Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 21. Juli 2016 - 11 K 613/13 E

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn B (im Folgenden: Steuerpflichtiger). Über das Vermögen wurde am 19. Mai 2003 das Insolvenzverfahren eröffnet.

Der Steuerpflichtige war an der R-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Die Gesellschaft betätigte sich als Bauträger.

Die GbR hatte in früheren Jahren in ihren Bilanzen Rückstellungen für Mietgarantien und drohende Rückabwicklungen gebildet. Zugrunde lagen Bauvorhaben, die die GbR in den Jahren 1994 und 1995 vermarktet hatte. Die Rückstellungen sollten bis zum Ablauf der Verjährungsfristen eingestellt bleiben.

Im Streitjahr 2004 löste die GbR die Rückstellungen in Höhe von 1.687.131 € auf. Daneben wies die GbR sonstige betriebliche Erträge in Höhe von 489.956 € aus, die allem Anschein nach aus der Realisierung stiller Reserven herrührten. Der erzielte Gewinn betrug 1.304.991 €. Der auf den Steuerpflichtigen entfallende Gewinnanteil betrug 326.247 €. Das zuständige Finanzamt erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 erklärte der Steuerpflichtige nur negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Steuerpflichtigen zunächst erklärungsgemäß veranlagt hatte, erging unter dem 20. November 2006 ein nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 2004, der an den Insolvenzverwalter gerichtet war und der den Gewinnanteil des Steuerpflichtigen an der GbR berücksichtigte. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 107.110 €. Das FA begründete die geänderte Steuerfestsetzung damit, dass es sich bei der Steuer, die auf den GbR-Gewinnanteil entfalle, um eine Masseverbindlichkeit handele.

Unter dem 17. August 2007 änderte das FA die Steuerfestsetzung dahingehend, dass die auf die sonstigen Einkünfte entfallende Einkommensteuer dem insolvenzfreien Bereich zugeordnet wurde. Insoweit erließ es einen an den Steuerpflichtigen gerichteten Einkommensteuerbescheid. Entsprechend reduzierte sich die gegenüber dem Kläger festgesetzte Einkommensteuer geringfügig.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die auf dem Gewinnanteil an der GbR beruhende Einkommensteuer für das Jahr 2004 zu Recht als Masseverbindlichkeit behandelt und gegenüber dem Kläger zu Recht mittels Einkommensteuerbescheid geltend gemacht.

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

1. Bereits in den Jahren 1994/95 habe festgestanden, dass die Auflösung der (wegen übernommener Mietgarantien und etwaiger Rückabwicklungen gebildeten) Rückstellungen die Steuerersparnis rückgängig machen würde. Der zivilrechtliche Sachverhalt sei bereits 1994/95 abgeschlossen gewesen. Die Auffassung, dass die Auflösung einer Rückstellung nicht rückwirkend für 1994/95 vorgenommen werden könne, sei unzutreffend.

Entgegen der Auffassung des FA hätten die Rückstellungen spätestens zum 31. Dezember 2000 aufgelöst werden müssen. Die Mietgarantien seien zum 31. Dezember 2000 ausgelaufen. Danach hätten weder Inanspruchnahmen aus Mietgarantien noch Rückabwicklungen gedroht. Es gebe auch keine Verjährungsfristen, die erst im Jahr 2004 abgelaufen wären. Die Auflösung der Rückstellungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei augenscheinlich allein deshalb erfolgt, um Steuerforderungen auf die Insolvenzmasse abwälzen zu können.

Die Steuerforderung sei vom Grunde her bereits mit Vereinnahmung der Veräußerungserlöse in den Jahren 1994/95 entstanden. Die Auflösung der Rückstellungen bewirke nur, dass der Anspruch nunmehr steuerrechtlich fällig werde. Zu unterscheiden sei zwischen der --maßgeblichen-- Entstehung und der Fälligkeit.

2. Es bestünden auch keine praktischen Schwierigkeiten, auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen. Auch ansonsten berücksichtige die Finanzverwaltung die Ausbuchungen des Insolvenzverwalters bei einem Buchforderungsbestand (Debitoren) als massewirksam nur dann, wenn der Grund für die Ausbuchung der Altforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege. Hätten die Forderungen vorinsolvenzlich ausgebucht werden müssen, könne der Insolvenzverwalter keine zurückzuzahlende Umsatzsteuer aus der Ausbuchung der Forderung als Masseanspruch geltend machen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle sei ohne weiteres möglich.

3. Der Vergleich mit der Verwertung betrieblicher Wirtschaftsgüter gehe fehl; in diesen Fällen würde die Verwertung dazu führen, dass der Insolvenzmasse echte Vermögenswerte zuflössen. Der erzielte Gewinn habe auch nicht mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

Für die Geltendmachung einer Steuerforderung als Masseverbindlichkeit müssten zwei Voraussetzungen kumulativ vorliegen, die Entstehung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 55 der Insolvenzordnung (InsO).

4. Die Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerverbindlichkeiten sei nur dann gerechtfertigt, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Geschäfte tätige und dadurch Vermögensmehrungen zur Insolvenzmasse gelangten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787). Ein Zusammenhang mit der Masse sei auch nicht in anderer Weise gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO begründet worden. Die vorliegende Steuerforderung sei ohne jede Möglichkeit der Einflussnahme des Klägers entstanden. Es sei ein Verhalten des Insolvenzverwalters notwendig (Braun/Bäuerle, InsO, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nur in Ausnahmefällen habe der BFH das Verhalten Dritter für ausreichend erachtet.

5. Die Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07 (BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682) und vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) beruhten auf den Besonderheiten der Umsatzsteuer. Das Urteil vom 16. August 2001 V R 59/99 (BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208) verlange, dass ein realer Vermögenswert zugeflossen sei. Der Buchgewinn habe weder unmittelbar noch mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil sowie den Bescheid vom 20. November 2006, geändert durch Bescheid vom 17. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen,

und trägt vor:

1. Der Umstand, dass die Rückstellung bereits früher hätte aufgelöst werden müssen, könne im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden; es sei kein Umstand bekannt, nach dem die Verjährungsfrist unzutreffend berechnet worden sei. Nach den Angaben zu den Bilanz-Erläuterungen sei nur mit einem Teil der Erwerber ein Vergleich wegen geltend gemachter Garantien geschlossen worden.

Selbst wenn der Garantiezeitraum im Jahr 2000 abgelaufen gewesen wäre, hätten Ansprüche aus der Garantie noch innerhalb der Verjährungsfrist geltend gemacht werden können. Die vierjährige Frist gelte auch für Mietgarantien. Tatsachen, die eine andere rechtliche Würdigung zulassen würden, seien nicht benannt und könnten im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden.

2. Der Ansicht, Steuerforderungen aus der Auflösung einer Rückstellung seien bereits bei deren Bildung aufschiebend bedingt entstanden, könne nicht gefolgt werden. Bei Auflösung werde der Gewinn des Auflösungsjahres geändert. Der Beschluss vom 7. Juni 2006 VII B 329/05 (BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641) betreffe nur Einkommensteuervorauszahlungen. Die Auflösung der Rückstellung könne nicht rückwirkend vorgenommen werden.

3. Der Hinweis des Klägers, eine Anmeldung zur Tabelle sei noch ohne Schwierigkeiten möglich, übersehe, dass der Steuerbescheid nicht mehr geändert werden könne.

4. In den Vorjahren entstandene stille Reserven würden bei Veräußerung auch erst im Jahr der Veräußerung erfasst.

5. Es werde nicht bestritten, dass bei Versteuerung der Buchgewinne der Insolvenzmasse keine Vermögenswerte zuflössen. Es bestehe aber kein Rechtsgrundsatz, dass in diesen Fällen eine Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerschulden nicht gerechtfertigt sei. Dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 lasse sich diese Einschränkung nicht entnehmen. Der Wert der Beteiligung sei gestiegen, da sich infolge der Verringerung der Verbindlichkeiten eine Erhöhung des Kapitalanteils ergeben habe.

Der BFH habe durch Urteil in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 entschieden, dass auch die Umsatzsteuer zu den Masseverbindlichkeiten gehöre, die nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstanden sei.

Nach dem Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 komme es nur darauf an, ob es sich um eine ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände handele. Entsprechend sei auch bei Verwertungshandlungen eines Absonderungsberechtigten die Zuordnung der Umsatzsteuer zu den Massekosten anerkannt (BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208; BFH-Beschluss vom 15. Februar 2008 XI B 179/07, BFH/NV 2008, 819).

6. Die Einordnung einer (nicht auf einem tatsächlichen Geldzufluss beruhenden) Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit sei höchstrichterlich noch nicht geklärt. Einzelne Entscheidungen sprächen eher dafür; im Verfahren des Urteils in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 sei eine Masseverbindlichkeit bejaht worden, obwohl der Insolvenzverwalter an der Entstehung der Umsatzsteuer nicht beteiligt gewesen sei (die Kommentarstelle bei Braun/Bäuerle sei daher zu eng); es komme darauf an, wann der Steuertatbestand vollständig verwirklicht worden sei.

In dem Fall des Urteils in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 sei der Verkaufserlös nach Freigabe gerade nicht in die Konkursmasse geflossen; gleichwohl sei die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit erfasst worden.

Mit Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 habe der BFH entschieden, dass trotz der Einkünfte aus der Konkursmasse der Einkommensteuerbescheid gegen den Konkursverwalter über das Vermögen des Mitunternehmers zu richten sei.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die Einkommensteuerschuld des Klägers zutreffend als Masseverbindlichkeit beurteilt.

1. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss, (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen/-verbindlichkeiten und Masseforderungen/-verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an (BFH-Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 71).

Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (§ 35 Abs. 2 Sätze 1 und 2 InsO). Zu den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählen vor allem auch Steuerforderungen/-verbindlichkeiten, die nach Verfahrenseröffnung entstehen (Henkel in Jaeger, InsO, § 55 Rz 33; Braun/Bäuerle, InsO, 4. Aufl., § 55 Rz 19 ff., 26; FK-InsO/Schumacher, § 55 Rz 13). Dazu gehört z.B. auch die Einkommensteuer, die aus fortbestehenden oder neu begründeten Arbeitsverhältnissen entsteht.

2. Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die aus der Verwertung der Insolvenzmasse sich ergebende Einkommensteuerschuld ist in einem auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls --aus Sicht des FA-- in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Steuern, die auf Einkünften der Insolvenzmasse beruhen und zu Massekosten führen, sind durch Steuerbescheid festzusetzen (zu Vorstehendem vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, m.w.N.). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des Festsetzungsverfahrens. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 kann das FA die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter (Insolvenzverwalter) der Konkursmasse (Insolvenzmasse) der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen.

3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die aus der Beteiligung an der GbR resultierende Einkommensteuerschuld zutreffend als Masseverbindlichkeit behandelt worden.

a) Masseverbindlichkeiten sind --unstreitig-- die Einkommensteuerschulden, die sich aus "echten" Gewinnen der Personengesellschaft ergeben (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 72; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 138); in diesem Fall kommt der gegen die Gesellschaft gerichtete Gewinnanspruch unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Masseverbindlichkeiten sind aber auch die Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass nach Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft ein Gewinn entsteht. In diesen Fällen handelt es sich zwar nicht um einen Gewinn, der zu einer Vermögensmehrung führt. Vielmehr --so auch im Streitfall-- wird ein Gewinn früherer Jahre in gewisser Weise nachversteuert. Der frühere Gewinn war im Hinblick auf drohende Verbindlichkeiten gekürzt worden; im Nachhinein hat sich herausgestellt, dass die Kürzung nicht erforderlich war. Die frühere Gewinnkürzung wird nunmehr durch Auflösung ausgeglichen; der vermeintliche Aufwand wird storniert.

b) Nach den steuerrechtlichen Regelungen kann der Kläger im Einkommensteuerbescheid nicht geltend machen, dass die Rückstellung schon früher hätte aufgelöst werden müssen; das ist allein im (vorrangigen) Feststellungsverfahren zu beurteilen. Die im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen sind für die Einkommensteuerveranlagung bindend (§ 182 Abs. 1 AO); der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO).

Für die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit kommt es demnach nicht darauf an, wie der Gewinn des Streitjahres entstanden ist, ob als "echter Ertrag" oder durch Auflösung einer Rückstellung, also durch Stornierung von Aufwand. Allein maßgeblich ist, dass der Gewinn steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Das ist hier der Fall; das Insolvenzverfahren wurde am 19. Mai 2003 eröffnet, der Gewinn der Gesellschaft wurde im Feststellungszeitraum 2004 erfasst und entsprechend festgestellt.

c) Es trifft zwar zu, dass der Insolvenzmasse durch den für 2004 festgestellten Gewinn der GbR kein Wert zugeflossen ist; die Insolvenzmasse ist aber durch die Verminderung der sie treffenden Verpflichtungen bereichert (vgl. Frotscher, a.a.O., S. 138); sie wird von der drohenden Verpflichtung entlastet. Weitergehend stellt die Rechtsprechung bei der Verwertung betrieblichen Vermögens (ganz formal) auf den Zeitpunkt der Realisation ab; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem die Wertzuwächse (die stillen Reserven) entstanden sind (BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 72; kritisch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 356 Rz 1472; einschränkend Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 26; ähnlich Frotscher, a.a.O., S. 121).

d) Es ist auch insolvenzrechtlich gerechtfertigt, die aus der Auflösung einer Rückstellung entstehende Steuerforderung sowohl im Fall der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als auch bei einem Einzelunternehmen als Masseverbindlichkeit zu erfassen. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten, die (1.) durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder (2.) in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Das Gesetz sieht also ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstehen können. So ist für die Umsatzsteuer maßgeblich, ob die umsatzsteuerpflichtige Leistung aus dem insolvenzbefangenen Vermögen erbracht worden ist (MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 70 ff.; vgl. auch Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 15); für die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Kraftfahrzeugsteuer ist unmaßgeblich, dass sie nicht auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruht (BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145).

Im Streitfall ist die Steuerverbindlichkeit "in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse" begründet worden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit hat ihre Ursache in der (zur Masse gehörenden) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GbR und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen.

4. Die bisherige Rechtsprechung steht dieser Beurteilung nicht entgegen.

In dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 hat der erkennende Senat entschieden, dass das Finanzamt die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter der Konkursmasse der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen kann. Der Streitfall indes betrifft die Geltendmachung der Einkommensteuer des Mitunternehmers gegenüber dessen Insolvenzmasse. Auch betraf der Fall "tatsächlich" erzielte Gewinne.

Auch das BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 betrifft einen anderen Fall, nämlich die Aufnahme einer neuen Erwerbstätigkeit durch den Insolvenzschuldner.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 gehört die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Lieferung eines mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks im Konkurs durch den Gemeinschuldner nach "Freigabe" durch den Konkursverwalter zu den Massekosten und ist durch Steuerbescheid gegen den Konkursverwalter festzusetzen. Diese Entscheidung enthält keine Aussage zu der Frage, gegenüber wem die Einkommensteuer geltend zu machen ist, die durch die Auflösung einer Rückstellung bei der Mitunternehmerschaft entstanden ist.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 muss eine Insolvenzverbindlichkeit weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstanden sein; eine Begründung kraft Gesetzes könne ausreichen; danach ist die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Der IX. Senat stützte sich vor allem auf die Erwägung, dass zu der Insolvenzmasse auch die Rechtsposition als Halter des Kraftfahrzeugs gehöre, so dass der Kläger die Steuer als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO schulde. Da die Kraftfahrzeugsteuer weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstehe, sondern kraft Gesetzes begründet werde, sei sie eine Verbindlichkeit, die durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden sei (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO).

Im Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641 heißt es, der Senat habe wiederholt entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehöre oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung sei, nicht darauf ankomme, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden sei. Entscheidend sei vielmehr, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Danach entsteht der Anspruch auf Erstattung vorausgezahlter Einkommensteuer bereits mit der Zahlung. Ein solch aufschiebend bedingter Steueranspruch entsteht nicht bei Bildung einer Rückstellung. In diesem Fall entsteht der Gewinn --und die daraus entstehende Steuer-- erst, wenn feststeht, dass die Ursache für die Bildung der Rückstellung entfallen ist. Rückstellungsaufwand ist "echter" Aufwand, der erst zu stornieren ist, wenn feststeht, dass eine Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten und die Rückstellung --gegebenenfalls nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs-- aufzulösen ist.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldnerin aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

Über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin ist am 20. April 2005 und über das Vermögen des Ehegatten am 6. April 2005 das vereinfachte Insolvenzverfahren eröffnet worden. Treuhänder in beiden Verfahren ist der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger).

Die Insolvenzschuldnerin wurde in den Jahren 2005 und 2006 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer erklärungsgemäß veranlagt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erteilte dem Kläger als Treuhänder für die Zeiträume bis zur Insolvenzeröffnung eine Steuerberechnung für das Jahr 2005. Für die Zeit nach der Insolvenzeröffnung des Jahres 2005 sowie für das Jahr 2006 erließ das FA jeweils Einkommensteuerbescheide an den Kläger. Auf die Insolvenzschuldnerin entfiel dabei nach beantragter Aufteilung der Steuerschuld ein Nachzahlungsbetrag für 2005 in Höhe von insgesamt 845,74 € und für 2006 in Höhe von 582,88 €. Beide Einkommensteuerbescheide enthielten den Hinweis, dass die Steuerfestsetzung die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit betreffe. Die vom Kläger eingelegten Einsprüche richteten sich gegen die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit.

Die vom Kläger nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 883 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 35, 55 InsO.

Es beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 24. Februar 2010  2 K 90/08 aufzuheben.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldnerin keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO ist.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldnerin nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

b) Entgegen der Auffassung des FA liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Zwar ist eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters ausgeschlossen, wenn tatsächlich keine Erträge zur Masse gezogen worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2114). Der Umkehrschluss ist jedoch nicht ohne weiteres möglich (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

aa) Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG ein Teil des Arbeitseinkommens der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb tatsächlich in die Insolvenzmasse gelangt. Nach § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Anders als unter Geltung der Konkursordnung gehört damit der sogenannte Neuerwerb ebenfalls zur Masse, soweit er der Zwangsvollstreckung unterliegt (§ 36 Abs. 1 InsO). Damit sind sämtliche Forderungen des Insolvenzschuldners Teil der Masse, ohne dass ein Abzug der berufsbedingten Aufwendungen erfolgt (BGH-Versäumnisurteil vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, ZInsO 2007, 545).

Anders ist dies jedoch bei den Ansprüchen des Insolvenzschuldners auf Arbeitslohn. Bei diesen wird der Fiskus als Gläubiger der Lohnsteuer in zweifacher Weise gegenüber anderen Neugläubigern privilegiert. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO verweist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850i der Zivilprozessordnung (ZPO). Die entsprechende Anwendung dieser Normen hat zur Folge, dass nur der allgemein pfändbare Teil des Arbeitslohnes zur Masse gelangt. Die Lohnsteuer, die vom Arbeitgeber direkt an das Finanzamt zu entrichten ist, wird vom Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners abgezogen, um den allgemein pfändbaren Betrag zu ermitteln. Damit wird dem Steuergläubiger nicht nur ein direktes Zugriffsrecht auf die Erwerbsquelle eingeräumt, sondern der Lohnsteuerabzug erfolgt zudem unabhängig vom Pfändungsschutz. Zu den steuerrechtlichen gesetzlichen Verpflichtungen i.S. des § 850e ZPO gehört jedoch nur die laufende Lohnsteuer, nicht aber eine auf das Gesamteinkommen zu leistende Abschlusszahlung (Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 24. Oktober 1979  4 AZR 805/77, Der Betrieb 1980, 835; Stein/Jonas/Brehm, ZPO, 22. Aufl., § 850e Rz 5) oder Lohnsteuerhaftungsbeträge (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Für diese Steuerschulden gelten die allgemeinen insolvenzrechtlichen Grundsätze über Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners im Zusammenhang mit einer neuen Erwerbstätigkeit.

bb) Aus der Zugehörigkeit einer Forderung zur Masse folgt danach nicht, dass die mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets Masseverbindlichkeiten sind. Einer derart weiten Auslegung des § 55 InsO, der allein regelt, was Masseverbindlichkeiten sind, steht neben dem Wortlaut der Norm auch entgegen, dass nach § 35 InsO der Neuerwerb zur Masse gezogen werden sollte, aber den Neugläubigern nur das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners verbleiben sollte (vgl. Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 35 Rz 122; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 78; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 35 Rz 38). Die Benachteiligung der Neugläubiger wird damit gerechtfertigt, dass nach der Konkursordnung das Arbeitseinkommen in der Regel auch vom Altgläubiger gepfändet gewesen sei, so dass den Neugläubigern tatsächlich auch kein Vermögen aus dem Neuerwerb zur Verfügung stand (BRDrucks 1/92, S. 122 zu § 42 InsO-Entwurf; vgl. BTDrucks 16/3227, S. 17 zum geänderten § 35 Abs. 2 InsO). Auch der Zusammenhang des § 55 InsO mit den §§ 80, 81 InsO spricht gegen eine Aufnahme der Neuverbindlichkeiten als Masseschulden. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat nur noch der Insolvenzverwalter die Verfügungsmacht über die Insolvenzmasse. Wenn die mit einem Neuerwerb zusammenhängenden Verbindlichkeiten ohne Zutun des Insolvenzverwalters zu Masseverbindlichkeiten werden könnten, hätte es der Schuldner in der Hand, die Masse durch Eingehen von Verbindlichkeiten zu schmälern. Dies soll jedoch nicht gegen den Willen des Insolvenzverwalters möglich sein.

cc) Für die Einkommensteuer, die auf einen Neuerwerb anfällt, ist keine abweichende Betrachtung geboten. Diese Einkommensteuer führt ebenso wie die Aufwendung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu einer mit einem Neuerwerb in Verbindung stehenden Verbindlichkeit und ist somit grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen (Maus, ZInsO 2001, 493; Frotscher, a.a.O.; Häsemeyer, Insolvenzrecht, 4. Aufl., § 60 Rz 5).

Etwas anderes gilt auch nicht, wenn --wie vorliegend-- die vom Arbeitgeber abgeführte Lohnsteuer nicht ausreicht, um die endgültige Jahreseinkommensteuer abzudecken. Dabei ist unerheblich, dass der Arbeitnehmer durch die Wahl der Steuerklasse die Höhe der Lohnsteuer beeinflussen kann. Maßgeblich für die Berechnung der vom Arbeitgeber einzubehaltenden Lohnsteuer i.S. des § 850e ZPO ist die vom Insolvenzschuldner vorgelegte Lohnsteuerkarte mit den eingetragenen Merkmalen zur Steuerklasse oder Freibeträgen. Die Folge, dass der Insolvenzschuldner mit der Wahl der Steuerklasse entweder der Masse oder sich selbst --im Bereich des unpfändbaren Arbeitseinkommens-- auf Kosten des Steuergläubigers mehr Vermögen zuwenden kann, ist im System angelegt.

Auch der Aspekt, dass der Steuergläubiger --anders als Vertragspartner des Insolvenzschuldners-- nicht freiwillig zum Gläubiger geworden ist, rechtfertigt nicht eine weitere Besserstellung gegenüber anderen Neugläubigern. Zu diesen gehören auch Gläubiger gesetzlicher Schuldverhältnisse mit Ansprüchen aus fahrlässig begangener unerlaubter Handlung, Gefährdungshaftung, ungerechtfertigter Bereicherung sowie Geschäftsführung ohne Auftrag. Viele dieser Gläubiger haben sich ebenso wie der Steuergläubiger nicht willentlich in die Position des Anspruchsinhabers gebracht. Auch ihnen verbleibt nur der Zugriff auf das in der Praxis meist nicht vorhandene insolvenzfreie Vermögen. Lediglich Gläubiger von vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen sind nach § 89 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 850f Abs. 2 ZPO privilegiert. Sie dürfen ebenso wie Unterhaltsgläubiger trotz Insolvenzverfahren in einen Teil des unpfändbaren (zukünftigen) Arbeitseinkommens des Insolvenzschuldners, das wegen § 36 InsO nicht zum Neuerwerb gehört, hineinpfänden. Gerade daran wird deutlich, dass der Gesetzgeber durchaus Neugläubiger mit Privilegien ausgestattet hat. Die allgemeine Wertung des Gesetzgebers, dass der Steuergläubiger --ebenso wie andere unfreiwillige Neugläubiger-- nicht bevorzugt werden soll, ist zu akzeptieren und nicht durch eine weite Auslegung des § 55 InsO zu umgehen.

I. Streitig ist, ob aufgrund einer neuen gewerblichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Ertragsteuern als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter festgesetzt werden können.

Der Insolvenzschuldner betrieb das Einzelunternehmen F, eingetragen als Einzelfirma …. Gegenstand des Unternehmens war eine …fabrikation.

Auf Antrag des Insolvenzschuldners vom 14. Mai 1999 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet; der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde zum Insolvenzverwalter bestellt. Das Gewerbe wurde zum 30. August 1999 abgemeldet.

Vor und nach Insolvenzeröffnung ist es nach den Feststellungen der Staatsanwaltschaft zu zahlreichen Vermögensverschiebungen gekommen, für die ausschließlich der Insolvenzschuldner verantwortlich sein soll. Der Insolvenzschuldner habe nach der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft vom Oktober 2001 strafbare Handlungen begangen, indem er Gegenstände, die zur Masse gehörten, an Dritte veräußert, beiseite geschafft oder verheimlicht habe. Dies sei zum Teil unter Beteiligung von in Spanien ansässigen Unternehmen geschehen, an denen der Insolvenzschuldner beteiligt gewesen sei. Die Erträge aus der Tätigkeit seien nach Erkenntnissen der Staatsanwaltschaft nicht nach § 35 der Insolvenzordnung (InsO) zur Masse herausgegeben worden. Der Kläger stellte am … Juli 2005 bei der Staatsanwaltschaft Strafanzeige gegen den Insolvenzschuldner wegen des Verdachts auf Veruntreuung und Unterschlagung von Massemitteln und Bankrotthandlungen. Die Staatsanwaltschaft stellte dieses Verfahren am 22. August 2005 nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung ein, da diese Strafvorwürfe bereits Gegenstand eines anderen Strafverfahrens seien.

Im Rahmen der Durchführung einer Steuerfahndungsprüfung, die mit Bericht vom 8. Dezember 2004 abgeschlossen wurde, stieß der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) auf (mit Buchungs- und Zahlungsvermerken versehene) Rechnungen aus den Jahren 1999 und 2000 der Firmen …, Spanien. Adressat der Rechnungen war die Firma F GmbH. In Rechnung gestellt wurden im Jahr 1999 Beratungs- und Vermittlungsleistungen in Höhe von 24.070 DM und die Lieferung von Waren und Werkzeugen in Höhe von 8.879 DM sowie im Jahr 2000 Beratungs- und Vermittlungsleistungen in Höhe von 30.745 DM und die Lieferung von Waren und Werkzeugen in Höhe von 40.000 DM jeweils zuzüglich Umsatzsteuer. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Firma F GmbH war A F, der Sohn des Insolvenzschuldners. Das FA vertrat die Auffassung, der Insolvenzschuldner habe die spanischen Firmen nur zum Schein vorgeschaltet und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund eigener Beratungsleistungen u.a. auch über die spanischen Firmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.931 DM im Jahr 1999, 114.380 DM im Jahr 2000 und 2.784 DM im Jahr 2001 erzielt.

Mit Einkommensteuerbescheiden vom 1. April 2005 und 25. April 2005 setzte das FA dem Bericht der Steuerfahndung folgend gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter Einkommensteuer für den Zeitraum vom 30. Juli 1999 bis 31. Dezember 1999 in Höhe von 1.417 DM und für 2000 in Höhe von 34.118 DM sowie mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 1. April 2005 in Höhe von 4.030 DM fest. Unter dem 1. April 2005 ergingen zudem an den Kläger ein Bescheid für 2000 über den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 1.269 DM und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 über 0 DM.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die auf die vom FA angesetzten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern seien keine Masseverbindlichkeiten und könnten daher nicht durch Bescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden.

Die auf Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern seien keine "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründeten Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da der Insolvenzschuldner die Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausgeübt habe und die Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangt seien. Eine Masseverbindlichkeit liege auch deshalb nicht vor, weil nicht nachgewiesen sei, dass der Insolvenzschuldner die Insolvenzmasse Ertrag bringend genutzt habe.

Die auf die vom FA angesetzten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern seien auch keine Masseverbindlichkeiten nach § 35 InsO 2001, da im Streitfall der Insolvenzmasse kein Vermögen zugeflossen sei.

Mit der Revision macht das FA geltend:

1. Die Konkursordnung habe gerade keine mit § 35 Abs. 1 InsO vergleichbare Regelung gekannt. Nach der Konkursordnung habe der Neuerwerb nicht zur Masse gerechnet. Die Rechtsprechung zur Konkursordnung sei nicht auf die Regelungen der InsO übertragbar.

2. Der Argumentation des FG, dass der Insolvenzverwalter nichts von der Tätigkeit des Insolvenzschuldners gewusst habe und deswegen keine Masseverbindlichkeit bestehe, sei nicht zu folgen. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit sei, wenn der Insolvenzverwalter nichts von der Existenz eines Kraftfahrzeugs gewusst habe (Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145).

3. Entgegen der Auffassung des FG könne aus dem BFH-Urteil vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) hergeleitet werden, dass nur dann eine für die Insolvenzmasse nicht relevante Tätigkeit vorliege, wenn für die Erzielung der Einnahmen nur pfändungsfreie Gegenstände verwendet worden seien.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entgegen der Auffassung der Revision seien die in Rede stehenden Steuerverbindlichkeiten keine Masseverbindlichkeiten. Dies habe das erstinstanzliche Gericht zutreffend begründet.

II. Die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet; das angefochtene Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Im Streitfall ist die Insolvenzordnung anzuwenden, da die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erst am 14. Mai 1999 beantragt worden ist. Nur wenn die Eröffnung des Konkursverfahrens bis zum 31. Dezember 1998 beantragt wurde, ist weiterhin die Konkursordnung anzuwenden (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 7).

2. Die geltend gemachten Ertragsteuern sind keine Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 InsO.

a) Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss und (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

b) Im Streitfall ist unstreitig, dass die Ertragsteuern nicht durch Handlungen des Klägers ausgelöst worden sind. Die Steuerschuld ist auch nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden.

aa) Mit dem FG ist der Senat der Auffassung, dass keine Masseverbindlichkeit "in anderer Weise" nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet wird, wenn der Schuldner eine Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausübt und wenn die entsprechenden Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangen.

Unter "in anderer Weise" begründete Verbindlichkeiten fallen Unterlassungen des Insolvenzverwalters, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden bestand (Braun/Bäuerle, InsO, § 55 Rz 15; Kilger/Karsten Schmidt, § 59 KO, Anm. 1 c, m.w.N.). Durch den Insolvenzschuldner begründete Neuverbindlichkeiten sind daher keine Masseverbindlichkeiten (Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 15; Voigt/Gerke, ZInsO 2002, 1054, 1059). Für diese Verbindlichkeiten steht das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners als Haftungsobjekt zur Verfügung. Selbst im Fall der (wissentlichen) Duldung der Geschäftsführertätigkeit durch den Insolvenzverwalter ist das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

bb) Aus der Systematik der InsO, wie sie insbesondere auch aus den §§ 80, 81 InsO zum Ausdruck kommt, liegt das Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen beim Insolvenzverwalter; nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Verfügungen des Schuldners sind unwirksam.

Im Streitfall ist die den streitbefangenen Einkommensteuerveranlagungen und der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung zugrunde liegende steuerrelevante Tätigkeit ohne Wissen und Zutun des Insolvenzverwalters ausgeübt worden; die Erträge sind nicht zur Masse gelangt.

Da im Streitfall der Kläger den Erlös aus den Geschäften des Insolvenzschuldners nicht zur Masse ziehen konnte, waren hieraus resultierende Steuerforderungen allein gegen den Insolvenzschuldner in seiner insolvenzfreien Vermögenssphäre zu richten.

c) Die bisherige Rechtsprechung des BFH steht dieser Beurteilung nicht entgegen:

aa) Nach der Entscheidung in BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 ist die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Dieser Beurteilung liegt die im Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) enthaltene unwiderlegbare Vermutung zugrunde, dass ein Kraftfahrzeug von demjenigen, auf den es zugelassen ist, bis zum Eingang der Veräußerungsanzeige bei der Zulassungsstelle gehalten wird (§ 5 Abs. 5 KraftStG). Diese Haltevermutung kann nicht durch den Vortrag widerlegt werden, ein anderer als der Zulassungsempfänger nutze das Kraftfahrzeug oder sei dessen Eigentümer.

bb) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 zählt die Umsatzsteuer nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu den Masseschulden, wenn der Schuldner während des Insolvenzverfahrens eine neue Erwerbstätigkeit aufnimmt, indem er durch seine Arbeit und mit Hilfe von nach § 811 Nr. 5 der Zivilprozessordnung unpfändbaren Gegenständen steuerpflichtige Leistungen erbringt (zu Umsatzsteuervergütungsansprüchen als Teil der Insolvenzmasse vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 VII R 18/09, BFHE 228, 6). Auf die durch nachinsolvenzliche Beratungsleistungen entstehenden Ertragsteuern sind beide Fälle nicht übertragbar.

3. Auch die Anwendung des § 35 InsO führt nicht dazu, die Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit zu erfassen.

a) Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse).

b) Anders als nach der Konkursordnung gehört auch der Neuerwerb zur Insolvenzmasse. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist Neuerwerb das gesamte Vermögen, das der Schuldner während des Verfahrens erlangt (Henckel in Jaeger, InsO, § 35 Rz 99; Braun/Bäuerle, a.a.O., § 35 Rz 76 f.). Zum Neuerwerb gehört vor allem der Erwerb aus einer selbstständigen Tätigkeit des Schuldners (Henckel in Jaeger, a.a.O., § 35 Rz 118). Geht man davon aus, dass alle Rechte, die der Schuldner während des Verfahrens erwirbt, als Neuerwerb der Masse dinglich zugeordnet sind, was nach der Entstehungsgeschichte und Systematik des Gesetzes nahe liegt, ist eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit des Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens ausgeschlossen. Alle Forderungen und Bareinnahmen gehörten kraft Gesetzes zur Masse (Henckel in Jaeger, a.a.O., § 35 Rz 126).

c) Selbst wenn aber der Neuerwerb zur Masse gehört, ist im Streitfall über § 35 InsO keine Masseverbindlichkeit begründet worden.

aa) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob der Neuerwerb nur den sog. Nettoerwerb erfasst (ablehnend z.B. Braun/Bäuerle, a.a.O., § 35 Rz 81; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 66). Beim sog. Neuerwerb ist erforderlich, dass die Masse tatsächlich vermehrt worden ist. Im Streitfall ist der Insolvenzmasse kein Vermögen zugeflossen, so dass auch die Steuern keine Masseverbindlichkeit nach § 35 InsO geworden sein können. Auch definiert § 35 InsO nur den Begriff der Insolvenzmasse; ob eine Verbindlichkeit Masseverbindlichkeit ist, beurteilt sich weiterhin nach § 55 InsO (so auch Frotscher, a.a.O., S. 66).

bb) Bestätigt wird diese Auffassung durch die (korrigierende) Neuregelung der Abs. 2 und 3 des § 35 InsO. Diese sind durch Art. 1 Nr. 12 Buchst. b des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. April 2007 (BGBl I 2007, 509) mit Wirkung vom 1. Juli 2007 eingeführt worden.

(2) Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. § 295 Abs. 2 gilt entsprechend. Auf Antrag des Gläubigerausschusses oder, wenn ein solcher nicht bestellt ist, der Gläubigerversammlung ordnet das Insolvenzgericht die Unwirksamkeit der Erklärung an.

(3) Die Erklärung des Insolvenzverwalters ist dem Gericht gegenüber anzuzeigen. Das Gericht hat die Erklärung und den Beschluss über ihre Unwirksamkeit öffentlich bekannt zu machen.

Aus der Neuregelung wird ersichtlich, dass der Insolvenzverwalter bei der Frage der Zuordnung des Neuerwerbs seine Zustimmung zu erteilen hat.

Auch bisher wurde schon die Auffassung vertreten, dass der Schuldner dem Insolvenzverwalter und den Gläubigern nicht lästigen Neuerwerb aufdrängen kann; entsprechend dem Rechtsgedanken des § 333 des Bürgerlichen Gesetzbuchs habe der Verwalter den Neuerwerb zurückweisen können (Henckel in Jaeger, a.a.O., § 35 Rz 118).

cc) Die Neuregelung lässt erkennen, dass auch der Gesetzgeber davon ausgeht, dass der Insolvenzverwalter nicht verpflichtet sein kann, Erträge zu versteuern, die er nicht erhalten hat (Schmittmann in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 118 Rz 398).

Entgegen der Auffassung des FA sind demnach die aus den persönlichen Beratungsleistungen des Schuldners erwirtschafteten Erträge nicht automatisch der Insolvenzmasse zuzurechnen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn B (im Folgenden: Steuerpflichtiger). Über das Vermögen wurde am 19. Mai 2003 das Insolvenzverfahren eröffnet.

Der Steuerpflichtige war an der R-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Die Gesellschaft betätigte sich als Bauträger.

Die GbR hatte in früheren Jahren in ihren Bilanzen Rückstellungen für Mietgarantien und drohende Rückabwicklungen gebildet. Zugrunde lagen Bauvorhaben, die die GbR in den Jahren 1994 und 1995 vermarktet hatte. Die Rückstellungen sollten bis zum Ablauf der Verjährungsfristen eingestellt bleiben.

Im Streitjahr 2004 löste die GbR die Rückstellungen in Höhe von 1.687.131 € auf. Daneben wies die GbR sonstige betriebliche Erträge in Höhe von 489.956 € aus, die allem Anschein nach aus der Realisierung stiller Reserven herrührten. Der erzielte Gewinn betrug 1.304.991 €. Der auf den Steuerpflichtigen entfallende Gewinnanteil betrug 326.247 €. Das zuständige Finanzamt erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 erklärte der Steuerpflichtige nur negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Steuerpflichtigen zunächst erklärungsgemäß veranlagt hatte, erging unter dem 20. November 2006 ein nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 2004, der an den Insolvenzverwalter gerichtet war und der den Gewinnanteil des Steuerpflichtigen an der GbR berücksichtigte. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 107.110 €. Das FA begründete die geänderte Steuerfestsetzung damit, dass es sich bei der Steuer, die auf den GbR-Gewinnanteil entfalle, um eine Masseverbindlichkeit handele.

Unter dem 17. August 2007 änderte das FA die Steuerfestsetzung dahingehend, dass die auf die sonstigen Einkünfte entfallende Einkommensteuer dem insolvenzfreien Bereich zugeordnet wurde. Insoweit erließ es einen an den Steuerpflichtigen gerichteten Einkommensteuerbescheid. Entsprechend reduzierte sich die gegenüber dem Kläger festgesetzte Einkommensteuer geringfügig.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die auf dem Gewinnanteil an der GbR beruhende Einkommensteuer für das Jahr 2004 zu Recht als Masseverbindlichkeit behandelt und gegenüber dem Kläger zu Recht mittels Einkommensteuerbescheid geltend gemacht.

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

1. Bereits in den Jahren 1994/95 habe festgestanden, dass die Auflösung der (wegen übernommener Mietgarantien und etwaiger Rückabwicklungen gebildeten) Rückstellungen die Steuerersparnis rückgängig machen würde. Der zivilrechtliche Sachverhalt sei bereits 1994/95 abgeschlossen gewesen. Die Auffassung, dass die Auflösung einer Rückstellung nicht rückwirkend für 1994/95 vorgenommen werden könne, sei unzutreffend.

Entgegen der Auffassung des FA hätten die Rückstellungen spätestens zum 31. Dezember 2000 aufgelöst werden müssen. Die Mietgarantien seien zum 31. Dezember 2000 ausgelaufen. Danach hätten weder Inanspruchnahmen aus Mietgarantien noch Rückabwicklungen gedroht. Es gebe auch keine Verjährungsfristen, die erst im Jahr 2004 abgelaufen wären. Die Auflösung der Rückstellungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei augenscheinlich allein deshalb erfolgt, um Steuerforderungen auf die Insolvenzmasse abwälzen zu können.

Die Steuerforderung sei vom Grunde her bereits mit Vereinnahmung der Veräußerungserlöse in den Jahren 1994/95 entstanden. Die Auflösung der Rückstellungen bewirke nur, dass der Anspruch nunmehr steuerrechtlich fällig werde. Zu unterscheiden sei zwischen der --maßgeblichen-- Entstehung und der Fälligkeit.

2. Es bestünden auch keine praktischen Schwierigkeiten, auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen. Auch ansonsten berücksichtige die Finanzverwaltung die Ausbuchungen des Insolvenzverwalters bei einem Buchforderungsbestand (Debitoren) als massewirksam nur dann, wenn der Grund für die Ausbuchung der Altforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege. Hätten die Forderungen vorinsolvenzlich ausgebucht werden müssen, könne der Insolvenzverwalter keine zurückzuzahlende Umsatzsteuer aus der Ausbuchung der Forderung als Masseanspruch geltend machen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle sei ohne weiteres möglich.

3. Der Vergleich mit der Verwertung betrieblicher Wirtschaftsgüter gehe fehl; in diesen Fällen würde die Verwertung dazu führen, dass der Insolvenzmasse echte Vermögenswerte zuflössen. Der erzielte Gewinn habe auch nicht mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

Für die Geltendmachung einer Steuerforderung als Masseverbindlichkeit müssten zwei Voraussetzungen kumulativ vorliegen, die Entstehung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 55 der Insolvenzordnung (InsO).

4. Die Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerverbindlichkeiten sei nur dann gerechtfertigt, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Geschäfte tätige und dadurch Vermögensmehrungen zur Insolvenzmasse gelangten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787). Ein Zusammenhang mit der Masse sei auch nicht in anderer Weise gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO begründet worden. Die vorliegende Steuerforderung sei ohne jede Möglichkeit der Einflussnahme des Klägers entstanden. Es sei ein Verhalten des Insolvenzverwalters notwendig (Braun/Bäuerle, InsO, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nur in Ausnahmefällen habe der BFH das Verhalten Dritter für ausreichend erachtet.

5. Die Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07 (BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682) und vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) beruhten auf den Besonderheiten der Umsatzsteuer. Das Urteil vom 16. August 2001 V R 59/99 (BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208) verlange, dass ein realer Vermögenswert zugeflossen sei. Der Buchgewinn habe weder unmittelbar noch mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil sowie den Bescheid vom 20. November 2006, geändert durch Bescheid vom 17. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen,

und trägt vor:

1. Der Umstand, dass die Rückstellung bereits früher hätte aufgelöst werden müssen, könne im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden; es sei kein Umstand bekannt, nach dem die Verjährungsfrist unzutreffend berechnet worden sei. Nach den Angaben zu den Bilanz-Erläuterungen sei nur mit einem Teil der Erwerber ein Vergleich wegen geltend gemachter Garantien geschlossen worden.

Selbst wenn der Garantiezeitraum im Jahr 2000 abgelaufen gewesen wäre, hätten Ansprüche aus der Garantie noch innerhalb der Verjährungsfrist geltend gemacht werden können. Die vierjährige Frist gelte auch für Mietgarantien. Tatsachen, die eine andere rechtliche Würdigung zulassen würden, seien nicht benannt und könnten im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden.

2. Der Ansicht, Steuerforderungen aus der Auflösung einer Rückstellung seien bereits bei deren Bildung aufschiebend bedingt entstanden, könne nicht gefolgt werden. Bei Auflösung werde der Gewinn des Auflösungsjahres geändert. Der Beschluss vom 7. Juni 2006 VII B 329/05 (BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641) betreffe nur Einkommensteuervorauszahlungen. Die Auflösung der Rückstellung könne nicht rückwirkend vorgenommen werden.

3. Der Hinweis des Klägers, eine Anmeldung zur Tabelle sei noch ohne Schwierigkeiten möglich, übersehe, dass der Steuerbescheid nicht mehr geändert werden könne.

4. In den Vorjahren entstandene stille Reserven würden bei Veräußerung auch erst im Jahr der Veräußerung erfasst.

5. Es werde nicht bestritten, dass bei Versteuerung der Buchgewinne der Insolvenzmasse keine Vermögenswerte zuflössen. Es bestehe aber kein Rechtsgrundsatz, dass in diesen Fällen eine Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerschulden nicht gerechtfertigt sei. Dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 lasse sich diese Einschränkung nicht entnehmen. Der Wert der Beteiligung sei gestiegen, da sich infolge der Verringerung der Verbindlichkeiten eine Erhöhung des Kapitalanteils ergeben habe.

Der BFH habe durch Urteil in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 entschieden, dass auch die Umsatzsteuer zu den Masseverbindlichkeiten gehöre, die nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstanden sei.

Nach dem Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 komme es nur darauf an, ob es sich um eine ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände handele. Entsprechend sei auch bei Verwertungshandlungen eines Absonderungsberechtigten die Zuordnung der Umsatzsteuer zu den Massekosten anerkannt (BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208; BFH-Beschluss vom 15. Februar 2008 XI B 179/07, BFH/NV 2008, 819).

6. Die Einordnung einer (nicht auf einem tatsächlichen Geldzufluss beruhenden) Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit sei höchstrichterlich noch nicht geklärt. Einzelne Entscheidungen sprächen eher dafür; im Verfahren des Urteils in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 sei eine Masseverbindlichkeit bejaht worden, obwohl der Insolvenzverwalter an der Entstehung der Umsatzsteuer nicht beteiligt gewesen sei (die Kommentarstelle bei Braun/Bäuerle sei daher zu eng); es komme darauf an, wann der Steuertatbestand vollständig verwirklicht worden sei.

In dem Fall des Urteils in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 sei der Verkaufserlös nach Freigabe gerade nicht in die Konkursmasse geflossen; gleichwohl sei die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit erfasst worden.

Mit Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 habe der BFH entschieden, dass trotz der Einkünfte aus der Konkursmasse der Einkommensteuerbescheid gegen den Konkursverwalter über das Vermögen des Mitunternehmers zu richten sei.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die Einkommensteuerschuld des Klägers zutreffend als Masseverbindlichkeit beurteilt.

1. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss, (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen/-verbindlichkeiten und Masseforderungen/-verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an (BFH-Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 71).

Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (§ 35 Abs. 2 Sätze 1 und 2 InsO). Zu den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählen vor allem auch Steuerforderungen/-verbindlichkeiten, die nach Verfahrenseröffnung entstehen (Henkel in Jaeger, InsO, § 55 Rz 33; Braun/Bäuerle, InsO, 4. Aufl., § 55 Rz 19 ff., 26; FK-InsO/Schumacher, § 55 Rz 13). Dazu gehört z.B. auch die Einkommensteuer, die aus fortbestehenden oder neu begründeten Arbeitsverhältnissen entsteht.

2. Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die aus der Verwertung der Insolvenzmasse sich ergebende Einkommensteuerschuld ist in einem auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls --aus Sicht des FA-- in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Steuern, die auf Einkünften der Insolvenzmasse beruhen und zu Massekosten führen, sind durch Steuerbescheid festzusetzen (zu Vorstehendem vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, m.w.N.). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des Festsetzungsverfahrens. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 kann das FA die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter (Insolvenzverwalter) der Konkursmasse (Insolvenzmasse) der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen.

3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die aus der Beteiligung an der GbR resultierende Einkommensteuerschuld zutreffend als Masseverbindlichkeit behandelt worden.

a) Masseverbindlichkeiten sind --unstreitig-- die Einkommensteuerschulden, die sich aus "echten" Gewinnen der Personengesellschaft ergeben (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 72; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 138); in diesem Fall kommt der gegen die Gesellschaft gerichtete Gewinnanspruch unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Masseverbindlichkeiten sind aber auch die Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass nach Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft ein Gewinn entsteht. In diesen Fällen handelt es sich zwar nicht um einen Gewinn, der zu einer Vermögensmehrung führt. Vielmehr --so auch im Streitfall-- wird ein Gewinn früherer Jahre in gewisser Weise nachversteuert. Der frühere Gewinn war im Hinblick auf drohende Verbindlichkeiten gekürzt worden; im Nachhinein hat sich herausgestellt, dass die Kürzung nicht erforderlich war. Die frühere Gewinnkürzung wird nunmehr durch Auflösung ausgeglichen; der vermeintliche Aufwand wird storniert.

b) Nach den steuerrechtlichen Regelungen kann der Kläger im Einkommensteuerbescheid nicht geltend machen, dass die Rückstellung schon früher hätte aufgelöst werden müssen; das ist allein im (vorrangigen) Feststellungsverfahren zu beurteilen. Die im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen sind für die Einkommensteuerveranlagung bindend (§ 182 Abs. 1 AO); der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO).

Für die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit kommt es demnach nicht darauf an, wie der Gewinn des Streitjahres entstanden ist, ob als "echter Ertrag" oder durch Auflösung einer Rückstellung, also durch Stornierung von Aufwand. Allein maßgeblich ist, dass der Gewinn steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Das ist hier der Fall; das Insolvenzverfahren wurde am 19. Mai 2003 eröffnet, der Gewinn der Gesellschaft wurde im Feststellungszeitraum 2004 erfasst und entsprechend festgestellt.

c) Es trifft zwar zu, dass der Insolvenzmasse durch den für 2004 festgestellten Gewinn der GbR kein Wert zugeflossen ist; die Insolvenzmasse ist aber durch die Verminderung der sie treffenden Verpflichtungen bereichert (vgl. Frotscher, a.a.O., S. 138); sie wird von der drohenden Verpflichtung entlastet. Weitergehend stellt die Rechtsprechung bei der Verwertung betrieblichen Vermögens (ganz formal) auf den Zeitpunkt der Realisation ab; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem die Wertzuwächse (die stillen Reserven) entstanden sind (BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 72; kritisch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 356 Rz 1472; einschränkend Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 26; ähnlich Frotscher, a.a.O., S. 121).

d) Es ist auch insolvenzrechtlich gerechtfertigt, die aus der Auflösung einer Rückstellung entstehende Steuerforderung sowohl im Fall der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als auch bei einem Einzelunternehmen als Masseverbindlichkeit zu erfassen. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten, die (1.) durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder (2.) in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Das Gesetz sieht also ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstehen können. So ist für die Umsatzsteuer maßgeblich, ob die umsatzsteuerpflichtige Leistung aus dem insolvenzbefangenen Vermögen erbracht worden ist (MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 70 ff.; vgl. auch Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 15); für die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Kraftfahrzeugsteuer ist unmaßgeblich, dass sie nicht auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruht (BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145).

Im Streitfall ist die Steuerverbindlichkeit "in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse" begründet worden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit hat ihre Ursache in der (zur Masse gehörenden) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GbR und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen.

4. Die bisherige Rechtsprechung steht dieser Beurteilung nicht entgegen.

In dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 hat der erkennende Senat entschieden, dass das Finanzamt die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter der Konkursmasse der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen kann. Der Streitfall indes betrifft die Geltendmachung der Einkommensteuer des Mitunternehmers gegenüber dessen Insolvenzmasse. Auch betraf der Fall "tatsächlich" erzielte Gewinne.

Auch das BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 betrifft einen anderen Fall, nämlich die Aufnahme einer neuen Erwerbstätigkeit durch den Insolvenzschuldner.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 gehört die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Lieferung eines mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks im Konkurs durch den Gemeinschuldner nach "Freigabe" durch den Konkursverwalter zu den Massekosten und ist durch Steuerbescheid gegen den Konkursverwalter festzusetzen. Diese Entscheidung enthält keine Aussage zu der Frage, gegenüber wem die Einkommensteuer geltend zu machen ist, die durch die Auflösung einer Rückstellung bei der Mitunternehmerschaft entstanden ist.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 muss eine Insolvenzverbindlichkeit weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstanden sein; eine Begründung kraft Gesetzes könne ausreichen; danach ist die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Der IX. Senat stützte sich vor allem auf die Erwägung, dass zu der Insolvenzmasse auch die Rechtsposition als Halter des Kraftfahrzeugs gehöre, so dass der Kläger die Steuer als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO schulde. Da die Kraftfahrzeugsteuer weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstehe, sondern kraft Gesetzes begründet werde, sei sie eine Verbindlichkeit, die durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden sei (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO).

Im Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641 heißt es, der Senat habe wiederholt entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehöre oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung sei, nicht darauf ankomme, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden sei. Entscheidend sei vielmehr, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Danach entsteht der Anspruch auf Erstattung vorausgezahlter Einkommensteuer bereits mit der Zahlung. Ein solch aufschiebend bedingter Steueranspruch entsteht nicht bei Bildung einer Rückstellung. In diesem Fall entsteht der Gewinn --und die daraus entstehende Steuer-- erst, wenn feststeht, dass die Ursache für die Bildung der Rückstellung entfallen ist. Rückstellungsaufwand ist "echter" Aufwand, der erst zu stornieren ist, wenn feststeht, dass eine Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten und die Rückstellung --gegebenenfalls nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs-- aufzulösen ist.

I. Streitig ist, ob aufgrund einer neuen gewerblichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Ertragsteuern als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter festgesetzt werden können.

Der Insolvenzschuldner betrieb das Einzelunternehmen F, eingetragen als Einzelfirma …. Gegenstand des Unternehmens war eine …fabrikation.

Auf Antrag des Insolvenzschuldners vom 14. Mai 1999 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet; der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde zum Insolvenzverwalter bestellt. Das Gewerbe wurde zum 30. August 1999 abgemeldet.

Vor und nach Insolvenzeröffnung ist es nach den Feststellungen der Staatsanwaltschaft zu zahlreichen Vermögensverschiebungen gekommen, für die ausschließlich der Insolvenzschuldner verantwortlich sein soll. Der Insolvenzschuldner habe nach der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft vom Oktober 2001 strafbare Handlungen begangen, indem er Gegenstände, die zur Masse gehörten, an Dritte veräußert, beiseite geschafft oder verheimlicht habe. Dies sei zum Teil unter Beteiligung von in Spanien ansässigen Unternehmen geschehen, an denen der Insolvenzschuldner beteiligt gewesen sei. Die Erträge aus der Tätigkeit seien nach Erkenntnissen der Staatsanwaltschaft nicht nach § 35 der Insolvenzordnung (InsO) zur Masse herausgegeben worden. Der Kläger stellte am … Juli 2005 bei der Staatsanwaltschaft Strafanzeige gegen den Insolvenzschuldner wegen des Verdachts auf Veruntreuung und Unterschlagung von Massemitteln und Bankrotthandlungen. Die Staatsanwaltschaft stellte dieses Verfahren am 22. August 2005 nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung ein, da diese Strafvorwürfe bereits Gegenstand eines anderen Strafverfahrens seien.

Im Rahmen der Durchführung einer Steuerfahndungsprüfung, die mit Bericht vom 8. Dezember 2004 abgeschlossen wurde, stieß der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) auf (mit Buchungs- und Zahlungsvermerken versehene) Rechnungen aus den Jahren 1999 und 2000 der Firmen …, Spanien. Adressat der Rechnungen war die Firma F GmbH. In Rechnung gestellt wurden im Jahr 1999 Beratungs- und Vermittlungsleistungen in Höhe von 24.070 DM und die Lieferung von Waren und Werkzeugen in Höhe von 8.879 DM sowie im Jahr 2000 Beratungs- und Vermittlungsleistungen in Höhe von 30.745 DM und die Lieferung von Waren und Werkzeugen in Höhe von 40.000 DM jeweils zuzüglich Umsatzsteuer. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Firma F GmbH war A F, der Sohn des Insolvenzschuldners. Das FA vertrat die Auffassung, der Insolvenzschuldner habe die spanischen Firmen nur zum Schein vorgeschaltet und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund eigener Beratungsleistungen u.a. auch über die spanischen Firmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.931 DM im Jahr 1999, 114.380 DM im Jahr 2000 und 2.784 DM im Jahr 2001 erzielt.

Mit Einkommensteuerbescheiden vom 1. April 2005 und 25. April 2005 setzte das FA dem Bericht der Steuerfahndung folgend gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter Einkommensteuer für den Zeitraum vom 30. Juli 1999 bis 31. Dezember 1999 in Höhe von 1.417 DM und für 2000 in Höhe von 34.118 DM sowie mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 1. April 2005 in Höhe von 4.030 DM fest. Unter dem 1. April 2005 ergingen zudem an den Kläger ein Bescheid für 2000 über den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 1.269 DM und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 über 0 DM.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die auf die vom FA angesetzten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern seien keine Masseverbindlichkeiten und könnten daher nicht durch Bescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden.

Die auf Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern seien keine "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründeten Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da der Insolvenzschuldner die Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausgeübt habe und die Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangt seien. Eine Masseverbindlichkeit liege auch deshalb nicht vor, weil nicht nachgewiesen sei, dass der Insolvenzschuldner die Insolvenzmasse Ertrag bringend genutzt habe.

Die auf die vom FA angesetzten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern seien auch keine Masseverbindlichkeiten nach § 35 InsO 2001, da im Streitfall der Insolvenzmasse kein Vermögen zugeflossen sei.

Mit der Revision macht das FA geltend:

1. Die Konkursordnung habe gerade keine mit § 35 Abs. 1 InsO vergleichbare Regelung gekannt. Nach der Konkursordnung habe der Neuerwerb nicht zur Masse gerechnet. Die Rechtsprechung zur Konkursordnung sei nicht auf die Regelungen der InsO übertragbar.

2. Der Argumentation des FG, dass der Insolvenzverwalter nichts von der Tätigkeit des Insolvenzschuldners gewusst habe und deswegen keine Masseverbindlichkeit bestehe, sei nicht zu folgen. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit sei, wenn der Insolvenzverwalter nichts von der Existenz eines Kraftfahrzeugs gewusst habe (Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145).

3. Entgegen der Auffassung des FG könne aus dem BFH-Urteil vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) hergeleitet werden, dass nur dann eine für die Insolvenzmasse nicht relevante Tätigkeit vorliege, wenn für die Erzielung der Einnahmen nur pfändungsfreie Gegenstände verwendet worden seien.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entgegen der Auffassung der Revision seien die in Rede stehenden Steuerverbindlichkeiten keine Masseverbindlichkeiten. Dies habe das erstinstanzliche Gericht zutreffend begründet.

II. Die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet; das angefochtene Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Im Streitfall ist die Insolvenzordnung anzuwenden, da die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erst am 14. Mai 1999 beantragt worden ist. Nur wenn die Eröffnung des Konkursverfahrens bis zum 31. Dezember 1998 beantragt wurde, ist weiterhin die Konkursordnung anzuwenden (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 7).

2. Die geltend gemachten Ertragsteuern sind keine Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 InsO.

a) Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss und (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

b) Im Streitfall ist unstreitig, dass die Ertragsteuern nicht durch Handlungen des Klägers ausgelöst worden sind. Die Steuerschuld ist auch nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden.

aa) Mit dem FG ist der Senat der Auffassung, dass keine Masseverbindlichkeit "in anderer Weise" nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet wird, wenn der Schuldner eine Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausübt und wenn die entsprechenden Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangen.

Unter "in anderer Weise" begründete Verbindlichkeiten fallen Unterlassungen des Insolvenzverwalters, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden bestand (Braun/Bäuerle, InsO, § 55 Rz 15; Kilger/Karsten Schmidt, § 59 KO, Anm. 1 c, m.w.N.). Durch den Insolvenzschuldner begründete Neuverbindlichkeiten sind daher keine Masseverbindlichkeiten (Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 15; Voigt/Gerke, ZInsO 2002, 1054, 1059). Für diese Verbindlichkeiten steht das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners als Haftungsobjekt zur Verfügung. Selbst im Fall der (wissentlichen) Duldung der Geschäftsführertätigkeit durch den Insolvenzverwalter ist das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

bb) Aus der Systematik der InsO, wie sie insbesondere auch aus den §§ 80, 81 InsO zum Ausdruck kommt, liegt das Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen beim Insolvenzverwalter; nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Verfügungen des Schuldners sind unwirksam.

Im Streitfall ist die den streitbefangenen Einkommensteuerveranlagungen und der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung zugrunde liegende steuerrelevante Tätigkeit ohne Wissen und Zutun des Insolvenzverwalters ausgeübt worden; die Erträge sind nicht zur Masse gelangt.

Da im Streitfall der Kläger den Erlös aus den Geschäften des Insolvenzschuldners nicht zur Masse ziehen konnte, waren hieraus resultierende Steuerforderungen allein gegen den Insolvenzschuldner in seiner insolvenzfreien Vermögenssphäre zu richten.

c) Die bisherige Rechtsprechung des BFH steht dieser Beurteilung nicht entgegen:

aa) Nach der Entscheidung in BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 ist die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Dieser Beurteilung liegt die im Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) enthaltene unwiderlegbare Vermutung zugrunde, dass ein Kraftfahrzeug von demjenigen, auf den es zugelassen ist, bis zum Eingang der Veräußerungsanzeige bei der Zulassungsstelle gehalten wird (§ 5 Abs. 5 KraftStG). Diese Haltevermutung kann nicht durch den Vortrag widerlegt werden, ein anderer als der Zulassungsempfänger nutze das Kraftfahrzeug oder sei dessen Eigentümer.

bb) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 zählt die Umsatzsteuer nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu den Masseschulden, wenn der Schuldner während des Insolvenzverfahrens eine neue Erwerbstätigkeit aufnimmt, indem er durch seine Arbeit und mit Hilfe von nach § 811 Nr. 5 der Zivilprozessordnung unpfändbaren Gegenständen steuerpflichtige Leistungen erbringt (zu Umsatzsteuervergütungsansprüchen als Teil der Insolvenzmasse vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 VII R 18/09, BFHE 228, 6). Auf die durch nachinsolvenzliche Beratungsleistungen entstehenden Ertragsteuern sind beide Fälle nicht übertragbar.

3. Auch die Anwendung des § 35 InsO führt nicht dazu, die Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit zu erfassen.

a) Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse).

b) Anders als nach der Konkursordnung gehört auch der Neuerwerb zur Insolvenzmasse. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist Neuerwerb das gesamte Vermögen, das der Schuldner während des Verfahrens erlangt (Henckel in Jaeger, InsO, § 35 Rz 99; Braun/Bäuerle, a.a.O., § 35 Rz 76 f.). Zum Neuerwerb gehört vor allem der Erwerb aus einer selbstständigen Tätigkeit des Schuldners (Henckel in Jaeger, a.a.O., § 35 Rz 118). Geht man davon aus, dass alle Rechte, die der Schuldner während des Verfahrens erwirbt, als Neuerwerb der Masse dinglich zugeordnet sind, was nach der Entstehungsgeschichte und Systematik des Gesetzes nahe liegt, ist eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit des Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens ausgeschlossen. Alle Forderungen und Bareinnahmen gehörten kraft Gesetzes zur Masse (Henckel in Jaeger, a.a.O., § 35 Rz 126).

c) Selbst wenn aber der Neuerwerb zur Masse gehört, ist im Streitfall über § 35 InsO keine Masseverbindlichkeit begründet worden.

aa) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob der Neuerwerb nur den sog. Nettoerwerb erfasst (ablehnend z.B. Braun/Bäuerle, a.a.O., § 35 Rz 81; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 66). Beim sog. Neuerwerb ist erforderlich, dass die Masse tatsächlich vermehrt worden ist. Im Streitfall ist der Insolvenzmasse kein Vermögen zugeflossen, so dass auch die Steuern keine Masseverbindlichkeit nach § 35 InsO geworden sein können. Auch definiert § 35 InsO nur den Begriff der Insolvenzmasse; ob eine Verbindlichkeit Masseverbindlichkeit ist, beurteilt sich weiterhin nach § 55 InsO (so auch Frotscher, a.a.O., S. 66).

bb) Bestätigt wird diese Auffassung durch die (korrigierende) Neuregelung der Abs. 2 und 3 des § 35 InsO. Diese sind durch Art. 1 Nr. 12 Buchst. b des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. April 2007 (BGBl I 2007, 509) mit Wirkung vom 1. Juli 2007 eingeführt worden.

(2) Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. § 295 Abs. 2 gilt entsprechend. Auf Antrag des Gläubigerausschusses oder, wenn ein solcher nicht bestellt ist, der Gläubigerversammlung ordnet das Insolvenzgericht die Unwirksamkeit der Erklärung an.

(3) Die Erklärung des Insolvenzverwalters ist dem Gericht gegenüber anzuzeigen. Das Gericht hat die Erklärung und den Beschluss über ihre Unwirksamkeit öffentlich bekannt zu machen.

Aus der Neuregelung wird ersichtlich, dass der Insolvenzverwalter bei der Frage der Zuordnung des Neuerwerbs seine Zustimmung zu erteilen hat.

Auch bisher wurde schon die Auffassung vertreten, dass der Schuldner dem Insolvenzverwalter und den Gläubigern nicht lästigen Neuerwerb aufdrängen kann; entsprechend dem Rechtsgedanken des § 333 des Bürgerlichen Gesetzbuchs habe der Verwalter den Neuerwerb zurückweisen können (Henckel in Jaeger, a.a.O., § 35 Rz 118).

cc) Die Neuregelung lässt erkennen, dass auch der Gesetzgeber davon ausgeht, dass der Insolvenzverwalter nicht verpflichtet sein kann, Erträge zu versteuern, die er nicht erhalten hat (Schmittmann in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 118 Rz 398).

Entgegen der Auffassung des FA sind demnach die aus den persönlichen Beratungsleistungen des Schuldners erwirtschafteten Erträge nicht automatisch der Insolvenzmasse zuzurechnen.

I. Streitig ist, ob aufgrund einer neuen gewerblichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Ertragsteuern als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter festgesetzt werden können.

Der Insolvenzschuldner betrieb das Einzelunternehmen F, eingetragen als Einzelfirma …. Gegenstand des Unternehmens war eine …fabrikation.

Auf Antrag des Insolvenzschuldners vom 14. Mai 1999 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet; der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde zum Insolvenzverwalter bestellt. Das Gewerbe wurde zum 30. August 1999 abgemeldet.

Vor und nach Insolvenzeröffnung ist es nach den Feststellungen der Staatsanwaltschaft zu zahlreichen Vermögensverschiebungen gekommen, für die ausschließlich der Insolvenzschuldner verantwortlich sein soll. Der Insolvenzschuldner habe nach der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft vom Oktober 2001 strafbare Handlungen begangen, indem er Gegenstände, die zur Masse gehörten, an Dritte veräußert, beiseite geschafft oder verheimlicht habe. Dies sei zum Teil unter Beteiligung von in Spanien ansässigen Unternehmen geschehen, an denen der Insolvenzschuldner beteiligt gewesen sei. Die Erträge aus der Tätigkeit seien nach Erkenntnissen der Staatsanwaltschaft nicht nach § 35 der Insolvenzordnung (InsO) zur Masse herausgegeben worden. Der Kläger stellte am … Juli 2005 bei der Staatsanwaltschaft Strafanzeige gegen den Insolvenzschuldner wegen des Verdachts auf Veruntreuung und Unterschlagung von Massemitteln und Bankrotthandlungen. Die Staatsanwaltschaft stellte dieses Verfahren am 22. August 2005 nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung ein, da diese Strafvorwürfe bereits Gegenstand eines anderen Strafverfahrens seien.

Im Rahmen der Durchführung einer Steuerfahndungsprüfung, die mit Bericht vom 8. Dezember 2004 abgeschlossen wurde, stieß der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) auf (mit Buchungs- und Zahlungsvermerken versehene) Rechnungen aus den Jahren 1999 und 2000 der Firmen …, Spanien. Adressat der Rechnungen war die Firma F GmbH. In Rechnung gestellt wurden im Jahr 1999 Beratungs- und Vermittlungsleistungen in Höhe von 24.070 DM und die Lieferung von Waren und Werkzeugen in Höhe von 8.879 DM sowie im Jahr 2000 Beratungs- und Vermittlungsleistungen in Höhe von 30.745 DM und die Lieferung von Waren und Werkzeugen in Höhe von 40.000 DM jeweils zuzüglich Umsatzsteuer. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Firma F GmbH war A F, der Sohn des Insolvenzschuldners. Das FA vertrat die Auffassung, der Insolvenzschuldner habe die spanischen Firmen nur zum Schein vorgeschaltet und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund eigener Beratungsleistungen u.a. auch über die spanischen Firmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.931 DM im Jahr 1999, 114.380 DM im Jahr 2000 und 2.784 DM im Jahr 2001 erzielt.

Mit Einkommensteuerbescheiden vom 1. April 2005 und 25. April 2005 setzte das FA dem Bericht der Steuerfahndung folgend gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter Einkommensteuer für den Zeitraum vom 30. Juli 1999 bis 31. Dezember 1999 in Höhe von 1.417 DM und für 2000 in Höhe von 34.118 DM sowie mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 1. April 2005 in Höhe von 4.030 DM fest. Unter dem 1. April 2005 ergingen zudem an den Kläger ein Bescheid für 2000 über den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 1.269 DM und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 über 0 DM.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die auf die vom FA angesetzten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern seien keine Masseverbindlichkeiten und könnten daher nicht durch Bescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden.

Die auf Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern seien keine "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründeten Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da der Insolvenzschuldner die Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausgeübt habe und die Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangt seien. Eine Masseverbindlichkeit liege auch deshalb nicht vor, weil nicht nachgewiesen sei, dass der Insolvenzschuldner die Insolvenzmasse Ertrag bringend genutzt habe.

Die auf die vom FA angesetzten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern seien auch keine Masseverbindlichkeiten nach § 35 InsO 2001, da im Streitfall der Insolvenzmasse kein Vermögen zugeflossen sei.

Mit der Revision macht das FA geltend:

1. Die Konkursordnung habe gerade keine mit § 35 Abs. 1 InsO vergleichbare Regelung gekannt. Nach der Konkursordnung habe der Neuerwerb nicht zur Masse gerechnet. Die Rechtsprechung zur Konkursordnung sei nicht auf die Regelungen der InsO übertragbar.

2. Der Argumentation des FG, dass der Insolvenzverwalter nichts von der Tätigkeit des Insolvenzschuldners gewusst habe und deswegen keine Masseverbindlichkeit bestehe, sei nicht zu folgen. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit sei, wenn der Insolvenzverwalter nichts von der Existenz eines Kraftfahrzeugs gewusst habe (Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145).

3. Entgegen der Auffassung des FG könne aus dem BFH-Urteil vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) hergeleitet werden, dass nur dann eine für die Insolvenzmasse nicht relevante Tätigkeit vorliege, wenn für die Erzielung der Einnahmen nur pfändungsfreie Gegenstände verwendet worden seien.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entgegen der Auffassung der Revision seien die in Rede stehenden Steuerverbindlichkeiten keine Masseverbindlichkeiten. Dies habe das erstinstanzliche Gericht zutreffend begründet.

II. Die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet; das angefochtene Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Im Streitfall ist die Insolvenzordnung anzuwenden, da die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erst am 14. Mai 1999 beantragt worden ist. Nur wenn die Eröffnung des Konkursverfahrens bis zum 31. Dezember 1998 beantragt wurde, ist weiterhin die Konkursordnung anzuwenden (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 7).

2. Die geltend gemachten Ertragsteuern sind keine Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 InsO.

a) Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss und (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

b) Im Streitfall ist unstreitig, dass die Ertragsteuern nicht durch Handlungen des Klägers ausgelöst worden sind. Die Steuerschuld ist auch nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden.

aa) Mit dem FG ist der Senat der Auffassung, dass keine Masseverbindlichkeit "in anderer Weise" nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet wird, wenn der Schuldner eine Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausübt und wenn die entsprechenden Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangen.

Unter "in anderer Weise" begründete Verbindlichkeiten fallen Unterlassungen des Insolvenzverwalters, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden bestand (Braun/Bäuerle, InsO, § 55 Rz 15; Kilger/Karsten Schmidt, § 59 KO, Anm. 1 c, m.w.N.). Durch den Insolvenzschuldner begründete Neuverbindlichkeiten sind daher keine Masseverbindlichkeiten (Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 15; Voigt/Gerke, ZInsO 2002, 1054, 1059). Für diese Verbindlichkeiten steht das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners als Haftungsobjekt zur Verfügung. Selbst im Fall der (wissentlichen) Duldung der Geschäftsführertätigkeit durch den Insolvenzverwalter ist das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

bb) Aus der Systematik der InsO, wie sie insbesondere auch aus den §§ 80, 81 InsO zum Ausdruck kommt, liegt das Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen beim Insolvenzverwalter; nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Verfügungen des Schuldners sind unwirksam.

Im Streitfall ist die den streitbefangenen Einkommensteuerveranlagungen und der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung zugrunde liegende steuerrelevante Tätigkeit ohne Wissen und Zutun des Insolvenzverwalters ausgeübt worden; die Erträge sind nicht zur Masse gelangt.

Da im Streitfall der Kläger den Erlös aus den Geschäften des Insolvenzschuldners nicht zur Masse ziehen konnte, waren hieraus resultierende Steuerforderungen allein gegen den Insolvenzschuldner in seiner insolvenzfreien Vermögenssphäre zu richten.

c) Die bisherige Rechtsprechung des BFH steht dieser Beurteilung nicht entgegen:

aa) Nach der Entscheidung in BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 ist die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Dieser Beurteilung liegt die im Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) enthaltene unwiderlegbare Vermutung zugrunde, dass ein Kraftfahrzeug von demjenigen, auf den es zugelassen ist, bis zum Eingang der Veräußerungsanzeige bei der Zulassungsstelle gehalten wird (§ 5 Abs. 5 KraftStG). Diese Haltevermutung kann nicht durch den Vortrag widerlegt werden, ein anderer als der Zulassungsempfänger nutze das Kraftfahrzeug oder sei dessen Eigentümer.

bb) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 zählt die Umsatzsteuer nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu den Masseschulden, wenn der Schuldner während des Insolvenzverfahrens eine neue Erwerbstätigkeit aufnimmt, indem er durch seine Arbeit und mit Hilfe von nach § 811 Nr. 5 der Zivilprozessordnung unpfändbaren Gegenständen steuerpflichtige Leistungen erbringt (zu Umsatzsteuervergütungsansprüchen als Teil der Insolvenzmasse vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 VII R 18/09, BFHE 228, 6). Auf die durch nachinsolvenzliche Beratungsleistungen entstehenden Ertragsteuern sind beide Fälle nicht übertragbar.

3. Auch die Anwendung des § 35 InsO führt nicht dazu, die Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit zu erfassen.

a) Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse).

b) Anders als nach der Konkursordnung gehört auch der Neuerwerb zur Insolvenzmasse. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist Neuerwerb das gesamte Vermögen, das der Schuldner während des Verfahrens erlangt (Henckel in Jaeger, InsO, § 35 Rz 99; Braun/Bäuerle, a.a.O., § 35 Rz 76 f.). Zum Neuerwerb gehört vor allem der Erwerb aus einer selbstständigen Tätigkeit des Schuldners (Henckel in Jaeger, a.a.O., § 35 Rz 118). Geht man davon aus, dass alle Rechte, die der Schuldner während des Verfahrens erwirbt, als Neuerwerb der Masse dinglich zugeordnet sind, was nach der Entstehungsgeschichte und Systematik des Gesetzes nahe liegt, ist eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit des Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens ausgeschlossen. Alle Forderungen und Bareinnahmen gehörten kraft Gesetzes zur Masse (Henckel in Jaeger, a.a.O., § 35 Rz 126).

c) Selbst wenn aber der Neuerwerb zur Masse gehört, ist im Streitfall über § 35 InsO keine Masseverbindlichkeit begründet worden.

aa) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob der Neuerwerb nur den sog. Nettoerwerb erfasst (ablehnend z.B. Braun/Bäuerle, a.a.O., § 35 Rz 81; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 66). Beim sog. Neuerwerb ist erforderlich, dass die Masse tatsächlich vermehrt worden ist. Im Streitfall ist der Insolvenzmasse kein Vermögen zugeflossen, so dass auch die Steuern keine Masseverbindlichkeit nach § 35 InsO geworden sein können. Auch definiert § 35 InsO nur den Begriff der Insolvenzmasse; ob eine Verbindlichkeit Masseverbindlichkeit ist, beurteilt sich weiterhin nach § 55 InsO (so auch Frotscher, a.a.O., S. 66).

bb) Bestätigt wird diese Auffassung durch die (korrigierende) Neuregelung der Abs. 2 und 3 des § 35 InsO. Diese sind durch Art. 1 Nr. 12 Buchst. b des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. April 2007 (BGBl I 2007, 509) mit Wirkung vom 1. Juli 2007 eingeführt worden.

(2) Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. § 295 Abs. 2 gilt entsprechend. Auf Antrag des Gläubigerausschusses oder, wenn ein solcher nicht bestellt ist, der Gläubigerversammlung ordnet das Insolvenzgericht die Unwirksamkeit der Erklärung an.

(3) Die Erklärung des Insolvenzverwalters ist dem Gericht gegenüber anzuzeigen. Das Gericht hat die Erklärung und den Beschluss über ihre Unwirksamkeit öffentlich bekannt zu machen.

Aus der Neuregelung wird ersichtlich, dass der Insolvenzverwalter bei der Frage der Zuordnung des Neuerwerbs seine Zustimmung zu erteilen hat.

Auch bisher wurde schon die Auffassung vertreten, dass der Schuldner dem Insolvenzverwalter und den Gläubigern nicht lästigen Neuerwerb aufdrängen kann; entsprechend dem Rechtsgedanken des § 333 des Bürgerlichen Gesetzbuchs habe der Verwalter den Neuerwerb zurückweisen können (Henckel in Jaeger, a.a.O., § 35 Rz 118).

cc) Die Neuregelung lässt erkennen, dass auch der Gesetzgeber davon ausgeht, dass der Insolvenzverwalter nicht verpflichtet sein kann, Erträge zu versteuern, die er nicht erhalten hat (Schmittmann in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 118 Rz 398).

Entgegen der Auffassung des FA sind demnach die aus den persönlichen Beratungsleistungen des Schuldners erwirtschafteten Erträge nicht automatisch der Insolvenzmasse zuzurechnen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn B (im Folgenden: Steuerpflichtiger). Über das Vermögen wurde am 19. Mai 2003 das Insolvenzverfahren eröffnet.

Der Steuerpflichtige war an der R-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Die Gesellschaft betätigte sich als Bauträger.

Die GbR hatte in früheren Jahren in ihren Bilanzen Rückstellungen für Mietgarantien und drohende Rückabwicklungen gebildet. Zugrunde lagen Bauvorhaben, die die GbR in den Jahren 1994 und 1995 vermarktet hatte. Die Rückstellungen sollten bis zum Ablauf der Verjährungsfristen eingestellt bleiben.

Im Streitjahr 2004 löste die GbR die Rückstellungen in Höhe von 1.687.131 € auf. Daneben wies die GbR sonstige betriebliche Erträge in Höhe von 489.956 € aus, die allem Anschein nach aus der Realisierung stiller Reserven herrührten. Der erzielte Gewinn betrug 1.304.991 €. Der auf den Steuerpflichtigen entfallende Gewinnanteil betrug 326.247 €. Das zuständige Finanzamt erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 erklärte der Steuerpflichtige nur negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Steuerpflichtigen zunächst erklärungsgemäß veranlagt hatte, erging unter dem 20. November 2006 ein nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 2004, der an den Insolvenzverwalter gerichtet war und der den Gewinnanteil des Steuerpflichtigen an der GbR berücksichtigte. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 107.110 €. Das FA begründete die geänderte Steuerfestsetzung damit, dass es sich bei der Steuer, die auf den GbR-Gewinnanteil entfalle, um eine Masseverbindlichkeit handele.

Unter dem 17. August 2007 änderte das FA die Steuerfestsetzung dahingehend, dass die auf die sonstigen Einkünfte entfallende Einkommensteuer dem insolvenzfreien Bereich zugeordnet wurde. Insoweit erließ es einen an den Steuerpflichtigen gerichteten Einkommensteuerbescheid. Entsprechend reduzierte sich die gegenüber dem Kläger festgesetzte Einkommensteuer geringfügig.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die auf dem Gewinnanteil an der GbR beruhende Einkommensteuer für das Jahr 2004 zu Recht als Masseverbindlichkeit behandelt und gegenüber dem Kläger zu Recht mittels Einkommensteuerbescheid geltend gemacht.

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

1. Bereits in den Jahren 1994/95 habe festgestanden, dass die Auflösung der (wegen übernommener Mietgarantien und etwaiger Rückabwicklungen gebildeten) Rückstellungen die Steuerersparnis rückgängig machen würde. Der zivilrechtliche Sachverhalt sei bereits 1994/95 abgeschlossen gewesen. Die Auffassung, dass die Auflösung einer Rückstellung nicht rückwirkend für 1994/95 vorgenommen werden könne, sei unzutreffend.

Entgegen der Auffassung des FA hätten die Rückstellungen spätestens zum 31. Dezember 2000 aufgelöst werden müssen. Die Mietgarantien seien zum 31. Dezember 2000 ausgelaufen. Danach hätten weder Inanspruchnahmen aus Mietgarantien noch Rückabwicklungen gedroht. Es gebe auch keine Verjährungsfristen, die erst im Jahr 2004 abgelaufen wären. Die Auflösung der Rückstellungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei augenscheinlich allein deshalb erfolgt, um Steuerforderungen auf die Insolvenzmasse abwälzen zu können.

Die Steuerforderung sei vom Grunde her bereits mit Vereinnahmung der Veräußerungserlöse in den Jahren 1994/95 entstanden. Die Auflösung der Rückstellungen bewirke nur, dass der Anspruch nunmehr steuerrechtlich fällig werde. Zu unterscheiden sei zwischen der --maßgeblichen-- Entstehung und der Fälligkeit.

2. Es bestünden auch keine praktischen Schwierigkeiten, auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen. Auch ansonsten berücksichtige die Finanzverwaltung die Ausbuchungen des Insolvenzverwalters bei einem Buchforderungsbestand (Debitoren) als massewirksam nur dann, wenn der Grund für die Ausbuchung der Altforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege. Hätten die Forderungen vorinsolvenzlich ausgebucht werden müssen, könne der Insolvenzverwalter keine zurückzuzahlende Umsatzsteuer aus der Ausbuchung der Forderung als Masseanspruch geltend machen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle sei ohne weiteres möglich.

3. Der Vergleich mit der Verwertung betrieblicher Wirtschaftsgüter gehe fehl; in diesen Fällen würde die Verwertung dazu führen, dass der Insolvenzmasse echte Vermögenswerte zuflössen. Der erzielte Gewinn habe auch nicht mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

Für die Geltendmachung einer Steuerforderung als Masseverbindlichkeit müssten zwei Voraussetzungen kumulativ vorliegen, die Entstehung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 55 der Insolvenzordnung (InsO).

4. Die Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerverbindlichkeiten sei nur dann gerechtfertigt, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Geschäfte tätige und dadurch Vermögensmehrungen zur Insolvenzmasse gelangten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787). Ein Zusammenhang mit der Masse sei auch nicht in anderer Weise gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO begründet worden. Die vorliegende Steuerforderung sei ohne jede Möglichkeit der Einflussnahme des Klägers entstanden. Es sei ein Verhalten des Insolvenzverwalters notwendig (Braun/Bäuerle, InsO, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nur in Ausnahmefällen habe der BFH das Verhalten Dritter für ausreichend erachtet.

5. Die Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07 (BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682) und vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) beruhten auf den Besonderheiten der Umsatzsteuer. Das Urteil vom 16. August 2001 V R 59/99 (BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208) verlange, dass ein realer Vermögenswert zugeflossen sei. Der Buchgewinn habe weder unmittelbar noch mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil sowie den Bescheid vom 20. November 2006, geändert durch Bescheid vom 17. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen,

und trägt vor:

1. Der Umstand, dass die Rückstellung bereits früher hätte aufgelöst werden müssen, könne im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden; es sei kein Umstand bekannt, nach dem die Verjährungsfrist unzutreffend berechnet worden sei. Nach den Angaben zu den Bilanz-Erläuterungen sei nur mit einem Teil der Erwerber ein Vergleich wegen geltend gemachter Garantien geschlossen worden.

Selbst wenn der Garantiezeitraum im Jahr 2000 abgelaufen gewesen wäre, hätten Ansprüche aus der Garantie noch innerhalb der Verjährungsfrist geltend gemacht werden können. Die vierjährige Frist gelte auch für Mietgarantien. Tatsachen, die eine andere rechtliche Würdigung zulassen würden, seien nicht benannt und könnten im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden.

2. Der Ansicht, Steuerforderungen aus der Auflösung einer Rückstellung seien bereits bei deren Bildung aufschiebend bedingt entstanden, könne nicht gefolgt werden. Bei Auflösung werde der Gewinn des Auflösungsjahres geändert. Der Beschluss vom 7. Juni 2006 VII B 329/05 (BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641) betreffe nur Einkommensteuervorauszahlungen. Die Auflösung der Rückstellung könne nicht rückwirkend vorgenommen werden.

3. Der Hinweis des Klägers, eine Anmeldung zur Tabelle sei noch ohne Schwierigkeiten möglich, übersehe, dass der Steuerbescheid nicht mehr geändert werden könne.

4. In den Vorjahren entstandene stille Reserven würden bei Veräußerung auch erst im Jahr der Veräußerung erfasst.

5. Es werde nicht bestritten, dass bei Versteuerung der Buchgewinne der Insolvenzmasse keine Vermögenswerte zuflössen. Es bestehe aber kein Rechtsgrundsatz, dass in diesen Fällen eine Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerschulden nicht gerechtfertigt sei. Dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 lasse sich diese Einschränkung nicht entnehmen. Der Wert der Beteiligung sei gestiegen, da sich infolge der Verringerung der Verbindlichkeiten eine Erhöhung des Kapitalanteils ergeben habe.

Der BFH habe durch Urteil in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 entschieden, dass auch die Umsatzsteuer zu den Masseverbindlichkeiten gehöre, die nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstanden sei.

Nach dem Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 komme es nur darauf an, ob es sich um eine ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände handele. Entsprechend sei auch bei Verwertungshandlungen eines Absonderungsberechtigten die Zuordnung der Umsatzsteuer zu den Massekosten anerkannt (BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208; BFH-Beschluss vom 15. Februar 2008 XI B 179/07, BFH/NV 2008, 819).

6. Die Einordnung einer (nicht auf einem tatsächlichen Geldzufluss beruhenden) Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit sei höchstrichterlich noch nicht geklärt. Einzelne Entscheidungen sprächen eher dafür; im Verfahren des Urteils in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 sei eine Masseverbindlichkeit bejaht worden, obwohl der Insolvenzverwalter an der Entstehung der Umsatzsteuer nicht beteiligt gewesen sei (die Kommentarstelle bei Braun/Bäuerle sei daher zu eng); es komme darauf an, wann der Steuertatbestand vollständig verwirklicht worden sei.

In dem Fall des Urteils in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 sei der Verkaufserlös nach Freigabe gerade nicht in die Konkursmasse geflossen; gleichwohl sei die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit erfasst worden.

Mit Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 habe der BFH entschieden, dass trotz der Einkünfte aus der Konkursmasse der Einkommensteuerbescheid gegen den Konkursverwalter über das Vermögen des Mitunternehmers zu richten sei.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die Einkommensteuerschuld des Klägers zutreffend als Masseverbindlichkeit beurteilt.

1. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss, (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen/-verbindlichkeiten und Masseforderungen/-verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an (BFH-Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 71).

Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (§ 35 Abs. 2 Sätze 1 und 2 InsO). Zu den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählen vor allem auch Steuerforderungen/-verbindlichkeiten, die nach Verfahrenseröffnung entstehen (Henkel in Jaeger, InsO, § 55 Rz 33; Braun/Bäuerle, InsO, 4. Aufl., § 55 Rz 19 ff., 26; FK-InsO/Schumacher, § 55 Rz 13). Dazu gehört z.B. auch die Einkommensteuer, die aus fortbestehenden oder neu begründeten Arbeitsverhältnissen entsteht.

2. Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die aus der Verwertung der Insolvenzmasse sich ergebende Einkommensteuerschuld ist in einem auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls --aus Sicht des FA-- in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Steuern, die auf Einkünften der Insolvenzmasse beruhen und zu Massekosten führen, sind durch Steuerbescheid festzusetzen (zu Vorstehendem vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, m.w.N.). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des Festsetzungsverfahrens. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 kann das FA die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter (Insolvenzverwalter) der Konkursmasse (Insolvenzmasse) der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen.

3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die aus der Beteiligung an der GbR resultierende Einkommensteuerschuld zutreffend als Masseverbindlichkeit behandelt worden.

a) Masseverbindlichkeiten sind --unstreitig-- die Einkommensteuerschulden, die sich aus "echten" Gewinnen der Personengesellschaft ergeben (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 72; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 138); in diesem Fall kommt der gegen die Gesellschaft gerichtete Gewinnanspruch unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Masseverbindlichkeiten sind aber auch die Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass nach Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft ein Gewinn entsteht. In diesen Fällen handelt es sich zwar nicht um einen Gewinn, der zu einer Vermögensmehrung führt. Vielmehr --so auch im Streitfall-- wird ein Gewinn früherer Jahre in gewisser Weise nachversteuert. Der frühere Gewinn war im Hinblick auf drohende Verbindlichkeiten gekürzt worden; im Nachhinein hat sich herausgestellt, dass die Kürzung nicht erforderlich war. Die frühere Gewinnkürzung wird nunmehr durch Auflösung ausgeglichen; der vermeintliche Aufwand wird storniert.

b) Nach den steuerrechtlichen Regelungen kann der Kläger im Einkommensteuerbescheid nicht geltend machen, dass die Rückstellung schon früher hätte aufgelöst werden müssen; das ist allein im (vorrangigen) Feststellungsverfahren zu beurteilen. Die im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen sind für die Einkommensteuerveranlagung bindend (§ 182 Abs. 1 AO); der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO).

Für die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit kommt es demnach nicht darauf an, wie der Gewinn des Streitjahres entstanden ist, ob als "echter Ertrag" oder durch Auflösung einer Rückstellung, also durch Stornierung von Aufwand. Allein maßgeblich ist, dass der Gewinn steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Das ist hier der Fall; das Insolvenzverfahren wurde am 19. Mai 2003 eröffnet, der Gewinn der Gesellschaft wurde im Feststellungszeitraum 2004 erfasst und entsprechend festgestellt.

c) Es trifft zwar zu, dass der Insolvenzmasse durch den für 2004 festgestellten Gewinn der GbR kein Wert zugeflossen ist; die Insolvenzmasse ist aber durch die Verminderung der sie treffenden Verpflichtungen bereichert (vgl. Frotscher, a.a.O., S. 138); sie wird von der drohenden Verpflichtung entlastet. Weitergehend stellt die Rechtsprechung bei der Verwertung betrieblichen Vermögens (ganz formal) auf den Zeitpunkt der Realisation ab; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem die Wertzuwächse (die stillen Reserven) entstanden sind (BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 72; kritisch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 356 Rz 1472; einschränkend Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 26; ähnlich Frotscher, a.a.O., S. 121).

d) Es ist auch insolvenzrechtlich gerechtfertigt, die aus der Auflösung einer Rückstellung entstehende Steuerforderung sowohl im Fall der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als auch bei einem Einzelunternehmen als Masseverbindlichkeit zu erfassen. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten, die (1.) durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder (2.) in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Das Gesetz sieht also ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstehen können. So ist für die Umsatzsteuer maßgeblich, ob die umsatzsteuerpflichtige Leistung aus dem insolvenzbefangenen Vermögen erbracht worden ist (MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 70 ff.; vgl. auch Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 15); für die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Kraftfahrzeugsteuer ist unmaßgeblich, dass sie nicht auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruht (BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145).

Im Streitfall ist die Steuerverbindlichkeit "in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse" begründet worden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit hat ihre Ursache in der (zur Masse gehörenden) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GbR und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen.

4. Die bisherige Rechtsprechung steht dieser Beurteilung nicht entgegen.

In dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 hat der erkennende Senat entschieden, dass das Finanzamt die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter der Konkursmasse der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen kann. Der Streitfall indes betrifft die Geltendmachung der Einkommensteuer des Mitunternehmers gegenüber dessen Insolvenzmasse. Auch betraf der Fall "tatsächlich" erzielte Gewinne.

Auch das BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 betrifft einen anderen Fall, nämlich die Aufnahme einer neuen Erwerbstätigkeit durch den Insolvenzschuldner.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 gehört die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Lieferung eines mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks im Konkurs durch den Gemeinschuldner nach "Freigabe" durch den Konkursverwalter zu den Massekosten und ist durch Steuerbescheid gegen den Konkursverwalter festzusetzen. Diese Entscheidung enthält keine Aussage zu der Frage, gegenüber wem die Einkommensteuer geltend zu machen ist, die durch die Auflösung einer Rückstellung bei der Mitunternehmerschaft entstanden ist.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 muss eine Insolvenzverbindlichkeit weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstanden sein; eine Begründung kraft Gesetzes könne ausreichen; danach ist die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Der IX. Senat stützte sich vor allem auf die Erwägung, dass zu der Insolvenzmasse auch die Rechtsposition als Halter des Kraftfahrzeugs gehöre, so dass der Kläger die Steuer als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO schulde. Da die Kraftfahrzeugsteuer weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstehe, sondern kraft Gesetzes begründet werde, sei sie eine Verbindlichkeit, die durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden sei (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO).

Im Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641 heißt es, der Senat habe wiederholt entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehöre oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung sei, nicht darauf ankomme, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden sei. Entscheidend sei vielmehr, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Danach entsteht der Anspruch auf Erstattung vorausgezahlter Einkommensteuer bereits mit der Zahlung. Ein solch aufschiebend bedingter Steueranspruch entsteht nicht bei Bildung einer Rückstellung. In diesem Fall entsteht der Gewinn --und die daraus entstehende Steuer-- erst, wenn feststeht, dass die Ursache für die Bildung der Rückstellung entfallen ist. Rückstellungsaufwand ist "echter" Aufwand, der erst zu stornieren ist, wenn feststeht, dass eine Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten und die Rückstellung --gegebenenfalls nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs-- aufzulösen ist.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28. Juni 2012  11 K 1069/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Treuhänder über das Vermögen der Schuldnerin und Beigeladenen (Beigeladene). Das vereinfachte Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen wurde am 27. März 2001 eröffnet.

Die Beigeladene war seit dem 1. Juli 2001 als Zahnärztin bei der Ärztegemeinschaft ... (Ärztegemeinschaft) tätig. Bezüglich dieser Tätigkeit existiert eine Vereinbarung vom 1. Juli 2001, die neben der Beigeladenen und einem Vertreter der Ärztegemeinschaft auch der Kläger unterschrieb. Hiernach stellte die Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur entgeltlich zur Verfügung. Dafür trat die Beigeladene die ihr gegenüber Patienten und der kassenärztlichen Vereinigung zustehenden Forderungen an die Ärztegemeinschaft ab. Nach der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 wurden die abgerechneten Honorarforderungen bis auf Widerruf durch den Kläger direkt an die Beigeladene ausgezahlt. Der Kläger sollte die jeweiligen Abrechnungen der Ärztegemeinschaft in Kopie erhalten. Nach einem von der Beigeladenen ohne Mitwirkung des Klägers abgeschlossenen Praxisgemeinschaftsvertrag standen ihr pauschal 25 % der von ihr abrechenbaren Honorare zu, während 75 % beim Seniorpartner der Ärztegemeinschaft verblieben. Die Differenz zwischen den Ausgaben und dem Anteil des Seniorpartners in Höhe von 75 % der Arzthonorare verblieb dem Seniorpartner als Gewinn.

Für das Streitjahr 2004 führte der Kläger den pfändbaren Teil der Einkünfte der Masse in der Weise zu, dass er die vertraglich gestattete direkte Auszahlung der Honorarforderungen an die Beigeladene Ende des Jahres 2004 widerrief und den pfändbaren Anteil dieser Honorare mit Ansprüchen der Beigeladenen des Jahres 2005 verrechnete. Ab dem Streitjahr 2005 vereinnahmte der Kläger die Entgelte aus der von der Beigeladenen ausgeübten Tätigkeit in voller Höhe. Anschließend zahlte er den selbst errechneten pfändungsfreien Anteil dieser Einkünfte an die Beigeladene aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegenüber dem Kläger als Treuhänder über das Vermögen der Beigeladenen mit Bescheiden vom 13. Februar 2007 die Einkommensteuer für die Jahre 2004 und 2005 sowie mit Bescheid vom 2. Februar 2007 Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2007 fest. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. März 2009).

Während des hiergegen gerichteten --vor dem Finanzgericht (FG) geführten-- Klageverfahrens setzte das FA mit Bescheid vom 9. August 2010 die Einkommensteuer für 2007 fest. Im Klageverfahren ergingen wiederholt geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, zuletzt die Änderungsbescheide vom 19. Oktober 2010 aufgrund geänderter Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der Ärztegemeinschaft. Mit seiner Klage verfolgte der Kläger das Ziel, die Einkommensteuerbescheide für 2004, 2005 und 2007, alle vom 19. Oktober 2010, aufzuheben, hilfsweise die Einkommensteuer für die Streitjahre zwischen den insolvenzfreien Einkünften und den auf die Insolvenzmasse entfallenden Einkünften aufzuteilen. Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1686 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er macht eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus:

Das Entstehen von Masseverbindlichkeiten bestimme sich ausschließlich nach § 55 der Insolvenzordnung in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (InsO). § 35 InsO definiere hingegen den Begriff der Insolvenzmasse und lege fest, dass sämtliche Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit zur Insolvenzmasse als Neuerwerb gehörten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führe die bloße Duldung der freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter nicht zu einer Masseverbindlichkeit. Zudem verlange der BFH für einen Neuerwerb nach § 35 InsO, dass die Masse tatsächlich vermehrt worden sei. Außerdem seien Einkommensteuerschulden, die aus zur Masse gehörenden Einnahmen stammten, nicht automatisch als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren. Schließlich dürften Insolvenzschuldner mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit nicht anders behandelt werden als solche mit Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Für nichtselbständig Tätige sei anerkannt, dass die aus dieser Tätigkeit resultierenden Einkommensteuerschulden keine Masseverbindlichkeiten seien. Ebenso sei die Beurteilung des FG unzutreffend, wonach er, der Kläger, von der Freigabemöglichkeit keinen Gebrauch gemacht habe. Er habe seine Zustimmung zu der Beteiligung der Beigeladenen an der Ärztegemeinschaft nicht erteilt. Er habe auch keine Kenntnis von einem entsprechenden Vertrag gehabt. Er habe lediglich der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 zugestimmt. Die Insolvenzmasse könne nicht allein durch das Verhalten des Insolvenzschuldners verpflichtet werden. Zum damaligen Zeitpunkt sei die Freigabe zwar noch nicht gesetzlich normiert, aber möglich gewesen. Das FG habe daher rechtsfehlerhaft eine Freigabe mit der Begründung abgelehnt, er, der Kläger, habe aufgrund der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 auf den Zahlungszufluss der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit der Beigeladenen Einfluss nehmen können.

Jedenfalls sei die Insolvenzmasse nicht verpflichtet, Erträge zu versteuern, die sie nicht erhalten habe. Im Streitfall sei der Masse nur ein Teil der pfändbaren Anteile der von der Beigeladenen vereinnahmten Beträge zugeflossen. Daher seien die der Beigeladenen zugeflossenen Einkünfte bei der Beigeladenen zu besteuern und könnten allenfalls die der Masse zugeflossenen Beträge beim Kläger besteuert werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die ihm gegenüber ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2004, 2005 und 2007 aufzuheben,
hilfsweise die Einkommensteuern für 2004, 2005 und 2007 in der Form aufzuteilen, dass gegenüber dem Kläger jeweils nur die Einkommensteuern festgesetzt werden, die sich bei Ansatz der der Masse zugeflossenen und nach Abzug des pfändungsfreien Anteils dort verbliebenen Einkünfte ergeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG musste das Verfahren nicht nach § 74 FGO aussetzen.

Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder teilweise von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Die Entscheidung im auszusetzenden Verfahren muss vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängen. Diese Abhängigkeit ist gegeben, wenn die andere Entscheidung für das auszusetzende Verfahren vorgreiflich ist. Danach muss ein Klageverfahren gegen einen Einkommensteuerbescheid regelmäßig dann ausgesetzt werden, wenn in ihm Einwendungen erhoben werden, über die in einem gesonderten Grundlagenbescheid zu entscheiden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 16. April 1993 I B 173/92, BFH/NV 1993, 745, unter II.). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Grundlagenbescheid bereits ergangen und angefochten ist oder ob ein solcher erst noch ergehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 131/94, BFH/NV 1996, 592, unter II.1.; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 74 FGO Rz 55). An der Vorgreiflichkeit fehlt es jedoch, wenn die Vorfrage im anhängigen Rechtsstreit nicht entscheidungserheblich ist (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Dezember 2005 III B 145/05, BFH/NV 2006, 1103, unter II.2.).

a) Der Kläger hat vor dem FG vorgetragen, es sei äußerst fraglich, ob die Beigeladene nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens überhaupt Mitunternehmerin der Ärztegemeinschaft geworden sei. Über diese Frage ist zwar im Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 592, unter II.1.). Im Übrigen machte der Kläger aber allein geltend, dass die Einkommensteuerschulden für die Streitjahre nicht als Masseverbindlichkeiten gegenüber ihm als Treuhänder, sondern gegenüber der Beigeladenen als Insolvenzschuldnerin hätten festgesetzt werden müssen, hilfsweise, dass die Insolvenzmasse allenfalls insoweit mit Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten hätte belastet werden dürfen, als die Einkommensteuerschulden tatsächlich auf von der Masse vereinnahmte und dort verbliebene Einkünfte zurückzuführen seien. Für die Beantwortung dieser Frage ist aber nicht entscheidungserheblich, ob die Beigeladene ihre freiberuflichen Einkünfte als Einzel- oder Mitunternehmerin erzielt hat (dazu unter 3. bis 5.). Denn die Höhe der von der Beigeladenen aus selbständiger Arbeit erzielten Einkünfte war vor dem FG --unabhängig von der Art ihrer Erzielung-- nicht streitig.

b) Über die Frage, ob die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Einkommensteuerforderungen aus evtl. Gewinnanteilen an der Ärztegemeinschaft als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren oder dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen sind, ist nicht im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden (FG Niedersachsen, Urteil vom 28. Oktober 2008  13 K 457/07, EFG 2009, 486, unter I.2.b; nachgehend BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 164a; Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rz 4.212; so wohl auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 64; a.A. aber Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 192; Benne, Betriebs-Berater --BB-- 2001, 1977, 1987).

Der Senat sieht hierfür als maßgeblich an, dass gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft aber weder "Einkünfte" noch "mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen", sondern die Auswirkungen der unterschiedlichen Vermögensmassen eines Insolvenzverfahrens auf die Einkommensteuerfestsetzung. Diese Zuordnungsfrage ist dem (privaten) Vermögensbereich zuzuordnen. Danach wäre es mit dem Gesetzeswortlaut nicht mehr vereinbar, wollte man diesen zusätzlichen insolvenzrechtlichen Regelungsgehalt zum Gegenstand des Gewinnfeststellungsverfahrens machen.

2. Entgegen der Auffassung des FA betreffen die Einwendungen des Klägers nicht das Erhebungsverfahren.

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Im vereinfachten Insolvenzverfahren werden die Aufgaben des Insolvenzverwalters durch den Treuhänder (vgl. § 313 Abs. 1 InsO in der bis 30. Juni 2014 geltenden Fassung) wahrgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 11). Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen den Schuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1., m.w.N.; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird. Er ist Teil des Festsetzungsverfahrens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Danach wird über die insolvenzrechtliche Zuordnung eines Steueranspruchs im Festsetzungsverfahren, nicht im Erhebungsverfahren durch einen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO entschieden (gleicher Ansicht Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 218 Rz 13; Benne, BB 2001, 1977, 1985).

3. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Einkommensteuerschulden für 2004, 2005 und 2007, die im Streitfall ausschließlich auf der selbständigen Tätigkeit der Beigeladenen beruhen, Masseverbindlichkeiten sind und durch Steuerbescheid gegenüber dem Kläger festzusetzen sind. Im Streitfall sind diese Einkommensteuerschulden jedenfalls gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO begründet worden, und zwar unabhängig davon, ob die Beigeladene ihre Tätigkeit als Einzelunternehmerin oder als Mitunternehmerin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ausgeübt hat.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO solche Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Verbindlichkeit insoweit auf eine --wie auch immer geartete-- Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13, unter II.1.b aa; Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nach § 35 InsO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung (= § 35 Abs. 1 InsO n.F.) ist Insolvenzmasse das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt.

4. Geht man von einer Einzelunternehmerstellung der Beigeladenen aus, sind die Einkommensteuerschulden "in anderer Weise durch die Verwaltung ... der Insolvenzmasse begründet" worden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO).

a) Der Senat hat mit Urteil vom 16. April 2015 III R 21/11 (BFHE 250, 7, Rz 16) entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die auf einer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortgeführten einzelunternehmerischen Tätigkeit des Schuldners beruhen, auch unter Geltung des im Streitfall anwendbaren § 35 InsO, der noch keine Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters oder Treuhänders zur selbständigen Tätigkeit des Schuldners normierte, unter bestimmten Voraussetzungen Masseverbindlichkeiten sind. Dies ist dann der Fall, wenn der Insolvenzverwalter oder Treuhänder diese selbständige Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht auf dessen Antrag nach § 850i der Zivilprozessordnung --ZPO-- (ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO) vom Gericht belassen werden, und die Fortführung der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die selbständige Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen. In einem derartigen Handeln ist eine massebezogene Verwaltungsmaßnahme nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO zu sehen, die über eine bloße --keine Masseverbindlichkeit begründende-- Duldung (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 250, 7, Rz 18) der selbständigen Tätigkeit hinausgeht.

b) Diese Grundsätze greifen gleichermaßen ein, wenn es sich nicht um eine als Einzelunternehmer fortgeführte gewerbliche, sondern um eine von einem Einzelunternehmer neu aufgenommene freiberufliche Tätigkeit handelt. So fällt nicht nur ein Gewerbebetrieb, sondern im Grundsatz auch eine freiberufliche Praxis in die Insolvenzmasse (vgl. Uhlenbruck/Hirte, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 35 InsO Rz 276, m.w.N.; Schmidt/ Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 5. Aufl., § 35 InsO Rz 102, m.w.N.). Zudem macht es keinen Unterschied, ob die selbständige Tätigkeit im Insolvenzverfahren fortgeführt oder während des Insolvenzverfahrens durch eine natürliche Person neu aufgenommen wird. In beiden Fällen gehört der Neuerwerb nach § 35 InsO zur Insolvenzmasse, auf den sich die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters (Treuhänders) erstreckt (vgl. § 80 Abs. 1 InsO).

c) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen gegeben.

aa) Vorweg hat das FG zutreffend ausgeführt, dass der Kläger in der von ihm unterschriebenen Vereinbarung vom 1. Juli 2001, die das FG in Bezug genommen und damit zum Inhalt seiner tatsächlichen Feststellungen gemacht hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37), keine Freigabe erklärt hat.

Die Auslegung von Verträgen gehört in der Regel zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den BFH grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO binden (vgl. Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 195). Hat das FG eine Auslegung der betreffenden Verträge und Willenserklärungen unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht selbst vornehmen, wenn das FG die dazu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II.1.a, m.w.N.).

(1) Selbst wenn das Insolvenzrecht die Freigabe einer Sachgesamtheit unter exakter Bezeichnung der freigegebenen Gegenstände erlauben sollte (vgl. dazu Pape, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 2013, 1145, 1146), hat das FG die genannte Vereinbarung vom 1. Juli 2001 für den Senat bindend dahingehend ausgelegt, dass eine derartige Freigabe nicht erfolgt ist. Im Streitfall fehlte es an einer entsprechend eindeutigen Willenserklärung.

(2) In der vom Kläger unterschriebenen Vereinbarung vom 1. Juli 2001 kann auch keine Erklärung gesehen werden, wonach der Kläger die selbständige Tätigkeit der Schuldnerin als solche freigeben wollte. Dies gilt unabhängig davon, ob eine solche Freigabe vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. insolvenzrechtlich überhaupt möglich war (vgl. dazu Pape, WM 2013, 1145). Eine derartige Freigabeerklärung müsste jedenfalls darauf gerichtet sein, die selbständige Tätigkeit vollständig aus der Insolvenzmasse zu lösen (vgl. Pape, WM 2013, 1145, 1148). Hieran fehlt es. In der vom Kläger unterzeichneten Vereinbarung kommt nicht zum Ausdruck, dass er das Vermögen und die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit freigeben wollte. Vielmehr hat das FG für den Senat bindend festgestellt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), dass kein Verzicht auf die Massezugehörigkeit der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit vorlag, sondern die pfändungsfreien Beträge weiterhin von der Masse vereinnahmt werden sollten.

(3) Mangels entsprechender Freigabeerklärung ist es daher auch nicht möglich, für den Fall, dass vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. eine Freigabe einer selbständigen Tätigkeit insolvenzrechtlich nicht möglich gewesen sein sollte, in dem Vorgehen des Klägers eine bloße Duldung der selbständigen Tätigkeit i.S. des BFH-Urteils in BFH/NV 2013, 411, Rz 26 zu sehen.

bb) Der Kläger hat die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt.

Nach Auffassung des Senats lässt sich der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 entnehmen, dass erst die aktive Zustimmung des Klägers zu dieser Vereinbarung es der Beigeladenen ermöglichte, ihre freiberufliche Tätigkeit im Rahmen der Ärztegemeinschaft aufzunehmen. So heißt es in der Präambel dieser Vereinbarung, dass sie "der Sicherstellung der Kooperation" zwischen der Beigeladenen und der Ärztegemeinschaft dient und der in diesem Zusammenhang bestehenden Zahlungspflicht der Beigeladenen gegenüber der Ärztegemeinschaft. Hieraus folgt, dass der Beigeladenen die selbständige Tätigkeit im Rahmen der Ärztegemeinschaft ohne Zustimmung des Klägers nicht möglich gewesen wäre.

cc) Zudem hat der Kläger nach den für den Senat bindenden --nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) für die Streitjahre den pfändbaren Betrag der Einkünfte zur Masse gezogen.

Bei einem selbständig tätigen Schuldner gehören Einkünfte, die er nach der Insolvenzeröffnung erzielt, ohne Abzug beruflich bedingter Ausgaben in vollem Umfang zur Insolvenzmasse (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, WM 2003, 980, unter V.2.b). Der Schuldner konnte jedoch --auch bereits für vor dem 1. Dezember 2001 eröffnete Insolvenzverfahren (BGH-Beschluss in WM 2003, 980, unter V.2.b)-- beantragen, dass ihm das Insolvenzgericht von den erzielten Einkünften gemäß § 850i ZPO einen pfändungsfreien Anteil belässt. Nach diesem Schema wurde im Streitfall verfahren. Dass für das Jahr 2004 ggf. nicht alle pfändungsfreien Einkünfte zur Masse gelangt sind, sieht der Senat als unerheblich an. Entscheidend ist, dass die Einkünfte nach Abzug eines pfändungsfreien Anteils von der Masse vereinnahmt werden sollten. Ebenso sieht es der Senat als unerheblich an, dass der Beigeladenen der pfändungsfreie Anteil der Einkünfte nicht vom Insolvenzgericht, sondern vom Kläger selbst belassen wurde.

dd) Schließlich ermöglichte der Kläger im Ergebnis die Aufnahme der Tätigkeit, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzte, um die durch die selbständige Tätigkeit entstehenden Forderungen Dritter zu begleichen.

Dies ergibt sich aus der Vereinbarung vom 1. Juli 2001, wonach die Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur zur Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit entgeltlich zur Verfügung gestellt hat. Indem der Kläger dieser Vorgehensweise durch die Unterzeichnung genannter Vereinbarung zustimmte, ermöglichte er der Beigeladenen die Aufnahme dieser Tätigkeit und den Einsatz massezugehöriger Mittel zur Begleichung von Betriebsausgaben.

5. Die Einkommensteuerschulden sind auch dann durch ein massebezogenes Verwaltungshandeln i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO entstanden, wenn man mit dem FA von einer Mitunternehmerstellung der Beigeladenen ausgeht.

a) Der BFH hat bereits entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die aus einem zur Masse gehörenden Gesellschaftsanteil an einer GbR resultieren, Masseverbindlichkeiten sind (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 36 ff.). Diese Entscheidung betraf einen Fall, in dem der insolvente Gesellschafter seine gesellschaftsrechtliche Stellung bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens innehatte.

Sollte es das Zivilrecht gestatten, dass sich eine insolvente Person (hier die Beigeladene) während des Insolvenzverfahrens --auch ohne Freigabe des Gesellschaftsanteils durch den Insolvenzverwalter-- an einer GbR als Gesellschafter beteiligt, wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil massezugehörig. Unter der Geltung des § 1 der Konkursordnung wurde es für möglich erachtet, dass ein ausgeschiedener insolventer Gesellschafter während des Konkursverfahrens als neues Mitglied der bisherigen Gesellschaft aufgenommen wird, weil zur Konkursmasse nur das bisher erworbene Vermögen gehörte (vgl. Jäger/ Weber, Konkursordnung, 8. Aufl., § 212 Rz 6, m.w.N.; Staudinger/Habermaier, BGB, § 728 Rz 25). Ob dies auch unter der Geltung des § 35 InsO weiterhin möglich ist, wonach der Neuerwerb in die Insolvenzmasse fällt, erscheint fraglich (vgl. Staudinger/ Habermaier, a.a.O., § 728 Rz 25). Aber selbst wenn sich eine insolvente Person während des Insolvenzverfahrens als Gesellschafter an einer GbR beteiligen kann, kann dies wegen § 35 InsO im Grundsatz nicht dazu führen, dass der hierdurch begründete Gesellschaftsanteil insolvenzfrei ist. Vielmehr wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil massezugehörig und grundsätzlich von der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters erfasst (§ 80 Abs. 1 InsO). So sind Gesellschaftsanteile keine unpfändbaren Gegenstände nach § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO, die nicht zur Insolvenzmasse gehören; sie unterliegen gemäß § 859 Abs. 1 ZPO der Einzelzwangsvollstreckung (vgl. auch Schmidt/Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, a.a.O., § 35 InsO Rz 142).

b) Im Übrigen liegt weder eine Freigabe der mitunternehmerischen Tätigkeit bzw. des Gesellschaftsanteils der Beigeladenen noch lediglich eine Duldung dieser Tätigkeit vor.

Zur Freigabe gelten die unter II.4.c aa gemachten Ausführungen entsprechend. Eine bloße Duldung der mitunternehmerischen Tätigkeit ist schon deshalb nicht gegeben, weil der Kläger die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt und deshalb an der Entstehung eines massezugehörigen Gesellschaftsanteils mitgewirkt hat.

6. Ebenso hat das FG die Einkommensteuerschulden der Streitjahre zu Recht insgesamt als Masseverbindlichkeit qualifiziert. Die vom Kläger hilfsweise begehrte Aufteilung dieser Schulden kommt aus den im Senatsurteil vom 16. April 2015 III R 21/11, unter II.4. genannten Gründen nicht in Betracht. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die dortigen Ausführungen verwiesen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 und § 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht nicht der Billigkeit, dem Kläger die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Die Beigeladene hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren gefördert (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2010 III B 33/10, BFH/NV 2011, 433, Rz 14).

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 29. April 2014  2 K 1886/11, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25. Mai 2011, soweit diese die Umsatzsteuer 2000 bis 2002 betrifft, und die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 des Beklagten vom 15. September 2010 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Streitig ist, ob gegenüber dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) geänderte Steuerfestsetzungen wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung ergehen durften.

Der Kläger führte in den Streitjahren als Einzelunternehmer steuerpflichtige Umsätze aus dem Betrieb einer Landwirtschaft sowie aus der Verpachtung von Gebäuden und Anlagen des landwirtschaftlichen Betriebs an die G-GmbH (GmbH) aus. Er war zu 51 % an der GmbH beteiligt und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH. Seine Ehefrau war zu 49 % an der GmbH beteiligt und ebenfalls einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin.

Die Umsätze des Klägers aus dem Betrieb der Landwirtschaft unterlagen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung. Seine Lieferungen an die GmbH wurden mit 9 % der Besteuerung unterworfen. Die Umsätze aus der Verpachtung unterlagen der Regelbesteuerung. Die in den gegenüber der GmbH ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge wurden von dieser als Vorsteuerbeträge abgezogen.

Im Anschluss an eine beim Kläger und bei der GmbH im Jahr 2005 begonnene Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) von einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zwischen dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers und der GmbH aus. Bei den Umsätzen zwischen dem Kläger und der GmbH habe es sich demnach um nicht steuerbare Innenumsätze gehandelt mit der Folge, dass die GmbH nicht zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Klägers berechtigt sei und die Umsätze der GmbH dem Kläger als Organträger zugerechnet werden müssten. Das FA erließ deshalb am 9. Januar 2009 gegenüber dem Kläger Umsatzsteueränderungsbescheide, mit denen es ihm für die Streitjahre (2000 bis 2002) insgesamt 542.096 € Umsatzsteuer zzgl. Zinsen erstattete. Im Gegenzug wurde mit Umsatzsteueränderungsbescheiden vom 20. Januar 2009 von der GmbH für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 672.165 € zzgl. Zinsen nachgefordert.

Während der Kläger keinen Einspruch einlegte, legte die GmbH gegen die Änderungsbescheide vom 20. Januar 2009 Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erfolgte eine Einigung dahingehend, dass zwischen dem Kläger und der GmbH doch keine Organschaft vorliege. Das FA erstattete der GmbH mit Änderungsbescheiden vom 7. September 2010 Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 766.394 € zzgl. Zinsen, nachdem der Kläger zuvor mit Bescheid vom 24. August 2010 gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) zum Einspruchsverfahren der GmbH hinzugezogen worden war.

Am 15. September 2010 erließ das FA gegenüber dem Kläger nach § 174 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 527.119 € zzgl. Zinsen nachgefordert wurde.

Der Kläger legte sowohl gegen den Hinzuziehungsbescheid vom 24. August 2010 als auch gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 15. September 2010 Einspruch ein. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011 als unbegründet zurück.

Gegen den Hinzuziehungsbescheid vom 24. August 2010 wandte sich der Kläger mit der Klage 2 K 1887/11 zum Finanzgericht (FG). Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Auf die hiergegen beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde V B 67/14 hat der BFH die unter dem Aktenzeichen V R 42/14 geführte Revision zugelassen.

Die gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011 gerichtete Klage 2 K 1886/11 ist Gegenstand dieses Revisionsverfahrens.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das FG begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1450 veröffentlichtes Urteil im Wesentlichen wie folgt:

Das FA habe die Umsatzsteuerbescheide vom 15. September 2010 zu Recht gegenüber dem Kläger gemäß § 174 Abs. 4 und 5 AO geändert. Zwar seien die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheide mit Ablauf des 12. Februar 2009 unanfechtbar geworden, weil der Kläger gegen die Änderungsbescheide vom 9. Januar 2009 keinen Einspruch eingelegt habe und der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt gewesen sei.

Da die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Änderung der fehlerhaften Steuerbescheide gezogen worden seien, lägen die Voraussetzungen der Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO sei, weil die Änderungsmöglichkeit auch gegenüber Dritten gelte, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt habe, beteiligt gewesen seien. Ein Dritter sei in diesem Sinne aber nicht nur beteiligt, wenn er Einspruchsführer oder Hinzugezogener sei, sondern auch dann, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung der Bescheide hingewirkt habe. Dem liege die Überlegung zu Grunde, dass der Dritte, der nicht durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheides hingewirkt und typischerweise deshalb auch keine Kenntnisse von den Auswirkungen der Korrektur gehabt habe, mit Ablauf der ihn betreffenden Festsetzungsfrist endgültig auf die Bestandskraft der ihm gegenüber erfolgten oder ggf. unterbliebenen Besteuerung vertrauen dürfe. Das treffe angesichts der Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts aber nicht auf den Kläger zu, der als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH eine verfahrensrechtliche Position innegehabt habe, die es ihm erlaubt habe, den Verlauf und den Ausgang des Einspruchsverfahrens der GmbH jederzeit wirksam zu beeinflussen.

Hiergegen wendet sich die Revision, mit der der Kläger Verletzung formellen Rechts geltend macht. Das FG habe zu Unrecht das Vorliegen der Voraussetzungen zur Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 15. September 2010 nach § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO bejaht. Er, der Kläger, sei nicht i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO am Einspruchsverfahren der GmbH beteiligt gewesen. Die Hinzuziehung vom 24. August 2010 sei unwirksam gewesen, weil der Bescheid erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung bekannt gegeben worden sei. Auch die Voraussetzungen einer anderweitigen Beteiligung am Verfahren der GmbH seien nicht erfüllt.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil, die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011, soweit sie die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 betrifft, aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung stützt es sich auf die Entscheidungsgründe des FG-Urteils.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Umsatzsteueränderungsbescheide 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 sowie der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011, soweit sie die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 betrifft (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei, weil die Voraussetzungen einer Änderung der aufgrund der steuerlichen Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide vom 9. Januar 2009 nach § 174 Abs. 4 und 5 AO vorgelegen hätten. Einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 bis 2002 durch die Bescheide vom 15. September 2010 steht entgegen, dass bereits zuvor, nämlich mit Ablauf des 12. Februar 2009, Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

1. Die Änderung einer Steuerfestsetzung ist nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

a) Die reguläre Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2000 und 2001 begann mit Ablauf des Jahres 2003, die für das Jahr 2002 mit Ablauf des Jahres 2004, weil der Kläger seine Umsatzsteuererklärungen 2000 und 2001 am 21. November 2003, die Umsatzsteuererklärung 2002 am 1. Juli 2004 abgegeben hatte. Die Festsetzungsfrist für die Jahre 2000 und 2001 endete daher regulär mit Ablauf des 31. Dezember 2007, die für 2002 mit Ablauf des 31. Dezember 2008 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

b) Allerdings wurde der Fristablauf durch den Beginn der Außenprüfung im Jahr 2005 nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt bis zu dem Zeitpunkt, an dem die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Da der Kläger gegen die auf Grund der Außenprüfung ergangenen Umsatzsteueränderungsbescheide 2000 bis 2002 vom 9. Januar 2009 keinen Einspruch eingelegt hat, sind diese mit Ablauf des 12. Februar 2009 unanfechtbar geworden (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 355 Abs. 1 AO). Zu diesem Zeitpunkt und damit bereits vor Bekanntgabe der Änderungsbescheide vom 15. September 2010 war Festsetzungsverjährung eingetreten.

2. Eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO war gegenüber dem Kläger nicht zulässig.

a) Ob die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO dem Grunde nach überhaupt vorliegen, kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht entscheiden. Das FG hat keine Tatsachen festgestellt, die eine Entscheidung ermöglichen, ob die Bescheide vom 9. Januar 2009 aufgrund irriger Beurteilung der Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft ergangen sind.

b) Der Senat kann gleichwohl durchentscheiden, weil eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO jedenfalls daran scheitert, dass es sich bei dem Kläger um einen Dritten handelt, der am Änderungsverfahren der GmbH nicht i.S. von § 174 Abs. 5 AO beteiligt war.

aa) Zwar ist der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO grundsätzlich unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden. Gegenüber Dritten gilt das gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO aber nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren. Eine Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO).

bb) Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO ist jeder, der im zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben wird. Darunter fällt jeder, der nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist. Maßgeblich ist dabei allein die formale Stellung im Verfahren (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2013 V R 5/12, BFHE 244, 494, m.w.N.). Danach war der Kläger im Verhältnis zur GmbH Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO, denn in den an die GmbH gerichteten Umsatzsteuerbescheiden wird nur die GmbH als Steuerschuldnerin bezeichnet.

cc) Ein Dritter ist an dem zur Änderung oder Aufhebung führenden Verfahren beteiligt, wenn er Verfahrensbeteiligter i.S. des § 359 AO ist, also Einspruchsführer oder Hinzugezogener, oder wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung der Bescheide hingewirkt hat.

(1) Der Kläger ist nicht Hinzugezogener i.S. des § 174 Abs. 5 i.V.m. § 360 AO. Insoweit wird auf das Urteil des Senats vom 12. Februar 2015 in dem Revisionsverfahren V R 42/14 verwiesen.

(2) Über die formale Beteiligung i.S. des § 359 AO oder § 57 FGO hinaus ist ein Dritter auch dann "beteiligt" i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheides hingewirkt hat, z.B. indem er den entsprechenden Aufhebungs- oder Änderungsantrag gestellt hatte; auch in diesem Fall ist eine schützenswerte Vertrauensposition nicht gegeben (BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 7/11, BFH/NV 2014, 482). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ebenfalls nicht vor. Nicht der Kläger, sondern die GmbH hat eine Änderung der an sie gerichteten Umsatzsteuerfestsetzung 2000 bis 2002 betrieben. Dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer in das von der GmbH betriebene Verfahren eingeschaltet und dadurch auf die bevorstehenden Korrekturen tatsächlich vorbereitet war, ist unerheblich (BFH-Urteil vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817).

c) Entgegen der Auffassung des FG folgt eine Verfahrensbeteiligung des Klägers auch nicht aus den Grundsätzen von Treu und Glauben oder dem Verbot des Rechtsmissbrauchs.

aa) Zwar ist der Grundsatz von Treu und Glauben ein in allen Rechtsgebieten allgemein anerkannter Grundsatz. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtige gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt. Mit diesem Grundsatz nicht zu vereinbaren ist insbesondere ein widersprüchliches Verhalten; das Verbot des "venire contra factum proprium" gilt auch im Steuerrecht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 244, 494; vom 5. November 2009 IV R 40/07, BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720; vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, Rz 15, juris, m.w.N.; vom 18. April 2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736).

bb) Allerdings haben diese Grundsätze lediglich rechtsbegrenzende Wirkung innerhalb bestehender Schuldverhältnisse und setzen demnach eine Identität der Rechtssubjekte voraus. Sie können nicht dazu führen, dass Steueransprüche oder -schulden überhaupt erst zum Entstehen oder Erlöschen gebracht werden (BFH-Urteile in BFHE 244, 494; vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105; vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733). Das Verhalten des Klägers im Besteuerungsverfahren der GmbH kann ihm deshalb nicht als Verstoß gegen Treu und Glauben im eigenen Besteuerungsverfahren entgegengehalten werden, weil er insoweit nicht für sich, sondern für die GmbH gehandelt hat.

cc) Im Übrigen hat sich der Kläger nicht rechtsmissbräuchlich verhalten. Das Ergebnis widerstreitender Festsetzungen kann im Einzelfall hinzunehmen sein (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 72/94, BFH/NV 1996, 209). Dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer der GmbH in das von dieser betriebene Verfahren eingeschaltet war und dadurch von den bevorstehenden Korrekturen Kenntnis gehabt und diese tatsächlich vorbereitet hat, kann ihm im Hinblick auf sein eigenes Besteuerungsverfahren nicht angelastet werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817).

Es ist auch nicht Aufgabe und Zweck der allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben, eine unvorteilhafte Verfahrensbehandlung durch die Finanzbehörde aufzufangen (BFH-Urteile in BFHE 244, 494; in BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720, unter II.1.b bb). Das FA konnte den Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide bestimmen und hatte damit auch den Zeitpunkt des Eintritts der Festsetzungsverjährung in der Hand.

Im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben ist schließlich auch zu berücksichtigen, dass das FA die entstandene Rechtsunsicherheit durch die im Zuge der steuerlichen Außenprüfung von ihm vertretenen wechselnden Rechtsansichten zumindest mitverursacht hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Über das Vermögen des X (Schuldner) wurde am 11. Mai 2007 das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) zum Treuhänder bestellt.

Auf den Schuldner war ein Pkw zugelassen. Mit Bescheid vom 28. August 2007 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab 11. Mai 2007 auf jährlich 405 € fest. Hiergegen legte der Kläger am 24. September 2007 Einspruch ein. Am 23. Oktober 2007 wurde das Insolvenzverfahren aufgehoben. Am 3. April 2008 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen erhob der Kläger am 5. Mai 2008 Klage. Mit nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes geändertem Bescheid vom 4. Juli 2008 setzte das FA die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom 11. Mai 2007 bis 22. Oktober 2007 auf 183 € fest. Der Änderungsbescheid war, ebenso wie der Bescheid vom 28. August 2007 und die Einspruchsentscheidung, an den Kläger als Treuhänder über das Vermögen des Schuldners adressiert.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Kraftfahrzeugsteuer sei keine Masseverbindlichkeit, weil das betreffende Fahrzeug nicht zur Insolvenzmasse gehört habe.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung in der bis 30. Juni 2007 geltenden Fassung (InsO). Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Kraftfahrzeugsteuer für ein gemäß § 811 Abs. 1 Nr. 5 der Zivilprozessordnung (ZPO) unpfändbares Fahrzeug keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 InsO sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur teilweisen Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst, soweit das FG den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 28. August 2007 aufgehoben hat (vgl. 1.). Soweit sich die Revision des FA gegen die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. April 2008 sowie des Änderungsbescheids vom 4. Juli 2008 durch das FG richtet, ist diese unbegründet (vgl. 2.).

1. Zu Unrecht hat das FG den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 28. August 2007 aufgehoben. Mangels Prozessführungsbefugnis des Klägers war die Klage insoweit unzulässig.

a) Nach § 80 Abs. 1 InsO verliert der Schuldner mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Befugnis, sein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und über dasselbe zu verfügen. Gleichzeitig geht das Verwaltungs- und Verfügungsrecht auf den Insolvenzverwalter über. Mit dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht erhält der Insolvenzverwalter die Befugnis, die Insolvenzmasse betreffende Prozesse zu führen. Im Prozess hat der Insolvenzverwalter kraft gesetzlicher Prozessstandschaft die uneingeschränkte Prozessführungsbefugnis unter Ausschluss des Schuldners. Der Schuldner ist nicht prozessführungsbefugt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juli 2004 X R 30/04, BFH/NV 2004, 1547, m.w.N.). Im vereinfachten Insolvenzverfahren (§§ 311 ff. InsO) nimmt nach § 313 Abs. 1 Satz 1 InsO der Treuhänder (§ 292 InsO) die Aufgaben des Insolvenzverwalters wahr (vgl. auch Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, Wertpapier-Mitteilungen 2003, 980, unter V.2.d).

b) Mit Beendigung des Insolvenzverfahrens entfällt neben der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis zugleich die Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters (vgl. BGH-Urteil vom 10. Dezember 2009 IX ZR 206/08, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2010, 102; s. auch BFH-Beschluss vom 23. August 1993 V B 135/91, BFH/NV 1994, 186, zur Rechtslage nach der Konkursordnung --KO--). Die Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters entfällt auch dann, wenn er Adressat des angefochtenen Steuerbescheids war. Zwar sind als Masseverbindlichkeiten zu behandelnde Steuerforderungen durch einen an den Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend zu machen. Dies betrifft aber lediglich die Geltendmachung der Steuerforderung; Steuerschuldner ist auch in diesen Fällen der Insolvenzschuldner als Rechtsträger der Insolvenzmasse (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1994, 186, zur Rechtslage nach der KO).

c) Wird das Insolvenzverfahren nach der Schlussverteilung aufgehoben (§ 200 Abs. 1 InsO), jedoch eine Nachtragsverteilung angeordnet (§ 203 Abs. 1, 2 InsO), bleibt der Insolvenzverwalter ausnahmsweise befugt, anhängige Prozesse fortzusetzen und neue einzuleiten, mit denen die der Nachtragsverteilung vorbehaltenen Masseaktiva realisiert werden sollen (BGH-Urteil in ZIP 2010, 102). Denn mit der Anordnung der Nachtragsverteilung tritt eine erneute Insolvenzbeschlagnahme ein (vgl. BGH-Beschluss vom 12. Januar 2006 IX ZB 239/04, ZIP 2006, 340, unter III.3.). Die Anordnung einer Nachtragsverteilung ist auch im Verbraucherinsolvenzverfahren möglich (BGH-Beschlüsse vom 1. Dezember 2005 IX ZB 17/04, ZIP 2006, 143; vom 2. Dezember 2010 IX ZB 184/09, ZIP 2011, 135; MünchKommInsO/Hintzen, § 203 Rz 2).

d) Im Streitfall war der Kläger hinsichtlich des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 28. August 2007 nicht prozessführungsbefugt, weil das Insolvenzverfahren bereits am 23. Oktober 2007 aufgehoben wurde. Anhaltspunkte dafür, dass eine Nachtragsverteilung angeordnet und die Prozessführungsbefugnis des Klägers deshalb ausnahmsweise fortbestanden hat, ergeben sich weder aus den Feststellungen des FG noch aus den dem Senat vorliegenden Akten oder dem Vorbringen der Beteiligten.

Da das FG eine andere Auffassung zugrunde gelegt hat, war die Vorentscheidung, soweit sie den Bescheid vom 28. August 2007 betrifft, aufzuheben. Die Sache ist --soweit das FG-Urteil keinen Bestand hat-- spruchreif. Die Klage ist insoweit unzulässig und daher abzuweisen.

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG der Klage bezüglich des Änderungsbescheids vom 4. Juli 2008 sowie der Einspruchsentscheidung vom 3. April 2008 stattgegeben und diese Verwaltungsakte aufgehoben. Die Einspruchsentscheidung und der Änderungsbescheid vom 4. Juli 2008 sind nichtig.

Nach § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung war das Insolvenzverfahren bereits seit mehr als fünf Monaten aufgehoben. Der Kläger war deshalb nicht mehr Treuhänder im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners und kam daher deshalb als richtiger Bekanntgabe- oder Inhaltsadressat dieser Verwaltungsakte nicht mehr in Betracht (vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 125 AO Rz 14). Der durch die Einspruchsentscheidung und den Änderungsbescheid erzeugte Rechtsschein einer wirksamen Regelung ist durch deren formale Aufhebung zu beseitigen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 II R 96/93, BFH/NV 1996, 69; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409, m.w.N.).

3. Die Beteiligten werden hinsichtlich des weiteren Verfahrensablaufs darauf hingewiesen, dass mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens am 23. Oktober 2007 das Einspruchsverfahren analog § 239 ZPO unterbrochen wurde. Danach tritt bei einer "Rechtsnachfolge" im weitesten Sinne, wozu auch das Erlöschen der Prozessstandschaft zählt, eine Unterbrechung des Einspruchsverfahrens bis zur Aufnahme des Verfahrens durch den vormaligen Insolvenzschuldner ein (hierzu vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1986 V R 37/77, BFH/NV 1987, 111; Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 363 Rz 66). Während der Verfahrensunterbrechung konnte die Einspruchsentscheidung dem Insolvenzschuldner nicht wirksam bekanntgegeben werden (Pahlke in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 363 Rz 28; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 363 AO Rz 342) und die Klagefrist nicht zu laufen beginnen (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I. Streitig ist, ob die gegenüber dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Insolvenzverwalter für den Zeitraum vom 1. Januar bis 17. Dezember des Streitjahres 2006 festgesetzte Umsatzsteuer eine Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Insolvenzschuldners C. Das Insolvenzverfahren wurde im Jahr 2000 eröffnet.

C nahm am 4. Januar 2006 in den zur Insolvenzmasse gehörenden Büroräumen auf dem Grundstück B-Straße in V eine neue gewerbliche Tätigkeit auf. Gegenstand des Einzelunternehmens war die Tätigkeit als Bauträger.

Der Kläger hatte C in einem Telefonat etwa zehn Tage nach Aufnahme der Tätigkeit untersagt, in den zur Insolvenzmasse gehörenden Räumen tätig zu werden. C hatte dem Kläger zugesagt, sein Gewerbe in anderen Räumen auszuführen. Durch Zusendung einer Gewerbeummeldung täuschte er dem Kläger vor, unter einer anderen Anschrift tätig zu sein. Tatsächlich übte C seine Tätigkeit jedenfalls bis zum 17. Dezember 2006 unverändert in den zur Insolvenzmasse gehörenden Räumen in der B-Straße aus.

Obwohl C auf dem Grundstück auch wohnte und sich in der Vergangenheit nicht kooperativ verhalten hatte, besichtigte der Kläger die Räume in der B-Straße nicht, um sich zu vergewissern, ob C diese tatsächlich geräumt hatte. Am 18. Dezember 2006 gab der Kläger das Grundstück (B-Straße) vorbehaltlos aus dem Insolvenzbeschlag frei.

Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA-) gegenüber dem Kläger Umsatzsteuer für das Streitjahr fest. Das FA ging davon aus, dass die Umsatzsteuer für den Zeitraum vom 1. Januar bis einschließlich 17. Dezember des Streitjahres (2006) eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 InsO sei, da C seine Tätigkeit in den zur Insolvenzmasse gehörenden Räumen ausgeübt habe. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2011, 357 mitgeteilten Gründen ab.

Das FG begründete sein Urteil im Wesentlichen damit, dass es sich bei der Umsatzsteuer für den streitigen Zeitraum um eine Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handele, weil die Umsatzsteuer zwar nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters, aber "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO) entstanden sei. Zwar sei die Tätigkeit des C als Bauträger im Wesentlichen durch den Einsatz der persönlichen Arbeitskraft geprägt gewesen; er habe aber auch die Büroräume im Grundstück B-Straße genutzt, die bis zur Freigabe am 18. Dezember 2006 zur Insolvenzmasse und nicht zu dem gemäß § 36 InsO i.V.m. § 811 Nr. 5 der Zivilprozessordnung insolvenzfreien Vermögen gehörten.

Der Kläger könne sich nicht darauf berufen, die Aufnahme der Tätigkeit sei ohne seine Kenntnis und gegen seinen ausdrücklichen Willen erfolgt. Er habe sich mit dessen Zusage zufriedengegeben, die Tätigkeit in anderen Räumen weiter auszuüben, obwohl ihm die mangelhafte Kooperationsbereitschaft des C bekannt gewesen sei. Dieses pflichtwidrige Unterlassen des Klägers und seine Garantenstellung für die Gegenstände der Insolvenzmasse rechtfertigten es, die Umsatzsteuer auf die Leistungen des C als Masseverbindlichkeit zu behandeln.

Mit der Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 55 Abs. 1 InsO) geltend.

Zwar treffe es zu, dass die Räume im Grundstück B-Straße bis zur Freigabe zur Insolvenzmasse gehört hätten. Sie seien aber von C eigenmächtig und missbräuchlich zur Leistungserbringung verwendet worden, was nicht zur Begründung einer Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO führen könne. Dies ergebe sich aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Mai 2010 X R 11/09 (BFH/NV 2010, 2114). Die Auffassung des FG führe zu dem widersinnigen Ergebnis, dass eigenmächtiges Handeln des Insolvenzschuldners unter Veruntreuung von Massegegenständen die Verteilungsmasse zu Lasten aller Gläubiger schmälern und zusätzlich die Insolvenzmasse mit Umsatzsteuer belasten würde. Eine Verschuldenshaftung der Insolvenzmasse aufgrund eines Unterlassens des Insolvenzverwalters sei sachlich und rechtlich im Streitfall unzutreffend. Er, der Kläger, sei seinen Pflichten zur Überwachung und Erhaltung der Insolvenzmasse nachgekommen und habe alles ihm Mögliche unternommen, um die Nutzung des Grundstücks B-Straße durch den Schuldner zu unterbinden.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. Mai 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 22. August 2007 aufzuheben und die Heranziehung des Prozessbevollmächtigten des Klägers im Einspruchsverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung führt das FA aus, der X. Senat des BFH habe im Urteil in BFH/NV 2010, 2114 nur die Einkommensteuer im Fall der eigenmächtigen Nutzung von Massegegenständen behandelt und die Auffassung vertreten, die Entscheidungsgrundsätze seien nicht auf die Umsatzsteuer übertragbar. Im Streitfall seien die Grundsätze des BFH-Urteils vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) anzuwenden, nach denen bereits die Nutzung von Gegenständen der Insolvenzmasse die Umsatzsteuer zur Masseverbindlichkeit werden lasse.

II. Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG ist die Umsatzsteuer aus dem Neuerwerb keine Masseverbindlichkeit, die i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO "in anderer Weise begründet worden ist", wenn der Insolvenzschuldner bei der Ausübung einer selbständigen Tätigkeit zwar einen Massegegenstand benutzt, die ausgeführten Umsätze aber im Wesentlichen auf der persönlichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners beruhen.

1. Durch einen an den Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheid dürfen nur Steuerforderungen festgesetzt werden, die Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 InsO sind (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BFH/NV 2011, 952). Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden. Die durch die entgeltliche selbständige Tätigkeit des C entstandene Umsatzsteuer ist keine Masseverbindlichkeit, weil sie weder durch eine Handlung des Klägers noch "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden ist.

a) Bei einer unternehmerischen Tätigkeit des Schuldners nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die Umsatzsteuer auf die erbrachten Leistungen nicht schon deshalb eine Masseverbindlichkeit, weil die Entgelte aus dieser Tätigkeit in die Insolvenzmasse fallen.

Nach § 35 InsO in der im streitigen Zeitraum geltenden Fassung (nunmehr: § 35 Abs. 1 InsO) erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Der Bundesgerichtshof (BGH) hat dazu entschieden, dass die Einnahmen, die ein selbständig tätiger Schuldner nach der Insolvenzeröffnung erzielt, in vollem Umfang ohne einen Abzug für beruflich bedingte Ausgaben zur Insolvenzmasse gehören (BGH-Beschluss vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, Neue Juristische Wochenschrift 2003, 2167). Aus diesem Beschluss lässt sich ableiten, dass die berufsbedingten Ausgaben des unternehmerisch tätigen Schuldners keine Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind (BFH-Urteil vom 17. März 2010 XI R 2/08, BFHE 229, 394, BFH/NV 2010, 1568, unter II.2.a). Entscheidend ist, ob die Steuerschulden aus einer insolvenzfreien Tätigkeit des Schuldners herrühren (BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848, unter II.3.).

b) Die im Streitfall festgesetzte Umsatzsteuer ist auch keine Verbindlichkeit, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung oder Verwertung der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet worden ist. Die Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse sind in den §§ 148 ff. InsO geregelt.

aa) Die bloße Duldung der Tätigkeit des Insolvenzschuldners erfüllte nach der im Streitjahr (2006) geltenden Rechtslage nicht das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 2. Halbsatz InsO, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (z.B. BGH-Beschluss vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, ZInsO 2009, 299) und der Insolvenzverwalter keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit des Insolvenzschuldners zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteile vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520, unter II.a; in BFH/NV 2010, 2114, unter II.3.c; vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13, unter II.1.b bb). Ob und ggf. inwieweit sich diese Beurteilung nach Einführung des § 35 Abs. 2 InsO durch das Insolvenzvereinfachungsgesetz vom 13. April 2007 (BGBl I 2007, 509) zum 1. Juli 2007 geändert haben könnte, braucht der Senat im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden. Diese Regelung, die den Insolvenzverwalter im Fall der Fortführung oder Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit durch den Schuldner zur Erklärung verpflichtet, ob Vermögen aus der Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus der Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können, war im Streitjahr (2006) noch nicht in Kraft getreten.

bb) Es liegt auch keine Verwertung der Insolvenzmasse deswegen vor, weil der Kläger die Nutzung der zur Masse gehörenden Räume im Haus B-Straße zwar verboten, die Einhaltung des Verbots aber nicht überwacht hat. Dabei kann offen bleiben, ob der Kläger unter den im Streitfall vorliegenden Umständen verpflichtet war, die Nutzung der Räume wirksam zu unterbinden, denn jedenfalls dann, wenn die vom Schuldner im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit erbrachten sonstigen Leistungen im Wesentlichen auf dem Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft beruhen und nicht auf der Nutzung von Massegegenständen, handelt es sich bei seinen Umsätzen nicht um eine "Verwertung" von Massegegenständen i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Die auf diese Umsätze entfallende Umsatzsteuer ist unter diesen Voraussetzungen keine Masseverbindlichkeit (BFH-Urteil in BFHE 229, 394, BFH/NV 2010, 1568, unter II.2.d aa). Dem steht das Senatsurteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 nicht entgegen. Die Entscheidung betraf den Fall der Verwendung pfändungsfreien Vermögens. Ihr lässt sich nicht der Umkehrschluss entnehmen, in allen anderen Fällen handele es sich um Masseverbindlichkeiten (ebenso BFH-Urteil in BFHE 229, 394, BFH/NV 2010, 1568).

cc) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil war daher aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden, denn nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) beruhten die streitigen Umsätze des C im Wesentlichen auf seinem Arbeitseinsatz und die Benutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Büroräume war von untergeordneter Bedeutung. Danach ist im Streitfall die Umsatzsteuer auf die von C im Rahmen seiner Bauträgertätigkeit erbrachten Leistungen keine Masseverbindlichkeit.

2. Die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung des C im Revisionsverfahren gemäß §§ 123 Abs. 2, 60 Abs. 3 Satz 1 FGO liegen nicht vor. Ist streitig, ob eine Steuerverbindlichkeit eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist, sind die Interessen von Insolvenzverwalter und -schuldner nicht --wie gemäß § 60 Abs. 3 FGO erforderlich-- "nach den Steuergesetzen", sondern durch die Auslegung des Insolvenzrechts berührt. Das schließt eine notwendige Beiladung des Insolvenzschuldners aus (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2009 VIII B 27/09, BFH/NV 2009, 1449).

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28. Juni 2012  11 K 1069/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Treuhänder über das Vermögen der Schuldnerin und Beigeladenen (Beigeladene). Das vereinfachte Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen wurde am 27. März 2001 eröffnet.

Die Beigeladene war seit dem 1. Juli 2001 als Zahnärztin bei der Ärztegemeinschaft ... (Ärztegemeinschaft) tätig. Bezüglich dieser Tätigkeit existiert eine Vereinbarung vom 1. Juli 2001, die neben der Beigeladenen und einem Vertreter der Ärztegemeinschaft auch der Kläger unterschrieb. Hiernach stellte die Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur entgeltlich zur Verfügung. Dafür trat die Beigeladene die ihr gegenüber Patienten und der kassenärztlichen Vereinigung zustehenden Forderungen an die Ärztegemeinschaft ab. Nach der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 wurden die abgerechneten Honorarforderungen bis auf Widerruf durch den Kläger direkt an die Beigeladene ausgezahlt. Der Kläger sollte die jeweiligen Abrechnungen der Ärztegemeinschaft in Kopie erhalten. Nach einem von der Beigeladenen ohne Mitwirkung des Klägers abgeschlossenen Praxisgemeinschaftsvertrag standen ihr pauschal 25 % der von ihr abrechenbaren Honorare zu, während 75 % beim Seniorpartner der Ärztegemeinschaft verblieben. Die Differenz zwischen den Ausgaben und dem Anteil des Seniorpartners in Höhe von 75 % der Arzthonorare verblieb dem Seniorpartner als Gewinn.

Für das Streitjahr 2004 führte der Kläger den pfändbaren Teil der Einkünfte der Masse in der Weise zu, dass er die vertraglich gestattete direkte Auszahlung der Honorarforderungen an die Beigeladene Ende des Jahres 2004 widerrief und den pfändbaren Anteil dieser Honorare mit Ansprüchen der Beigeladenen des Jahres 2005 verrechnete. Ab dem Streitjahr 2005 vereinnahmte der Kläger die Entgelte aus der von der Beigeladenen ausgeübten Tätigkeit in voller Höhe. Anschließend zahlte er den selbst errechneten pfändungsfreien Anteil dieser Einkünfte an die Beigeladene aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegenüber dem Kläger als Treuhänder über das Vermögen der Beigeladenen mit Bescheiden vom 13. Februar 2007 die Einkommensteuer für die Jahre 2004 und 2005 sowie mit Bescheid vom 2. Februar 2007 Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2007 fest. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. März 2009).

Während des hiergegen gerichteten --vor dem Finanzgericht (FG) geführten-- Klageverfahrens setzte das FA mit Bescheid vom 9. August 2010 die Einkommensteuer für 2007 fest. Im Klageverfahren ergingen wiederholt geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, zuletzt die Änderungsbescheide vom 19. Oktober 2010 aufgrund geänderter Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der Ärztegemeinschaft. Mit seiner Klage verfolgte der Kläger das Ziel, die Einkommensteuerbescheide für 2004, 2005 und 2007, alle vom 19. Oktober 2010, aufzuheben, hilfsweise die Einkommensteuer für die Streitjahre zwischen den insolvenzfreien Einkünften und den auf die Insolvenzmasse entfallenden Einkünften aufzuteilen. Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1686 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er macht eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus:

Das Entstehen von Masseverbindlichkeiten bestimme sich ausschließlich nach § 55 der Insolvenzordnung in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (InsO). § 35 InsO definiere hingegen den Begriff der Insolvenzmasse und lege fest, dass sämtliche Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit zur Insolvenzmasse als Neuerwerb gehörten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führe die bloße Duldung der freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter nicht zu einer Masseverbindlichkeit. Zudem verlange der BFH für einen Neuerwerb nach § 35 InsO, dass die Masse tatsächlich vermehrt worden sei. Außerdem seien Einkommensteuerschulden, die aus zur Masse gehörenden Einnahmen stammten, nicht automatisch als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren. Schließlich dürften Insolvenzschuldner mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit nicht anders behandelt werden als solche mit Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Für nichtselbständig Tätige sei anerkannt, dass die aus dieser Tätigkeit resultierenden Einkommensteuerschulden keine Masseverbindlichkeiten seien. Ebenso sei die Beurteilung des FG unzutreffend, wonach er, der Kläger, von der Freigabemöglichkeit keinen Gebrauch gemacht habe. Er habe seine Zustimmung zu der Beteiligung der Beigeladenen an der Ärztegemeinschaft nicht erteilt. Er habe auch keine Kenntnis von einem entsprechenden Vertrag gehabt. Er habe lediglich der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 zugestimmt. Die Insolvenzmasse könne nicht allein durch das Verhalten des Insolvenzschuldners verpflichtet werden. Zum damaligen Zeitpunkt sei die Freigabe zwar noch nicht gesetzlich normiert, aber möglich gewesen. Das FG habe daher rechtsfehlerhaft eine Freigabe mit der Begründung abgelehnt, er, der Kläger, habe aufgrund der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 auf den Zahlungszufluss der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit der Beigeladenen Einfluss nehmen können.

Jedenfalls sei die Insolvenzmasse nicht verpflichtet, Erträge zu versteuern, die sie nicht erhalten habe. Im Streitfall sei der Masse nur ein Teil der pfändbaren Anteile der von der Beigeladenen vereinnahmten Beträge zugeflossen. Daher seien die der Beigeladenen zugeflossenen Einkünfte bei der Beigeladenen zu besteuern und könnten allenfalls die der Masse zugeflossenen Beträge beim Kläger besteuert werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die ihm gegenüber ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2004, 2005 und 2007 aufzuheben,
hilfsweise die Einkommensteuern für 2004, 2005 und 2007 in der Form aufzuteilen, dass gegenüber dem Kläger jeweils nur die Einkommensteuern festgesetzt werden, die sich bei Ansatz der der Masse zugeflossenen und nach Abzug des pfändungsfreien Anteils dort verbliebenen Einkünfte ergeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG musste das Verfahren nicht nach § 74 FGO aussetzen.

Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder teilweise von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Die Entscheidung im auszusetzenden Verfahren muss vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängen. Diese Abhängigkeit ist gegeben, wenn die andere Entscheidung für das auszusetzende Verfahren vorgreiflich ist. Danach muss ein Klageverfahren gegen einen Einkommensteuerbescheid regelmäßig dann ausgesetzt werden, wenn in ihm Einwendungen erhoben werden, über die in einem gesonderten Grundlagenbescheid zu entscheiden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 16. April 1993 I B 173/92, BFH/NV 1993, 745, unter II.). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Grundlagenbescheid bereits ergangen und angefochten ist oder ob ein solcher erst noch ergehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 131/94, BFH/NV 1996, 592, unter II.1.; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 74 FGO Rz 55). An der Vorgreiflichkeit fehlt es jedoch, wenn die Vorfrage im anhängigen Rechtsstreit nicht entscheidungserheblich ist (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Dezember 2005 III B 145/05, BFH/NV 2006, 1103, unter II.2.).

a) Der Kläger hat vor dem FG vorgetragen, es sei äußerst fraglich, ob die Beigeladene nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens überhaupt Mitunternehmerin der Ärztegemeinschaft geworden sei. Über diese Frage ist zwar im Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 592, unter II.1.). Im Übrigen machte der Kläger aber allein geltend, dass die Einkommensteuerschulden für die Streitjahre nicht als Masseverbindlichkeiten gegenüber ihm als Treuhänder, sondern gegenüber der Beigeladenen als Insolvenzschuldnerin hätten festgesetzt werden müssen, hilfsweise, dass die Insolvenzmasse allenfalls insoweit mit Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten hätte belastet werden dürfen, als die Einkommensteuerschulden tatsächlich auf von der Masse vereinnahmte und dort verbliebene Einkünfte zurückzuführen seien. Für die Beantwortung dieser Frage ist aber nicht entscheidungserheblich, ob die Beigeladene ihre freiberuflichen Einkünfte als Einzel- oder Mitunternehmerin erzielt hat (dazu unter 3. bis 5.). Denn die Höhe der von der Beigeladenen aus selbständiger Arbeit erzielten Einkünfte war vor dem FG --unabhängig von der Art ihrer Erzielung-- nicht streitig.

b) Über die Frage, ob die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Einkommensteuerforderungen aus evtl. Gewinnanteilen an der Ärztegemeinschaft als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren oder dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen sind, ist nicht im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden (FG Niedersachsen, Urteil vom 28. Oktober 2008  13 K 457/07, EFG 2009, 486, unter I.2.b; nachgehend BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 164a; Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rz 4.212; so wohl auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 64; a.A. aber Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 192; Benne, Betriebs-Berater --BB-- 2001, 1977, 1987).

Der Senat sieht hierfür als maßgeblich an, dass gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft aber weder "Einkünfte" noch "mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen", sondern die Auswirkungen der unterschiedlichen Vermögensmassen eines Insolvenzverfahrens auf die Einkommensteuerfestsetzung. Diese Zuordnungsfrage ist dem (privaten) Vermögensbereich zuzuordnen. Danach wäre es mit dem Gesetzeswortlaut nicht mehr vereinbar, wollte man diesen zusätzlichen insolvenzrechtlichen Regelungsgehalt zum Gegenstand des Gewinnfeststellungsverfahrens machen.

2. Entgegen der Auffassung des FA betreffen die Einwendungen des Klägers nicht das Erhebungsverfahren.

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Im vereinfachten Insolvenzverfahren werden die Aufgaben des Insolvenzverwalters durch den Treuhänder (vgl. § 313 Abs. 1 InsO in der bis 30. Juni 2014 geltenden Fassung) wahrgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 11). Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen den Schuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1., m.w.N.; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird. Er ist Teil des Festsetzungsverfahrens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Danach wird über die insolvenzrechtliche Zuordnung eines Steueranspruchs im Festsetzungsverfahren, nicht im Erhebungsverfahren durch einen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO entschieden (gleicher Ansicht Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 218 Rz 13; Benne, BB 2001, 1977, 1985).

3. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Einkommensteuerschulden für 2004, 2005 und 2007, die im Streitfall ausschließlich auf der selbständigen Tätigkeit der Beigeladenen beruhen, Masseverbindlichkeiten sind und durch Steuerbescheid gegenüber dem Kläger festzusetzen sind. Im Streitfall sind diese Einkommensteuerschulden jedenfalls gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO begründet worden, und zwar unabhängig davon, ob die Beigeladene ihre Tätigkeit als Einzelunternehmerin oder als Mitunternehmerin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ausgeübt hat.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO solche Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Verbindlichkeit insoweit auf eine --wie auch immer geartete-- Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13, unter II.1.b aa; Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nach § 35 InsO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung (= § 35 Abs. 1 InsO n.F.) ist Insolvenzmasse das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt.

4. Geht man von einer Einzelunternehmerstellung der Beigeladenen aus, sind die Einkommensteuerschulden "in anderer Weise durch die Verwaltung ... der Insolvenzmasse begründet" worden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO).

a) Der Senat hat mit Urteil vom 16. April 2015 III R 21/11 (BFHE 250, 7, Rz 16) entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die auf einer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortgeführten einzelunternehmerischen Tätigkeit des Schuldners beruhen, auch unter Geltung des im Streitfall anwendbaren § 35 InsO, der noch keine Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters oder Treuhänders zur selbständigen Tätigkeit des Schuldners normierte, unter bestimmten Voraussetzungen Masseverbindlichkeiten sind. Dies ist dann der Fall, wenn der Insolvenzverwalter oder Treuhänder diese selbständige Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht auf dessen Antrag nach § 850i der Zivilprozessordnung --ZPO-- (ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO) vom Gericht belassen werden, und die Fortführung der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die selbständige Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen. In einem derartigen Handeln ist eine massebezogene Verwaltungsmaßnahme nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO zu sehen, die über eine bloße --keine Masseverbindlichkeit begründende-- Duldung (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 250, 7, Rz 18) der selbständigen Tätigkeit hinausgeht.

b) Diese Grundsätze greifen gleichermaßen ein, wenn es sich nicht um eine als Einzelunternehmer fortgeführte gewerbliche, sondern um eine von einem Einzelunternehmer neu aufgenommene freiberufliche Tätigkeit handelt. So fällt nicht nur ein Gewerbebetrieb, sondern im Grundsatz auch eine freiberufliche Praxis in die Insolvenzmasse (vgl. Uhlenbruck/Hirte, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 35 InsO Rz 276, m.w.N.; Schmidt/ Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 5. Aufl., § 35 InsO Rz 102, m.w.N.). Zudem macht es keinen Unterschied, ob die selbständige Tätigkeit im Insolvenzverfahren fortgeführt oder während des Insolvenzverfahrens durch eine natürliche Person neu aufgenommen wird. In beiden Fällen gehört der Neuerwerb nach § 35 InsO zur Insolvenzmasse, auf den sich die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters (Treuhänders) erstreckt (vgl. § 80 Abs. 1 InsO).

c) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen gegeben.

aa) Vorweg hat das FG zutreffend ausgeführt, dass der Kläger in der von ihm unterschriebenen Vereinbarung vom 1. Juli 2001, die das FG in Bezug genommen und damit zum Inhalt seiner tatsächlichen Feststellungen gemacht hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37), keine Freigabe erklärt hat.

Die Auslegung von Verträgen gehört in der Regel zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den BFH grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO binden (vgl. Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 195). Hat das FG eine Auslegung der betreffenden Verträge und Willenserklärungen unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht selbst vornehmen, wenn das FG die dazu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II.1.a, m.w.N.).

(1) Selbst wenn das Insolvenzrecht die Freigabe einer Sachgesamtheit unter exakter Bezeichnung der freigegebenen Gegenstände erlauben sollte (vgl. dazu Pape, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 2013, 1145, 1146), hat das FG die genannte Vereinbarung vom 1. Juli 2001 für den Senat bindend dahingehend ausgelegt, dass eine derartige Freigabe nicht erfolgt ist. Im Streitfall fehlte es an einer entsprechend eindeutigen Willenserklärung.

(2) In der vom Kläger unterschriebenen Vereinbarung vom 1. Juli 2001 kann auch keine Erklärung gesehen werden, wonach der Kläger die selbständige Tätigkeit der Schuldnerin als solche freigeben wollte. Dies gilt unabhängig davon, ob eine solche Freigabe vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. insolvenzrechtlich überhaupt möglich war (vgl. dazu Pape, WM 2013, 1145). Eine derartige Freigabeerklärung müsste jedenfalls darauf gerichtet sein, die selbständige Tätigkeit vollständig aus der Insolvenzmasse zu lösen (vgl. Pape, WM 2013, 1145, 1148). Hieran fehlt es. In der vom Kläger unterzeichneten Vereinbarung kommt nicht zum Ausdruck, dass er das Vermögen und die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit freigeben wollte. Vielmehr hat das FG für den Senat bindend festgestellt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), dass kein Verzicht auf die Massezugehörigkeit der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit vorlag, sondern die pfändungsfreien Beträge weiterhin von der Masse vereinnahmt werden sollten.

(3) Mangels entsprechender Freigabeerklärung ist es daher auch nicht möglich, für den Fall, dass vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. eine Freigabe einer selbständigen Tätigkeit insolvenzrechtlich nicht möglich gewesen sein sollte, in dem Vorgehen des Klägers eine bloße Duldung der selbständigen Tätigkeit i.S. des BFH-Urteils in BFH/NV 2013, 411, Rz 26 zu sehen.

bb) Der Kläger hat die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt.

Nach Auffassung des Senats lässt sich der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 entnehmen, dass erst die aktive Zustimmung des Klägers zu dieser Vereinbarung es der Beigeladenen ermöglichte, ihre freiberufliche Tätigkeit im Rahmen der Ärztegemeinschaft aufzunehmen. So heißt es in der Präambel dieser Vereinbarung, dass sie "der Sicherstellung der Kooperation" zwischen der Beigeladenen und der Ärztegemeinschaft dient und der in diesem Zusammenhang bestehenden Zahlungspflicht der Beigeladenen gegenüber der Ärztegemeinschaft. Hieraus folgt, dass der Beigeladenen die selbständige Tätigkeit im Rahmen der Ärztegemeinschaft ohne Zustimmung des Klägers nicht möglich gewesen wäre.

cc) Zudem hat der Kläger nach den für den Senat bindenden --nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) für die Streitjahre den pfändbaren Betrag der Einkünfte zur Masse gezogen.

Bei einem selbständig tätigen Schuldner gehören Einkünfte, die er nach der Insolvenzeröffnung erzielt, ohne Abzug beruflich bedingter Ausgaben in vollem Umfang zur Insolvenzmasse (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, WM 2003, 980, unter V.2.b). Der Schuldner konnte jedoch --auch bereits für vor dem 1. Dezember 2001 eröffnete Insolvenzverfahren (BGH-Beschluss in WM 2003, 980, unter V.2.b)-- beantragen, dass ihm das Insolvenzgericht von den erzielten Einkünften gemäß § 850i ZPO einen pfändungsfreien Anteil belässt. Nach diesem Schema wurde im Streitfall verfahren. Dass für das Jahr 2004 ggf. nicht alle pfändungsfreien Einkünfte zur Masse gelangt sind, sieht der Senat als unerheblich an. Entscheidend ist, dass die Einkünfte nach Abzug eines pfändungsfreien Anteils von der Masse vereinnahmt werden sollten. Ebenso sieht es der Senat als unerheblich an, dass der Beigeladenen der pfändungsfreie Anteil der Einkünfte nicht vom Insolvenzgericht, sondern vom Kläger selbst belassen wurde.

dd) Schließlich ermöglichte der Kläger im Ergebnis die Aufnahme der Tätigkeit, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzte, um die durch die selbständige Tätigkeit entstehenden Forderungen Dritter zu begleichen.

Dies ergibt sich aus der Vereinbarung vom 1. Juli 2001, wonach die Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur zur Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit entgeltlich zur Verfügung gestellt hat. Indem der Kläger dieser Vorgehensweise durch die Unterzeichnung genannter Vereinbarung zustimmte, ermöglichte er der Beigeladenen die Aufnahme dieser Tätigkeit und den Einsatz massezugehöriger Mittel zur Begleichung von Betriebsausgaben.

5. Die Einkommensteuerschulden sind auch dann durch ein massebezogenes Verwaltungshandeln i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO entstanden, wenn man mit dem FA von einer Mitunternehmerstellung der Beigeladenen ausgeht.

a) Der BFH hat bereits entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die aus einem zur Masse gehörenden Gesellschaftsanteil an einer GbR resultieren, Masseverbindlichkeiten sind (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 36 ff.). Diese Entscheidung betraf einen Fall, in dem der insolvente Gesellschafter seine gesellschaftsrechtliche Stellung bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens innehatte.

Sollte es das Zivilrecht gestatten, dass sich eine insolvente Person (hier die Beigeladene) während des Insolvenzverfahrens --auch ohne Freigabe des Gesellschaftsanteils durch den Insolvenzverwalter-- an einer GbR als Gesellschafter beteiligt, wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil massezugehörig. Unter der Geltung des § 1 der Konkursordnung wurde es für möglich erachtet, dass ein ausgeschiedener insolventer Gesellschafter während des Konkursverfahrens als neues Mitglied der bisherigen Gesellschaft aufgenommen wird, weil zur Konkursmasse nur das bisher erworbene Vermögen gehörte (vgl. Jäger/ Weber, Konkursordnung, 8. Aufl., § 212 Rz 6, m.w.N.; Staudinger/Habermaier, BGB, § 728 Rz 25). Ob dies auch unter der Geltung des § 35 InsO weiterhin möglich ist, wonach der Neuerwerb in die Insolvenzmasse fällt, erscheint fraglich (vgl. Staudinger/ Habermaier, a.a.O., § 728 Rz 25). Aber selbst wenn sich eine insolvente Person während des Insolvenzverfahrens als Gesellschafter an einer GbR beteiligen kann, kann dies wegen § 35 InsO im Grundsatz nicht dazu führen, dass der hierdurch begründete Gesellschaftsanteil insolvenzfrei ist. Vielmehr wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil massezugehörig und grundsätzlich von der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters erfasst (§ 80 Abs. 1 InsO). So sind Gesellschaftsanteile keine unpfändbaren Gegenstände nach § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO, die nicht zur Insolvenzmasse gehören; sie unterliegen gemäß § 859 Abs. 1 ZPO der Einzelzwangsvollstreckung (vgl. auch Schmidt/Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, a.a.O., § 35 InsO Rz 142).

b) Im Übrigen liegt weder eine Freigabe der mitunternehmerischen Tätigkeit bzw. des Gesellschaftsanteils der Beigeladenen noch lediglich eine Duldung dieser Tätigkeit vor.

Zur Freigabe gelten die unter II.4.c aa gemachten Ausführungen entsprechend. Eine bloße Duldung der mitunternehmerischen Tätigkeit ist schon deshalb nicht gegeben, weil der Kläger die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt und deshalb an der Entstehung eines massezugehörigen Gesellschaftsanteils mitgewirkt hat.

6. Ebenso hat das FG die Einkommensteuerschulden der Streitjahre zu Recht insgesamt als Masseverbindlichkeit qualifiziert. Die vom Kläger hilfsweise begehrte Aufteilung dieser Schulden kommt aus den im Senatsurteil vom 16. April 2015 III R 21/11, unter II.4. genannten Gründen nicht in Betracht. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die dortigen Ausführungen verwiesen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 und § 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht nicht der Billigkeit, dem Kläger die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Die Beigeladene hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren gefördert (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2010 III B 33/10, BFH/NV 2011, 433, Rz 14).

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28. Juni 2012  11 K 1069/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Treuhänder über das Vermögen der Schuldnerin und Beigeladenen (Beigeladene). Das vereinfachte Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen wurde am 27. März 2001 eröffnet.

Die Beigeladene war seit dem 1. Juli 2001 als Zahnärztin bei der Ärztegemeinschaft ... (Ärztegemeinschaft) tätig. Bezüglich dieser Tätigkeit existiert eine Vereinbarung vom 1. Juli 2001, die neben der Beigeladenen und einem Vertreter der Ärztegemeinschaft auch der Kläger unterschrieb. Hiernach stellte die Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur entgeltlich zur Verfügung. Dafür trat die Beigeladene die ihr gegenüber Patienten und der kassenärztlichen Vereinigung zustehenden Forderungen an die Ärztegemeinschaft ab. Nach der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 wurden die abgerechneten Honorarforderungen bis auf Widerruf durch den Kläger direkt an die Beigeladene ausgezahlt. Der Kläger sollte die jeweiligen Abrechnungen der Ärztegemeinschaft in Kopie erhalten. Nach einem von der Beigeladenen ohne Mitwirkung des Klägers abgeschlossenen Praxisgemeinschaftsvertrag standen ihr pauschal 25 % der von ihr abrechenbaren Honorare zu, während 75 % beim Seniorpartner der Ärztegemeinschaft verblieben. Die Differenz zwischen den Ausgaben und dem Anteil des Seniorpartners in Höhe von 75 % der Arzthonorare verblieb dem Seniorpartner als Gewinn.

Für das Streitjahr 2004 führte der Kläger den pfändbaren Teil der Einkünfte der Masse in der Weise zu, dass er die vertraglich gestattete direkte Auszahlung der Honorarforderungen an die Beigeladene Ende des Jahres 2004 widerrief und den pfändbaren Anteil dieser Honorare mit Ansprüchen der Beigeladenen des Jahres 2005 verrechnete. Ab dem Streitjahr 2005 vereinnahmte der Kläger die Entgelte aus der von der Beigeladenen ausgeübten Tätigkeit in voller Höhe. Anschließend zahlte er den selbst errechneten pfändungsfreien Anteil dieser Einkünfte an die Beigeladene aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegenüber dem Kläger als Treuhänder über das Vermögen der Beigeladenen mit Bescheiden vom 13. Februar 2007 die Einkommensteuer für die Jahre 2004 und 2005 sowie mit Bescheid vom 2. Februar 2007 Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2007 fest. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. März 2009).

Während des hiergegen gerichteten --vor dem Finanzgericht (FG) geführten-- Klageverfahrens setzte das FA mit Bescheid vom 9. August 2010 die Einkommensteuer für 2007 fest. Im Klageverfahren ergingen wiederholt geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, zuletzt die Änderungsbescheide vom 19. Oktober 2010 aufgrund geänderter Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der Ärztegemeinschaft. Mit seiner Klage verfolgte der Kläger das Ziel, die Einkommensteuerbescheide für 2004, 2005 und 2007, alle vom 19. Oktober 2010, aufzuheben, hilfsweise die Einkommensteuer für die Streitjahre zwischen den insolvenzfreien Einkünften und den auf die Insolvenzmasse entfallenden Einkünften aufzuteilen. Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1686 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er macht eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus:

Das Entstehen von Masseverbindlichkeiten bestimme sich ausschließlich nach § 55 der Insolvenzordnung in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (InsO). § 35 InsO definiere hingegen den Begriff der Insolvenzmasse und lege fest, dass sämtliche Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit zur Insolvenzmasse als Neuerwerb gehörten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führe die bloße Duldung der freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter nicht zu einer Masseverbindlichkeit. Zudem verlange der BFH für einen Neuerwerb nach § 35 InsO, dass die Masse tatsächlich vermehrt worden sei. Außerdem seien Einkommensteuerschulden, die aus zur Masse gehörenden Einnahmen stammten, nicht automatisch als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren. Schließlich dürften Insolvenzschuldner mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit nicht anders behandelt werden als solche mit Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Für nichtselbständig Tätige sei anerkannt, dass die aus dieser Tätigkeit resultierenden Einkommensteuerschulden keine Masseverbindlichkeiten seien. Ebenso sei die Beurteilung des FG unzutreffend, wonach er, der Kläger, von der Freigabemöglichkeit keinen Gebrauch gemacht habe. Er habe seine Zustimmung zu der Beteiligung der Beigeladenen an der Ärztegemeinschaft nicht erteilt. Er habe auch keine Kenntnis von einem entsprechenden Vertrag gehabt. Er habe lediglich der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 zugestimmt. Die Insolvenzmasse könne nicht allein durch das Verhalten des Insolvenzschuldners verpflichtet werden. Zum damaligen Zeitpunkt sei die Freigabe zwar noch nicht gesetzlich normiert, aber möglich gewesen. Das FG habe daher rechtsfehlerhaft eine Freigabe mit der Begründung abgelehnt, er, der Kläger, habe aufgrund der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 auf den Zahlungszufluss der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit der Beigeladenen Einfluss nehmen können.

Jedenfalls sei die Insolvenzmasse nicht verpflichtet, Erträge zu versteuern, die sie nicht erhalten habe. Im Streitfall sei der Masse nur ein Teil der pfändbaren Anteile der von der Beigeladenen vereinnahmten Beträge zugeflossen. Daher seien die der Beigeladenen zugeflossenen Einkünfte bei der Beigeladenen zu besteuern und könnten allenfalls die der Masse zugeflossenen Beträge beim Kläger besteuert werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die ihm gegenüber ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2004, 2005 und 2007 aufzuheben,
hilfsweise die Einkommensteuern für 2004, 2005 und 2007 in der Form aufzuteilen, dass gegenüber dem Kläger jeweils nur die Einkommensteuern festgesetzt werden, die sich bei Ansatz der der Masse zugeflossenen und nach Abzug des pfändungsfreien Anteils dort verbliebenen Einkünfte ergeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG musste das Verfahren nicht nach § 74 FGO aussetzen.

Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder teilweise von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Die Entscheidung im auszusetzenden Verfahren muss vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängen. Diese Abhängigkeit ist gegeben, wenn die andere Entscheidung für das auszusetzende Verfahren vorgreiflich ist. Danach muss ein Klageverfahren gegen einen Einkommensteuerbescheid regelmäßig dann ausgesetzt werden, wenn in ihm Einwendungen erhoben werden, über die in einem gesonderten Grundlagenbescheid zu entscheiden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 16. April 1993 I B 173/92, BFH/NV 1993, 745, unter II.). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Grundlagenbescheid bereits ergangen und angefochten ist oder ob ein solcher erst noch ergehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 131/94, BFH/NV 1996, 592, unter II.1.; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 74 FGO Rz 55). An der Vorgreiflichkeit fehlt es jedoch, wenn die Vorfrage im anhängigen Rechtsstreit nicht entscheidungserheblich ist (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Dezember 2005 III B 145/05, BFH/NV 2006, 1103, unter II.2.).

a) Der Kläger hat vor dem FG vorgetragen, es sei äußerst fraglich, ob die Beigeladene nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens überhaupt Mitunternehmerin der Ärztegemeinschaft geworden sei. Über diese Frage ist zwar im Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 592, unter II.1.). Im Übrigen machte der Kläger aber allein geltend, dass die Einkommensteuerschulden für die Streitjahre nicht als Masseverbindlichkeiten gegenüber ihm als Treuhänder, sondern gegenüber der Beigeladenen als Insolvenzschuldnerin hätten festgesetzt werden müssen, hilfsweise, dass die Insolvenzmasse allenfalls insoweit mit Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten hätte belastet werden dürfen, als die Einkommensteuerschulden tatsächlich auf von der Masse vereinnahmte und dort verbliebene Einkünfte zurückzuführen seien. Für die Beantwortung dieser Frage ist aber nicht entscheidungserheblich, ob die Beigeladene ihre freiberuflichen Einkünfte als Einzel- oder Mitunternehmerin erzielt hat (dazu unter 3. bis 5.). Denn die Höhe der von der Beigeladenen aus selbständiger Arbeit erzielten Einkünfte war vor dem FG --unabhängig von der Art ihrer Erzielung-- nicht streitig.

b) Über die Frage, ob die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Einkommensteuerforderungen aus evtl. Gewinnanteilen an der Ärztegemeinschaft als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren oder dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen sind, ist nicht im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden (FG Niedersachsen, Urteil vom 28. Oktober 2008  13 K 457/07, EFG 2009, 486, unter I.2.b; nachgehend BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 164a; Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rz 4.212; so wohl auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 64; a.A. aber Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 192; Benne, Betriebs-Berater --BB-- 2001, 1977, 1987).

Der Senat sieht hierfür als maßgeblich an, dass gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft aber weder "Einkünfte" noch "mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen", sondern die Auswirkungen der unterschiedlichen Vermögensmassen eines Insolvenzverfahrens auf die Einkommensteuerfestsetzung. Diese Zuordnungsfrage ist dem (privaten) Vermögensbereich zuzuordnen. Danach wäre es mit dem Gesetzeswortlaut nicht mehr vereinbar, wollte man diesen zusätzlichen insolvenzrechtlichen Regelungsgehalt zum Gegenstand des Gewinnfeststellungsverfahrens machen.

2. Entgegen der Auffassung des FA betreffen die Einwendungen des Klägers nicht das Erhebungsverfahren.

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Im vereinfachten Insolvenzverfahren werden die Aufgaben des Insolvenzverwalters durch den Treuhänder (vgl. § 313 Abs. 1 InsO in der bis 30. Juni 2014 geltenden Fassung) wahrgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 11). Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen den Schuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1., m.w.N.; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird. Er ist Teil des Festsetzungsverfahrens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Danach wird über die insolvenzrechtliche Zuordnung eines Steueranspruchs im Festsetzungsverfahren, nicht im Erhebungsverfahren durch einen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO entschieden (gleicher Ansicht Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 218 Rz 13; Benne, BB 2001, 1977, 1985).

3. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Einkommensteuerschulden für 2004, 2005 und 2007, die im Streitfall ausschließlich auf der selbständigen Tätigkeit der Beigeladenen beruhen, Masseverbindlichkeiten sind und durch Steuerbescheid gegenüber dem Kläger festzusetzen sind. Im Streitfall sind diese Einkommensteuerschulden jedenfalls gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO begründet worden, und zwar unabhängig davon, ob die Beigeladene ihre Tätigkeit als Einzelunternehmerin oder als Mitunternehmerin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ausgeübt hat.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO solche Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Verbindlichkeit insoweit auf eine --wie auch immer geartete-- Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13, unter II.1.b aa; Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nach § 35 InsO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung (= § 35 Abs. 1 InsO n.F.) ist Insolvenzmasse das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt.

4. Geht man von einer Einzelunternehmerstellung der Beigeladenen aus, sind die Einkommensteuerschulden "in anderer Weise durch die Verwaltung ... der Insolvenzmasse begründet" worden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO).

a) Der Senat hat mit Urteil vom 16. April 2015 III R 21/11 (BFHE 250, 7, Rz 16) entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die auf einer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortgeführten einzelunternehmerischen Tätigkeit des Schuldners beruhen, auch unter Geltung des im Streitfall anwendbaren § 35 InsO, der noch keine Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters oder Treuhänders zur selbständigen Tätigkeit des Schuldners normierte, unter bestimmten Voraussetzungen Masseverbindlichkeiten sind. Dies ist dann der Fall, wenn der Insolvenzverwalter oder Treuhänder diese selbständige Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht auf dessen Antrag nach § 850i der Zivilprozessordnung --ZPO-- (ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO) vom Gericht belassen werden, und die Fortführung der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die selbständige Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen. In einem derartigen Handeln ist eine massebezogene Verwaltungsmaßnahme nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO zu sehen, die über eine bloße --keine Masseverbindlichkeit begründende-- Duldung (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 250, 7, Rz 18) der selbständigen Tätigkeit hinausgeht.

b) Diese Grundsätze greifen gleichermaßen ein, wenn es sich nicht um eine als Einzelunternehmer fortgeführte gewerbliche, sondern um eine von einem Einzelunternehmer neu aufgenommene freiberufliche Tätigkeit handelt. So fällt nicht nur ein Gewerbebetrieb, sondern im Grundsatz auch eine freiberufliche Praxis in die Insolvenzmasse (vgl. Uhlenbruck/Hirte, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 35 InsO Rz 276, m.w.N.; Schmidt/ Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 5. Aufl., § 35 InsO Rz 102, m.w.N.). Zudem macht es keinen Unterschied, ob die selbständige Tätigkeit im Insolvenzverfahren fortgeführt oder während des Insolvenzverfahrens durch eine natürliche Person neu aufgenommen wird. In beiden Fällen gehört der Neuerwerb nach § 35 InsO zur Insolvenzmasse, auf den sich die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters (Treuhänders) erstreckt (vgl. § 80 Abs. 1 InsO).

c) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen gegeben.

aa) Vorweg hat das FG zutreffend ausgeführt, dass der Kläger in der von ihm unterschriebenen Vereinbarung vom 1. Juli 2001, die das FG in Bezug genommen und damit zum Inhalt seiner tatsächlichen Feststellungen gemacht hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37), keine Freigabe erklärt hat.

Die Auslegung von Verträgen gehört in der Regel zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den BFH grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO binden (vgl. Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 195). Hat das FG eine Auslegung der betreffenden Verträge und Willenserklärungen unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht selbst vornehmen, wenn das FG die dazu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II.1.a, m.w.N.).

(1) Selbst wenn das Insolvenzrecht die Freigabe einer Sachgesamtheit unter exakter Bezeichnung der freigegebenen Gegenstände erlauben sollte (vgl. dazu Pape, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 2013, 1145, 1146), hat das FG die genannte Vereinbarung vom 1. Juli 2001 für den Senat bindend dahingehend ausgelegt, dass eine derartige Freigabe nicht erfolgt ist. Im Streitfall fehlte es an einer entsprechend eindeutigen Willenserklärung.

(2) In der vom Kläger unterschriebenen Vereinbarung vom 1. Juli 2001 kann auch keine Erklärung gesehen werden, wonach der Kläger die selbständige Tätigkeit der Schuldnerin als solche freigeben wollte. Dies gilt unabhängig davon, ob eine solche Freigabe vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. insolvenzrechtlich überhaupt möglich war (vgl. dazu Pape, WM 2013, 1145). Eine derartige Freigabeerklärung müsste jedenfalls darauf gerichtet sein, die selbständige Tätigkeit vollständig aus der Insolvenzmasse zu lösen (vgl. Pape, WM 2013, 1145, 1148). Hieran fehlt es. In der vom Kläger unterzeichneten Vereinbarung kommt nicht zum Ausdruck, dass er das Vermögen und die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit freigeben wollte. Vielmehr hat das FG für den Senat bindend festgestellt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), dass kein Verzicht auf die Massezugehörigkeit der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit vorlag, sondern die pfändungsfreien Beträge weiterhin von der Masse vereinnahmt werden sollten.

(3) Mangels entsprechender Freigabeerklärung ist es daher auch nicht möglich, für den Fall, dass vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. eine Freigabe einer selbständigen Tätigkeit insolvenzrechtlich nicht möglich gewesen sein sollte, in dem Vorgehen des Klägers eine bloße Duldung der selbständigen Tätigkeit i.S. des BFH-Urteils in BFH/NV 2013, 411, Rz 26 zu sehen.

bb) Der Kläger hat die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt.

Nach Auffassung des Senats lässt sich der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 entnehmen, dass erst die aktive Zustimmung des Klägers zu dieser Vereinbarung es der Beigeladenen ermöglichte, ihre freiberufliche Tätigkeit im Rahmen der Ärztegemeinschaft aufzunehmen. So heißt es in der Präambel dieser Vereinbarung, dass sie "der Sicherstellung der Kooperation" zwischen der Beigeladenen und der Ärztegemeinschaft dient und der in diesem Zusammenhang bestehenden Zahlungspflicht der Beigeladenen gegenüber der Ärztegemeinschaft. Hieraus folgt, dass der Beigeladenen die selbständige Tätigkeit im Rahmen der Ärztegemeinschaft ohne Zustimmung des Klägers nicht möglich gewesen wäre.

cc) Zudem hat der Kläger nach den für den Senat bindenden --nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) für die Streitjahre den pfändbaren Betrag der Einkünfte zur Masse gezogen.

Bei einem selbständig tätigen Schuldner gehören Einkünfte, die er nach der Insolvenzeröffnung erzielt, ohne Abzug beruflich bedingter Ausgaben in vollem Umfang zur Insolvenzmasse (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, WM 2003, 980, unter V.2.b). Der Schuldner konnte jedoch --auch bereits für vor dem 1. Dezember 2001 eröffnete Insolvenzverfahren (BGH-Beschluss in WM 2003, 980, unter V.2.b)-- beantragen, dass ihm das Insolvenzgericht von den erzielten Einkünften gemäß § 850i ZPO einen pfändungsfreien Anteil belässt. Nach diesem Schema wurde im Streitfall verfahren. Dass für das Jahr 2004 ggf. nicht alle pfändungsfreien Einkünfte zur Masse gelangt sind, sieht der Senat als unerheblich an. Entscheidend ist, dass die Einkünfte nach Abzug eines pfändungsfreien Anteils von der Masse vereinnahmt werden sollten. Ebenso sieht es der Senat als unerheblich an, dass der Beigeladenen der pfändungsfreie Anteil der Einkünfte nicht vom Insolvenzgericht, sondern vom Kläger selbst belassen wurde.

dd) Schließlich ermöglichte der Kläger im Ergebnis die Aufnahme der Tätigkeit, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzte, um die durch die selbständige Tätigkeit entstehenden Forderungen Dritter zu begleichen.

Dies ergibt sich aus der Vereinbarung vom 1. Juli 2001, wonach die Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur zur Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit entgeltlich zur Verfügung gestellt hat. Indem der Kläger dieser Vorgehensweise durch die Unterzeichnung genannter Vereinbarung zustimmte, ermöglichte er der Beigeladenen die Aufnahme dieser Tätigkeit und den Einsatz massezugehöriger Mittel zur Begleichung von Betriebsausgaben.

5. Die Einkommensteuerschulden sind auch dann durch ein massebezogenes Verwaltungshandeln i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO entstanden, wenn man mit dem FA von einer Mitunternehmerstellung der Beigeladenen ausgeht.

a) Der BFH hat bereits entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die aus einem zur Masse gehörenden Gesellschaftsanteil an einer GbR resultieren, Masseverbindlichkeiten sind (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 36 ff.). Diese Entscheidung betraf einen Fall, in dem der insolvente Gesellschafter seine gesellschaftsrechtliche Stellung bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens innehatte.

Sollte es das Zivilrecht gestatten, dass sich eine insolvente Person (hier die Beigeladene) während des Insolvenzverfahrens --auch ohne Freigabe des Gesellschaftsanteils durch den Insolvenzverwalter-- an einer GbR als Gesellschafter beteiligt, wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil massezugehörig. Unter der Geltung des § 1 der Konkursordnung wurde es für möglich erachtet, dass ein ausgeschiedener insolventer Gesellschafter während des Konkursverfahrens als neues Mitglied der bisherigen Gesellschaft aufgenommen wird, weil zur Konkursmasse nur das bisher erworbene Vermögen gehörte (vgl. Jäger/ Weber, Konkursordnung, 8. Aufl., § 212 Rz 6, m.w.N.; Staudinger/Habermaier, BGB, § 728 Rz 25). Ob dies auch unter der Geltung des § 35 InsO weiterhin möglich ist, wonach der Neuerwerb in die Insolvenzmasse fällt, erscheint fraglich (vgl. Staudinger/ Habermaier, a.a.O., § 728 Rz 25). Aber selbst wenn sich eine insolvente Person während des Insolvenzverfahrens als Gesellschafter an einer GbR beteiligen kann, kann dies wegen § 35 InsO im Grundsatz nicht dazu führen, dass der hierdurch begründete Gesellschaftsanteil insolvenzfrei ist. Vielmehr wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil massezugehörig und grundsätzlich von der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters erfasst (§ 80 Abs. 1 InsO). So sind Gesellschaftsanteile keine unpfändbaren Gegenstände nach § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO, die nicht zur Insolvenzmasse gehören; sie unterliegen gemäß § 859 Abs. 1 ZPO der Einzelzwangsvollstreckung (vgl. auch Schmidt/Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, a.a.O., § 35 InsO Rz 142).

b) Im Übrigen liegt weder eine Freigabe der mitunternehmerischen Tätigkeit bzw. des Gesellschaftsanteils der Beigeladenen noch lediglich eine Duldung dieser Tätigkeit vor.

Zur Freigabe gelten die unter II.4.c aa gemachten Ausführungen entsprechend. Eine bloße Duldung der mitunternehmerischen Tätigkeit ist schon deshalb nicht gegeben, weil der Kläger die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt und deshalb an der Entstehung eines massezugehörigen Gesellschaftsanteils mitgewirkt hat.

6. Ebenso hat das FG die Einkommensteuerschulden der Streitjahre zu Recht insgesamt als Masseverbindlichkeit qualifiziert. Die vom Kläger hilfsweise begehrte Aufteilung dieser Schulden kommt aus den im Senatsurteil vom 16. April 2015 III R 21/11, unter II.4. genannten Gründen nicht in Betracht. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die dortigen Ausführungen verwiesen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 und § 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht nicht der Billigkeit, dem Kläger die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Die Beigeladene hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren gefördert (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2010 III B 33/10, BFH/NV 2011, 433, Rz 14).

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn C (Insolvenzschuldner). Das Insolvenzverfahren über dessen Vermögen ist im Dezember 2009 eröffnet worden.

Der Insolvenzschuldner war im Streitjahr 2010 Gesellschafter der A oHG und der B oHG (im Weiteren auch Personengesellschaft). Hinsichtlich beider Gesellschaften war bereits im Mai 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet worden.

Da eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr weder vom Insolvenzschuldner noch vom Antragsteller eingereicht wurde und der Antragsteller um Vornahme einer Schätzung bat, erließ der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) am 31. Oktober 2012 einen Einkommensteuerschätzungsbescheid. Dabei berücksichtigte das FA neben dem vom Arbeitgeber des Insolvenzschuldners elektronisch übermittelten Bruttoarbeitslohn und geschätzten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch die gemäß der Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 25. Juli 2012 für die A oHG in Höhe von 6.700 € sowie die gemäß entsprechender Mitteilung für 2010 vom 16. Oktober 2012 für die B oHG in Höhe von 2.300 € festgestellten Gewinnanteile des Insolvenzschuldners. Gegenüber dem Antragsteller setzte das FA Einkommensteuern in Höhe von 6.562 € fest. Nach Anrechnung von Lohnsteuern in Höhe von 2.409 € wurde der Antragsteller zur Zahlung des Restbetrags in Höhe von 4.153 € aufgefordert. Dieser Bescheid enthielt den Zusatz, dass diese Steuerfestsetzung die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit beträfe.

Der Antragsteller legte hiergegen Einspruch ein und stellte beim FA einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV). Nachdem das FA durch Bescheid vom 4. März 2013 die Vollziehung dieses Einkommensteuerbescheids ausgesetzt und den Einspruch durch die Entscheidung vom 19. April 2013 als unbegründet zurückgewiesen hatte, erhob der Antragsteller am 24. April 2013 Klage beim Finanzgericht (FG), die noch unter dem Aktenzeichen 5 K 81/13 anhängig ist.

Die am 25. April 2013 erneut beantragte AdV lehnte das FA mit Bescheid vom 16. Mai 2013 ab. Der hiergegen am 31. Mai 2013 eingelegte Einspruch hatte insoweit Erfolg, als es die Einkommensteuern aufgrund der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung betraf. Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Entscheidung vom 13. Juni 2013 als unbegründet zurück.

Mit Bescheid vom 11. September 2013 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung dahingehend, dass nun nur noch die Einkünfte aus der Beteiligung an den Personengesellschaften als Bemessungsgrundlage der geschätzten Einkommensteuer bestehen blieben und die sich hieraus ergebende Einkommensteuerschuld der Masse zugerechnet wurde.

Den Antrag auf AdV lehnte das FG aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1899 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Der Antragsteller macht mit seiner Beschwerde geltend, der Beschluss des FG berücksichtige mit dem alleinigen Abstellen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Forderungen die insolvenzrechtlichen Wertungen nicht. Die den Gewinnen der Personengesellschaft zugrunde liegende Veräußerung von Wirtschaftsgütern sei durch den Insolvenzverwalter dieser Personengesellschaften erfolgt und falle deshalb nicht unter die Regelungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO). Es fehle darüber hinaus am Zufluss der Masseforderung zur Insolvenzmasse. Die jüngste Rechtsprechung des IV. Senats im Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 23/11 (BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759) könne nicht überzeugen, weil die zugrunde liegenden Schlussfolgerungen nicht zwingend sowie die dort betroffenen Personengesellschaften nicht in Insolvenz gewesen seien. Steuerrechtlich sei im Streitfall fraglich, ob mangels Mitwirkungsmöglichkeiten des Insolvenzschuldners überhaupt eine Mitunternehmerstellung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fortbestehen könne. Der Konflikt zwischen dem Insolvenz- und dem Steuerrecht könne entweder dadurch gelöst werden, dass es sich um Masseverbindlichkeiten der insolventen Personengesellschaften handele, oder dass der Masse des Gesellschafters ein Ausgleichsanspruch gegen die Masse der Gesellschaften gewährt werde.

Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde des Antragstellers ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat die beantragte AdV zu Recht abgelehnt. Es fehlt aufgrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, an den für die AdV-Gewährung erforderlichen ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des vom Antragsteller angegriffenen Steuerbescheids.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die AdV anordnen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 und 7 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. Senatsbeschluss vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833).

2. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist die Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Steuerbescheids nicht ernstlich zweifelhaft. Die Gewinne der beiden Personengesellschaften, an denen der Insolvenzschuldner auch im Streitjahr beteiligt war, haben unabhängig vom Zufluss zur Masse zur Folge, dass die hinsichtlich seiner Gewinnanteile festzusetzenden Einkommensteuern Masseverbindlichkeiten sind.

a) Sonstige Masseverbindlichkeiten im Sinne des hier allein anzuwendenden § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind u.a. Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Insbesondere wegen der Art und Weise ihrer Geltendmachung und ihrer Anspruchsbefriedigung sind diese von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 InsO solche Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung (z.B. § 38 der Abgabenordnung --AO-- i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe, und vom 16. Mai 2013 IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a, sowie Senatsurteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.1.).

aa) Entscheidend ist, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a der Gründe unter Hinweis auf Senatsbeschluss vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, unter II.2.c der Gründe, m.w.N.). Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird (so zur Konkursordnung --KO-- schon BFH-Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 2.b; ebenso für die Geltung der InsO in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a). Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits BFH-Urteile in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe; vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b dd (1), m.w.N., sowie in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759; vgl. auch zur Entstehung eines Umsatzsteueranspruchs: BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1., und vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.2.).

bb) Nach der Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, dort unter II.1., kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand --insbesondere die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG-- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde.

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist deshalb auch die aus der anteiligen Zurechnung von Gewinnen aus den beiden Personengesellschaften resultierende Einkommensteuer, die den Insolvenzschuldner nach Eröffnung seines Insolvenzverfahrens trifft, zu Recht als Masseverbindlichkeit qualifiziert worden.

aa) Betrifft eine solche Zurechnung nämlich wie hier den Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wird der Besteuerungstatbestand der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auch erst nach der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und führt zu einer Masseverbindlichkeit (vgl. insoweit Senatsurteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.a).

bb) Masseverbindlichkeiten scheiden dabei nicht deshalb aus, weil die Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht in die Insolvenzmasse geflossen sind. Zwar hatte der IV. Senat u.a. im BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 (dort unter 3.) zur KO entschieden, dass die aus der Veräußerung eines zur Konkursmasse gehörenden Wirtschaftsguts resultierende Einkommensteuer nur insoweit eine Masseverpflichtung sei, als sie auf dem zur Konkursmasse gelangten Betrag laste. An dieser Rechtsansicht hält der IV. Senat unter der Geltung der InsO nicht mehr fest, da eine solche Einschränkung der Masseverbindlichkeit nicht dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 InsO entspreche. Auch könne der Insolvenzverwalter den Schuldner nicht persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen verpflichten (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.2.b). Letzteres wäre die Konsequenz, wäre die Einkommensteuer auf Handlungen des Insolvenzverwalters nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Masseverbindlichkeit.

Der Senat folgt dieser Rechtsansicht des IV. Senats. Er teilt ausdrücklich nicht die Überlegungen des Antragstellers, die Schlussfolgerungen des IV. Senats seien nicht zwingend, da andere Lösungsmöglichkeiten beständen. Dessen Ansicht, es läge eine Masseverbindlichkeit der insolventen Personengesellschaften vor, widerspricht der steuerrechtlichen Systematik der Besteuerung der Personengesellschaften. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind u.a. die Gewinnanteile den Mitunternehmern zuzurechnen, die Personengesellschaft selbst ist nicht einkommensteuerpflichtig. Sie ist kein Subjekt der Einkommensteuer, die Gesellschafter sind Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens, denen die Ergebnisse der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig nach den vertraglichen oder gesetzlichen Gewinnverteilungsschlüsseln als originäre eigene Einkünfte zugerechnet werden (vgl. nur Tiede in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rz 450, m.w.N.). Hieran ändert sich aufgrund der Insolvenz der Personengesellschaft nichts. Die vom Antragsteller dargelegten Argumente vermögen schon deshalb den Senat nicht zu überzeugen, im Wege einer Rechtsfortbildung von diesen gefestigten Grundsätzen abzuweichen.

Für die von ihm auch vorgeschlagene Lösung eines Ausgleichsanspruchs der Masse des Gesellschafters gegen die Masse der Gesellschaft nennt der Antragsteller keine Rechtsgrundlage.

cc) Angewandt auf den vorliegenden Fall führt dies dazu, dass die in den Bescheiden festgestellten Einkünfte aus der Beteiligung des Insolvenzschuldners an den Personengesellschaften, die steuerrechtlich in vollem Umfang nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, der Masse zuzurechnen sind. Die Höhe ergibt sich für die Einkommensteuer nach § 182 Abs. 1 AO bindend aufgrund der in den Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen. Dabei hat der Senat nicht darüber zu befinden, ob in Bezug auf einen Veräußerungsgewinn etwas anderes gelten muss. Im vorliegenden Fall sind laufende Gewinne zugerechnet worden. Die sich hieraus ergebende Einkommensteuer ist Masseverbindlichkeit. Unerheblich ist aus Sicht des Senats, welche Alternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Anwendung kommt. Zumindest auch durch die Verwaltung der Insolvenzmasse (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO), zu der die Beteiligungen gehören, sind diese Masseverbindlichkeiten begründet worden.

dd) Soweit diese laufenden Gewinne aufgrund der Veräußerung von Wirtschaftsgütern auch auf stillen Reserven beruhen, ergibt sich kein Unterschied. In Übereinstimmung mit dem BFH in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 hält der Senat an der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung fest, dass es nicht auf die Entstehung der stillen Reserven, sondern allein auf den Gewinnrealisationszeitpunkt ankommt. Erst zu diesem Zeitpunkt --hier nach Eröffnung der Insolvenz-- werden auch stille Reserven mit steuerlicher Wirkung aufgedeckt (so schon BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 2.).

ee) Trotz der Insolvenz der Personengesellschaften wie auch seiner eigenen hat der Insolvenzschuldner seine Mitunternehmerstellung behalten. Der angerufene Senat hat bereits in seinem Urteil vom 5. März 2008 X R 60/04 (BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787) entschieden, die steuerliche Zuordnung und Erfassung von Einkünften werde durch die Vorschriften der InsO nicht verändert, weder bei einem Konkurs über das Vermögen der Mitunternehmerschaft noch bei einem Konkurs über das Vermögen eines Mitunternehmers noch in dem Fall, in dem --wie im Streitfall-- sowohl über das Vermögen der Mitunternehmerschaft als auch über das des Mitunternehmers Insolvenz eröffnet wurde. Damit ist der Insolvenzschuldner und nicht der Antragsteller als Insolvenzverwalter auch im Streitjahr Gesellschafter und Mitunternehmer. Seine gesellschaftsrechtliche Stellung hatte der Insolvenzschuldner vor der Insolvenzeröffnung inne und sie nicht durch die Insolvenz verloren. Der Antragsteller ist lediglich Vermögensverwalter i.S. des § 34 Abs. 3 AO. Der Insolvenzschuldner trug auch weiterhin das Mitunternehmerrisiko --die gesellschaftsrechtliche Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg seiner Beteiligung (vgl. nur BFH-Beschluss vom 25. Juni 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595)-- unverändert fort, droht doch aufgrund der Insolvenz die Wertlosigkeit seiner Beteiligungen.

3. Der Antragsteller hat nicht geltend gemacht, dass seinem Aussetzungsantrag nach dem alternativen Aussetzungsgrund der unbilligen Härte zu entsprechen wäre (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 FGO); es ist auch nicht ersichtlich, dass die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind. Die Beschwerde ist hiernach zurückzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldnerin aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

Über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin ist am 20. April 2005 und über das Vermögen des Ehegatten am 6. April 2005 das vereinfachte Insolvenzverfahren eröffnet worden. Treuhänder in beiden Verfahren ist der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger).

Die Insolvenzschuldnerin wurde in den Jahren 2005 und 2006 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer erklärungsgemäß veranlagt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erteilte dem Kläger als Treuhänder für die Zeiträume bis zur Insolvenzeröffnung eine Steuerberechnung für das Jahr 2005. Für die Zeit nach der Insolvenzeröffnung des Jahres 2005 sowie für das Jahr 2006 erließ das FA jeweils Einkommensteuerbescheide an den Kläger. Auf die Insolvenzschuldnerin entfiel dabei nach beantragter Aufteilung der Steuerschuld ein Nachzahlungsbetrag für 2005 in Höhe von insgesamt 845,74 € und für 2006 in Höhe von 582,88 €. Beide Einkommensteuerbescheide enthielten den Hinweis, dass die Steuerfestsetzung die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit betreffe. Die vom Kläger eingelegten Einsprüche richteten sich gegen die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit.

Die vom Kläger nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 883 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 35, 55 InsO.

Es beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 24. Februar 2010  2 K 90/08 aufzuheben.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldnerin keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO ist.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldnerin nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

b) Entgegen der Auffassung des FA liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Zwar ist eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters ausgeschlossen, wenn tatsächlich keine Erträge zur Masse gezogen worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2114). Der Umkehrschluss ist jedoch nicht ohne weiteres möglich (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

aa) Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG ein Teil des Arbeitseinkommens der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb tatsächlich in die Insolvenzmasse gelangt. Nach § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Anders als unter Geltung der Konkursordnung gehört damit der sogenannte Neuerwerb ebenfalls zur Masse, soweit er der Zwangsvollstreckung unterliegt (§ 36 Abs. 1 InsO). Damit sind sämtliche Forderungen des Insolvenzschuldners Teil der Masse, ohne dass ein Abzug der berufsbedingten Aufwendungen erfolgt (BGH-Versäumnisurteil vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, ZInsO 2007, 545).

Anders ist dies jedoch bei den Ansprüchen des Insolvenzschuldners auf Arbeitslohn. Bei diesen wird der Fiskus als Gläubiger der Lohnsteuer in zweifacher Weise gegenüber anderen Neugläubigern privilegiert. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO verweist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850i der Zivilprozessordnung (ZPO). Die entsprechende Anwendung dieser Normen hat zur Folge, dass nur der allgemein pfändbare Teil des Arbeitslohnes zur Masse gelangt. Die Lohnsteuer, die vom Arbeitgeber direkt an das Finanzamt zu entrichten ist, wird vom Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners abgezogen, um den allgemein pfändbaren Betrag zu ermitteln. Damit wird dem Steuergläubiger nicht nur ein direktes Zugriffsrecht auf die Erwerbsquelle eingeräumt, sondern der Lohnsteuerabzug erfolgt zudem unabhängig vom Pfändungsschutz. Zu den steuerrechtlichen gesetzlichen Verpflichtungen i.S. des § 850e ZPO gehört jedoch nur die laufende Lohnsteuer, nicht aber eine auf das Gesamteinkommen zu leistende Abschlusszahlung (Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 24. Oktober 1979  4 AZR 805/77, Der Betrieb 1980, 835; Stein/Jonas/Brehm, ZPO, 22. Aufl., § 850e Rz 5) oder Lohnsteuerhaftungsbeträge (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Für diese Steuerschulden gelten die allgemeinen insolvenzrechtlichen Grundsätze über Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners im Zusammenhang mit einer neuen Erwerbstätigkeit.

bb) Aus der Zugehörigkeit einer Forderung zur Masse folgt danach nicht, dass die mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets Masseverbindlichkeiten sind. Einer derart weiten Auslegung des § 55 InsO, der allein regelt, was Masseverbindlichkeiten sind, steht neben dem Wortlaut der Norm auch entgegen, dass nach § 35 InsO der Neuerwerb zur Masse gezogen werden sollte, aber den Neugläubigern nur das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners verbleiben sollte (vgl. Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 35 Rz 122; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 78; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 35 Rz 38). Die Benachteiligung der Neugläubiger wird damit gerechtfertigt, dass nach der Konkursordnung das Arbeitseinkommen in der Regel auch vom Altgläubiger gepfändet gewesen sei, so dass den Neugläubigern tatsächlich auch kein Vermögen aus dem Neuerwerb zur Verfügung stand (BRDrucks 1/92, S. 122 zu § 42 InsO-Entwurf; vgl. BTDrucks 16/3227, S. 17 zum geänderten § 35 Abs. 2 InsO). Auch der Zusammenhang des § 55 InsO mit den §§ 80, 81 InsO spricht gegen eine Aufnahme der Neuverbindlichkeiten als Masseschulden. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat nur noch der Insolvenzverwalter die Verfügungsmacht über die Insolvenzmasse. Wenn die mit einem Neuerwerb zusammenhängenden Verbindlichkeiten ohne Zutun des Insolvenzverwalters zu Masseverbindlichkeiten werden könnten, hätte es der Schuldner in der Hand, die Masse durch Eingehen von Verbindlichkeiten zu schmälern. Dies soll jedoch nicht gegen den Willen des Insolvenzverwalters möglich sein.

cc) Für die Einkommensteuer, die auf einen Neuerwerb anfällt, ist keine abweichende Betrachtung geboten. Diese Einkommensteuer führt ebenso wie die Aufwendung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu einer mit einem Neuerwerb in Verbindung stehenden Verbindlichkeit und ist somit grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen (Maus, ZInsO 2001, 493; Frotscher, a.a.O.; Häsemeyer, Insolvenzrecht, 4. Aufl., § 60 Rz 5).

Etwas anderes gilt auch nicht, wenn --wie vorliegend-- die vom Arbeitgeber abgeführte Lohnsteuer nicht ausreicht, um die endgültige Jahreseinkommensteuer abzudecken. Dabei ist unerheblich, dass der Arbeitnehmer durch die Wahl der Steuerklasse die Höhe der Lohnsteuer beeinflussen kann. Maßgeblich für die Berechnung der vom Arbeitgeber einzubehaltenden Lohnsteuer i.S. des § 850e ZPO ist die vom Insolvenzschuldner vorgelegte Lohnsteuerkarte mit den eingetragenen Merkmalen zur Steuerklasse oder Freibeträgen. Die Folge, dass der Insolvenzschuldner mit der Wahl der Steuerklasse entweder der Masse oder sich selbst --im Bereich des unpfändbaren Arbeitseinkommens-- auf Kosten des Steuergläubigers mehr Vermögen zuwenden kann, ist im System angelegt.

Auch der Aspekt, dass der Steuergläubiger --anders als Vertragspartner des Insolvenzschuldners-- nicht freiwillig zum Gläubiger geworden ist, rechtfertigt nicht eine weitere Besserstellung gegenüber anderen Neugläubigern. Zu diesen gehören auch Gläubiger gesetzlicher Schuldverhältnisse mit Ansprüchen aus fahrlässig begangener unerlaubter Handlung, Gefährdungshaftung, ungerechtfertigter Bereicherung sowie Geschäftsführung ohne Auftrag. Viele dieser Gläubiger haben sich ebenso wie der Steuergläubiger nicht willentlich in die Position des Anspruchsinhabers gebracht. Auch ihnen verbleibt nur der Zugriff auf das in der Praxis meist nicht vorhandene insolvenzfreie Vermögen. Lediglich Gläubiger von vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen sind nach § 89 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 850f Abs. 2 ZPO privilegiert. Sie dürfen ebenso wie Unterhaltsgläubiger trotz Insolvenzverfahren in einen Teil des unpfändbaren (zukünftigen) Arbeitseinkommens des Insolvenzschuldners, das wegen § 36 InsO nicht zum Neuerwerb gehört, hineinpfänden. Gerade daran wird deutlich, dass der Gesetzgeber durchaus Neugläubiger mit Privilegien ausgestattet hat. Die allgemeine Wertung des Gesetzgebers, dass der Steuergläubiger --ebenso wie andere unfreiwillige Neugläubiger-- nicht bevorzugt werden soll, ist zu akzeptieren und nicht durch eine weite Auslegung des § 55 InsO zu umgehen.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28. Juni 2012  11 K 1069/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Treuhänder über das Vermögen der Schuldnerin und Beigeladenen (Beigeladene). Das vereinfachte Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen wurde am 27. März 2001 eröffnet.

Die Beigeladene war seit dem 1. Juli 2001 als Zahnärztin bei der Ärztegemeinschaft ... (Ärztegemeinschaft) tätig. Bezüglich dieser Tätigkeit existiert eine Vereinbarung vom 1. Juli 2001, die neben der Beigeladenen und einem Vertreter der Ärztegemeinschaft auch der Kläger unterschrieb. Hiernach stellte die Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur entgeltlich zur Verfügung. Dafür trat die Beigeladene die ihr gegenüber Patienten und der kassenärztlichen Vereinigung zustehenden Forderungen an die Ärztegemeinschaft ab. Nach der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 wurden die abgerechneten Honorarforderungen bis auf Widerruf durch den Kläger direkt an die Beigeladene ausgezahlt. Der Kläger sollte die jeweiligen Abrechnungen der Ärztegemeinschaft in Kopie erhalten. Nach einem von der Beigeladenen ohne Mitwirkung des Klägers abgeschlossenen Praxisgemeinschaftsvertrag standen ihr pauschal 25 % der von ihr abrechenbaren Honorare zu, während 75 % beim Seniorpartner der Ärztegemeinschaft verblieben. Die Differenz zwischen den Ausgaben und dem Anteil des Seniorpartners in Höhe von 75 % der Arzthonorare verblieb dem Seniorpartner als Gewinn.

Für das Streitjahr 2004 führte der Kläger den pfändbaren Teil der Einkünfte der Masse in der Weise zu, dass er die vertraglich gestattete direkte Auszahlung der Honorarforderungen an die Beigeladene Ende des Jahres 2004 widerrief und den pfändbaren Anteil dieser Honorare mit Ansprüchen der Beigeladenen des Jahres 2005 verrechnete. Ab dem Streitjahr 2005 vereinnahmte der Kläger die Entgelte aus der von der Beigeladenen ausgeübten Tätigkeit in voller Höhe. Anschließend zahlte er den selbst errechneten pfändungsfreien Anteil dieser Einkünfte an die Beigeladene aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegenüber dem Kläger als Treuhänder über das Vermögen der Beigeladenen mit Bescheiden vom 13. Februar 2007 die Einkommensteuer für die Jahre 2004 und 2005 sowie mit Bescheid vom 2. Februar 2007 Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2007 fest. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. März 2009).

Während des hiergegen gerichteten --vor dem Finanzgericht (FG) geführten-- Klageverfahrens setzte das FA mit Bescheid vom 9. August 2010 die Einkommensteuer für 2007 fest. Im Klageverfahren ergingen wiederholt geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, zuletzt die Änderungsbescheide vom 19. Oktober 2010 aufgrund geänderter Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der Ärztegemeinschaft. Mit seiner Klage verfolgte der Kläger das Ziel, die Einkommensteuerbescheide für 2004, 2005 und 2007, alle vom 19. Oktober 2010, aufzuheben, hilfsweise die Einkommensteuer für die Streitjahre zwischen den insolvenzfreien Einkünften und den auf die Insolvenzmasse entfallenden Einkünften aufzuteilen. Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1686 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er macht eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus:

Das Entstehen von Masseverbindlichkeiten bestimme sich ausschließlich nach § 55 der Insolvenzordnung in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (InsO). § 35 InsO definiere hingegen den Begriff der Insolvenzmasse und lege fest, dass sämtliche Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit zur Insolvenzmasse als Neuerwerb gehörten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führe die bloße Duldung der freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter nicht zu einer Masseverbindlichkeit. Zudem verlange der BFH für einen Neuerwerb nach § 35 InsO, dass die Masse tatsächlich vermehrt worden sei. Außerdem seien Einkommensteuerschulden, die aus zur Masse gehörenden Einnahmen stammten, nicht automatisch als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren. Schließlich dürften Insolvenzschuldner mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit nicht anders behandelt werden als solche mit Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Für nichtselbständig Tätige sei anerkannt, dass die aus dieser Tätigkeit resultierenden Einkommensteuerschulden keine Masseverbindlichkeiten seien. Ebenso sei die Beurteilung des FG unzutreffend, wonach er, der Kläger, von der Freigabemöglichkeit keinen Gebrauch gemacht habe. Er habe seine Zustimmung zu der Beteiligung der Beigeladenen an der Ärztegemeinschaft nicht erteilt. Er habe auch keine Kenntnis von einem entsprechenden Vertrag gehabt. Er habe lediglich der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 zugestimmt. Die Insolvenzmasse könne nicht allein durch das Verhalten des Insolvenzschuldners verpflichtet werden. Zum damaligen Zeitpunkt sei die Freigabe zwar noch nicht gesetzlich normiert, aber möglich gewesen. Das FG habe daher rechtsfehlerhaft eine Freigabe mit der Begründung abgelehnt, er, der Kläger, habe aufgrund der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 auf den Zahlungszufluss der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit der Beigeladenen Einfluss nehmen können.

Jedenfalls sei die Insolvenzmasse nicht verpflichtet, Erträge zu versteuern, die sie nicht erhalten habe. Im Streitfall sei der Masse nur ein Teil der pfändbaren Anteile der von der Beigeladenen vereinnahmten Beträge zugeflossen. Daher seien die der Beigeladenen zugeflossenen Einkünfte bei der Beigeladenen zu besteuern und könnten allenfalls die der Masse zugeflossenen Beträge beim Kläger besteuert werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die ihm gegenüber ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2004, 2005 und 2007 aufzuheben,
hilfsweise die Einkommensteuern für 2004, 2005 und 2007 in der Form aufzuteilen, dass gegenüber dem Kläger jeweils nur die Einkommensteuern festgesetzt werden, die sich bei Ansatz der der Masse zugeflossenen und nach Abzug des pfändungsfreien Anteils dort verbliebenen Einkünfte ergeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG musste das Verfahren nicht nach § 74 FGO aussetzen.

Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder teilweise von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Die Entscheidung im auszusetzenden Verfahren muss vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängen. Diese Abhängigkeit ist gegeben, wenn die andere Entscheidung für das auszusetzende Verfahren vorgreiflich ist. Danach muss ein Klageverfahren gegen einen Einkommensteuerbescheid regelmäßig dann ausgesetzt werden, wenn in ihm Einwendungen erhoben werden, über die in einem gesonderten Grundlagenbescheid zu entscheiden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 16. April 1993 I B 173/92, BFH/NV 1993, 745, unter II.). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Grundlagenbescheid bereits ergangen und angefochten ist oder ob ein solcher erst noch ergehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 131/94, BFH/NV 1996, 592, unter II.1.; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 74 FGO Rz 55). An der Vorgreiflichkeit fehlt es jedoch, wenn die Vorfrage im anhängigen Rechtsstreit nicht entscheidungserheblich ist (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Dezember 2005 III B 145/05, BFH/NV 2006, 1103, unter II.2.).

a) Der Kläger hat vor dem FG vorgetragen, es sei äußerst fraglich, ob die Beigeladene nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens überhaupt Mitunternehmerin der Ärztegemeinschaft geworden sei. Über diese Frage ist zwar im Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 592, unter II.1.). Im Übrigen machte der Kläger aber allein geltend, dass die Einkommensteuerschulden für die Streitjahre nicht als Masseverbindlichkeiten gegenüber ihm als Treuhänder, sondern gegenüber der Beigeladenen als Insolvenzschuldnerin hätten festgesetzt werden müssen, hilfsweise, dass die Insolvenzmasse allenfalls insoweit mit Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten hätte belastet werden dürfen, als die Einkommensteuerschulden tatsächlich auf von der Masse vereinnahmte und dort verbliebene Einkünfte zurückzuführen seien. Für die Beantwortung dieser Frage ist aber nicht entscheidungserheblich, ob die Beigeladene ihre freiberuflichen Einkünfte als Einzel- oder Mitunternehmerin erzielt hat (dazu unter 3. bis 5.). Denn die Höhe der von der Beigeladenen aus selbständiger Arbeit erzielten Einkünfte war vor dem FG --unabhängig von der Art ihrer Erzielung-- nicht streitig.

b) Über die Frage, ob die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Einkommensteuerforderungen aus evtl. Gewinnanteilen an der Ärztegemeinschaft als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren oder dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen sind, ist nicht im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden (FG Niedersachsen, Urteil vom 28. Oktober 2008  13 K 457/07, EFG 2009, 486, unter I.2.b; nachgehend BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 164a; Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rz 4.212; so wohl auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 64; a.A. aber Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 192; Benne, Betriebs-Berater --BB-- 2001, 1977, 1987).

Der Senat sieht hierfür als maßgeblich an, dass gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft aber weder "Einkünfte" noch "mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen", sondern die Auswirkungen der unterschiedlichen Vermögensmassen eines Insolvenzverfahrens auf die Einkommensteuerfestsetzung. Diese Zuordnungsfrage ist dem (privaten) Vermögensbereich zuzuordnen. Danach wäre es mit dem Gesetzeswortlaut nicht mehr vereinbar, wollte man diesen zusätzlichen insolvenzrechtlichen Regelungsgehalt zum Gegenstand des Gewinnfeststellungsverfahrens machen.

2. Entgegen der Auffassung des FA betreffen die Einwendungen des Klägers nicht das Erhebungsverfahren.

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Im vereinfachten Insolvenzverfahren werden die Aufgaben des Insolvenzverwalters durch den Treuhänder (vgl. § 313 Abs. 1 InsO in der bis 30. Juni 2014 geltenden Fassung) wahrgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 11). Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen den Schuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1., m.w.N.; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird. Er ist Teil des Festsetzungsverfahrens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Danach wird über die insolvenzrechtliche Zuordnung eines Steueranspruchs im Festsetzungsverfahren, nicht im Erhebungsverfahren durch einen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO entschieden (gleicher Ansicht Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 218 Rz 13; Benne, BB 2001, 1977, 1985).

3. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Einkommensteuerschulden für 2004, 2005 und 2007, die im Streitfall ausschließlich auf der selbständigen Tätigkeit der Beigeladenen beruhen, Masseverbindlichkeiten sind und durch Steuerbescheid gegenüber dem Kläger festzusetzen sind. Im Streitfall sind diese Einkommensteuerschulden jedenfalls gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO begründet worden, und zwar unabhängig davon, ob die Beigeladene ihre Tätigkeit als Einzelunternehmerin oder als Mitunternehmerin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ausgeübt hat.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO solche Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Verbindlichkeit insoweit auf eine --wie auch immer geartete-- Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13, unter II.1.b aa; Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nach § 35 InsO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung (= § 35 Abs. 1 InsO n.F.) ist Insolvenzmasse das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt.

4. Geht man von einer Einzelunternehmerstellung der Beigeladenen aus, sind die Einkommensteuerschulden "in anderer Weise durch die Verwaltung ... der Insolvenzmasse begründet" worden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO).

a) Der Senat hat mit Urteil vom 16. April 2015 III R 21/11 (BFHE 250, 7, Rz 16) entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die auf einer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortgeführten einzelunternehmerischen Tätigkeit des Schuldners beruhen, auch unter Geltung des im Streitfall anwendbaren § 35 InsO, der noch keine Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters oder Treuhänders zur selbständigen Tätigkeit des Schuldners normierte, unter bestimmten Voraussetzungen Masseverbindlichkeiten sind. Dies ist dann der Fall, wenn der Insolvenzverwalter oder Treuhänder diese selbständige Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht auf dessen Antrag nach § 850i der Zivilprozessordnung --ZPO-- (ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO) vom Gericht belassen werden, und die Fortführung der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die selbständige Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen. In einem derartigen Handeln ist eine massebezogene Verwaltungsmaßnahme nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO zu sehen, die über eine bloße --keine Masseverbindlichkeit begründende-- Duldung (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 250, 7, Rz 18) der selbständigen Tätigkeit hinausgeht.

b) Diese Grundsätze greifen gleichermaßen ein, wenn es sich nicht um eine als Einzelunternehmer fortgeführte gewerbliche, sondern um eine von einem Einzelunternehmer neu aufgenommene freiberufliche Tätigkeit handelt. So fällt nicht nur ein Gewerbebetrieb, sondern im Grundsatz auch eine freiberufliche Praxis in die Insolvenzmasse (vgl. Uhlenbruck/Hirte, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 35 InsO Rz 276, m.w.N.; Schmidt/ Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 5. Aufl., § 35 InsO Rz 102, m.w.N.). Zudem macht es keinen Unterschied, ob die selbständige Tätigkeit im Insolvenzverfahren fortgeführt oder während des Insolvenzverfahrens durch eine natürliche Person neu aufgenommen wird. In beiden Fällen gehört der Neuerwerb nach § 35 InsO zur Insolvenzmasse, auf den sich die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters (Treuhänders) erstreckt (vgl. § 80 Abs. 1 InsO).

c) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen gegeben.

aa) Vorweg hat das FG zutreffend ausgeführt, dass der Kläger in der von ihm unterschriebenen Vereinbarung vom 1. Juli 2001, die das FG in Bezug genommen und damit zum Inhalt seiner tatsächlichen Feststellungen gemacht hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37), keine Freigabe erklärt hat.

Die Auslegung von Verträgen gehört in der Regel zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den BFH grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO binden (vgl. Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 195). Hat das FG eine Auslegung der betreffenden Verträge und Willenserklärungen unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht selbst vornehmen, wenn das FG die dazu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II.1.a, m.w.N.).

(1) Selbst wenn das Insolvenzrecht die Freigabe einer Sachgesamtheit unter exakter Bezeichnung der freigegebenen Gegenstände erlauben sollte (vgl. dazu Pape, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 2013, 1145, 1146), hat das FG die genannte Vereinbarung vom 1. Juli 2001 für den Senat bindend dahingehend ausgelegt, dass eine derartige Freigabe nicht erfolgt ist. Im Streitfall fehlte es an einer entsprechend eindeutigen Willenserklärung.