Finanzgericht Baden-Württemberg Beschluss, 16. Jan. 2018 - 2 V 3389/16

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. März 2016  16 K 2976/14 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

A.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wurden im Veranlagungszeitraum 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erhielt am 19. Oktober 2011 eine zu versteuernde Sonderzahlung aus der Beteiligung an einer Gesellschaft. Dies teilte er dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 25. November 2011 mit und beantragte, die Einkommensteuervorauszahlungen anzupassen. Das FA änderte daraufhin am 6. Dezember 2011 den Vorauszahlungsbescheid. Es ordnete dabei die Sonderzahlung den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu und berechnete die Vorauszahlungen unter Berücksichtigung einer Ermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 302.640 €. Dem lag die Einordnung durch das für die Gesellschaft zuständige Feststellungs-Finanzamt zugrunde. Das dort anhängige Einspruchsverfahren führte jedoch später zu einer Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus selbständiger Arbeit und einer entsprechenden Bescheidung.

Der Kläger entrichtete die festgesetzten Vorauszahlungen und stellte zugleich auf einem gesonderten Bankkonto einen Geldbetrag in Höhe von 300.000 € wegen der aus seiner Sicht drohenden Einkommensteuernachzahlung bereit.

Die Einkommensteuererklärung 2011 wurde am 28. Dezember 2012 abgegeben. Am 16./18. Juli 2013 erbrachte der Kläger im Hinblick auf die zu erwartende Einkommensteuernachzahlung eine freiwillige Zahlung in Höhe von 366.400 € an das FA. Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26. September 2013 ging das FA ebenfalls von Einkünften aus selbständiger Arbeit aus und nahm keine Ermäßigung nach § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mehr vor. Die Einkommensteuer wurde auf 1.001.582 € festgesetzt. Zugleich wurden auch die streitigen Nachzahlungszinsen in Höhe von 11.721 € (zu verzinsender Unterschiedsbetrag: 390.700 €; Zinszeitraum: April bis September 2013) festgesetzt.

Im Laufe des dagegen geführten Einspruchsverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung am 18. Dezember 2013 und 7. August 2014 aus anderen Gründen geändert (zuletzt festgesetzte Einkommensteuer: 994.176 €) und die Nachzahlungszinsen zuletzt auf 11.431 € festgesetzt. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 zurück.

Der daneben am 18. November 2013 gestellte Antrag auf Erlass der Nachzahlungszinsen hatte zum Teil Erfolg. Die Zinsen wurden mit Bescheid vom 25. November 2013 für die Monate August und September 2013 und damit in Höhe von 3.664 € erlassen. Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2014 zurück.

Mit ihrer anschließenden Klage begehrten die Kläger die Aufhebung der Zinsfestsetzung, hilfsweise die Verpflichtung des FA, die festgesetzten Zinsen zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil sowie den Bescheid über die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer 2011 vom 26. September 2013 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 18. Dezember 2013 und vom 7. August 2014 sowie der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 aufzuheben,
hilfsweise,
den Bescheid vom 25. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2014 insoweit aufzuheben, als das FA einen Erlass der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2011 abgelehnt hat und das FA zu verpflichten, auch in Höhe des verbleibenden Teilbetrages von 8.057 € die Nachzahlungszinsen zu erlassen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Zinsbescheid vom 7. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 den einfachgesetzlichen Vorgaben der § 233a Abs. 1, 2 und 3 und § 238 der Abgabenordnung (AO) entspricht. Die Kläger haben hiergegen weder Revisionsrügen erhoben noch ist anderweitig ersichtlich, dass die Zinsfestsetzung dem materiellen Recht widerspricht.

II. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) scheidet im Streitfall aus.

Ein Gericht kann die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Regelung überzeugt ist (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. März 1984  1 BvL 23/83, BVerfGE 66, 265, unter B.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 28. April 2011  1 BvL 1/10, juris, unter II.1.; vom 6. April 1989  2 BvL 8/87, BVerfGE 80, 59, unter B.1., und vom 22. September 2009  2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, unter B.2.a). An einer solchen Überzeugung fehlt es im Streitfall hinsichtlich der gesetzlich angeordneten Zinspflicht und der festgelegten Zinshöhe. Die angegriffene Festsetzung der Nachzahlungszinsen verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (dazu 1. und 2.) und auch nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (dazu 3.).

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29. März 2017  2 BvL 6/11, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2017, 1094, Rz 98; vom 7. Mai 2013  2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in DStR 2017, 1094, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, unter C.I.1.b, und vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, DStR 2010, 1563, 1565, und vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 133, 377, Rz 88; BVerfG-Urteil vom 5. November 2014  1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, und BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 4. Juli 2012  2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa).

2. Im Streitfall sind diese sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergebenden verfassungsrechtlichen Grenzen nicht überschritten.

a) § 233a AO regelt die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen (Grundsatz der Vollverzinsung). Die Verzinsung beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO, § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG) und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§§ 233a Abs. 2 Satz 3, 124 Abs. 1 Satz 1, 122 AO). Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Betracht (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

b) Die mit der typisierten Festsetzung der Nachzahlungszinsen einhergehende unterschiedliche Behandlung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken; insoweit liegen hinreichend gewichtige Differenzierungsgründe vor (BVerfG-Beschluss vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, Rz 21 ff.).

aa) Die Verzinsung von Steuerforderungen und Steuererstattungen soll --so das BVerfG-- einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig werden. Die Vorschrift beruht insoweit auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 21). Die Vollverzinsung dient damit gerade auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil sie insbesondere Unterschiede in der Steuererhebung ausgleicht, die zwischen Lohnsteuerzahlern und veranlagten (selbständigen) Einkommensteuerpflichtigen bestehen (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 22). Überdies hat das BVerfG auch den Umstand, dass die Vollverzinsung nach § 233a AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt, als relevanten Sachgrund qualifiziert, der gegen eine Gleichheitswidrigkeit der Zinsbelastung einzelner Steuerpflichtiger durch Nachzahlungszinsen spricht (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 23).

bb) Weiter ist mit dem BVerfG davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber in Umsetzung dieser Ziele mit § 233a AO im Rahmen seines weiten Spielraums bei der Ausgestaltung eines rechtsstaatlichen und zugleich praktikablen Besteuerungsverfahrens bewegt. Dabei hat das BVerfG insbesondere gebilligt, dass die Regelung grundsätzlich unabhängig davon greift, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 24).

cc) Die Grundsätze der BVerfG-Rechtsprechung gelten auch im Streitfall. Auch der angefochtenen Entscheidung liegt eine verschuldensunabhängige Anwendung der Verzinsungsregelung zugrunde, welche die den Klägern entstandenen "potentiellen" Zinsvorteile abschöpft und die durch die überhöhte Erstattung beim Fiskus verursachten Nachteile ausgleicht. Angesichts dessen kommt es nicht darauf an, dass die Kläger im konkreten Streitfall aufgrund der Bereitstellung des zu erwartenden Nachzahlungsbetrages auf einem gesonderten Bankkonto tatsächlich keinen oder nur einen geringeren Zinsvorteil erlangt haben. Denn dies ist für die Nachverzinsung gemäß § 233a AO grundsätzlich unerheblich (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 25).

c) Die Höhe des in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierten Zinssatzes lässt keine Ungleichbehandlung der Kläger i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG erkennen.

aa) Die Kläger leiten den behaupteten Gleichheitsverstoß daraus ab, dass Steuerpflichtige, deren Steuer in der 15-monatigen Karenzzeit richtig festgesetzt wird, anders behandelt würden als Steuerpflichtige, denen das FA nach Ablauf der Karenzzeit eine Nachzahlungsverpflichtung auferlegt. Insoweit verkennen sie jedoch, dass die in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegte Zinshöhe nur auf Fälle Anwendung findet, in denen dem Grunde nach eine Zinspflicht besteht. Bei der Gruppe der Steuerpflichtigen, deren Steuer in der 15-monatigen Karenzzeit richtig festgesetzt wird, besteht aber bereits dem Grunde nach keine Zinspflicht nach § 233a AO. Insofern hat der Gesetzgeber das Besteuerungsverfahren in Bezug auf die beiden verglichenen Gruppen bewusst unterschiedlich ausgestaltet, so dass es schon an einer Vergleichbarkeit der Gruppen fehlt.

bb) Die hierzu in der Literatur vertretenen Auffassungen veranlassen den Senat zu keiner abweichenden Beurteilung.

Zwar sehen Seer (Der Betrieb --DB-- 2014, 1945, 1947 ff.) und Seer/Klemke (ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 40 ff., 48 ff.) den Gleichheitssatz auch durch den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmten Zinssatz als verletzt an. Ausgangspunkt ist das Postulat der Wahrung einer "horizontalen Gleichheit in der Zeit", nach dem es für den Steuerschuldner wirtschaftlich indifferent sein soll, wann der Steuerbetrag festgesetzt, fällig und entrichtet wird (Seer in DB 2014, 1945, 1947). Insoweit bezieht sich aber auch Seer auf Ausführungen zum Zweck der dem Grunde nach geschaffenen Zinspflicht. Die weiteren Ausführungen zu den Grenzen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers erfolgen unter der Prämisse, dass das BVerfG in ständiger Rechtsprechung als besondere Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen in Massenverfahren Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkennt. Es wird aber nicht hinreichend deutlich, worin mit Blick auf die Zinshöhe eine rechtfertigungsbedürftige Ausnahme von der folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung der steuergesetzlichen Belastungsentscheidung liegen soll. Im Übrigen ist mit Blick auf die dem Grunde nach vorgesehene Verzinsung nach § 233a AO das BVerfG von einer zulässigen Typisierung ausgegangen.

Hey (Finanz-Rundschau --FR-- 2016, 485, 488 ff.) und Hey/ Steffen (ifst-Schrift Nr. 511 (2016), S. 64 ff.) beurteilen ebenfalls die Zinshöhe gemessen am Gleichheitssatz als verfassungsrechtlich bedenklich. Ungleichbehandlungen sehen sie sowohl in der Gruppe derer, die von der Typisierung betroffen sind, als auch zwischen Gruppen oder Sachverhalten, die typisiert werden und solchen, bei denen der konkrete Einzelfall zugrunde gelegt wird. Worin diese im hier von den Klägern in Betracht gezogenen letzteren Fall im Einzelnen bestehen, wird jedoch nicht hinreichend deutlich. Der in Bezug genommene Beschluss des BVerfG vom 28. November 1984  1 BvR 1157/82 (BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181, Rz 32 ff.) befasste sich mit der unterschiedlichen Behandlung gewerblicher Lebensversicherungen und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (wie z.B. Pensionskassen) einerseits und Pensionsrückstellungen andererseits. In beiden Sachverhalten war --anders als in der vorliegenden Fallgestaltung-- dem Grunde nach eine Verzinsung vorgesehen, während hinsichtlich der Höhe unterschiedliche Zinsfüße Anwendung fanden. Die von Hey in Bezug genommene Passage in BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181, Rz 49 befasste sich dagegen mit der Frage, ob die angegriffene Regelung im Hinblick auf ihre unechte Rückwirkung gegen das Rechtsstaatsprinzip verstößt.

Spengel/Meier (FR 2016, 496), Beckmann/Thiele (Betriebs-Berater --BB-- 2016, 2839), Behrens (FR 2015, 214), Drüen (FR 2014, 218; Jahrbuch der Steuerberater 2013/2014, 468, 489), Gosch (BFH/PR 2013, 56), Ortheil (BB 2012, 1513), Jonas (Die Unternehmensbesteuerung 2011, 960), Heuermann in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp-- (§ 238 AO Rz 3), Loose in Tipke/Kruse (Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 238 AO Rz 2) setzen sich zwar mit der Realitätsgerechtigkeit der Typisierung auseinander, gehen dabei aber jedenfalls nicht auf die Frage der Vereinbarkeit des § 238 AO mit dem Gleichheitssatz hinsichtlich der rechtserheblichen Vergleichsgruppen ein.

3. Die Zinshöhe ist im Streitfall auch nicht wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verfassungswidrig.

a) Aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG folgt der Anspruch, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen wie Zinsen herangezogen zu werden. Hierbei kann der Steuerpflichtige auch die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips einfordern. Der Steuerpflichtige darf danach nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 27).

Das BVerfG entschied zu der auch hier streitigen Zinshöhe, dass der vom Gesetzgeber auf 0,5 % pro Monat festgesetzte Zinssatz rechtsstaatlich unbedenklich sei und insbesondere nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot verstoße (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 29). Zur Begründung stützte sich das BVerfG auf die Absicht des Gesetzgebers, den konkreten Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermitteln zu müssen, sowie darauf, dass die Regelung der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung diene. Zulässig ist danach auch, eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Hinblick auf deren Schwankungen zu unterlassen, weil eine solche Anpassung mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden ist, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden muss, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen sind (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). Überdies wird eine solche Ermittlung in vielen Fällen gar nicht möglich sein, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Schließlich maß das BVerfG dem Umstand, dass der Zinssatz --selbst vor dem Hintergrund, dass es ihn bereits unter den Rahmenbedingungen des dortigen Streitzeitraums als hoch qualifizierte-- gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt, auch im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung Bedeutung bei.

b) In Anwendung dieser Grundsätze gelangt der Senat aus den nachstehenden Erwägungen zu der Überzeugung, dass auch im Streitfall der Steuerpflichtige nicht im Sinne des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen wurde.

aa) Im Hinblick auf die durch § 233a AO bezweckte Abschöpfung von potentiellen Liquiditätsvorteilen bedarf es nach Auffassung des Senats einer umfassenden Betrachtung der Entscheidungsalternativen, die dem Steuerpflichtigen bei der Finanzierung von Steuernachzahlungen und der Anlage des nicht zu Steuerzahlungen benötigten Kapitals zur Verfügung stehen. Dabei ist insbesondere zu beachten, dass es entgegen der Auffassung der Kläger schon nicht der ratio legis widerspricht, zur Bemessung des abzuschöpfenden Liquiditätsvorteils nicht allein auf Anlage-, sondern auch auf Finanzierungszinssätze abzustellen. Denn der Liquiditätsvorteil kann auch darin bestehen, dass eine im Falle der früheren Festsetzung des Nachzahlungsbetrages notwendige Finanzierung unterbleiben kann. Eine Vernachlässigung derartiger Liquiditätsvorteile erscheint dem Senat auch nicht unter dem Gesichtspunkt gerechtfertigt, dass bestimmte Konstellationen in der Praxis nicht oder kaum vorkämen. Denn für eine solche Einschätzung (z.B. Steuerpflichtige mit betrieblichen Einkünften würden Steuernachzahlungen regelmäßig aus Barmitteln erbringen) fehlt es an hinreichenden Grundlagen für dahingehende allgemeine oder spezielle Erfahrungssätze.

Mit Blick auf die im Streitzeitraum nach § 233a Abs. 2 AO nicht mehr beschränkte Verzinsungsdauer, besteht auch kein Grund, allein kurzfristige Anlage- oder Finanzierungsformen als Referenz heranzuziehen. Es sind sowohl Anlagezinsen kürzerer und längerer Laufzeit als auch Finanzierungszinsen für unterschiedliche Finanzierungszwecke mit kürzeren und längeren Laufzeiten zu berücksichtigen.

Da der Steuerpflichtige unter Umständen auch die Möglichkeit hat, bestehende Einlagen vorzeitig aufzulösen oder vorhandene Kredite vorzeitig zu tilgen, dürfen ferner auch im Zinszeitraum bereits bestehende Einlagen und Kredite nicht außer Betracht gelassen werden.

Danach bewegten sich die Zinsen in einer Bandbreite von 0,15 % bis 14,70 %.

Im Unternehmensbereich ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass vorhandenes Kapital auch für Investitionen in das eigene Unternehmen genutzt wird und dies üblicherweise vor allem dann geschieht, wenn sich daraus eine höhere Rendite erzielen lässt als im Bereich der variabel oder festverzinsten Einlagen bei Geldinstituten.

Der Senat kann sich vor diesem Hintergrund nicht der Auffassung der Kläger anschließen, dass aufgrund des seit 2011 unter 1 % gefallenen Leitzinses der Europäischen Zentralbank der in § 238 Abs. 1 AO vorgesehene Zinssatz seinen Realitätsbezug verloren hat. Vielmehr bewegt sich der Zinssatz auch im Zinszeitraum 2013 nach wie vor innerhalb der Bandbreite realitätsnaher Referenzwerte. Insbesondere ist auch nicht zu erkennen, dass sich die gesetzliche Festlegung des anzuwendenden Zinssatzes extrem dem oberen Bandbreitenbereich angenähert hätte; dies gilt selbst dann, wenn insoweit die vorgenannte hohe Verzinsung von Kreditkartenkrediten an private Haushalte außer Betracht bleibt.

bb) Aus dem Umstand, dass der Zinssatz sowohl für Steuernachforderungen als auch für Steuererstattungen gilt, folgt entgegen der Auffassung der Kläger keine Begünstigung von Steuerpflichtigen mit Steuererstattungsansprüchen und keine Benachteiligung von Steuerpflichtigen mit Steuernachzahlungsverpflichtungen. Vielmehr hängt die Frage, ob die Verzinsung durch oder gegenüber der öffentlichen Kasse im Verhältnis zu der Verzinsung einer Anlage oder eines Kredits für den Steuerpflichtigen vor- oder nachteilig ist, im Wesentlichen von seinen individuellen wirtschaftlichen Dispositionen ab. Zwar mag es sein --was die Kläger aber nicht belegt haben--, dass die Finanzverwaltung in Erstattungsfällen seltener die Karenzfrist ausschöpft als in Nachzahlungsfällen. Aber Erstattungs- und Nachzahlungsfälle sind insoweit nicht miteinander vergleichbar. Denn zum einen hat der Steuerpflichtige in einem Erstattungsfall in der Regel ein wesentlich größeres Interesse, seine Deklarations- und Mitwirkungspflichten zeitnah nach Ablauf des Veranlagungszeitraums umfassend zu erfüllen als im umgekehrten Fall der zu erwartenden Nachzahlung. Zum anderen fallen Erstattungen häufig im Lohnsteuerbereich an. In diesen Fällen haben die beschränkten Außenprüfungskapazitäten der Finanzverwaltung weitaus weniger Einfluss auf die Dauer des Steuerfestsetzungs- oder -feststellungsverfahrens als in Fällen aus dem Bereich der betrieblichen Einkunftsarten, in denen es häufiger zu Nachzahlungen kommt.

Aus dem Umstand, dass von den in der Betriebsprüfungsstatistik 2014 ausgewiesenen steuerlichen Mehreinnahmen von 19 Mrd. € ein Anteil von 2,7 Mrd. € auf Nachzahlungszinsen entfallen soll, ergibt sich jedenfalls kein so offensichtliches Missverhältnis, dass der Charakter des Zinses als steuerliche Nebenleistung in Frage gestellt werden müsste.

cc) Der Umstand, dass Nachzahlungszinsen nach § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG nicht abzugsfähig sind, während Erstattungszinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG der Versteuerung unterliegen, wirft eine rein ertragsteuerliche Frage auf, berührt indessen nicht die Recht- oder Verfassungsmäßigkeit der hier angefochtenen Zinsfestsetzung (s. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. April 2011 I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654, Rz 11).

dd) § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verstößt auch nicht im Hinblick auf die veränderten Möglichkeiten des EDV-Einsatzes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, selbst wenn die heutige EDV-Technik einen variablen Zinssatz bei der Zinsfestsetzung berücksichtigen könnte. Denn dies setzte voraus, dass sich der Gesetzgeber zunächst für mindestens einen eindeutig bestimmten Zinssatz entscheidet, an dessen Verlauf er den Zinssatz des § 238 Abs. 1 AO bindet. Es ist jedoch insoweit nicht ersichtlich, dass ein solcher variabler Zinssatz mit Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz die Erforderlichkeit des festen Zinssatzes dadurch in Frage stellt, dass er den Regelungszweck des Gesetzgebers zwar in gleicher Weise erfüllt, die grundrechtlich geschützte Freiheit aber weniger stark beschränkt. Dabei wird schon nicht deutlich, welcher einzelne variable Zinssatz geeignet wäre, sämtliche individuellen Kapitalverwendungs- und Finanzierungsentscheidungen der Steuerpflichtigen abzudecken. So könnte bei einer Anbindung des gesetzlichen Zinssatzes an einen der Leitzinssätze der Europäischen Zentralbank eingewandt werden, dass die Finanzierungszinsen diesem in ihrer Anpassung zögerlicher folgen als die Anlagezinsen. Gleiches gilt für den Basiszinssatz des § 247 BGB, der ebenfalls von der jüngsten Hauptrefinanzierungsoperation der Europäischen Zentralbank vor dem ersten Kalendertag des betreffenden Halbjahres abhängig ist. Zudem wäre eine Mehrzahl von Zinssätzen ungeeignet, den vom Gesetzgeber legitimerweise verfolgten --und vom BVerfG anerkannten-- Vereinfachungszweck zu erreichen, nämlich gerade nicht nach den individuellen Liquiditätsvor- und -nachteilen zu fragen.

ee) Soweit Seer (DB 2014, 1945, 1949 f.) den Verstoß gegen das Übermaßverbot daraus ableitet, dass der Zinssatz marktferne, weil zu hohe "Zinsvorteile" abschöpfe, kann der Senat dem nicht folgen. Wie unter B.II.3.b aa dargelegt, basiert diese Einschätzung auf Annahmen, die nicht die volle Bandbreite der möglichen Anlage- und Finanzierungsentscheidungen der Steuerpflichtigen abdecken.

Soweit Seer/Klemke (ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 55 f.) geltend machen, dass der geltende Zinssatz an einem Begründungsdefizit leide, ist dem zwar insofern zuzustimmen, als bei der Einführung dieses Zinssatzes durch § 5 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, 994 f.) nicht näher ausgeführt wurde, aus welchen Referenzzinssätzen dieser entwickelt wurde. Der Begründung des Gesetzesentwurfs ist jedoch zu entnehmen, dass es dem Gesetzgeber nicht nur bei der dem Grunde nach erfolgten Statuierung entsprechender Zuschläge und Zinsen, sondern auch bei deren Höhe primär um eine gerechte, zugleich aber möglichst einfache und für die Verwaltung praktikable Regelung ging (BTDrucks III/2573, S. 33, zu Art. 11, Allgemeines). Dieses Ziel wird durch die geltende Regel erreicht. Im Übrigen kommt es bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung einer Norm allein auf die objektiv-sachliche Rechtfertigung an (vgl. hierzu BVerfG-Urteil vom 17. Januar 2017  2 BvB 1/13, Neue Juristische Wochenschrift 2017, 611, Rz 555, m.w.N.; Oberverwaltungsgericht --OVG-- Nordrhein-Westfalen vom 14. September 2017  14 B 939/17, juris, Rz 12; s.a. Geiger, Gegenwartsprobleme der Verfassungsgerichtsbarkeit aus deutscher Sicht, in Berberich, Holl, Maaß, Neue Entwicklungen im öffentlichen Recht 1979, 131, 142). Diese ist nach den vorstehenden Ausführungen im Wirkzusammenhang mit § 233a AO auch für den Zinszeitraum 2013 gegeben.

ff) Über die im BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 26 ff. angeführten Erwägungen hinaus, ist bei der Betrachtung der gesamten die Festsetzung von Nachzahlungszinsen erfassenden Regelungen zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber eine Verzinsungspflicht --anders als am Kapitalmarkt üblich-- nicht bereits ab Entstehung der Schuld, sondern erst nach Ablauf der 15-monatigen Karenzzeit statuiert hat. Insoweit kann der Senat offen lassen, ob die Karenzzeit die Jahreszinsbelastung rechnerisch reduziert (so etwa Melan, DStR 2017, 2088). Denn jedenfalls werden durch diese Beschränkung des Verzinsungszeitraums etwaige Belastungsfolgen der Verzinsungsregelung im Hinblick auf die absolute Höhe der festgesetzten Zinsen abgemildert. Gleiches gilt, soweit angefangene Monate bei der Zinsberechnung außer Betracht bleiben (§ 238 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO; ebenso Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs --BayVGH-- vom 10. August 2017  4 ZB 17.279, juris, Rz 16) und auf eine Zinseszinsregelung verzichtet wurde (vgl. dazu auch BTDrucks 18/2795, S. 3).

gg) Schließlich ist nach Auffassung des Senats im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung auch zu berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren in vielen Fällen eine Reihe von Möglichkeiten offen steht, eine Verzinsung mit dem Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zu vermeiden oder abzumildern, wenn sich diese im Hinblick auf seine individuellen Anlage- oder Finanzierungsentscheidungen als belastend erweist (so bereits Senatsbeschluss vom 31. Juli 2014 III B 13/14, BFH/NV 2014, 1901, Rz 25). So kann er durch eine umfassende Deklaration seiner steuerlichen Verhältnisse in der Steuererklärung das Risiko von Steuernachforderungen senken, insbesondere wenn er dabei auch zweifelhafte Sach- oder Rechtsfragen von Anfang an offen legt. Ebenso kann er sowohl im weiteren Veranlagungsverfahren als auch im Rahmen einer Außenprüfung durch zeitnahe Erfüllung der Mitwirkungspflichten auf die Entstehung von Zinsen Einfluss nehmen (Drüen, FR 2014, 218, 223). Hat das Finanzamt nach § 37 EStG Einkommensteuer-Vorauszahlungen festgesetzt, kann der Steuerpflichtige jederzeit beantragen, dass diese geändert werden (§ 164 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 AO), was insbesondere auch eine Anhebung der Vorauszahlungen zur Vermeidung von Nachzahlungen umfasst (Drüen in FR 2014, 218, 221).

hh) Im Urteil in HFR 2011, 1182, Rz 12 schloss sich der I. Senat des BFH für die zu beurteilenden Zinszeiträume der Jahre 1998 bis 2002 der verfassungsrechtlichen Beurteilung des BVerfG an. Er verwies zudem darauf, dass die vom Gesetzgeber geforderte Orientierung am "Regelfall" nur bedeuten kann, dass sich der gesetzliche Zinssatz als "in einer Bandbreite vernünftiger Werte liegend" darstellen muss.

Im Urteil vom 1. Juli 2014 IX R 31/13 (BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 16 ff.) bezweifelte der IX. Senat des BFH zwar, dass die vom BVerfG angenommenen erheblichen praktischen Schwierigkeiten bei der Anpassung des Zinssatzes an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB angesichts der Einsatzmöglichkeiten moderner EDV-Technik tatsächlich bestehen. Gleichwohl genügten ihm die übrigen vom BVerfG angestellten Erwägungen, um die Verhältnismäßigkeit der Zinssatzhöhe jedenfalls für die Zinszahlungszeiträume 2004 bis 2011 zu bejahen. Insbesondere trat er aber auch der Auffassung entgegen, dass die Angemessenheit des Zinssatzes allein anhand der aktuell marktüblichen Anlagezinsen zu beurteilen sei. Erforderlich sei vielmehr, gerade auch im Hinblick auf die vom BVerfG berücksichtigten subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen neben dem Anlagezinssatz auch den Darlehenszinssatz (für die Finanzierung) als Vergleichsmaßstab heranzuziehen und jedenfalls bei einer Aussetzung der Vollziehung (§ 237 AO) den Zinsvergleich nicht auf kurzfristige Finanzierungen zu verengen (Urteil in BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 17). Schließlich maß er auch dem Umstand Bedeutung bei, dass die Forderungen des Finanzamts häufig unbesichert sind und der Zinssatz unbesicherter Kredite oft Risikozuschläge aufweist (Urteil in BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 18).

Der X. Senat des BFH ging im Beschluss vom 29. Mai 2013 X B 233/12 (BFH/NV 2013, 1380, Rz 6 ff.) für Zinszeiträume ab 2009 ebenfalls davon aus, dass nicht nur Festgeldanlagen als Vergleichsgröße herangezogen werden dürfen, sondern auch Darlehenszinssätze Beachtung finden müssten. Im Beschluss vom 19. Februar 2016 X S 38/15 (PKH) --BFH/NV 2016, 940, Rz 26 ff.-- hielt der X. Senat die im Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2009, 2115 angestellten Erwägungen auch auf Zinszeiträume des Jahres 2013 für übertragbar. Er sah in der Abkopplung des gesetzlichen Zinssatzes von dem individuellen Zinsvorteil oder -nachteil ein grundlegendes Prinzip, das nicht von dem Zeitraum abhängt, um den es geht. Daraus leitete der X. Senat ab, dass der gesetzliche Zinssatz grundsätzlich auch und gerade gerechtfertigt ist, wenn er signifikant von dem Marktzins abweicht, der seinerseits die tatsächlichen Zinsvorteile oder -nachteile prägt. Eine einschneidende Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse, die so weit ginge, dass selbst bei Einbeziehung der für den Kreditnehmer ungünstigsten Sollzinssätze namentlich bei unbesicherten Kreditformen bzw. der für den Vermögensanleger günstigsten Renditen ein Zinsfuß von 6 % p.a. gänzlich markt- und realitätsfremd erschiene, vermochte der X. Senat nicht zu erkennen (Beschluss in BFH/NV 2016, 940, Rz 29).

ii) Weitere Gerichte verneinten verfassungsrechtliche Bedenken ebenfalls (s. aus neuerer Zeit z.B. BayVGH vom 10. August 2017  4 ZB 17.279, juris, für Zinszahlungszeiträume bis Mitte 2014; FG Münster, Urteil vom 4. April 2017  15 K 2127/14 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 960, für Zinszahlungszeiträume bis 2014; Verwaltungsgericht --VG-- Schwerin vom 24. August 2016  6 A 1223/13, juris, für Zinszahlungszeiträume bis 2013; FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 20. Juli 2016  3 V 401/16, juris, für Zinszahlungszeiträume bis 2015). Dabei wies etwa das VG Köln im Gerichtsbescheid vom 8. Januar 2015  24 K 3933/14, juris, Rz 18 ff. für Zinszahlungszeiträume des Jahres 2014 ergänzend darauf hin, dass die im Rahmen des § 233a AO abzuschöpfenden Liquiditätsvorteile gerade bei Geschäftsleuten nicht nur in Gestalt von Zinsen bestünden. Vielmehr stellte es darauf ab, dass regelmäßig auch andere Anlagen etwa in Form von Investitionen in Betracht kämen, die weitaus höhere Renditen erwarten ließen (ähnlich argumentierte das FG Münster im Urteil vom 17. August 2017  10 K 2472/16, EFG 2017, 1638, das für Zinszahlungszeiträume von 2012 bis 2015 von einer Verfassungsmäßigkeit des § 238 AO ausging). Ein Liquiditätsvorteil könnte auch in der Entbehrlichkeit einer ansonsten erforderlichen Kreditaufnahme oder in der Ermöglichung der Rückzahlung bereits aufgenommener Kredite liegen. Andererseits sah es das VG als naheliegend an, etwa bei vorhandenem, aber zunächst nicht benötigtem Kapital soweit wie möglich hohe Vorausleistungen zu entrichten, um dann bei zu erwartenden Steuererstattungen mit dem gesetzlichen Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO eine erheblich über dem Marktzinssatz liegende Rendite zu erzielen (ähnlich OVG Nordrhein-Westfalen vom 10. Juli 2014  14 A 1196/13, juris, Rz 16 f.; Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 1 BvR 2237/14). Das VG Minden verneinte im Urteil vom 18. Februar 2014  5 K 1818/13 (juris, Rz 11 ff.) für Zinszeiträume der Jahre 2010 bis 2013 ebenfalls verfassungsrechtliche Bedenken und stellte dabei insbesondere auch darauf ab, dass die gesetzlichen Verzugszinsen nach § 288 Abs. 1 und 2 BGB sowie die banküblichen Sollzinsen für Dispositionskredite über aber jedenfalls nicht wesentlich unter dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Zinssatz lägen.

C.

Die Revision ist auch im Hilfsantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

I. 1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören auch die den steuerlichen Nebenleistungen zuzuordnenden Nachzahlungszinsen (§§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4, 233a AO).

2. Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde, die gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann (Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 53/12, BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3, Rz 12). Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf null; Senatsurteil in BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3, Rz 12).

3. Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (Senatsurteil vom 26. August 2010 III R 80/07, BFH/NV 2011, 401, Rz 17, m.w.N.). So müssen bei der sachlichen Billigkeitsprüfung grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Die Billigkeitsprüfung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen (Senatsurteil in BFH/NV 2011, 401, Rz 17, m.w.N.).

II. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Entscheidung des FA, die Nachzahlungszinsen auch für die noch verbleibenden Zinszeiträume nicht zu erlassen, frei von Ermessensfehlern ist.

1. Entgegen der Auffassung der Kläger führt die im Juli 2013 geleistete freiwillige Zahlung nicht zwingend dazu, dass die für Juli 2013 festgesetzten Nachzahlungszinsen in vollem oder zumindest taggenauem Umfang erlassen werden müssen. Der BFH hat im Urteil vom 7. November 2013 X R 23/11 (BFH/NV 2014, 660, Rz 18 ff.) bereits entschieden, dass die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung in Nr. 70.1.2 Satz 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 233a AO eine sachgerechte Ermessensausübung gewährleistet, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens wahrt und von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht. Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an. Auf die Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

Die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung macht den Umfang des Erlasses davon abhängig, inwieweit auf die vor Festsetzung der zu verzinsenden Steuer erbrachte freiwillige Leistung "fiktive Erstattungszinsen" entstanden wären. Im Streitfall begann der Verzinsungszeitraum am 1. April 2013 (Ablauf der Karenzzeit) und endete am 30. September 2013 (Bekanntgabe des Bescheids vom 26. September 2013; § 122 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 108 Abs. 3 AO). Die freiwillige Zahlung vom 16./18. Juli 2013 hätte jedoch nur zu fiktiven Erstattungszinsen für zwei volle Monate geführt, da angefangene Monate nach § 238 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO außer Betracht bleiben. Eine taggenaue Berechnung der (fiktiven) Erstattungszinsen sieht das Gesetz ebenso wenig vor.

2. Frei von Rechtsfehlern ist auch die Annahme des FG, dass das FA nicht wegen eines ihm zurechenbaren Fehlverhaltens zu einem weitergehenden Erlass der Nachzahlungszinsen verpflichtet war.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Verzinsung nach § 233a AO grundsätzlich nicht davon abhängig, ob den Steuerpflichtigen oder das FA ein Verschulden an der verzögerten Festsetzung trifft. Der mögliche Zinsvorteil des Steuerpflichtigen soll unabhängig davon abgeschöpft werden, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden. Dadurch sollen Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung vermieden werden (s. hierzu auch BTDrucks 11/2157, S. 194: "... aus welchen Gründen auch immer ..."), so dass nicht zu überprüfen ist, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Abgabe der Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung durch das FA beruht (z.B. BFH-Urteile vom 8. Oktober 2013 X R 3/10, BFH/NV 2014, 5, Rz 14, und vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503; BFH-Beschlüsse vom 26. Juli 2006 VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029; vom 30. Oktober 2001 X B 147/01, BFH/NV 2002, 505; Heuermann in HHSp, § 233a AO Rz 92; ebenso zur Verschuldensunabhängigkeit der Verzinsung BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 34). Die Verschuldensunabhängigkeit ist somit bereits im gesetzlichen Tatbestand des § 233a AO angelegt, so dass grundsätzlich kein Anlass besteht, ein Verschulden des FA an der verzögerten Festsetzung als sachlichen Billigkeitsgrund i.S. des § 227 AO zu qualifizieren.

b) Im Streitfall kommt es daher entgegen der Ansicht der Kläger nicht darauf an, ob das Feststellungs-Finanzamt die aus dem BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 50/09 (BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506) folgende Rechtsprechungsänderung verspätet umgesetzt oder das Festsetzungs-Finanzamt den Erlass des Festsetzungsbescheids verzögert hat. Im Übrigen hat das FG auch in für den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Steuer nicht verzögert festgesetzt worden ist. Es hat auch keine sonstigen Umstände festgestellt, aus denen sich im Streitfall eine vom Gesetzgeber nicht bedachte Sondersituation ergeben könnte.

Ebenso wenig kommt es allerdings auch darauf an, ob und inwieweit die verzögerte Festsetzung und die Nachzahlung auf einem den Klägern zurechenbaren Verhalten beruhen, insbesondere auf einer verzögerten Abgabe der Feststellungs- oder Festsetzungserklärung, dem Verhalten im Einspruchsverfahren bezüglich des Feststellungsverfahrens oder dem Unterlassen eines Einspruchs gegen den Vorauszahlungsbescheid.

3. Schließlich ergibt sich auch im Hinblick auf den von den Klägern in Analogie zu § 237 Abs. 4, § 234 Abs. 2 AO begehrten Verzicht auf die Zinsen wegen Unbilligkeit kein anderes Ergebnis.

§ 233a AO enthält zwar im Gegensatz zu § 234 Abs. 2 AO (für Stundungszinsen) und § 237 Abs. 4 AO (für Aussetzungszinsen) keine ausdrückliche Ermächtigung, nach der die Finanzbehörde auf die Zinserhebung aus Billigkeitsgründen verzichten kann. In der Rechtsprechung ist jedoch zum einen anerkannt, dass dies einer Anwendbarkeit des § 227 AO auf Nachzahlungszinsen nicht entgegensteht (BFH-Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503, unter 1.b, m.w.N.). Zum anderen gehen die §§ 234 Abs. 2 und 237 Abs. 4 AO zwar als Spezialregelungen für ihren Geltungsbereich den allgemeinen Erlassvorschriften vor; deren Voraussetzungen decken sich jedoch mit den Voraussetzungen für die Billigkeitsmaßnahmen nach § 227 AO (BFH-Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503, unter 1.b). Somit würde auch ein wegen Unbilligkeit auszusprechender Verzicht auf die Zinsen einen sachlichen Billigkeitsgrund voraussetzen, an dem es im Streitfall fehlt.

D.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

1. Der Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 16. April 2013 - 11 K 11031/09 PKH - verletzt die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Artikel 3 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 20 Absatz 3 des Grundgesetzes. Der Beschluss wird aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

2. Das Land Brandenburg hat der Beschwerdeführerin ihre notwendigen Auslagen für das Verfassungsbeschwerdeverfahren zu erstatten.

3. Der Wert des Gegenstands der anwaltlichen Tätigkeit für das Verfassungsbeschwerdeverfahren wird auf 45.000 € (in Worten: fünfundvierzigtausend Euro) festgesetzt.

Die Verfassungsbeschwerde betrifft einen Antrag auf Gewährung von Prozesskostenhilfe für ein finanzgerichtliches Klageverfahren. Das Gericht lehnte den Antrag als überwiegend unbegründet ab, obgleich es durch Urteil vom selben Tag die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuließ.

I.

1. a) Die Beschwerdeführerin war mit einem ehemaligen Finanzbeamten verheiratet und führte mit ihm zusammen ein Girokonto. Der frühere Ehemann wurde im November 2008 unter anderem wegen Untreue in 37 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren verurteilt. Er hatte als für die Bearbeitung von Einkommensteuererklärungen und für die Wartung von Grundinformationsdaten zuständiger Sachbearbeiter des Finanzamts durch Manipulationen im behördlichen EDV-System Steuererstattungen und Festsetzungen von Eigenheimzulage fingiert und auf diese Weise Auszahlungen auf das eheliche Gemeinschaftskonto in siebenstelliger Gesamthöhe bewirkt. Das Finanzamt forderte die zu Unrecht auf das Gemeinschaftskonto geleisteten Zahlungen gesamtschuldnerisch von der Beschwerdeführerin und ihrem Ehemann durch Rückforderungsbescheide nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zurück.

b) Das Finanzgericht wies die von der Beschwerdeführerin erhobene Klage durch nicht angegriffenes Urteil vom 16. April 2013 im Wesentlichen als unbegründet ab. Das Finanzamt sei berechtigt gewesen, die ohne Rechtsgrund auf das Gemeinschaftskonto der Eheleute erstatteten Beträge durch Rückforderungsbescheid geltend zu machen, da es sich auch bei einer auf fingierten Steuerbescheiden beruhenden Steuererstattung um eine Steuervergütung und bei deren Rückforderung um einen öffentlich-rechtlichen Anspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 AO handle. Auch die Beschwerdeführerin sei Leistungsempfängerin, da sie als Mitinhaberin des Gemeinschaftskontos die Verfügungsmacht über die Gutschrift der veruntreuten Geldbeträge erlangt habe. Das Finanzgericht ließ die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu, ohne die angenommene grundsätzliche Bedeutung näher zu begründen.

c) Durch nicht mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Beschluss vom 24. Februar 2014 lehnte der Bundesfinanzhof den Antrag der Beschwerdeführerin auf Gewährung von Prozesskostenhilfe für das Revisionsverfahren ab. Mit ebenfalls nicht angegriffenem Beschluss vom 22. Juli 2014 - VII R 38/13 - (BFH/NV 2014, S. 1721) wies er die Revision als unbegründet zurück.

2. Gegenstand der Verfassungsbeschwerde ist der Beschluss des Finanzgerichts vom 16. April 2013 über den von der Beschwerdeführerin im Februar 2009 gestellten Antrag auf Gewährung von Prozesskostenhilfe für das Hauptsacheverfahren vor dem Finanzgericht. Durch diesen mit der Verfassungsbeschwerde allein angegriffenen Beschluss gewährte das Finanzgericht der Beschwerdeführerin lediglich in Höhe eines geringeren Teilbetrags, mit dem die Klage Erfolg hatte, rückwirkend seit dem 9. Februar 2009 für die erste Instanz Prozesskostenhilfe. Im Übrigen wies es den Prozesskostenhilfeantrag zurück. Das Finanzamt habe einen Rückforderungsanspruch. Zur Begründung nahm das Finanzgericht im Wesentlichen Bezug auf seine Ausführungen im nicht angegriffenen Beschluss über die Aussetzung der Vollziehung vom 14. Mai 2009. An seiner dortigen Auffassung halte es fest. Insbesondere stellten die Zahlungen des Finanzamts eine Steuererstattung im Sinne des § 37 Abs. 2 AO dar. Die Beschwerdeführerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 27. September 2012 - VII B 190/11 - (BFHE 238, 526) zur Rückzahlung gezahlter Steuern aufgrund einer Insolvenzanfechtung berufen. Diese Entscheidung betreffe die Frage, ob die Rückzahlung gezahlter Steuern und steuerlicher Nebenleistungen durch das Finanzamt aufgrund einer Insolvenzanfechtung eine Steuererstattung im Sinne des § 37 Abs. 2 AO darstelle. Um diese Frage gehe es im Klageverfahren der Beschwerdeführerin nicht.

II.

1. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin vor allem die Verletzung ihres Rechts auf Rechtsschutzgleichheit.

Das Finanzgericht habe in der angegriffenen Ablehnung der Prozesskostenhilfe für die erste Instanz die wesentlichen grundrechtlichen Aspekte der Rechtsschutzgleichheit verkannt. Es sei grundrechtswidrig, Prozesskostenhilfe in einem Verfahren zu versagen, in dem die Revision zugelassen werde. Es erscheine widersprüchlich, dass das Gericht einerseits die Revision zugelassen und andererseits die Prozesskostenhilfe zumindest überwiegend abgelehnt habe. Aus der Tatsache, dass das Gericht die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen habe, könne geschlossen werden, dass die entscheidende Rechtsfrage im vorliegenden Verfahren zweifelhaft sei. In diesem Fall dürfe der Beschwerdeführerin die Prozesskostenhilfe nicht verweigert werden.

Die in Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG verbürgte Rechtsschutzgleichheit gebiete, im Fall zweifelhafter Rechtsfragen Prozesskostenhilfe zu gewähren. Es sei durchaus streitig, ob die §§ 37 Abs. 2, 218 Abs. 2 AO die Rechtsgrundlage eines Rückforderungsanspruchs des Finanzamts gegen die Beschwerdeführerin sein könnten. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin müsste dazu mindestens ein Steuerrechtsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und dem Finanzamt bestehen. Das sei offensichtlich nicht der Fall. Das Finanzamt sei Opfer einer unerlaubten Handlung geworden.

2. Das Land Brandenburg hatte Gelegenheit zur Stellungnahme. Der Kammer liegen die Akten des Finanzgerichts und die Akte VII R 38/13 des Bundesfinanzhofs vor.

III.

Die Kammer nimmt die Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung an und gibt ihr statt, weil dies zur Durchsetzung des Grundrechts der Beschwerdeführerin aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG angezeigt ist (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG). Die Voraussetzungen des § 93c Abs. 1 Satz 1 BVerfGG für eine stattgebende Kammerentscheidung liegen vor. Das Bundesverfassungsgericht hat die maßgeblichen verfassungsrechtlichen Fragen bereits entschieden; ausgehend davon ist die Verfassungsbeschwerde offensichtlich begründet.

Das Finanzgericht verkennt in dem angegriffenen Beschluss den Gehalt des Rechts auf Rechtsschutzgleichheit und verletzt die Beschwerdeführerin hierdurch in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG.

1. Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG gebietet eine weitgehende Angleichung der Situation von bemittelten und unbemittelten Personen bei der Verwirklichung des Rechtsschutzes. Es ist verfassungsrechtlich unbedenklich, die Gewährung von Prozesskostenhilfe davon abhängig zu machen, dass die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg hat und nicht mutwillig erscheint. Prozesskostenhilfe darf verweigert werden, wenn ein Erfolg in der Hauptsache zwar nicht schlechthin ausgeschlossen, die Erfolgschance aber nur eine entfernte ist. Die Anforderungen an die Erfolgsaussichten dürfen jedoch nicht überspannt werden. Die Prüfung der Erfolgsaussichten soll nicht dazu dienen, die Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung selbst in das summarische Nebenverfahren der Prozesskostenhilfe vorzuverlagern und dieses an die Stelle des Hauptsacheverfahrens treten zu lassen (vgl. BVerfGE 81, 347 <356 f.>).

Die Auslegung und Anwendung des § 114 Satz 1 ZPO (hier in Verbindung mit § 142 Abs. 1 FGO) obliegt in erster Linie den zuständigen Fachgerichten, die dabei den - verfassungsgebotenen - Zweck der Prozesskostenhilfe zu beachten haben. Das Bundesverfassungsgericht kann nur eingreifen, wenn Verfassungsrecht verletzt ist, insbesondere wenn die angegriffene Entscheidung Fehler erkennen lässt, die auf einer grundsätzlich unrichtigen Anschauung von der Bedeutung der in Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG verbürgten Rechtsschutzgleichheit beruhen. Die Fachgerichte überschreiten den Entscheidungsspielraum, der ihnen bei der Auslegung des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals der hinreichenden Erfolgsaussicht verfassungsrechtlich zukommt, erst dann, wenn sie einen Auslegungsmaßstab verwenden, durch den einer unbemittelten Person im Vergleich zur bemittelten die Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unverhältnismäßig erschwert wird. Das ist namentlich dann der Fall, wenn das Fachgericht die Anforderungen an die Erfolgsaussicht der beabsichtigten Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung überspannt und dadurch der Zweck der Prozesskostenhilfe, unbemittelten Personen den weitgehend gleichen Zugang zu Gericht zu ermöglichen, deutlich verfehlt wird (vgl. BVerfGE 81, 347 <357 f.>).

Ein Rechtsschutzbegehren hat in aller Regel hinreichende Aussicht auf Erfolg, wenn die Entscheidung in der Hauptsache von der Beantwortung einer schwierigen, bislang ungeklärten Rechtsfrage abhängt. Prozesskostenhilfe braucht allerdings nicht schon dann gewährt zu werden, wenn die entscheidungserhebliche Rechtsfrage zwar noch nicht höchstrichterlich geklärt ist, ihre Beantwortung aber im Hinblick auf die einschlägige gesetzliche Regelung oder die durch die bereits vorliegende Rechtsprechung gewährten Auslegungshilfen nicht in dem genannten Sinne als "schwierig" erscheint. Legt ein Fachgericht § 114 Satz 1 ZPO hingegen dahin aus, dass schwierige, noch nicht geklärte Rechtsfragen im Prozesskostenhilfeverfahren "durchentschieden" werden können, verkennt es damit die Bedeutung der in Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG verbürgten Rechtsschutzgleichheit. Dem Gebot der Rechtsschutzgleichheit läuft es daher zuwider, wenn ein Fachgericht § 114 Satz 1 ZPO dahin auslegt, dass es eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage als einfach oder geklärt ansieht, obwohl dies erheblichen Zweifeln begegnet, und sie bereits im Verfahren der Prozesskostenhilfe zum Nachteil unbemittelter Personen beantwortet (vgl. BVerfGE 81, 347 <359 f.>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 26. Dezember 2013 - 1 BvR 2531/12 -, juris).

2. Soweit das Finanzgericht in dem angegriffenen Beschluss die Prozesskostenhilfe bezüglich des von ihm selbst als grundsätzlich bedeutsam angesehenen, überwiegenden Teils der Klage versagt hat, hält dies einer Überprüfung am vorstehend beschriebenen Maßstab des Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG nicht stand.

Ist das Finanzgericht der Auffassung, dass die Sache eine oder mehrere Fragen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO aufwirft, und lässt es deshalb die Revision zu, sind bei einer - wie hier - zeitgleich ergehenden Entscheidung über einen Prozesskostenhilfeantrag in aller Regel die Voraussetzungen für eine rückwirkende Gewährung von Prozesskostenhilfe gegeben. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung setzt das Vorliegen einer bedeutsamen, bisher höchstrichterlich noch nicht geklärten Rechtsfrage voraus, auf die es für die Entscheidung der Sache ankommt. Derartige Rechtsfragen können im Verfahren der Prozesskostenhilfe grundsätzlich nicht entschieden werden. Das Gericht verhält sich widersprüchlich, wenn es von einem solchen Fall ausgeht, gleichwohl aber Prozesskostenhilfe versagt. Ohne Gewährung von Prozesskostenhilfe könnte der nicht ausreichend bemittelte Kläger das erstinstanzliche Hauptsacheverfahren nicht durchlaufen; ihm bliebe so die Möglichkeit versagt, die Klärung der Grundsatzfrage zu seinen Gunsten in der Revisionsinstanz zu erstreiten. Das widerspricht in aller Regel dem Grundsatz der Rechtsschutzgleichheit. Überzeugende Gründe dafür, dass hier ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, lassen sich der Begründung des Beschlusses des Finanzgerichts über die Zurückweisung des Prozesskostenhilfeantrags ebenso wenig entnehmen wie der Zulassung der Revision in seinem Urteil vom 16. April 2013. Der angegriffene Beschluss enthält keinerlei Ausführungen zur Rechtfertigung der Nichtgewährung von Prozesskostenhilfe trotz Zulassung der Revision.

Die Entscheidung des Finanzgerichts beruht auch auf dem Verfassungsverstoß. Ausgehend von der in gut vertretbarer Weise bejahten grundsätzlichen Bedeutung durfte das Finanzgericht nicht ohne näheres Eingehen die denselben Teil der Klage betreffende Erfolgsaussicht verneinen und die Prozesskostenhilfe insoweit versagen. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass das Finanzgericht bei Beachtung der verfassungsrechtlichen Maßstäbe der Rechtsschutzgleichheit anders entschieden hätte.

IV.

Die Entscheidung über die Auslagenerstattung ergibt sich aus § 34a Abs. 2 BVerfGG. Die Festsetzung des Gegenstandswerts beruht auf § 37 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 14 Abs. 1 RVG (vgl. BVerfGE 79, 365 <366 ff.>).

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. März 2016  16 K 2976/14 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

A.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wurden im Veranlagungszeitraum 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erhielt am 19. Oktober 2011 eine zu versteuernde Sonderzahlung aus der Beteiligung an einer Gesellschaft. Dies teilte er dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 25. November 2011 mit und beantragte, die Einkommensteuervorauszahlungen anzupassen. Das FA änderte daraufhin am 6. Dezember 2011 den Vorauszahlungsbescheid. Es ordnete dabei die Sonderzahlung den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu und berechnete die Vorauszahlungen unter Berücksichtigung einer Ermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 302.640 €. Dem lag die Einordnung durch das für die Gesellschaft zuständige Feststellungs-Finanzamt zugrunde. Das dort anhängige Einspruchsverfahren führte jedoch später zu einer Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus selbständiger Arbeit und einer entsprechenden Bescheidung.

Der Kläger entrichtete die festgesetzten Vorauszahlungen und stellte zugleich auf einem gesonderten Bankkonto einen Geldbetrag in Höhe von 300.000 € wegen der aus seiner Sicht drohenden Einkommensteuernachzahlung bereit.

Die Einkommensteuererklärung 2011 wurde am 28. Dezember 2012 abgegeben. Am 16./18. Juli 2013 erbrachte der Kläger im Hinblick auf die zu erwartende Einkommensteuernachzahlung eine freiwillige Zahlung in Höhe von 366.400 € an das FA. Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26. September 2013 ging das FA ebenfalls von Einkünften aus selbständiger Arbeit aus und nahm keine Ermäßigung nach § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mehr vor. Die Einkommensteuer wurde auf 1.001.582 € festgesetzt. Zugleich wurden auch die streitigen Nachzahlungszinsen in Höhe von 11.721 € (zu verzinsender Unterschiedsbetrag: 390.700 €; Zinszeitraum: April bis September 2013) festgesetzt.

Im Laufe des dagegen geführten Einspruchsverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung am 18. Dezember 2013 und 7. August 2014 aus anderen Gründen geändert (zuletzt festgesetzte Einkommensteuer: 994.176 €) und die Nachzahlungszinsen zuletzt auf 11.431 € festgesetzt. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 zurück.

Der daneben am 18. November 2013 gestellte Antrag auf Erlass der Nachzahlungszinsen hatte zum Teil Erfolg. Die Zinsen wurden mit Bescheid vom 25. November 2013 für die Monate August und September 2013 und damit in Höhe von 3.664 € erlassen. Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2014 zurück.

Mit ihrer anschließenden Klage begehrten die Kläger die Aufhebung der Zinsfestsetzung, hilfsweise die Verpflichtung des FA, die festgesetzten Zinsen zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil sowie den Bescheid über die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer 2011 vom 26. September 2013 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 18. Dezember 2013 und vom 7. August 2014 sowie der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 aufzuheben,
hilfsweise,
den Bescheid vom 25. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2014 insoweit aufzuheben, als das FA einen Erlass der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2011 abgelehnt hat und das FA zu verpflichten, auch in Höhe des verbleibenden Teilbetrages von 8.057 € die Nachzahlungszinsen zu erlassen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Zinsbescheid vom 7. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 den einfachgesetzlichen Vorgaben der § 233a Abs. 1, 2 und 3 und § 238 der Abgabenordnung (AO) entspricht. Die Kläger haben hiergegen weder Revisionsrügen erhoben noch ist anderweitig ersichtlich, dass die Zinsfestsetzung dem materiellen Recht widerspricht.

II. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) scheidet im Streitfall aus.

Ein Gericht kann die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Regelung überzeugt ist (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. März 1984  1 BvL 23/83, BVerfGE 66, 265, unter B.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 28. April 2011  1 BvL 1/10, juris, unter II.1.; vom 6. April 1989  2 BvL 8/87, BVerfGE 80, 59, unter B.1., und vom 22. September 2009  2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, unter B.2.a). An einer solchen Überzeugung fehlt es im Streitfall hinsichtlich der gesetzlich angeordneten Zinspflicht und der festgelegten Zinshöhe. Die angegriffene Festsetzung der Nachzahlungszinsen verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (dazu 1. und 2.) und auch nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (dazu 3.).

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29. März 2017  2 BvL 6/11, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2017, 1094, Rz 98; vom 7. Mai 2013  2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in DStR 2017, 1094, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, unter C.I.1.b, und vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, DStR 2010, 1563, 1565, und vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 133, 377, Rz 88; BVerfG-Urteil vom 5. November 2014  1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, und BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 4. Juli 2012  2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa).

2. Im Streitfall sind diese sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergebenden verfassungsrechtlichen Grenzen nicht überschritten.

a) § 233a AO regelt die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen (Grundsatz der Vollverzinsung). Die Verzinsung beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO, § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG) und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§§ 233a Abs. 2 Satz 3, 124 Abs. 1 Satz 1, 122 AO). Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Betracht (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

b) Die mit der typisierten Festsetzung der Nachzahlungszinsen einhergehende unterschiedliche Behandlung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken; insoweit liegen hinreichend gewichtige Differenzierungsgründe vor (BVerfG-Beschluss vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, Rz 21 ff.).

aa) Die Verzinsung von Steuerforderungen und Steuererstattungen soll --so das BVerfG-- einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig werden. Die Vorschrift beruht insoweit auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 21). Die Vollverzinsung dient damit gerade auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil sie insbesondere Unterschiede in der Steuererhebung ausgleicht, die zwischen Lohnsteuerzahlern und veranlagten (selbständigen) Einkommensteuerpflichtigen bestehen (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 22). Überdies hat das BVerfG auch den Umstand, dass die Vollverzinsung nach § 233a AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt, als relevanten Sachgrund qualifiziert, der gegen eine Gleichheitswidrigkeit der Zinsbelastung einzelner Steuerpflichtiger durch Nachzahlungszinsen spricht (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 23).

bb) Weiter ist mit dem BVerfG davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber in Umsetzung dieser Ziele mit § 233a AO im Rahmen seines weiten Spielraums bei der Ausgestaltung eines rechtsstaatlichen und zugleich praktikablen Besteuerungsverfahrens bewegt. Dabei hat das BVerfG insbesondere gebilligt, dass die Regelung grundsätzlich unabhängig davon greift, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 24).

cc) Die Grundsätze der BVerfG-Rechtsprechung gelten auch im Streitfall. Auch der angefochtenen Entscheidung liegt eine verschuldensunabhängige Anwendung der Verzinsungsregelung zugrunde, welche die den Klägern entstandenen "potentiellen" Zinsvorteile abschöpft und die durch die überhöhte Erstattung beim Fiskus verursachten Nachteile ausgleicht. Angesichts dessen kommt es nicht darauf an, dass die Kläger im konkreten Streitfall aufgrund der Bereitstellung des zu erwartenden Nachzahlungsbetrages auf einem gesonderten Bankkonto tatsächlich keinen oder nur einen geringeren Zinsvorteil erlangt haben. Denn dies ist für die Nachverzinsung gemäß § 233a AO grundsätzlich unerheblich (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 25).

c) Die Höhe des in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierten Zinssatzes lässt keine Ungleichbehandlung der Kläger i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG erkennen.

aa) Die Kläger leiten den behaupteten Gleichheitsverstoß daraus ab, dass Steuerpflichtige, deren Steuer in der 15-monatigen Karenzzeit richtig festgesetzt wird, anders behandelt würden als Steuerpflichtige, denen das FA nach Ablauf der Karenzzeit eine Nachzahlungsverpflichtung auferlegt. Insoweit verkennen sie jedoch, dass die in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegte Zinshöhe nur auf Fälle Anwendung findet, in denen dem Grunde nach eine Zinspflicht besteht. Bei der Gruppe der Steuerpflichtigen, deren Steuer in der 15-monatigen Karenzzeit richtig festgesetzt wird, besteht aber bereits dem Grunde nach keine Zinspflicht nach § 233a AO. Insofern hat der Gesetzgeber das Besteuerungsverfahren in Bezug auf die beiden verglichenen Gruppen bewusst unterschiedlich ausgestaltet, so dass es schon an einer Vergleichbarkeit der Gruppen fehlt.

bb) Die hierzu in der Literatur vertretenen Auffassungen veranlassen den Senat zu keiner abweichenden Beurteilung.

Zwar sehen Seer (Der Betrieb --DB-- 2014, 1945, 1947 ff.) und Seer/Klemke (ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 40 ff., 48 ff.) den Gleichheitssatz auch durch den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmten Zinssatz als verletzt an. Ausgangspunkt ist das Postulat der Wahrung einer "horizontalen Gleichheit in der Zeit", nach dem es für den Steuerschuldner wirtschaftlich indifferent sein soll, wann der Steuerbetrag festgesetzt, fällig und entrichtet wird (Seer in DB 2014, 1945, 1947). Insoweit bezieht sich aber auch Seer auf Ausführungen zum Zweck der dem Grunde nach geschaffenen Zinspflicht. Die weiteren Ausführungen zu den Grenzen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers erfolgen unter der Prämisse, dass das BVerfG in ständiger Rechtsprechung als besondere Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen in Massenverfahren Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkennt. Es wird aber nicht hinreichend deutlich, worin mit Blick auf die Zinshöhe eine rechtfertigungsbedürftige Ausnahme von der folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung der steuergesetzlichen Belastungsentscheidung liegen soll. Im Übrigen ist mit Blick auf die dem Grunde nach vorgesehene Verzinsung nach § 233a AO das BVerfG von einer zulässigen Typisierung ausgegangen.

Hey (Finanz-Rundschau --FR-- 2016, 485, 488 ff.) und Hey/ Steffen (ifst-Schrift Nr. 511 (2016), S. 64 ff.) beurteilen ebenfalls die Zinshöhe gemessen am Gleichheitssatz als verfassungsrechtlich bedenklich. Ungleichbehandlungen sehen sie sowohl in der Gruppe derer, die von der Typisierung betroffen sind, als auch zwischen Gruppen oder Sachverhalten, die typisiert werden und solchen, bei denen der konkrete Einzelfall zugrunde gelegt wird. Worin diese im hier von den Klägern in Betracht gezogenen letzteren Fall im Einzelnen bestehen, wird jedoch nicht hinreichend deutlich. Der in Bezug genommene Beschluss des BVerfG vom 28. November 1984  1 BvR 1157/82 (BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181, Rz 32 ff.) befasste sich mit der unterschiedlichen Behandlung gewerblicher Lebensversicherungen und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (wie z.B. Pensionskassen) einerseits und Pensionsrückstellungen andererseits. In beiden Sachverhalten war --anders als in der vorliegenden Fallgestaltung-- dem Grunde nach eine Verzinsung vorgesehen, während hinsichtlich der Höhe unterschiedliche Zinsfüße Anwendung fanden. Die von Hey in Bezug genommene Passage in BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181, Rz 49 befasste sich dagegen mit der Frage, ob die angegriffene Regelung im Hinblick auf ihre unechte Rückwirkung gegen das Rechtsstaatsprinzip verstößt.

Spengel/Meier (FR 2016, 496), Beckmann/Thiele (Betriebs-Berater --BB-- 2016, 2839), Behrens (FR 2015, 214), Drüen (FR 2014, 218; Jahrbuch der Steuerberater 2013/2014, 468, 489), Gosch (BFH/PR 2013, 56), Ortheil (BB 2012, 1513), Jonas (Die Unternehmensbesteuerung 2011, 960), Heuermann in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp-- (§ 238 AO Rz 3), Loose in Tipke/Kruse (Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 238 AO Rz 2) setzen sich zwar mit der Realitätsgerechtigkeit der Typisierung auseinander, gehen dabei aber jedenfalls nicht auf die Frage der Vereinbarkeit des § 238 AO mit dem Gleichheitssatz hinsichtlich der rechtserheblichen Vergleichsgruppen ein.

3. Die Zinshöhe ist im Streitfall auch nicht wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verfassungswidrig.

a) Aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG folgt der Anspruch, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen wie Zinsen herangezogen zu werden. Hierbei kann der Steuerpflichtige auch die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips einfordern. Der Steuerpflichtige darf danach nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 27).

Das BVerfG entschied zu der auch hier streitigen Zinshöhe, dass der vom Gesetzgeber auf 0,5 % pro Monat festgesetzte Zinssatz rechtsstaatlich unbedenklich sei und insbesondere nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot verstoße (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 29). Zur Begründung stützte sich das BVerfG auf die Absicht des Gesetzgebers, den konkreten Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermitteln zu müssen, sowie darauf, dass die Regelung der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung diene. Zulässig ist danach auch, eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Hinblick auf deren Schwankungen zu unterlassen, weil eine solche Anpassung mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden ist, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden muss, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen sind (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). Überdies wird eine solche Ermittlung in vielen Fällen gar nicht möglich sein, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Schließlich maß das BVerfG dem Umstand, dass der Zinssatz --selbst vor dem Hintergrund, dass es ihn bereits unter den Rahmenbedingungen des dortigen Streitzeitraums als hoch qualifizierte-- gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt, auch im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung Bedeutung bei.

b) In Anwendung dieser Grundsätze gelangt der Senat aus den nachstehenden Erwägungen zu der Überzeugung, dass auch im Streitfall der Steuerpflichtige nicht im Sinne des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen wurde.

aa) Im Hinblick auf die durch § 233a AO bezweckte Abschöpfung von potentiellen Liquiditätsvorteilen bedarf es nach Auffassung des Senats einer umfassenden Betrachtung der Entscheidungsalternativen, die dem Steuerpflichtigen bei der Finanzierung von Steuernachzahlungen und der Anlage des nicht zu Steuerzahlungen benötigten Kapitals zur Verfügung stehen. Dabei ist insbesondere zu beachten, dass es entgegen der Auffassung der Kläger schon nicht der ratio legis widerspricht, zur Bemessung des abzuschöpfenden Liquiditätsvorteils nicht allein auf Anlage-, sondern auch auf Finanzierungszinssätze abzustellen. Denn der Liquiditätsvorteil kann auch darin bestehen, dass eine im Falle der früheren Festsetzung des Nachzahlungsbetrages notwendige Finanzierung unterbleiben kann. Eine Vernachlässigung derartiger Liquiditätsvorteile erscheint dem Senat auch nicht unter dem Gesichtspunkt gerechtfertigt, dass bestimmte Konstellationen in der Praxis nicht oder kaum vorkämen. Denn für eine solche Einschätzung (z.B. Steuerpflichtige mit betrieblichen Einkünften würden Steuernachzahlungen regelmäßig aus Barmitteln erbringen) fehlt es an hinreichenden Grundlagen für dahingehende allgemeine oder spezielle Erfahrungssätze.

Mit Blick auf die im Streitzeitraum nach § 233a Abs. 2 AO nicht mehr beschränkte Verzinsungsdauer, besteht auch kein Grund, allein kurzfristige Anlage- oder Finanzierungsformen als Referenz heranzuziehen. Es sind sowohl Anlagezinsen kürzerer und längerer Laufzeit als auch Finanzierungszinsen für unterschiedliche Finanzierungszwecke mit kürzeren und längeren Laufzeiten zu berücksichtigen.

Da der Steuerpflichtige unter Umständen auch die Möglichkeit hat, bestehende Einlagen vorzeitig aufzulösen oder vorhandene Kredite vorzeitig zu tilgen, dürfen ferner auch im Zinszeitraum bereits bestehende Einlagen und Kredite nicht außer Betracht gelassen werden.

Danach bewegten sich die Zinsen in einer Bandbreite von 0,15 % bis 14,70 %.

Im Unternehmensbereich ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass vorhandenes Kapital auch für Investitionen in das eigene Unternehmen genutzt wird und dies üblicherweise vor allem dann geschieht, wenn sich daraus eine höhere Rendite erzielen lässt als im Bereich der variabel oder festverzinsten Einlagen bei Geldinstituten.

Der Senat kann sich vor diesem Hintergrund nicht der Auffassung der Kläger anschließen, dass aufgrund des seit 2011 unter 1 % gefallenen Leitzinses der Europäischen Zentralbank der in § 238 Abs. 1 AO vorgesehene Zinssatz seinen Realitätsbezug verloren hat. Vielmehr bewegt sich der Zinssatz auch im Zinszeitraum 2013 nach wie vor innerhalb der Bandbreite realitätsnaher Referenzwerte. Insbesondere ist auch nicht zu erkennen, dass sich die gesetzliche Festlegung des anzuwendenden Zinssatzes extrem dem oberen Bandbreitenbereich angenähert hätte; dies gilt selbst dann, wenn insoweit die vorgenannte hohe Verzinsung von Kreditkartenkrediten an private Haushalte außer Betracht bleibt.

bb) Aus dem Umstand, dass der Zinssatz sowohl für Steuernachforderungen als auch für Steuererstattungen gilt, folgt entgegen der Auffassung der Kläger keine Begünstigung von Steuerpflichtigen mit Steuererstattungsansprüchen und keine Benachteiligung von Steuerpflichtigen mit Steuernachzahlungsverpflichtungen. Vielmehr hängt die Frage, ob die Verzinsung durch oder gegenüber der öffentlichen Kasse im Verhältnis zu der Verzinsung einer Anlage oder eines Kredits für den Steuerpflichtigen vor- oder nachteilig ist, im Wesentlichen von seinen individuellen wirtschaftlichen Dispositionen ab. Zwar mag es sein --was die Kläger aber nicht belegt haben--, dass die Finanzverwaltung in Erstattungsfällen seltener die Karenzfrist ausschöpft als in Nachzahlungsfällen. Aber Erstattungs- und Nachzahlungsfälle sind insoweit nicht miteinander vergleichbar. Denn zum einen hat der Steuerpflichtige in einem Erstattungsfall in der Regel ein wesentlich größeres Interesse, seine Deklarations- und Mitwirkungspflichten zeitnah nach Ablauf des Veranlagungszeitraums umfassend zu erfüllen als im umgekehrten Fall der zu erwartenden Nachzahlung. Zum anderen fallen Erstattungen häufig im Lohnsteuerbereich an. In diesen Fällen haben die beschränkten Außenprüfungskapazitäten der Finanzverwaltung weitaus weniger Einfluss auf die Dauer des Steuerfestsetzungs- oder -feststellungsverfahrens als in Fällen aus dem Bereich der betrieblichen Einkunftsarten, in denen es häufiger zu Nachzahlungen kommt.

Aus dem Umstand, dass von den in der Betriebsprüfungsstatistik 2014 ausgewiesenen steuerlichen Mehreinnahmen von 19 Mrd. € ein Anteil von 2,7 Mrd. € auf Nachzahlungszinsen entfallen soll, ergibt sich jedenfalls kein so offensichtliches Missverhältnis, dass der Charakter des Zinses als steuerliche Nebenleistung in Frage gestellt werden müsste.

cc) Der Umstand, dass Nachzahlungszinsen nach § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG nicht abzugsfähig sind, während Erstattungszinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG der Versteuerung unterliegen, wirft eine rein ertragsteuerliche Frage auf, berührt indessen nicht die Recht- oder Verfassungsmäßigkeit der hier angefochtenen Zinsfestsetzung (s. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. April 2011 I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654, Rz 11).

dd) § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verstößt auch nicht im Hinblick auf die veränderten Möglichkeiten des EDV-Einsatzes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, selbst wenn die heutige EDV-Technik einen variablen Zinssatz bei der Zinsfestsetzung berücksichtigen könnte. Denn dies setzte voraus, dass sich der Gesetzgeber zunächst für mindestens einen eindeutig bestimmten Zinssatz entscheidet, an dessen Verlauf er den Zinssatz des § 238 Abs. 1 AO bindet. Es ist jedoch insoweit nicht ersichtlich, dass ein solcher variabler Zinssatz mit Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz die Erforderlichkeit des festen Zinssatzes dadurch in Frage stellt, dass er den Regelungszweck des Gesetzgebers zwar in gleicher Weise erfüllt, die grundrechtlich geschützte Freiheit aber weniger stark beschränkt. Dabei wird schon nicht deutlich, welcher einzelne variable Zinssatz geeignet wäre, sämtliche individuellen Kapitalverwendungs- und Finanzierungsentscheidungen der Steuerpflichtigen abzudecken. So könnte bei einer Anbindung des gesetzlichen Zinssatzes an einen der Leitzinssätze der Europäischen Zentralbank eingewandt werden, dass die Finanzierungszinsen diesem in ihrer Anpassung zögerlicher folgen als die Anlagezinsen. Gleiches gilt für den Basiszinssatz des § 247 BGB, der ebenfalls von der jüngsten Hauptrefinanzierungsoperation der Europäischen Zentralbank vor dem ersten Kalendertag des betreffenden Halbjahres abhängig ist. Zudem wäre eine Mehrzahl von Zinssätzen ungeeignet, den vom Gesetzgeber legitimerweise verfolgten --und vom BVerfG anerkannten-- Vereinfachungszweck zu erreichen, nämlich gerade nicht nach den individuellen Liquiditätsvor- und -nachteilen zu fragen.

ee) Soweit Seer (DB 2014, 1945, 1949 f.) den Verstoß gegen das Übermaßverbot daraus ableitet, dass der Zinssatz marktferne, weil zu hohe "Zinsvorteile" abschöpfe, kann der Senat dem nicht folgen. Wie unter B.II.3.b aa dargelegt, basiert diese Einschätzung auf Annahmen, die nicht die volle Bandbreite der möglichen Anlage- und Finanzierungsentscheidungen der Steuerpflichtigen abdecken.

Soweit Seer/Klemke (ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 55 f.) geltend machen, dass der geltende Zinssatz an einem Begründungsdefizit leide, ist dem zwar insofern zuzustimmen, als bei der Einführung dieses Zinssatzes durch § 5 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, 994 f.) nicht näher ausgeführt wurde, aus welchen Referenzzinssätzen dieser entwickelt wurde. Der Begründung des Gesetzesentwurfs ist jedoch zu entnehmen, dass es dem Gesetzgeber nicht nur bei der dem Grunde nach erfolgten Statuierung entsprechender Zuschläge und Zinsen, sondern auch bei deren Höhe primär um eine gerechte, zugleich aber möglichst einfache und für die Verwaltung praktikable Regelung ging (BTDrucks III/2573, S. 33, zu Art. 11, Allgemeines). Dieses Ziel wird durch die geltende Regel erreicht. Im Übrigen kommt es bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung einer Norm allein auf die objektiv-sachliche Rechtfertigung an (vgl. hierzu BVerfG-Urteil vom 17. Januar 2017  2 BvB 1/13, Neue Juristische Wochenschrift 2017, 611, Rz 555, m.w.N.; Oberverwaltungsgericht --OVG-- Nordrhein-Westfalen vom 14. September 2017  14 B 939/17, juris, Rz 12; s.a. Geiger, Gegenwartsprobleme der Verfassungsgerichtsbarkeit aus deutscher Sicht, in Berberich, Holl, Maaß, Neue Entwicklungen im öffentlichen Recht 1979, 131, 142). Diese ist nach den vorstehenden Ausführungen im Wirkzusammenhang mit § 233a AO auch für den Zinszeitraum 2013 gegeben.

ff) Über die im BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 26 ff. angeführten Erwägungen hinaus, ist bei der Betrachtung der gesamten die Festsetzung von Nachzahlungszinsen erfassenden Regelungen zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber eine Verzinsungspflicht --anders als am Kapitalmarkt üblich-- nicht bereits ab Entstehung der Schuld, sondern erst nach Ablauf der 15-monatigen Karenzzeit statuiert hat. Insoweit kann der Senat offen lassen, ob die Karenzzeit die Jahreszinsbelastung rechnerisch reduziert (so etwa Melan, DStR 2017, 2088). Denn jedenfalls werden durch diese Beschränkung des Verzinsungszeitraums etwaige Belastungsfolgen der Verzinsungsregelung im Hinblick auf die absolute Höhe der festgesetzten Zinsen abgemildert. Gleiches gilt, soweit angefangene Monate bei der Zinsberechnung außer Betracht bleiben (§ 238 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO; ebenso Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs --BayVGH-- vom 10. August 2017  4 ZB 17.279, juris, Rz 16) und auf eine Zinseszinsregelung verzichtet wurde (vgl. dazu auch BTDrucks 18/2795, S. 3).

gg) Schließlich ist nach Auffassung des Senats im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung auch zu berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren in vielen Fällen eine Reihe von Möglichkeiten offen steht, eine Verzinsung mit dem Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zu vermeiden oder abzumildern, wenn sich diese im Hinblick auf seine individuellen Anlage- oder Finanzierungsentscheidungen als belastend erweist (so bereits Senatsbeschluss vom 31. Juli 2014 III B 13/14, BFH/NV 2014, 1901, Rz 25). So kann er durch eine umfassende Deklaration seiner steuerlichen Verhältnisse in der Steuererklärung das Risiko von Steuernachforderungen senken, insbesondere wenn er dabei auch zweifelhafte Sach- oder Rechtsfragen von Anfang an offen legt. Ebenso kann er sowohl im weiteren Veranlagungsverfahren als auch im Rahmen einer Außenprüfung durch zeitnahe Erfüllung der Mitwirkungspflichten auf die Entstehung von Zinsen Einfluss nehmen (Drüen, FR 2014, 218, 223). Hat das Finanzamt nach § 37 EStG Einkommensteuer-Vorauszahlungen festgesetzt, kann der Steuerpflichtige jederzeit beantragen, dass diese geändert werden (§ 164 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 AO), was insbesondere auch eine Anhebung der Vorauszahlungen zur Vermeidung von Nachzahlungen umfasst (Drüen in FR 2014, 218, 221).

hh) Im Urteil in HFR 2011, 1182, Rz 12 schloss sich der I. Senat des BFH für die zu beurteilenden Zinszeiträume der Jahre 1998 bis 2002 der verfassungsrechtlichen Beurteilung des BVerfG an. Er verwies zudem darauf, dass die vom Gesetzgeber geforderte Orientierung am "Regelfall" nur bedeuten kann, dass sich der gesetzliche Zinssatz als "in einer Bandbreite vernünftiger Werte liegend" darstellen muss.

Im Urteil vom 1. Juli 2014 IX R 31/13 (BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 16 ff.) bezweifelte der IX. Senat des BFH zwar, dass die vom BVerfG angenommenen erheblichen praktischen Schwierigkeiten bei der Anpassung des Zinssatzes an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB angesichts der Einsatzmöglichkeiten moderner EDV-Technik tatsächlich bestehen. Gleichwohl genügten ihm die übrigen vom BVerfG angestellten Erwägungen, um die Verhältnismäßigkeit der Zinssatzhöhe jedenfalls für die Zinszahlungszeiträume 2004 bis 2011 zu bejahen. Insbesondere trat er aber auch der Auffassung entgegen, dass die Angemessenheit des Zinssatzes allein anhand der aktuell marktüblichen Anlagezinsen zu beurteilen sei. Erforderlich sei vielmehr, gerade auch im Hinblick auf die vom BVerfG berücksichtigten subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen neben dem Anlagezinssatz auch den Darlehenszinssatz (für die Finanzierung) als Vergleichsmaßstab heranzuziehen und jedenfalls bei einer Aussetzung der Vollziehung (§ 237 AO) den Zinsvergleich nicht auf kurzfristige Finanzierungen zu verengen (Urteil in BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 17). Schließlich maß er auch dem Umstand Bedeutung bei, dass die Forderungen des Finanzamts häufig unbesichert sind und der Zinssatz unbesicherter Kredite oft Risikozuschläge aufweist (Urteil in BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 18).

Der X. Senat des BFH ging im Beschluss vom 29. Mai 2013 X B 233/12 (BFH/NV 2013, 1380, Rz 6 ff.) für Zinszeiträume ab 2009 ebenfalls davon aus, dass nicht nur Festgeldanlagen als Vergleichsgröße herangezogen werden dürfen, sondern auch Darlehenszinssätze Beachtung finden müssten. Im Beschluss vom 19. Februar 2016 X S 38/15 (PKH) --BFH/NV 2016, 940, Rz 26 ff.-- hielt der X. Senat die im Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2009, 2115 angestellten Erwägungen auch auf Zinszeiträume des Jahres 2013 für übertragbar. Er sah in der Abkopplung des gesetzlichen Zinssatzes von dem individuellen Zinsvorteil oder -nachteil ein grundlegendes Prinzip, das nicht von dem Zeitraum abhängt, um den es geht. Daraus leitete der X. Senat ab, dass der gesetzliche Zinssatz grundsätzlich auch und gerade gerechtfertigt ist, wenn er signifikant von dem Marktzins abweicht, der seinerseits die tatsächlichen Zinsvorteile oder -nachteile prägt. Eine einschneidende Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse, die so weit ginge, dass selbst bei Einbeziehung der für den Kreditnehmer ungünstigsten Sollzinssätze namentlich bei unbesicherten Kreditformen bzw. der für den Vermögensanleger günstigsten Renditen ein Zinsfuß von 6 % p.a. gänzlich markt- und realitätsfremd erschiene, vermochte der X. Senat nicht zu erkennen (Beschluss in BFH/NV 2016, 940, Rz 29).

ii) Weitere Gerichte verneinten verfassungsrechtliche Bedenken ebenfalls (s. aus neuerer Zeit z.B. BayVGH vom 10. August 2017  4 ZB 17.279, juris, für Zinszahlungszeiträume bis Mitte 2014; FG Münster, Urteil vom 4. April 2017  15 K 2127/14 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 960, für Zinszahlungszeiträume bis 2014; Verwaltungsgericht --VG-- Schwerin vom 24. August 2016  6 A 1223/13, juris, für Zinszahlungszeiträume bis 2013; FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 20. Juli 2016  3 V 401/16, juris, für Zinszahlungszeiträume bis 2015). Dabei wies etwa das VG Köln im Gerichtsbescheid vom 8. Januar 2015  24 K 3933/14, juris, Rz 18 ff. für Zinszahlungszeiträume des Jahres 2014 ergänzend darauf hin, dass die im Rahmen des § 233a AO abzuschöpfenden Liquiditätsvorteile gerade bei Geschäftsleuten nicht nur in Gestalt von Zinsen bestünden. Vielmehr stellte es darauf ab, dass regelmäßig auch andere Anlagen etwa in Form von Investitionen in Betracht kämen, die weitaus höhere Renditen erwarten ließen (ähnlich argumentierte das FG Münster im Urteil vom 17. August 2017  10 K 2472/16, EFG 2017, 1638, das für Zinszahlungszeiträume von 2012 bis 2015 von einer Verfassungsmäßigkeit des § 238 AO ausging). Ein Liquiditätsvorteil könnte auch in der Entbehrlichkeit einer ansonsten erforderlichen Kreditaufnahme oder in der Ermöglichung der Rückzahlung bereits aufgenommener Kredite liegen. Andererseits sah es das VG als naheliegend an, etwa bei vorhandenem, aber zunächst nicht benötigtem Kapital soweit wie möglich hohe Vorausleistungen zu entrichten, um dann bei zu erwartenden Steuererstattungen mit dem gesetzlichen Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO eine erheblich über dem Marktzinssatz liegende Rendite zu erzielen (ähnlich OVG Nordrhein-Westfalen vom 10. Juli 2014  14 A 1196/13, juris, Rz 16 f.; Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 1 BvR 2237/14). Das VG Minden verneinte im Urteil vom 18. Februar 2014  5 K 1818/13 (juris, Rz 11 ff.) für Zinszeiträume der Jahre 2010 bis 2013 ebenfalls verfassungsrechtliche Bedenken und stellte dabei insbesondere auch darauf ab, dass die gesetzlichen Verzugszinsen nach § 288 Abs. 1 und 2 BGB sowie die banküblichen Sollzinsen für Dispositionskredite über aber jedenfalls nicht wesentlich unter dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Zinssatz lägen.

C.

Die Revision ist auch im Hilfsantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

I. 1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören auch die den steuerlichen Nebenleistungen zuzuordnenden Nachzahlungszinsen (§§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4, 233a AO).

2. Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde, die gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann (Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 53/12, BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3, Rz 12). Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf null; Senatsurteil in BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3, Rz 12).

3. Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (Senatsurteil vom 26. August 2010 III R 80/07, BFH/NV 2011, 401, Rz 17, m.w.N.). So müssen bei der sachlichen Billigkeitsprüfung grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Die Billigkeitsprüfung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen (Senatsurteil in BFH/NV 2011, 401, Rz 17, m.w.N.).

II. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Entscheidung des FA, die Nachzahlungszinsen auch für die noch verbleibenden Zinszeiträume nicht zu erlassen, frei von Ermessensfehlern ist.

1. Entgegen der Auffassung der Kläger führt die im Juli 2013 geleistete freiwillige Zahlung nicht zwingend dazu, dass die für Juli 2013 festgesetzten Nachzahlungszinsen in vollem oder zumindest taggenauem Umfang erlassen werden müssen. Der BFH hat im Urteil vom 7. November 2013 X R 23/11 (BFH/NV 2014, 660, Rz 18 ff.) bereits entschieden, dass die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung in Nr. 70.1.2 Satz 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 233a AO eine sachgerechte Ermessensausübung gewährleistet, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens wahrt und von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht. Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an. Auf die Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

Die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung macht den Umfang des Erlasses davon abhängig, inwieweit auf die vor Festsetzung der zu verzinsenden Steuer erbrachte freiwillige Leistung "fiktive Erstattungszinsen" entstanden wären. Im Streitfall begann der Verzinsungszeitraum am 1. April 2013 (Ablauf der Karenzzeit) und endete am 30. September 2013 (Bekanntgabe des Bescheids vom 26. September 2013; § 122 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 108 Abs. 3 AO). Die freiwillige Zahlung vom 16./18. Juli 2013 hätte jedoch nur zu fiktiven Erstattungszinsen für zwei volle Monate geführt, da angefangene Monate nach § 238 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO außer Betracht bleiben. Eine taggenaue Berechnung der (fiktiven) Erstattungszinsen sieht das Gesetz ebenso wenig vor.

2. Frei von Rechtsfehlern ist auch die Annahme des FG, dass das FA nicht wegen eines ihm zurechenbaren Fehlverhaltens zu einem weitergehenden Erlass der Nachzahlungszinsen verpflichtet war.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Verzinsung nach § 233a AO grundsätzlich nicht davon abhängig, ob den Steuerpflichtigen oder das FA ein Verschulden an der verzögerten Festsetzung trifft. Der mögliche Zinsvorteil des Steuerpflichtigen soll unabhängig davon abgeschöpft werden, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden. Dadurch sollen Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung vermieden werden (s. hierzu auch BTDrucks 11/2157, S. 194: "... aus welchen Gründen auch immer ..."), so dass nicht zu überprüfen ist, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Abgabe der Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung durch das FA beruht (z.B. BFH-Urteile vom 8. Oktober 2013 X R 3/10, BFH/NV 2014, 5, Rz 14, und vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503; BFH-Beschlüsse vom 26. Juli 2006 VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029; vom 30. Oktober 2001 X B 147/01, BFH/NV 2002, 505; Heuermann in HHSp, § 233a AO Rz 92; ebenso zur Verschuldensunabhängigkeit der Verzinsung BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 34). Die Verschuldensunabhängigkeit ist somit bereits im gesetzlichen Tatbestand des § 233a AO angelegt, so dass grundsätzlich kein Anlass besteht, ein Verschulden des FA an der verzögerten Festsetzung als sachlichen Billigkeitsgrund i.S. des § 227 AO zu qualifizieren.

b) Im Streitfall kommt es daher entgegen der Ansicht der Kläger nicht darauf an, ob das Feststellungs-Finanzamt die aus dem BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 50/09 (BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506) folgende Rechtsprechungsänderung verspätet umgesetzt oder das Festsetzungs-Finanzamt den Erlass des Festsetzungsbescheids verzögert hat. Im Übrigen hat das FG auch in für den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Steuer nicht verzögert festgesetzt worden ist. Es hat auch keine sonstigen Umstände festgestellt, aus denen sich im Streitfall eine vom Gesetzgeber nicht bedachte Sondersituation ergeben könnte.

Ebenso wenig kommt es allerdings auch darauf an, ob und inwieweit die verzögerte Festsetzung und die Nachzahlung auf einem den Klägern zurechenbaren Verhalten beruhen, insbesondere auf einer verzögerten Abgabe der Feststellungs- oder Festsetzungserklärung, dem Verhalten im Einspruchsverfahren bezüglich des Feststellungsverfahrens oder dem Unterlassen eines Einspruchs gegen den Vorauszahlungsbescheid.

3. Schließlich ergibt sich auch im Hinblick auf den von den Klägern in Analogie zu § 237 Abs. 4, § 234 Abs. 2 AO begehrten Verzicht auf die Zinsen wegen Unbilligkeit kein anderes Ergebnis.

§ 233a AO enthält zwar im Gegensatz zu § 234 Abs. 2 AO (für Stundungszinsen) und § 237 Abs. 4 AO (für Aussetzungszinsen) keine ausdrückliche Ermächtigung, nach der die Finanzbehörde auf die Zinserhebung aus Billigkeitsgründen verzichten kann. In der Rechtsprechung ist jedoch zum einen anerkannt, dass dies einer Anwendbarkeit des § 227 AO auf Nachzahlungszinsen nicht entgegensteht (BFH-Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503, unter 1.b, m.w.N.). Zum anderen gehen die §§ 234 Abs. 2 und 237 Abs. 4 AO zwar als Spezialregelungen für ihren Geltungsbereich den allgemeinen Erlassvorschriften vor; deren Voraussetzungen decken sich jedoch mit den Voraussetzungen für die Billigkeitsmaßnahmen nach § 227 AO (BFH-Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503, unter 1.b). Somit würde auch ein wegen Unbilligkeit auszusprechender Verzicht auf die Zinsen einen sachlichen Billigkeitsgrund voraussetzen, an dem es im Streitfall fehlt.

D.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) begehrt für die Streitjahre 2010 und 2011 den Vorsteuerabzug aus Rechnungen einer Firma "X" in Höhe von insgesamt 6.348,85 € (2010) und 14.984,35 € (2011). In den betreffenden Rechnungen wurden jeweils die Anschrift "A-Str. 1, … B-Stadt" und die Steuernummer "…" angegeben. Sowohl die angegebene Postleitzahl als auch die angegebene Steuernummer existierten nicht.

Bei der Firma "X" soll es sich um den Einzelkaufmann C handeln, der vom 10. Mai 2006 bis zum 31. Januar 2009 unter der Anschrift A-Straße 1, … B-Stadt gemeldet war. C, der zwischen dem 1. Februar 2009 und dem 25. September 2009 melderechtlich nicht mehr erfasst war, war die Führung eines Gewerbes seit dem 12. Januar 2009 untersagt. Er wurde seit dem 1. Januar 2009 steuerlich nicht mehr geführt. C und der Geschäftsführer der Antragstellerin (G) waren seit 2007 bzw. 2003 für das Vorgängerunternehmen der Antragstellerin, das Einzelunternehmen der Ehefrau des G, tätig gewesen.

Mit Schreiben vom 16. September 2011 bestätigte C der Antragstellerin, dass er die ihr in Rechnung gestellten Leistungen selbst oder mit seinen eigenen Leuten ausgeführt und die Rechnungssummen immer bar erhalten habe. Ihm, dem C, sei nicht bewusst gewesen, dass sein Gewerbe nicht mehr existent sei, bis ihm G davon berichtet habe.

Im Anschluss an eine von dem für die Antragstellerin zunächst zuständigen Finanzamt F durchgeführten, die Streitjahre umfassenden Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aus den unter dem Namen des C ausgestellten Rechnungen zu versagen sei. Dieser habe in den Streitjahren kein Gewerbe mehr betrieben, sodass er nicht als leistender Unternehmer anzusehen sei. Zu demselben Ergebnis kam das Finanzamt Y - Steuerfahndungsstelle, allerdings mit der Begründung, dass der von der Antragstellerin begehrte Vorsteuerabzug deshalb zu versagen sei, weil die Rechnungen des C nicht dessen vollständigen Namen, keine zutreffende Anschrift und keine zutreffende Steuernummer enthielten.

Der Antrags- und Beschwerdegegner, das für die Antragstellerin inzwischen zuständige Finanzamt (FA), setzte dementsprechend die Umsatzsteuer für die Streitjahre jeweils mit Umsatzsteuerbescheid vom 19. Dezember 2013 erstmalig fest.

Hiergegen legte die Antragstellerin am 20. Januar 2014 jeweils Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide.

Mit Verfügung vom 21. März 2014 lehnte das FA die beantragte AdV ab. Über die Einsprüche hat das FA noch nicht entschieden.

Die Antragstellerin beantragte hierauf am 9. April 2014 beim Finanzgericht (FG), zunächst auch die Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide, zuletzt nur noch deren AdV.

Das FG wies den Antrag auf AdV als unbegründet zurück. Es führte hierzu aus, dass es zwar davon ausgehe, dass der C die streitbefangenen Leistungen in ihm zurechenbarer Weise erbracht habe, die betreffenden Rechnungen jedoch weder den vollständigen Namen noch die erforderliche (zutreffende) Anschrift des C aufwiesen. Es sei zwar möglich, dass hinsichtlich der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs bereits im Festsetzungsverfahren Vertrauensschutz zu gewähren sei. Dieser komme jedoch vorliegend nicht in Betracht. Denn für die Antragstellerin sei das Fehlen des Vornamens des C offensichtlich gewesen. Jedenfalls hätten das Fehlen weiterer Kontaktdaten wie Telefonnummer, Telefaxnummer oder E-Mail-Adresse sowie Bankverbindung und die Vereinnahmung der Rechnungsbeträge jeweils in bar Anlass zur weiteren Prüfung geben müssen. Erst recht hätte Anlass zur weiteren Prüfung bestanden, wenn die Antragstellerin, wofür die Angaben des C im Schreiben vom 16. September 2011 sprächen, Kenntnis von der Gewerbeuntersagung des C gehabt habe. Die Antragstellerin habe dies weder bestritten noch dargelegt, wann und wie sie von der Gewerbeuntersagung des C erfahren habe. Das FG ging daher davon aus, dass die Antragstellerin bereits zu der Zeit von der Gewerbeuntersagung gewusst habe, zu der der C die streitgegenständlichen Leistungen erbracht habe.

Hiergegen wendet sich die Antragstellerin mit der vom FG gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Beschwerde, mit der sie ihr erstinstanzliches Begehren weiter verfolgt.

Die Antragstellerin, die im Beschwerdeverfahren keinen ausdrücklichen Antrag gestellt hat, beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2010 und 2011 vom 19. Dezember 2013 in Höhe von 2.141,11 € bzw. 14.050,16 € auszusetzen.

Das FA hat sich im Beschwerdeverfahren nicht geäußert.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 FGO zulässige Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet; sie ist daher durch Beschluss zurückzuweisen (§ 132 FGO).

1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen.

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. dazu z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juli 2013 XI B 41/13, BFH/NV 2013, 1647, Rz 16; vom 2. Juli 2014 XI S 8/14, BFH/NV 2014, 1601, Rz 24; vom 26. September 2014 XI S 14/14, BFH/NV 2015, 158, jeweils m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12; in BFH/NV 2013, 1647, Rz 16; in BFH/NV 2014, 1601, Rz 24; in BFH/NV 2015, 158, jeweils m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 9; vom 3. April 2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 12; in BFH/NV 2013, 1647, Rz 16, jeweils m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben bestehen im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide.

a) Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Fehlen die erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie --wie das FG im Streitfall unwidersprochen festgestellt hat-- unzutreffend, hat der Leistungsempfänger grundsätzlich keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 15. Juli 2010 C-368/09, Pannon Gép, Slg. 2010, I-7467, Deutsches Steuerrecht 2010, 1475, Rz 39 bis 41; vom 1. März 2012 C-280/10, Polski Trawertyn, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 461, Rz 41; BFH-Urteile vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, Rz 12; vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836).

b) Zwar besteht Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage, ob mit Blick auf die Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. Urteile vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, Mahagében und Dávid, BFH/NV 2012, 1404, UR 2012, 591; vom 13. Februar 2014 C-18/13, Maks Pen EOOD, Mehrwertsteuerrecht 2014, 197, HFR 2014, 380) der Leistungsempfänger zum Abzug der Vorsteuerbeträge berechtigt ist, wenn er auf die Angaben des Lieferanten vertraute und sich diese Angaben später als falsch herausstellen (vgl. BFH-Beschluss vom 16. April 2014 V B 48/13, BFH/NV 2014, 1243, Rz 6; in BFH/NV 2015, 158), obgleich § 15 UStG den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vorsieht und Vertrauensschutzgesichtspunkte deshalb grundsätzlich nicht bei der Steuerfestsetzung nach den gesetzlichen Vorschriften des UStG, sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163, § 227 der Abgabenordnung berücksichtigt werden können (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 8. Juli 2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, m.w.N.; FG Köln, Urteil vom 12. März 2014  4 K 2374/10, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1442, Revision eingelegt, Az. des BFH: XI R 22/14).

c) Vorliegend kann sich die Antragstellerin, wovon das FG zu Recht ausgegangen ist, jedoch nicht auf Gutglaubensschutz berufen.

aa) Das Fehlen weiterer im Geschäftsverkehr üblicher Kontaktdaten wie Telefonnummer, Telefaxnummer oder E-Mail-Adresse sowie Bankverbindung und die Vereinnahmung der Rechnungsbeträge in nicht geringer Höhe von insgesamt brutto 39.763,85 € in 2010 und 93.849,35 € in 2011 jeweils in bar hätten in ihrer Gesamtheit der Antragstellerin Anlass geben müssen, die Rechnungsangaben des C zu prüfen. Dies ist nicht geschehen.

bb) Zudem durfte sich die Antragstellerin nicht ohne weiteres auf die Rechnungsangaben des C verlassen, wenn sie --wovon das FG aufgrund der Angaben des C im Schreiben vom 16. September 2011 ausgegangen ist und was im Beschwerdeverfahren unwidersprochen blieb-- bereits im jeweiligen Zeitpunkt der Leistungserbringung Kenntnis von der Gewerbeuntersagung des C gehabt hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. März 2016  16 K 2976/14 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

A.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wurden im Veranlagungszeitraum 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erhielt am 19. Oktober 2011 eine zu versteuernde Sonderzahlung aus der Beteiligung an einer Gesellschaft. Dies teilte er dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 25. November 2011 mit und beantragte, die Einkommensteuervorauszahlungen anzupassen. Das FA änderte daraufhin am 6. Dezember 2011 den Vorauszahlungsbescheid. Es ordnete dabei die Sonderzahlung den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu und berechnete die Vorauszahlungen unter Berücksichtigung einer Ermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 302.640 €. Dem lag die Einordnung durch das für die Gesellschaft zuständige Feststellungs-Finanzamt zugrunde. Das dort anhängige Einspruchsverfahren führte jedoch später zu einer Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus selbständiger Arbeit und einer entsprechenden Bescheidung.

Der Kläger entrichtete die festgesetzten Vorauszahlungen und stellte zugleich auf einem gesonderten Bankkonto einen Geldbetrag in Höhe von 300.000 € wegen der aus seiner Sicht drohenden Einkommensteuernachzahlung bereit.

Die Einkommensteuererklärung 2011 wurde am 28. Dezember 2012 abgegeben. Am 16./18. Juli 2013 erbrachte der Kläger im Hinblick auf die zu erwartende Einkommensteuernachzahlung eine freiwillige Zahlung in Höhe von 366.400 € an das FA. Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26. September 2013 ging das FA ebenfalls von Einkünften aus selbständiger Arbeit aus und nahm keine Ermäßigung nach § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mehr vor. Die Einkommensteuer wurde auf 1.001.582 € festgesetzt. Zugleich wurden auch die streitigen Nachzahlungszinsen in Höhe von 11.721 € (zu verzinsender Unterschiedsbetrag: 390.700 €; Zinszeitraum: April bis September 2013) festgesetzt.

Im Laufe des dagegen geführten Einspruchsverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung am 18. Dezember 2013 und 7. August 2014 aus anderen Gründen geändert (zuletzt festgesetzte Einkommensteuer: 994.176 €) und die Nachzahlungszinsen zuletzt auf 11.431 € festgesetzt. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 zurück.

Der daneben am 18. November 2013 gestellte Antrag auf Erlass der Nachzahlungszinsen hatte zum Teil Erfolg. Die Zinsen wurden mit Bescheid vom 25. November 2013 für die Monate August und September 2013 und damit in Höhe von 3.664 € erlassen. Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2014 zurück.

Mit ihrer anschließenden Klage begehrten die Kläger die Aufhebung der Zinsfestsetzung, hilfsweise die Verpflichtung des FA, die festgesetzten Zinsen zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil sowie den Bescheid über die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer 2011 vom 26. September 2013 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 18. Dezember 2013 und vom 7. August 2014 sowie der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 aufzuheben,
hilfsweise,
den Bescheid vom 25. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2014 insoweit aufzuheben, als das FA einen Erlass der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2011 abgelehnt hat und das FA zu verpflichten, auch in Höhe des verbleibenden Teilbetrages von 8.057 € die Nachzahlungszinsen zu erlassen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Zinsbescheid vom 7. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 den einfachgesetzlichen Vorgaben der § 233a Abs. 1, 2 und 3 und § 238 der Abgabenordnung (AO) entspricht. Die Kläger haben hiergegen weder Revisionsrügen erhoben noch ist anderweitig ersichtlich, dass die Zinsfestsetzung dem materiellen Recht widerspricht.

II. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) scheidet im Streitfall aus.

Ein Gericht kann die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Regelung überzeugt ist (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. März 1984  1 BvL 23/83, BVerfGE 66, 265, unter B.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 28. April 2011  1 BvL 1/10, juris, unter II.1.; vom 6. April 1989  2 BvL 8/87, BVerfGE 80, 59, unter B.1., und vom 22. September 2009  2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, unter B.2.a). An einer solchen Überzeugung fehlt es im Streitfall hinsichtlich der gesetzlich angeordneten Zinspflicht und der festgelegten Zinshöhe. Die angegriffene Festsetzung der Nachzahlungszinsen verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (dazu 1. und 2.) und auch nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (dazu 3.).

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29. März 2017  2 BvL 6/11, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2017, 1094, Rz 98; vom 7. Mai 2013  2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in DStR 2017, 1094, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, unter C.I.1.b, und vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, DStR 2010, 1563, 1565, und vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 133, 377, Rz 88; BVerfG-Urteil vom 5. November 2014  1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, und BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 4. Juli 2012  2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa).

2. Im Streitfall sind diese sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergebenden verfassungsrechtlichen Grenzen nicht überschritten.

a) § 233a AO regelt die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen (Grundsatz der Vollverzinsung). Die Verzinsung beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO, § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG) und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§§ 233a Abs. 2 Satz 3, 124 Abs. 1 Satz 1, 122 AO). Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Betracht (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

b) Die mit der typisierten Festsetzung der Nachzahlungszinsen einhergehende unterschiedliche Behandlung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken; insoweit liegen hinreichend gewichtige Differenzierungsgründe vor (BVerfG-Beschluss vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, Rz 21 ff.).

aa) Die Verzinsung von Steuerforderungen und Steuererstattungen soll --so das BVerfG-- einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig werden. Die Vorschrift beruht insoweit auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 21). Die Vollverzinsung dient damit gerade auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil sie insbesondere Unterschiede in der Steuererhebung ausgleicht, die zwischen Lohnsteuerzahlern und veranlagten (selbständigen) Einkommensteuerpflichtigen bestehen (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 22). Überdies hat das BVerfG auch den Umstand, dass die Vollverzinsung nach § 233a AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt, als relevanten Sachgrund qualifiziert, der gegen eine Gleichheitswidrigkeit der Zinsbelastung einzelner Steuerpflichtiger durch Nachzahlungszinsen spricht (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 23).

bb) Weiter ist mit dem BVerfG davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber in Umsetzung dieser Ziele mit § 233a AO im Rahmen seines weiten Spielraums bei der Ausgestaltung eines rechtsstaatlichen und zugleich praktikablen Besteuerungsverfahrens bewegt. Dabei hat das BVerfG insbesondere gebilligt, dass die Regelung grundsätzlich unabhängig davon greift, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 24).

cc) Die Grundsätze der BVerfG-Rechtsprechung gelten auch im Streitfall. Auch der angefochtenen Entscheidung liegt eine verschuldensunabhängige Anwendung der Verzinsungsregelung zugrunde, welche die den Klägern entstandenen "potentiellen" Zinsvorteile abschöpft und die durch die überhöhte Erstattung beim Fiskus verursachten Nachteile ausgleicht. Angesichts dessen kommt es nicht darauf an, dass die Kläger im konkreten Streitfall aufgrund der Bereitstellung des zu erwartenden Nachzahlungsbetrages auf einem gesonderten Bankkonto tatsächlich keinen oder nur einen geringeren Zinsvorteil erlangt haben. Denn dies ist für die Nachverzinsung gemäß § 233a AO grundsätzlich unerheblich (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 25).

c) Die Höhe des in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierten Zinssatzes lässt keine Ungleichbehandlung der Kläger i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG erkennen.

aa) Die Kläger leiten den behaupteten Gleichheitsverstoß daraus ab, dass Steuerpflichtige, deren Steuer in der 15-monatigen Karenzzeit richtig festgesetzt wird, anders behandelt würden als Steuerpflichtige, denen das FA nach Ablauf der Karenzzeit eine Nachzahlungsverpflichtung auferlegt. Insoweit verkennen sie jedoch, dass die in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegte Zinshöhe nur auf Fälle Anwendung findet, in denen dem Grunde nach eine Zinspflicht besteht. Bei der Gruppe der Steuerpflichtigen, deren Steuer in der 15-monatigen Karenzzeit richtig festgesetzt wird, besteht aber bereits dem Grunde nach keine Zinspflicht nach § 233a AO. Insofern hat der Gesetzgeber das Besteuerungsverfahren in Bezug auf die beiden verglichenen Gruppen bewusst unterschiedlich ausgestaltet, so dass es schon an einer Vergleichbarkeit der Gruppen fehlt.

bb) Die hierzu in der Literatur vertretenen Auffassungen veranlassen den Senat zu keiner abweichenden Beurteilung.

Zwar sehen Seer (Der Betrieb --DB-- 2014, 1945, 1947 ff.) und Seer/Klemke (ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 40 ff., 48 ff.) den Gleichheitssatz auch durch den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmten Zinssatz als verletzt an. Ausgangspunkt ist das Postulat der Wahrung einer "horizontalen Gleichheit in der Zeit", nach dem es für den Steuerschuldner wirtschaftlich indifferent sein soll, wann der Steuerbetrag festgesetzt, fällig und entrichtet wird (Seer in DB 2014, 1945, 1947). Insoweit bezieht sich aber auch Seer auf Ausführungen zum Zweck der dem Grunde nach geschaffenen Zinspflicht. Die weiteren Ausführungen zu den Grenzen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers erfolgen unter der Prämisse, dass das BVerfG in ständiger Rechtsprechung als besondere Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen in Massenverfahren Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkennt. Es wird aber nicht hinreichend deutlich, worin mit Blick auf die Zinshöhe eine rechtfertigungsbedürftige Ausnahme von der folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung der steuergesetzlichen Belastungsentscheidung liegen soll. Im Übrigen ist mit Blick auf die dem Grunde nach vorgesehene Verzinsung nach § 233a AO das BVerfG von einer zulässigen Typisierung ausgegangen.

Hey (Finanz-Rundschau --FR-- 2016, 485, 488 ff.) und Hey/ Steffen (ifst-Schrift Nr. 511 (2016), S. 64 ff.) beurteilen ebenfalls die Zinshöhe gemessen am Gleichheitssatz als verfassungsrechtlich bedenklich. Ungleichbehandlungen sehen sie sowohl in der Gruppe derer, die von der Typisierung betroffen sind, als auch zwischen Gruppen oder Sachverhalten, die typisiert werden und solchen, bei denen der konkrete Einzelfall zugrunde gelegt wird. Worin diese im hier von den Klägern in Betracht gezogenen letzteren Fall im Einzelnen bestehen, wird jedoch nicht hinreichend deutlich. Der in Bezug genommene Beschluss des BVerfG vom 28. November 1984  1 BvR 1157/82 (BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181, Rz 32 ff.) befasste sich mit der unterschiedlichen Behandlung gewerblicher Lebensversicherungen und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (wie z.B. Pensionskassen) einerseits und Pensionsrückstellungen andererseits. In beiden Sachverhalten war --anders als in der vorliegenden Fallgestaltung-- dem Grunde nach eine Verzinsung vorgesehen, während hinsichtlich der Höhe unterschiedliche Zinsfüße Anwendung fanden. Die von Hey in Bezug genommene Passage in BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181, Rz 49 befasste sich dagegen mit der Frage, ob die angegriffene Regelung im Hinblick auf ihre unechte Rückwirkung gegen das Rechtsstaatsprinzip verstößt.

Spengel/Meier (FR 2016, 496), Beckmann/Thiele (Betriebs-Berater --BB-- 2016, 2839), Behrens (FR 2015, 214), Drüen (FR 2014, 218; Jahrbuch der Steuerberater 2013/2014, 468, 489), Gosch (BFH/PR 2013, 56), Ortheil (BB 2012, 1513), Jonas (Die Unternehmensbesteuerung 2011, 960), Heuermann in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp-- (§ 238 AO Rz 3), Loose in Tipke/Kruse (Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 238 AO Rz 2) setzen sich zwar mit der Realitätsgerechtigkeit der Typisierung auseinander, gehen dabei aber jedenfalls nicht auf die Frage der Vereinbarkeit des § 238 AO mit dem Gleichheitssatz hinsichtlich der rechtserheblichen Vergleichsgruppen ein.

3. Die Zinshöhe ist im Streitfall auch nicht wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verfassungswidrig.

a) Aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG folgt der Anspruch, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen wie Zinsen herangezogen zu werden. Hierbei kann der Steuerpflichtige auch die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips einfordern. Der Steuerpflichtige darf danach nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 27).

Das BVerfG entschied zu der auch hier streitigen Zinshöhe, dass der vom Gesetzgeber auf 0,5 % pro Monat festgesetzte Zinssatz rechtsstaatlich unbedenklich sei und insbesondere nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot verstoße (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 29). Zur Begründung stützte sich das BVerfG auf die Absicht des Gesetzgebers, den konkreten Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermitteln zu müssen, sowie darauf, dass die Regelung der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung diene. Zulässig ist danach auch, eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Hinblick auf deren Schwankungen zu unterlassen, weil eine solche Anpassung mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden ist, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden muss, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen sind (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). Überdies wird eine solche Ermittlung in vielen Fällen gar nicht möglich sein, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Schließlich maß das BVerfG dem Umstand, dass der Zinssatz --selbst vor dem Hintergrund, dass es ihn bereits unter den Rahmenbedingungen des dortigen Streitzeitraums als hoch qualifizierte-- gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt, auch im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung Bedeutung bei.

b) In Anwendung dieser Grundsätze gelangt der Senat aus den nachstehenden Erwägungen zu der Überzeugung, dass auch im Streitfall der Steuerpflichtige nicht im Sinne des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen wurde.

aa) Im Hinblick auf die durch § 233a AO bezweckte Abschöpfung von potentiellen Liquiditätsvorteilen bedarf es nach Auffassung des Senats einer umfassenden Betrachtung der Entscheidungsalternativen, die dem Steuerpflichtigen bei der Finanzierung von Steuernachzahlungen und der Anlage des nicht zu Steuerzahlungen benötigten Kapitals zur Verfügung stehen. Dabei ist insbesondere zu beachten, dass es entgegen der Auffassung der Kläger schon nicht der ratio legis widerspricht, zur Bemessung des abzuschöpfenden Liquiditätsvorteils nicht allein auf Anlage-, sondern auch auf Finanzierungszinssätze abzustellen. Denn der Liquiditätsvorteil kann auch darin bestehen, dass eine im Falle der früheren Festsetzung des Nachzahlungsbetrages notwendige Finanzierung unterbleiben kann. Eine Vernachlässigung derartiger Liquiditätsvorteile erscheint dem Senat auch nicht unter dem Gesichtspunkt gerechtfertigt, dass bestimmte Konstellationen in der Praxis nicht oder kaum vorkämen. Denn für eine solche Einschätzung (z.B. Steuerpflichtige mit betrieblichen Einkünften würden Steuernachzahlungen regelmäßig aus Barmitteln erbringen) fehlt es an hinreichenden Grundlagen für dahingehende allgemeine oder spezielle Erfahrungssätze.

Mit Blick auf die im Streitzeitraum nach § 233a Abs. 2 AO nicht mehr beschränkte Verzinsungsdauer, besteht auch kein Grund, allein kurzfristige Anlage- oder Finanzierungsformen als Referenz heranzuziehen. Es sind sowohl Anlagezinsen kürzerer und längerer Laufzeit als auch Finanzierungszinsen für unterschiedliche Finanzierungszwecke mit kürzeren und längeren Laufzeiten zu berücksichtigen.

Da der Steuerpflichtige unter Umständen auch die Möglichkeit hat, bestehende Einlagen vorzeitig aufzulösen oder vorhandene Kredite vorzeitig zu tilgen, dürfen ferner auch im Zinszeitraum bereits bestehende Einlagen und Kredite nicht außer Betracht gelassen werden.

Danach bewegten sich die Zinsen in einer Bandbreite von 0,15 % bis 14,70 %.

Im Unternehmensbereich ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass vorhandenes Kapital auch für Investitionen in das eigene Unternehmen genutzt wird und dies üblicherweise vor allem dann geschieht, wenn sich daraus eine höhere Rendite erzielen lässt als im Bereich der variabel oder festverzinsten Einlagen bei Geldinstituten.

Der Senat kann sich vor diesem Hintergrund nicht der Auffassung der Kläger anschließen, dass aufgrund des seit 2011 unter 1 % gefallenen Leitzinses der Europäischen Zentralbank der in § 238 Abs. 1 AO vorgesehene Zinssatz seinen Realitätsbezug verloren hat. Vielmehr bewegt sich der Zinssatz auch im Zinszeitraum 2013 nach wie vor innerhalb der Bandbreite realitätsnaher Referenzwerte. Insbesondere ist auch nicht zu erkennen, dass sich die gesetzliche Festlegung des anzuwendenden Zinssatzes extrem dem oberen Bandbreitenbereich angenähert hätte; dies gilt selbst dann, wenn insoweit die vorgenannte hohe Verzinsung von Kreditkartenkrediten an private Haushalte außer Betracht bleibt.

bb) Aus dem Umstand, dass der Zinssatz sowohl für Steuernachforderungen als auch für Steuererstattungen gilt, folgt entgegen der Auffassung der Kläger keine Begünstigung von Steuerpflichtigen mit Steuererstattungsansprüchen und keine Benachteiligung von Steuerpflichtigen mit Steuernachzahlungsverpflichtungen. Vielmehr hängt die Frage, ob die Verzinsung durch oder gegenüber der öffentlichen Kasse im Verhältnis zu der Verzinsung einer Anlage oder eines Kredits für den Steuerpflichtigen vor- oder nachteilig ist, im Wesentlichen von seinen individuellen wirtschaftlichen Dispositionen ab. Zwar mag es sein --was die Kläger aber nicht belegt haben--, dass die Finanzverwaltung in Erstattungsfällen seltener die Karenzfrist ausschöpft als in Nachzahlungsfällen. Aber Erstattungs- und Nachzahlungsfälle sind insoweit nicht miteinander vergleichbar. Denn zum einen hat der Steuerpflichtige in einem Erstattungsfall in der Regel ein wesentlich größeres Interesse, seine Deklarations- und Mitwirkungspflichten zeitnah nach Ablauf des Veranlagungszeitraums umfassend zu erfüllen als im umgekehrten Fall der zu erwartenden Nachzahlung. Zum anderen fallen Erstattungen häufig im Lohnsteuerbereich an. In diesen Fällen haben die beschränkten Außenprüfungskapazitäten der Finanzverwaltung weitaus weniger Einfluss auf die Dauer des Steuerfestsetzungs- oder -feststellungsverfahrens als in Fällen aus dem Bereich der betrieblichen Einkunftsarten, in denen es häufiger zu Nachzahlungen kommt.

Aus dem Umstand, dass von den in der Betriebsprüfungsstatistik 2014 ausgewiesenen steuerlichen Mehreinnahmen von 19 Mrd. € ein Anteil von 2,7 Mrd. € auf Nachzahlungszinsen entfallen soll, ergibt sich jedenfalls kein so offensichtliches Missverhältnis, dass der Charakter des Zinses als steuerliche Nebenleistung in Frage gestellt werden müsste.

cc) Der Umstand, dass Nachzahlungszinsen nach § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG nicht abzugsfähig sind, während Erstattungszinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG der Versteuerung unterliegen, wirft eine rein ertragsteuerliche Frage auf, berührt indessen nicht die Recht- oder Verfassungsmäßigkeit der hier angefochtenen Zinsfestsetzung (s. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. April 2011 I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654, Rz 11).

dd) § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verstößt auch nicht im Hinblick auf die veränderten Möglichkeiten des EDV-Einsatzes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, selbst wenn die heutige EDV-Technik einen variablen Zinssatz bei der Zinsfestsetzung berücksichtigen könnte. Denn dies setzte voraus, dass sich der Gesetzgeber zunächst für mindestens einen eindeutig bestimmten Zinssatz entscheidet, an dessen Verlauf er den Zinssatz des § 238 Abs. 1 AO bindet. Es ist jedoch insoweit nicht ersichtlich, dass ein solcher variabler Zinssatz mit Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz die Erforderlichkeit des festen Zinssatzes dadurch in Frage stellt, dass er den Regelungszweck des Gesetzgebers zwar in gleicher Weise erfüllt, die grundrechtlich geschützte Freiheit aber weniger stark beschränkt. Dabei wird schon nicht deutlich, welcher einzelne variable Zinssatz geeignet wäre, sämtliche individuellen Kapitalverwendungs- und Finanzierungsentscheidungen der Steuerpflichtigen abzudecken. So könnte bei einer Anbindung des gesetzlichen Zinssatzes an einen der Leitzinssätze der Europäischen Zentralbank eingewandt werden, dass die Finanzierungszinsen diesem in ihrer Anpassung zögerlicher folgen als die Anlagezinsen. Gleiches gilt für den Basiszinssatz des § 247 BGB, der ebenfalls von der jüngsten Hauptrefinanzierungsoperation der Europäischen Zentralbank vor dem ersten Kalendertag des betreffenden Halbjahres abhängig ist. Zudem wäre eine Mehrzahl von Zinssätzen ungeeignet, den vom Gesetzgeber legitimerweise verfolgten --und vom BVerfG anerkannten-- Vereinfachungszweck zu erreichen, nämlich gerade nicht nach den individuellen Liquiditätsvor- und -nachteilen zu fragen.

ee) Soweit Seer (DB 2014, 1945, 1949 f.) den Verstoß gegen das Übermaßverbot daraus ableitet, dass der Zinssatz marktferne, weil zu hohe "Zinsvorteile" abschöpfe, kann der Senat dem nicht folgen. Wie unter B.II.3.b aa dargelegt, basiert diese Einschätzung auf Annahmen, die nicht die volle Bandbreite der möglichen Anlage- und Finanzierungsentscheidungen der Steuerpflichtigen abdecken.

Soweit Seer/Klemke (ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 55 f.) geltend machen, dass der geltende Zinssatz an einem Begründungsdefizit leide, ist dem zwar insofern zuzustimmen, als bei der Einführung dieses Zinssatzes durch § 5 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, 994 f.) nicht näher ausgeführt wurde, aus welchen Referenzzinssätzen dieser entwickelt wurde. Der Begründung des Gesetzesentwurfs ist jedoch zu entnehmen, dass es dem Gesetzgeber nicht nur bei der dem Grunde nach erfolgten Statuierung entsprechender Zuschläge und Zinsen, sondern auch bei deren Höhe primär um eine gerechte, zugleich aber möglichst einfache und für die Verwaltung praktikable Regelung ging (BTDrucks III/2573, S. 33, zu Art. 11, Allgemeines). Dieses Ziel wird durch die geltende Regel erreicht. Im Übrigen kommt es bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung einer Norm allein auf die objektiv-sachliche Rechtfertigung an (vgl. hierzu BVerfG-Urteil vom 17. Januar 2017  2 BvB 1/13, Neue Juristische Wochenschrift 2017, 611, Rz 555, m.w.N.; Oberverwaltungsgericht --OVG-- Nordrhein-Westfalen vom 14. September 2017  14 B 939/17, juris, Rz 12; s.a. Geiger, Gegenwartsprobleme der Verfassungsgerichtsbarkeit aus deutscher Sicht, in Berberich, Holl, Maaß, Neue Entwicklungen im öffentlichen Recht 1979, 131, 142). Diese ist nach den vorstehenden Ausführungen im Wirkzusammenhang mit § 233a AO auch für den Zinszeitraum 2013 gegeben.

ff) Über die im BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 26 ff. angeführten Erwägungen hinaus, ist bei der Betrachtung der gesamten die Festsetzung von Nachzahlungszinsen erfassenden Regelungen zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber eine Verzinsungspflicht --anders als am Kapitalmarkt üblich-- nicht bereits ab Entstehung der Schuld, sondern erst nach Ablauf der 15-monatigen Karenzzeit statuiert hat. Insoweit kann der Senat offen lassen, ob die Karenzzeit die Jahreszinsbelastung rechnerisch reduziert (so etwa Melan, DStR 2017, 2088). Denn jedenfalls werden durch diese Beschränkung des Verzinsungszeitraums etwaige Belastungsfolgen der Verzinsungsregelung im Hinblick auf die absolute Höhe der festgesetzten Zinsen abgemildert. Gleiches gilt, soweit angefangene Monate bei der Zinsberechnung außer Betracht bleiben (§ 238 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO; ebenso Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs --BayVGH-- vom 10. August 2017  4 ZB 17.279, juris, Rz 16) und auf eine Zinseszinsregelung verzichtet wurde (vgl. dazu auch BTDrucks 18/2795, S. 3).

gg) Schließlich ist nach Auffassung des Senats im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung auch zu berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren in vielen Fällen eine Reihe von Möglichkeiten offen steht, eine Verzinsung mit dem Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zu vermeiden oder abzumildern, wenn sich diese im Hinblick auf seine individuellen Anlage- oder Finanzierungsentscheidungen als belastend erweist (so bereits Senatsbeschluss vom 31. Juli 2014 III B 13/14, BFH/NV 2014, 1901, Rz 25). So kann er durch eine umfassende Deklaration seiner steuerlichen Verhältnisse in der Steuererklärung das Risiko von Steuernachforderungen senken, insbesondere wenn er dabei auch zweifelhafte Sach- oder Rechtsfragen von Anfang an offen legt. Ebenso kann er sowohl im weiteren Veranlagungsverfahren als auch im Rahmen einer Außenprüfung durch zeitnahe Erfüllung der Mitwirkungspflichten auf die Entstehung von Zinsen Einfluss nehmen (Drüen, FR 2014, 218, 223). Hat das Finanzamt nach § 37 EStG Einkommensteuer-Vorauszahlungen festgesetzt, kann der Steuerpflichtige jederzeit beantragen, dass diese geändert werden (§ 164 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 AO), was insbesondere auch eine Anhebung der Vorauszahlungen zur Vermeidung von Nachzahlungen umfasst (Drüen in FR 2014, 218, 221).

hh) Im Urteil in HFR 2011, 1182, Rz 12 schloss sich der I. Senat des BFH für die zu beurteilenden Zinszeiträume der Jahre 1998 bis 2002 der verfassungsrechtlichen Beurteilung des BVerfG an. Er verwies zudem darauf, dass die vom Gesetzgeber geforderte Orientierung am "Regelfall" nur bedeuten kann, dass sich der gesetzliche Zinssatz als "in einer Bandbreite vernünftiger Werte liegend" darstellen muss.

Im Urteil vom 1. Juli 2014 IX R 31/13 (BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 16 ff.) bezweifelte der IX. Senat des BFH zwar, dass die vom BVerfG angenommenen erheblichen praktischen Schwierigkeiten bei der Anpassung des Zinssatzes an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB angesichts der Einsatzmöglichkeiten moderner EDV-Technik tatsächlich bestehen. Gleichwohl genügten ihm die übrigen vom BVerfG angestellten Erwägungen, um die Verhältnismäßigkeit der Zinssatzhöhe jedenfalls für die Zinszahlungszeiträume 2004 bis 2011 zu bejahen. Insbesondere trat er aber auch der Auffassung entgegen, dass die Angemessenheit des Zinssatzes allein anhand der aktuell marktüblichen Anlagezinsen zu beurteilen sei. Erforderlich sei vielmehr, gerade auch im Hinblick auf die vom BVerfG berücksichtigten subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen neben dem Anlagezinssatz auch den Darlehenszinssatz (für die Finanzierung) als Vergleichsmaßstab heranzuziehen und jedenfalls bei einer Aussetzung der Vollziehung (§ 237 AO) den Zinsvergleich nicht auf kurzfristige Finanzierungen zu verengen (Urteil in BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 17). Schließlich maß er auch dem Umstand Bedeutung bei, dass die Forderungen des Finanzamts häufig unbesichert sind und der Zinssatz unbesicherter Kredite oft Risikozuschläge aufweist (Urteil in BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 18).

Der X. Senat des BFH ging im Beschluss vom 29. Mai 2013 X B 233/12 (BFH/NV 2013, 1380, Rz 6 ff.) für Zinszeiträume ab 2009 ebenfalls davon aus, dass nicht nur Festgeldanlagen als Vergleichsgröße herangezogen werden dürfen, sondern auch Darlehenszinssätze Beachtung finden müssten. Im Beschluss vom 19. Februar 2016 X S 38/15 (PKH) --BFH/NV 2016, 940, Rz 26 ff.-- hielt der X. Senat die im Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2009, 2115 angestellten Erwägungen auch auf Zinszeiträume des Jahres 2013 für übertragbar. Er sah in der Abkopplung des gesetzlichen Zinssatzes von dem individuellen Zinsvorteil oder -nachteil ein grundlegendes Prinzip, das nicht von dem Zeitraum abhängt, um den es geht. Daraus leitete der X. Senat ab, dass der gesetzliche Zinssatz grundsätzlich auch und gerade gerechtfertigt ist, wenn er signifikant von dem Marktzins abweicht, der seinerseits die tatsächlichen Zinsvorteile oder -nachteile prägt. Eine einschneidende Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse, die so weit ginge, dass selbst bei Einbeziehung der für den Kreditnehmer ungünstigsten Sollzinssätze namentlich bei unbesicherten Kreditformen bzw. der für den Vermögensanleger günstigsten Renditen ein Zinsfuß von 6 % p.a. gänzlich markt- und realitätsfremd erschiene, vermochte der X. Senat nicht zu erkennen (Beschluss in BFH/NV 2016, 940, Rz 29).

ii) Weitere Gerichte verneinten verfassungsrechtliche Bedenken ebenfalls (s. aus neuerer Zeit z.B. BayVGH vom 10. August 2017  4 ZB 17.279, juris, für Zinszahlungszeiträume bis Mitte 2014; FG Münster, Urteil vom 4. April 2017  15 K 2127/14 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 960, für Zinszahlungszeiträume bis 2014; Verwaltungsgericht --VG-- Schwerin vom 24. August 2016  6 A 1223/13, juris, für Zinszahlungszeiträume bis 2013; FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 20. Juli 2016  3 V 401/16, juris, für Zinszahlungszeiträume bis 2015). Dabei wies etwa das VG Köln im Gerichtsbescheid vom 8. Januar 2015  24 K 3933/14, juris, Rz 18 ff. für Zinszahlungszeiträume des Jahres 2014 ergänzend darauf hin, dass die im Rahmen des § 233a AO abzuschöpfenden Liquiditätsvorteile gerade bei Geschäftsleuten nicht nur in Gestalt von Zinsen bestünden. Vielmehr stellte es darauf ab, dass regelmäßig auch andere Anlagen etwa in Form von Investitionen in Betracht kämen, die weitaus höhere Renditen erwarten ließen (ähnlich argumentierte das FG Münster im Urteil vom 17. August 2017  10 K 2472/16, EFG 2017, 1638, das für Zinszahlungszeiträume von 2012 bis 2015 von einer Verfassungsmäßigkeit des § 238 AO ausging). Ein Liquiditätsvorteil könnte auch in der Entbehrlichkeit einer ansonsten erforderlichen Kreditaufnahme oder in der Ermöglichung der Rückzahlung bereits aufgenommener Kredite liegen. Andererseits sah es das VG als naheliegend an, etwa bei vorhandenem, aber zunächst nicht benötigtem Kapital soweit wie möglich hohe Vorausleistungen zu entrichten, um dann bei zu erwartenden Steuererstattungen mit dem gesetzlichen Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO eine erheblich über dem Marktzinssatz liegende Rendite zu erzielen (ähnlich OVG Nordrhein-Westfalen vom 10. Juli 2014  14 A 1196/13, juris, Rz 16 f.; Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 1 BvR 2237/14). Das VG Minden verneinte im Urteil vom 18. Februar 2014  5 K 1818/13 (juris, Rz 11 ff.) für Zinszeiträume der Jahre 2010 bis 2013 ebenfalls verfassungsrechtliche Bedenken und stellte dabei insbesondere auch darauf ab, dass die gesetzlichen Verzugszinsen nach § 288 Abs. 1 und 2 BGB sowie die banküblichen Sollzinsen für Dispositionskredite über aber jedenfalls nicht wesentlich unter dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Zinssatz lägen.

C.

Die Revision ist auch im Hilfsantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

I. 1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören auch die den steuerlichen Nebenleistungen zuzuordnenden Nachzahlungszinsen (§§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4, 233a AO).

2. Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde, die gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann (Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 53/12, BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3, Rz 12). Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf null; Senatsurteil in BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3, Rz 12).

3. Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (Senatsurteil vom 26. August 2010 III R 80/07, BFH/NV 2011, 401, Rz 17, m.w.N.). So müssen bei der sachlichen Billigkeitsprüfung grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Die Billigkeitsprüfung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen (Senatsurteil in BFH/NV 2011, 401, Rz 17, m.w.N.).

II. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Entscheidung des FA, die Nachzahlungszinsen auch für die noch verbleibenden Zinszeiträume nicht zu erlassen, frei von Ermessensfehlern ist.

1. Entgegen der Auffassung der Kläger führt die im Juli 2013 geleistete freiwillige Zahlung nicht zwingend dazu, dass die für Juli 2013 festgesetzten Nachzahlungszinsen in vollem oder zumindest taggenauem Umfang erlassen werden müssen. Der BFH hat im Urteil vom 7. November 2013 X R 23/11 (BFH/NV 2014, 660, Rz 18 ff.) bereits entschieden, dass die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung in Nr. 70.1.2 Satz 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 233a AO eine sachgerechte Ermessensausübung gewährleistet, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens wahrt und von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht. Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an. Auf die Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

Die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung macht den Umfang des Erlasses davon abhängig, inwieweit auf die vor Festsetzung der zu verzinsenden Steuer erbrachte freiwillige Leistung "fiktive Erstattungszinsen" entstanden wären. Im Streitfall begann der Verzinsungszeitraum am 1. April 2013 (Ablauf der Karenzzeit) und endete am 30. September 2013 (Bekanntgabe des Bescheids vom 26. September 2013; § 122 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 108 Abs. 3 AO). Die freiwillige Zahlung vom 16./18. Juli 2013 hätte jedoch nur zu fiktiven Erstattungszinsen für zwei volle Monate geführt, da angefangene Monate nach § 238 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO außer Betracht bleiben. Eine taggenaue Berechnung der (fiktiven) Erstattungszinsen sieht das Gesetz ebenso wenig vor.

2. Frei von Rechtsfehlern ist auch die Annahme des FG, dass das FA nicht wegen eines ihm zurechenbaren Fehlverhaltens zu einem weitergehenden Erlass der Nachzahlungszinsen verpflichtet war.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Verzinsung nach § 233a AO grundsätzlich nicht davon abhängig, ob den Steuerpflichtigen oder das FA ein Verschulden an der verzögerten Festsetzung trifft. Der mögliche Zinsvorteil des Steuerpflichtigen soll unabhängig davon abgeschöpft werden, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden. Dadurch sollen Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung vermieden werden (s. hierzu auch BTDrucks 11/2157, S. 194: "... aus welchen Gründen auch immer ..."), so dass nicht zu überprüfen ist, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Abgabe der Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung durch das FA beruht (z.B. BFH-Urteile vom 8. Oktober 2013 X R 3/10, BFH/NV 2014, 5, Rz 14, und vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503; BFH-Beschlüsse vom 26. Juli 2006 VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029; vom 30. Oktober 2001 X B 147/01, BFH/NV 2002, 505; Heuermann in HHSp, § 233a AO Rz 92; ebenso zur Verschuldensunabhängigkeit der Verzinsung BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115, Rz 34). Die Verschuldensunabhängigkeit ist somit bereits im gesetzlichen Tatbestand des § 233a AO angelegt, so dass grundsätzlich kein Anlass besteht, ein Verschulden des FA an der verzögerten Festsetzung als sachlichen Billigkeitsgrund i.S. des § 227 AO zu qualifizieren.

b) Im Streitfall kommt es daher entgegen der Ansicht der Kläger nicht darauf an, ob das Feststellungs-Finanzamt die aus dem BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 50/09 (BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506) folgende Rechtsprechungsänderung verspätet umgesetzt oder das Festsetzungs-Finanzamt den Erlass des Festsetzungsbescheids verzögert hat. Im Übrigen hat das FG auch in für den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Steuer nicht verzögert festgesetzt worden ist. Es hat auch keine sonstigen Umstände festgestellt, aus denen sich im Streitfall eine vom Gesetzgeber nicht bedachte Sondersituation ergeben könnte.

Ebenso wenig kommt es allerdings auch darauf an, ob und inwieweit die verzögerte Festsetzung und die Nachzahlung auf einem den Klägern zurechenbaren Verhalten beruhen, insbesondere auf einer verzögerten Abgabe der Feststellungs- oder Festsetzungserklärung, dem Verhalten im Einspruchsverfahren bezüglich des Feststellungsverfahrens oder dem Unterlassen eines Einspruchs gegen den Vorauszahlungsbescheid.

3. Schließlich ergibt sich auch im Hinblick auf den von den Klägern in Analogie zu § 237 Abs. 4, § 234 Abs. 2 AO begehrten Verzicht auf die Zinsen wegen Unbilligkeit kein anderes Ergebnis.

§ 233a AO enthält zwar im Gegensatz zu § 234 Abs. 2 AO (für Stundungszinsen) und § 237 Abs. 4 AO (für Aussetzungszinsen) keine ausdrückliche Ermächtigung, nach der die Finanzbehörde auf die Zinserhebung aus Billigkeitsgründen verzichten kann. In der Rechtsprechung ist jedoch zum einen anerkannt, dass dies einer Anwendbarkeit des § 227 AO auf Nachzahlungszinsen nicht entgegensteht (BFH-Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503, unter 1.b, m.w.N.). Zum anderen gehen die §§ 234 Abs. 2 und 237 Abs. 4 AO zwar als Spezialregelungen für ihren Geltungsbereich den allgemeinen Erlassvorschriften vor; deren Voraussetzungen decken sich jedoch mit den Voraussetzungen für die Billigkeitsmaßnahmen nach § 227 AO (BFH-Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503, unter 1.b). Somit würde auch ein wegen Unbilligkeit auszusprechender Verzicht auf die Zinsen einen sachlichen Billigkeitsgrund voraussetzen, an dem es im Streitfall fehlt.

D.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

1. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind der Auffassung, die Rechtsfrage, ob der durch § 238 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) auf 0,5 % pro Monat festgelegte gesetzliche Zinssatz für Zinszahlungszeiträume ab 2009 den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Typisierung standhalte, sei von grundsätzlicher Bedeutung.

Es bestehen bereits Zweifel, ob die Begründung der von den Klägern erhobenen Nichtzulassungsbeschwerde die gesetzlichen Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt. Denn sie setzt sich sowohl mit den vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entwickelten allgemeinen Anforderungen an gesetzliche Typisierungen als auch mit der bisher ergangenen Rechtsprechung zur Zulässigkeit der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO getroffenen Typisierung allenfalls oberflächlich auseinander.

Letztlich kann dies aber offenbleiben, da die Beschwerde jedenfalls unbegründet ist. Die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, so dass sie nicht zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO führen kann.

2. Das BVerfG hat --bezogen auf die Zinszahlungszeiträume 2003 bis 2006-- zu der gesetzlichen Typisierung ausgeführt (Beschluss vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III.1.b bb): "Indem der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil typisierend auf 0,5 % pro Monat festgesetzt hat, ist dies jedenfalls rechtsstaatlich unbedenklich und stellt insbesondere keinen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot dar. Nach der Absicht des Gesetzgebers soll der konkrete Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen. Eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) würde wegen dessen Schwankungen auch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen wären (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). In vielen Fällen ist eine solche Ermittlung gar nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Zudem ist auch bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz des § 233a in Verbindung mit § 238 AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt."

Die vom BVerfG herangezogenen Erwägungen gelten gleichermaßen auch für Zinszahlungszeiträume ab 2009. Auch hier wäre eine Ermittlung der jeweiligen Marktzinssätze mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden; der gesetzliche Zinssatz gilt weiterhin sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen.

3. Soweit der Kläger meint, für den Vergleich mit dem gesetzlichen Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei ausschließlich der jeweils aktuelle Zinssatz für Festgeldanlagen heranzuziehen, trifft dies nicht zu.

Bereits das BVerfG hat in der oben zitierten Entscheidung ausgeführt, es sei von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängig, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziere oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwende. Daraus folgt, dass sowohl der Anlagezinssatz (Verwendung von Kapital) als auch der Darlehenszinssatz (Finanzierung von Steuernachzahlungen) für einen Vergleich mit dem Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geeignet sind.

In diesem Zusammenhang weist das Finanzgericht zutreffend darauf hin, dass auch in den Jahren ab 2009 die gesetzlichen Verzugszinsen nach § 288 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz) und § 288 Abs. 2 BGB (acht Prozentpunkte über dem Basiszinssatz) sowie die banküblichen Sollzinsen für Dispositionskredite über bzw. jedenfalls nicht wesentlich unter dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Zinssatz von 0,5 % pro Monat (6 % pro Jahr) lagen.

4. Darüber hinaus können die von den Klägern --ohne Quellenangabe-- genannten Zinssätze, mit denen sie die fehlende Realitätsnähe des im Rahmen der Vollverzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis anzuwendenden gesetzlichen Zinssatzes belegen wollen, vom Senat nicht nachvollzogen werden.

a) Soweit die Kläger behaupten, der Kapitalmarktzins habe in den Jahren 2009 bis 2011 um den Wert von 1 % geschwankt, verwechseln sie möglicherweise den Kapitalmarktzins mit dem Geldmarktzins. Die für den Kapitalmarktzins maßgebenden Umlaufrenditen inländischer Inhaberschuldverschreibungen haben in diesem Zeitraum jedenfalls zwischen 1,9 % und 3,5 % gelegen (Quelle: Deutsche Bundesbank, Zeitreihe BBK01.WU0017).

b) Unzutreffend ist auch die Behauptung, bei der Einführung des § 233a AO (durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093) habe der Zinssatz für Monatsgelder bei 9 % gelegen. Tatsächlich lag der Durchschnittszinssatz für Festgelder mit einer Laufzeit von einem Monat im Juli 1988 bei 2,89 % (Quelle: Deutsche Bundesbank, Zeitreihe BBK01.SU0061); die Umlaufrendite inländischer Inhaberschuldverschreibungen lag zu diesem Zeitpunkt bei 6,3 % (Quelle: Deutsche Bundesbank, Zeitreihe BBK01.WU0017).

5. Von einer Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Veranlagungszeitraum 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Sie veräußerten am 17. April 2002 eine am 27. November 1996 erworbene Eigentumswohnung. In dem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 8. Oktober 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns von 61.539 € als Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. In ihrem Einspruch vom 14. Oktober 2004 beriefen sich die Kläger hiergegen auf die Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Verlängerung der Spekulationsfrist. Auf den am selben Tag gestellten Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gewährte das FA am 26. Oktober 2004 Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuer von 29.632 €. Am 28. Oktober 2004 ordnete das FA das Ruhen des Verfahrens gemäß § 363 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Rechtssache IX R 46/02 an. Dieses Verfahren hatte der BFH mit Beschluss vom 16. Dezember 2003 ausgesetzt (BFH-Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu der Frage eingeholt, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) mit dem Grundgesetz (GG) insoweit unvereinbar ist, als danach auch private Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach dem 31. Dezember 1998, bei denen zu diesem Stichtag die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F.) bereits abgelaufen war, übergangslos der Einkommensbesteuerung unterworfen werden.

Nachdem das BVerfG am 7. Juli 2010 (Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76) entschieden hat, die Verlängerung der sog. Spekulationsfrist bei der Veräußerung von Grundstücken durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sei mit den belastenden Folgen einer unechten Rückwirkung verbunden gewesen, die zum Teil den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprachen, behandelte das FA nur noch einen Betrag von 34.078 € als steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn und setzte mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 15. Februar 2011 die Einkommensteuer entsprechend niedriger fest. Die gewährte AdV wurde zugleich aufgehoben. Mit Bescheid über Aussetzungszinsen vom 30. März 2011 setzte das FA Aussetzungszinsen für den Zeitraum vom 11. November 2004 bis zum 21. März 2011 (76 Monate) in Höhe von 6.023 € fest.

Der Einspruch, in dem sich die Kläger darauf beriefen, dass die Zinsfestsetzung wegen der langen Verfahrensdauer von sechs Jahren und vier Monaten nicht nur überraschend, sondern auch willkürlich und verfassungswidrig sei, und die Klage blieben erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1734 veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, die Zinsfestsetzung entspreche der gemäß §§ 237, 238 Abs. 1 AO geltenden Rechtslage. Es bestünden hinsichtlich des typisierten Zinssatzes von 6 Prozent p.a. keine verfassungsrechtlichen Bedenken für den Verzinsungszeitraum November 2004 bis März 2011. Zwar habe sich nunmehr --anders als in den letzten vier Jahrzehnten des vorigen Jahrhunderts-- ein Niedrigzinsniveau stabilisiert. Die tatsächlichen Verhältnisse hätten sich damit gegenüber den Gegebenheiten bei Einführung des Zinssatzes von 6 Prozent p.a. entscheidend verändert. Allerdings führten nach der zu Art. 3 GG entwickelten verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung vorhandene Ungleichheiten nicht in jedem Fall zur sofortigen Verfassungswidrigkeit. Dem Gesetzgeber stünden zur Beseitigung solcher Ungleichheiten in bestimmten Fällen Fristen zu. Dem Gesetzgeber sei eine gewisse Beobachtungszeit zuzubilligen, bevor eine Anpassung an die veränderten Verhältnisse unumgänglich werde.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Vorentscheidung gehe willkürlich unter Verletzung der Grundrechte der Kläger --des Grundrechts auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) und des Eigentums (Art. 14 GG) in der Ausformung des Halbteilungsgrundsatzes-- davon aus, sie wären unabhängig von der unbestimmten und überlangen Dauer des Verfahrens in der Lage gewesen, den zur Zahlung ausgesetzten Betrag für die Verfahrensdauer von 76 Monaten gewinnbringend anzulegen. Bei verfassungsmäßiger Rechtsanwendung hätte die tatsächliche Nutzung durch die Kläger ermittelt und lediglich diese konkret abgeschöpft werden müssen. Die Zinsfestsetzung sei wegen der überlangen Verfahrensdauer verfassungs- und menschenrechtswidrig. §§ 237, 238 AO verletzten den Grundsatz der Bestimmtheit, weil sie willkürlich die Verfahrensdauer des zur Aussetzung führenden Ursprungsverfahrens nicht berücksichtigten. Auch die Höhe der Zinsen von 6.023 € bezogen auf einen ausgesetzten Betrag in Höhe von 15.850 €, die "fast 50 %" des Betrages bedeute, sei angesichts der tatsächlich nicht bestehenden Nutzungsmöglichkeiten eine unsachliche, unverhältnismäßige und damit willkürliche Belastung der Kläger. Die (anteiligen) Verfahrens- und Gerichtskosten, die die Kläger auf den Wert von 15.850 € zahlen müssten, beeinträchtigten ebenfalls den fiktiv unterstellten Nutzungsvorteil in Bezug auf den Aussetzungsbetrag und seien daher hinzuzurechnen. Die Berechnung der Aussetzungszinsen auf der Grundlage des Basiszinssatzes gemäß § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ermögliche dagegen eine einfach zu handhabende und der Realität entsprechende Bewertung. Bei einem Aussetzungsbetrag in Höhe von 15.850 € ergäbe sich bei der Verfahrensdauer von 76 Monaten ein Zinsbetrag --wie im Hilfsantrag berücksichtigt-- in Höhe von 1.620,01 €.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und den Bescheid über Aussetzungszinsen vom 30. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 aufzuheben,
hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über Aussetzungszinsen vom 30. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 dahingehend zu ändern, dass Aussetzungszinsen für den Zeitraum vom 11. November 2004 bis zum 21. März 2011 in Höhe des jeweiligen Basiszinssatzes, mithin in Höhe von 1.620,01 €, festgesetzt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom FA vorgenommene Festsetzung von Aussetzungszinsen der geltenden Rechtslage entspricht (1.). Die Voraussetzungen einer Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG hinsichtlich der gesetzlich festgelegten Zinshöhe liegen nicht vor (2.). Der gestellte Hilfsantrag ist unbegründet (3.). Über einen nicht beantragten Erlass aus Billigkeitsgründen hat der Senat nicht zu entscheiden (4.).

1. Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Zinsen werden erhoben vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die AdV endet (§ 237 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

a) Sinn und Zweck der in § 237 AO enthaltenen gesetzlichen Regelung der Verzinsungspflicht ist es, den Nutzungsvorteil wenigstens zum Teil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält, dass er während der Dauer der Aussetzung über eine Geldsumme verfügen kann, die nach dem im angefochtenen Steuerbescheid konkretisierten materiellen Recht "an sich" dem Steuergläubiger zusteht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1979 VII R 67/76, BFHE 128, 331, BStBl II 1979, 712; vom 20. September 1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53). Zu § 251a der Reichsabgabenordnung (RAO), auf den § 237 AO zurückgeht (vgl. dazu Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23. November 2001  3 A 1928/98, Zeitschrift für Miet- und Raumrecht 2002, 477), ist im Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1961 (BTDrucks III/2573, S. 37) ausgeführt, die Norm sei das Gegenstück zu § 155 RAO. Wenn danach von Beginn der Rechtshängigkeit Überzahlungen verzinst würden, müsse das Gleiche auch für Nachzahlungen gelten, zumal durch die Einführung von Zinsen für die AdV erreicht werde, dass unnötige Steuerprozesse vermieden würden. Wenn in der Gesetzesbegründung die Aussetzungszinsen als "Gegenstück" zu den Prozesszinsen bezeichnet werden, so soll damit gesagt werden, dass das Gesetz auf einen gerechten Ausgleich zwischen den Zinsvorteilen des Steuerpflichtigen und dem Zinsverlust des Steuergläubigers abzielt und die Aussetzungszinsen den Zweck haben, dem Steuergläubiger den Nutzungsvorteil zuzuwenden, der ihm für einen nach dem materiellen Steuergesetz geschuldeten Betrag gebührt (BFH-Urteil vom 31. März 2010 II R 2/09, BFH/NV 2010, 1602, unter II.1.a).

b) Das FG hat auf der Rechtsgrundlage der §§ 237 Abs. 1 und 2, 238 AO die Festsetzung der Aussetzungszinsen in Höhe von 6.023 € zutreffend als der geltenden Rechtslage entsprechend angesehen.

2. Die Voraussetzungen einer Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG liegen nicht vor.

Ein Gericht kann die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Regelung überzeugt ist (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. März 1984  1 BvL 23/83, BVerfGE 66, 265, unter B.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 6. April 1989  2 BvL 8/87, BVerfGE 80, 59, unter B.1., und vom 22. September 2009  2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, unter B.2.a). Eine solche Überzeugung vermochte sich der Senat im Streitfall hinsichtlich der gesetzlich festgelegten Zinshöhe indes nicht zu bilden.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, unter C.1.; BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, unter C.II.1.d, und vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, unter C.I.1.b). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.; BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 1563, 1565). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel --wie im Streitfall-- Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 274; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Oktober 1969  2 BvR 555/67, BVerfGE 27, 142, unter B.1.b, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Der Senat kann sich für den Streitfall nicht die Überzeugung bilden, dass der Gesetzgeber diese verfassungsrechtlichen Grenzen überschritten hat.

b) Das BVerfG (Beschluss vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III.1.b bb) hat --bezogen auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO für die Zinszahlungszeiträume 2003 bis 2006-- zu der gesetzlichen Typisierung ausgeführt: "Indem der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil typisierend auf 0,5 % pro Monat festgesetzt hat, ist dies jedenfalls rechtsstaatlich unbedenklich und stellt insbesondere keinen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot dar. Nach der Absicht des Gesetzgebers soll der konkrete Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen. Eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB würde wegen dessen Schwankungen auch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen wären (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). In vielen Fällen ist eine solche Ermittlung gar nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Zudem ist auch bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz des § 233a in Verbindung mit § 238 AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt."

c) Zwar hat das FG an den Ausführungen des BVerfG zu Recht für zweifelhaft angesehen, ob angesichts der Einsatzmöglichkeiten moderner EDV-Technik bei einer Anpassung der Zinshöhe an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz i.S. des § 247 BGB weiterhin "erhebliche praktische Schwierigkeiten" bestünden (kritisch auch Ortheil, Betriebs-Berater 2012, 1513, 1516; Seer/Klemke, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), 48), allerdings gelten die übrigen vom BVerfG herangezogenen Erwägungen gleichermaßen jedenfalls noch für die im Streitfall betroffenen Zinszahlungszeiträume von 2004 bis 2011. Die Ermittlung eines konkreten Zinsvorteils oder -nachteils ist für den konkreten Einzelfall regelmäßig nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet; der gesetzliche Zinssatz gilt weiterhin sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Mai 2013 X B 233/12, BFH/NV 2013, 1380).

aa) Soweit die Kläger meinen, für den Vergleich mit dem gesetzlichen Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei ausschließlich der jeweils aktuelle Zinssatz für Geldanlagen heranzuziehen, trifft dies nicht zu.

Zwar lag der Effektivzinssatz in % p.a. für Einlagen privater Haushalte (Quelle: Deutsche Bundesbank, Zinssätze und Volumina für das Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) - Einlagen mit vereinbarter Kündigungsfrist bis drei Monate) in dem Verzinsungszeitraum vom 11. November 2004 bis zum 21. März 2011 deutlich unter dem Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO. Da die Verwendung des noch nicht zu Steuerzahlungen benötigten Kapitals jedoch von individuellen Finanzierungsentscheidungen des Steuerpflichtigen abhängig ist, sind indes bei der Betrachtung sowohl der Anlagezinssatz (Verwendung von Kapital) als auch der Darlehenszinssatz (Finanzierung von Steuernachzahlungen) für einen Vergleich mit dem Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO einzubeziehen (gleicher Ansicht BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1380). Anders als Seer/Klemke (IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), 56) meinen, besteht auch kein Grund dafür, nur kurzfristige Fremdfinanzierungen einzubeziehen. Denn die Verzinsung bei einer AdV erfasst --wie der Streitfall zeigt-- auch langfristige Zeiträume. In dem genannten Verzinsungszeitraum lagen die Effektivzinssätze für Konsumentenkredite an private Haushalte mit anfänglicher Zinsbindung (zwischen 7,14 % p.a. und 5,32 % p.a. [Quelle: Deutsche Bundesbank, Zinssätze und Volumina für das Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) - Konsumentenkredite an private Haushalte]) sowie die banküblichen Sollzinsen für Dispositionskredite über bzw. jedenfalls nicht wesentlich unter dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Zinssatz von 0,5 % pro Monat (6 % p.a.). Dies gilt ebenso für die gesetzlichen Verzugszinsen nach § 288 Abs. 1 BGB (fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz; mithin im Zeitraum von 2004 bis 2011 zwischen 8,32 % und 5,12 %) und § 288 Abs. 2 BGB (acht Prozentpunkte über dem Basiszinssatz; mithin im Zeitraum von 2004 bis 2011 zwischen 11,32 % und 8,12 %).

Da sich der Zinssatz von einhalb Prozent für jeden Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) somit bei diesem Vergleich noch in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen hält, ist der Senat nicht davon überzeugt, dass § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verfassungswidrig ist. Es ist zudem zu berücksichtigen, dass für nicht besicherte Kreditgewährungen im Vergleich zu besicherten Krediten am Markt in der Regel zur Vergütung des Risikos ein höherer Darlehenszins zu bezahlen ist. Da die Forderungen des FA gegenüber den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht besichert sind, lässt sich dieser Umstand eher dafür anführen, sich am höheren Zinsniveau für unbesicherte Darlehen zu orientieren.

Dafür, dass sich der Gesetzgeber mit der Höhe des Zinssatzes in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO im Streitfall innerhalb seiner Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis hält, spricht neben den oben angeführten Argumenten auch der Grundsatz der Rechtskontinuität. Wie unter II.1.a dargelegt, geht § 237 AO auf § 251a RAO --eingeführt durch das Steueränderungsgesetz 1961 vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981)-- zurück. Der Zinssatz in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO entspricht der damaligen Rechtslage in § 5 des Steuersäumnisgesetzes (StSäumG). § 5 Abs. 1 StSäumG sah ebenfalls Zinsen für jeden Monat von einhalb von Hundert vor. Der typisierende Zinssatz gilt daher über einen langen Zeitraum in einer Vielzahl von Fällen, in dem erhebliche Zinsschwankungen --nach oben und nach unten-- auftraten. Dass die Kläger möglicherweise tatsächlich keinen oder einen geringeren Zinsvorteil erlangt haben, ist für die Verzinsung gemäß § 237 AO grundsätzlich unerheblich (vgl. BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115).

Nachdem sich erst nach dem streitgegenständlichen Verzinsungszeitraum das Marktzinsniveau dauerhaft auf relativ niedrigem Niveau stabilisiert hat, bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung des Senats, ob sich die wirtschaftlichen Verhältnisse in der Folgezeit so einschneidend geändert haben, dass die Grundlage der gesetzgeberischen Entscheidung durch neue, im Zeitpunkt des Gesetzeserlasses noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend in Frage gestellt wird (so Jonas, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 960 f.). Dann kann der Gesetzgeber allerdings von Verfassungs wegen gehalten sein zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung auch unter den veränderten Umständen aufrechtzuerhalten ist (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. August 1978  2 BvL 8/77, BVerfGE 49, 89, unter B.II.2.c; vom 24. November 1981  2 BvC 1/81, BVerfGE 59, 119, unter II.2.c, und vom 28. November 1984  1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181).

bb) Folge einer Typisierung ist notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Ist vorhersehbar, dass in Ausnahmefällen besondere Härten auftreten können, die nicht in zumutbarer Weise durch gesetzliche Sonderregelungen vermeidbar sind, steht dies der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht entgegen, wenn für deren Behebung im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen (vgl. § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 2 AO) zur Verfügung stehen. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt insbesondere die Möglichkeit des Billigkeitsverzichts zur Milderung unbilliger Härten ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555, und vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498).

d) Ohne Erfolg wenden die Kläger ein, dass die §§ 237, 238 AO gegen den Grundsatz der Bestimmtheit verstoßen.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG darf die Verwaltung Steuerpflichtige nur aufgrund solcher Gesetze belasten, die nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind, so dass die Eingriffe messbar und in gewissem Umfang für den Einzelnen voraussehbar und berechenbar werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14. August 1996  2 BvR 2088/93, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996, 3146, m.w.N.). Dies ist hier der Fall. Dass in Fällen der vorliegenden Art der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen ist, lässt sich anhand des Gesetzeswortlauts hinreichend erkennen.

e) Die Vorentscheidung verstößt schließlich nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Eine Verletzung dieses Grundrechts wäre allenfalls in Betracht zu ziehen, wenn die Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen (BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1983  2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, BStBl II 1983, 779, und in BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181). Für eine derartige Wirkung einer Zinshöhe von einhalb Prozent für jeden Monat gibt es im Streitfall keine Anhaltspunkte.

f) Der Senat kann im Streitfall dahinstehen lassen, ob der Anwendungsbereich des Art. 6 Abs. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten eröffnet ist und sich daraus oder aus Art. 19 Abs. 4 GG (Gebot effektiven Rechtsschutzes) die von den Klägern behauptete Rechtsfolge ableiten ließe, ein Bescheid über Aussetzungszinsen werde rechtswidrig und müsse ersatzlos aufgehoben werden, wenn die Verfahrensdauer des zur Aussetzung führenden Ursprungsverfahrens verfassungswidrig überlang gewesen sei. Denn für eine Unangemessenheit der Dauer des Verwaltungsverfahrens hat das FG keine Feststellungen getroffen.

Die Dauer des Verwaltungsverfahrens beruhte im Wesentlichen auf der gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO eingetretenen Verfahrensruhe bis zur Entscheidung des BFH in dem Musterverfahren IX R 46/02, das der BFH mit Beschluss vom 16. Dezember 2003 ausgesetzt und dem BVerfG nach Art. 100 GG vorgelegt hat. Nachdem das BVerfG am 7. Juli 2010 entschieden hat, setzte das FA mit Bescheid vom 15. Februar 2011 die Einkommensteuer entsprechend niedriger fest und hob die gewährte AdV auf.

Das Ruhen des Einspruchsverfahrens diente --auch im Interesse der Kläger-- der Verfahrensökonomie (vgl. Begründung zu § 363 AO, BTDrucks 12/7427, S. 37). Sie hätten jederzeit die Fortführung des Einspruchsverfahrens beantragen können (§ 363 Abs. 2 Satz 4 AO). Für Verfahren vor dem BVerfG ist zu berücksichtigen, dass dessen Sachentscheidungen über den Einzelfall hinaus wirken und teilweise Gesetzeskraft haben (§ 31 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht), weshalb grundsätzlich in jedem verfassungsgerichtlichen Verfahren eine besonders tiefgehende und abwägende Prüfung erforderlich ist, die einer Verfahrensbeschleunigung Grenzen setzt. Außerdem gebietet es --wie auch der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) anerkennt (EGMR-Urteile vom 25. Februar 2000  29357/95, Gast und Popp ./. Deutschland, NJW 2001, 211, Rz 75; vom 8. Januar 2004  47169/99, Voggenreiter ./. Deutschland, NJW 2005, 41, Rz 49, 52; vom 6. November 2008  58911/00, Leela Förderkreis e.V. u.a. ./. Deutschland, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2010, 177, Rz 63, und vom 22. Januar 2009  45749/06, 51115/06, Kaemena und Thöneböhn ./. Deutschland, juris, Rz 61 ff.)-- die besondere Rolle des BVerfG, bei der Bearbeitung der Verfahren gegebenenfalls andere Umstände zu berücksichtigen als nur die chronologische Reihenfolge der Eintragung in das Gerichtsregister, etwa weil besonders bedeutsame Verfahren vorrangig bearbeitet werden müssen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 1. Oktober 2012  1 BvR 170/06 - Vz 1/12, NVwZ 2013, 789). Zudem kann zur Klärung von Auslegungsfragen des Grundgesetzes ein Zuwarten bei der Bearbeitung einzelner Verfahren nötig sein, weil mehrere Verfahren zu einem Fragenkreis gebündelt werden müssen, um einen umfassenden Blick auf die verfassungsrechtliche Problematik zu ermöglichen, oder weil umgekehrt eine in mehreren Verfahren aufgeworfene Frage in einem Pilotverfahren geklärt wird, während die übrigen gleich oder ähnlich gelagerten Verfahren einstweilen zurückgestellt bleiben (vgl. EGMR-Urteil in NVwZ 2010, 177, Rz 63 f.; BVerfG-Beschluss in NVwZ 2013, 789). Entgegen der Auffassung der Kläger kann daher im Streitfall nicht aus der Dauer des der Verfahrensruhe zugrundeliegenden Musterverfahrens auf eine überlange, unangemessene Dauer des Verwaltungsverfahrens geschlossen werden.

3. Der Hilfsantrag ist unbegründet.

Steuerrechtlich besteht keine Rechtsgrundlage für eine Festsetzung von Aussetzungszinsen für den Zeitraum vom 11. November 2004 bis zum 21. März 2011 in Höhe des jeweiligen Basiszinssatzes gemäß § 247 BGB. Wie unter II.1. dargelegt, beruht der Festsetzungsbescheid über die Aussetzungszinsen vom 30. März 2011 auf den §§ 237 Abs. 1 und 2, 238 AO.

4. Über einen --nicht beantragten-- Erlass aus Billigkeitsgründen hat der Senat nicht zu entscheiden. Die Frage eines eventuellen Zinsverzichts des FA als Billigkeitsmaßnahme gemäß § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 2 AO wäre in einem gesonderten Verfahren zu klären.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Veranlagungszeitraum 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Sie veräußerten am 17. April 2002 eine am 27. November 1996 erworbene Eigentumswohnung. In dem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 8. Oktober 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns von 61.539 € als Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. In ihrem Einspruch vom 14. Oktober 2004 beriefen sich die Kläger hiergegen auf die Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Verlängerung der Spekulationsfrist. Auf den am selben Tag gestellten Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gewährte das FA am 26. Oktober 2004 Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuer von 29.632 €. Am 28. Oktober 2004 ordnete das FA das Ruhen des Verfahrens gemäß § 363 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Rechtssache IX R 46/02 an. Dieses Verfahren hatte der BFH mit Beschluss vom 16. Dezember 2003 ausgesetzt (BFH-Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu der Frage eingeholt, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) mit dem Grundgesetz (GG) insoweit unvereinbar ist, als danach auch private Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach dem 31. Dezember 1998, bei denen zu diesem Stichtag die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F.) bereits abgelaufen war, übergangslos der Einkommensbesteuerung unterworfen werden.

Nachdem das BVerfG am 7. Juli 2010 (Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76) entschieden hat, die Verlängerung der sog. Spekulationsfrist bei der Veräußerung von Grundstücken durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sei mit den belastenden Folgen einer unechten Rückwirkung verbunden gewesen, die zum Teil den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprachen, behandelte das FA nur noch einen Betrag von 34.078 € als steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn und setzte mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 15. Februar 2011 die Einkommensteuer entsprechend niedriger fest. Die gewährte AdV wurde zugleich aufgehoben. Mit Bescheid über Aussetzungszinsen vom 30. März 2011 setzte das FA Aussetzungszinsen für den Zeitraum vom 11. November 2004 bis zum 21. März 2011 (76 Monate) in Höhe von 6.023 € fest.

Der Einspruch, in dem sich die Kläger darauf beriefen, dass die Zinsfestsetzung wegen der langen Verfahrensdauer von sechs Jahren und vier Monaten nicht nur überraschend, sondern auch willkürlich und verfassungswidrig sei, und die Klage blieben erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1734 veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, die Zinsfestsetzung entspreche der gemäß §§ 237, 238 Abs. 1 AO geltenden Rechtslage. Es bestünden hinsichtlich des typisierten Zinssatzes von 6 Prozent p.a. keine verfassungsrechtlichen Bedenken für den Verzinsungszeitraum November 2004 bis März 2011. Zwar habe sich nunmehr --anders als in den letzten vier Jahrzehnten des vorigen Jahrhunderts-- ein Niedrigzinsniveau stabilisiert. Die tatsächlichen Verhältnisse hätten sich damit gegenüber den Gegebenheiten bei Einführung des Zinssatzes von 6 Prozent p.a. entscheidend verändert. Allerdings führten nach der zu Art. 3 GG entwickelten verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung vorhandene Ungleichheiten nicht in jedem Fall zur sofortigen Verfassungswidrigkeit. Dem Gesetzgeber stünden zur Beseitigung solcher Ungleichheiten in bestimmten Fällen Fristen zu. Dem Gesetzgeber sei eine gewisse Beobachtungszeit zuzubilligen, bevor eine Anpassung an die veränderten Verhältnisse unumgänglich werde.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Vorentscheidung gehe willkürlich unter Verletzung der Grundrechte der Kläger --des Grundrechts auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) und des Eigentums (Art. 14 GG) in der Ausformung des Halbteilungsgrundsatzes-- davon aus, sie wären unabhängig von der unbestimmten und überlangen Dauer des Verfahrens in der Lage gewesen, den zur Zahlung ausgesetzten Betrag für die Verfahrensdauer von 76 Monaten gewinnbringend anzulegen. Bei verfassungsmäßiger Rechtsanwendung hätte die tatsächliche Nutzung durch die Kläger ermittelt und lediglich diese konkret abgeschöpft werden müssen. Die Zinsfestsetzung sei wegen der überlangen Verfahrensdauer verfassungs- und menschenrechtswidrig. §§ 237, 238 AO verletzten den Grundsatz der Bestimmtheit, weil sie willkürlich die Verfahrensdauer des zur Aussetzung führenden Ursprungsverfahrens nicht berücksichtigten. Auch die Höhe der Zinsen von 6.023 € bezogen auf einen ausgesetzten Betrag in Höhe von 15.850 €, die "fast 50 %" des Betrages bedeute, sei angesichts der tatsächlich nicht bestehenden Nutzungsmöglichkeiten eine unsachliche, unverhältnismäßige und damit willkürliche Belastung der Kläger. Die (anteiligen) Verfahrens- und Gerichtskosten, die die Kläger auf den Wert von 15.850 € zahlen müssten, beeinträchtigten ebenfalls den fiktiv unterstellten Nutzungsvorteil in Bezug auf den Aussetzungsbetrag und seien daher hinzuzurechnen. Die Berechnung der Aussetzungszinsen auf der Grundlage des Basiszinssatzes gemäß § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ermögliche dagegen eine einfach zu handhabende und der Realität entsprechende Bewertung. Bei einem Aussetzungsbetrag in Höhe von 15.850 € ergäbe sich bei der Verfahrensdauer von 76 Monaten ein Zinsbetrag --wie im Hilfsantrag berücksichtigt-- in Höhe von 1.620,01 €.