Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 06. Mai 2010 - 3 K 839/09

bei uns veröffentlicht am06.05.2010

Tatbestand

 
Streitig ist, ob Anträge auf getrennte Veranlagung rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 Abgabenordnung (AO) sind.
Die Klägerin und ihr am .. Februar 1996 verstorbener Ehemann (E) waren seit dem .. September 1970 verheiratet. In den Streitjahren 1988 - 1991 war E als .... selbständig tätig, die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Beide bezogen zudem Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Auf Antrag der Klägerin (und Miterbin nach E) vom 02. Mai 1996 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 08. August 1996 über den Nachlass des E das Nachlasskonkursverfahren eröffnet. Die von dem Beklagten (Finanzamt -FA-) angemeldeten (bevorrechtigten) Steuerforderungen (im Wesentlichen Einkommensteuer 1992 - 1995; Einkommensteuervorauszahlungen 1996) in Höhe von 513.369 EUR wurden im Rahmen des Nachlasskonkursverfahrens in Höhe von 72.447 EUR befriedigt. Am 18. November 2004 wurde das Konkursverfahren aufgehoben.
Für die Streitjahre erklärten die Klägerin und E folgende Einkünfte:
        
1988
DM   
1989
DM   
1990
DM   
1991
DM   
Einkünfte § 18 EStG (E)
333.776
367.601
189.782
240.963
Einkünfte § 19 EStG (Klägerin)
32.200
38.900
43.400
53.400
Einkünfte § 20 EStG (E)
697
2.452
6.495
7.430
Einkünfte § 20 EStG (Klägerin)
1.029
1.264
1.650
3.512
Einkünfte § 21 EStG (E)
- 25.368
- 18.793
- 26.481
- 41.371
Einkünfte § 21 EStG (Klägerin)
- 12.542
- 7.043
- 3.370
11.239
Sie wurden antragsgemäß nach § 26 Einkommensteuergesetz (EStG) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuerbescheide 1988 - 1991 wurden bestandskräftig, ergingen jedoch im Hinblick auf anhängige Verfassungsbeschwerden wegen der Höhe der Freistellung des Existenzminimums eines Kindes vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO. Ausfertigungen der Einkommensteuerbescheide 1988 - 1991 liegen sowohl dem Beklagten als auch der Klägerin und dem Prozessbevollmächtigten nicht mehr vor. Am 13. Februar 2001 erließ das FA für die Streitjahre auf der Grundlage des § 165 Abs. 2 AO i.V.m. § 53 EStG Einkommensteueränderungsbescheide zur Steuerfreistellung des Existenzminimums des Kindes der Eheleute.
Mit diesen Bescheiden wurden im Rahmen der Zusammenveranlagung für die Eheleute als Gesamtschuldner Steuern in folgender Höhe festgesetzt.
        
1988
DM   
1989
DM   
1990
DM   
1991
DM   
Einkommensteuer
122.653,00
160.208,00
52.233,00
86.818,00
Solidaritätszuschlag
                          
3.255,76
Kirchensteuer
9.716,24
12.720,64
4.230,64
6.921,44
Nach Abzug der anzurechnenden Lohn- und Kapitalertragsteuern sowie der bereits geleisteten Steuerzahlungen ergab sich jeweils eine Erstattung.
10 
Die Anrechnungsverfügungen der Bescheide weisen Steuerzahlungen in folgender Höhe aus:
11 
        
1988
DM   
1989
DM   
1990
DM   
1991
DM   
Einkommensteuer
121.238,00
157.539,00
48.765
80.702,00
Solidaritätszuschlag
                          
3..031,89
Kirchensteuer
9.705,00
13.162,00
3.880,00
6.444,00
12 
Wegen der weiteren Einzelheiten der Einkommensteueränderungsbescheide wird auf die vom Prozessbevollmächtigten vorgelegten Kopien der Bescheide verwiesen (Gerichtsakte 2 K 217/05, Bl. 37 - 45).
13 
Mit Schreiben vom 06. März 2001 legte der Prozessbevollmächtigte gegen die Änderungsbescheide Einspruch ein. Den Einspruch begründete er ausschließlich mit den in selbigem Schreiben (erstmals) beantragten getrennten Veranlagungen der Klägerin. Er bat um Ruhen des Einspruchsverfahrens bis zur Entscheidung über die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995.
14 
Mit Einspruchsentscheidung vom 19. September 2005 wies das FA die Anträge auf getrennte Veranlagung zurück, da diese rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO und daher unbeachtlich seien. Daraufhin erhob die Klägerin am 11. Oktober 2005 Klage. Das Gericht verwies mit Senatsbeschluss vom 09. Juni 2008 2 K 217/05 (Gerichtsakte 2 K 217/05, Bl. 61ff.) die Klage nach § 45 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FA. Das FA wies die nunmehr als Einspruch gegen die Ablehnung der Anträge auf Durchführung der getrennten Veranlagung für die Veranlagungszeiträume 1988, 1989, 1990 und 1991 behandelte „Klage“ mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2009 als unbegründet zurück. Es hielt an seiner Auffassung fest, dass im Streitfall die Anträge auf Durchführung einer getrennten Veranlagung für die Jahre 1988 - 1991 rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO seien. Mit den Anträgen auf Durchführung von getrennten Veranlagungen verfolge die Klägerin allein den Zweck, dass sich bei ihr -unter Berücksichtigung der vom Bundesfinanzhof (BFH) aufgestellten Rechtsgrundsätze zur Erstattungsberechtigung bei Ehegatten nach Köpfen- aus den von E geleisteten Steuerzahlungen Ansprüche auf beträchtliche Steuererstattungen ergeben würden, die höheren Nachzahlungen bei E wegen des abgeschlossenen Nachlasskonkursverfahrens jedoch nicht mehr beigetrieben könnten. Da eine Zusammenveranlagung im Streitfall zu einer insgesamt niedrigeren Steuerfestsetzung führe als die Durchführung getrennter Veranlagungen, sei nach den wirtschaftlichen Vorgängen die Zusammenveranlagung angemessen.
15 
Auf die dem Gericht übersandten Berechnungsblätter zur getrennten Veranlagung wird Bezug genommen (Gerichtsakte, Bl. 54 - 77). Danach ergeben sich folgende Beträge:
16 
        
1988
DM   
1989
DM   
1990
DM   
1991
DM   
ESt getrennte Veranlagung E
143.570
169.978
54.467
78.637
ESt getrennte Veranlagung Klägerin
0
2.922
5.379
13.118
ESt Zusammenveranlagung
122.653
160.208
52.233
86.818
Differenz
20.917
12.692
7.613
4.937
17 
Am 10. Februar 2009 erhob die Klägerin Klage wegen des Abrechnungsbescheides über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer 1988 bis 1991. Aus der Klagebegründung ergibt sich, dass sich das Begehren der Klägerin dahin geht, entsprechend ihrer Wahl getrennt zur Einkommensteuer veranlagt zu werden, wobei die von ihrem verstorbenen Ehemann für die Jahre 1988 bis 1991 entrichteten Einkommensteuervorauszahlungen hälftig zu ihren Gunsten auf die festzusetzende Einkommensteuer anzurechnen wären.
18 
Die Klägerin habe die Anträge auf getrennte Veranlagung im Rechtsbehelfsverfahren gegen die erst am 13. Februar 2001 endgültig ergangenen Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1991 stellen können. Ihr Recht auf Wahl der getrennten Veranlagung sei weder durch die zuvor getroffene Wahl der Zusammenveranlagung noch durch die lange Zeitdauer bis zur Klärung der Frage der angemessenen Berücksichtigung von Kindern bei der Einkommensbesteuerung ausgeschlossen gewesen. In diesem Verfahren gehe es allein um das Recht der Klägerin zur Wahl der getrennten Veranlagung. Dem Steuererhebungs- und Vollstreckungsverfahren gegen den verstorbenen Ehemann komme im vorliegenden Verfahren keine Bedeutung zu. Es gebe weder eine rechtliche noch eine moralische Verpflichtung der Klägerin noch eine Pflicht aus vorangegangenem Tun, ihr Wahlrecht zur Veranlagungsart in der vom FA gewünschten Richtung auszuüben.
19 
Das Recht der Ehegatten, die getrennte Veranlagung zu wählen, sei nach dem Wortlaut des § 26 Abs. 1 EStG an keine Voraussetzung gebunden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei das Wahlrecht zur getrennten Veranlagung nur für den Ehegatten ausgeschlossen, der selbst keine positiven oder negativen Einkünfte habe oder diese so gering seien, dass sie weder einem Steuerabzug unterlägen noch zur Einkommensteuerveranlagung führen könnten. Die Anträge der Klägerin seien weder steuerlich noch wirtschaftlich sinnlos. Ihr komme es darauf an, von den sich aus der Zusammenveranlagung ergebenden hohen (Gesamt)Schulden befreit zu werden. Selbst wenn man wie das FA verlange, dass bei Ausübung der Wahl zur getrennten Veranlagung die Erhebung der höheren Steuer beim nicht wählenden Ehegatten gewährleistet sein müsse, sei dies kein Grund die getrennten Veranlagungen abzulehnen. Die Klägerin habe den Antrag mit Einspruchsschreiben vom 06. März 2001 gestellt. Zu diesem Zeitpunkt hätten sich noch verwertbare Vermögensgegenstände in der Nachlasskonkursmasse von E befunden. Die Ausübung des Wahlrechts durch die Klägerin entspreche dem Regelfall, der unter die erklärte Absicht des Gesetzgebers passe. Der Gesetzgeber habe gewollt, dass auch nach Einführung des Splittingverfahrens die Option zur getrennten Veranlagung möglich bleibe. Der Klägerin könne auch nicht vorgeworfen werden, dass sie den Halbteilungsgrundsatz bei den sich ergebenden Erstattungen der vom Ehemann allein gezahlten Einkommensteuervorausauszahlungen rechtsmissbräuchlich in Anspruch nehme. Der Halbteilungsgrundsatz diene der Vereinfachung des Erstattungsverfahrens in Zusammenveranlagungsfällen. Er vermeide aufwendige Untersuchungen in Fällen, in denen der Mehrverdienende unter den Ehegatten die anfallenden Vorauszahlungen allein für beide Ehepartner geleistet habe. Er sei der Grundsatzregel des § 430 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) bei mehreren Gläubigern nachgebildet. Es sei kein Grund ersichtlich, diese Vereinfachung bei der Klägerin nicht anzuwenden. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 09. Februar und 29. April 2009 verwiesen.
20 
Die Klägerin beantragt, das FA zu verpflichten, getrennte Veranlagungen für die Streitjahre durchzuführen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
21 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
22 
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest.
23 
Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die vom FA übersandten Akten (Rechtsbehelfsakte, 3 Bd. Vollstreckungsakten, Konkursakte, 4 Bd. Einkommensteuerakten 1992 - 1996) vor. Die Gerichtsakten der Verfahren 2 K 217/05 (Einkommensteuer 1988 - 1991) und 2 K 73/06 (Abrechnungsbescheid über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer 1992 und 1995) wurden beigezogen. Das Verfahren wegen Abrechnungsbescheid über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer1988 - 1991 wurde abgetrennt und nach Klagerücknahme eingestellt.

Entscheidungsgründe

 
24 
1. Die Klage ist zulässig. Der Senat legt die am 10. Februar 2009 bei Gericht eingereichte Klageschrift rechtsschutzgewährend (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427) dahin gehend aus, dass die Klägerin hiermit (auch) eine Verpflichtungsklage mit dem Ziel der Durchführung getrennter Veranlagungen für die Streitjahre erhoben hat. Dieses Begehren ergibt sich zweifelsfrei aus dem in der Klageschrift unter Nr. 2 hilfsweise gestellten Antrag sowie der Klagebegründung.
25 
2. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Das FA ist nicht verpflichtet, die Klägerin getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen. Die erstmalige Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin nach Anfechtung der im Rahmen der Zusammenveranlagung gemäß § 165 Abs. 2 AO i.V.m. § 53 EStG ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide 1988 – 1991 ist in Anbetracht der Gesamtumstände des Streitfalles rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO.
26 
a) Ehegatten, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, können zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei getrennter Veranlagung sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen. Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach § 32a Abs.1 (Grundtarif). Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten beträgt die tarifliche Einkommensteuer nach § 32a Abs. 5 EStG das Zweifache des Steuerbetrages, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt (Splittingtarif). Wenn -wie im Streitfall- Einkünfte in unterschiedlicher Höhe erzielt werden, bringt die Wahl der Zusammenveranlagung für Ehegatten wegen des progressiven Einkommensteuertarifs regelmäßig Vorteile. Aus Gründen der Gleichbehandlung mit nicht miteinander verheirateten Steuerpflichtigen wird ihnen jedoch auch das Recht auf getrennte Veranlagung zugebilligt (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186). Bei dem eingeräumten Wahlrecht handelt es sich nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Vielmehr handelt es sich um einen sachgerechten Kompromiss zwischen dem Schutz der ehelichen Privatsphäre und der grundsätzlich gebotenen Individualbesteuerung (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BStBl II 2004, 980; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 17. Januar 1957 1 BvL 4/54, BStBl I 1957, 193 zum Verbot der Schlechterstellung von Eheleuten durch die Zusammenveranlagung).
27 
Nach § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG werden die Ehegatten getrennt veranlagt, wenn einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt. Dieses Wahlrecht wird weder durch den Wortlaut des § 26 EStG noch durch die Regelung in § 26a und § 26b EStG beschränkt. Nach der Rechtsprechung kann es unbefristet -bis zur Unanfechtbarkeit eines Einkommensteuerbescheides- ausgeübt und eine einmal getroffene Wahl der Veranlagungsart (auch mehrfach) geändert werden (vgl. BFH in BStBl II 2004, 980). Das Wahlrecht lebt wieder auf, wenn ein Änderungsbescheid z.B. nach § 10 d EStG (BFH-Urteil vom 19. Mai 1999 XI R 97/94, BStBl II 1999, 762), § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom 20. Januar 1999 XI R 31/96, BFH/NV 1999, 1333) oder auch nach § 165 Abs. 2 AO i.V.m. § 53 EStG ergeht. Danach stand es der Klägerin frei, im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteueränderungsbescheide vom 13. Februar 2001die getrennte Veranlagung zu wählen. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob die Einkommensteueränderungsbescheide auch gegenüber dem Konkursverwalter mit Wirkung für E wirksam bekannt gegeben worden sind. Denn nach § 155 Abs. 3 Satz 1 AO handelt es sich bei Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheiden nicht um einen einheitlichen Verwaltungsakt, sondern zwei zusammengefasste Bescheide handelt.
28 
Mit der Wahl der getrennten Veranlagung nach zuvor durchgeführter Zusammenveranlagung ist für jeden der Ehegatten ein neues Veranlagungsverfahren durchzuführen. Getrennte Veranlagung und Zusammenveranlagung stellen jeweils wesensverschiedene Veranlagungsverfahren dar (BFH-Urteil vom 03. März 2005 III R 60/03, BStBl II 2005, 564).
29 
Der Antrag eines Ehegatten statt der bisherigen Zusammenveranlagung eine getrennte Veranlagung durchzuführen, ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der ergangene Zusammenveranlagungsbescheid ist gegenüber beiden Ehegatten aufzuheben. Der Ablauf der Festsetzungsverjährung ist gemäß § 171 Abs. 3 AO so lange gehemmt, bis über einen innerhalb der Festsetzungsfrist gestellten Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung unanfechtbar entschieden worden ist (BFH-Urteil vom 28.07.2005 III R 48/03, BStBl II 2005, 865).
30 
b) Die (einseitige) Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin war nicht willkürlich. Im Verhältnis der Ehegatten untereinander ist das Recht auf Wahl der getrennten Veranlagung nach der Rechtsprechung des BFH insoweit eingeschränkt, als sich ein Ehegatte nicht einseitig von der bisherigen Zusammenveranlagung lösen darf, sofern dafür keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen. Dies wird dann angenommen, wenn der antragstellende Ehegatte keine eigenen positiven oder negativen Einkünfte hat oder diese so gering sind, dass sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können (BFH-Urteil vom 03.03.2005 III R 22/02, BStBl II 2005, 690). Da die Klägerin in den Streitjahren sowohl negative als auch positive Einkünfte, die dem Steuerabzug unterlegen haben, hatte, ist ihr Wahlrecht insoweit nicht eingeschränkt.
31 
c) Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass der Antrag der Klägerin auf Durchführung getrennter Veranlagungen rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO und daher unbeachtlich ist. Denn es liegen außer der erstrebten hälftigen Anrechnung der im Rahmen der Zusammenveranlagungen geleisteten Steuerzahlungen auf die der Klägerin gegenüber festzusetzenden Einkommensteuern keine wirtschaftlichen oder sonstigen nicht steuerliche Gründe vor, die die Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin rechtfertigen.
32 
Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch ist nach ständiger Rechtsprechung anzunehmen, wenn eine (zivilrechtliche und/oder steuerrechtliche) Gestaltung gewählt wird, die -gemessen an dem erstrebten Ziel- unangemessen ist, der Steuervermeidung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dem Steuerpflichtigen ist es grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt. Rechtsmissbräuchlich ist eine Gestaltung aber regelmäßig dann, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass aufgrund der missbräuchlichen Gestaltung das Entstehen oder die Fälligkeit der Steuerschuld hinausgeschoben oder -wie hier- die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird (BFH in BFH/NV 2005, 186).
33 
aa) Wie sich aus den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten in der Klagebegründung ergibt, verfolgt die Klägerin mit der Wahl der getrennten Veranlagung ausschließlich das Ziel, im Rahmen der daraufhin durchzuführenden getrennten Veranlagungen in den jeweiligen Anrechnungsverfügungen, d.h. im Erhebungsverfahren, die hälftige Anrechnung der vor dem Tod des E auf die Gesamtschuld aus der Zusammenveranlagung geleisteten Steuerzahlungen zu erreichen und gleichzeitig die Erhebung der auf E entfallenden Steuer bei den Erben durch Haftungsbeschränkung zu vermeiden.
34 
Nach der ständigen Rechtsprechung des für Fragen des Erhebungsverfahrens zuständigen 7. Senats des BFH ist bei in ehelicher Lebensgemeinschaft lebenden Eheleuten   -sofern im Zeitpunkt der Zahlung der Steuer Anhaltspunkte für eine andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen- davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist, mit der Folge, dass die Steuerzahlungen zwischen den Ehegatten nach Köpfen aufzuteilen sind. Zur Begründung dieser Rechtsprechung wird darauf verwiesen, dass das Finanzamt im Zeitpunkt der Vorauszahlung weder dazu in der Lage noch dazu verpflichtet ist, Vermutungen über eine bestimmte wirtschaftliche Interessenlage auf Seiten der steuerpflichtigen Eheleute für den Fall anzustellen, dass die Vorauszahlungen zu einem späteren Zeitpunkt die festgesetzte Steuer übersteigen und damit zu einem Erstattungsanspruch führen (BFH-Urteile vom 30. September 2008 VII R 18/06, BStBl II 2009, 38, vom 15. November 2005 VII R 16/05, BStBl II 2006, 453, BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907 jeweils mit weiteren Nachweisen, sowie FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2008 2 K 73/06, EFG 2008, 1511; kritisch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 31.03.2009 5 K 5064/08, EFG 2009, 1613). Nach diesen Grundsätzen hätte im Streitfall, da keine Nachweise vorliegen (nach Auskunft der Beteiligten auch nicht mehr vorgelegt werden können), dass die seinerzeit auf die festgesetzten Vorauszahlungen bzw. die erstmaligen Einkommensteuerfestsetzungen 1988 – 1991 (in Anbetracht der Vermögensverhältnisse der Eheleute wohl ausschließlich von E) geleisteten und (in den Jahren 1988, 1989 ausschließlich und den Jahren 1990, 1991 weitaus überwiegend) seine Einkünfte betreffenden Einkommensteuerzahlungen ausschließlich auf dessen Rechnung erfolgten, eine Aufteilung der Einkommensteuerzahlungen nach Köpfen zu erfolgen.
35 
Die Durchführung getrennter Veranlagungen für die Klägerin und E hätte danach für das Erhebungsverfahren aufgrund der nach § 36 Abs. 2 EStG bei getrennter Veranlagung vorzunehmenden hälftigen Anrechnung auf die Gesamtschuld geleisteter Einkommensteuerzahlungen zur Folge, dass sich bei der Klägerin die vom Prozessbevollmächtigten errechneten Erstattungsbeträge in Höhe von insgesamt 113.072 EUR (Gerichtsakte, Bl. 7), bei den Erben des E -d.h. auch bei ihr selbst- hingegen entsprechend höhere Abschlusszahlungen ergeben würden.
36 
bb) Andere Gründe für die Wahl der getrennten Veranlagung als die auf diese Weise erstrebten Steuererstattungen wurden von der Klägerin nicht geltend gemacht und sind auch nicht ersichtlich. Bei Durchführung getrennter Veranlagungen ergeben sich insgesamt, d.h. bei Zusammenrechnung der für beide Ehegatten festzusetzenden Beträge, jeweils höhere Steuerfestsetzungen als bei Zusammenveranlagung. Sonstige steuerliche oder wirtschaftliche Gründe für die Wahl einer getrennten Veranlagung, wie z.B. besondere Steuersätze nach § 32b oder § 34 EStG, Besonderheiten beim Verlustrücktrag nach § 10d EStG oder das Erfordernis der Einhaltung bestimmter Einkommensgrenzen bei der Klägerin (vgl. hierzu Seeger in L. Schmidt, EStG, 28. Aufl.,§ 26 Rz. 17), sind nicht erkennbar. Risiken der Klägerin aus ihrer gesamtschuldnerischen Haftung für die Steuerschulden aus der Zusammenveranlagung bestehen gleichfalls nicht, da die festgesetzten Steuerforderungen durch die hierauf geleisteten Zahlungen gemäß § 47 AO seit Jahren (jedenfalls vor Beantragung des Nachlasskonkursverfahrens im Mai 1996, da keine Anmeldung noch rückständiger Einkommensteuern 1988 – 1991 zur Tabelle erfolgte, vgl. Vollstreckungsakte Bd. 1 grüner Klebezettel) erloschen sind.
37 
cc) Dem FA wird hierdurch ein Schaden entstehen. Die von den Erben des E zu fordernden Abschlusszahlungen könnten wegen der Beschränkung der Haftung der Erben auf den Nachlass und dem im Jahr 2004 aufgehobenen Nachlasskonkursverfahren dauerhaft nicht realisiert werden. Der Senat ist der Auffassung, dass das FA nicht darauf verwiesen werden kann, zur Vermeidung dieses Schadens, dem E bzw. seinen Erben aufgrund der Beantragung der getrennten Veranlagung gegen die Klägerin möglicherweise zustehende Ansprüche (z.B. Schadensersatzanspruch nach § 1353 Bürgerliches Gesetzbuch wegen Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung - vgl. hierzu BGH-Urteil vom 18. November 2009 XII ZR 173/06, DStR 2010, 266- oder Anspruch aufgrund des am 12. August 1992 beurkundeten Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrags -Gerichtsakte 2 K 73/06, Bl. 21ff.-) gegenüber der Klägerin durchzusetzen (so auch BFH in BFH/NV 2005, 186).
38 
Ein Schaden des FA ist auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des 7. Senats des BFH (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VII R 56/99, BStBl II 2002, 214) zur Wirkung des Wechsels der Veranlagungsart in Bezug auf vorherige Vollstreckungsmaßnahmen der Finanzverwaltung anzunehmen. Danach bleiben bereits durchgeführte Vollstreckungsmaßnahmen unbeschadet eines Wechsels von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung bestehen, da der Zusammenveranlagungsbescheid seine Wirkung nur für die Zukunft, d.h. insoweit er noch nicht vollzogen ist, verliert. Im Streitfall hingegen wurden die festgesetzten Einkommensteuern sämtlich durch freiwillige Zahlungen auf die Steuerschuld getilgt, so dass diese Rechtsprechung keine Anwendung findet.
39 
Der Senat sieht davon ab, die Frage weiter zu vertiefen, ob in Fällen wie dem Streitfall ein Schaden des FA möglicherweise aus anderen ausschließlich das Erhebungsverfahren betreffenden Gründen zu verneinen ist. In diesem Zusammenhang könnte sich die Frage stellen, ob eine Anrechnung der hälftigen Einkommensteuerzahlungen des E auf die Steuerschuld der Klägerin nicht deshalb unterbleiben müsste, weil der Zusammenveranlagungsbescheid im Erhebungsverfahren seine Wirkung nur für die Zukunft verliert (so BFH in BStBl II 2004, 214) und daher die schuldtilgende Wirkung der auf die Gesamtschuld geleisteten Steuerzahlungen auch nach rückwirkender Aufhebung der Steuerbescheide ebenso bestehen blieben wie Vollstreckungsmaßnahmen. Letztlich würden derartige Überlegungen den Interessen der Klägerin, die die getrennte Veranlagung ausschließlich wegen ihrer Wirkung auf das Erhebungsverfahren gewählt hat und hierbei eine insgesamt höhere Steuer in Kauf nimmt, zuwider laufen und den Streit der Beteiligten lediglich auf eine andere Ebene, die des Erhebungsverfahrens verlagern.
40 
dd) Der Senat kommt bei Berücksichtigung der Umstände des Streitfalles zu dem Ergebnis, dass die Klägerin mit dem erstmaligen Wechsel zur getrennten Veranlagung nach Ergehen (abhelfender und zu Steuererstattungen führender) Änderungsbescheide das ihr nach § 26 Abs. 2 EStG zustehende Wahlrecht im Hinblick auf das zuvor beantragte Nachlasskonkursverfahren über das Vermögen des E erkennbar gegen seinen Zweck ausgeübt hat und sich damit einen Vorteil verschaffen wollte, den das Gesetz den Steuerpflichtigen mit dem -nach der Rechtsprechung unbefristeten und mehrfach änderbaren- Wahlrecht zwischen getrennter und Zusammenveranlagung nicht einräumen wollte, und der den Wertungen des Gesetzgebers, die dieser und anderen Vorschriften zugrunde liegt, zuwiderläuft.
41 
Das Gesetz geht davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Wahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH in BFH/NV 2005, 186). Diesem Anliegen wird im Festsetzungsverfahren durch die mit Ausübung des Wahlrechts eintretende Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung gegenüber dem anderen Ehegatten Rechnung getragen. Damit wird erreicht, dass nach Wahl der getrennten Veranlagung durch einen Ehegatten auch gegenüber dem anderen Ehegatten noch eine getrennte Veranlagung durchgeführt werden kann und die auf ihn entfallende Steuer festgesetzt und erhoben werden kann. In Bezug auf das Erhebungsverfahren wird dies dadurch erreicht, dass einem Wechsel zur getrennten Veranlagung nach vorheriger Zusammenveranlagung für Zwecke der Vollstreckung Wirkung nur für die Zukunft, d.h. insoweit, als der Zusammenveranlagungsbescheid noch nicht vollzogen ist, zugesprochen wird (BFH in BStBl II 2002, 214). Allerdings weist eine verallgemeinernde Übernahme dieser Aussage für das gesamte Erhebungsverfahren, also auch für freiwillig geleistete Einkommensteuer(voraus)zahlungen, insoweit Unstimmigkeiten auf, als im Festsetzungsverfahren der Zusammenveranlagungsbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend aufzuheben ist und getrennte Veranlagungen einschließlich der nach § 36 EStG vorzunehmenden Anrechnung und erstmaligen Aufteilung der geleisteten Steuerzahlungen und Steuerabzugsbeträge durchzuführen sind.
42 
Die Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin erfolgt zu einem Zeitpunkt, an dem feststeht, dass aus der Konkursmasse des Nachlasskonkursverfahrens die bis dahin angemeldeten bevorrechtigten Forderungen des Finanzamts nicht vollständig bezahlt werden können (Vollstreckungsakte Bd. 1 -rote Klebezettel-). Wirtschaftlich macht die Wahl der getrennten Veranlagung nur deshalb Sinn, weil die aus den getrennten Veranlagungen resultierenden Nachzahlungsansprüche des FA dauerhaft nicht zu realisieren sind und die Klägerin wegen des Todes des E und des abgeschlossenen Nachlasskonkursverfahrens zivilrechtliche Klagen des E auf Erteilung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung nach § 1353 BGB oder auf Schadensersatz wegen Verweigerung der Zustimmung zur steuerlichen Zusammenveranlagung nicht befürchten muss. Tod des E und das von der Klägerin beantragte Nachlasskonkursverfahren führen zu den von der Klägerin mit dem Wechsel der Veranlagungsart beabsichtigten Folgen für das Erhebungsverfahren. Im Regelfall verhindert der insoweit vorliegende Interessengegensatz zwischen den Ehegatten, dass die getrennte Veranlagung allein aufgrund der Auswirkungen auf das Erhebungsverfahren gewählt wird. Denn kein Ehegatte wird es hinnehmen, infolge der Wahl der getrennten Veranlagung durch den anderen Ehegatten im Ergebnis zweimal zur Zahlung der Steuer herangezogen zu werden, ohne dass zivilrechtlich ein Ausgleich erfolgt. Im Streitfall hingegen versagt dieses Korrektiv aus Gründen, die der Klägerin und Erbin des E zuzurechnen bzw. von ihr zu verantworten sind.
43 
Des Weiteren ist es nicht Sinn der nach der Rechtsprechung des BFH vorzunehmenden hälftigen Aufteilung von Einkommensteuerzahlungen zwischen Ehegatten nach Durchführung getrennter Veranlagungen dem einen Ehegatten zu Lasten des Fiskus einen Vermögensvorteil zukommen zu lassen. Vielmehr soll der Finanzverwaltung die im Einzelfall schwierige Prüfung erspart bleiben, welcher Ehegatte die Zahlung auf wessen Rechnung geleistet hat.
44 
Schließlich ist zu berücksichtigen, dass im Erhebungsverfahren eine Frist von fünf Jahren für die Verjährung von Zahlungsansprüchen gilt, die mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 228 AO). Das Institut der Zahlungsverjährung soll dafür sorgen, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehrt, was der Steuerpflichtige aufgrund einer Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist. Das schließt es nicht nur aus, fällig gewordene steuerliche Ansprüche nach Ablauf der vom Gesetz in diesem Zusammenhang festgelegten Fünf-Jahres-Frist noch geltend zu machen, sondern auch, auf fällig gewordene Steuern nach Ablauf dieser Frist etwas anzurechnen und dadurch Erstattungsansprüche i.S. des § 37 Abs. 2 AO auszulösen (BFH-Urteil 12. Februar 2008 VII R 33/06, BStBl II 2008, 504). Auch dieser gesetzlichen Wertung widerspricht es, wenn mit einem nach Erlass begünstigender Bescheide erfolgten Wechsel zur getrennten Veranlagung zum einen Erstattungsansprüche zur Entstehung gebracht werden, die auf über fünf Jahre davor festgesetzten und geleisteten Steuerzahlungen beruhen, zum andern bereits gezahlte Steuern zwar ein zweites Mal gefordert, jedoch nicht beigetrieben werden könnten.
45 
Angesichts der nicht in Übereinstimmung mit den Wertungen des Gesetzes stehenden und von daher als unangemessen zu bewertenden Steuervorteile aufgrund der Wahl der getrennten Veranlagung, kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass sie von einer im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeit Gebrauch macht. Denn § 42 AO erfasst gerade die Fälle, in denen gesetzlich zulässige rechtliche Gestaltungen gewählt werden, die im Einzelnen nicht zu beanstanden sind, in ihrer Gesamtheit aber nur dazu dienen, Steuern zu vermeiden, sei es durch eine niedrigere Steuerfestsetzung oder durch eine Vereitelung der Beitreibung. Das nur unter steuerlichen Aspekten sinnvolle Zusammentreffen mehrerer im Einzelnen gesetzmäßiger Verhaltensweisen oder Gestaltungen in der ausschließlichen Absicht, die Festsetzung der Steuer oder die Steuerzahlung zu vermeiden, soll nach § 42 AO steuerrechtlich wirkungslos bleiben. Diesem Gesetzeszweck kann nicht mit Erfolg die Rechtmäßigkeit jedes Einzelaktes des Gesamtwerkes entgegengehalten werden, andernfalls liefe die Vorschrift als Ganzes ins Leere (BFH in BFH/NV 2005, 186). Gerade weil das Gesetz es Eheleuten ohne Bindung an zeitliche Grenzen ermöglicht, die Veranlagungsart zu wechseln, ist nach Maßgabe des § 42 AO zu überprüfen, ob ein solcher Antrag im Einzelfall mit den Wertungen des Gesetzgebers in Übereinstimmung steht oder nicht.
46 
ee) Bei missbräuchlichen Gestaltungen entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO). Da die Zusammenveranlagungen im Streitfall insgesamt jeweils zu niedrigeren Steuerfestsetzungen führen als getrennte Veranlagungen, ist die Zusammenveranlagung den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen.
47 
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Gründe

 
24 
1. Die Klage ist zulässig. Der Senat legt die am 10. Februar 2009 bei Gericht eingereichte Klageschrift rechtsschutzgewährend (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427) dahin gehend aus, dass die Klägerin hiermit (auch) eine Verpflichtungsklage mit dem Ziel der Durchführung getrennter Veranlagungen für die Streitjahre erhoben hat. Dieses Begehren ergibt sich zweifelsfrei aus dem in der Klageschrift unter Nr. 2 hilfsweise gestellten Antrag sowie der Klagebegründung.
25 
2. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Das FA ist nicht verpflichtet, die Klägerin getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen. Die erstmalige Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin nach Anfechtung der im Rahmen der Zusammenveranlagung gemäß § 165 Abs. 2 AO i.V.m. § 53 EStG ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide 1988 – 1991 ist in Anbetracht der Gesamtumstände des Streitfalles rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO.
26 
a) Ehegatten, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, können zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei getrennter Veranlagung sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen. Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach § 32a Abs.1 (Grundtarif). Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten beträgt die tarifliche Einkommensteuer nach § 32a Abs. 5 EStG das Zweifache des Steuerbetrages, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt (Splittingtarif). Wenn -wie im Streitfall- Einkünfte in unterschiedlicher Höhe erzielt werden, bringt die Wahl der Zusammenveranlagung für Ehegatten wegen des progressiven Einkommensteuertarifs regelmäßig Vorteile. Aus Gründen der Gleichbehandlung mit nicht miteinander verheirateten Steuerpflichtigen wird ihnen jedoch auch das Recht auf getrennte Veranlagung zugebilligt (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186). Bei dem eingeräumten Wahlrecht handelt es sich nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Vielmehr handelt es sich um einen sachgerechten Kompromiss zwischen dem Schutz der ehelichen Privatsphäre und der grundsätzlich gebotenen Individualbesteuerung (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BStBl II 2004, 980; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 17. Januar 1957 1 BvL 4/54, BStBl I 1957, 193 zum Verbot der Schlechterstellung von Eheleuten durch die Zusammenveranlagung).
27 
Nach § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG werden die Ehegatten getrennt veranlagt, wenn einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt. Dieses Wahlrecht wird weder durch den Wortlaut des § 26 EStG noch durch die Regelung in § 26a und § 26b EStG beschränkt. Nach der Rechtsprechung kann es unbefristet -bis zur Unanfechtbarkeit eines Einkommensteuerbescheides- ausgeübt und eine einmal getroffene Wahl der Veranlagungsart (auch mehrfach) geändert werden (vgl. BFH in BStBl II 2004, 980). Das Wahlrecht lebt wieder auf, wenn ein Änderungsbescheid z.B. nach § 10 d EStG (BFH-Urteil vom 19. Mai 1999 XI R 97/94, BStBl II 1999, 762), § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom 20. Januar 1999 XI R 31/96, BFH/NV 1999, 1333) oder auch nach § 165 Abs. 2 AO i.V.m. § 53 EStG ergeht. Danach stand es der Klägerin frei, im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteueränderungsbescheide vom 13. Februar 2001die getrennte Veranlagung zu wählen. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob die Einkommensteueränderungsbescheide auch gegenüber dem Konkursverwalter mit Wirkung für E wirksam bekannt gegeben worden sind. Denn nach § 155 Abs. 3 Satz 1 AO handelt es sich bei Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheiden nicht um einen einheitlichen Verwaltungsakt, sondern zwei zusammengefasste Bescheide handelt.
28 
Mit der Wahl der getrennten Veranlagung nach zuvor durchgeführter Zusammenveranlagung ist für jeden der Ehegatten ein neues Veranlagungsverfahren durchzuführen. Getrennte Veranlagung und Zusammenveranlagung stellen jeweils wesensverschiedene Veranlagungsverfahren dar (BFH-Urteil vom 03. März 2005 III R 60/03, BStBl II 2005, 564).
29 
Der Antrag eines Ehegatten statt der bisherigen Zusammenveranlagung eine getrennte Veranlagung durchzuführen, ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der ergangene Zusammenveranlagungsbescheid ist gegenüber beiden Ehegatten aufzuheben. Der Ablauf der Festsetzungsverjährung ist gemäß § 171 Abs. 3 AO so lange gehemmt, bis über einen innerhalb der Festsetzungsfrist gestellten Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung unanfechtbar entschieden worden ist (BFH-Urteil vom 28.07.2005 III R 48/03, BStBl II 2005, 865).
30 
b) Die (einseitige) Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin war nicht willkürlich. Im Verhältnis der Ehegatten untereinander ist das Recht auf Wahl der getrennten Veranlagung nach der Rechtsprechung des BFH insoweit eingeschränkt, als sich ein Ehegatte nicht einseitig von der bisherigen Zusammenveranlagung lösen darf, sofern dafür keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen. Dies wird dann angenommen, wenn der antragstellende Ehegatte keine eigenen positiven oder negativen Einkünfte hat oder diese so gering sind, dass sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können (BFH-Urteil vom 03.03.2005 III R 22/02, BStBl II 2005, 690). Da die Klägerin in den Streitjahren sowohl negative als auch positive Einkünfte, die dem Steuerabzug unterlegen haben, hatte, ist ihr Wahlrecht insoweit nicht eingeschränkt.
31 
c) Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass der Antrag der Klägerin auf Durchführung getrennter Veranlagungen rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO und daher unbeachtlich ist. Denn es liegen außer der erstrebten hälftigen Anrechnung der im Rahmen der Zusammenveranlagungen geleisteten Steuerzahlungen auf die der Klägerin gegenüber festzusetzenden Einkommensteuern keine wirtschaftlichen oder sonstigen nicht steuerliche Gründe vor, die die Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin rechtfertigen.
32 
Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch ist nach ständiger Rechtsprechung anzunehmen, wenn eine (zivilrechtliche und/oder steuerrechtliche) Gestaltung gewählt wird, die -gemessen an dem erstrebten Ziel- unangemessen ist, der Steuervermeidung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dem Steuerpflichtigen ist es grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt. Rechtsmissbräuchlich ist eine Gestaltung aber regelmäßig dann, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass aufgrund der missbräuchlichen Gestaltung das Entstehen oder die Fälligkeit der Steuerschuld hinausgeschoben oder -wie hier- die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird (BFH in BFH/NV 2005, 186).
33 
aa) Wie sich aus den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten in der Klagebegründung ergibt, verfolgt die Klägerin mit der Wahl der getrennten Veranlagung ausschließlich das Ziel, im Rahmen der daraufhin durchzuführenden getrennten Veranlagungen in den jeweiligen Anrechnungsverfügungen, d.h. im Erhebungsverfahren, die hälftige Anrechnung der vor dem Tod des E auf die Gesamtschuld aus der Zusammenveranlagung geleisteten Steuerzahlungen zu erreichen und gleichzeitig die Erhebung der auf E entfallenden Steuer bei den Erben durch Haftungsbeschränkung zu vermeiden.
34 
Nach der ständigen Rechtsprechung des für Fragen des Erhebungsverfahrens zuständigen 7. Senats des BFH ist bei in ehelicher Lebensgemeinschaft lebenden Eheleuten   -sofern im Zeitpunkt der Zahlung der Steuer Anhaltspunkte für eine andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen- davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist, mit der Folge, dass die Steuerzahlungen zwischen den Ehegatten nach Köpfen aufzuteilen sind. Zur Begründung dieser Rechtsprechung wird darauf verwiesen, dass das Finanzamt im Zeitpunkt der Vorauszahlung weder dazu in der Lage noch dazu verpflichtet ist, Vermutungen über eine bestimmte wirtschaftliche Interessenlage auf Seiten der steuerpflichtigen Eheleute für den Fall anzustellen, dass die Vorauszahlungen zu einem späteren Zeitpunkt die festgesetzte Steuer übersteigen und damit zu einem Erstattungsanspruch führen (BFH-Urteile vom 30. September 2008 VII R 18/06, BStBl II 2009, 38, vom 15. November 2005 VII R 16/05, BStBl II 2006, 453, BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907 jeweils mit weiteren Nachweisen, sowie FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2008 2 K 73/06, EFG 2008, 1511; kritisch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 31.03.2009 5 K 5064/08, EFG 2009, 1613). Nach diesen Grundsätzen hätte im Streitfall, da keine Nachweise vorliegen (nach Auskunft der Beteiligten auch nicht mehr vorgelegt werden können), dass die seinerzeit auf die festgesetzten Vorauszahlungen bzw. die erstmaligen Einkommensteuerfestsetzungen 1988 – 1991 (in Anbetracht der Vermögensverhältnisse der Eheleute wohl ausschließlich von E) geleisteten und (in den Jahren 1988, 1989 ausschließlich und den Jahren 1990, 1991 weitaus überwiegend) seine Einkünfte betreffenden Einkommensteuerzahlungen ausschließlich auf dessen Rechnung erfolgten, eine Aufteilung der Einkommensteuerzahlungen nach Köpfen zu erfolgen.
35 
Die Durchführung getrennter Veranlagungen für die Klägerin und E hätte danach für das Erhebungsverfahren aufgrund der nach § 36 Abs. 2 EStG bei getrennter Veranlagung vorzunehmenden hälftigen Anrechnung auf die Gesamtschuld geleisteter Einkommensteuerzahlungen zur Folge, dass sich bei der Klägerin die vom Prozessbevollmächtigten errechneten Erstattungsbeträge in Höhe von insgesamt 113.072 EUR (Gerichtsakte, Bl. 7), bei den Erben des E -d.h. auch bei ihr selbst- hingegen entsprechend höhere Abschlusszahlungen ergeben würden.
36 
bb) Andere Gründe für die Wahl der getrennten Veranlagung als die auf diese Weise erstrebten Steuererstattungen wurden von der Klägerin nicht geltend gemacht und sind auch nicht ersichtlich. Bei Durchführung getrennter Veranlagungen ergeben sich insgesamt, d.h. bei Zusammenrechnung der für beide Ehegatten festzusetzenden Beträge, jeweils höhere Steuerfestsetzungen als bei Zusammenveranlagung. Sonstige steuerliche oder wirtschaftliche Gründe für die Wahl einer getrennten Veranlagung, wie z.B. besondere Steuersätze nach § 32b oder § 34 EStG, Besonderheiten beim Verlustrücktrag nach § 10d EStG oder das Erfordernis der Einhaltung bestimmter Einkommensgrenzen bei der Klägerin (vgl. hierzu Seeger in L. Schmidt, EStG, 28. Aufl.,§ 26 Rz. 17), sind nicht erkennbar. Risiken der Klägerin aus ihrer gesamtschuldnerischen Haftung für die Steuerschulden aus der Zusammenveranlagung bestehen gleichfalls nicht, da die festgesetzten Steuerforderungen durch die hierauf geleisteten Zahlungen gemäß § 47 AO seit Jahren (jedenfalls vor Beantragung des Nachlasskonkursverfahrens im Mai 1996, da keine Anmeldung noch rückständiger Einkommensteuern 1988 – 1991 zur Tabelle erfolgte, vgl. Vollstreckungsakte Bd. 1 grüner Klebezettel) erloschen sind.
37 
cc) Dem FA wird hierdurch ein Schaden entstehen. Die von den Erben des E zu fordernden Abschlusszahlungen könnten wegen der Beschränkung der Haftung der Erben auf den Nachlass und dem im Jahr 2004 aufgehobenen Nachlasskonkursverfahren dauerhaft nicht realisiert werden. Der Senat ist der Auffassung, dass das FA nicht darauf verwiesen werden kann, zur Vermeidung dieses Schadens, dem E bzw. seinen Erben aufgrund der Beantragung der getrennten Veranlagung gegen die Klägerin möglicherweise zustehende Ansprüche (z.B. Schadensersatzanspruch nach § 1353 Bürgerliches Gesetzbuch wegen Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung - vgl. hierzu BGH-Urteil vom 18. November 2009 XII ZR 173/06, DStR 2010, 266- oder Anspruch aufgrund des am 12. August 1992 beurkundeten Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrags -Gerichtsakte 2 K 73/06, Bl. 21ff.-) gegenüber der Klägerin durchzusetzen (so auch BFH in BFH/NV 2005, 186).
38 
Ein Schaden des FA ist auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des 7. Senats des BFH (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VII R 56/99, BStBl II 2002, 214) zur Wirkung des Wechsels der Veranlagungsart in Bezug auf vorherige Vollstreckungsmaßnahmen der Finanzverwaltung anzunehmen. Danach bleiben bereits durchgeführte Vollstreckungsmaßnahmen unbeschadet eines Wechsels von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung bestehen, da der Zusammenveranlagungsbescheid seine Wirkung nur für die Zukunft, d.h. insoweit er noch nicht vollzogen ist, verliert. Im Streitfall hingegen wurden die festgesetzten Einkommensteuern sämtlich durch freiwillige Zahlungen auf die Steuerschuld getilgt, so dass diese Rechtsprechung keine Anwendung findet.
39 
Der Senat sieht davon ab, die Frage weiter zu vertiefen, ob in Fällen wie dem Streitfall ein Schaden des FA möglicherweise aus anderen ausschließlich das Erhebungsverfahren betreffenden Gründen zu verneinen ist. In diesem Zusammenhang könnte sich die Frage stellen, ob eine Anrechnung der hälftigen Einkommensteuerzahlungen des E auf die Steuerschuld der Klägerin nicht deshalb unterbleiben müsste, weil der Zusammenveranlagungsbescheid im Erhebungsverfahren seine Wirkung nur für die Zukunft verliert (so BFH in BStBl II 2004, 214) und daher die schuldtilgende Wirkung der auf die Gesamtschuld geleisteten Steuerzahlungen auch nach rückwirkender Aufhebung der Steuerbescheide ebenso bestehen blieben wie Vollstreckungsmaßnahmen. Letztlich würden derartige Überlegungen den Interessen der Klägerin, die die getrennte Veranlagung ausschließlich wegen ihrer Wirkung auf das Erhebungsverfahren gewählt hat und hierbei eine insgesamt höhere Steuer in Kauf nimmt, zuwider laufen und den Streit der Beteiligten lediglich auf eine andere Ebene, die des Erhebungsverfahrens verlagern.
40 
dd) Der Senat kommt bei Berücksichtigung der Umstände des Streitfalles zu dem Ergebnis, dass die Klägerin mit dem erstmaligen Wechsel zur getrennten Veranlagung nach Ergehen (abhelfender und zu Steuererstattungen führender) Änderungsbescheide das ihr nach § 26 Abs. 2 EStG zustehende Wahlrecht im Hinblick auf das zuvor beantragte Nachlasskonkursverfahren über das Vermögen des E erkennbar gegen seinen Zweck ausgeübt hat und sich damit einen Vorteil verschaffen wollte, den das Gesetz den Steuerpflichtigen mit dem -nach der Rechtsprechung unbefristeten und mehrfach änderbaren- Wahlrecht zwischen getrennter und Zusammenveranlagung nicht einräumen wollte, und der den Wertungen des Gesetzgebers, die dieser und anderen Vorschriften zugrunde liegt, zuwiderläuft.
41 
Das Gesetz geht davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Wahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH in BFH/NV 2005, 186). Diesem Anliegen wird im Festsetzungsverfahren durch die mit Ausübung des Wahlrechts eintretende Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung gegenüber dem anderen Ehegatten Rechnung getragen. Damit wird erreicht, dass nach Wahl der getrennten Veranlagung durch einen Ehegatten auch gegenüber dem anderen Ehegatten noch eine getrennte Veranlagung durchgeführt werden kann und die auf ihn entfallende Steuer festgesetzt und erhoben werden kann. In Bezug auf das Erhebungsverfahren wird dies dadurch erreicht, dass einem Wechsel zur getrennten Veranlagung nach vorheriger Zusammenveranlagung für Zwecke der Vollstreckung Wirkung nur für die Zukunft, d.h. insoweit, als der Zusammenveranlagungsbescheid noch nicht vollzogen ist, zugesprochen wird (BFH in BStBl II 2002, 214). Allerdings weist eine verallgemeinernde Übernahme dieser Aussage für das gesamte Erhebungsverfahren, also auch für freiwillig geleistete Einkommensteuer(voraus)zahlungen, insoweit Unstimmigkeiten auf, als im Festsetzungsverfahren der Zusammenveranlagungsbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend aufzuheben ist und getrennte Veranlagungen einschließlich der nach § 36 EStG vorzunehmenden Anrechnung und erstmaligen Aufteilung der geleisteten Steuerzahlungen und Steuerabzugsbeträge durchzuführen sind.
42 
Die Wahl der getrennten Veranlagung durch die Klägerin erfolgt zu einem Zeitpunkt, an dem feststeht, dass aus der Konkursmasse des Nachlasskonkursverfahrens die bis dahin angemeldeten bevorrechtigten Forderungen des Finanzamts nicht vollständig bezahlt werden können (Vollstreckungsakte Bd. 1 -rote Klebezettel-). Wirtschaftlich macht die Wahl der getrennten Veranlagung nur deshalb Sinn, weil die aus den getrennten Veranlagungen resultierenden Nachzahlungsansprüche des FA dauerhaft nicht zu realisieren sind und die Klägerin wegen des Todes des E und des abgeschlossenen Nachlasskonkursverfahrens zivilrechtliche Klagen des E auf Erteilung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung nach § 1353 BGB oder auf Schadensersatz wegen Verweigerung der Zustimmung zur steuerlichen Zusammenveranlagung nicht befürchten muss. Tod des E und das von der Klägerin beantragte Nachlasskonkursverfahren führen zu den von der Klägerin mit dem Wechsel der Veranlagungsart beabsichtigten Folgen für das Erhebungsverfahren. Im Regelfall verhindert der insoweit vorliegende Interessengegensatz zwischen den Ehegatten, dass die getrennte Veranlagung allein aufgrund der Auswirkungen auf das Erhebungsverfahren gewählt wird. Denn kein Ehegatte wird es hinnehmen, infolge der Wahl der getrennten Veranlagung durch den anderen Ehegatten im Ergebnis zweimal zur Zahlung der Steuer herangezogen zu werden, ohne dass zivilrechtlich ein Ausgleich erfolgt. Im Streitfall hingegen versagt dieses Korrektiv aus Gründen, die der Klägerin und Erbin des E zuzurechnen bzw. von ihr zu verantworten sind.
43 
Des Weiteren ist es nicht Sinn der nach der Rechtsprechung des BFH vorzunehmenden hälftigen Aufteilung von Einkommensteuerzahlungen zwischen Ehegatten nach Durchführung getrennter Veranlagungen dem einen Ehegatten zu Lasten des Fiskus einen Vermögensvorteil zukommen zu lassen. Vielmehr soll der Finanzverwaltung die im Einzelfall schwierige Prüfung erspart bleiben, welcher Ehegatte die Zahlung auf wessen Rechnung geleistet hat.
44 
Schließlich ist zu berücksichtigen, dass im Erhebungsverfahren eine Frist von fünf Jahren für die Verjährung von Zahlungsansprüchen gilt, die mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 228 AO). Das Institut der Zahlungsverjährung soll dafür sorgen, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehrt, was der Steuerpflichtige aufgrund einer Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist. Das schließt es nicht nur aus, fällig gewordene steuerliche Ansprüche nach Ablauf der vom Gesetz in diesem Zusammenhang festgelegten Fünf-Jahres-Frist noch geltend zu machen, sondern auch, auf fällig gewordene Steuern nach Ablauf dieser Frist etwas anzurechnen und dadurch Erstattungsansprüche i.S. des § 37 Abs. 2 AO auszulösen (BFH-Urteil 12. Februar 2008 VII R 33/06, BStBl II 2008, 504). Auch dieser gesetzlichen Wertung widerspricht es, wenn mit einem nach Erlass begünstigender Bescheide erfolgten Wechsel zur getrennten Veranlagung zum einen Erstattungsansprüche zur Entstehung gebracht werden, die auf über fünf Jahre davor festgesetzten und geleisteten Steuerzahlungen beruhen, zum andern bereits gezahlte Steuern zwar ein zweites Mal gefordert, jedoch nicht beigetrieben werden könnten.
45 
Angesichts der nicht in Übereinstimmung mit den Wertungen des Gesetzes stehenden und von daher als unangemessen zu bewertenden Steuervorteile aufgrund der Wahl der getrennten Veranlagung, kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass sie von einer im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeit Gebrauch macht. Denn § 42 AO erfasst gerade die Fälle, in denen gesetzlich zulässige rechtliche Gestaltungen gewählt werden, die im Einzelnen nicht zu beanstanden sind, in ihrer Gesamtheit aber nur dazu dienen, Steuern zu vermeiden, sei es durch eine niedrigere Steuerfestsetzung oder durch eine Vereitelung der Beitreibung. Das nur unter steuerlichen Aspekten sinnvolle Zusammentreffen mehrerer im Einzelnen gesetzmäßiger Verhaltensweisen oder Gestaltungen in der ausschließlichen Absicht, die Festsetzung der Steuer oder die Steuerzahlung zu vermeiden, soll nach § 42 AO steuerrechtlich wirkungslos bleiben. Diesem Gesetzeszweck kann nicht mit Erfolg die Rechtmäßigkeit jedes Einzelaktes des Gesamtwerkes entgegengehalten werden, andernfalls liefe die Vorschrift als Ganzes ins Leere (BFH in BFH/NV 2005, 186). Gerade weil das Gesetz es Eheleuten ohne Bindung an zeitliche Grenzen ermöglicht, die Veranlagungsart zu wechseln, ist nach Maßgabe des § 42 AO zu überprüfen, ob ein solcher Antrag im Einzelfall mit den Wertungen des Gesetzgebers in Übereinstimmung steht oder nicht.
46 
ee) Bei missbräuchlichen Gestaltungen entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO). Da die Zusammenveranlagungen im Streitfall insgesamt jeweils zu niedrigeren Steuerfestsetzungen führen als getrennte Veranlagungen, ist die Zusammenveranlagung den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen.
47 
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 06. Mai 2010 - 3 K 839/09

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 06. Mai 2010 - 3 K 839/09

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Lohnsteuer: Getrennte Veranlagung auch bei der Steuerklassenkombination III und V

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Die Wahl der Lohnsteuerklassenkombination III und V geht zwar von einer Zusammenveranlagung aus, schließt eine getrennte Veranlagung aber nicht aus.
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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd
Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 06. Mai 2010 - 3 K 839/09 zitiert 29 §§.

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 19


(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören1.Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;1a.Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen


(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,1.soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,2.soweit ein Ereignis eintritt, das steu

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung


(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann. (2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug


(1) 1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 0

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte


(1) 1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. 2Die für die außeror

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18


(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätig

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung


(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn1.ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteue

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21


(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die

Abgabenordnung - AO 1977 | § 37 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis


(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregel

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten


(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Re

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32a Einkommensteuertarif


(1)1Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem auf volle Euro abgerundeten zu versteuernden Einkommen.2Sie beträgt im Veranlagungszeitraum 2023 vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c jeweils in Euro für zu versteuernde Einkomme

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32b Progressionsvorbehalt


(1) 1Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Anwendung findet, 1. a) Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Zuschüs

Einkommensteuergesetz - EStG | § 26 Veranlagung von Ehegatten


(1) 1Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn 1. beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,2. sie nicht dauernd getrennt leben und3.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 155 Steuerfestsetzung


(1) Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Dies gilt auch für die volle oder teilweise Freistellu

Einkommensteuergesetz - EStG | § 36 Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer


(1) Die Einkommensteuer entsteht, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. (2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet: 1. die für den Veranlagungszeitraum entrichteten Einkommensteuer-Vorausza

Abgabenordnung - AO 1977 | § 47 Erlöschen


Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen insbesondere durch Zahlung (§§ 224, 224a, 225), Aufrechnung (§ 226), Erlass (§§ 163, 227), Verjährung (§§ 169 bis 171, §§ 228 bis 232), ferner durch Eintritt der Bedingung bei auflösend bedingten Ans

Einkommensteuergesetz - EStG | § 26b Zusammenveranlagung von Ehegatten


Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten werden die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtige

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1353 Eheliche Lebensgemeinschaft


(1) Die Ehe wird von zwei Personen verschiedenen oder gleichen Geschlechts auf Lebenszeit geschlossen. Die Ehegatten sind einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet; sie tragen füreinander Verantwortung. (2) Ein Ehegatte ist nicht ver

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 45


(1) Die Klage ist ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Hat von mehreren Berechtigten ein

Abgabenordnung - AO 1977 | § 228 Gegenstand der Verjährung, Verjährungsfrist


Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterliegen einer besonderen Zahlungsverjährung. Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre, in Fällen der §§ 370, 373 oder 374 zehn Jahre.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 26a Einzelveranlagung von Ehegatten


(1) 1Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen. 2Einkünfte eines Ehegatten sind nicht allein deshalb zum Teil dem anderen Ehegatten zuzurechnen, weil dieser bei der Erzielung der Einkünft

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 430 Ausgleichungspflicht der Gesamtgläubiger


Die Gesamtgläubiger sind im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen berechtigt, soweit nicht ein anderes bestimmt ist.

Referenzen - Urteile

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 06. Mai 2010 - 3 K 839/09 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 06. Mai 2010 - 3 K 839/09 zitiert 2 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesgerichtshof Urteil, 18. Nov. 2009 - XII ZR 173/06

bei uns veröffentlicht am 18.11.2009

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL XII ZR 173/06 Verkündet am: 18. November 2009 Küpferle, Justizamtsinspektorin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 11. Juni 2008 - 2 K 73/06

bei uns veröffentlicht am 11.06.2008

Tatbestand   1  Streitig ist die Aufteilung und Anrechnung von Vorauszahlungen zur Einkommensteuer bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung. 2  Die Klägerin und ih

Referenzen

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.3Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.4Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.
Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.
Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)1Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.2§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)1§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.2§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;
2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers
a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d)
in Form von Sanierungsgeldern;
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
3Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.4Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.
2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind

1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Versorgungs-
beginns
VersorgungsfreibetragZuschlag zum
Versorgungs-
freibetrag
in Euro
in % der
Versorgungs-
bezüge
Höchstbetrag
in Euro
bis 200540,03 000900
ab 200638,42 880864
200736,82 760828
200835,22 640792
200933,62 520756
201032,02 400720
201130,42 280684
201228,82 160648
201327,22 040612
201425,61 920576
201524,01 800540
201622,41 680504
201720,81 560468
201819,21 440432
201917,61 320396
202016,01 200360
202115,21 140342
202214,41 080324
202313,61 020306
202412,8960288
202512,0900270
202611,2840252
202710,4780234
20289,6720216
20298,8660198
20308,0600180
20317,2540162
20326,4480144
20335,6420126
20344,8360108
20354,030090
20363,224072
20372,418054
20381,612036
20390,86018
20400,000


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;
2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;
3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;
3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;
4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;
5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;
6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn
a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
7Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.8Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.9Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;
7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;
8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;
9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;
10.
a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;
2.
der Gewinn aus der Veräußerung
a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
2Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.3Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;
3.
der Gewinn
a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;
5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;
6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;
7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;
8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
2Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.3Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.4Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.5Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1) Die Klage ist ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Hat von mehreren Berechtigten einer einen außergerichtlichen Rechtsbehelf eingelegt, ein anderer unmittelbar Klage erhoben, ist zunächst über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden.

(2) Das Gericht kann eine Klage, die nach Absatz 1 ohne Vorverfahren erhoben worden ist, innerhalb von drei Monaten nach Eingang der Akten der Behörde bei Gericht, spätestens innerhalb von sechs Monaten nach Klagezustellung, durch Beschluss an die zuständige Behörde zur Durchführung des Vorverfahrens abgeben, wenn eine weitere Sachaufklärung notwendig ist, die nach Art oder Umfang erhebliche Ermittlungen erfordert, und die Abgabe auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Der Beschluss ist unanfechtbar.

(3) Stimmt die Behörde im Falle des Absatzes 1 nicht zu oder gibt das Gericht die Klage nach Absatz 2 ab, ist die Klage als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln.

(4) Die Klage ist außerdem ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Rechtswidrigkeit der Anordnung eines dinglichen Arrests geltend gemacht wird.*

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1)1Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn

1.
beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,
2.
sie nicht dauernd getrennt leben und
3.
bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.
2Hat ein Ehegatte in dem Veranlagungszeitraum, in dem seine zuvor bestehende Ehe aufgelöst worden ist, eine neue Ehe geschlossen und liegen bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen des Satzes 1 vor, bleibt die zuvor bestehende Ehe für die Anwendung des Satzes 1 unberücksichtigt.

(2)1Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt.2Ehegatten werden zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.3Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen.4Die Wahl der Veranlagungsart innerhalb eines Veranlagungszeitraums kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nur noch geändert werden, wenn

1.
ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
2.
die Änderung der Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden ist und
3.
der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.2Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

(3) Wird von dem Wahlrecht nach Absatz 2 nicht oder nicht wirksam Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen.

Die Gesamtgläubiger sind im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen berechtigt, soweit nicht ein anderes bestimmt ist.

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1)1Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen.2Einkünfte eines Ehegatten sind nicht allein deshalb zum Teil dem anderen Ehegatten zuzurechnen, weil dieser bei der Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat.

(2)1Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigungen nach den §§ 35a und 35c werden demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat.2Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte abgezogen.3Der Antrag des Ehegatten, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, ist in begründeten Einzelfällen ausreichend.4§ 26 Absatz 2 Satz 3 gilt entsprechend.

(3) Die Anwendung des § 10d für den Fall des Übergangs von der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung und von der Zusammenveranlagung zur Einzelveranlagung zwischen zwei Veranlagungszeiträumen, wenn bei beiden Ehegatten nicht ausgeglichene Verluste vorliegen, wird durch Rechtsverordnung der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates geregelt.

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten werden die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt.

(1)1Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn

1.
beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,
2.
sie nicht dauernd getrennt leben und
3.
bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.
2Hat ein Ehegatte in dem Veranlagungszeitraum, in dem seine zuvor bestehende Ehe aufgelöst worden ist, eine neue Ehe geschlossen und liegen bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen des Satzes 1 vor, bleibt die zuvor bestehende Ehe für die Anwendung des Satzes 1 unberücksichtigt.

(2)1Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt.2Ehegatten werden zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.3Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen.4Die Wahl der Veranlagungsart innerhalb eines Veranlagungszeitraums kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nur noch geändert werden, wenn

1.
ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
2.
die Änderung der Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden ist und
3.
der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.2Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

(3) Wird von dem Wahlrecht nach Absatz 2 nicht oder nicht wirksam Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem auf volle Euro abgerundeten zu versteuernden Einkommen.2Sie beträgt im Veranlagungszeitraum 2023 vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c jeweils in Euro für zu versteuernde Einkommen

1.
bis 10 908 Euro (Grundfreibetrag):0;
2.
von 10 909 Euro bis 15 999 Euro:(979,18 · y + 1 400) · y;
3.
von 16 000 Euro bis 62 809 Euro:(192,59 · z + 2 397) · z + 966,53;
4.
von 62 810 Euro bis 277 825 Euro:0,42 · x – 9 972,98;
5.
von 277 826 Euro an:0,45 · x – 18 307,73.
3Die Größe „y“ ist ein Zehntausendstel des den Grundfreibetrag übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.4Die Größe „z“ ist ein Zehntausendstel des 15 999 Euro übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.5Die Größe „x“ ist das auf einen vollen Euro-Betrag abgerundete zu versteuernde Einkommen.6Der sich ergebende Steuerbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag abzurunden.

(2) bis (4) (weggefallen)

(5) Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach Absatz 1 ergibt (Splitting-Verfahren).

(6)1Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen

1.
bei einem verwitweten Steuerpflichtigen für den Veranlagungszeitraum, der dem Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist, wenn der Steuerpflichtige und sein verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
2.
bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, aufgelöst worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr
a)
der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
b)
der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und
c)
der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen.
2Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 1 ist, dass der Steuerpflichtige nicht nach den §§ 26, 26a einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird.

(1)1Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn

1.
beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,
2.
sie nicht dauernd getrennt leben und
3.
bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.
2Hat ein Ehegatte in dem Veranlagungszeitraum, in dem seine zuvor bestehende Ehe aufgelöst worden ist, eine neue Ehe geschlossen und liegen bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen des Satzes 1 vor, bleibt die zuvor bestehende Ehe für die Anwendung des Satzes 1 unberücksichtigt.

(2)1Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt.2Ehegatten werden zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.3Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen.4Die Wahl der Veranlagungsart innerhalb eines Veranlagungszeitraums kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nur noch geändert werden, wenn

1.
ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
2.
die Änderung der Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden ist und
3.
der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.2Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

(3) Wird von dem Wahlrecht nach Absatz 2 nicht oder nicht wirksam Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen.

(1)1Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen.2Einkünfte eines Ehegatten sind nicht allein deshalb zum Teil dem anderen Ehegatten zuzurechnen, weil dieser bei der Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat.

(2)1Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigungen nach den §§ 35a und 35c werden demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat.2Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte abgezogen.3Der Antrag des Ehegatten, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, ist in begründeten Einzelfällen ausreichend.4§ 26 Absatz 2 Satz 3 gilt entsprechend.

(3) Die Anwendung des § 10d für den Fall des Übergangs von der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung und von der Zusammenveranlagung zur Einzelveranlagung zwischen zwei Veranlagungszeiträumen, wenn bei beiden Ehegatten nicht ausgeglichene Verluste vorliegen, wird durch Rechtsverordnung der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates geregelt.

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten werden die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

(1) Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Dies gilt auch für die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer und für die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung.

(2) Ein Steuerbescheid kann erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.

(3) Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche, auf die dieses Gesetz anzuwenden ist, gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden. Das gilt auch dann, wenn festgesetzte Steuern, steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche nach dem zwischen den Steuerpflichtigen bestehenden Rechtsverhältnis nicht von allen Beteiligten zu tragen sind.

(4) Die Finanzbehörden können Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen, berichtigen, zurücknehmen, widerrufen, aufheben oder ändern, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Das gilt auch

1.
für den Erlass, die Berichtigung, die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen verbundenen Verwaltungsakten sowie,
2.
wenn die Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen mit Nebenbestimmungen nach § 120 versehen oder verbunden werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist.
Ein Anlass zur Bearbeitung durch Amtsträger liegt insbesondere vor, soweit der Steuerpflichtige in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung Angaben im Sinne des § 150 Absatz 7 gemacht hat. Bei vollständig automationsgestütztem Erlass eines Verwaltungsakts gilt die Willensbildung über seinen Erlass und über seine Bekanntgabe im Zeitpunkt des Abschlusses der maschinellen Verarbeitung als abgeschlossen.

(5) Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Tatbestand

 
Streitig ist die Aufteilung und Anrechnung von Vorauszahlungen zur Einkommensteuer bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung.
Die Klägerin und ihr am 23. Februar 1996 verstorbener Ehemann (E) waren seit dem 25. September 1970 verheiratet. E war als Steuerberater selbständig tätig, die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Beide bezogen zudem Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Mit Notarvertrag vom 03. September 1992 vereinbarten sie den Güterstand der Gütertrennung (§ 1) und nahmen eine Vermögensauseinandersetzung (§ 2) vor. Unter § 2 Ziff. 7 bestimmten sie, dass aufgrund der in dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen alle gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche, gleich welcher Art und aus welchem Rechtsgrund, einschließlich eines Zugewinnausgleiches, abgegolten und erledigt sind. In § 3 wurde aufgenommen, dass die Auseinandersetzung des Hausrats bereits im gegenseitigen Einverständnis erfolgt ist. Für den Fall der Scheidung wurde der Versorgungsausgleich ausgeschlossen (§ 4) und der Ehegattenunterhalt geregelt (§ 5). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag (Akte der Finanzkasse Bl. 7 ff) Bezug genommen.  
Die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und Kirchensteuer 1992 und 1993 wurden jeweils zusammen mit den Betriebssteuern von E per Scheck gezahlt. Eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung bei der Zahlung ist aus den vorliegenden Akten nicht ersichtlich. Ab 1994 wurden die Vorauszahlungen per Lastschrifteinzug von einem Geschäftskonto des E abgebucht. Ab dem 4. Quartal 1995 erfolgte die Abbuchung aufgrund der zwischenzeitlichen Gründung einer GbR von einem von E benannten Privatkonto.
Die Einkommensteuerbescheide für 1992 und 1993, jeweils vom 28. Juni 1996, und 1994 vom 15. Juli 1996 ergingen vorläufig und standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Anrechung der einbehaltenen Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Körperschaftssteuer sowie der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich jeweils eine Einkommensteuernachzahlung. Für das Jahr 1994 ergingen am 10. und 18. Oktober 1996 geänderte Einkommensteuerbescheide, die zu einer Erhöhung der Einkommensteuer führten. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Auf Antrag der Erben nach E (der Klägerin und ihrer Tochter) vom 02. Mai 1996 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 08. August 1996 über den Nachlass des E das Nachlasskonkursverfahren eröffnet. Die vom Beklagten (Finanzamt - FA - ) angemeldeten (bevorrechtigten) Steuerforderungen (im Wesentlichen Einkommensteuer 1992 - 1995; Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1996) in Höhe von 513.369 EUR wurden im Rahmen des Nachlasskonkursverfahrens in Höhe von 72.447 EUR befriedigt. Am 18. November 2004 wurde das Konkursverfahren aufgehoben.
Mit Schreiben vom 22. Juli 1996 stellte der Prozessbevollmächtigte einen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268 ff Abgabenordnung (AO). Daraufhin teilte die das FA  gegenüber der Klägerin die rückständige Einkommensteuer und Kirchensteuer 1992 - 1994 auf (Bescheid vom 17. September 1996 für 1992, geänderte Bescheide vom 18. Dezember 1996 für 1993 und 25. November 1996 für 1994).
 
Für 1995 wurde im Wege der Schätzung eine Zusammenveranlagung durchgeführt. Der Einkommensteuerbescheid 1995 vom 10. Oktober 1996 erging vorläufig und stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Anrechnung der Lohnsteuer und der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich eine Einkommensteuernachzahlung. Auf Antrag des Prozessbevollmächtigten erging am 27. November 1996 gegenüber der Klägerin ein Aufteilungsbescheid.
Mit Schreiben vom 13. Dezember 1996 beantragte der Prozessbevollmächtigte die Durchführung einer getrennten Veranlagung für 1995, mit Schreiben vom 28. Februar 1997 für 1992 - 1994. Daraufhin hob das FA die Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995 mit Verfügung vom 04. Juni 1997 auf. Der Verfügung war eine Abrechnung zur Einkommensteuer und Kirchensteuer beigefügt, die den Hinweis enthält, dass über die Verwendung des freigewordenen Betrages eine besondere Mitteilung ergehe.
10 
Am 06. Juni 1997 ergingen für die Klägerin und E jeweils Umbuchungsmitteilungen, in denen die geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen dem Steuerkonto der Klägerin nach dem Verhältnis der bei getrennter Veranlagung entstehenden Einkommensteuerschuld (1992: keine; 1993: 0,4 %; 1994 4,25 %; 1995 3 %)  zugebucht wurden. Die darüber hinausgehenden Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden dem Steuerkonto des E zugebucht. Wegen der Höhe der Beträge im Einzelnen wird auf die Umbuchungsmitteilungen (Verfahrensakte S. 37 - 60) verwiesen. Daraufhin beantragte der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 12. Juni 1997 die Vorauszahlungen für 1992 - 1995 nach Köpfen aufzuteilen.
11 
Für die Jahre 1992 - 1995 wurden getrennte Veranlagungen durchgeführt. Am 26. Juli 1997 ergingen gegenüber der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und vorläufig Einkommensteuerbescheide für 1992 - 1995. Auf die festgesetzte Einkommensteuer wurde die einbehaltene Lohnsteuer angerechnet sowie die in den Umbuchungsmitteilungen vom 06. Juli 1997 ausgewiesenen anteiligen Einkommensteuer-Vorauszahlungen. Am 18. Juli 1997 legte der Prozessbevollmächtigte Einspruch ein und begehrte Änderungen im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen und der Sonderausgaben. Das FA gab dem Einspruch statt und erließ jeweils am 19. November 1997 geänderte Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995. Mit Bescheiden, jeweils vom 01. Oktober 1998, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben und die Bescheide hinsichtlich der Durchführung der getrennten Veranlagung für vorläufig erklärt.
12 
Mit Bescheid vom 30. Juli 1997 lehnte das FA den Antrag vom 12. Juni 1997 auf Aufteilung der geleisteten Vorauszahlungen nach Köpfen ab. Hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung verwies er darauf, dass davon auszugehen sei, dass die von Ehegatten gesamtschuldnerisch geschuldete Einkommensteuer von dem Ehegatten, der die Zahlung geleistet habe, auf gemeinsame Rechnung gezahlt worden sei und insoweit beide Ehegatten zu gleichen Teilen nach § 37 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) erstattungsberechtigt seien. Im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Az. BFH III R 66/98 anhängige Verfahren wurde das Ruhen des Verfahrens angeordnet.
13 
Nach Wiederaufnahme des Verfahrens erging am 01. September 2005 ein Abrechnungsbescheid, auf dessen Inhalt verwiesen wird. In diesem wurden die bis zur Kenntnis des FA von dem Abschluss des Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrages vom 12. August 1992 geleisteten hälftigen Vorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 1992 in Höhe von 15.780 EUR der Klägerin zugerechnet und auf ihr Steuerkonto umgebucht. Bei den nach Abschluss dieses Vertrages geleisteten Zahlungen ging das FA davon aus, dass diese nur für die Steuerschuld des E geleistet worden seien. Die in den Einkommensteuerbescheiden 1993 - 1995 der Klägerin zugerechneten anteiligen Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden als zu Unrecht erhaltene Beträge aufgeführt, jedoch insoweit darauf verwiesen, dass die Anrechnungsverfügung in den Bescheiden über die getrennte Veranlagung nicht angefochten wurde und eine Änderungsmöglichkeit dieser begünstigenden Verwaltungsakte nach § 130 Abs. 2 AO nicht bestehe. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006). Nach Kenntnis des Vermögensauseinandersetzungsvertrags vom 12. August 1992 habe das FA nicht mehr annehmen können, dass E mit seinen Zahlungen nicht nur sich selbst von der Steuerschuld habe befreien wollen. Durch diesen Vertrag sei eine Wirtschaftsgemeinschaft der Eheleute nicht mehr gegeben gewesen. Der einzelne Ehegatte habe nicht mehr über die Verwendung eines Familieneinkommens entscheiden können. Das FA habe daher bei der für Gesamtschuldner im Allgemeinen geltenden Vermutung bleiben müssen, dass der Zahlende im Zweifel nur seine eigene Steuerschuld tilgen wolle. Die in der Rechtsprechung des BFH für Zahlungen von Ehegatten getroffene Ausnahmeregelung könne nicht greifen. Auch ohne dokumentierte Tilgungsabsicht habe E daher auf seine Steuerschuld geleistet. Die Anträge des E zur Anpassung der Vorauszahlungen seien nur nach dessen Einkommen und ausdrücklich ohne die Kirchensteuer für die Klägerin bemessen gewesen. Die Abbuchungsermächtigung habe sich im Zweifel auch nur auf diese Beträge beziehen können. Deshalb stehe das durch die Aufhebung der Zusammenveranlagungen entstandene Guthaben, soweit es auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E nach Abschluss des Vermögensauseinandersetzungsvertrages zurückzuführen sei, nicht der Klägerin zu.
14 
Zur Begründung der hiergegen am 22. Februar 2006 erhobenen Klage lässt die Klägerin im Wesentlichen folgendes vortragen: Auch nach Abschluss des Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrages seien die Vorauszahlungen weiter auf die Gesamtschuld geleistet worden, da bei den Zahlungen keine Tilgungsabsicht mitgeteilt worden sei. Die Klägerin und E hätten weder vor noch nach diesem Vertrag getrennt  gelebt oder die Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgegeben. E sei als Steuerberater wohl bewusst gewesen, dass ohne ausdrücklich dokumentierte Tilgungsabsicht auf die Gesamtschuld geleistet wird. Auch nach dem Kirchenaustritt des E seien die im gemeinsamen Vorauszahlungsbescheid festgesetzten Kirchensteuer-Vorauszahlungen weiter vom Konto des E getätigt worden, obwohl die Kirchensteuerfestsetzung nur die Klägerin habe betreffen können.
15 
Die Klägerin beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006 dahingehend zu ändern, dass von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagung unter der St.Nr. xxx bestehenden Guthaben für den Veranlagungszeitraum 1992 ein weiterer Betrag in Höhe von 14.755,37 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1993 ein weiterer Betrag in Höhe von 25.360,08 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1994 ein weiterer Betrag in Höhe von 17.366,39 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1995 ein weiterer Betrag in Höhe von 19.547 EUR der Klägerin zugerechnet und erstattet wird.
16 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise, die Revision zuzulassen.
17 
Ergänzend zur Einspruchsentscheidung weist es darauf hin, dass die Vorauszahlungen nach der Vermögensauseinandersetzung vom 12. August 1992 nicht mehr aus einem Familieneinkommen gezahlt werden konnten und die Ausnahmeregelung des BFH für Zahlungen von Ehegatten daher nicht greifen könne. Das der Klägerin verfügbare Einkommen habe eine Zahlung von 161.346,36 EUR nicht zugelassen. Ferner sei zu erwägen, die in dem Urteil des BFH vom 15. Juli 2004 III R 66/98 geäußerten Grundsätze zum Veranlagungswahlrecht auch in die Beurteilung des Abrechnungsbescheides einfließen zu lassen.
18 
Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Steuerakten verwiesen.
19 
Am 11. Juni 2008 wurde die Streitsache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
20 
Die Klage ist zulässig und begründet.
21 
Der Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 ist rechtswidrig. Von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide 1992 - 1995 infolge der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen unter der gemeinsamen Steuernummer der Klägerin und E (St.Nr. xxx) bestehenden Guthaben stehen die im Tenor aufgeführten weiteren Beträge der Klägerin zu. Die Klägerin ist auch hinsichtlich dieser Beträge erstattungsberechtigt.
22 
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist gemäß § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner die überzahlte Steuer schuldeten, wie es bei zusammen veranlagten Ehegatten hinsichtlich der Einkommensteuer und der daran anknüpfenden Steuern der Fall ist (§ 26b Einkommensteuergesetz - EStG -, § 44 Abs. 1 AO); auch hier steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. In Ermangelung entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen kann allerdings das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, was nach § 26 Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist, davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396; BStBl II 2006, 453; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907).
23 
Die Annahme einer Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten auch für die Steuerschulden des anderen Ehegatten findet ihre Rechtfertigung in der bei nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten bestehenden engen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die erwarten lässt, dass ein Ehegatte mit den von ihm auf eine Gesamtschuld der Eheleute geleisteten Zahlungen ungeachtet des rechtlichen und tatsächlichen Grundes des Entstehens der Zahlungsverpflichtung nicht nur seine eigene Schuld tilgen will, und die bei getrennt lebenden Eheleuten und anderen Gesamtschuldnern nicht vorliegt (BFH-Beschluss vom 04. November 2003 VII B 382/02, BFH/NV 2004, 314).
24 
Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten ist weder der Güterstand der Eheleute von Bedeutung, noch kommt es darauf an, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben. Auch ist insoweit unerheblich, dass die Vorauszahlungen von einem betrieblichen Konto geleistet werden (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O).
25 
Maßgebend für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht sind die Umstände, wie sie dem FA im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind. Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Spätere Ereignisse, wie eine Trennung der Eheleute oder eine später beantragte und durchgeführte getrennte Veranlagung, sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10; BStBl II 2007, 742 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482).
  
26 
2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der Senat folgt, erfolgten die Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E auch auf Rechnung der Klägerin und sind daher hälftig aufzuteilen.
27 
a. Im Streitfall bestehen keine zwingenden Anhaltspunkte dafür, dass E die Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausschließlich für eigene Rechnung hat leisten wollen. Eine ausdrückliche Erklärung dieses Inhalts bei Zahlung ist weder ersichtlich noch den Umständen zu entnehmen. Die von E gestellten Anträge auf Herabsetzung bzw. Festsetzung der Vorauszahlungen vom 15. März 1993 und 25. Oktober 1995 lassen eine Auslegung in dem Sinne, dass darin auch eine Tilgungsbestimmung über die noch zu leistenden Vorauszahlungen getroffen werden sollte, nicht zu. Dies ergibt sich bereits daraus, dass E auch nach seinem Kirchenaustritt die in die Anträge und Vorauszahlungsbescheide nicht aufgenommenen, allein von der Klägerin geschuldeten Kirchensteuervorauszahlungen bezahlt bzw. einer Abbuchung nicht widersprochen hat und damit zumindest diese Beträge zweifellos auf Rechnung der Klägerin gezahlt hat. Gleiches ist, da keine ausdrückliche Erklärung abgegeben wurde und die Vorauszahlungen in einem Betrag beglichen wurden, auch für die Einkommensteuer-Vorauszahlungen anzunehmen. Einer - ohne andere Anhaltspunkte - vermuteten Zahlung auch auf Rechnung der Klägerin steht ferner nicht entgegen,  dass sich die Anträge nur auf die eigenen Einkünfte des E beziehen. Dies wäre nur dann beachtlich, wenn es sich zugleich um einen Antrag auf getrennte Veranlagung handeln würde, was vorliegend zu verneinen ist.        
28 
b. Dass die Einkommensteuer-Vorauszahlungen aus dem Vermögen des Klägers geleistet wurden, spielt für die Bestimmung der Tilgungsabsicht ebenso wenig eine Rolle, wie der Umstand, dass sie weitaus überwiegend für Einkünfte geleistet wurden, die E in seiner Person erzielt hat (ständige Rspr. vgl. BFH-Beschluss vom 04. Mai 2006 VII B 311/05, BFH/NV 2006, 1445, mit weiteren Nachweisen).
29 
c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Ehevertrag vom 03. September 1992.
30 
Nach den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung des BFH findet die - anders als bei Zahlungen sonstiger Gesamtschuldner - vermutete Annahme, dass der leistende Ehegatte seine Leistung zugleich auch für den anderen Ehegatten erbringt, ihre Rechtfertigung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist. Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht kommt es daher maßgeblich auf das Bestehen der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an.
31 
Auch wenn einzelne Bestimmungen des Ehevertrages - hier ist insbesondere die nach § 3 des Vertrags bereits erfolgte Auseinandersetzung des Hausrats zu erwähnen - es nahelegen, dass zumindest zeitweise eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Klägerin und E nicht mehr in vollem Umfang bestanden hat, ist der Vertrag in seiner Gesamtheit nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass mit dem Vertrag die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr wurde dieser Punkt in dem Vertrag offen gelassen, was sich insbesondere darin zeigt, dass in § 4 des Vertrags der Klägerin Unterhaltsansprüche zwar für den Fall der Stellung eines Scheidungsantrags, nicht aber des Getrenntlebens zugesprochen werden. Die Vereinbarung des Güterstands der Gütertrennung (§ 1) ist ebenso wie eine wechselseitige Übertragung von Vermögensgegenständen (§ 2) auch bei Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft denkbar und kann aus verschiedensten Gründen im Interesse der Beteiligten liegen.
32 
Dem zwischen Eheleuten vereinbarten Güterstand kommt weder für die Zusammenveranlagung noch für die Bestimmung der Tilgungsabsicht Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Gleiches gilt für die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände unter Ehegatten.
33 
Auch die in § 2 Abs. 7 des Vertrags getroffene allgemeine Bestimmung, dass mit dem Vertrag eine abschließende Regelung aller gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche getroffen werden soll, kann nicht dahingehend verstanden werden, dass E damit zugleich eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegenüber dem FA treffen wollte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Gegenstand des Vertrags ausschließlich das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Ehegatten ist. Somit kommt dieser Bestimmung Bedeutung zwar für einen ggf. nach § 426 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vorzunehmenden zivilrechtlichen Ausgleich zwischen den Ehegatten zu. Für die Bestimmung des Erstattungsgläubigers, die das Steuerrechtsverhältnis und nicht das Verhältnis zwischen einzelnen Steuerpflichtigen betrifft und auf § 37 Abs. 2 AO beruht, ist das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Eheleuten und die Auslegung und Handhabung des § 426 Abs. 1 BGB hingegen ohne Bedeutung. Es mag sein, dass nach der vertraglichen Regelung das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten dahingehend ausgestaltet war, dass bei der Aufteilung der gemeinsamen Steuerschulden bzw. der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Höhe der beiderseitigen Einkünfte zu berücksichtigen ist und E damit für den Fall einer nochmaligen Inanspruchnahme durch das FA als Folge der auf Antrag der Klägerin durchgeführten getrennten Veranlagung bzw. Anrechnung der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Klägerin gegen diese einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hätte (vgl. hierzu BGH- Urteil vom 20. März 2002 XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570; BGH-Beschluss vom 13. März 2002 XII ZR 10/00, FuR 2002, 498). Darüber zu urteilen ist jedoch ggf. Sache der ordentlichen Gerichte und kann nicht vom FA bzw. durch Entscheidungen im Finanzrechtsweg vorweggenommen und auf die „Ebene“ der Aufteilung geleisteter Einkommensteuer-Vorauszahlungen verlagert werden (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2005 VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833).
34 
d. Da für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht ausschließlich die Umstände maßgeblich sind, wie sie im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind, eignen sich spätere Ereignisse wie die nach Eröffnung des Nachlasskonkursverfahrens und Aufteilung der Gesamtschuld durch die Klägerin beantragte getrennte Veranlagung nicht dafür, zur Ermittlung einer mutmaßlichen - früheren - Absicht des Zahlenden herangezogen zu werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, a.a.O.).
35 
3. Eine Einschränkung der aus der nach obiger Maßgabe vorzunehmenden hälftigen Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen folgenden Erstattungsberechtigung der Klägerin kommt weder unter dem Gesichtspunkt von § 42 AO noch nach Treu und Glauben in Betracht.
 
36 
a. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die hälftige Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Streitfall insoweit zu einem für den Fiskus unbefriedigenden Ergebnis führt, als auf der einen Seite der Klägerin eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen zugesprochen wird, die sie nicht geleistet und auf die sie nach den Vereinbarungen des Vertrags vom 03. September 1992 unter Umständen auch zivilrechtlich im Verhältnis zu E keinen Anspruch hat, auf der anderen Seite der Fiskus, da die den Erstattungen korrespondierenden Nachzahlungsansprüche gegen E aufgrund des Nachlasskonkurses wohl nicht zu realisieren sein werden, einen Schaden erleidet, dessen Entstehung er, da er weder auf die Tilgungsbestimmung bei Zahlung noch auf die Ausübung des Wahlrechts auf getrennte Veranlagung Einfluss nehmen kann, nicht vermeiden konnte.
37 
b. Die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs in Höhe der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Anschluss an die Durchführung der getrennten Veranlagung verstößt nicht gegen § 42 AO.
38 
Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist regelmäßig dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird, und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird. Grundsätzlich ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger von einzelnen im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch macht. Ein Missbrauch ist jedoch dann anzunehmen, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt  werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186).
39 
Im Streitfall hat der Senat Bedenken, ob vorliegend die Wahl der getrennten Veranlagung im Hinblick auf den damit allein verfolgten Zweck, die Anrechnung der hälftigen Vorauszahlungen auf dem Steuerkonto der Klägerin bzw. eine Steuererstattung zugunsten der Klägerin - bei insgesamt höherer Steuerfestsetzung - zu erreichen, bereits die Grenze zu einer missbräuchlichen Gestaltung überschritten hat. Zwar handelt es sich bei dem Veranlagungswahlrecht, das Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung eingeräumt wird, nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Auch geht das Gesetz davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, a.a.O.) Auf der anderen Seite ist jedoch zu sehen, dass vorliegend der Sachverhalt nicht von Beginn an auf Grund eines Gesamtplans mit dem Ziel der Vereitelung der Erhebung der Einkommensteuer gestaltet wurde. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der Vorauszahlungen und erstmaligen  Ausübung des Wahlrechts konnten weder die Klägerin noch E Kenntnis der späteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse mit der Folge des Nachlasskonkurses haben. Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Denn das FA hat die getrennte Veranlagung - vorläufig - durchgeführt und damit die Wahl der getrennten Veranlagung als zulässig angesehen. Im Übrigen würde für den Fall der Aufhebung der getrennten Veranlagung und Rückkehr zur Zusammenveranlagung dem Fiskus kein Schaden entstehen, da die Klägerin den erhaltenen Erstattungsbetrag wieder zurückzahlen müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 102/06, BFH/NV 2008, 526).
40 
c.  Die Klägerin ist auch nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben an der Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gehindert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses, dass jeder Beteiligte gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Im Bereich des materiellen Steuerrechts führen die Grundsätze von Treu und Glauben zwar nicht zum Erlöschen eines Anspruches aus dem Steuerrechtsverhältnis, können aber in besonders gelagerten Einzelfällen bei schlechthin untragbaren Ergebnissen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103; BStBl II 1993, 174) z.B. die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs hindern oder auch - bei steuerlichen Wahlrechten - die Bindung an eine einmal getroffenen Entscheidung bewirken (von Groll, Treu und Glauben im Steuerrecht, FR 1995, 814).
41 
Allein dadurch, dass die Klägerin einen Aufteilungsbescheid beantragt hat und dieser bestandskräftig ist, ist kein Vertrauenstatbestand zugunsten des FA geschaffen worden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201; BStBl II 2004, 980).
42 
Die Frage der Erstattungsberechtigung hinsichtlich der von Ehegatten als Gesamtschuldner geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO ist im Gegensatz zu dem Aufteilungsmaßstab für rückständige Vorauszahlungen bei Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 272 AO nicht gesetzlich dahingehend geregelt, dass Ehegatten im Verhältnis der Beträge erstattungsberechtigt sind, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben würden. Die Rechtsprechung des BFH geht bei Ehegatten aus gewichtigen Gründen von einer vermuteten hälftigen Erstattungsberechtigung auch bei einem späteren Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung aus. Dabei ist - wie Kritikern dieser Rechtsprechung entgegen gehalten wird - anerkannt , dass sich die Anwendung dieser Grundsätze je nach Einzelfall sowohl zugunsten wie auch zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O). Auch wenn im Streitfall die Anwendung dieser Grundsätze als Folge des Nachlasskonkurses über das Vermögen des E zu einem nicht unerheblichen Steuerausfall führt, sieht der Senat dieses Ergebnis nicht als schlechthin untragbar an, so dass ein Abweichen von den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung nicht zwingend geboten ist.
43 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO.
44 
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Über die Frage, ob bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung dem auf geleisteten Vorauszahlungen beruhenden Erstattungsanspruch eines Ehegatten seitens der Finanzbehörde die fehlende Durchsetzbarkeit des korrespondierenden Nachzahlungsanspruchs gegen den anderen Ehegatten entgegen gehalten werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

Gründe

 
20 
Die Klage ist zulässig und begründet.
21 
Der Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 ist rechtswidrig. Von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide 1992 - 1995 infolge der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen unter der gemeinsamen Steuernummer der Klägerin und E (St.Nr. xxx) bestehenden Guthaben stehen die im Tenor aufgeführten weiteren Beträge der Klägerin zu. Die Klägerin ist auch hinsichtlich dieser Beträge erstattungsberechtigt.
22 
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist gemäß § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner die überzahlte Steuer schuldeten, wie es bei zusammen veranlagten Ehegatten hinsichtlich der Einkommensteuer und der daran anknüpfenden Steuern der Fall ist (§ 26b Einkommensteuergesetz - EStG -, § 44 Abs. 1 AO); auch hier steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. In Ermangelung entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen kann allerdings das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, was nach § 26 Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist, davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396; BStBl II 2006, 453; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907).
23 
Die Annahme einer Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten auch für die Steuerschulden des anderen Ehegatten findet ihre Rechtfertigung in der bei nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten bestehenden engen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die erwarten lässt, dass ein Ehegatte mit den von ihm auf eine Gesamtschuld der Eheleute geleisteten Zahlungen ungeachtet des rechtlichen und tatsächlichen Grundes des Entstehens der Zahlungsverpflichtung nicht nur seine eigene Schuld tilgen will, und die bei getrennt lebenden Eheleuten und anderen Gesamtschuldnern nicht vorliegt (BFH-Beschluss vom 04. November 2003 VII B 382/02, BFH/NV 2004, 314).
24 
Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten ist weder der Güterstand der Eheleute von Bedeutung, noch kommt es darauf an, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben. Auch ist insoweit unerheblich, dass die Vorauszahlungen von einem betrieblichen Konto geleistet werden (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O).
25 
Maßgebend für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht sind die Umstände, wie sie dem FA im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind. Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Spätere Ereignisse, wie eine Trennung der Eheleute oder eine später beantragte und durchgeführte getrennte Veranlagung, sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10; BStBl II 2007, 742 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482).
  
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der Senat folgt, erfolgten die Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E auch auf Rechnung der Klägerin und sind daher hälftig aufzuteilen.
27 
a. Im Streitfall bestehen keine zwingenden Anhaltspunkte dafür, dass E die Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausschließlich für eigene Rechnung hat leisten wollen. Eine ausdrückliche Erklärung dieses Inhalts bei Zahlung ist weder ersichtlich noch den Umständen zu entnehmen. Die von E gestellten Anträge auf Herabsetzung bzw. Festsetzung der Vorauszahlungen vom 15. März 1993 und 25. Oktober 1995 lassen eine Auslegung in dem Sinne, dass darin auch eine Tilgungsbestimmung über die noch zu leistenden Vorauszahlungen getroffen werden sollte, nicht zu. Dies ergibt sich bereits daraus, dass E auch nach seinem Kirchenaustritt die in die Anträge und Vorauszahlungsbescheide nicht aufgenommenen, allein von der Klägerin geschuldeten Kirchensteuervorauszahlungen bezahlt bzw. einer Abbuchung nicht widersprochen hat und damit zumindest diese Beträge zweifellos auf Rechnung der Klägerin gezahlt hat. Gleiches ist, da keine ausdrückliche Erklärung abgegeben wurde und die Vorauszahlungen in einem Betrag beglichen wurden, auch für die Einkommensteuer-Vorauszahlungen anzunehmen. Einer - ohne andere Anhaltspunkte - vermuteten Zahlung auch auf Rechnung der Klägerin steht ferner nicht entgegen,  dass sich die Anträge nur auf die eigenen Einkünfte des E beziehen. Dies wäre nur dann beachtlich, wenn es sich zugleich um einen Antrag auf getrennte Veranlagung handeln würde, was vorliegend zu verneinen ist.        
28 
b. Dass die Einkommensteuer-Vorauszahlungen aus dem Vermögen des Klägers geleistet wurden, spielt für die Bestimmung der Tilgungsabsicht ebenso wenig eine Rolle, wie der Umstand, dass sie weitaus überwiegend für Einkünfte geleistet wurden, die E in seiner Person erzielt hat (ständige Rspr. vgl. BFH-Beschluss vom 04. Mai 2006 VII B 311/05, BFH/NV 2006, 1445, mit weiteren Nachweisen).
29 
c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Ehevertrag vom 03. September 1992.
30 
Nach den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung des BFH findet die - anders als bei Zahlungen sonstiger Gesamtschuldner - vermutete Annahme, dass der leistende Ehegatte seine Leistung zugleich auch für den anderen Ehegatten erbringt, ihre Rechtfertigung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist. Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht kommt es daher maßgeblich auf das Bestehen der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an.
31 
Auch wenn einzelne Bestimmungen des Ehevertrages - hier ist insbesondere die nach § 3 des Vertrags bereits erfolgte Auseinandersetzung des Hausrats zu erwähnen - es nahelegen, dass zumindest zeitweise eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Klägerin und E nicht mehr in vollem Umfang bestanden hat, ist der Vertrag in seiner Gesamtheit nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass mit dem Vertrag die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr wurde dieser Punkt in dem Vertrag offen gelassen, was sich insbesondere darin zeigt, dass in § 4 des Vertrags der Klägerin Unterhaltsansprüche zwar für den Fall der Stellung eines Scheidungsantrags, nicht aber des Getrenntlebens zugesprochen werden. Die Vereinbarung des Güterstands der Gütertrennung (§ 1) ist ebenso wie eine wechselseitige Übertragung von Vermögensgegenständen (§ 2) auch bei Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft denkbar und kann aus verschiedensten Gründen im Interesse der Beteiligten liegen.
32 
Dem zwischen Eheleuten vereinbarten Güterstand kommt weder für die Zusammenveranlagung noch für die Bestimmung der Tilgungsabsicht Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Gleiches gilt für die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände unter Ehegatten.
33 
Auch die in § 2 Abs. 7 des Vertrags getroffene allgemeine Bestimmung, dass mit dem Vertrag eine abschließende Regelung aller gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche getroffen werden soll, kann nicht dahingehend verstanden werden, dass E damit zugleich eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegenüber dem FA treffen wollte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Gegenstand des Vertrags ausschließlich das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Ehegatten ist. Somit kommt dieser Bestimmung Bedeutung zwar für einen ggf. nach § 426 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vorzunehmenden zivilrechtlichen Ausgleich zwischen den Ehegatten zu. Für die Bestimmung des Erstattungsgläubigers, die das Steuerrechtsverhältnis und nicht das Verhältnis zwischen einzelnen Steuerpflichtigen betrifft und auf § 37 Abs. 2 AO beruht, ist das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Eheleuten und die Auslegung und Handhabung des § 426 Abs. 1 BGB hingegen ohne Bedeutung. Es mag sein, dass nach der vertraglichen Regelung das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten dahingehend ausgestaltet war, dass bei der Aufteilung der gemeinsamen Steuerschulden bzw. der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Höhe der beiderseitigen Einkünfte zu berücksichtigen ist und E damit für den Fall einer nochmaligen Inanspruchnahme durch das FA als Folge der auf Antrag der Klägerin durchgeführten getrennten Veranlagung bzw. Anrechnung der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Klägerin gegen diese einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hätte (vgl. hierzu BGH- Urteil vom 20. März 2002 XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570; BGH-Beschluss vom 13. März 2002 XII ZR 10/00, FuR 2002, 498). Darüber zu urteilen ist jedoch ggf. Sache der ordentlichen Gerichte und kann nicht vom FA bzw. durch Entscheidungen im Finanzrechtsweg vorweggenommen und auf die „Ebene“ der Aufteilung geleisteter Einkommensteuer-Vorauszahlungen verlagert werden (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2005 VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833).
34 
d. Da für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht ausschließlich die Umstände maßgeblich sind, wie sie im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind, eignen sich spätere Ereignisse wie die nach Eröffnung des Nachlasskonkursverfahrens und Aufteilung der Gesamtschuld durch die Klägerin beantragte getrennte Veranlagung nicht dafür, zur Ermittlung einer mutmaßlichen - früheren - Absicht des Zahlenden herangezogen zu werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, a.a.O.).
35 
3. Eine Einschränkung der aus der nach obiger Maßgabe vorzunehmenden hälftigen Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen folgenden Erstattungsberechtigung der Klägerin kommt weder unter dem Gesichtspunkt von § 42 AO noch nach Treu und Glauben in Betracht.
 
36 
a. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die hälftige Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Streitfall insoweit zu einem für den Fiskus unbefriedigenden Ergebnis führt, als auf der einen Seite der Klägerin eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen zugesprochen wird, die sie nicht geleistet und auf die sie nach den Vereinbarungen des Vertrags vom 03. September 1992 unter Umständen auch zivilrechtlich im Verhältnis zu E keinen Anspruch hat, auf der anderen Seite der Fiskus, da die den Erstattungen korrespondierenden Nachzahlungsansprüche gegen E aufgrund des Nachlasskonkurses wohl nicht zu realisieren sein werden, einen Schaden erleidet, dessen Entstehung er, da er weder auf die Tilgungsbestimmung bei Zahlung noch auf die Ausübung des Wahlrechts auf getrennte Veranlagung Einfluss nehmen kann, nicht vermeiden konnte.
37 
b. Die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs in Höhe der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Anschluss an die Durchführung der getrennten Veranlagung verstößt nicht gegen § 42 AO.
38 
Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist regelmäßig dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird, und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird. Grundsätzlich ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger von einzelnen im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch macht. Ein Missbrauch ist jedoch dann anzunehmen, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt  werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186).
39 
Im Streitfall hat der Senat Bedenken, ob vorliegend die Wahl der getrennten Veranlagung im Hinblick auf den damit allein verfolgten Zweck, die Anrechnung der hälftigen Vorauszahlungen auf dem Steuerkonto der Klägerin bzw. eine Steuererstattung zugunsten der Klägerin - bei insgesamt höherer Steuerfestsetzung - zu erreichen, bereits die Grenze zu einer missbräuchlichen Gestaltung überschritten hat. Zwar handelt es sich bei dem Veranlagungswahlrecht, das Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung eingeräumt wird, nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Auch geht das Gesetz davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, a.a.O.) Auf der anderen Seite ist jedoch zu sehen, dass vorliegend der Sachverhalt nicht von Beginn an auf Grund eines Gesamtplans mit dem Ziel der Vereitelung der Erhebung der Einkommensteuer gestaltet wurde. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der Vorauszahlungen und erstmaligen  Ausübung des Wahlrechts konnten weder die Klägerin noch E Kenntnis der späteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse mit der Folge des Nachlasskonkurses haben. Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Denn das FA hat die getrennte Veranlagung - vorläufig - durchgeführt und damit die Wahl der getrennten Veranlagung als zulässig angesehen. Im Übrigen würde für den Fall der Aufhebung der getrennten Veranlagung und Rückkehr zur Zusammenveranlagung dem Fiskus kein Schaden entstehen, da die Klägerin den erhaltenen Erstattungsbetrag wieder zurückzahlen müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 102/06, BFH/NV 2008, 526).
40 
c.  Die Klägerin ist auch nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben an der Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gehindert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses, dass jeder Beteiligte gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Im Bereich des materiellen Steuerrechts führen die Grundsätze von Treu und Glauben zwar nicht zum Erlöschen eines Anspruches aus dem Steuerrechtsverhältnis, können aber in besonders gelagerten Einzelfällen bei schlechthin untragbaren Ergebnissen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103; BStBl II 1993, 174) z.B. die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs hindern oder auch - bei steuerlichen Wahlrechten - die Bindung an eine einmal getroffenen Entscheidung bewirken (von Groll, Treu und Glauben im Steuerrecht, FR 1995, 814).
41 
Allein dadurch, dass die Klägerin einen Aufteilungsbescheid beantragt hat und dieser bestandskräftig ist, ist kein Vertrauenstatbestand zugunsten des FA geschaffen worden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201; BStBl II 2004, 980).
42 
Die Frage der Erstattungsberechtigung hinsichtlich der von Ehegatten als Gesamtschuldner geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO ist im Gegensatz zu dem Aufteilungsmaßstab für rückständige Vorauszahlungen bei Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 272 AO nicht gesetzlich dahingehend geregelt, dass Ehegatten im Verhältnis der Beträge erstattungsberechtigt sind, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben würden. Die Rechtsprechung des BFH geht bei Ehegatten aus gewichtigen Gründen von einer vermuteten hälftigen Erstattungsberechtigung auch bei einem späteren Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung aus. Dabei ist - wie Kritikern dieser Rechtsprechung entgegen gehalten wird - anerkannt , dass sich die Anwendung dieser Grundsätze je nach Einzelfall sowohl zugunsten wie auch zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O). Auch wenn im Streitfall die Anwendung dieser Grundsätze als Folge des Nachlasskonkurses über das Vermögen des E zu einem nicht unerheblichen Steuerausfall führt, sieht der Senat dieses Ergebnis nicht als schlechthin untragbar an, so dass ein Abweichen von den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung nicht zwingend geboten ist.
43 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO.
44 
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Über die Frage, ob bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung dem auf geleisteten Vorauszahlungen beruhenden Erstattungsanspruch eines Ehegatten seitens der Finanzbehörde die fehlende Durchsetzbarkeit des korrespondierenden Nachzahlungsanspruchs gegen den anderen Ehegatten entgegen gehalten werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

(1) Die Einkommensteuer entsteht, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.

(2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet:

1.
die für den Veranlagungszeitraum entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 37);
2.
die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie entfällt auf
a)
die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder
b)
die nach § 3 Nummer 40 dieses Gesetzes oder nach § 8b Absatz 1, 2 und 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezüge
und keine Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist.2Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Absatz 2 oder Absatz 3 bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist oder die Angaben gemäß § 45a Absatz 2a nicht übermittelt worden sind.3Soweit der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 32d Absatz 4 oder Absatz 6 stellt, ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung auf Verlangen des Finanzamts vorgelegt wird.4In den Fällen des § 8b Absatz 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung nach § 45a Absatz 2 und 3 vorgelegt wird, die dem Gläubiger der Kapitalerträge ausgestellt worden ist.5In den Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3 ist auch die durch Steuerabzug im Kalenderjahr des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommensteuerpflicht erhobene Einkommensteuer anzurechnen, die auf Einkünfte entfällt, die weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht unterliegen; § 37 Absatz 2 der Abgabenordnung findet insoweit keine Anwendung;
3.
die nach § 10 des Forschungszulagengesetzes festgesetzte Forschungszulage.2Das gilt auch für die gesondert und einheitlich festgestellte Forschungszulage;
4.
in den Fällen des § 32c Absatz 1 Satz 2 der nicht zum Abzug gebrachte Unterschiedsbetrag, wenn dieser höher ist als die tarifliche Einkommensteuer des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum.

(3)1Die Steuerbeträge nach Absatz 2 Nummer 2 sind auf volle Euro aufzurunden.2Bei den durch Steuerabzug erhobenen Steuern ist jeweils die Summe der Beträge einer einzelnen Abzugsteuer aufzurunden.

(4)1Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zuungunsten des Steuerpflichtigen ergibt, hat der Steuerpflichtige (Steuerschuldner) diesen Betrag, soweit er den fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung).2Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt, wird dieser dem Steuerpflichtigen nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ausgezahlt.3Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind, wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten.

(5)1Die festgesetzte Steuer, die auf den Aufgabegewinn nach § 16 Absatz 3a und den durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erzielten Gewinn entfällt, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden, wenn die Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, sofern durch diese Staaten Amtshilfe entsprechend oder im Sinne der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 11 des EU-Amtshilfegesetzes und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung im Sinne der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsakts geleistet werden.2Die erste Jahresrate ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten; die übrigen Jahresraten sind jeweils am 31. Juli der Folgejahre fällig.3Die Jahresraten sind nicht zu verzinsen; sie sollen in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung gewährt werden.4Die noch nicht entrichtete Steuer wird innerhalb eines Monats nach Eintritt eines der nachfolgenden Ereignisse fällig,

1.
soweit ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 veräußert, entnommen, in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlagert oder verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird,
2.
wenn der Betrieb oder Teilbetrieb während dieses Zeitraums eingestellt, veräußert oder in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlegt wird,
3.
wenn der Steuerpflichtige aus der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht oder der unbeschränkten Steuerpflicht in den in Satz 1 genannten Staaten ausscheidet oder in einem anderen als den in Satz 1 genannten Staaten ansässig wird,
4.
wenn der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet oder abgewickelt wird oder
5.
wenn der Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Ratenzahlungen nicht nachkommt und über einen angemessenen Zeitraum, der zwölf Monate nicht überschreiten darf, keine Abhilfe für seine Situation schafft; Satz 2 bleibt unberührt.
5Ändert sich die festgesetzte Steuer, sind die Jahresraten entsprechend anzupassen.6Der Steuerpflichtige hat der zuständigen Finanzbehörde jährlich mit der Steuererklärung oder, sofern keine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung besteht, zum 31. Juli anzuzeigen, ob die Voraussetzungen für die Ratenzahlung weiterhin erfüllt sind; kommt er dieser Anzeigepflicht oder seinen sonstigen Mitwirkungspflichten im Sinne des § 90 der Abgabenordnung nicht nach, werden die noch nicht entrichteten Jahresraten rückwirkend zum 1. August des vorangegangenen Jahres fällig, frühestens aber einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids.7Unbeschadet des Satzes 6 hat der Steuerpflichtige den Eintritt eines Ereignisses nach Satz 4 der zuständigen Finanzbehörde unverzüglich anzuzeigen.8Unterliegt der Steuerpflichtige einer Erklärungspflicht, kann die Anzeige auf Grund eines Ereignisses nach Satz 4 Nummer 1 abweichend von der in Satz 7 genannten Frist mit der nächsten Steuererklärung erfolgen.

(1)1Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Anwendung findet,

1.
a)
Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Zuschüsse zum Arbeitsentgelt, Kurzarbeitergeld, Insolvenzgeld, Übergangsgeld nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch; Insolvenzgeld, das nach § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch einem Dritten zusteht, ist dem Arbeitnehmer zuzurechnen,
b)
Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Verletztengeld, Übergangsgeld oder vergleichbare Lohnersatzleistungen nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten Buch Sozialgesetzbuch, der Reichsversicherungsordnung, dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte oder dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte,
c)
Mutterschaftsgeld, Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, die Sonderunterstützung nach dem Mutterschutzgesetz sowie den Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften,
d)
Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
e)
Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045),
f)
Versorgungskrankengeld oder Übergangsgeld nach dem Bundesversorgungsgesetz,
g)
nach § 3 Nummer 28 steuerfreie Aufstockungsbeträge oder Zuschläge sowie nach § 3 Nummer 28a steuerfreie Zuschüsse,
h)
Leistungen an Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer nach § 5 des Unterhaltssicherungsgesetzes,
i)
nach § 3 Nummer 60 steuerfreie Anpassungsgelder,
j)
Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz,
k)
nach § 3 Nummer 2 Buchstabe e steuerfreie Leistungen, wenn vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach den Buchstaben a bis j dem Progressionsvorbehalt unterfallen, oder
2.
ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben; dies gilt nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Absatz 7 Satz 3 geregelten Fälle; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,
3.
Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind,
4.
Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind,
5.
Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Absatz 3 oder § 1a oder § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,
bezogen, so ist auf das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden.2Satz 1 Nummer 3 gilt nicht für Einkünfte
1.
aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Absatz 2 Satz 1 erfüllt,
3.
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind, oder
4.
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
a)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
b)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
c)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
5.
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Nummern 3 und 4.
3§ 2a Absatz 2a und § 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(1a) Als unmittelbar von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen bezogene ausländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 gelten auch die ausländischen Einkünfte, die eine Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder des § 17 des Körperschaftsteuergesetzes bezogen hat und die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, in dem Verhältnis, in dem dem unbeschränkt Steuerpflichtigen das Einkommen der Organgesellschaft bezogen auf das gesamte Einkommen der Organgesellschaft im Veranlagungszeitraum zugerechnet wird.

(2)1Der besondere Steuersatz nach Absatz 1 ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um

1.
im Fall des Absatzes 1 Nummer 1 die Summe der Leistungen nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (§ 9a Satz 1 Nummer 1), soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
2.
im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5 die dort bezeichneten Einkünfte, wobei die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind.2Bei der Ermittlung der Einkünfte im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5
a)
ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) abzuziehen, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
b)
sind Werbungskosten nur insoweit abzuziehen, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) übersteigen;
c)
sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.2§ 4 Absatz 3 Satz 5 gilt entsprechend.

(3)1Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben die Träger der Sozialleistungen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 für jeden Leistungsempfänger der für seine Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörde neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben die Daten über die im Kalenderjahr gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums zu übermitteln, soweit die Leistungen nicht in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben sind (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 5); § 41b Absatz 2 und § 22a Absatz 2 gelten entsprechend.2Die mitteilungspflichtige Stelle hat den Empfänger der Leistungen auf die steuerliche Behandlung dieser Leistungen und seine Steuererklärungspflicht hinzuweisen.3In den Fällen des § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch gilt als Empfänger des an Dritte ausgezahlten Insolvenzgeldes der Arbeitnehmer, der seinen Arbeitsentgeltanspruch übertragen hat.

(4)1In den Fällen des Absatzes 3 ist für die Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung das Betriebsstättenfinanzamt des Trägers der jeweiligen Sozialleistungen zuständig.2Sind für ihn mehrere Betriebsstättenfinanzämter zuständig oder hat er keine Betriebsstätte im Sinne des § 41 Absatz 2, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich seine Geschäftsleitung nach § 10 der Abgabenordnung im Inland befindet.

(5) Die nach Absatz 3 übermittelten Daten können durch das nach Absatz 4 zuständige Finanzamt bei den für die Besteuerung der Leistungsempfänger nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörden abgerufen und zur Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung verarbeitet werden.

(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).2Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.3Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.4Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.5Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.6Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)1Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.3Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)1Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.2Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.3Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.4Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.5Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.6Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen insbesondere durch Zahlung (§§ 224, 224a, 225), Aufrechnung (§ 226), Erlass (§§ 163, 227), Verjährung (§§ 169 bis 171, §§ 228 bis 232), ferner durch Eintritt der Bedingung bei auflösend bedingten Ansprüchen.

(1) Die Ehe wird von zwei Personen verschiedenen oder gleichen Geschlechts auf Lebenszeit geschlossen. Die Ehegatten sind einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet; sie tragen füreinander Verantwortung.

(2) Ein Ehegatte ist nicht verpflichtet, dem Verlangen des anderen Ehegatten nach Herstellung der Gemeinschaft Folge zu leisten, wenn sich das Verlangen als Missbrauch seines Rechts darstellt oder wenn die Ehe gescheitert ist.

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
XII ZR 173/06 Verkündet am:
18. November 2009
Küpferle,
Justizamtsinspektorin
als Urkundsbeamtin
der Geschäftsstelle
in dem Rechtsstreit
Nachschlagewerk: ja
BGHZ: nein
BGHR: ja
Ein Ehegatte kann auch dann verpflichtet sein, dem - der steuerlichen Entlastung des
anderen Ehegatten dienenden - Antrag auf Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer
zuzustimmen, wenn er während der Zeit des Zusammenlebens steuerliche
Verluste erwirtschaftet hat, die er im Wege des Verlustvortrags in einem späteren
Veranlagungszeitraum zur Verminderung seiner eigenen Steuerlast einsetzen
könnte. Wenn die Ehegatten die mit Rücksicht auf eine - infolge der Verluste zu erwartende
- geringere Steuerbelastung zur Verfügung stehenden Mittel für ihren Lebensunterhalt
oder eine Vermögensbildung, an der beide Ehegatten teilhaben, verwendet
haben, ist es einem Ehegatten im Verhältnis zu dem anderen verwehrt, für
sich die getrennte steuerliche Veranlagung zu wählen. Durch die Verweigerung der
Zustimmung zur Zusammenveranlagung macht er sich schadensersatzpflichtig.
BGH, Urteil vom 18. November 2009 - XII ZR 173/06 - OLG Hamm
LG Dortmund
Der XII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung
vom 18. November 2009 durch die Vorsitzende Richterin Dr. Hahne und die
Richter Weber-Monecke, Prof. Dr. Wagenitz, Dr. Klinkhammer und Schilling

für Recht erkannt:
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des 21. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Hamm vom 28. September 2006 aufgehoben. Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Oberlandesgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1
Die Parteien streiten darüber, ob die Beklagte wegen Verweigerung der Zustimmung zur steuerlichen Zusammenveranlagung zum Schadensersatz verpflichtet ist.
2
Die Parteien haben 1997 geheiratet und leben seit Anfang 2000 getrennt; seit 2003 sind sie geschieden. Der Kläger erzielte als Arzt in den Veranlagungszeiträumen 1998 und 1999 aus selbständiger sowie aus nicht selbständiger Tätigkeit positive Einkünfte. Die Beklagte erwirtschaftete demgegenüber in denselben Zeiträumen Verluste aus Gewerbebetrieb. Unter dem 4. März 2000 gaben die Parteien, die zu diesem Zeitpunkt bereits getrennt lebten, die Einkommensteuererklärung für 1998 ab. Das Finanzamt veranlagte sie aufgrund ihrer Wahl in der Steuererklärung zusammen zur Einkommensteuer und verrechnete die positiven Einkünfte des Klägers mit den Verlusten der Beklagten. Hierdurch ergab sich ein Erstattungsbetrag von 4.061,27 €. Unter dem 5. Oktober 2001 beantragte die Beklagte, die Parteien für 1998 und 1999 getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen. Das Finanzamt veranlagte daraufhin den Kläger für 1998 und 1999 getrennt und verlangte den Erstattungsbetrag für 1998 von ihm zurück. Durch die getrennte Veranlagung ergab sich zu Lasten des Klägers eine Steuernachforderung von 11.008,07 € für den Veranlagungszeitraum 1998. Für den Veranlagungszeitraum 1999 führte die getrennte Veranlagung zu einer Mehrbelastung von 13.384,20 €. Für die Beklagte ergab sich dagegen aufgrund der getrennten Veranlagung jeweils ein verbleibender Verlustabzug, den das Finanzamt zum 31. Dezember 1998 auf 20.233,86 € (39.574 DM) und zum 31. Dezember 1999 auf 18.671,36 € (36.518 DM) feststellte. Der Kläger legte gegen den Rückforderungsbescheid und die Einkommensteuerbescheide Einspruch ein und erwirkte darüber hinaus, dass das Finanzamt die Vollziehung bis zur Einspruchsentscheidung aussetzte.
3
Im Jahre 2002 verhandelten die Parteien über eine Zustimmung der Beklagten zur Zusammenveranlagung für die Jahre 1998 und 1999. Die Beklagte, die in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 positive Einkünfte erzielt hatte und die festgestellten Verlustabzüge im Wege des Verlustvortrags einsetzen wollte, um ihre Einkommensteuerlast zu vermindern, machte ihre Zustimmung von einem Ausgleich der Nachteile abhängig, die ihr aufgrund einer Zusammenveranlagung in den Jahren ab 2000 entstehen. Hierzu war der Kläger jedoch nicht bereit, so dass die Verhandlungen scheiterten.
4
Das Finanzamt wies die Einsprüche des Klägers im Jahre 2004 zurück und forderte ihn auf, die Steuerbeträge zu entrichten. Die Aussetzungszinsen setzte es auf 2.191,75 € fest. Sämtliche Steuerschulden wurden vom Kläger beglichen, nach seiner Behauptung unter Verwendung eines - unstreitigen - Abrufkredits über 23.500 €.
5
Der Kläger hat geltend gemacht, die Beklagte habe sich durch die Weigerung , der Zusammenveranlagung uneingeschränkt zuzustimmen, schadensersatzpflichtig gemacht. Sie habe sich durch die steuerliche Handhabung der Parteien in der Vergangenheit und die Wahl der Zusammenveranlagung in der Einkommensteuererklärung 1998 zumindest konkludent verpflichtet, zur Senkung der Steuerlast einer solchen Veranlagung zuzustimmen. Seinen Schaden hat der Kläger zuletzt mit 31.013,29 € beziffert. Die Beklagte hat demgegenüber die Auffassung vertreten, sie habe es nicht entschädigungslos hinnehmen müssen , dass der Kläger ihre in den Veranlagungszeiträumen 1998 und 1999 erwirtschafteten Verluste dazu nutze, seine Einkommensteuerlast zu vermindern. Der Verlustabzug stehe ihr als derjenigen zu, die die Verluste erlitten habe. Hilfsweise hat die Beklagte die Aufrechnung mit einem angeblichen Gegenanspruch wegen der Aufzehrung der Verlustvorträge erklärt, den sie mit 12.633,64 € beziffert hat.
6
Das Landgericht hat der Klage unter Abweisung im Übrigen in Höhe von 30.645,29 € nebst Zinsen stattgegeben. Auf die Berufung der Beklagten hat das Oberlandesgericht die Klage insgesamt abgewiesen. Mit der vom Senat zugelassenen Revision begehrt der Kläger die Wiederherstellung des Urteils des Landgerichts.

Entscheidungsgründe:

7
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.
8
1. Das Berufungsgericht hat einen Verstoß der Beklagten gegen die Pflicht, an der steuerlichen Zusammenveranlagung mitzuwirken, verneint, weil sie ihre Zustimmung von einem Nachteilsausgleich habe abhängig machen dürfen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt: Die Beklagte sei nicht vertraglich verpflichtet gewesen, der Zusammenveranlagung für 1998 und 1999 uneingeschränkt zuzustimmen. Eine solche Pflicht sei zwar nicht schon deshalb zu verneinen, weil die Steuerbescheide für 1998 und 1999 erst nach der Trennung der Parteien ergangen seien. Ehegatten könnten ausdrücklich oder konkludent eine Abrede des Inhalts treffen, zum Zwecke einer Nutzung steuerlicher Vorteile einer Zusammenveranlagung zuzustimmen, solange diese steuerrechtlich möglich sei. Eine derartige Abrede werde auch nicht durch die Trennung hinfällig, da eine Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG auch noch im Trennungsjahr möglich sei. Die Parteien hätten aber weder ausdrücklich noch konkludent eine Vereinbarung getroffen, aus der sich eine Regelung über die Nutzung steuerlicher Vorteile im Wege der Zusammenveranlagung in den Jahren 1998 und 1999 herleiten lasse. Die steuerliche Handhabung hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1997 sei hierfür unergiebig. Als die Einkommensteuererklärung für (richtig:) 1997 abgegeben worden sei, hätten die Parteien noch zusammengelebt. Soweit die Beklagte damals ihre negativen Einkünfte in die Veranlagungsgemeinschaft eingebracht habe, habe dies ersichtlich darauf beruht, dass sie von der damit verbundenen Senkung der Steuerlast des Klägers ebenso profitiert habe wie dieser selbst. Eine Zusage, nach einer etwaigen Trennung in derselben Weise zu verfahren, obwohl Verluste der Beklagten dann allein dem Kläger zugute gekommen wären, könne nach der Interessenlage nicht angenommen werden. Dass die Parteien in ihrer unter dem 4. März 2000 - bereits zum Zeitpunkt des Getrenntlebens - abgegebenen Einkommensteuererklärung für den Zeitraum 1998 die Zusammenveranlagung gewählt hätten, stelle keine bindende Zusage der Beklagten dar, hieran festzuhalten. Die Beklagte sei vielmehr nach § 26 Abs. 2 EStG berechtigt gewesen, die Erklärung gegenüber dem Finanzamt zu widerrufen oder abzuändern. Sie sei auch nicht kraft Gesetzes verpflichtet, für die Veranlagungszeiträume 1998 und 1999 der Zusammenveranlagung uneingeschränkt zuzustimmen, denn durch die Zustimmung wäre ihr ein Nachteil entstanden, den sie ohne den von dem Kläger verweigerten Ausgleich nicht hinnehmen müsse. Die Beklagte habe in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 positive Einkünfte erzielt. Sie habe daher bei einer getrennten Veranlagung die in den streitbefangenen Jahren erwirtschafteten Verluste im Wege des Verlustvortrags nach § 10 d Abs. 2 EStG dazu nutzen können, ihre Einkommensteuerlast zu vermindern. Ausweislich der Einkommensteuerbescheide vom 10. April 2003 und der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2000 und 31. Dezember 2001 habe sie die Verlustabzüge auch tatsächlich vollständig dazu eingesetzt, ihre Steuerlast auf Null zu reduzieren. Ohne diesen Verlustabzug hätte sich die Steuerlast der Beklagten nach der von ihr vorgelegten Vergleichsberechnung auf 12.633,64 € belaufen. Dass ihr die Verlustabzüge im Falle einer Zusammenveranlagung verloren gegangen wären, begründe einen Nachteil der Beklagten. Der Verlustvortrag sei im vorliegenden Fall nicht eine bloße Chance gewesen, sondern sei tatsächlich durch Verrechnung mit positiven Einkünften aufgezehrt worden. Hieraus folge eine Verpflichtung des Klägers zum Nachteilsausgleich. Es sei nicht einzusehen, aus welchem Grund die Beklagte gehalten gewesen sei, ihre negativen Einkünfte "entschädigungslos" in die Veranlagungsgemeinschaft einzubringen.
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Diese Ausführungen halten der rechtlichen Nachprüfung nicht in allen Punkten stand.
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2. Das Berufungsgericht hat angenommen, die Parteien hätten weder ausdrücklich noch konkludent eine Vereinbarung über die Nutzung steuerlicher Vorteile im Wege der Zusammenveranlagung getroffen. Dies erscheint hinsichtlich des Zustandekommens einer Regelung durch schlüssiges Verhalten zwar zweifelhaft. Denn nach den getroffenen Feststellungen haben die Parteien im Jahr 1997 die steuerliche Zusammenveranlagung beantragt, die auch durchgeführt wurde. Für das Jahr 1998 war zunächst ebenfalls die Zusammenveranlagung beantragt und durchgeführt worden; für 1999 war eine Zusammenveranlagung geplant. Die Beklagte ist erst im Nachhinein hiervon abgerückt und hat für sich die getrennte Veranlagung beantragt. Das Berufungsgericht hat insoweit aber im Hinblick auf die Interessen der Beklagten, die nach der Trennung nicht dahin gegangen seien, die von ihr erwirtschafteten Verluste steuerlich allein dem Kläger zugute kommen zu lassen, eine sie weiterhin bindende Regelung verneint. Diese Würdigung greift die Revision nicht an, so dass die betreffende Feststellung für das Revisionsverfahren zugrunde zu legen ist.
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3. Zutreffend und in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des Senats ist das Berufungsgericht davon ausgegangen, dass sich aus dem Wesen der Ehe für beide Ehegatten die - aus § 1353 Abs. 1 BGB abzuleitende - Verpflichtung ergibt, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach Möglichkeit zu vermindern, soweit dies ohne Verletzung eigener Interessen möglich ist. Ein Ehegatte ist daher dem anderen gegenüber verpflichtet, in eine von diesem gewünschte Zusammenveranlagung zur Einkommenssteuer einzuwilligen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird (BGH Urteil vom 13. Oktober 1976 - IV ZR 104/74 - FamRZ 1977, 38, 40; Senatsurteile vom 4. November 1987 - IV b ZR 83/86 - FamRZ 1988, 143, 144; vom 12. Juni 2002 - XII ZR 288/00 - FamRZ 2002, 1024, 1025 m. Anm. Bergschneider FamRZ 2002, 1181; BGHZ 155, 249, 252 f. = FamRZ 2003, 1454, 1455; vom 3. November 2004 - XII ZR 128/02 - FamRZ 2005, 182, 183 und vom 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04 - FamRZ 2007, 1229 m. Anm. Engels). Durch die unberechtigte Verweigerung der Zustimmung macht sich der betreffende Ehegatte schadensersatzpflichtig. Dass die Verletzung der Pflicht zur ehelichen Lebensgemeinschaft keinen Schadensersatzanspruch begründet , gilt nur für Pflichten, die dem eigentlichen, höchstpersönlichen Bereich der Ehe angehören, nicht dagegen für rein geschäftsmäßiges Handeln, wie es bei der Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung in Rede steht (BGH Urteil vom 13. Oktober 1976 - IV ZR 104/74 - FamRZ 1977, 38, 41; Senatsurteil vom 4. November 1987 - IV b ZR 83/86 - FamRZ 1988, 143 f.).
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4. Die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach dem Ehegatten zwischen getrennter Veranlagung (§ 26 a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26 b EStG) wählen können, haben für die Parteien in den Jahren 1998 und 1999 unstreitig vorgelegen. Beide waren unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und lebten nicht dauernd getrennt. Da das Gesetz für die Ausübung des Wahlrechts keine Frist vorsieht und es grundsätzlich auch keine Bindung an die einmal getroffene Wahl gibt, können Ehegatten ihr Veranlagungswahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit sogar eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheids ausüben und bis zu diesem Zeitpunkt die einmal getroffene Wahl - außer im Falle rechtsmissbräuchlichen oder willkürlichen Verhaltens - im Verhältnis zur Finanzverwaltung frei widerrufen (BFHE 134, 412; 155, 91; 165, 345; 171, 407). Die Beklagte hätte deshalb, auch nachdem sie die getrennte Veranlagung beantragt hatte und Einzelveranlagungsbescheide ergangen waren, dem Begehren des Klägers noch entsprechen und einer Zusammenveranlagung zustimmen können.
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5. Eine Zusammenveranlagung der Parteien für die Jahre 1998 und 1999 hätte zu einer geringeren Steuerbelastung des Klägers geführt, während sich für die Beklagte für die betreffenden Jahre keine Steuerbelastung ergeben hätte. Ausweislich des aufgrund der Zusammenveranlagung für 1998 ergangenen Steuerbescheids vom 11. April 2000 erhielt der Kläger eine Steuererstattung von 4.061,27 €. Auch für das Jahr 1999 hätte sich nach der Berechnung seiner Steuerberaterin bei einer Zusammenveranlagung eine Steuererstattung ergeben. Die Beklagte brauchte schon deshalb nicht mit einer Steuerbelastung für diese Jahre zu rechnen; die Steuern für die Jahre 1998 und 1999 hatte der Kläger entrichtet.
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Eine steuerliche Belastung der Beklagten wäre allerdings im Nachhinein entstanden, wenn sie die für die streitigen Jahre mit 39.574 DM und mit 36.518 DM festgestellten Verlustabzüge nicht im Wege des Verlustvortrags gemäß § 10 d Abs. 2 EStG zur Verrechnung mit den in den Jahren 2000 und 2001 erzielten positiven Einkünften hätte nutzen können. Im Rahmen des § 10 d EStG wird nämlich die steuerrechtliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht für den Veranlagungszeitraum berücksichtigt, in dem der Verlust entstanden ist, sondern in davor (§ 10 d Abs. 1 EStG) oder danach (§ 10 d Abs. 2 EStG) liegenden Veranlagungszeiträumen. Die geminderte Leistungsfähigkeit eines Ehegatten kann sich für diesen selbst aber nicht mehr auswirken, wenn der Verlust bei einer Zusammenveranlagung bereits von positiven Einkünften des anderen Ehegatten aufgezehrt worden ist. Der Verlust ist dann - entgegen seiner steuerlichen Zuweisung - demjenigen Ehegatten Steuer mindernd zugute gekommen, der positive Einkünfte hatte und deshalb im Innenverhältnis die gesamte Steuerbelastung tragen musste.
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In welcher Weise und unter welchen Umständen ein derartiger - sich tatsächlich realisierender - Nachteil im Verhältnis der Ehegatten zueinander auszugleichen ist, wird in Rechtsprechung und Schrifttum nicht einheitlich beantwortet (vgl. zum Meinungsstand Liebelt FamRZ 1993, 626, 629). Soweit die Streitfrage die Fallgestaltung betrifft, dass sich erst nach der Trennung entstandene Verluste gemäß § 10 d Abs. 1 EStG noch auf die Zusammenveranlagung der Ehegatten auswirken, bedarf sie im vorliegenden Fall indes keiner Entscheidung. Denn die Verluste sind in der Zeit eingetreten, in der die eheliche Lebensgemeinschaft der Parteien noch bestand.
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6. Auszugehen ist von dem Grundsatz, dass ein Ehegatte die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht verlangen kann, wenn der andere dadurch einer zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird. Letzteres bedarf aber der Einschränkung dahin, dass es sich um eine Belastung handeln muss, die der andere nach den gegebenen Umständen im Innenverhältnis nicht zu tragen hat, denn nur dann werden seine berechtigten eigenen Interessen verletzt.
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a) Dass ein Ehegatte solche Belastungen zu tragen hat, kann der Fall sein, wenn die Ehegatten eine bestimmte Aufteilung ihrer Steuerschulden (konkludent ) vereinbart haben, etwa indem sie die Steuerklassen III und V wählen, um damit monatlich mehr bare Geldmittel zur gemeinsamen Verwendung zur Verfügung zu haben, als dies bei einer Wahl der Steuerklassen IV und IV der Fall gewesen wäre. Damit haben die Ehegatten in Kauf genommen, dass das höhere Einkommen des einen relativ niedrig und das niedrigere Einkommen des anderen relativ hoch besteuert wird. An einer solchen bis zur Trennung praktizierten Handhabung haben sich die Ehegatten mangels einer entgegenstehenden Vereinbarung für die Zeit ihres Zusammenlebens festhalten zu lassen mit der Folge, dass die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht von einem Ausgleich der bis zur Trennung angefallenen steuerlichen Mehrbelastung abhängig gemacht werden darf (vgl. Senatsurteil vom 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04 - FamRZ 2007, 1229, 1230). Möglich ist auch eine Vereinbarung der Ehegatten, dass der eine sich im Innenverhältnis die aus seinen Verlusten resultierenden Vorteile für sich alleine vorbehält mit dem Ergebnis, dass der andere die daraus folgende steuerliche Mehrbelastung auszugleichen hat, allerdings auch mit der weiteren Konsequenz, dass dann für den Familienunterhalt insgesamt weniger Mittel zur Verfügung stehen.
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b) Ein Ehegatte kann eine Belastung aber auch zu tragen haben, weil sich dies aus der tatsächlichen Gestaltung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft ergibt. Insofern ist davon auszugehen, dass sich üblicherweise die Lebensverhältnisse den vorhandenen Mitteln anpassen, also mit Rücksicht auf eine zu erwartende geringere Steuerbelastung ein höherer Lebensstandard gepflegt wird. Die insofern eingesetzten Mittel können, wenn ein Ehegatte trotz Erwerbstätigkeit nicht über positive Einkünfte verfügt, zunächst nur von dem anderen Ehegatten stammen, der entsprechend mehr für den Familienunterhalt aufwendet, als er es ohne die Erwartung einer steuerlichen Entlastung tun könnte und würde. Zur Finanzierung dieser Vorleistung bringt der andere Ehegatte letztlich seinen Verlust als Beitrag zum Familienunterhalt in die eheliche Lebensgemeinschaft ein. Fällt mithin der Zeitraum, in dem der Verlust entstanden ist, in die Zeit des Zusammenlebens, ist die vorhandene Liquidität durch das Zusammenwirken der Ehegatten erhöht, entweder schon dadurch, dass bereits Steuervorauszahlungen angepasst wurden oder entfallen sind, oder aber durch erfolgende Steuererstattungen. Jedenfalls nachdem beide Ehegatten in einer solchen Weise nach ihren jeweiligen Möglichkeiten zum Familienunterhalt beigetragen haben, ist es ihnen nach Treu und Glauben, aber auch nach dem Rechtsgedanken des § 1360 b BGB, verwehrt, dieser Gestaltung rückwirkend die Grundlage zu entziehen. Das wäre aber der Fall, wenn einem Ehegat- ten im Verhältnis zu dem anderen die Möglichkeit zustünde, seine Verluste nachträglich anderweit, nämlich zu seinem alleinigen Vorteil, zu nutzen. Die steuerrechtlich bestehende Möglichkeit einer Wahl der getrennten Veranlagung hat in solchen Fällen der familienrechtlichen "Überlagerung" außer Betracht zu bleiben, weil sie zu einer auf den Zeitraum des gemeinsamen Lebens und Wirtschaftens zurückwirkenden Korrektur führen würde (vgl. Senatsurteile vom 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04 - FamRZ 2007, 1229, 1230 und vom 31. Mai 2006 - XII ZR 111/03 - FamRZ 2006, 1178, 1181; Wever Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts 4. Aufl. Rdn. 787; Engels in Schröder/Bergschneider Familienvermögensrecht 2. Aufl. Rdn. 9.97; Arens FF 2005, 60, 63; Sonnenschein NJW 1980, 257, 260; FG Rheinland-Pfalz EFG 2002, 209, 210; OLG Karlsruhe FamRZ 1991, 441; OLG Hamm FamRZ 1998, 241, 242; OLG Köln OLGR 1993, 25, 27 f. - insoweit jeweils zur Steuerklassenwahl -).
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7. Auch im vorliegenden Fall kann nicht ausgeschlossen werden, dass beide Parteien ihre finanziellen Beiträge zum Familienunterhalt so geleistet haben , wie es den vorhandenen Mitteln entsprach. Der Kläger, der ausweislich der Steuerbescheide für 1998 und 1999 trotz erheblicher Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit für 1998 keine Steuervorauszahlungen zu leisten brauchte und für 1999 nur solche in moderater Höhe, kann das Zusammenleben bereits unter Berücksichtigung der aus den negativen Einkünften der Beklagten zu erwartenden Steuerersparnis finanziert haben. Unter solchen Umständen wäre es der Beklagten verwehrt, ihren eigenen Beitrag rückgängig zu machen und nachträglich anderweit zu nutzen. Sie hätte bei einer derartigen Sachlage der Zusammenveranlagung vielmehr uneingeschränkt zustimmen müssen und die Erklärung nicht davon abhängig machen dürfen, so gestellt zu werden, wie sie tatsächlich aufgrund der Nutzung der Verluste gemäß § 10 d Abs. 2 EStG steht.
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Demgegenüber kann die Beklagte nicht damit durchdringen, sie sei auch mit den ihren Verlusten zugrunde liegenden Verbindlichkeiten auf sich allein gestellt. Da die Parteien - bis zum Abschluss einer Scheidungsfolgenregelung - im gesetzlichen Güterstand lebten, hätten die Verbindlichkeiten der Beklagten grundsätzlich im Rahmen eines Zugewinnausgleichs, in den auch Ansprüche auf Steuererstattungen einzubeziehen gewesen wären, berücksichtigt werden können. In jedem Fall hätte die Beklagte, wenn sie nicht über bedarfsdeckende Einkünfte verfügte, Trennungsunterhalt geltend machen können.
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8. Danach kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Der Senat ist zu einer abschließenden Entscheidung nicht in der Lage, da es hierzu weiterer Feststellungen bedarf.
22
Ob die Parteien die zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel für ihren Lebensunterhalt eingesetzt haben, ist nicht ersichtlich. War das der Fall, so war es der Beklagten verwehrt, nachträglich anders zu disponieren und die von ihr erwirtschafteten Verluste für einen späteren Zeitraum zu ihrem alleinigen Vorteil zu nutzen. Verhielt es sich dagegen so, dass die Mittel, die den Parteien aufgrund der zu erwartenden Steuerentlastung zur Verfügung standen, der Vermögensbildung zugeführt wurden, kommt es für die Zustimmungspflicht darauf an, ob die Beklagte an dieser Vermögensbildung partizipiert hat. Auch dann hätte sie der Zusammenveranlagung zustimmen müssen. Das gilt auch dann, wenn die Beklagte nur teilweise - sei es über den allgemeinen Lebensunterhalt, sei es über eine Vermögensbildung - von den betreffenden Mitteln profitiert haben sollte. Auch unter solchen Umständen muss sie sich daran festhalten lassen , dass die Verluste beiden Ehegatten zugute gekommen sind. Deshalb dürfen die Verluste nicht nachträglich zum alleinigen Vorteil des Ehegatten eingesetzt werden, der sie erwirtschaftet hat.
23
Den behaupteten Schaden hat der Kläger für das Jahr 1999 durch eine Berechnung seiner Steuerberaterin belegt. Diese Berechnung stimmt hinsichtlich der aufgeführten Abzüge für Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer nicht mit dem Steuerbescheid für 1999 überein. Dann kann aber nicht ausgeschlossen werden, dass es insgesamt zu Veränderungen der Berechnung kommt. Darüber hinaus wird ggf. dem Einwand der Beklagten nachzugehen sein, der Kläger müsse sich eine Verzinsung der Erstattung für 1998 bis zu deren Rückzahlung anrechnen lassen. Das angefochtene Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache an das Berufungsgericht zurückzuverweisen. Hahne Weber-Monecke Wagenitz Klinkhammer Schilling
Vorinstanzen:
LG Dortmund, Entscheidung vom 23.11.2005 - 3 O 548/04 -
OLG Hamm, Entscheidung vom 28.09.2006 - 21 U 5/06 -

Tatbestand

 
Streitig ist die Aufteilung und Anrechnung von Vorauszahlungen zur Einkommensteuer bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung.
Die Klägerin und ihr am 23. Februar 1996 verstorbener Ehemann (E) waren seit dem 25. September 1970 verheiratet. E war als Steuerberater selbständig tätig, die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Beide bezogen zudem Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Mit Notarvertrag vom 03. September 1992 vereinbarten sie den Güterstand der Gütertrennung (§ 1) und nahmen eine Vermögensauseinandersetzung (§ 2) vor. Unter § 2 Ziff. 7 bestimmten sie, dass aufgrund der in dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen alle gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche, gleich welcher Art und aus welchem Rechtsgrund, einschließlich eines Zugewinnausgleiches, abgegolten und erledigt sind. In § 3 wurde aufgenommen, dass die Auseinandersetzung des Hausrats bereits im gegenseitigen Einverständnis erfolgt ist. Für den Fall der Scheidung wurde der Versorgungsausgleich ausgeschlossen (§ 4) und der Ehegattenunterhalt geregelt (§ 5). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag (Akte der Finanzkasse Bl. 7 ff) Bezug genommen.  
Die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und Kirchensteuer 1992 und 1993 wurden jeweils zusammen mit den Betriebssteuern von E per Scheck gezahlt. Eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung bei der Zahlung ist aus den vorliegenden Akten nicht ersichtlich. Ab 1994 wurden die Vorauszahlungen per Lastschrifteinzug von einem Geschäftskonto des E abgebucht. Ab dem 4. Quartal 1995 erfolgte die Abbuchung aufgrund der zwischenzeitlichen Gründung einer GbR von einem von E benannten Privatkonto.
Die Einkommensteuerbescheide für 1992 und 1993, jeweils vom 28. Juni 1996, und 1994 vom 15. Juli 1996 ergingen vorläufig und standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Anrechung der einbehaltenen Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Körperschaftssteuer sowie der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich jeweils eine Einkommensteuernachzahlung. Für das Jahr 1994 ergingen am 10. und 18. Oktober 1996 geänderte Einkommensteuerbescheide, die zu einer Erhöhung der Einkommensteuer führten. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Auf Antrag der Erben nach E (der Klägerin und ihrer Tochter) vom 02. Mai 1996 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 08. August 1996 über den Nachlass des E das Nachlasskonkursverfahren eröffnet. Die vom Beklagten (Finanzamt - FA - ) angemeldeten (bevorrechtigten) Steuerforderungen (im Wesentlichen Einkommensteuer 1992 - 1995; Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1996) in Höhe von 513.369 EUR wurden im Rahmen des Nachlasskonkursverfahrens in Höhe von 72.447 EUR befriedigt. Am 18. November 2004 wurde das Konkursverfahren aufgehoben.
Mit Schreiben vom 22. Juli 1996 stellte der Prozessbevollmächtigte einen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268 ff Abgabenordnung (AO). Daraufhin teilte die das FA  gegenüber der Klägerin die rückständige Einkommensteuer und Kirchensteuer 1992 - 1994 auf (Bescheid vom 17. September 1996 für 1992, geänderte Bescheide vom 18. Dezember 1996 für 1993 und 25. November 1996 für 1994).
 
Für 1995 wurde im Wege der Schätzung eine Zusammenveranlagung durchgeführt. Der Einkommensteuerbescheid 1995 vom 10. Oktober 1996 erging vorläufig und stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Anrechnung der Lohnsteuer und der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich eine Einkommensteuernachzahlung. Auf Antrag des Prozessbevollmächtigten erging am 27. November 1996 gegenüber der Klägerin ein Aufteilungsbescheid.
Mit Schreiben vom 13. Dezember 1996 beantragte der Prozessbevollmächtigte die Durchführung einer getrennten Veranlagung für 1995, mit Schreiben vom 28. Februar 1997 für 1992 - 1994. Daraufhin hob das FA die Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995 mit Verfügung vom 04. Juni 1997 auf. Der Verfügung war eine Abrechnung zur Einkommensteuer und Kirchensteuer beigefügt, die den Hinweis enthält, dass über die Verwendung des freigewordenen Betrages eine besondere Mitteilung ergehe.
10 
Am 06. Juni 1997 ergingen für die Klägerin und E jeweils Umbuchungsmitteilungen, in denen die geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen dem Steuerkonto der Klägerin nach dem Verhältnis der bei getrennter Veranlagung entstehenden Einkommensteuerschuld (1992: keine; 1993: 0,4 %; 1994 4,25 %; 1995 3 %)  zugebucht wurden. Die darüber hinausgehenden Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden dem Steuerkonto des E zugebucht. Wegen der Höhe der Beträge im Einzelnen wird auf die Umbuchungsmitteilungen (Verfahrensakte S. 37 - 60) verwiesen. Daraufhin beantragte der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 12. Juni 1997 die Vorauszahlungen für 1992 - 1995 nach Köpfen aufzuteilen.
11 
Für die Jahre 1992 - 1995 wurden getrennte Veranlagungen durchgeführt. Am 26. Juli 1997 ergingen gegenüber der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und vorläufig Einkommensteuerbescheide für 1992 - 1995. Auf die festgesetzte Einkommensteuer wurde die einbehaltene Lohnsteuer angerechnet sowie die in den Umbuchungsmitteilungen vom 06. Juli 1997 ausgewiesenen anteiligen Einkommensteuer-Vorauszahlungen. Am 18. Juli 1997 legte der Prozessbevollmächtigte Einspruch ein und begehrte Änderungen im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen und der Sonderausgaben. Das FA gab dem Einspruch statt und erließ jeweils am 19. November 1997 geänderte Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995. Mit Bescheiden, jeweils vom 01. Oktober 1998, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben und die Bescheide hinsichtlich der Durchführung der getrennten Veranlagung für vorläufig erklärt.
12 
Mit Bescheid vom 30. Juli 1997 lehnte das FA den Antrag vom 12. Juni 1997 auf Aufteilung der geleisteten Vorauszahlungen nach Köpfen ab. Hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung verwies er darauf, dass davon auszugehen sei, dass die von Ehegatten gesamtschuldnerisch geschuldete Einkommensteuer von dem Ehegatten, der die Zahlung geleistet habe, auf gemeinsame Rechnung gezahlt worden sei und insoweit beide Ehegatten zu gleichen Teilen nach § 37 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) erstattungsberechtigt seien. Im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Az. BFH III R 66/98 anhängige Verfahren wurde das Ruhen des Verfahrens angeordnet.
13 
Nach Wiederaufnahme des Verfahrens erging am 01. September 2005 ein Abrechnungsbescheid, auf dessen Inhalt verwiesen wird. In diesem wurden die bis zur Kenntnis des FA von dem Abschluss des Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrages vom 12. August 1992 geleisteten hälftigen Vorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 1992 in Höhe von 15.780 EUR der Klägerin zugerechnet und auf ihr Steuerkonto umgebucht. Bei den nach Abschluss dieses Vertrages geleisteten Zahlungen ging das FA davon aus, dass diese nur für die Steuerschuld des E geleistet worden seien. Die in den Einkommensteuerbescheiden 1993 - 1995 der Klägerin zugerechneten anteiligen Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden als zu Unrecht erhaltene Beträge aufgeführt, jedoch insoweit darauf verwiesen, dass die Anrechnungsverfügung in den Bescheiden über die getrennte Veranlagung nicht angefochten wurde und eine Änderungsmöglichkeit dieser begünstigenden Verwaltungsakte nach § 130 Abs. 2 AO nicht bestehe. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006). Nach Kenntnis des Vermögensauseinandersetzungsvertrags vom 12. August 1992 habe das FA nicht mehr annehmen können, dass E mit seinen Zahlungen nicht nur sich selbst von der Steuerschuld habe befreien wollen. Durch diesen Vertrag sei eine Wirtschaftsgemeinschaft der Eheleute nicht mehr gegeben gewesen. Der einzelne Ehegatte habe nicht mehr über die Verwendung eines Familieneinkommens entscheiden können. Das FA habe daher bei der für Gesamtschuldner im Allgemeinen geltenden Vermutung bleiben müssen, dass der Zahlende im Zweifel nur seine eigene Steuerschuld tilgen wolle. Die in der Rechtsprechung des BFH für Zahlungen von Ehegatten getroffene Ausnahmeregelung könne nicht greifen. Auch ohne dokumentierte Tilgungsabsicht habe E daher auf seine Steuerschuld geleistet. Die Anträge des E zur Anpassung der Vorauszahlungen seien nur nach dessen Einkommen und ausdrücklich ohne die Kirchensteuer für die Klägerin bemessen gewesen. Die Abbuchungsermächtigung habe sich im Zweifel auch nur auf diese Beträge beziehen können. Deshalb stehe das durch die Aufhebung der Zusammenveranlagungen entstandene Guthaben, soweit es auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E nach Abschluss des Vermögensauseinandersetzungsvertrages zurückzuführen sei, nicht der Klägerin zu.
14 
Zur Begründung der hiergegen am 22. Februar 2006 erhobenen Klage lässt die Klägerin im Wesentlichen folgendes vortragen: Auch nach Abschluss des Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrages seien die Vorauszahlungen weiter auf die Gesamtschuld geleistet worden, da bei den Zahlungen keine Tilgungsabsicht mitgeteilt worden sei. Die Klägerin und E hätten weder vor noch nach diesem Vertrag getrennt  gelebt oder die Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgegeben. E sei als Steuerberater wohl bewusst gewesen, dass ohne ausdrücklich dokumentierte Tilgungsabsicht auf die Gesamtschuld geleistet wird. Auch nach dem Kirchenaustritt des E seien die im gemeinsamen Vorauszahlungsbescheid festgesetzten Kirchensteuer-Vorauszahlungen weiter vom Konto des E getätigt worden, obwohl die Kirchensteuerfestsetzung nur die Klägerin habe betreffen können.
15 
Die Klägerin beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006 dahingehend zu ändern, dass von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagung unter der St.Nr. xxx bestehenden Guthaben für den Veranlagungszeitraum 1992 ein weiterer Betrag in Höhe von 14.755,37 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1993 ein weiterer Betrag in Höhe von 25.360,08 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1994 ein weiterer Betrag in Höhe von 17.366,39 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1995 ein weiterer Betrag in Höhe von 19.547 EUR der Klägerin zugerechnet und erstattet wird.
16 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise, die Revision zuzulassen.
17 
Ergänzend zur Einspruchsentscheidung weist es darauf hin, dass die Vorauszahlungen nach der Vermögensauseinandersetzung vom 12. August 1992 nicht mehr aus einem Familieneinkommen gezahlt werden konnten und die Ausnahmeregelung des BFH für Zahlungen von Ehegatten daher nicht greifen könne. Das der Klägerin verfügbare Einkommen habe eine Zahlung von 161.346,36 EUR nicht zugelassen. Ferner sei zu erwägen, die in dem Urteil des BFH vom 15. Juli 2004 III R 66/98 geäußerten Grundsätze zum Veranlagungswahlrecht auch in die Beurteilung des Abrechnungsbescheides einfließen zu lassen.
18 
Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Steuerakten verwiesen.
19 
Am 11. Juni 2008 wurde die Streitsache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
20 
Die Klage ist zulässig und begründet.
21 
Der Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 ist rechtswidrig. Von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide 1992 - 1995 infolge der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen unter der gemeinsamen Steuernummer der Klägerin und E (St.Nr. xxx) bestehenden Guthaben stehen die im Tenor aufgeführten weiteren Beträge der Klägerin zu. Die Klägerin ist auch hinsichtlich dieser Beträge erstattungsberechtigt.
22 
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist gemäß § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner die überzahlte Steuer schuldeten, wie es bei zusammen veranlagten Ehegatten hinsichtlich der Einkommensteuer und der daran anknüpfenden Steuern der Fall ist (§ 26b Einkommensteuergesetz - EStG -, § 44 Abs. 1 AO); auch hier steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. In Ermangelung entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen kann allerdings das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, was nach § 26 Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist, davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396; BStBl II 2006, 453; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907).
23 
Die Annahme einer Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten auch für die Steuerschulden des anderen Ehegatten findet ihre Rechtfertigung in der bei nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten bestehenden engen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die erwarten lässt, dass ein Ehegatte mit den von ihm auf eine Gesamtschuld der Eheleute geleisteten Zahlungen ungeachtet des rechtlichen und tatsächlichen Grundes des Entstehens der Zahlungsverpflichtung nicht nur seine eigene Schuld tilgen will, und die bei getrennt lebenden Eheleuten und anderen Gesamtschuldnern nicht vorliegt (BFH-Beschluss vom 04. November 2003 VII B 382/02, BFH/NV 2004, 314).
24 
Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten ist weder der Güterstand der Eheleute von Bedeutung, noch kommt es darauf an, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben. Auch ist insoweit unerheblich, dass die Vorauszahlungen von einem betrieblichen Konto geleistet werden (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O).
25 
Maßgebend für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht sind die Umstände, wie sie dem FA im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind. Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Spätere Ereignisse, wie eine Trennung der Eheleute oder eine später beantragte und durchgeführte getrennte Veranlagung, sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10; BStBl II 2007, 742 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482).
  
26 
2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der Senat folgt, erfolgten die Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E auch auf Rechnung der Klägerin und sind daher hälftig aufzuteilen.
27 
a. Im Streitfall bestehen keine zwingenden Anhaltspunkte dafür, dass E die Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausschließlich für eigene Rechnung hat leisten wollen. Eine ausdrückliche Erklärung dieses Inhalts bei Zahlung ist weder ersichtlich noch den Umständen zu entnehmen. Die von E gestellten Anträge auf Herabsetzung bzw. Festsetzung der Vorauszahlungen vom 15. März 1993 und 25. Oktober 1995 lassen eine Auslegung in dem Sinne, dass darin auch eine Tilgungsbestimmung über die noch zu leistenden Vorauszahlungen getroffen werden sollte, nicht zu. Dies ergibt sich bereits daraus, dass E auch nach seinem Kirchenaustritt die in die Anträge und Vorauszahlungsbescheide nicht aufgenommenen, allein von der Klägerin geschuldeten Kirchensteuervorauszahlungen bezahlt bzw. einer Abbuchung nicht widersprochen hat und damit zumindest diese Beträge zweifellos auf Rechnung der Klägerin gezahlt hat. Gleiches ist, da keine ausdrückliche Erklärung abgegeben wurde und die Vorauszahlungen in einem Betrag beglichen wurden, auch für die Einkommensteuer-Vorauszahlungen anzunehmen. Einer - ohne andere Anhaltspunkte - vermuteten Zahlung auch auf Rechnung der Klägerin steht ferner nicht entgegen,  dass sich die Anträge nur auf die eigenen Einkünfte des E beziehen. Dies wäre nur dann beachtlich, wenn es sich zugleich um einen Antrag auf getrennte Veranlagung handeln würde, was vorliegend zu verneinen ist.        
28 
b. Dass die Einkommensteuer-Vorauszahlungen aus dem Vermögen des Klägers geleistet wurden, spielt für die Bestimmung der Tilgungsabsicht ebenso wenig eine Rolle, wie der Umstand, dass sie weitaus überwiegend für Einkünfte geleistet wurden, die E in seiner Person erzielt hat (ständige Rspr. vgl. BFH-Beschluss vom 04. Mai 2006 VII B 311/05, BFH/NV 2006, 1445, mit weiteren Nachweisen).
29 
c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Ehevertrag vom 03. September 1992.
30 
Nach den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung des BFH findet die - anders als bei Zahlungen sonstiger Gesamtschuldner - vermutete Annahme, dass der leistende Ehegatte seine Leistung zugleich auch für den anderen Ehegatten erbringt, ihre Rechtfertigung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist. Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht kommt es daher maßgeblich auf das Bestehen der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an.
31 
Auch wenn einzelne Bestimmungen des Ehevertrages - hier ist insbesondere die nach § 3 des Vertrags bereits erfolgte Auseinandersetzung des Hausrats zu erwähnen - es nahelegen, dass zumindest zeitweise eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Klägerin und E nicht mehr in vollem Umfang bestanden hat, ist der Vertrag in seiner Gesamtheit nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass mit dem Vertrag die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr wurde dieser Punkt in dem Vertrag offen gelassen, was sich insbesondere darin zeigt, dass in § 4 des Vertrags der Klägerin Unterhaltsansprüche zwar für den Fall der Stellung eines Scheidungsantrags, nicht aber des Getrenntlebens zugesprochen werden. Die Vereinbarung des Güterstands der Gütertrennung (§ 1) ist ebenso wie eine wechselseitige Übertragung von Vermögensgegenständen (§ 2) auch bei Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft denkbar und kann aus verschiedensten Gründen im Interesse der Beteiligten liegen.
32 
Dem zwischen Eheleuten vereinbarten Güterstand kommt weder für die Zusammenveranlagung noch für die Bestimmung der Tilgungsabsicht Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Gleiches gilt für die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände unter Ehegatten.
33 
Auch die in § 2 Abs. 7 des Vertrags getroffene allgemeine Bestimmung, dass mit dem Vertrag eine abschließende Regelung aller gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche getroffen werden soll, kann nicht dahingehend verstanden werden, dass E damit zugleich eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegenüber dem FA treffen wollte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Gegenstand des Vertrags ausschließlich das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Ehegatten ist. Somit kommt dieser Bestimmung Bedeutung zwar für einen ggf. nach § 426 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vorzunehmenden zivilrechtlichen Ausgleich zwischen den Ehegatten zu. Für die Bestimmung des Erstattungsgläubigers, die das Steuerrechtsverhältnis und nicht das Verhältnis zwischen einzelnen Steuerpflichtigen betrifft und auf § 37 Abs. 2 AO beruht, ist das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Eheleuten und die Auslegung und Handhabung des § 426 Abs. 1 BGB hingegen ohne Bedeutung. Es mag sein, dass nach der vertraglichen Regelung das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten dahingehend ausgestaltet war, dass bei der Aufteilung der gemeinsamen Steuerschulden bzw. der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Höhe der beiderseitigen Einkünfte zu berücksichtigen ist und E damit für den Fall einer nochmaligen Inanspruchnahme durch das FA als Folge der auf Antrag der Klägerin durchgeführten getrennten Veranlagung bzw. Anrechnung der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Klägerin gegen diese einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hätte (vgl. hierzu BGH- Urteil vom 20. März 2002 XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570; BGH-Beschluss vom 13. März 2002 XII ZR 10/00, FuR 2002, 498). Darüber zu urteilen ist jedoch ggf. Sache der ordentlichen Gerichte und kann nicht vom FA bzw. durch Entscheidungen im Finanzrechtsweg vorweggenommen und auf die „Ebene“ der Aufteilung geleisteter Einkommensteuer-Vorauszahlungen verlagert werden (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2005 VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833).
34 
d. Da für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht ausschließlich die Umstände maßgeblich sind, wie sie im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind, eignen sich spätere Ereignisse wie die nach Eröffnung des Nachlasskonkursverfahrens und Aufteilung der Gesamtschuld durch die Klägerin beantragte getrennte Veranlagung nicht dafür, zur Ermittlung einer mutmaßlichen - früheren - Absicht des Zahlenden herangezogen zu werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, a.a.O.).
35 
3. Eine Einschränkung der aus der nach obiger Maßgabe vorzunehmenden hälftigen Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen folgenden Erstattungsberechtigung der Klägerin kommt weder unter dem Gesichtspunkt von § 42 AO noch nach Treu und Glauben in Betracht.
 
36 
a. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die hälftige Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Streitfall insoweit zu einem für den Fiskus unbefriedigenden Ergebnis führt, als auf der einen Seite der Klägerin eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen zugesprochen wird, die sie nicht geleistet und auf die sie nach den Vereinbarungen des Vertrags vom 03. September 1992 unter Umständen auch zivilrechtlich im Verhältnis zu E keinen Anspruch hat, auf der anderen Seite der Fiskus, da die den Erstattungen korrespondierenden Nachzahlungsansprüche gegen E aufgrund des Nachlasskonkurses wohl nicht zu realisieren sein werden, einen Schaden erleidet, dessen Entstehung er, da er weder auf die Tilgungsbestimmung bei Zahlung noch auf die Ausübung des Wahlrechts auf getrennte Veranlagung Einfluss nehmen kann, nicht vermeiden konnte.
37 
b. Die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs in Höhe der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Anschluss an die Durchführung der getrennten Veranlagung verstößt nicht gegen § 42 AO.
38 
Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist regelmäßig dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird, und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird. Grundsätzlich ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger von einzelnen im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch macht. Ein Missbrauch ist jedoch dann anzunehmen, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt  werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186).
39 
Im Streitfall hat der Senat Bedenken, ob vorliegend die Wahl der getrennten Veranlagung im Hinblick auf den damit allein verfolgten Zweck, die Anrechnung der hälftigen Vorauszahlungen auf dem Steuerkonto der Klägerin bzw. eine Steuererstattung zugunsten der Klägerin - bei insgesamt höherer Steuerfestsetzung - zu erreichen, bereits die Grenze zu einer missbräuchlichen Gestaltung überschritten hat. Zwar handelt es sich bei dem Veranlagungswahlrecht, das Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung eingeräumt wird, nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Auch geht das Gesetz davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, a.a.O.) Auf der anderen Seite ist jedoch zu sehen, dass vorliegend der Sachverhalt nicht von Beginn an auf Grund eines Gesamtplans mit dem Ziel der Vereitelung der Erhebung der Einkommensteuer gestaltet wurde. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der Vorauszahlungen und erstmaligen  Ausübung des Wahlrechts konnten weder die Klägerin noch E Kenntnis der späteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse mit der Folge des Nachlasskonkurses haben. Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Denn das FA hat die getrennte Veranlagung - vorläufig - durchgeführt und damit die Wahl der getrennten Veranlagung als zulässig angesehen. Im Übrigen würde für den Fall der Aufhebung der getrennten Veranlagung und Rückkehr zur Zusammenveranlagung dem Fiskus kein Schaden entstehen, da die Klägerin den erhaltenen Erstattungsbetrag wieder zurückzahlen müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 102/06, BFH/NV 2008, 526).
40 
c.  Die Klägerin ist auch nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben an der Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gehindert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses, dass jeder Beteiligte gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Im Bereich des materiellen Steuerrechts führen die Grundsätze von Treu und Glauben zwar nicht zum Erlöschen eines Anspruches aus dem Steuerrechtsverhältnis, können aber in besonders gelagerten Einzelfällen bei schlechthin untragbaren Ergebnissen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103; BStBl II 1993, 174) z.B. die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs hindern oder auch - bei steuerlichen Wahlrechten - die Bindung an eine einmal getroffenen Entscheidung bewirken (von Groll, Treu und Glauben im Steuerrecht, FR 1995, 814).
41 
Allein dadurch, dass die Klägerin einen Aufteilungsbescheid beantragt hat und dieser bestandskräftig ist, ist kein Vertrauenstatbestand zugunsten des FA geschaffen worden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201; BStBl II 2004, 980).
42 
Die Frage der Erstattungsberechtigung hinsichtlich der von Ehegatten als Gesamtschuldner geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO ist im Gegensatz zu dem Aufteilungsmaßstab für rückständige Vorauszahlungen bei Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 272 AO nicht gesetzlich dahingehend geregelt, dass Ehegatten im Verhältnis der Beträge erstattungsberechtigt sind, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben würden. Die Rechtsprechung des BFH geht bei Ehegatten aus gewichtigen Gründen von einer vermuteten hälftigen Erstattungsberechtigung auch bei einem späteren Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung aus. Dabei ist - wie Kritikern dieser Rechtsprechung entgegen gehalten wird - anerkannt , dass sich die Anwendung dieser Grundsätze je nach Einzelfall sowohl zugunsten wie auch zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O). Auch wenn im Streitfall die Anwendung dieser Grundsätze als Folge des Nachlasskonkurses über das Vermögen des E zu einem nicht unerheblichen Steuerausfall führt, sieht der Senat dieses Ergebnis nicht als schlechthin untragbar an, so dass ein Abweichen von den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung nicht zwingend geboten ist.
43 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO.
44 
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Über die Frage, ob bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung dem auf geleisteten Vorauszahlungen beruhenden Erstattungsanspruch eines Ehegatten seitens der Finanzbehörde die fehlende Durchsetzbarkeit des korrespondierenden Nachzahlungsanspruchs gegen den anderen Ehegatten entgegen gehalten werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

Gründe

 
20 
Die Klage ist zulässig und begründet.
21 
Der Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 ist rechtswidrig. Von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide 1992 - 1995 infolge der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen unter der gemeinsamen Steuernummer der Klägerin und E (St.Nr. xxx) bestehenden Guthaben stehen die im Tenor aufgeführten weiteren Beträge der Klägerin zu. Die Klägerin ist auch hinsichtlich dieser Beträge erstattungsberechtigt.
22 
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist gemäß § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner die überzahlte Steuer schuldeten, wie es bei zusammen veranlagten Ehegatten hinsichtlich der Einkommensteuer und der daran anknüpfenden Steuern der Fall ist (§ 26b Einkommensteuergesetz - EStG -, § 44 Abs. 1 AO); auch hier steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. In Ermangelung entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen kann allerdings das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, was nach § 26 Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist, davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396; BStBl II 2006, 453; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907).
23 
Die Annahme einer Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten auch für die Steuerschulden des anderen Ehegatten findet ihre Rechtfertigung in der bei nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten bestehenden engen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die erwarten lässt, dass ein Ehegatte mit den von ihm auf eine Gesamtschuld der Eheleute geleisteten Zahlungen ungeachtet des rechtlichen und tatsächlichen Grundes des Entstehens der Zahlungsverpflichtung nicht nur seine eigene Schuld tilgen will, und die bei getrennt lebenden Eheleuten und anderen Gesamtschuldnern nicht vorliegt (BFH-Beschluss vom 04. November 2003 VII B 382/02, BFH/NV 2004, 314).
24 
Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten ist weder der Güterstand der Eheleute von Bedeutung, noch kommt es darauf an, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben. Auch ist insoweit unerheblich, dass die Vorauszahlungen von einem betrieblichen Konto geleistet werden (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O).
25 
Maßgebend für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht sind die Umstände, wie sie dem FA im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind. Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Spätere Ereignisse, wie eine Trennung der Eheleute oder eine später beantragte und durchgeführte getrennte Veranlagung, sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10; BStBl II 2007, 742 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482).
  
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der Senat folgt, erfolgten die Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E auch auf Rechnung der Klägerin und sind daher hälftig aufzuteilen.
27 
a. Im Streitfall bestehen keine zwingenden Anhaltspunkte dafür, dass E die Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausschließlich für eigene Rechnung hat leisten wollen. Eine ausdrückliche Erklärung dieses Inhalts bei Zahlung ist weder ersichtlich noch den Umständen zu entnehmen. Die von E gestellten Anträge auf Herabsetzung bzw. Festsetzung der Vorauszahlungen vom 15. März 1993 und 25. Oktober 1995 lassen eine Auslegung in dem Sinne, dass darin auch eine Tilgungsbestimmung über die noch zu leistenden Vorauszahlungen getroffen werden sollte, nicht zu. Dies ergibt sich bereits daraus, dass E auch nach seinem Kirchenaustritt die in die Anträge und Vorauszahlungsbescheide nicht aufgenommenen, allein von der Klägerin geschuldeten Kirchensteuervorauszahlungen bezahlt bzw. einer Abbuchung nicht widersprochen hat und damit zumindest diese Beträge zweifellos auf Rechnung der Klägerin gezahlt hat. Gleiches ist, da keine ausdrückliche Erklärung abgegeben wurde und die Vorauszahlungen in einem Betrag beglichen wurden, auch für die Einkommensteuer-Vorauszahlungen anzunehmen. Einer - ohne andere Anhaltspunkte - vermuteten Zahlung auch auf Rechnung der Klägerin steht ferner nicht entgegen,  dass sich die Anträge nur auf die eigenen Einkünfte des E beziehen. Dies wäre nur dann beachtlich, wenn es sich zugleich um einen Antrag auf getrennte Veranlagung handeln würde, was vorliegend zu verneinen ist.        
28 
b. Dass die Einkommensteuer-Vorauszahlungen aus dem Vermögen des Klägers geleistet wurden, spielt für die Bestimmung der Tilgungsabsicht ebenso wenig eine Rolle, wie der Umstand, dass sie weitaus überwiegend für Einkünfte geleistet wurden, die E in seiner Person erzielt hat (ständige Rspr. vgl. BFH-Beschluss vom 04. Mai 2006 VII B 311/05, BFH/NV 2006, 1445, mit weiteren Nachweisen).
29 
c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Ehevertrag vom 03. September 1992.
30 
Nach den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung des BFH findet die - anders als bei Zahlungen sonstiger Gesamtschuldner - vermutete Annahme, dass der leistende Ehegatte seine Leistung zugleich auch für den anderen Ehegatten erbringt, ihre Rechtfertigung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist. Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht kommt es daher maßgeblich auf das Bestehen der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an.
31 
Auch wenn einzelne Bestimmungen des Ehevertrages - hier ist insbesondere die nach § 3 des Vertrags bereits erfolgte Auseinandersetzung des Hausrats zu erwähnen - es nahelegen, dass zumindest zeitweise eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Klägerin und E nicht mehr in vollem Umfang bestanden hat, ist der Vertrag in seiner Gesamtheit nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass mit dem Vertrag die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr wurde dieser Punkt in dem Vertrag offen gelassen, was sich insbesondere darin zeigt, dass in § 4 des Vertrags der Klägerin Unterhaltsansprüche zwar für den Fall der Stellung eines Scheidungsantrags, nicht aber des Getrenntlebens zugesprochen werden. Die Vereinbarung des Güterstands der Gütertrennung (§ 1) ist ebenso wie eine wechselseitige Übertragung von Vermögensgegenständen (§ 2) auch bei Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft denkbar und kann aus verschiedensten Gründen im Interesse der Beteiligten liegen.
32 
Dem zwischen Eheleuten vereinbarten Güterstand kommt weder für die Zusammenveranlagung noch für die Bestimmung der Tilgungsabsicht Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Gleiches gilt für die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände unter Ehegatten.
33 
Auch die in § 2 Abs. 7 des Vertrags getroffene allgemeine Bestimmung, dass mit dem Vertrag eine abschließende Regelung aller gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche getroffen werden soll, kann nicht dahingehend verstanden werden, dass E damit zugleich eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegenüber dem FA treffen wollte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Gegenstand des Vertrags ausschließlich das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Ehegatten ist. Somit kommt dieser Bestimmung Bedeutung zwar für einen ggf. nach § 426 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vorzunehmenden zivilrechtlichen Ausgleich zwischen den Ehegatten zu. Für die Bestimmung des Erstattungsgläubigers, die das Steuerrechtsverhältnis und nicht das Verhältnis zwischen einzelnen Steuerpflichtigen betrifft und auf § 37 Abs. 2 AO beruht, ist das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Eheleuten und die Auslegung und Handhabung des § 426 Abs. 1 BGB hingegen ohne Bedeutung. Es mag sein, dass nach der vertraglichen Regelung das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten dahingehend ausgestaltet war, dass bei der Aufteilung der gemeinsamen Steuerschulden bzw. der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Höhe der beiderseitigen Einkünfte zu berücksichtigen ist und E damit für den Fall einer nochmaligen Inanspruchnahme durch das FA als Folge der auf Antrag der Klägerin durchgeführten getrennten Veranlagung bzw. Anrechnung der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Klägerin gegen diese einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hätte (vgl. hierzu BGH- Urteil vom 20. März 2002 XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570; BGH-Beschluss vom 13. März 2002 XII ZR 10/00, FuR 2002, 498). Darüber zu urteilen ist jedoch ggf. Sache der ordentlichen Gerichte und kann nicht vom FA bzw. durch Entscheidungen im Finanzrechtsweg vorweggenommen und auf die „Ebene“ der Aufteilung geleisteter Einkommensteuer-Vorauszahlungen verlagert werden (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2005 VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833).
34 
d. Da für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht ausschließlich die Umstände maßgeblich sind, wie sie im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind, eignen sich spätere Ereignisse wie die nach Eröffnung des Nachlasskonkursverfahrens und Aufteilung der Gesamtschuld durch die Klägerin beantragte getrennte Veranlagung nicht dafür, zur Ermittlung einer mutmaßlichen - früheren - Absicht des Zahlenden herangezogen zu werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, a.a.O.).
35 
3. Eine Einschränkung der aus der nach obiger Maßgabe vorzunehmenden hälftigen Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen folgenden Erstattungsberechtigung der Klägerin kommt weder unter dem Gesichtspunkt von § 42 AO noch nach Treu und Glauben in Betracht.
 
36 
a. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die hälftige Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Streitfall insoweit zu einem für den Fiskus unbefriedigenden Ergebnis führt, als auf der einen Seite der Klägerin eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen zugesprochen wird, die sie nicht geleistet und auf die sie nach den Vereinbarungen des Vertrags vom 03. September 1992 unter Umständen auch zivilrechtlich im Verhältnis zu E keinen Anspruch hat, auf der anderen Seite der Fiskus, da die den Erstattungen korrespondierenden Nachzahlungsansprüche gegen E aufgrund des Nachlasskonkurses wohl nicht zu realisieren sein werden, einen Schaden erleidet, dessen Entstehung er, da er weder auf die Tilgungsbestimmung bei Zahlung noch auf die Ausübung des Wahlrechts auf getrennte Veranlagung Einfluss nehmen kann, nicht vermeiden konnte.
37 
b. Die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs in Höhe der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Anschluss an die Durchführung der getrennten Veranlagung verstößt nicht gegen § 42 AO.
38 
Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist regelmäßig dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird, und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird. Grundsätzlich ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger von einzelnen im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch macht. Ein Missbrauch ist jedoch dann anzunehmen, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt  werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186).
39 
Im Streitfall hat der Senat Bedenken, ob vorliegend die Wahl der getrennten Veranlagung im Hinblick auf den damit allein verfolgten Zweck, die Anrechnung der hälftigen Vorauszahlungen auf dem Steuerkonto der Klägerin bzw. eine Steuererstattung zugunsten der Klägerin - bei insgesamt höherer Steuerfestsetzung - zu erreichen, bereits die Grenze zu einer missbräuchlichen Gestaltung überschritten hat. Zwar handelt es sich bei dem Veranlagungswahlrecht, das Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung eingeräumt wird, nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Auch geht das Gesetz davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, a.a.O.) Auf der anderen Seite ist jedoch zu sehen, dass vorliegend der Sachverhalt nicht von Beginn an auf Grund eines Gesamtplans mit dem Ziel der Vereitelung der Erhebung der Einkommensteuer gestaltet wurde. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der Vorauszahlungen und erstmaligen  Ausübung des Wahlrechts konnten weder die Klägerin noch E Kenntnis der späteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse mit der Folge des Nachlasskonkurses haben. Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Denn das FA hat die getrennte Veranlagung - vorläufig - durchgeführt und damit die Wahl der getrennten Veranlagung als zulässig angesehen. Im Übrigen würde für den Fall der Aufhebung der getrennten Veranlagung und Rückkehr zur Zusammenveranlagung dem Fiskus kein Schaden entstehen, da die Klägerin den erhaltenen Erstattungsbetrag wieder zurückzahlen müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 102/06, BFH/NV 2008, 526).
40 
c.  Die Klägerin ist auch nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben an der Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gehindert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses, dass jeder Beteiligte gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Im Bereich des materiellen Steuerrechts führen die Grundsätze von Treu und Glauben zwar nicht zum Erlöschen eines Anspruches aus dem Steuerrechtsverhältnis, können aber in besonders gelagerten Einzelfällen bei schlechthin untragbaren Ergebnissen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103; BStBl II 1993, 174) z.B. die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs hindern oder auch - bei steuerlichen Wahlrechten - die Bindung an eine einmal getroffenen Entscheidung bewirken (von Groll, Treu und Glauben im Steuerrecht, FR 1995, 814).
41 
Allein dadurch, dass die Klägerin einen Aufteilungsbescheid beantragt hat und dieser bestandskräftig ist, ist kein Vertrauenstatbestand zugunsten des FA geschaffen worden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201; BStBl II 2004, 980).
42 
Die Frage der Erstattungsberechtigung hinsichtlich der von Ehegatten als Gesamtschuldner geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO ist im Gegensatz zu dem Aufteilungsmaßstab für rückständige Vorauszahlungen bei Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 272 AO nicht gesetzlich dahingehend geregelt, dass Ehegatten im Verhältnis der Beträge erstattungsberechtigt sind, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben würden. Die Rechtsprechung des BFH geht bei Ehegatten aus gewichtigen Gründen von einer vermuteten hälftigen Erstattungsberechtigung auch bei einem späteren Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung aus. Dabei ist - wie Kritikern dieser Rechtsprechung entgegen gehalten wird - anerkannt , dass sich die Anwendung dieser Grundsätze je nach Einzelfall sowohl zugunsten wie auch zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O). Auch wenn im Streitfall die Anwendung dieser Grundsätze als Folge des Nachlasskonkurses über das Vermögen des E zu einem nicht unerheblichen Steuerausfall führt, sieht der Senat dieses Ergebnis nicht als schlechthin untragbar an, so dass ein Abweichen von den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung nicht zwingend geboten ist.
43 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO.
44 
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Über die Frage, ob bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung dem auf geleisteten Vorauszahlungen beruhenden Erstattungsanspruch eines Ehegatten seitens der Finanzbehörde die fehlende Durchsetzbarkeit des korrespondierenden Nachzahlungsanspruchs gegen den anderen Ehegatten entgegen gehalten werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

(1)1Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn

1.
beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,
2.
sie nicht dauernd getrennt leben und
3.
bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.
2Hat ein Ehegatte in dem Veranlagungszeitraum, in dem seine zuvor bestehende Ehe aufgelöst worden ist, eine neue Ehe geschlossen und liegen bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen des Satzes 1 vor, bleibt die zuvor bestehende Ehe für die Anwendung des Satzes 1 unberücksichtigt.

(2)1Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt.2Ehegatten werden zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.3Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen.4Die Wahl der Veranlagungsart innerhalb eines Veranlagungszeitraums kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nur noch geändert werden, wenn

1.
ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
2.
die Änderung der Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden ist und
3.
der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.2Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

(3) Wird von dem Wahlrecht nach Absatz 2 nicht oder nicht wirksam Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) Die Einkommensteuer entsteht, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.

(2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet:

1.
die für den Veranlagungszeitraum entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 37);
2.
die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie entfällt auf
a)
die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder
b)
die nach § 3 Nummer 40 dieses Gesetzes oder nach § 8b Absatz 1, 2 und 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezüge
und keine Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist.2Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Absatz 2 oder Absatz 3 bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist oder die Angaben gemäß § 45a Absatz 2a nicht übermittelt worden sind.3Soweit der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 32d Absatz 4 oder Absatz 6 stellt, ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung auf Verlangen des Finanzamts vorgelegt wird.4In den Fällen des § 8b Absatz 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung nach § 45a Absatz 2 und 3 vorgelegt wird, die dem Gläubiger der Kapitalerträge ausgestellt worden ist.5In den Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3 ist auch die durch Steuerabzug im Kalenderjahr des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommensteuerpflicht erhobene Einkommensteuer anzurechnen, die auf Einkünfte entfällt, die weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht unterliegen; § 37 Absatz 2 der Abgabenordnung findet insoweit keine Anwendung;
3.
die nach § 10 des Forschungszulagengesetzes festgesetzte Forschungszulage.2Das gilt auch für die gesondert und einheitlich festgestellte Forschungszulage;
4.
in den Fällen des § 32c Absatz 1 Satz 2 der nicht zum Abzug gebrachte Unterschiedsbetrag, wenn dieser höher ist als die tarifliche Einkommensteuer des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum.

(3)1Die Steuerbeträge nach Absatz 2 Nummer 2 sind auf volle Euro aufzurunden.2Bei den durch Steuerabzug erhobenen Steuern ist jeweils die Summe der Beträge einer einzelnen Abzugsteuer aufzurunden.

(4)1Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zuungunsten des Steuerpflichtigen ergibt, hat der Steuerpflichtige (Steuerschuldner) diesen Betrag, soweit er den fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung).2Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt, wird dieser dem Steuerpflichtigen nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ausgezahlt.3Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind, wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten.

(5)1Die festgesetzte Steuer, die auf den Aufgabegewinn nach § 16 Absatz 3a und den durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erzielten Gewinn entfällt, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden, wenn die Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, sofern durch diese Staaten Amtshilfe entsprechend oder im Sinne der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 11 des EU-Amtshilfegesetzes und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung im Sinne der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsakts geleistet werden.2Die erste Jahresrate ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten; die übrigen Jahresraten sind jeweils am 31. Juli der Folgejahre fällig.3Die Jahresraten sind nicht zu verzinsen; sie sollen in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung gewährt werden.4Die noch nicht entrichtete Steuer wird innerhalb eines Monats nach Eintritt eines der nachfolgenden Ereignisse fällig,

1.
soweit ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 veräußert, entnommen, in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlagert oder verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird,
2.
wenn der Betrieb oder Teilbetrieb während dieses Zeitraums eingestellt, veräußert oder in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlegt wird,
3.
wenn der Steuerpflichtige aus der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht oder der unbeschränkten Steuerpflicht in den in Satz 1 genannten Staaten ausscheidet oder in einem anderen als den in Satz 1 genannten Staaten ansässig wird,
4.
wenn der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet oder abgewickelt wird oder
5.
wenn der Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Ratenzahlungen nicht nachkommt und über einen angemessenen Zeitraum, der zwölf Monate nicht überschreiten darf, keine Abhilfe für seine Situation schafft; Satz 2 bleibt unberührt.
5Ändert sich die festgesetzte Steuer, sind die Jahresraten entsprechend anzupassen.6Der Steuerpflichtige hat der zuständigen Finanzbehörde jährlich mit der Steuererklärung oder, sofern keine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung besteht, zum 31. Juli anzuzeigen, ob die Voraussetzungen für die Ratenzahlung weiterhin erfüllt sind; kommt er dieser Anzeigepflicht oder seinen sonstigen Mitwirkungspflichten im Sinne des § 90 der Abgabenordnung nicht nach, werden die noch nicht entrichteten Jahresraten rückwirkend zum 1. August des vorangegangenen Jahres fällig, frühestens aber einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids.7Unbeschadet des Satzes 6 hat der Steuerpflichtige den Eintritt eines Ereignisses nach Satz 4 der zuständigen Finanzbehörde unverzüglich anzuzeigen.8Unterliegt der Steuerpflichtige einer Erklärungspflicht, kann die Anzeige auf Grund eines Ereignisses nach Satz 4 Nummer 1 abweichend von der in Satz 7 genannten Frist mit der nächsten Steuererklärung erfolgen.

(1) Die Ehe wird von zwei Personen verschiedenen oder gleichen Geschlechts auf Lebenszeit geschlossen. Die Ehegatten sind einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet; sie tragen füreinander Verantwortung.

(2) Ein Ehegatte ist nicht verpflichtet, dem Verlangen des anderen Ehegatten nach Herstellung der Gemeinschaft Folge zu leisten, wenn sich das Verlangen als Missbrauch seines Rechts darstellt oder wenn die Ehe gescheitert ist.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterliegen einer besonderen Zahlungsverjährung. Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre, in Fällen der §§ 370, 373 oder 374 zehn Jahre.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1)1Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen.2Einkünfte eines Ehegatten sind nicht allein deshalb zum Teil dem anderen Ehegatten zuzurechnen, weil dieser bei der Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat.

(2)1Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigungen nach den §§ 35a und 35c werden demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat.2Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte abgezogen.3Der Antrag des Ehegatten, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, ist in begründeten Einzelfällen ausreichend.4§ 26 Absatz 2 Satz 3 gilt entsprechend.

(3) Die Anwendung des § 10d für den Fall des Übergangs von der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung und von der Zusammenveranlagung zur Einzelveranlagung zwischen zwei Veranlagungszeiträumen, wenn bei beiden Ehegatten nicht ausgeglichene Verluste vorliegen, wird durch Rechtsverordnung der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates geregelt.

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten werden die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt.

(1)1Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn

1.
beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,
2.
sie nicht dauernd getrennt leben und
3.
bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.
2Hat ein Ehegatte in dem Veranlagungszeitraum, in dem seine zuvor bestehende Ehe aufgelöst worden ist, eine neue Ehe geschlossen und liegen bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen des Satzes 1 vor, bleibt die zuvor bestehende Ehe für die Anwendung des Satzes 1 unberücksichtigt.

(2)1Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt.2Ehegatten werden zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.3Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen.4Die Wahl der Veranlagungsart innerhalb eines Veranlagungszeitraums kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nur noch geändert werden, wenn

1.
ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
2.
die Änderung der Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden ist und
3.
der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.2Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

(3) Wird von dem Wahlrecht nach Absatz 2 nicht oder nicht wirksam Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem auf volle Euro abgerundeten zu versteuernden Einkommen.2Sie beträgt im Veranlagungszeitraum 2023 vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c jeweils in Euro für zu versteuernde Einkommen

1.
bis 10 908 Euro (Grundfreibetrag):0;
2.
von 10 909 Euro bis 15 999 Euro:(979,18 · y + 1 400) · y;
3.
von 16 000 Euro bis 62 809 Euro:(192,59 · z + 2 397) · z + 966,53;
4.
von 62 810 Euro bis 277 825 Euro:0,42 · x – 9 972,98;
5.
von 277 826 Euro an:0,45 · x – 18 307,73.
3Die Größe „y“ ist ein Zehntausendstel des den Grundfreibetrag übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.4Die Größe „z“ ist ein Zehntausendstel des 15 999 Euro übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.5Die Größe „x“ ist das auf einen vollen Euro-Betrag abgerundete zu versteuernde Einkommen.6Der sich ergebende Steuerbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag abzurunden.

(2) bis (4) (weggefallen)

(5) Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach Absatz 1 ergibt (Splitting-Verfahren).

(6)1Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen

1.
bei einem verwitweten Steuerpflichtigen für den Veranlagungszeitraum, der dem Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist, wenn der Steuerpflichtige und sein verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
2.
bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, aufgelöst worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr
a)
der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
b)
der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und
c)
der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen.
2Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 1 ist, dass der Steuerpflichtige nicht nach den §§ 26, 26a einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird.

(1)1Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn

1.
beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,
2.
sie nicht dauernd getrennt leben und
3.
bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.
2Hat ein Ehegatte in dem Veranlagungszeitraum, in dem seine zuvor bestehende Ehe aufgelöst worden ist, eine neue Ehe geschlossen und liegen bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen des Satzes 1 vor, bleibt die zuvor bestehende Ehe für die Anwendung des Satzes 1 unberücksichtigt.

(2)1Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt.2Ehegatten werden zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.3Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen.4Die Wahl der Veranlagungsart innerhalb eines Veranlagungszeitraums kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nur noch geändert werden, wenn

1.
ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
2.
die Änderung der Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden ist und
3.
der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.2Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

(3) Wird von dem Wahlrecht nach Absatz 2 nicht oder nicht wirksam Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen.

(1)1Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen.2Einkünfte eines Ehegatten sind nicht allein deshalb zum Teil dem anderen Ehegatten zuzurechnen, weil dieser bei der Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat.

(2)1Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigungen nach den §§ 35a und 35c werden demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat.2Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte abgezogen.3Der Antrag des Ehegatten, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, ist in begründeten Einzelfällen ausreichend.4§ 26 Absatz 2 Satz 3 gilt entsprechend.

(3) Die Anwendung des § 10d für den Fall des Übergangs von der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung und von der Zusammenveranlagung zur Einzelveranlagung zwischen zwei Veranlagungszeiträumen, wenn bei beiden Ehegatten nicht ausgeglichene Verluste vorliegen, wird durch Rechtsverordnung der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates geregelt.

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten werden die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

(1) Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Dies gilt auch für die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer und für die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung.

(2) Ein Steuerbescheid kann erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.

(3) Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche, auf die dieses Gesetz anzuwenden ist, gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden. Das gilt auch dann, wenn festgesetzte Steuern, steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche nach dem zwischen den Steuerpflichtigen bestehenden Rechtsverhältnis nicht von allen Beteiligten zu tragen sind.

(4) Die Finanzbehörden können Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen, berichtigen, zurücknehmen, widerrufen, aufheben oder ändern, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Das gilt auch

1.
für den Erlass, die Berichtigung, die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen verbundenen Verwaltungsakten sowie,
2.
wenn die Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen mit Nebenbestimmungen nach § 120 versehen oder verbunden werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist.
Ein Anlass zur Bearbeitung durch Amtsträger liegt insbesondere vor, soweit der Steuerpflichtige in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung Angaben im Sinne des § 150 Absatz 7 gemacht hat. Bei vollständig automationsgestütztem Erlass eines Verwaltungsakts gilt die Willensbildung über seinen Erlass und über seine Bekanntgabe im Zeitpunkt des Abschlusses der maschinellen Verarbeitung als abgeschlossen.

(5) Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Tatbestand

 
Streitig ist die Aufteilung und Anrechnung von Vorauszahlungen zur Einkommensteuer bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung.
Die Klägerin und ihr am 23. Februar 1996 verstorbener Ehemann (E) waren seit dem 25. September 1970 verheiratet. E war als Steuerberater selbständig tätig, die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Beide bezogen zudem Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Mit Notarvertrag vom 03. September 1992 vereinbarten sie den Güterstand der Gütertrennung (§ 1) und nahmen eine Vermögensauseinandersetzung (§ 2) vor. Unter § 2 Ziff. 7 bestimmten sie, dass aufgrund der in dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen alle gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche, gleich welcher Art und aus welchem Rechtsgrund, einschließlich eines Zugewinnausgleiches, abgegolten und erledigt sind. In § 3 wurde aufgenommen, dass die Auseinandersetzung des Hausrats bereits im gegenseitigen Einverständnis erfolgt ist. Für den Fall der Scheidung wurde der Versorgungsausgleich ausgeschlossen (§ 4) und der Ehegattenunterhalt geregelt (§ 5). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag (Akte der Finanzkasse Bl. 7 ff) Bezug genommen.  
Die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und Kirchensteuer 1992 und 1993 wurden jeweils zusammen mit den Betriebssteuern von E per Scheck gezahlt. Eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung bei der Zahlung ist aus den vorliegenden Akten nicht ersichtlich. Ab 1994 wurden die Vorauszahlungen per Lastschrifteinzug von einem Geschäftskonto des E abgebucht. Ab dem 4. Quartal 1995 erfolgte die Abbuchung aufgrund der zwischenzeitlichen Gründung einer GbR von einem von E benannten Privatkonto.
Die Einkommensteuerbescheide für 1992 und 1993, jeweils vom 28. Juni 1996, und 1994 vom 15. Juli 1996 ergingen vorläufig und standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Anrechung der einbehaltenen Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Körperschaftssteuer sowie der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich jeweils eine Einkommensteuernachzahlung. Für das Jahr 1994 ergingen am 10. und 18. Oktober 1996 geänderte Einkommensteuerbescheide, die zu einer Erhöhung der Einkommensteuer führten. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Auf Antrag der Erben nach E (der Klägerin und ihrer Tochter) vom 02. Mai 1996 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 08. August 1996 über den Nachlass des E das Nachlasskonkursverfahren eröffnet. Die vom Beklagten (Finanzamt - FA - ) angemeldeten (bevorrechtigten) Steuerforderungen (im Wesentlichen Einkommensteuer 1992 - 1995; Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1996) in Höhe von 513.369 EUR wurden im Rahmen des Nachlasskonkursverfahrens in Höhe von 72.447 EUR befriedigt. Am 18. November 2004 wurde das Konkursverfahren aufgehoben.
Mit Schreiben vom 22. Juli 1996 stellte der Prozessbevollmächtigte einen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268 ff Abgabenordnung (AO). Daraufhin teilte die das FA  gegenüber der Klägerin die rückständige Einkommensteuer und Kirchensteuer 1992 - 1994 auf (Bescheid vom 17. September 1996 für 1992, geänderte Bescheide vom 18. Dezember 1996 für 1993 und 25. November 1996 für 1994).
 
Für 1995 wurde im Wege der Schätzung eine Zusammenveranlagung durchgeführt. Der Einkommensteuerbescheid 1995 vom 10. Oktober 1996 erging vorläufig und stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Anrechnung der Lohnsteuer und der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich eine Einkommensteuernachzahlung. Auf Antrag des Prozessbevollmächtigten erging am 27. November 1996 gegenüber der Klägerin ein Aufteilungsbescheid.
Mit Schreiben vom 13. Dezember 1996 beantragte der Prozessbevollmächtigte die Durchführung einer getrennten Veranlagung für 1995, mit Schreiben vom 28. Februar 1997 für 1992 - 1994. Daraufhin hob das FA die Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995 mit Verfügung vom 04. Juni 1997 auf. Der Verfügung war eine Abrechnung zur Einkommensteuer und Kirchensteuer beigefügt, die den Hinweis enthält, dass über die Verwendung des freigewordenen Betrages eine besondere Mitteilung ergehe.
10 
Am 06. Juni 1997 ergingen für die Klägerin und E jeweils Umbuchungsmitteilungen, in denen die geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen dem Steuerkonto der Klägerin nach dem Verhältnis der bei getrennter Veranlagung entstehenden Einkommensteuerschuld (1992: keine; 1993: 0,4 %; 1994 4,25 %; 1995 3 %)  zugebucht wurden. Die darüber hinausgehenden Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden dem Steuerkonto des E zugebucht. Wegen der Höhe der Beträge im Einzelnen wird auf die Umbuchungsmitteilungen (Verfahrensakte S. 37 - 60) verwiesen. Daraufhin beantragte der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 12. Juni 1997 die Vorauszahlungen für 1992 - 1995 nach Köpfen aufzuteilen.
11 
Für die Jahre 1992 - 1995 wurden getrennte Veranlagungen durchgeführt. Am 26. Juli 1997 ergingen gegenüber der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und vorläufig Einkommensteuerbescheide für 1992 - 1995. Auf die festgesetzte Einkommensteuer wurde die einbehaltene Lohnsteuer angerechnet sowie die in den Umbuchungsmitteilungen vom 06. Juli 1997 ausgewiesenen anteiligen Einkommensteuer-Vorauszahlungen. Am 18. Juli 1997 legte der Prozessbevollmächtigte Einspruch ein und begehrte Änderungen im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen und der Sonderausgaben. Das FA gab dem Einspruch statt und erließ jeweils am 19. November 1997 geänderte Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995. Mit Bescheiden, jeweils vom 01. Oktober 1998, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben und die Bescheide hinsichtlich der Durchführung der getrennten Veranlagung für vorläufig erklärt.
12 
Mit Bescheid vom 30. Juli 1997 lehnte das FA den Antrag vom 12. Juni 1997 auf Aufteilung der geleisteten Vorauszahlungen nach Köpfen ab. Hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung verwies er darauf, dass davon auszugehen sei, dass die von Ehegatten gesamtschuldnerisch geschuldete Einkommensteuer von dem Ehegatten, der die Zahlung geleistet habe, auf gemeinsame Rechnung gezahlt worden sei und insoweit beide Ehegatten zu gleichen Teilen nach § 37 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) erstattungsberechtigt seien. Im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Az. BFH III R 66/98 anhängige Verfahren wurde das Ruhen des Verfahrens angeordnet.
13 
Nach Wiederaufnahme des Verfahrens erging am 01. September 2005 ein Abrechnungsbescheid, auf dessen Inhalt verwiesen wird. In diesem wurden die bis zur Kenntnis des FA von dem Abschluss des Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrages vom 12. August 1992 geleisteten hälftigen Vorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 1992 in Höhe von 15.780 EUR der Klägerin zugerechnet und auf ihr Steuerkonto umgebucht. Bei den nach Abschluss dieses Vertrages geleisteten Zahlungen ging das FA davon aus, dass diese nur für die Steuerschuld des E geleistet worden seien. Die in den Einkommensteuerbescheiden 1993 - 1995 der Klägerin zugerechneten anteiligen Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden als zu Unrecht erhaltene Beträge aufgeführt, jedoch insoweit darauf verwiesen, dass die Anrechnungsverfügung in den Bescheiden über die getrennte Veranlagung nicht angefochten wurde und eine Änderungsmöglichkeit dieser begünstigenden Verwaltungsakte nach § 130 Abs. 2 AO nicht bestehe. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006). Nach Kenntnis des Vermögensauseinandersetzungsvertrags vom 12. August 1992 habe das FA nicht mehr annehmen können, dass E mit seinen Zahlungen nicht nur sich selbst von der Steuerschuld habe befreien wollen. Durch diesen Vertrag sei eine Wirtschaftsgemeinschaft der Eheleute nicht mehr gegeben gewesen. Der einzelne Ehegatte habe nicht mehr über die Verwendung eines Familieneinkommens entscheiden können. Das FA habe daher bei der für Gesamtschuldner im Allgemeinen geltenden Vermutung bleiben müssen, dass der Zahlende im Zweifel nur seine eigene Steuerschuld tilgen wolle. Die in der Rechtsprechung des BFH für Zahlungen von Ehegatten getroffene Ausnahmeregelung könne nicht greifen. Auch ohne dokumentierte Tilgungsabsicht habe E daher auf seine Steuerschuld geleistet. Die Anträge des E zur Anpassung der Vorauszahlungen seien nur nach dessen Einkommen und ausdrücklich ohne die Kirchensteuer für die Klägerin bemessen gewesen. Die Abbuchungsermächtigung habe sich im Zweifel auch nur auf diese Beträge beziehen können. Deshalb stehe das durch die Aufhebung der Zusammenveranlagungen entstandene Guthaben, soweit es auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E nach Abschluss des Vermögensauseinandersetzungsvertrages zurückzuführen sei, nicht der Klägerin zu.
14 
Zur Begründung der hiergegen am 22. Februar 2006 erhobenen Klage lässt die Klägerin im Wesentlichen folgendes vortragen: Auch nach Abschluss des Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrages seien die Vorauszahlungen weiter auf die Gesamtschuld geleistet worden, da bei den Zahlungen keine Tilgungsabsicht mitgeteilt worden sei. Die Klägerin und E hätten weder vor noch nach diesem Vertrag getrennt  gelebt oder die Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgegeben. E sei als Steuerberater wohl bewusst gewesen, dass ohne ausdrücklich dokumentierte Tilgungsabsicht auf die Gesamtschuld geleistet wird. Auch nach dem Kirchenaustritt des E seien die im gemeinsamen Vorauszahlungsbescheid festgesetzten Kirchensteuer-Vorauszahlungen weiter vom Konto des E getätigt worden, obwohl die Kirchensteuerfestsetzung nur die Klägerin habe betreffen können.
15 
Die Klägerin beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006 dahingehend zu ändern, dass von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagung unter der St.Nr. xxx bestehenden Guthaben für den Veranlagungszeitraum 1992 ein weiterer Betrag in Höhe von 14.755,37 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1993 ein weiterer Betrag in Höhe von 25.360,08 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1994 ein weiterer Betrag in Höhe von 17.366,39 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1995 ein weiterer Betrag in Höhe von 19.547 EUR der Klägerin zugerechnet und erstattet wird.
16 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise, die Revision zuzulassen.
17 
Ergänzend zur Einspruchsentscheidung weist es darauf hin, dass die Vorauszahlungen nach der Vermögensauseinandersetzung vom 12. August 1992 nicht mehr aus einem Familieneinkommen gezahlt werden konnten und die Ausnahmeregelung des BFH für Zahlungen von Ehegatten daher nicht greifen könne. Das der Klägerin verfügbare Einkommen habe eine Zahlung von 161.346,36 EUR nicht zugelassen. Ferner sei zu erwägen, die in dem Urteil des BFH vom 15. Juli 2004 III R 66/98 geäußerten Grundsätze zum Veranlagungswahlrecht auch in die Beurteilung des Abrechnungsbescheides einfließen zu lassen.
18 
Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Steuerakten verwiesen.
19 
Am 11. Juni 2008 wurde die Streitsache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
20 
Die Klage ist zulässig und begründet.
21 
Der Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 ist rechtswidrig. Von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide 1992 - 1995 infolge der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen unter der gemeinsamen Steuernummer der Klägerin und E (St.Nr. xxx) bestehenden Guthaben stehen die im Tenor aufgeführten weiteren Beträge der Klägerin zu. Die Klägerin ist auch hinsichtlich dieser Beträge erstattungsberechtigt.
22 
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist gemäß § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner die überzahlte Steuer schuldeten, wie es bei zusammen veranlagten Ehegatten hinsichtlich der Einkommensteuer und der daran anknüpfenden Steuern der Fall ist (§ 26b Einkommensteuergesetz - EStG -, § 44 Abs. 1 AO); auch hier steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. In Ermangelung entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen kann allerdings das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, was nach § 26 Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist, davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396; BStBl II 2006, 453; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907).
23 
Die Annahme einer Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten auch für die Steuerschulden des anderen Ehegatten findet ihre Rechtfertigung in der bei nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten bestehenden engen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die erwarten lässt, dass ein Ehegatte mit den von ihm auf eine Gesamtschuld der Eheleute geleisteten Zahlungen ungeachtet des rechtlichen und tatsächlichen Grundes des Entstehens der Zahlungsverpflichtung nicht nur seine eigene Schuld tilgen will, und die bei getrennt lebenden Eheleuten und anderen Gesamtschuldnern nicht vorliegt (BFH-Beschluss vom 04. November 2003 VII B 382/02, BFH/NV 2004, 314).
24 
Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten ist weder der Güterstand der Eheleute von Bedeutung, noch kommt es darauf an, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben. Auch ist insoweit unerheblich, dass die Vorauszahlungen von einem betrieblichen Konto geleistet werden (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O).
25 
Maßgebend für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht sind die Umstände, wie sie dem FA im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind. Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Spätere Ereignisse, wie eine Trennung der Eheleute oder eine später beantragte und durchgeführte getrennte Veranlagung, sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10; BStBl II 2007, 742 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482).
  
26 
2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der Senat folgt, erfolgten die Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E auch auf Rechnung der Klägerin und sind daher hälftig aufzuteilen.
27 
a. Im Streitfall bestehen keine zwingenden Anhaltspunkte dafür, dass E die Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausschließlich für eigene Rechnung hat leisten wollen. Eine ausdrückliche Erklärung dieses Inhalts bei Zahlung ist weder ersichtlich noch den Umständen zu entnehmen. Die von E gestellten Anträge auf Herabsetzung bzw. Festsetzung der Vorauszahlungen vom 15. März 1993 und 25. Oktober 1995 lassen eine Auslegung in dem Sinne, dass darin auch eine Tilgungsbestimmung über die noch zu leistenden Vorauszahlungen getroffen werden sollte, nicht zu. Dies ergibt sich bereits daraus, dass E auch nach seinem Kirchenaustritt die in die Anträge und Vorauszahlungsbescheide nicht aufgenommenen, allein von der Klägerin geschuldeten Kirchensteuervorauszahlungen bezahlt bzw. einer Abbuchung nicht widersprochen hat und damit zumindest diese Beträge zweifellos auf Rechnung der Klägerin gezahlt hat. Gleiches ist, da keine ausdrückliche Erklärung abgegeben wurde und die Vorauszahlungen in einem Betrag beglichen wurden, auch für die Einkommensteuer-Vorauszahlungen anzunehmen. Einer - ohne andere Anhaltspunkte - vermuteten Zahlung auch auf Rechnung der Klägerin steht ferner nicht entgegen,  dass sich die Anträge nur auf die eigenen Einkünfte des E beziehen. Dies wäre nur dann beachtlich, wenn es sich zugleich um einen Antrag auf getrennte Veranlagung handeln würde, was vorliegend zu verneinen ist.        
28 
b. Dass die Einkommensteuer-Vorauszahlungen aus dem Vermögen des Klägers geleistet wurden, spielt für die Bestimmung der Tilgungsabsicht ebenso wenig eine Rolle, wie der Umstand, dass sie weitaus überwiegend für Einkünfte geleistet wurden, die E in seiner Person erzielt hat (ständige Rspr. vgl. BFH-Beschluss vom 04. Mai 2006 VII B 311/05, BFH/NV 2006, 1445, mit weiteren Nachweisen).
29 
c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Ehevertrag vom 03. September 1992.
30 
Nach den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung des BFH findet die - anders als bei Zahlungen sonstiger Gesamtschuldner - vermutete Annahme, dass der leistende Ehegatte seine Leistung zugleich auch für den anderen Ehegatten erbringt, ihre Rechtfertigung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist. Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht kommt es daher maßgeblich auf das Bestehen der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an.
31 
Auch wenn einzelne Bestimmungen des Ehevertrages - hier ist insbesondere die nach § 3 des Vertrags bereits erfolgte Auseinandersetzung des Hausrats zu erwähnen - es nahelegen, dass zumindest zeitweise eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Klägerin und E nicht mehr in vollem Umfang bestanden hat, ist der Vertrag in seiner Gesamtheit nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass mit dem Vertrag die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr wurde dieser Punkt in dem Vertrag offen gelassen, was sich insbesondere darin zeigt, dass in § 4 des Vertrags der Klägerin Unterhaltsansprüche zwar für den Fall der Stellung eines Scheidungsantrags, nicht aber des Getrenntlebens zugesprochen werden. Die Vereinbarung des Güterstands der Gütertrennung (§ 1) ist ebenso wie eine wechselseitige Übertragung von Vermögensgegenständen (§ 2) auch bei Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft denkbar und kann aus verschiedensten Gründen im Interesse der Beteiligten liegen.
32 
Dem zwischen Eheleuten vereinbarten Güterstand kommt weder für die Zusammenveranlagung noch für die Bestimmung der Tilgungsabsicht Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Gleiches gilt für die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände unter Ehegatten.
33 
Auch die in § 2 Abs. 7 des Vertrags getroffene allgemeine Bestimmung, dass mit dem Vertrag eine abschließende Regelung aller gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche getroffen werden soll, kann nicht dahingehend verstanden werden, dass E damit zugleich eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegenüber dem FA treffen wollte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Gegenstand des Vertrags ausschließlich das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Ehegatten ist. Somit kommt dieser Bestimmung Bedeutung zwar für einen ggf. nach § 426 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vorzunehmenden zivilrechtlichen Ausgleich zwischen den Ehegatten zu. Für die Bestimmung des Erstattungsgläubigers, die das Steuerrechtsverhältnis und nicht das Verhältnis zwischen einzelnen Steuerpflichtigen betrifft und auf § 37 Abs. 2 AO beruht, ist das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Eheleuten und die Auslegung und Handhabung des § 426 Abs. 1 BGB hingegen ohne Bedeutung. Es mag sein, dass nach der vertraglichen Regelung das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten dahingehend ausgestaltet war, dass bei der Aufteilung der gemeinsamen Steuerschulden bzw. der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Höhe der beiderseitigen Einkünfte zu berücksichtigen ist und E damit für den Fall einer nochmaligen Inanspruchnahme durch das FA als Folge der auf Antrag der Klägerin durchgeführten getrennten Veranlagung bzw. Anrechnung der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Klägerin gegen diese einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hätte (vgl. hierzu BGH- Urteil vom 20. März 2002 XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570; BGH-Beschluss vom 13. März 2002 XII ZR 10/00, FuR 2002, 498). Darüber zu urteilen ist jedoch ggf. Sache der ordentlichen Gerichte und kann nicht vom FA bzw. durch Entscheidungen im Finanzrechtsweg vorweggenommen und auf die „Ebene“ der Aufteilung geleisteter Einkommensteuer-Vorauszahlungen verlagert werden (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2005 VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833).
34 
d. Da für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht ausschließlich die Umstände maßgeblich sind, wie sie im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind, eignen sich spätere Ereignisse wie die nach Eröffnung des Nachlasskonkursverfahrens und Aufteilung der Gesamtschuld durch die Klägerin beantragte getrennte Veranlagung nicht dafür, zur Ermittlung einer mutmaßlichen - früheren - Absicht des Zahlenden herangezogen zu werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, a.a.O.).
35 
3. Eine Einschränkung der aus der nach obiger Maßgabe vorzunehmenden hälftigen Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen folgenden Erstattungsberechtigung der Klägerin kommt weder unter dem Gesichtspunkt von § 42 AO noch nach Treu und Glauben in Betracht.
 
36 
a. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die hälftige Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Streitfall insoweit zu einem für den Fiskus unbefriedigenden Ergebnis führt, als auf der einen Seite der Klägerin eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen zugesprochen wird, die sie nicht geleistet und auf die sie nach den Vereinbarungen des Vertrags vom 03. September 1992 unter Umständen auch zivilrechtlich im Verhältnis zu E keinen Anspruch hat, auf der anderen Seite der Fiskus, da die den Erstattungen korrespondierenden Nachzahlungsansprüche gegen E aufgrund des Nachlasskonkurses wohl nicht zu realisieren sein werden, einen Schaden erleidet, dessen Entstehung er, da er weder auf die Tilgungsbestimmung bei Zahlung noch auf die Ausübung des Wahlrechts auf getrennte Veranlagung Einfluss nehmen kann, nicht vermeiden konnte.
37 
b. Die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs in Höhe der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Anschluss an die Durchführung der getrennten Veranlagung verstößt nicht gegen § 42 AO.
38 
Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist regelmäßig dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird, und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird. Grundsätzlich ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger von einzelnen im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch macht. Ein Missbrauch ist jedoch dann anzunehmen, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt  werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186).
39 
Im Streitfall hat der Senat Bedenken, ob vorliegend die Wahl der getrennten Veranlagung im Hinblick auf den damit allein verfolgten Zweck, die Anrechnung der hälftigen Vorauszahlungen auf dem Steuerkonto der Klägerin bzw. eine Steuererstattung zugunsten der Klägerin - bei insgesamt höherer Steuerfestsetzung - zu erreichen, bereits die Grenze zu einer missbräuchlichen Gestaltung überschritten hat. Zwar handelt es sich bei dem Veranlagungswahlrecht, das Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung eingeräumt wird, nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Auch geht das Gesetz davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, a.a.O.) Auf der anderen Seite ist jedoch zu sehen, dass vorliegend der Sachverhalt nicht von Beginn an auf Grund eines Gesamtplans mit dem Ziel der Vereitelung der Erhebung der Einkommensteuer gestaltet wurde. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der Vorauszahlungen und erstmaligen  Ausübung des Wahlrechts konnten weder die Klägerin noch E Kenntnis der späteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse mit der Folge des Nachlasskonkurses haben. Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Denn das FA hat die getrennte Veranlagung - vorläufig - durchgeführt und damit die Wahl der getrennten Veranlagung als zulässig angesehen. Im Übrigen würde für den Fall der Aufhebung der getrennten Veranlagung und Rückkehr zur Zusammenveranlagung dem Fiskus kein Schaden entstehen, da die Klägerin den erhaltenen Erstattungsbetrag wieder zurückzahlen müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 102/06, BFH/NV 2008, 526).
40 
c.  Die Klägerin ist auch nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben an der Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gehindert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses, dass jeder Beteiligte gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Im Bereich des materiellen Steuerrechts führen die Grundsätze von Treu und Glauben zwar nicht zum Erlöschen eines Anspruches aus dem Steuerrechtsverhältnis, können aber in besonders gelagerten Einzelfällen bei schlechthin untragbaren Ergebnissen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103; BStBl II 1993, 174) z.B. die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs hindern oder auch - bei steuerlichen Wahlrechten - die Bindung an eine einmal getroffenen Entscheidung bewirken (von Groll, Treu und Glauben im Steuerrecht, FR 1995, 814).
41 
Allein dadurch, dass die Klägerin einen Aufteilungsbescheid beantragt hat und dieser bestandskräftig ist, ist kein Vertrauenstatbestand zugunsten des FA geschaffen worden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201; BStBl II 2004, 980).
42 
Die Frage der Erstattungsberechtigung hinsichtlich der von Ehegatten als Gesamtschuldner geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO ist im Gegensatz zu dem Aufteilungsmaßstab für rückständige Vorauszahlungen bei Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 272 AO nicht gesetzlich dahingehend geregelt, dass Ehegatten im Verhältnis der Beträge erstattungsberechtigt sind, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben würden. Die Rechtsprechung des BFH geht bei Ehegatten aus gewichtigen Gründen von einer vermuteten hälftigen Erstattungsberechtigung auch bei einem späteren Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung aus. Dabei ist - wie Kritikern dieser Rechtsprechung entgegen gehalten wird - anerkannt , dass sich die Anwendung dieser Grundsätze je nach Einzelfall sowohl zugunsten wie auch zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O). Auch wenn im Streitfall die Anwendung dieser Grundsätze als Folge des Nachlasskonkurses über das Vermögen des E zu einem nicht unerheblichen Steuerausfall führt, sieht der Senat dieses Ergebnis nicht als schlechthin untragbar an, so dass ein Abweichen von den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung nicht zwingend geboten ist.
43 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO.
44 
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Über die Frage, ob bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung dem auf geleisteten Vorauszahlungen beruhenden Erstattungsanspruch eines Ehegatten seitens der Finanzbehörde die fehlende Durchsetzbarkeit des korrespondierenden Nachzahlungsanspruchs gegen den anderen Ehegatten entgegen gehalten werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

Gründe

 
20 
Die Klage ist zulässig und begründet.
21 
Der Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 ist rechtswidrig. Von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide 1992 - 1995 infolge der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen unter der gemeinsamen Steuernummer der Klägerin und E (St.Nr. xxx) bestehenden Guthaben stehen die im Tenor aufgeführten weiteren Beträge der Klägerin zu. Die Klägerin ist auch hinsichtlich dieser Beträge erstattungsberechtigt.
22 
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist gemäß § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner die überzahlte Steuer schuldeten, wie es bei zusammen veranlagten Ehegatten hinsichtlich der Einkommensteuer und der daran anknüpfenden Steuern der Fall ist (§ 26b Einkommensteuergesetz - EStG -, § 44 Abs. 1 AO); auch hier steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. In Ermangelung entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen kann allerdings das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, was nach § 26 Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist, davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396; BStBl II 2006, 453; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907).
23 
Die Annahme einer Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten auch für die Steuerschulden des anderen Ehegatten findet ihre Rechtfertigung in der bei nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten bestehenden engen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die erwarten lässt, dass ein Ehegatte mit den von ihm auf eine Gesamtschuld der Eheleute geleisteten Zahlungen ungeachtet des rechtlichen und tatsächlichen Grundes des Entstehens der Zahlungsverpflichtung nicht nur seine eigene Schuld tilgen will, und die bei getrennt lebenden Eheleuten und anderen Gesamtschuldnern nicht vorliegt (BFH-Beschluss vom 04. November 2003 VII B 382/02, BFH/NV 2004, 314).
24 
Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten ist weder der Güterstand der Eheleute von Bedeutung, noch kommt es darauf an, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben. Auch ist insoweit unerheblich, dass die Vorauszahlungen von einem betrieblichen Konto geleistet werden (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O).
25 
Maßgebend für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht sind die Umstände, wie sie dem FA im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind. Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Spätere Ereignisse, wie eine Trennung der Eheleute oder eine später beantragte und durchgeführte getrennte Veranlagung, sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10; BStBl II 2007, 742 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482).
  
26 
2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der Senat folgt, erfolgten die Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E auch auf Rechnung der Klägerin und sind daher hälftig aufzuteilen.
27 
a. Im Streitfall bestehen keine zwingenden Anhaltspunkte dafür, dass E die Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausschließlich für eigene Rechnung hat leisten wollen. Eine ausdrückliche Erklärung dieses Inhalts bei Zahlung ist weder ersichtlich noch den Umständen zu entnehmen. Die von E gestellten Anträge auf Herabsetzung bzw. Festsetzung der Vorauszahlungen vom 15. März 1993 und 25. Oktober 1995 lassen eine Auslegung in dem Sinne, dass darin auch eine Tilgungsbestimmung über die noch zu leistenden Vorauszahlungen getroffen werden sollte, nicht zu. Dies ergibt sich bereits daraus, dass E auch nach seinem Kirchenaustritt die in die Anträge und Vorauszahlungsbescheide nicht aufgenommenen, allein von der Klägerin geschuldeten Kirchensteuervorauszahlungen bezahlt bzw. einer Abbuchung nicht widersprochen hat und damit zumindest diese Beträge zweifellos auf Rechnung der Klägerin gezahlt hat. Gleiches ist, da keine ausdrückliche Erklärung abgegeben wurde und die Vorauszahlungen in einem Betrag beglichen wurden, auch für die Einkommensteuer-Vorauszahlungen anzunehmen. Einer - ohne andere Anhaltspunkte - vermuteten Zahlung auch auf Rechnung der Klägerin steht ferner nicht entgegen,  dass sich die Anträge nur auf die eigenen Einkünfte des E beziehen. Dies wäre nur dann beachtlich, wenn es sich zugleich um einen Antrag auf getrennte Veranlagung handeln würde, was vorliegend zu verneinen ist.        
28 
b. Dass die Einkommensteuer-Vorauszahlungen aus dem Vermögen des Klägers geleistet wurden, spielt für die Bestimmung der Tilgungsabsicht ebenso wenig eine Rolle, wie der Umstand, dass sie weitaus überwiegend für Einkünfte geleistet wurden, die E in seiner Person erzielt hat (ständige Rspr. vgl. BFH-Beschluss vom 04. Mai 2006 VII B 311/05, BFH/NV 2006, 1445, mit weiteren Nachweisen).
29 
c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Ehevertrag vom 03. September 1992.
30 
Nach den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung des BFH findet die - anders als bei Zahlungen sonstiger Gesamtschuldner - vermutete Annahme, dass der leistende Ehegatte seine Leistung zugleich auch für den anderen Ehegatten erbringt, ihre Rechtfertigung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist. Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht kommt es daher maßgeblich auf das Bestehen der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an.
31 
Auch wenn einzelne Bestimmungen des Ehevertrages - hier ist insbesondere die nach § 3 des Vertrags bereits erfolgte Auseinandersetzung des Hausrats zu erwähnen - es nahelegen, dass zumindest zeitweise eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Klägerin und E nicht mehr in vollem Umfang bestanden hat, ist der Vertrag in seiner Gesamtheit nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass mit dem Vertrag die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr wurde dieser Punkt in dem Vertrag offen gelassen, was sich insbesondere darin zeigt, dass in § 4 des Vertrags der Klägerin Unterhaltsansprüche zwar für den Fall der Stellung eines Scheidungsantrags, nicht aber des Getrenntlebens zugesprochen werden. Die Vereinbarung des Güterstands der Gütertrennung (§ 1) ist ebenso wie eine wechselseitige Übertragung von Vermögensgegenständen (§ 2) auch bei Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft denkbar und kann aus verschiedensten Gründen im Interesse der Beteiligten liegen.
32 
Dem zwischen Eheleuten vereinbarten Güterstand kommt weder für die Zusammenveranlagung noch für die Bestimmung der Tilgungsabsicht Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Gleiches gilt für die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände unter Ehegatten.
33 
Auch die in § 2 Abs. 7 des Vertrags getroffene allgemeine Bestimmung, dass mit dem Vertrag eine abschließende Regelung aller gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche getroffen werden soll, kann nicht dahingehend verstanden werden, dass E damit zugleich eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegenüber dem FA treffen wollte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Gegenstand des Vertrags ausschließlich das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Ehegatten ist. Somit kommt dieser Bestimmung Bedeutung zwar für einen ggf. nach § 426 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vorzunehmenden zivilrechtlichen Ausgleich zwischen den Ehegatten zu. Für die Bestimmung des Erstattungsgläubigers, die das Steuerrechtsverhältnis und nicht das Verhältnis zwischen einzelnen Steuerpflichtigen betrifft und auf § 37 Abs. 2 AO beruht, ist das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Eheleuten und die Auslegung und Handhabung des § 426 Abs. 1 BGB hingegen ohne Bedeutung. Es mag sein, dass nach der vertraglichen Regelung das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten dahingehend ausgestaltet war, dass bei der Aufteilung der gemeinsamen Steuerschulden bzw. der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Höhe der beiderseitigen Einkünfte zu berücksichtigen ist und E damit für den Fall einer nochmaligen Inanspruchnahme durch das FA als Folge der auf Antrag der Klägerin durchgeführten getrennten Veranlagung bzw. Anrechnung der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Klägerin gegen diese einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hätte (vgl. hierzu BGH- Urteil vom 20. März 2002 XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570; BGH-Beschluss vom 13. März 2002 XII ZR 10/00, FuR 2002, 498). Darüber zu urteilen ist jedoch ggf. Sache der ordentlichen Gerichte und kann nicht vom FA bzw. durch Entscheidungen im Finanzrechtsweg vorweggenommen und auf die „Ebene“ der Aufteilung geleisteter Einkommensteuer-Vorauszahlungen verlagert werden (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2005 VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833).
34 
d. Da für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht ausschließlich die Umstände maßgeblich sind, wie sie im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind, eignen sich spätere Ereignisse wie die nach Eröffnung des Nachlasskonkursverfahrens und Aufteilung der Gesamtschuld durch die Klägerin beantragte getrennte Veranlagung nicht dafür, zur Ermittlung einer mutmaßlichen - früheren - Absicht des Zahlenden herangezogen zu werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, a.a.O.).
35 
3. Eine Einschränkung der aus der nach obiger Maßgabe vorzunehmenden hälftigen Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen folgenden Erstattungsberechtigung der Klägerin kommt weder unter dem Gesichtspunkt von § 42 AO noch nach Treu und Glauben in Betracht.
 
36 
a. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die hälftige Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Streitfall insoweit zu einem für den Fiskus unbefriedigenden Ergebnis führt, als auf der einen Seite der Klägerin eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen zugesprochen wird, die sie nicht geleistet und auf die sie nach den Vereinbarungen des Vertrags vom 03. September 1992 unter Umständen auch zivilrechtlich im Verhältnis zu E keinen Anspruch hat, auf der anderen Seite der Fiskus, da die den Erstattungen korrespondierenden Nachzahlungsansprüche gegen E aufgrund des Nachlasskonkurses wohl nicht zu realisieren sein werden, einen Schaden erleidet, dessen Entstehung er, da er weder auf die Tilgungsbestimmung bei Zahlung noch auf die Ausübung des Wahlrechts auf getrennte Veranlagung Einfluss nehmen kann, nicht vermeiden konnte.
37 
b. Die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs in Höhe der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Anschluss an die Durchführung der getrennten Veranlagung verstößt nicht gegen § 42 AO.
38 
Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist regelmäßig dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird, und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird. Grundsätzlich ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger von einzelnen im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch macht. Ein Missbrauch ist jedoch dann anzunehmen, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt  werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186).
39 
Im Streitfall hat der Senat Bedenken, ob vorliegend die Wahl der getrennten Veranlagung im Hinblick auf den damit allein verfolgten Zweck, die Anrechnung der hälftigen Vorauszahlungen auf dem Steuerkonto der Klägerin bzw. eine Steuererstattung zugunsten der Klägerin - bei insgesamt höherer Steuerfestsetzung - zu erreichen, bereits die Grenze zu einer missbräuchlichen Gestaltung überschritten hat. Zwar handelt es sich bei dem Veranlagungswahlrecht, das Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung eingeräumt wird, nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Auch geht das Gesetz davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, a.a.O.) Auf der anderen Seite ist jedoch zu sehen, dass vorliegend der Sachverhalt nicht von Beginn an auf Grund eines Gesamtplans mit dem Ziel der Vereitelung der Erhebung der Einkommensteuer gestaltet wurde. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der Vorauszahlungen und erstmaligen  Ausübung des Wahlrechts konnten weder die Klägerin noch E Kenntnis der späteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse mit der Folge des Nachlasskonkurses haben. Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Denn das FA hat die getrennte Veranlagung - vorläufig - durchgeführt und damit die Wahl der getrennten Veranlagung als zulässig angesehen. Im Übrigen würde für den Fall der Aufhebung der getrennten Veranlagung und Rückkehr zur Zusammenveranlagung dem Fiskus kein Schaden entstehen, da die Klägerin den erhaltenen Erstattungsbetrag wieder zurückzahlen müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 102/06, BFH/NV 2008, 526).
40 
c.  Die Klägerin ist auch nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben an der Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gehindert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses, dass jeder Beteiligte gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Im Bereich des materiellen Steuerrechts führen die Grundsätze von Treu und Glauben zwar nicht zum Erlöschen eines Anspruches aus dem Steuerrechtsverhältnis, können aber in besonders gelagerten Einzelfällen bei schlechthin untragbaren Ergebnissen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103; BStBl II 1993, 174) z.B. die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs hindern oder auch - bei steuerlichen Wahlrechten - die Bindung an eine einmal getroffenen Entscheidung bewirken (von Groll, Treu und Glauben im Steuerrecht, FR 1995, 814).
41 
Allein dadurch, dass die Klägerin einen Aufteilungsbescheid beantragt hat und dieser bestandskräftig ist, ist kein Vertrauenstatbestand zugunsten des FA geschaffen worden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201; BStBl II 2004, 980).
42 
Die Frage der Erstattungsberechtigung hinsichtlich der von Ehegatten als Gesamtschuldner geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO ist im Gegensatz zu dem Aufteilungsmaßstab für rückständige Vorauszahlungen bei Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 272 AO nicht gesetzlich dahingehend geregelt, dass Ehegatten im Verhältnis der Beträge erstattungsberechtigt sind, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben würden. Die Rechtsprechung des BFH geht bei Ehegatten aus gewichtigen Gründen von einer vermuteten hälftigen Erstattungsberechtigung auch bei einem späteren Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung aus. Dabei ist - wie Kritikern dieser Rechtsprechung entgegen gehalten wird - anerkannt , dass sich die Anwendung dieser Grundsätze je nach Einzelfall sowohl zugunsten wie auch zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O). Auch wenn im Streitfall die Anwendung dieser Grundsätze als Folge des Nachlasskonkurses über das Vermögen des E zu einem nicht unerheblichen Steuerausfall führt, sieht der Senat dieses Ergebnis nicht als schlechthin untragbar an, so dass ein Abweichen von den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung nicht zwingend geboten ist.
43 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO.
44 
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Über die Frage, ob bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung dem auf geleisteten Vorauszahlungen beruhenden Erstattungsanspruch eines Ehegatten seitens der Finanzbehörde die fehlende Durchsetzbarkeit des korrespondierenden Nachzahlungsanspruchs gegen den anderen Ehegatten entgegen gehalten werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

(1) Die Einkommensteuer entsteht, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.

(2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet:

1.
die für den Veranlagungszeitraum entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 37);
2.
die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie entfällt auf
a)
die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder
b)
die nach § 3 Nummer 40 dieses Gesetzes oder nach § 8b Absatz 1, 2 und 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezüge
und keine Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist.2Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Absatz 2 oder Absatz 3 bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist oder die Angaben gemäß § 45a Absatz 2a nicht übermittelt worden sind.3Soweit der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 32d Absatz 4 oder Absatz 6 stellt, ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung auf Verlangen des Finanzamts vorgelegt wird.4In den Fällen des § 8b Absatz 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung nach § 45a Absatz 2 und 3 vorgelegt wird, die dem Gläubiger der Kapitalerträge ausgestellt worden ist.5In den Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3 ist auch die durch Steuerabzug im Kalenderjahr des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommensteuerpflicht erhobene Einkommensteuer anzurechnen, die auf Einkünfte entfällt, die weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht unterliegen; § 37 Absatz 2 der Abgabenordnung findet insoweit keine Anwendung;
3.
die nach § 10 des Forschungszulagengesetzes festgesetzte Forschungszulage.2Das gilt auch für die gesondert und einheitlich festgestellte Forschungszulage;
4.
in den Fällen des § 32c Absatz 1 Satz 2 der nicht zum Abzug gebrachte Unterschiedsbetrag, wenn dieser höher ist als die tarifliche Einkommensteuer des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum.

(3)1Die Steuerbeträge nach Absatz 2 Nummer 2 sind auf volle Euro aufzurunden.2Bei den durch Steuerabzug erhobenen Steuern ist jeweils die Summe der Beträge einer einzelnen Abzugsteuer aufzurunden.

(4)1Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zuungunsten des Steuerpflichtigen ergibt, hat der Steuerpflichtige (Steuerschuldner) diesen Betrag, soweit er den fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung).2Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt, wird dieser dem Steuerpflichtigen nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ausgezahlt.3Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind, wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten.

(5)1Die festgesetzte Steuer, die auf den Aufgabegewinn nach § 16 Absatz 3a und den durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erzielten Gewinn entfällt, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden, wenn die Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, sofern durch diese Staaten Amtshilfe entsprechend oder im Sinne der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 11 des EU-Amtshilfegesetzes und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung im Sinne der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsakts geleistet werden.2Die erste Jahresrate ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten; die übrigen Jahresraten sind jeweils am 31. Juli der Folgejahre fällig.3Die Jahresraten sind nicht zu verzinsen; sie sollen in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung gewährt werden.4Die noch nicht entrichtete Steuer wird innerhalb eines Monats nach Eintritt eines der nachfolgenden Ereignisse fällig,

1.
soweit ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 veräußert, entnommen, in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlagert oder verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird,
2.
wenn der Betrieb oder Teilbetrieb während dieses Zeitraums eingestellt, veräußert oder in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlegt wird,
3.
wenn der Steuerpflichtige aus der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht oder der unbeschränkten Steuerpflicht in den in Satz 1 genannten Staaten ausscheidet oder in einem anderen als den in Satz 1 genannten Staaten ansässig wird,
4.
wenn der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet oder abgewickelt wird oder
5.
wenn der Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Ratenzahlungen nicht nachkommt und über einen angemessenen Zeitraum, der zwölf Monate nicht überschreiten darf, keine Abhilfe für seine Situation schafft; Satz 2 bleibt unberührt.
5Ändert sich die festgesetzte Steuer, sind die Jahresraten entsprechend anzupassen.6Der Steuerpflichtige hat der zuständigen Finanzbehörde jährlich mit der Steuererklärung oder, sofern keine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung besteht, zum 31. Juli anzuzeigen, ob die Voraussetzungen für die Ratenzahlung weiterhin erfüllt sind; kommt er dieser Anzeigepflicht oder seinen sonstigen Mitwirkungspflichten im Sinne des § 90 der Abgabenordnung nicht nach, werden die noch nicht entrichteten Jahresraten rückwirkend zum 1. August des vorangegangenen Jahres fällig, frühestens aber einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids.7Unbeschadet des Satzes 6 hat der Steuerpflichtige den Eintritt eines Ereignisses nach Satz 4 der zuständigen Finanzbehörde unverzüglich anzuzeigen.8Unterliegt der Steuerpflichtige einer Erklärungspflicht, kann die Anzeige auf Grund eines Ereignisses nach Satz 4 Nummer 1 abweichend von der in Satz 7 genannten Frist mit der nächsten Steuererklärung erfolgen.

(1)1Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Anwendung findet,

1.
a)
Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Zuschüsse zum Arbeitsentgelt, Kurzarbeitergeld, Insolvenzgeld, Übergangsgeld nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch; Insolvenzgeld, das nach § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch einem Dritten zusteht, ist dem Arbeitnehmer zuzurechnen,
b)
Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Verletztengeld, Übergangsgeld oder vergleichbare Lohnersatzleistungen nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten Buch Sozialgesetzbuch, der Reichsversicherungsordnung, dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte oder dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte,
c)
Mutterschaftsgeld, Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, die Sonderunterstützung nach dem Mutterschutzgesetz sowie den Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften,
d)
Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
e)
Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045),
f)
Versorgungskrankengeld oder Übergangsgeld nach dem Bundesversorgungsgesetz,
g)
nach § 3 Nummer 28 steuerfreie Aufstockungsbeträge oder Zuschläge sowie nach § 3 Nummer 28a steuerfreie Zuschüsse,
h)
Leistungen an Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer nach § 5 des Unterhaltssicherungsgesetzes,
i)
nach § 3 Nummer 60 steuerfreie Anpassungsgelder,
j)
Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz,
k)
nach § 3 Nummer 2 Buchstabe e steuerfreie Leistungen, wenn vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach den Buchstaben a bis j dem Progressionsvorbehalt unterfallen, oder
2.
ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben; dies gilt nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Absatz 7 Satz 3 geregelten Fälle; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,
3.
Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind,
4.
Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind,
5.
Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Absatz 3 oder § 1a oder § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,
bezogen, so ist auf das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden.2Satz 1 Nummer 3 gilt nicht für Einkünfte
1.
aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Absatz 2 Satz 1 erfüllt,
3.
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind, oder
4.
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
a)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
b)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
c)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
5.
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Nummern 3 und 4.
3§ 2a Absatz 2a und § 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(1a) Als unmittelbar von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen bezogene ausländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 gelten auch die ausländischen Einkünfte, die eine Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder des § 17 des Körperschaftsteuergesetzes bezogen hat und die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, in dem Verhältnis, in dem dem unbeschränkt Steuerpflichtigen das Einkommen der Organgesellschaft bezogen auf das gesamte Einkommen der Organgesellschaft im Veranlagungszeitraum zugerechnet wird.

(2)1Der besondere Steuersatz nach Absatz 1 ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um

1.
im Fall des Absatzes 1 Nummer 1 die Summe der Leistungen nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (§ 9a Satz 1 Nummer 1), soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
2.
im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5 die dort bezeichneten Einkünfte, wobei die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind.2Bei der Ermittlung der Einkünfte im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5
a)
ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) abzuziehen, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
b)
sind Werbungskosten nur insoweit abzuziehen, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) übersteigen;
c)
sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.2§ 4 Absatz 3 Satz 5 gilt entsprechend.

(3)1Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben die Träger der Sozialleistungen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 für jeden Leistungsempfänger der für seine Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörde neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben die Daten über die im Kalenderjahr gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums zu übermitteln, soweit die Leistungen nicht in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben sind (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 5); § 41b Absatz 2 und § 22a Absatz 2 gelten entsprechend.2Die mitteilungspflichtige Stelle hat den Empfänger der Leistungen auf die steuerliche Behandlung dieser Leistungen und seine Steuererklärungspflicht hinzuweisen.3In den Fällen des § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch gilt als Empfänger des an Dritte ausgezahlten Insolvenzgeldes der Arbeitnehmer, der seinen Arbeitsentgeltanspruch übertragen hat.

(4)1In den Fällen des Absatzes 3 ist für die Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung das Betriebsstättenfinanzamt des Trägers der jeweiligen Sozialleistungen zuständig.2Sind für ihn mehrere Betriebsstättenfinanzämter zuständig oder hat er keine Betriebsstätte im Sinne des § 41 Absatz 2, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich seine Geschäftsleitung nach § 10 der Abgabenordnung im Inland befindet.

(5) Die nach Absatz 3 übermittelten Daten können durch das nach Absatz 4 zuständige Finanzamt bei den für die Besteuerung der Leistungsempfänger nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörden abgerufen und zur Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung verarbeitet werden.

(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).2Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.3Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.4Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.5Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.6Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)1Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.3Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)1Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.2Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.3Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.4Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.5Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.6Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen insbesondere durch Zahlung (§§ 224, 224a, 225), Aufrechnung (§ 226), Erlass (§§ 163, 227), Verjährung (§§ 169 bis 171, §§ 228 bis 232), ferner durch Eintritt der Bedingung bei auflösend bedingten Ansprüchen.

(1) Die Ehe wird von zwei Personen verschiedenen oder gleichen Geschlechts auf Lebenszeit geschlossen. Die Ehegatten sind einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet; sie tragen füreinander Verantwortung.

(2) Ein Ehegatte ist nicht verpflichtet, dem Verlangen des anderen Ehegatten nach Herstellung der Gemeinschaft Folge zu leisten, wenn sich das Verlangen als Missbrauch seines Rechts darstellt oder wenn die Ehe gescheitert ist.

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
XII ZR 173/06 Verkündet am:
18. November 2009
Küpferle,
Justizamtsinspektorin
als Urkundsbeamtin
der Geschäftsstelle
in dem Rechtsstreit
Nachschlagewerk: ja
BGHZ: nein
BGHR: ja
Ein Ehegatte kann auch dann verpflichtet sein, dem - der steuerlichen Entlastung des
anderen Ehegatten dienenden - Antrag auf Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer
zuzustimmen, wenn er während der Zeit des Zusammenlebens steuerliche
Verluste erwirtschaftet hat, die er im Wege des Verlustvortrags in einem späteren
Veranlagungszeitraum zur Verminderung seiner eigenen Steuerlast einsetzen
könnte. Wenn die Ehegatten die mit Rücksicht auf eine - infolge der Verluste zu erwartende
- geringere Steuerbelastung zur Verfügung stehenden Mittel für ihren Lebensunterhalt
oder eine Vermögensbildung, an der beide Ehegatten teilhaben, verwendet
haben, ist es einem Ehegatten im Verhältnis zu dem anderen verwehrt, für
sich die getrennte steuerliche Veranlagung zu wählen. Durch die Verweigerung der
Zustimmung zur Zusammenveranlagung macht er sich schadensersatzpflichtig.
BGH, Urteil vom 18. November 2009 - XII ZR 173/06 - OLG Hamm
LG Dortmund
Der XII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung
vom 18. November 2009 durch die Vorsitzende Richterin Dr. Hahne und die
Richter Weber-Monecke, Prof. Dr. Wagenitz, Dr. Klinkhammer und Schilling

für Recht erkannt:
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des 21. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Hamm vom 28. September 2006 aufgehoben. Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Oberlandesgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1
Die Parteien streiten darüber, ob die Beklagte wegen Verweigerung der Zustimmung zur steuerlichen Zusammenveranlagung zum Schadensersatz verpflichtet ist.
2
Die Parteien haben 1997 geheiratet und leben seit Anfang 2000 getrennt; seit 2003 sind sie geschieden. Der Kläger erzielte als Arzt in den Veranlagungszeiträumen 1998 und 1999 aus selbständiger sowie aus nicht selbständiger Tätigkeit positive Einkünfte. Die Beklagte erwirtschaftete demgegenüber in denselben Zeiträumen Verluste aus Gewerbebetrieb. Unter dem 4. März 2000 gaben die Parteien, die zu diesem Zeitpunkt bereits getrennt lebten, die Einkommensteuererklärung für 1998 ab. Das Finanzamt veranlagte sie aufgrund ihrer Wahl in der Steuererklärung zusammen zur Einkommensteuer und verrechnete die positiven Einkünfte des Klägers mit den Verlusten der Beklagten. Hierdurch ergab sich ein Erstattungsbetrag von 4.061,27 €. Unter dem 5. Oktober 2001 beantragte die Beklagte, die Parteien für 1998 und 1999 getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen. Das Finanzamt veranlagte daraufhin den Kläger für 1998 und 1999 getrennt und verlangte den Erstattungsbetrag für 1998 von ihm zurück. Durch die getrennte Veranlagung ergab sich zu Lasten des Klägers eine Steuernachforderung von 11.008,07 € für den Veranlagungszeitraum 1998. Für den Veranlagungszeitraum 1999 führte die getrennte Veranlagung zu einer Mehrbelastung von 13.384,20 €. Für die Beklagte ergab sich dagegen aufgrund der getrennten Veranlagung jeweils ein verbleibender Verlustabzug, den das Finanzamt zum 31. Dezember 1998 auf 20.233,86 € (39.574 DM) und zum 31. Dezember 1999 auf 18.671,36 € (36.518 DM) feststellte. Der Kläger legte gegen den Rückforderungsbescheid und die Einkommensteuerbescheide Einspruch ein und erwirkte darüber hinaus, dass das Finanzamt die Vollziehung bis zur Einspruchsentscheidung aussetzte.
3
Im Jahre 2002 verhandelten die Parteien über eine Zustimmung der Beklagten zur Zusammenveranlagung für die Jahre 1998 und 1999. Die Beklagte, die in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 positive Einkünfte erzielt hatte und die festgestellten Verlustabzüge im Wege des Verlustvortrags einsetzen wollte, um ihre Einkommensteuerlast zu vermindern, machte ihre Zustimmung von einem Ausgleich der Nachteile abhängig, die ihr aufgrund einer Zusammenveranlagung in den Jahren ab 2000 entstehen. Hierzu war der Kläger jedoch nicht bereit, so dass die Verhandlungen scheiterten.
4
Das Finanzamt wies die Einsprüche des Klägers im Jahre 2004 zurück und forderte ihn auf, die Steuerbeträge zu entrichten. Die Aussetzungszinsen setzte es auf 2.191,75 € fest. Sämtliche Steuerschulden wurden vom Kläger beglichen, nach seiner Behauptung unter Verwendung eines - unstreitigen - Abrufkredits über 23.500 €.
5
Der Kläger hat geltend gemacht, die Beklagte habe sich durch die Weigerung , der Zusammenveranlagung uneingeschränkt zuzustimmen, schadensersatzpflichtig gemacht. Sie habe sich durch die steuerliche Handhabung der Parteien in der Vergangenheit und die Wahl der Zusammenveranlagung in der Einkommensteuererklärung 1998 zumindest konkludent verpflichtet, zur Senkung der Steuerlast einer solchen Veranlagung zuzustimmen. Seinen Schaden hat der Kläger zuletzt mit 31.013,29 € beziffert. Die Beklagte hat demgegenüber die Auffassung vertreten, sie habe es nicht entschädigungslos hinnehmen müssen , dass der Kläger ihre in den Veranlagungszeiträumen 1998 und 1999 erwirtschafteten Verluste dazu nutze, seine Einkommensteuerlast zu vermindern. Der Verlustabzug stehe ihr als derjenigen zu, die die Verluste erlitten habe. Hilfsweise hat die Beklagte die Aufrechnung mit einem angeblichen Gegenanspruch wegen der Aufzehrung der Verlustvorträge erklärt, den sie mit 12.633,64 € beziffert hat.
6
Das Landgericht hat der Klage unter Abweisung im Übrigen in Höhe von 30.645,29 € nebst Zinsen stattgegeben. Auf die Berufung der Beklagten hat das Oberlandesgericht die Klage insgesamt abgewiesen. Mit der vom Senat zugelassenen Revision begehrt der Kläger die Wiederherstellung des Urteils des Landgerichts.

Entscheidungsgründe:

7
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.
8
1. Das Berufungsgericht hat einen Verstoß der Beklagten gegen die Pflicht, an der steuerlichen Zusammenveranlagung mitzuwirken, verneint, weil sie ihre Zustimmung von einem Nachteilsausgleich habe abhängig machen dürfen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt: Die Beklagte sei nicht vertraglich verpflichtet gewesen, der Zusammenveranlagung für 1998 und 1999 uneingeschränkt zuzustimmen. Eine solche Pflicht sei zwar nicht schon deshalb zu verneinen, weil die Steuerbescheide für 1998 und 1999 erst nach der Trennung der Parteien ergangen seien. Ehegatten könnten ausdrücklich oder konkludent eine Abrede des Inhalts treffen, zum Zwecke einer Nutzung steuerlicher Vorteile einer Zusammenveranlagung zuzustimmen, solange diese steuerrechtlich möglich sei. Eine derartige Abrede werde auch nicht durch die Trennung hinfällig, da eine Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG auch noch im Trennungsjahr möglich sei. Die Parteien hätten aber weder ausdrücklich noch konkludent eine Vereinbarung getroffen, aus der sich eine Regelung über die Nutzung steuerlicher Vorteile im Wege der Zusammenveranlagung in den Jahren 1998 und 1999 herleiten lasse. Die steuerliche Handhabung hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1997 sei hierfür unergiebig. Als die Einkommensteuererklärung für (richtig:) 1997 abgegeben worden sei, hätten die Parteien noch zusammengelebt. Soweit die Beklagte damals ihre negativen Einkünfte in die Veranlagungsgemeinschaft eingebracht habe, habe dies ersichtlich darauf beruht, dass sie von der damit verbundenen Senkung der Steuerlast des Klägers ebenso profitiert habe wie dieser selbst. Eine Zusage, nach einer etwaigen Trennung in derselben Weise zu verfahren, obwohl Verluste der Beklagten dann allein dem Kläger zugute gekommen wären, könne nach der Interessenlage nicht angenommen werden. Dass die Parteien in ihrer unter dem 4. März 2000 - bereits zum Zeitpunkt des Getrenntlebens - abgegebenen Einkommensteuererklärung für den Zeitraum 1998 die Zusammenveranlagung gewählt hätten, stelle keine bindende Zusage der Beklagten dar, hieran festzuhalten. Die Beklagte sei vielmehr nach § 26 Abs. 2 EStG berechtigt gewesen, die Erklärung gegenüber dem Finanzamt zu widerrufen oder abzuändern. Sie sei auch nicht kraft Gesetzes verpflichtet, für die Veranlagungszeiträume 1998 und 1999 der Zusammenveranlagung uneingeschränkt zuzustimmen, denn durch die Zustimmung wäre ihr ein Nachteil entstanden, den sie ohne den von dem Kläger verweigerten Ausgleich nicht hinnehmen müsse. Die Beklagte habe in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 positive Einkünfte erzielt. Sie habe daher bei einer getrennten Veranlagung die in den streitbefangenen Jahren erwirtschafteten Verluste im Wege des Verlustvortrags nach § 10 d Abs. 2 EStG dazu nutzen können, ihre Einkommensteuerlast zu vermindern. Ausweislich der Einkommensteuerbescheide vom 10. April 2003 und der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2000 und 31. Dezember 2001 habe sie die Verlustabzüge auch tatsächlich vollständig dazu eingesetzt, ihre Steuerlast auf Null zu reduzieren. Ohne diesen Verlustabzug hätte sich die Steuerlast der Beklagten nach der von ihr vorgelegten Vergleichsberechnung auf 12.633,64 € belaufen. Dass ihr die Verlustabzüge im Falle einer Zusammenveranlagung verloren gegangen wären, begründe einen Nachteil der Beklagten. Der Verlustvortrag sei im vorliegenden Fall nicht eine bloße Chance gewesen, sondern sei tatsächlich durch Verrechnung mit positiven Einkünften aufgezehrt worden. Hieraus folge eine Verpflichtung des Klägers zum Nachteilsausgleich. Es sei nicht einzusehen, aus welchem Grund die Beklagte gehalten gewesen sei, ihre negativen Einkünfte "entschädigungslos" in die Veranlagungsgemeinschaft einzubringen.
9
Diese Ausführungen halten der rechtlichen Nachprüfung nicht in allen Punkten stand.
10
2. Das Berufungsgericht hat angenommen, die Parteien hätten weder ausdrücklich noch konkludent eine Vereinbarung über die Nutzung steuerlicher Vorteile im Wege der Zusammenveranlagung getroffen. Dies erscheint hinsichtlich des Zustandekommens einer Regelung durch schlüssiges Verhalten zwar zweifelhaft. Denn nach den getroffenen Feststellungen haben die Parteien im Jahr 1997 die steuerliche Zusammenveranlagung beantragt, die auch durchgeführt wurde. Für das Jahr 1998 war zunächst ebenfalls die Zusammenveranlagung beantragt und durchgeführt worden; für 1999 war eine Zusammenveranlagung geplant. Die Beklagte ist erst im Nachhinein hiervon abgerückt und hat für sich die getrennte Veranlagung beantragt. Das Berufungsgericht hat insoweit aber im Hinblick auf die Interessen der Beklagten, die nach der Trennung nicht dahin gegangen seien, die von ihr erwirtschafteten Verluste steuerlich allein dem Kläger zugute kommen zu lassen, eine sie weiterhin bindende Regelung verneint. Diese Würdigung greift die Revision nicht an, so dass die betreffende Feststellung für das Revisionsverfahren zugrunde zu legen ist.
11
3. Zutreffend und in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des Senats ist das Berufungsgericht davon ausgegangen, dass sich aus dem Wesen der Ehe für beide Ehegatten die - aus § 1353 Abs. 1 BGB abzuleitende - Verpflichtung ergibt, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach Möglichkeit zu vermindern, soweit dies ohne Verletzung eigener Interessen möglich ist. Ein Ehegatte ist daher dem anderen gegenüber verpflichtet, in eine von diesem gewünschte Zusammenveranlagung zur Einkommenssteuer einzuwilligen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird (BGH Urteil vom 13. Oktober 1976 - IV ZR 104/74 - FamRZ 1977, 38, 40; Senatsurteile vom 4. November 1987 - IV b ZR 83/86 - FamRZ 1988, 143, 144; vom 12. Juni 2002 - XII ZR 288/00 - FamRZ 2002, 1024, 1025 m. Anm. Bergschneider FamRZ 2002, 1181; BGHZ 155, 249, 252 f. = FamRZ 2003, 1454, 1455; vom 3. November 2004 - XII ZR 128/02 - FamRZ 2005, 182, 183 und vom 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04 - FamRZ 2007, 1229 m. Anm. Engels). Durch die unberechtigte Verweigerung der Zustimmung macht sich der betreffende Ehegatte schadensersatzpflichtig. Dass die Verletzung der Pflicht zur ehelichen Lebensgemeinschaft keinen Schadensersatzanspruch begründet , gilt nur für Pflichten, die dem eigentlichen, höchstpersönlichen Bereich der Ehe angehören, nicht dagegen für rein geschäftsmäßiges Handeln, wie es bei der Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung in Rede steht (BGH Urteil vom 13. Oktober 1976 - IV ZR 104/74 - FamRZ 1977, 38, 41; Senatsurteil vom 4. November 1987 - IV b ZR 83/86 - FamRZ 1988, 143 f.).
12
4. Die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach dem Ehegatten zwischen getrennter Veranlagung (§ 26 a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26 b EStG) wählen können, haben für die Parteien in den Jahren 1998 und 1999 unstreitig vorgelegen. Beide waren unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und lebten nicht dauernd getrennt. Da das Gesetz für die Ausübung des Wahlrechts keine Frist vorsieht und es grundsätzlich auch keine Bindung an die einmal getroffene Wahl gibt, können Ehegatten ihr Veranlagungswahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit sogar eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheids ausüben und bis zu diesem Zeitpunkt die einmal getroffene Wahl - außer im Falle rechtsmissbräuchlichen oder willkürlichen Verhaltens - im Verhältnis zur Finanzverwaltung frei widerrufen (BFHE 134, 412; 155, 91; 165, 345; 171, 407). Die Beklagte hätte deshalb, auch nachdem sie die getrennte Veranlagung beantragt hatte und Einzelveranlagungsbescheide ergangen waren, dem Begehren des Klägers noch entsprechen und einer Zusammenveranlagung zustimmen können.
13
5. Eine Zusammenveranlagung der Parteien für die Jahre 1998 und 1999 hätte zu einer geringeren Steuerbelastung des Klägers geführt, während sich für die Beklagte für die betreffenden Jahre keine Steuerbelastung ergeben hätte. Ausweislich des aufgrund der Zusammenveranlagung für 1998 ergangenen Steuerbescheids vom 11. April 2000 erhielt der Kläger eine Steuererstattung von 4.061,27 €. Auch für das Jahr 1999 hätte sich nach der Berechnung seiner Steuerberaterin bei einer Zusammenveranlagung eine Steuererstattung ergeben. Die Beklagte brauchte schon deshalb nicht mit einer Steuerbelastung für diese Jahre zu rechnen; die Steuern für die Jahre 1998 und 1999 hatte der Kläger entrichtet.
14
Eine steuerliche Belastung der Beklagten wäre allerdings im Nachhinein entstanden, wenn sie die für die streitigen Jahre mit 39.574 DM und mit 36.518 DM festgestellten Verlustabzüge nicht im Wege des Verlustvortrags gemäß § 10 d Abs. 2 EStG zur Verrechnung mit den in den Jahren 2000 und 2001 erzielten positiven Einkünften hätte nutzen können. Im Rahmen des § 10 d EStG wird nämlich die steuerrechtliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht für den Veranlagungszeitraum berücksichtigt, in dem der Verlust entstanden ist, sondern in davor (§ 10 d Abs. 1 EStG) oder danach (§ 10 d Abs. 2 EStG) liegenden Veranlagungszeiträumen. Die geminderte Leistungsfähigkeit eines Ehegatten kann sich für diesen selbst aber nicht mehr auswirken, wenn der Verlust bei einer Zusammenveranlagung bereits von positiven Einkünften des anderen Ehegatten aufgezehrt worden ist. Der Verlust ist dann - entgegen seiner steuerlichen Zuweisung - demjenigen Ehegatten Steuer mindernd zugute gekommen, der positive Einkünfte hatte und deshalb im Innenverhältnis die gesamte Steuerbelastung tragen musste.
15
In welcher Weise und unter welchen Umständen ein derartiger - sich tatsächlich realisierender - Nachteil im Verhältnis der Ehegatten zueinander auszugleichen ist, wird in Rechtsprechung und Schrifttum nicht einheitlich beantwortet (vgl. zum Meinungsstand Liebelt FamRZ 1993, 626, 629). Soweit die Streitfrage die Fallgestaltung betrifft, dass sich erst nach der Trennung entstandene Verluste gemäß § 10 d Abs. 1 EStG noch auf die Zusammenveranlagung der Ehegatten auswirken, bedarf sie im vorliegenden Fall indes keiner Entscheidung. Denn die Verluste sind in der Zeit eingetreten, in der die eheliche Lebensgemeinschaft der Parteien noch bestand.
16
6. Auszugehen ist von dem Grundsatz, dass ein Ehegatte die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht verlangen kann, wenn der andere dadurch einer zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird. Letzteres bedarf aber der Einschränkung dahin, dass es sich um eine Belastung handeln muss, die der andere nach den gegebenen Umständen im Innenverhältnis nicht zu tragen hat, denn nur dann werden seine berechtigten eigenen Interessen verletzt.
17
a) Dass ein Ehegatte solche Belastungen zu tragen hat, kann der Fall sein, wenn die Ehegatten eine bestimmte Aufteilung ihrer Steuerschulden (konkludent ) vereinbart haben, etwa indem sie die Steuerklassen III und V wählen, um damit monatlich mehr bare Geldmittel zur gemeinsamen Verwendung zur Verfügung zu haben, als dies bei einer Wahl der Steuerklassen IV und IV der Fall gewesen wäre. Damit haben die Ehegatten in Kauf genommen, dass das höhere Einkommen des einen relativ niedrig und das niedrigere Einkommen des anderen relativ hoch besteuert wird. An einer solchen bis zur Trennung praktizierten Handhabung haben sich die Ehegatten mangels einer entgegenstehenden Vereinbarung für die Zeit ihres Zusammenlebens festhalten zu lassen mit der Folge, dass die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht von einem Ausgleich der bis zur Trennung angefallenen steuerlichen Mehrbelastung abhängig gemacht werden darf (vgl. Senatsurteil vom 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04 - FamRZ 2007, 1229, 1230). Möglich ist auch eine Vereinbarung der Ehegatten, dass der eine sich im Innenverhältnis die aus seinen Verlusten resultierenden Vorteile für sich alleine vorbehält mit dem Ergebnis, dass der andere die daraus folgende steuerliche Mehrbelastung auszugleichen hat, allerdings auch mit der weiteren Konsequenz, dass dann für den Familienunterhalt insgesamt weniger Mittel zur Verfügung stehen.
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b) Ein Ehegatte kann eine Belastung aber auch zu tragen haben, weil sich dies aus der tatsächlichen Gestaltung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft ergibt. Insofern ist davon auszugehen, dass sich üblicherweise die Lebensverhältnisse den vorhandenen Mitteln anpassen, also mit Rücksicht auf eine zu erwartende geringere Steuerbelastung ein höherer Lebensstandard gepflegt wird. Die insofern eingesetzten Mittel können, wenn ein Ehegatte trotz Erwerbstätigkeit nicht über positive Einkünfte verfügt, zunächst nur von dem anderen Ehegatten stammen, der entsprechend mehr für den Familienunterhalt aufwendet, als er es ohne die Erwartung einer steuerlichen Entlastung tun könnte und würde. Zur Finanzierung dieser Vorleistung bringt der andere Ehegatte letztlich seinen Verlust als Beitrag zum Familienunterhalt in die eheliche Lebensgemeinschaft ein. Fällt mithin der Zeitraum, in dem der Verlust entstanden ist, in die Zeit des Zusammenlebens, ist die vorhandene Liquidität durch das Zusammenwirken der Ehegatten erhöht, entweder schon dadurch, dass bereits Steuervorauszahlungen angepasst wurden oder entfallen sind, oder aber durch erfolgende Steuererstattungen. Jedenfalls nachdem beide Ehegatten in einer solchen Weise nach ihren jeweiligen Möglichkeiten zum Familienunterhalt beigetragen haben, ist es ihnen nach Treu und Glauben, aber auch nach dem Rechtsgedanken des § 1360 b BGB, verwehrt, dieser Gestaltung rückwirkend die Grundlage zu entziehen. Das wäre aber der Fall, wenn einem Ehegat- ten im Verhältnis zu dem anderen die Möglichkeit zustünde, seine Verluste nachträglich anderweit, nämlich zu seinem alleinigen Vorteil, zu nutzen. Die steuerrechtlich bestehende Möglichkeit einer Wahl der getrennten Veranlagung hat in solchen Fällen der familienrechtlichen "Überlagerung" außer Betracht zu bleiben, weil sie zu einer auf den Zeitraum des gemeinsamen Lebens und Wirtschaftens zurückwirkenden Korrektur führen würde (vgl. Senatsurteile vom 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04 - FamRZ 2007, 1229, 1230 und vom 31. Mai 2006 - XII ZR 111/03 - FamRZ 2006, 1178, 1181; Wever Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts 4. Aufl. Rdn. 787; Engels in Schröder/Bergschneider Familienvermögensrecht 2. Aufl. Rdn. 9.97; Arens FF 2005, 60, 63; Sonnenschein NJW 1980, 257, 260; FG Rheinland-Pfalz EFG 2002, 209, 210; OLG Karlsruhe FamRZ 1991, 441; OLG Hamm FamRZ 1998, 241, 242; OLG Köln OLGR 1993, 25, 27 f. - insoweit jeweils zur Steuerklassenwahl -).
19
7. Auch im vorliegenden Fall kann nicht ausgeschlossen werden, dass beide Parteien ihre finanziellen Beiträge zum Familienunterhalt so geleistet haben , wie es den vorhandenen Mitteln entsprach. Der Kläger, der ausweislich der Steuerbescheide für 1998 und 1999 trotz erheblicher Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit für 1998 keine Steuervorauszahlungen zu leisten brauchte und für 1999 nur solche in moderater Höhe, kann das Zusammenleben bereits unter Berücksichtigung der aus den negativen Einkünften der Beklagten zu erwartenden Steuerersparnis finanziert haben. Unter solchen Umständen wäre es der Beklagten verwehrt, ihren eigenen Beitrag rückgängig zu machen und nachträglich anderweit zu nutzen. Sie hätte bei einer derartigen Sachlage der Zusammenveranlagung vielmehr uneingeschränkt zustimmen müssen und die Erklärung nicht davon abhängig machen dürfen, so gestellt zu werden, wie sie tatsächlich aufgrund der Nutzung der Verluste gemäß § 10 d Abs. 2 EStG steht.
20
Demgegenüber kann die Beklagte nicht damit durchdringen, sie sei auch mit den ihren Verlusten zugrunde liegenden Verbindlichkeiten auf sich allein gestellt. Da die Parteien - bis zum Abschluss einer Scheidungsfolgenregelung - im gesetzlichen Güterstand lebten, hätten die Verbindlichkeiten der Beklagten grundsätzlich im Rahmen eines Zugewinnausgleichs, in den auch Ansprüche auf Steuererstattungen einzubeziehen gewesen wären, berücksichtigt werden können. In jedem Fall hätte die Beklagte, wenn sie nicht über bedarfsdeckende Einkünfte verfügte, Trennungsunterhalt geltend machen können.
21
8. Danach kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Der Senat ist zu einer abschließenden Entscheidung nicht in der Lage, da es hierzu weiterer Feststellungen bedarf.
22
Ob die Parteien die zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel für ihren Lebensunterhalt eingesetzt haben, ist nicht ersichtlich. War das der Fall, so war es der Beklagten verwehrt, nachträglich anders zu disponieren und die von ihr erwirtschafteten Verluste für einen späteren Zeitraum zu ihrem alleinigen Vorteil zu nutzen. Verhielt es sich dagegen so, dass die Mittel, die den Parteien aufgrund der zu erwartenden Steuerentlastung zur Verfügung standen, der Vermögensbildung zugeführt wurden, kommt es für die Zustimmungspflicht darauf an, ob die Beklagte an dieser Vermögensbildung partizipiert hat. Auch dann hätte sie der Zusammenveranlagung zustimmen müssen. Das gilt auch dann, wenn die Beklagte nur teilweise - sei es über den allgemeinen Lebensunterhalt, sei es über eine Vermögensbildung - von den betreffenden Mitteln profitiert haben sollte. Auch unter solchen Umständen muss sie sich daran festhalten lassen , dass die Verluste beiden Ehegatten zugute gekommen sind. Deshalb dürfen die Verluste nicht nachträglich zum alleinigen Vorteil des Ehegatten eingesetzt werden, der sie erwirtschaftet hat.
23
Den behaupteten Schaden hat der Kläger für das Jahr 1999 durch eine Berechnung seiner Steuerberaterin belegt. Diese Berechnung stimmt hinsichtlich der aufgeführten Abzüge für Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer nicht mit dem Steuerbescheid für 1999 überein. Dann kann aber nicht ausgeschlossen werden, dass es insgesamt zu Veränderungen der Berechnung kommt. Darüber hinaus wird ggf. dem Einwand der Beklagten nachzugehen sein, der Kläger müsse sich eine Verzinsung der Erstattung für 1998 bis zu deren Rückzahlung anrechnen lassen. Das angefochtene Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache an das Berufungsgericht zurückzuverweisen. Hahne Weber-Monecke Wagenitz Klinkhammer Schilling
Vorinstanzen:
LG Dortmund, Entscheidung vom 23.11.2005 - 3 O 548/04 -
OLG Hamm, Entscheidung vom 28.09.2006 - 21 U 5/06 -

Tatbestand

 
Streitig ist die Aufteilung und Anrechnung von Vorauszahlungen zur Einkommensteuer bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung.
Die Klägerin und ihr am 23. Februar 1996 verstorbener Ehemann (E) waren seit dem 25. September 1970 verheiratet. E war als Steuerberater selbständig tätig, die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Beide bezogen zudem Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Mit Notarvertrag vom 03. September 1992 vereinbarten sie den Güterstand der Gütertrennung (§ 1) und nahmen eine Vermögensauseinandersetzung (§ 2) vor. Unter § 2 Ziff. 7 bestimmten sie, dass aufgrund der in dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen alle gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche, gleich welcher Art und aus welchem Rechtsgrund, einschließlich eines Zugewinnausgleiches, abgegolten und erledigt sind. In § 3 wurde aufgenommen, dass die Auseinandersetzung des Hausrats bereits im gegenseitigen Einverständnis erfolgt ist. Für den Fall der Scheidung wurde der Versorgungsausgleich ausgeschlossen (§ 4) und der Ehegattenunterhalt geregelt (§ 5). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag (Akte der Finanzkasse Bl. 7 ff) Bezug genommen.  
Die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und Kirchensteuer 1992 und 1993 wurden jeweils zusammen mit den Betriebssteuern von E per Scheck gezahlt. Eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung bei der Zahlung ist aus den vorliegenden Akten nicht ersichtlich. Ab 1994 wurden die Vorauszahlungen per Lastschrifteinzug von einem Geschäftskonto des E abgebucht. Ab dem 4. Quartal 1995 erfolgte die Abbuchung aufgrund der zwischenzeitlichen Gründung einer GbR von einem von E benannten Privatkonto.
Die Einkommensteuerbescheide für 1992 und 1993, jeweils vom 28. Juni 1996, und 1994 vom 15. Juli 1996 ergingen vorläufig und standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Anrechung der einbehaltenen Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Körperschaftssteuer sowie der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich jeweils eine Einkommensteuernachzahlung. Für das Jahr 1994 ergingen am 10. und 18. Oktober 1996 geänderte Einkommensteuerbescheide, die zu einer Erhöhung der Einkommensteuer führten. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Auf Antrag der Erben nach E (der Klägerin und ihrer Tochter) vom 02. Mai 1996 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 08. August 1996 über den Nachlass des E das Nachlasskonkursverfahren eröffnet. Die vom Beklagten (Finanzamt - FA - ) angemeldeten (bevorrechtigten) Steuerforderungen (im Wesentlichen Einkommensteuer 1992 - 1995; Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1996) in Höhe von 513.369 EUR wurden im Rahmen des Nachlasskonkursverfahrens in Höhe von 72.447 EUR befriedigt. Am 18. November 2004 wurde das Konkursverfahren aufgehoben.
Mit Schreiben vom 22. Juli 1996 stellte der Prozessbevollmächtigte einen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268 ff Abgabenordnung (AO). Daraufhin teilte die das FA  gegenüber der Klägerin die rückständige Einkommensteuer und Kirchensteuer 1992 - 1994 auf (Bescheid vom 17. September 1996 für 1992, geänderte Bescheide vom 18. Dezember 1996 für 1993 und 25. November 1996 für 1994).
 
Für 1995 wurde im Wege der Schätzung eine Zusammenveranlagung durchgeführt. Der Einkommensteuerbescheid 1995 vom 10. Oktober 1996 erging vorläufig und stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Anrechnung der Lohnsteuer und der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich eine Einkommensteuernachzahlung. Auf Antrag des Prozessbevollmächtigten erging am 27. November 1996 gegenüber der Klägerin ein Aufteilungsbescheid.
Mit Schreiben vom 13. Dezember 1996 beantragte der Prozessbevollmächtigte die Durchführung einer getrennten Veranlagung für 1995, mit Schreiben vom 28. Februar 1997 für 1992 - 1994. Daraufhin hob das FA die Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995 mit Verfügung vom 04. Juni 1997 auf. Der Verfügung war eine Abrechnung zur Einkommensteuer und Kirchensteuer beigefügt, die den Hinweis enthält, dass über die Verwendung des freigewordenen Betrages eine besondere Mitteilung ergehe.
10 
Am 06. Juni 1997 ergingen für die Klägerin und E jeweils Umbuchungsmitteilungen, in denen die geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen dem Steuerkonto der Klägerin nach dem Verhältnis der bei getrennter Veranlagung entstehenden Einkommensteuerschuld (1992: keine; 1993: 0,4 %; 1994 4,25 %; 1995 3 %)  zugebucht wurden. Die darüber hinausgehenden Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden dem Steuerkonto des E zugebucht. Wegen der Höhe der Beträge im Einzelnen wird auf die Umbuchungsmitteilungen (Verfahrensakte S. 37 - 60) verwiesen. Daraufhin beantragte der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 12. Juni 1997 die Vorauszahlungen für 1992 - 1995 nach Köpfen aufzuteilen.
11 
Für die Jahre 1992 - 1995 wurden getrennte Veranlagungen durchgeführt. Am 26. Juli 1997 ergingen gegenüber der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und vorläufig Einkommensteuerbescheide für 1992 - 1995. Auf die festgesetzte Einkommensteuer wurde die einbehaltene Lohnsteuer angerechnet sowie die in den Umbuchungsmitteilungen vom 06. Juli 1997 ausgewiesenen anteiligen Einkommensteuer-Vorauszahlungen. Am 18. Juli 1997 legte der Prozessbevollmächtigte Einspruch ein und begehrte Änderungen im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen und der Sonderausgaben. Das FA gab dem Einspruch statt und erließ jeweils am 19. November 1997 geänderte Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995. Mit Bescheiden, jeweils vom 01. Oktober 1998, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben und die Bescheide hinsichtlich der Durchführung der getrennten Veranlagung für vorläufig erklärt.
12 
Mit Bescheid vom 30. Juli 1997 lehnte das FA den Antrag vom 12. Juni 1997 auf Aufteilung der geleisteten Vorauszahlungen nach Köpfen ab. Hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung verwies er darauf, dass davon auszugehen sei, dass die von Ehegatten gesamtschuldnerisch geschuldete Einkommensteuer von dem Ehegatten, der die Zahlung geleistet habe, auf gemeinsame Rechnung gezahlt worden sei und insoweit beide Ehegatten zu gleichen Teilen nach § 37 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) erstattungsberechtigt seien. Im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Az. BFH III R 66/98 anhängige Verfahren wurde das Ruhen des Verfahrens angeordnet.
13 
Nach Wiederaufnahme des Verfahrens erging am 01. September 2005 ein Abrechnungsbescheid, auf dessen Inhalt verwiesen wird. In diesem wurden die bis zur Kenntnis des FA von dem Abschluss des Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrages vom 12. August 1992 geleisteten hälftigen Vorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 1992 in Höhe von 15.780 EUR der Klägerin zugerechnet und auf ihr Steuerkonto umgebucht. Bei den nach Abschluss dieses Vertrages geleisteten Zahlungen ging das FA davon aus, dass diese nur für die Steuerschuld des E geleistet worden seien. Die in den Einkommensteuerbescheiden 1993 - 1995 der Klägerin zugerechneten anteiligen Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden als zu Unrecht erhaltene Beträge aufgeführt, jedoch insoweit darauf verwiesen, dass die Anrechnungsverfügung in den Bescheiden über die getrennte Veranlagung nicht angefochten wurde und eine Änderungsmöglichkeit dieser begünstigenden Verwaltungsakte nach § 130 Abs. 2 AO nicht bestehe. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006). Nach Kenntnis des Vermögensauseinandersetzungsvertrags vom 12. August 1992 habe das FA nicht mehr annehmen können, dass E mit seinen Zahlungen nicht nur sich selbst von der Steuerschuld habe befreien wollen. Durch diesen Vertrag sei eine Wirtschaftsgemeinschaft der Eheleute nicht mehr gegeben gewesen. Der einzelne Ehegatte habe nicht mehr über die Verwendung eines Familieneinkommens entscheiden können. Das FA habe daher bei der für Gesamtschuldner im Allgemeinen geltenden Vermutung bleiben müssen, dass der Zahlende im Zweifel nur seine eigene Steuerschuld tilgen wolle. Die in der Rechtsprechung des BFH für Zahlungen von Ehegatten getroffene Ausnahmeregelung könne nicht greifen. Auch ohne dokumentierte Tilgungsabsicht habe E daher auf seine Steuerschuld geleistet. Die Anträge des E zur Anpassung der Vorauszahlungen seien nur nach dessen Einkommen und ausdrücklich ohne die Kirchensteuer für die Klägerin bemessen gewesen. Die Abbuchungsermächtigung habe sich im Zweifel auch nur auf diese Beträge beziehen können. Deshalb stehe das durch die Aufhebung der Zusammenveranlagungen entstandene Guthaben, soweit es auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E nach Abschluss des Vermögensauseinandersetzungsvertrages zurückzuführen sei, nicht der Klägerin zu.
14 
Zur Begründung der hiergegen am 22. Februar 2006 erhobenen Klage lässt die Klägerin im Wesentlichen folgendes vortragen: Auch nach Abschluss des Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrages seien die Vorauszahlungen weiter auf die Gesamtschuld geleistet worden, da bei den Zahlungen keine Tilgungsabsicht mitgeteilt worden sei. Die Klägerin und E hätten weder vor noch nach diesem Vertrag getrennt  gelebt oder die Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgegeben. E sei als Steuerberater wohl bewusst gewesen, dass ohne ausdrücklich dokumentierte Tilgungsabsicht auf die Gesamtschuld geleistet wird. Auch nach dem Kirchenaustritt des E seien die im gemeinsamen Vorauszahlungsbescheid festgesetzten Kirchensteuer-Vorauszahlungen weiter vom Konto des E getätigt worden, obwohl die Kirchensteuerfestsetzung nur die Klägerin habe betreffen können.
15 
Die Klägerin beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006 dahingehend zu ändern, dass von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagung unter der St.Nr. xxx bestehenden Guthaben für den Veranlagungszeitraum 1992 ein weiterer Betrag in Höhe von 14.755,37 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1993 ein weiterer Betrag in Höhe von 25.360,08 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1994 ein weiterer Betrag in Höhe von 17.366,39 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1995 ein weiterer Betrag in Höhe von 19.547 EUR der Klägerin zugerechnet und erstattet wird.
16 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise, die Revision zuzulassen.
17 
Ergänzend zur Einspruchsentscheidung weist es darauf hin, dass die Vorauszahlungen nach der Vermögensauseinandersetzung vom 12. August 1992 nicht mehr aus einem Familieneinkommen gezahlt werden konnten und die Ausnahmeregelung des BFH für Zahlungen von Ehegatten daher nicht greifen könne. Das der Klägerin verfügbare Einkommen habe eine Zahlung von 161.346,36 EUR nicht zugelassen. Ferner sei zu erwägen, die in dem Urteil des BFH vom 15. Juli 2004 III R 66/98 geäußerten Grundsätze zum Veranlagungswahlrecht auch in die Beurteilung des Abrechnungsbescheides einfließen zu lassen.
18 
Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Steuerakten verwiesen.
19 
Am 11. Juni 2008 wurde die Streitsache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
20 
Die Klage ist zulässig und begründet.
21 
Der Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 ist rechtswidrig. Von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide 1992 - 1995 infolge der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen unter der gemeinsamen Steuernummer der Klägerin und E (St.Nr. xxx) bestehenden Guthaben stehen die im Tenor aufgeführten weiteren Beträge der Klägerin zu. Die Klägerin ist auch hinsichtlich dieser Beträge erstattungsberechtigt.
22 
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist gemäß § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner die überzahlte Steuer schuldeten, wie es bei zusammen veranlagten Ehegatten hinsichtlich der Einkommensteuer und der daran anknüpfenden Steuern der Fall ist (§ 26b Einkommensteuergesetz - EStG -, § 44 Abs. 1 AO); auch hier steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. In Ermangelung entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen kann allerdings das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, was nach § 26 Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist, davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396; BStBl II 2006, 453; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907).
23 
Die Annahme einer Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten auch für die Steuerschulden des anderen Ehegatten findet ihre Rechtfertigung in der bei nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten bestehenden engen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die erwarten lässt, dass ein Ehegatte mit den von ihm auf eine Gesamtschuld der Eheleute geleisteten Zahlungen ungeachtet des rechtlichen und tatsächlichen Grundes des Entstehens der Zahlungsverpflichtung nicht nur seine eigene Schuld tilgen will, und die bei getrennt lebenden Eheleuten und anderen Gesamtschuldnern nicht vorliegt (BFH-Beschluss vom 04. November 2003 VII B 382/02, BFH/NV 2004, 314).
24 
Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten ist weder der Güterstand der Eheleute von Bedeutung, noch kommt es darauf an, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben. Auch ist insoweit unerheblich, dass die Vorauszahlungen von einem betrieblichen Konto geleistet werden (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O).
25 
Maßgebend für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht sind die Umstände, wie sie dem FA im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind. Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Spätere Ereignisse, wie eine Trennung der Eheleute oder eine später beantragte und durchgeführte getrennte Veranlagung, sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10; BStBl II 2007, 742 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482).
  
26 
2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der Senat folgt, erfolgten die Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E auch auf Rechnung der Klägerin und sind daher hälftig aufzuteilen.
27 
a. Im Streitfall bestehen keine zwingenden Anhaltspunkte dafür, dass E die Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausschließlich für eigene Rechnung hat leisten wollen. Eine ausdrückliche Erklärung dieses Inhalts bei Zahlung ist weder ersichtlich noch den Umständen zu entnehmen. Die von E gestellten Anträge auf Herabsetzung bzw. Festsetzung der Vorauszahlungen vom 15. März 1993 und 25. Oktober 1995 lassen eine Auslegung in dem Sinne, dass darin auch eine Tilgungsbestimmung über die noch zu leistenden Vorauszahlungen getroffen werden sollte, nicht zu. Dies ergibt sich bereits daraus, dass E auch nach seinem Kirchenaustritt die in die Anträge und Vorauszahlungsbescheide nicht aufgenommenen, allein von der Klägerin geschuldeten Kirchensteuervorauszahlungen bezahlt bzw. einer Abbuchung nicht widersprochen hat und damit zumindest diese Beträge zweifellos auf Rechnung der Klägerin gezahlt hat. Gleiches ist, da keine ausdrückliche Erklärung abgegeben wurde und die Vorauszahlungen in einem Betrag beglichen wurden, auch für die Einkommensteuer-Vorauszahlungen anzunehmen. Einer - ohne andere Anhaltspunkte - vermuteten Zahlung auch auf Rechnung der Klägerin steht ferner nicht entgegen,  dass sich die Anträge nur auf die eigenen Einkünfte des E beziehen. Dies wäre nur dann beachtlich, wenn es sich zugleich um einen Antrag auf getrennte Veranlagung handeln würde, was vorliegend zu verneinen ist.        
28 
b. Dass die Einkommensteuer-Vorauszahlungen aus dem Vermögen des Klägers geleistet wurden, spielt für die Bestimmung der Tilgungsabsicht ebenso wenig eine Rolle, wie der Umstand, dass sie weitaus überwiegend für Einkünfte geleistet wurden, die E in seiner Person erzielt hat (ständige Rspr. vgl. BFH-Beschluss vom 04. Mai 2006 VII B 311/05, BFH/NV 2006, 1445, mit weiteren Nachweisen).
29 
c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Ehevertrag vom 03. September 1992.
30 
Nach den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung des BFH findet die - anders als bei Zahlungen sonstiger Gesamtschuldner - vermutete Annahme, dass der leistende Ehegatte seine Leistung zugleich auch für den anderen Ehegatten erbringt, ihre Rechtfertigung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist. Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht kommt es daher maßgeblich auf das Bestehen der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an.
31 
Auch wenn einzelne Bestimmungen des Ehevertrages - hier ist insbesondere die nach § 3 des Vertrags bereits erfolgte Auseinandersetzung des Hausrats zu erwähnen - es nahelegen, dass zumindest zeitweise eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Klägerin und E nicht mehr in vollem Umfang bestanden hat, ist der Vertrag in seiner Gesamtheit nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass mit dem Vertrag die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr wurde dieser Punkt in dem Vertrag offen gelassen, was sich insbesondere darin zeigt, dass in § 4 des Vertrags der Klägerin Unterhaltsansprüche zwar für den Fall der Stellung eines Scheidungsantrags, nicht aber des Getrenntlebens zugesprochen werden. Die Vereinbarung des Güterstands der Gütertrennung (§ 1) ist ebenso wie eine wechselseitige Übertragung von Vermögensgegenständen (§ 2) auch bei Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft denkbar und kann aus verschiedensten Gründen im Interesse der Beteiligten liegen.
32 
Dem zwischen Eheleuten vereinbarten Güterstand kommt weder für die Zusammenveranlagung noch für die Bestimmung der Tilgungsabsicht Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Gleiches gilt für die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände unter Ehegatten.
33 
Auch die in § 2 Abs. 7 des Vertrags getroffene allgemeine Bestimmung, dass mit dem Vertrag eine abschließende Regelung aller gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche getroffen werden soll, kann nicht dahingehend verstanden werden, dass E damit zugleich eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegenüber dem FA treffen wollte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Gegenstand des Vertrags ausschließlich das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Ehegatten ist. Somit kommt dieser Bestimmung Bedeutung zwar für einen ggf. nach § 426 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vorzunehmenden zivilrechtlichen Ausgleich zwischen den Ehegatten zu. Für die Bestimmung des Erstattungsgläubigers, die das Steuerrechtsverhältnis und nicht das Verhältnis zwischen einzelnen Steuerpflichtigen betrifft und auf § 37 Abs. 2 AO beruht, ist das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Eheleuten und die Auslegung und Handhabung des § 426 Abs. 1 BGB hingegen ohne Bedeutung. Es mag sein, dass nach der vertraglichen Regelung das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten dahingehend ausgestaltet war, dass bei der Aufteilung der gemeinsamen Steuerschulden bzw. der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Höhe der beiderseitigen Einkünfte zu berücksichtigen ist und E damit für den Fall einer nochmaligen Inanspruchnahme durch das FA als Folge der auf Antrag der Klägerin durchgeführten getrennten Veranlagung bzw. Anrechnung der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Klägerin gegen diese einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hätte (vgl. hierzu BGH- Urteil vom 20. März 2002 XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570; BGH-Beschluss vom 13. März 2002 XII ZR 10/00, FuR 2002, 498). Darüber zu urteilen ist jedoch ggf. Sache der ordentlichen Gerichte und kann nicht vom FA bzw. durch Entscheidungen im Finanzrechtsweg vorweggenommen und auf die „Ebene“ der Aufteilung geleisteter Einkommensteuer-Vorauszahlungen verlagert werden (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2005 VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833).
34 
d. Da für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht ausschließlich die Umstände maßgeblich sind, wie sie im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind, eignen sich spätere Ereignisse wie die nach Eröffnung des Nachlasskonkursverfahrens und Aufteilung der Gesamtschuld durch die Klägerin beantragte getrennte Veranlagung nicht dafür, zur Ermittlung einer mutmaßlichen - früheren - Absicht des Zahlenden herangezogen zu werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, a.a.O.).
35 
3. Eine Einschränkung der aus der nach obiger Maßgabe vorzunehmenden hälftigen Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen folgenden Erstattungsberechtigung der Klägerin kommt weder unter dem Gesichtspunkt von § 42 AO noch nach Treu und Glauben in Betracht.
 
36 
a. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die hälftige Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Streitfall insoweit zu einem für den Fiskus unbefriedigenden Ergebnis führt, als auf der einen Seite der Klägerin eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen zugesprochen wird, die sie nicht geleistet und auf die sie nach den Vereinbarungen des Vertrags vom 03. September 1992 unter Umständen auch zivilrechtlich im Verhältnis zu E keinen Anspruch hat, auf der anderen Seite der Fiskus, da die den Erstattungen korrespondierenden Nachzahlungsansprüche gegen E aufgrund des Nachlasskonkurses wohl nicht zu realisieren sein werden, einen Schaden erleidet, dessen Entstehung er, da er weder auf die Tilgungsbestimmung bei Zahlung noch auf die Ausübung des Wahlrechts auf getrennte Veranlagung Einfluss nehmen kann, nicht vermeiden konnte.
37 
b. Die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs in Höhe der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Anschluss an die Durchführung der getrennten Veranlagung verstößt nicht gegen § 42 AO.
38 
Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist regelmäßig dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird, und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird. Grundsätzlich ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger von einzelnen im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch macht. Ein Missbrauch ist jedoch dann anzunehmen, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt  werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186).
39 
Im Streitfall hat der Senat Bedenken, ob vorliegend die Wahl der getrennten Veranlagung im Hinblick auf den damit allein verfolgten Zweck, die Anrechnung der hälftigen Vorauszahlungen auf dem Steuerkonto der Klägerin bzw. eine Steuererstattung zugunsten der Klägerin - bei insgesamt höherer Steuerfestsetzung - zu erreichen, bereits die Grenze zu einer missbräuchlichen Gestaltung überschritten hat. Zwar handelt es sich bei dem Veranlagungswahlrecht, das Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung eingeräumt wird, nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Auch geht das Gesetz davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, a.a.O.) Auf der anderen Seite ist jedoch zu sehen, dass vorliegend der Sachverhalt nicht von Beginn an auf Grund eines Gesamtplans mit dem Ziel der Vereitelung der Erhebung der Einkommensteuer gestaltet wurde. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der Vorauszahlungen und erstmaligen  Ausübung des Wahlrechts konnten weder die Klägerin noch E Kenntnis der späteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse mit der Folge des Nachlasskonkurses haben. Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Denn das FA hat die getrennte Veranlagung - vorläufig - durchgeführt und damit die Wahl der getrennten Veranlagung als zulässig angesehen. Im Übrigen würde für den Fall der Aufhebung der getrennten Veranlagung und Rückkehr zur Zusammenveranlagung dem Fiskus kein Schaden entstehen, da die Klägerin den erhaltenen Erstattungsbetrag wieder zurückzahlen müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 102/06, BFH/NV 2008, 526).
40 
c.  Die Klägerin ist auch nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben an der Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gehindert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses, dass jeder Beteiligte gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Im Bereich des materiellen Steuerrechts führen die Grundsätze von Treu und Glauben zwar nicht zum Erlöschen eines Anspruches aus dem Steuerrechtsverhältnis, können aber in besonders gelagerten Einzelfällen bei schlechthin untragbaren Ergebnissen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103; BStBl II 1993, 174) z.B. die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs hindern oder auch - bei steuerlichen Wahlrechten - die Bindung an eine einmal getroffenen Entscheidung bewirken (von Groll, Treu und Glauben im Steuerrecht, FR 1995, 814).
41 
Allein dadurch, dass die Klägerin einen Aufteilungsbescheid beantragt hat und dieser bestandskräftig ist, ist kein Vertrauenstatbestand zugunsten des FA geschaffen worden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201; BStBl II 2004, 980).
42 
Die Frage der Erstattungsberechtigung hinsichtlich der von Ehegatten als Gesamtschuldner geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO ist im Gegensatz zu dem Aufteilungsmaßstab für rückständige Vorauszahlungen bei Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 272 AO nicht gesetzlich dahingehend geregelt, dass Ehegatten im Verhältnis der Beträge erstattungsberechtigt sind, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben würden. Die Rechtsprechung des BFH geht bei Ehegatten aus gewichtigen Gründen von einer vermuteten hälftigen Erstattungsberechtigung auch bei einem späteren Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung aus. Dabei ist - wie Kritikern dieser Rechtsprechung entgegen gehalten wird - anerkannt , dass sich die Anwendung dieser Grundsätze je nach Einzelfall sowohl zugunsten wie auch zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O). Auch wenn im Streitfall die Anwendung dieser Grundsätze als Folge des Nachlasskonkurses über das Vermögen des E zu einem nicht unerheblichen Steuerausfall führt, sieht der Senat dieses Ergebnis nicht als schlechthin untragbar an, so dass ein Abweichen von den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung nicht zwingend geboten ist.
43 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO.
44 
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Über die Frage, ob bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung dem auf geleisteten Vorauszahlungen beruhenden Erstattungsanspruch eines Ehegatten seitens der Finanzbehörde die fehlende Durchsetzbarkeit des korrespondierenden Nachzahlungsanspruchs gegen den anderen Ehegatten entgegen gehalten werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

Gründe

 
20 
Die Klage ist zulässig und begründet.
21 
Der Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 ist rechtswidrig. Von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide 1992 - 1995 infolge der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen unter der gemeinsamen Steuernummer der Klägerin und E (St.Nr. xxx) bestehenden Guthaben stehen die im Tenor aufgeführten weiteren Beträge der Klägerin zu. Die Klägerin ist auch hinsichtlich dieser Beträge erstattungsberechtigt.
22 
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist gemäß § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner die überzahlte Steuer schuldeten, wie es bei zusammen veranlagten Ehegatten hinsichtlich der Einkommensteuer und der daran anknüpfenden Steuern der Fall ist (§ 26b Einkommensteuergesetz - EStG -, § 44 Abs. 1 AO); auch hier steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. In Ermangelung entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen kann allerdings das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, was nach § 26 Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist, davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396; BStBl II 2006, 453; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907).
23 
Die Annahme einer Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten auch für die Steuerschulden des anderen Ehegatten findet ihre Rechtfertigung in der bei nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten bestehenden engen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die erwarten lässt, dass ein Ehegatte mit den von ihm auf eine Gesamtschuld der Eheleute geleisteten Zahlungen ungeachtet des rechtlichen und tatsächlichen Grundes des Entstehens der Zahlungsverpflichtung nicht nur seine eigene Schuld tilgen will, und die bei getrennt lebenden Eheleuten und anderen Gesamtschuldnern nicht vorliegt (BFH-Beschluss vom 04. November 2003 VII B 382/02, BFH/NV 2004, 314).
24 
Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten ist weder der Güterstand der Eheleute von Bedeutung, noch kommt es darauf an, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben. Auch ist insoweit unerheblich, dass die Vorauszahlungen von einem betrieblichen Konto geleistet werden (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O).
25 
Maßgebend für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht sind die Umstände, wie sie dem FA im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind. Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Spätere Ereignisse, wie eine Trennung der Eheleute oder eine später beantragte und durchgeführte getrennte Veranlagung, sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10; BStBl II 2007, 742 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482).
  
26 
2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der Senat folgt, erfolgten die Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E auch auf Rechnung der Klägerin und sind daher hälftig aufzuteilen.
27 
a. Im Streitfall bestehen keine zwingenden Anhaltspunkte dafür, dass E die Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausschließlich für eigene Rechnung hat leisten wollen. Eine ausdrückliche Erklärung dieses Inhalts bei Zahlung ist weder ersichtlich noch den Umständen zu entnehmen. Die von E gestellten Anträge auf Herabsetzung bzw. Festsetzung der Vorauszahlungen vom 15. März 1993 und 25. Oktober 1995 lassen eine Auslegung in dem Sinne, dass darin auch eine Tilgungsbestimmung über die noch zu leistenden Vorauszahlungen getroffen werden sollte, nicht zu. Dies ergibt sich bereits daraus, dass E auch nach seinem Kirchenaustritt die in die Anträge und Vorauszahlungsbescheide nicht aufgenommenen, allein von der Klägerin geschuldeten Kirchensteuervorauszahlungen bezahlt bzw. einer Abbuchung nicht widersprochen hat und damit zumindest diese Beträge zweifellos auf Rechnung der Klägerin gezahlt hat. Gleiches ist, da keine ausdrückliche Erklärung abgegeben wurde und die Vorauszahlungen in einem Betrag beglichen wurden, auch für die Einkommensteuer-Vorauszahlungen anzunehmen. Einer - ohne andere Anhaltspunkte - vermuteten Zahlung auch auf Rechnung der Klägerin steht ferner nicht entgegen,  dass sich die Anträge nur auf die eigenen Einkünfte des E beziehen. Dies wäre nur dann beachtlich, wenn es sich zugleich um einen Antrag auf getrennte Veranlagung handeln würde, was vorliegend zu verneinen ist.        
28 
b. Dass die Einkommensteuer-Vorauszahlungen aus dem Vermögen des Klägers geleistet wurden, spielt für die Bestimmung der Tilgungsabsicht ebenso wenig eine Rolle, wie der Umstand, dass sie weitaus überwiegend für Einkünfte geleistet wurden, die E in seiner Person erzielt hat (ständige Rspr. vgl. BFH-Beschluss vom 04. Mai 2006 VII B 311/05, BFH/NV 2006, 1445, mit weiteren Nachweisen).
29 
c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Ehevertrag vom 03. September 1992.
30 
Nach den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung des BFH findet die - anders als bei Zahlungen sonstiger Gesamtschuldner - vermutete Annahme, dass der leistende Ehegatte seine Leistung zugleich auch für den anderen Ehegatten erbringt, ihre Rechtfertigung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist. Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht kommt es daher maßgeblich auf das Bestehen der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an.
31 
Auch wenn einzelne Bestimmungen des Ehevertrages - hier ist insbesondere die nach § 3 des Vertrags bereits erfolgte Auseinandersetzung des Hausrats zu erwähnen - es nahelegen, dass zumindest zeitweise eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Klägerin und E nicht mehr in vollem Umfang bestanden hat, ist der Vertrag in seiner Gesamtheit nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass mit dem Vertrag die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr wurde dieser Punkt in dem Vertrag offen gelassen, was sich insbesondere darin zeigt, dass in § 4 des Vertrags der Klägerin Unterhaltsansprüche zwar für den Fall der Stellung eines Scheidungsantrags, nicht aber des Getrenntlebens zugesprochen werden. Die Vereinbarung des Güterstands der Gütertrennung (§ 1) ist ebenso wie eine wechselseitige Übertragung von Vermögensgegenständen (§ 2) auch bei Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft denkbar und kann aus verschiedensten Gründen im Interesse der Beteiligten liegen.
32 
Dem zwischen Eheleuten vereinbarten Güterstand kommt weder für die Zusammenveranlagung noch für die Bestimmung der Tilgungsabsicht Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Gleiches gilt für die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände unter Ehegatten.
33 
Auch die in § 2 Abs. 7 des Vertrags getroffene allgemeine Bestimmung, dass mit dem Vertrag eine abschließende Regelung aller gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche getroffen werden soll, kann nicht dahingehend verstanden werden, dass E damit zugleich eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegenüber dem FA treffen wollte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Gegenstand des Vertrags ausschließlich das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Ehegatten ist. Somit kommt dieser Bestimmung Bedeutung zwar für einen ggf. nach § 426 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vorzunehmenden zivilrechtlichen Ausgleich zwischen den Ehegatten zu. Für die Bestimmung des Erstattungsgläubigers, die das Steuerrechtsverhältnis und nicht das Verhältnis zwischen einzelnen Steuerpflichtigen betrifft und auf § 37 Abs. 2 AO beruht, ist das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Eheleuten und die Auslegung und Handhabung des § 426 Abs. 1 BGB hingegen ohne Bedeutung. Es mag sein, dass nach der vertraglichen Regelung das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten dahingehend ausgestaltet war, dass bei der Aufteilung der gemeinsamen Steuerschulden bzw. der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Höhe der beiderseitigen Einkünfte zu berücksichtigen ist und E damit für den Fall einer nochmaligen Inanspruchnahme durch das FA als Folge der auf Antrag der Klägerin durchgeführten getrennten Veranlagung bzw. Anrechnung der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Klägerin gegen diese einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hätte (vgl. hierzu BGH- Urteil vom 20. März 2002 XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570; BGH-Beschluss vom 13. März 2002 XII ZR 10/00, FuR 2002, 498). Darüber zu urteilen ist jedoch ggf. Sache der ordentlichen Gerichte und kann nicht vom FA bzw. durch Entscheidungen im Finanzrechtsweg vorweggenommen und auf die „Ebene“ der Aufteilung geleisteter Einkommensteuer-Vorauszahlungen verlagert werden (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2005 VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833).
34 
d. Da für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht ausschließlich die Umstände maßgeblich sind, wie sie im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind, eignen sich spätere Ereignisse wie die nach Eröffnung des Nachlasskonkursverfahrens und Aufteilung der Gesamtschuld durch die Klägerin beantragte getrennte Veranlagung nicht dafür, zur Ermittlung einer mutmaßlichen - früheren - Absicht des Zahlenden herangezogen zu werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, a.a.O.).
35 
3. Eine Einschränkung der aus der nach obiger Maßgabe vorzunehmenden hälftigen Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen folgenden Erstattungsberechtigung der Klägerin kommt weder unter dem Gesichtspunkt von § 42 AO noch nach Treu und Glauben in Betracht.
 
36 
a. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die hälftige Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Streitfall insoweit zu einem für den Fiskus unbefriedigenden Ergebnis führt, als auf der einen Seite der Klägerin eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen zugesprochen wird, die sie nicht geleistet und auf die sie nach den Vereinbarungen des Vertrags vom 03. September 1992 unter Umständen auch zivilrechtlich im Verhältnis zu E keinen Anspruch hat, auf der anderen Seite der Fiskus, da die den Erstattungen korrespondierenden Nachzahlungsansprüche gegen E aufgrund des Nachlasskonkurses wohl nicht zu realisieren sein werden, einen Schaden erleidet, dessen Entstehung er, da er weder auf die Tilgungsbestimmung bei Zahlung noch auf die Ausübung des Wahlrechts auf getrennte Veranlagung Einfluss nehmen kann, nicht vermeiden konnte.
37 
b. Die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs in Höhe der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Anschluss an die Durchführung der getrennten Veranlagung verstößt nicht gegen § 42 AO.
38 
Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist regelmäßig dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird, und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird. Grundsätzlich ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger von einzelnen im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch macht. Ein Missbrauch ist jedoch dann anzunehmen, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt  werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186).
39 
Im Streitfall hat der Senat Bedenken, ob vorliegend die Wahl der getrennten Veranlagung im Hinblick auf den damit allein verfolgten Zweck, die Anrechnung der hälftigen Vorauszahlungen auf dem Steuerkonto der Klägerin bzw. eine Steuererstattung zugunsten der Klägerin - bei insgesamt höherer Steuerfestsetzung - zu erreichen, bereits die Grenze zu einer missbräuchlichen Gestaltung überschritten hat. Zwar handelt es sich bei dem Veranlagungswahlrecht, das Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung eingeräumt wird, nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Auch geht das Gesetz davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, a.a.O.) Auf der anderen Seite ist jedoch zu sehen, dass vorliegend der Sachverhalt nicht von Beginn an auf Grund eines Gesamtplans mit dem Ziel der Vereitelung der Erhebung der Einkommensteuer gestaltet wurde. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der Vorauszahlungen und erstmaligen  Ausübung des Wahlrechts konnten weder die Klägerin noch E Kenntnis der späteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse mit der Folge des Nachlasskonkurses haben. Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Denn das FA hat die getrennte Veranlagung - vorläufig - durchgeführt und damit die Wahl der getrennten Veranlagung als zulässig angesehen. Im Übrigen würde für den Fall der Aufhebung der getrennten Veranlagung und Rückkehr zur Zusammenveranlagung dem Fiskus kein Schaden entstehen, da die Klägerin den erhaltenen Erstattungsbetrag wieder zurückzahlen müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 102/06, BFH/NV 2008, 526).
40 
c.  Die Klägerin ist auch nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben an der Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gehindert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses, dass jeder Beteiligte gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Im Bereich des materiellen Steuerrechts führen die Grundsätze von Treu und Glauben zwar nicht zum Erlöschen eines Anspruches aus dem Steuerrechtsverhältnis, können aber in besonders gelagerten Einzelfällen bei schlechthin untragbaren Ergebnissen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103; BStBl II 1993, 174) z.B. die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs hindern oder auch - bei steuerlichen Wahlrechten - die Bindung an eine einmal getroffenen Entscheidung bewirken (von Groll, Treu und Glauben im Steuerrecht, FR 1995, 814).
41 
Allein dadurch, dass die Klägerin einen Aufteilungsbescheid beantragt hat und dieser bestandskräftig ist, ist kein Vertrauenstatbestand zugunsten des FA geschaffen worden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201; BStBl II 2004, 980).
42 
Die Frage der Erstattungsberechtigung hinsichtlich der von Ehegatten als Gesamtschuldner geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO ist im Gegensatz zu dem Aufteilungsmaßstab für rückständige Vorauszahlungen bei Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 272 AO nicht gesetzlich dahingehend geregelt, dass Ehegatten im Verhältnis der Beträge erstattungsberechtigt sind, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben würden. Die Rechtsprechung des BFH geht bei Ehegatten aus gewichtigen Gründen von einer vermuteten hälftigen Erstattungsberechtigung auch bei einem späteren Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung aus. Dabei ist - wie Kritikern dieser Rechtsprechung entgegen gehalten wird - anerkannt , dass sich die Anwendung dieser Grundsätze je nach Einzelfall sowohl zugunsten wie auch zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O). Auch wenn im Streitfall die Anwendung dieser Grundsätze als Folge des Nachlasskonkurses über das Vermögen des E zu einem nicht unerheblichen Steuerausfall führt, sieht der Senat dieses Ergebnis nicht als schlechthin untragbar an, so dass ein Abweichen von den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung nicht zwingend geboten ist.
43 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO.
44 
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Über die Frage, ob bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung dem auf geleisteten Vorauszahlungen beruhenden Erstattungsanspruch eines Ehegatten seitens der Finanzbehörde die fehlende Durchsetzbarkeit des korrespondierenden Nachzahlungsanspruchs gegen den anderen Ehegatten entgegen gehalten werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

(1)1Ehegatten können zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a) und der Zusammenveranlagung (§ 26b) wählen, wenn

1.
beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 oder 2 oder des § 1a sind,
2.
sie nicht dauernd getrennt leben und
3.
bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.
2Hat ein Ehegatte in dem Veranlagungszeitraum, in dem seine zuvor bestehende Ehe aufgelöst worden ist, eine neue Ehe geschlossen und liegen bei ihm und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen des Satzes 1 vor, bleibt die zuvor bestehende Ehe für die Anwendung des Satzes 1 unberücksichtigt.

(2)1Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt.2Ehegatten werden zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.3Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen.4Die Wahl der Veranlagungsart innerhalb eines Veranlagungszeitraums kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nur noch geändert werden, wenn

1.
ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
2.
die Änderung der Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden ist und
3.
der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.2Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

(3) Wird von dem Wahlrecht nach Absatz 2 nicht oder nicht wirksam Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

(1) Die Einkommensteuer entsteht, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.

(2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet:

1.
die für den Veranlagungszeitraum entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 37);
2.
die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie entfällt auf
a)
die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder
b)
die nach § 3 Nummer 40 dieses Gesetzes oder nach § 8b Absatz 1, 2 und 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezüge
und keine Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist.2Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Absatz 2 oder Absatz 3 bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist oder die Angaben gemäß § 45a Absatz 2a nicht übermittelt worden sind.3Soweit der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 32d Absatz 4 oder Absatz 6 stellt, ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung auf Verlangen des Finanzamts vorgelegt wird.4In den Fällen des § 8b Absatz 6 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist es für die Anrechnung ausreichend, wenn die Bescheinigung nach § 45a Absatz 2 und 3 vorgelegt wird, die dem Gläubiger der Kapitalerträge ausgestellt worden ist.5In den Fällen des § 2 Absatz 7 Satz 3 ist auch die durch Steuerabzug im Kalenderjahr des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommensteuerpflicht erhobene Einkommensteuer anzurechnen, die auf Einkünfte entfällt, die weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht unterliegen; § 37 Absatz 2 der Abgabenordnung findet insoweit keine Anwendung;
3.
die nach § 10 des Forschungszulagengesetzes festgesetzte Forschungszulage.2Das gilt auch für die gesondert und einheitlich festgestellte Forschungszulage;
4.
in den Fällen des § 32c Absatz 1 Satz 2 der nicht zum Abzug gebrachte Unterschiedsbetrag, wenn dieser höher ist als die tarifliche Einkommensteuer des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum.

(3)1Die Steuerbeträge nach Absatz 2 Nummer 2 sind auf volle Euro aufzurunden.2Bei den durch Steuerabzug erhobenen Steuern ist jeweils die Summe der Beträge einer einzelnen Abzugsteuer aufzurunden.

(4)1Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zuungunsten des Steuerpflichtigen ergibt, hat der Steuerpflichtige (Steuerschuldner) diesen Betrag, soweit er den fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung).2Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt, wird dieser dem Steuerpflichtigen nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ausgezahlt.3Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind, wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten.

(5)1Die festgesetzte Steuer, die auf den Aufgabegewinn nach § 16 Absatz 3a und den durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erzielten Gewinn entfällt, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden, wenn die Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, sofern durch diese Staaten Amtshilfe entsprechend oder im Sinne der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 11 des EU-Amtshilfegesetzes und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung im Sinne der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsakts geleistet werden.2Die erste Jahresrate ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten; die übrigen Jahresraten sind jeweils am 31. Juli der Folgejahre fällig.3Die Jahresraten sind nicht zu verzinsen; sie sollen in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung gewährt werden.4Die noch nicht entrichtete Steuer wird innerhalb eines Monats nach Eintritt eines der nachfolgenden Ereignisse fällig,

1.
soweit ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 veräußert, entnommen, in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlagert oder verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird,
2.
wenn der Betrieb oder Teilbetrieb während dieses Zeitraums eingestellt, veräußert oder in andere als die in Satz 1 genannten Staaten verlegt wird,
3.
wenn der Steuerpflichtige aus der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht oder der unbeschränkten Steuerpflicht in den in Satz 1 genannten Staaten ausscheidet oder in einem anderen als den in Satz 1 genannten Staaten ansässig wird,
4.
wenn der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet oder abgewickelt wird oder
5.
wenn der Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Ratenzahlungen nicht nachkommt und über einen angemessenen Zeitraum, der zwölf Monate nicht überschreiten darf, keine Abhilfe für seine Situation schafft; Satz 2 bleibt unberührt.
5Ändert sich die festgesetzte Steuer, sind die Jahresraten entsprechend anzupassen.6Der Steuerpflichtige hat der zuständigen Finanzbehörde jährlich mit der Steuererklärung oder, sofern keine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung besteht, zum 31. Juli anzuzeigen, ob die Voraussetzungen für die Ratenzahlung weiterhin erfüllt sind; kommt er dieser Anzeigepflicht oder seinen sonstigen Mitwirkungspflichten im Sinne des § 90 der Abgabenordnung nicht nach, werden die noch nicht entrichteten Jahresraten rückwirkend zum 1. August des vorangegangenen Jahres fällig, frühestens aber einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids.7Unbeschadet des Satzes 6 hat der Steuerpflichtige den Eintritt eines Ereignisses nach Satz 4 der zuständigen Finanzbehörde unverzüglich anzuzeigen.8Unterliegt der Steuerpflichtige einer Erklärungspflicht, kann die Anzeige auf Grund eines Ereignisses nach Satz 4 Nummer 1 abweichend von der in Satz 7 genannten Frist mit der nächsten Steuererklärung erfolgen.

(1) Die Ehe wird von zwei Personen verschiedenen oder gleichen Geschlechts auf Lebenszeit geschlossen. Die Ehegatten sind einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet; sie tragen füreinander Verantwortung.

(2) Ein Ehegatte ist nicht verpflichtet, dem Verlangen des anderen Ehegatten nach Herstellung der Gemeinschaft Folge zu leisten, wenn sich das Verlangen als Missbrauch seines Rechts darstellt oder wenn die Ehe gescheitert ist.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterliegen einer besonderen Zahlungsverjährung. Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre, in Fällen der §§ 370, 373 oder 374 zehn Jahre.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.