Finanzgericht Hamburg Urteil, 11. Apr. 2017 - 1 K 17/15
Tatbestand
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Die Klägerin wendet sich gegen die Erhebung einer Abgabe nach dem Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetz (HmbKTTG) im ersten Quartal 2014. Die Klägerin betrieb im Streitzeitraum ... Beherbergungsbetriebe in Hamburg.
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1. Das HmbKTTG wurde im Hamburgischen Gesetz- und Verordnungsblatt vom 18.12.2012 verkündet (HmbGVOBl 2012, 503).
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Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte die Antragstellerin in ihrer streitgegenständlichen Steueranmeldung vom 15.04.2014 die Gesamtzahl der Übernachtungen (...), die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen (....) und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen (...). Nicht der Steuer unterliegende Übernachtungen sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG die Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Entsprechend der im Gesetz an dem Nettoentgelt für je eine Übernachtung vorgesehenen Staffelung der zu erhebenden Beträge berechnete die Antragstellerin für das erste Quartal 2014 eine Abgabe in Höhe von ... € für ihre Hotels.
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Die Steuer beträgt je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu 10 €: 0 €, bis zu 25 €: 0,50 €, bis zu 50 €: 1,00 €, bis zu 100 €: 2,00 €, bis zu 150 €: 3,00 €, bis zu 200 €: 4,00 €. Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils einen Euro.
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Die Klägerin legte am 06.05.2014 Einspruch gegen ihre Steueranmeldung vom 15.04.2014 ein, weil das HmbKTTG verfassungswidrig sei. Der Beklagte ordnete am 11.09.2014 Zwangsruhe des Verfahrens gemäß § 363 Abs. 2 S. 2 Abgabenordnung (AO) an.
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Die Klägerin erhob am 14.10.2014 sog. Untätigkeitseinspruch gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 AO und am 27.01.2015 Untätigkeitsklage gemäß § 46 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Der Beklagte wies den Einspruch sodann mit Einspruchsentscheidung vom 02.07.2015 zurück. Wegen ihres Inhalts wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
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2. Zwischenzeitlich hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit zwei Entscheidungen vom 15.07.2015 (II R 31/14, BFH/NV 2015, 1697, und II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126) entschieden, dass das HmbKTTG verfassungsgemäß ist und die Revisionen gegen entsprechende Urteile des Finanzgerichts Hamburg zurückgewiesen. Gegen beide Entscheidungen des BFH sind beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) Verfassungsbeschwerden eingelegt worden (1 BvR 2868/15 bzw. 1 BvR 2886/15), über die noch nicht entschieden worden ist.
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3. Die Klägerin verfolgt ihre Klage weiter.
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Die Klägerin trägt zu ihrer Geschäftstätigkeit vor:
Sie biete im Innenstadtbereich einfache Übernachtungsmöglichkeiten im Niedrig-Preis-Bereich an, die insbesondere in ihrer "Hostel-Linie", zu der ... ihrer Hamburger Häuser gehörten, sehr preisgünstig seien. Gäste seien zu etwa 50% Schulklassen und ähnliche Gruppen. Die Klägerin sei für ihr Geschäftsmodell darauf angewiesen, ihre Abläufe, insbesondere an der Rezeption, zu standardisieren. Für den durch die Abgabe verursachten Mehraufwand im Bereich der Rezeption entstünden ihr für ihre ... Hamburger Häuser Kosten in Höhe von mindestens ... € pro Jahr.
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Die Klägerin ist der Auffassung, die Erhebung der Steuer nach dem HmbKTTG sei formell und materiell verfassungswidrig.
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Dem Hamburger Gesetzgeber fehle die Steuergesetzgebungszuständigkeit für die Einführung der Abgabe. Die Abgabe sei im Sinne von Art. 105 Abs. 2a, Satz 1, 2. Halbsatz GG im Wesentlichen gleichartig mit der Umsatzsteuer. Steuergegenstand sei jeweils ein Leistungsaustausch in Form einer sonstigen Leistung. Die Urteile des Bundesfinanzhofs zum HmbKTTG, der die Gleichartigkeit verneine, überzeugten nicht. Soweit Unterschiede zwischen beiden Steuern bestünden, nämlich im Steuermaßstab - lineare Erhebung der Umsatzsteuer, stufige Erhebung der Abgabe - sowie im Erhebungsrhythmus und in der Phasigkeit - Allphasenbesteuerung bei der Umsatzsteuer, Einphasenbesteuerung bei der Abgabe nach dem HmbKTTG -, seien diese nicht bedeutsam. Die Abgabe sei außerdem nicht abwälzbar.
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Das HmbKTTG verstoße wegen der Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer auch gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem MwStSystRL.
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Das HmbKTTG verstoße gegen den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung, denn es beeinträchtige die Wirkung der am 01.01.2010 in Kraft getretenen Absenkung des Umsatzsteuersatzes, mit der der Bundesgesetzgeber eine Entlastung für Beherbergungsunternehmen bezweckt habe.
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Das Gesetz verstoße in mehrfacher Hinsicht gegen das Rechtsstaatsprinzip:
Es verletze das Bestimmtheitsgebot. Ob eine berufliche Tätigkeit in Hamburg ohne Übernachtung für den Gast nicht möglich oder unzumutbar ist, sei unbestimmt. Es verletze den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, nach dem der Steuergläubiger die objektive Beweislast für diejenigen Tatsachen trage, die den Steueranspruch begründeten. Bei der HmbKTT sei es dem Steuergläubiger indes nicht möglich, die den Steueranspruch begründenden Tatsachen darzulegen oder gar zu beweisen. Vielmehr müsse das steuerpflichtbegründende Merkmal "Anlass der Übernachtung" erst vom Steuerschuldner beim Steuerträger, dem Gast, erfragt werden. Für die Umkehrung der Feststellungslast vom Steuergläubiger auf den Schuldner einer indirekten Steuer fehle es an einem hinreichenden Rechtfertigungsgrund. Die Steuer sei in unzulässiger Weise als indirekte Steuer ausgestaltet. Der Beherbergungsunternehmer als Steuerschuldner stehe in keiner hinreichenden Beziehung zum Steuertatbestand. Der Steuertatbestand werde durch das Tatbestandsmerkmal der privaten Veranlassung der Übernachtung des zu belastenden Gastes geprägt. Insoweit nimmt die Klägerin Bezug auf die Entscheidungen des Oberverwaltungsgerichts (OVG) Nordrhein-Westphalen (NRW) vom 23.10.2013 (14 A 313-316/13). Auch wenn sich diese Entscheidung auf das Kommunalabgabengesetz NRW stütze, sei sie doch auch auf das HmbKTTG zu übertragen. Denn die maßgeblichen Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes basierten auf § 43 und § 38 AO, die als vorrangiges Bundesrecht auch für das HmbKTTG zu beachten seien. Der Grundsatz der Vorhersehbarkeit einer Steuerbelastung sei für Beherbergungsbetriebe verletzt, denn der Betreiber könne für falsche Angaben des Gastes in Haftung genommen werden. Den Zweck seiner Reise erkläre der Gast selbst. Sofern der Gast eine berufliche Veranlassung behaupte und hierzu das Bestätigungsformular seines Arbeitsgebers oder von ihm selbst vorlege, fehle es dem Hotelbetreiber als Steuerschuldner an einer Möglichkeit zur Überprüfung.
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Die Abgabe verstoße gegen die durch Art. 12 des Grundgesetzes (GG) garantierte Berufsausübungsfreiheit. Den Beherbergungsbetrieben und insbesondere der Klägerin sei es tatsächlich und wirtschaftlich nicht möglich und zumutbar, die Abgabe nur bei den privat veranlassten Übernachtungen zu erheben. Dass deswegen in der Branche die Abgabe vielfach generell für sämtliche Übernachtungen abgeführt werde, entspreche nicht der Abgabenkonzeption. Zudem sei es der Klägerin angesichts der geringen Gewinnspanne in ihrem Tätigkeitssegment von 4% bis 5% nicht möglich, zur Vermeidung des unzumutbaren Aufwandes für die Erfassung der Reiseanlässe für sämtliche Gäste die Abgabe abzuführen und die Kosten, die so für beruflich veranlasste Reisen entstehen, selbst zu tragen oder aber durch Erhöhung der Preise umzulegen. Im Übrigen würde so lediglich verdeckt, dass die Erhebung der Abgabe in dem gesetzlich vorgesehen Umfang, also nur zu Lasten von privat Reisenden, nicht praktizierbar sei. Letztlich sei dieser Weg auch rechtlich und tatsächlich nicht gangbar, weil Gäste, die beruflich übernachteten, nach dem HmbKTTG in jedem Fall die Rückforderung des im Beherbergungsentgelt enthaltenen Abgabenanteils verlangen könnten.
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Der Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit sei unverhältnismäßig und deswegen nicht gerechtfertigt. Die Übernachtungen in den streitgegenständlichen Häusern würden zu über 60% online über Buchungsportale gebucht. Es sei mit der zur Verfügung stehenden Datenverarbeitungstechnik und unter Beachtung der Preisangabeverordnung nicht möglich, im Online-Buchungsvorgang die unter Berücksichtigung der Beherbergungsabgabe variierenden Übernachtungspreise darzustellen. Entsprechendes gelte für Buchungen über Reisebüros. Deswegen müsse die erforderliche Erfassung des Reiseanlasses an der Rezeption erfolgen, was zu erheblichen Erschwerungen führe oder teilweise sogar unmöglich sei. Erfolge die Buchung über einen Veranstalter oder Vermittler, sei der Klägerin allein dessen Einkaufspreis, nicht aber das von dem Gast tatsächlich aufgewendete Entgelt bekannt, so dass sie die Abgabe nicht berechnen könne. In den übrigen Fällen sei zu berücksichtigen, dass die von der Klägerin mit ihrer Softwareentwicklung und -pflege Beauftragten die Abgabe und damit den korrekten Endpreis schon wegen der Staffelung der Beträge nicht darstellen könnten. Es sei auch zu berücksichtigen, dass die Buchungssoftware der Klägerin bundesweit einsetzbar sein müsse. Eine infolgedessen erforderliche individuelle Berechnung durch das Rezeptionspersonal sei durch das bei der Klägerin konkret eingesetzte Personal, das ihrem Niedrigpreiskonzept entsprechend einfach qualifiziert sei und nur kurze Abfertigungszeiten zur Verfügung habe, fachlich und zeitlich nicht zu leisten. Selbst beim Einsatz von entsprechend höher qualifiziertem Personal würde der Eincheck-Vorgang statt ... Minuten nunmehr mindestens ... Minuten, also fast doppelt so lange, dauern. Bei .... Tausend Anmeldungen, die die Klägerin im Jahr 2013 ausgeführt habe, ergebe sich ein unverhältnismäßiger zusätzlicher Arbeitsaufwand von ... Tausend Stunden. Der Aufwand sei zusätzlich deswegen unverhältnismäßig, weil die Quote der steuerfreien Übernachtungen bis zu über 50 % betrage. Die Beherbergungsunternehmen seien nicht darauf zu verweisen, dass beim Check-in ohnehin Meldeangaben erhoben werden müssten und deshalb die Formalitäten der streitigen Abgabe keinen unzumutbaren Mehraufwand darstellten. Die melderechtlichen Vorschriften erlaubten einen elektronischen Check-in, der für die Erklärungen nach dem HmbKTTG nicht möglich sei.
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Die Abgabe verletze den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 GG. Es bestehe ein erhebliches Vollzugsdefizit. Die Steuerbelastung beruhe nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen. Ein Entdeckungsrisiko für falsche Angaben seit faktisch nicht gegeben. Eine wirksame Kontrolle sei im Massenverfahren nicht möglich. Die Eigenbescheinigungen des Gastes seien missverständlich und ohne für die Klärung der Steuerbarkeit einer Übernachtung hinreichenden Erklärungsgehalt. Im Übrigen sei der Wahrheitsgehalt für den Beherbergungsunternehmer als Steuerschuldner nicht überprüfbar, zumal er keine Auskunftsansprüche gegenüber dem Gast habe.
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In der Zusammenschau der vorgetragenen Unzulänglichkeiten ergebe sich, dass nicht gewährleistet sei, dass der nichtgeschäftlich übernachtende Gast auch tatsächlich die Steuer trägt. Die Ausgestaltung der Abgabe verletze den grundrechtlichen Datenschutz der Gäste und verstoße damit gegen Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 GG. Es fehle an einem Ausgleich zwischen dem staatlichen Datenerhebungsinteresse und den datenschutzrechtlichen Belangen der Gäste.
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Die Klägerin beantragt,
die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 06.05.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 02.07.2015 aufzuheben.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Er trägt vor:
Das Gleichartigkeitsverbot in Art. 105 Abs. 2a GG sei nicht verletzt. Das Tatbestandsmerkmal der Gleichartigkeit habe im Rahmen von Art. 105 Abs. 2a GG eine engere Bedeutung als für die Prüfung des Art. 105 Abs. 2 GG. Bei einer weiten Auslegung würde die Gesetzgebungskompetenz der Länder auf dem Gebiet der Aufwand- und Verbrauchsteuern praktisch leerlaufen. Der Verfassungsgeber habe den Ländern diese Kompetenz indes in Kenntnis der Existenz der Umsatzsteuer zugewiesen. Die bisher zu den Übernachtungssteuergesetzen oder -satzungen ergangene Rechtsprechung habe die Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer verneint. Die Abgabe nach dem HmbKTTG unterscheide sich von der Umsatzsteuer im Hinblick auf den Belastungsgrund, den Steuergegenstand, die Steuerbemessungsgrundlage, den Steuersatz, die Erhebungstechnik und der wirtschaftlichen Belastungswirkung. Die Abgabe entspreche - mit Ausnahme der Überwälzung auf den Verbraucher - auch nicht den Merkmalen der Umsatzsteuer, wie sie der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) unter Zugrundelegung der MwStSystRL benennt. Wegen der Ungleichheit der Abgabe mit der Umsatzsteuer stehe die Einführung der Abgabe auch nicht im Widerspruch zur Senkung des Umsatzsteuersatzes für Übernachtungsleistungen von 19% auf 7%, zumal die Abgabe geringer sei als die Absenkung.
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Es sei zulässig, die Abgabe als indirekte Steuer zu erheben und den Beherbergungsbetrieb zum Steuerschuldner zu bestimmen. Durch sein Angebot der Übernachtungsmöglichkeit sei der Betrieb hinreichend mit dem Besteuerungsgegenstand verknüpft. Den von der Klägerin hiergegen angeführten Entscheidungen des OVG NRW sei nicht zu folgen. Das HmbKTTG lege nicht - unzulässigerweise - die Feststellungslast für die (Nicht-) Steuerbarkeit einer Übernachtung dem Beherbergungsbetrieb auf, sondern verpflichte ihn lediglich zu einer Mitwirkung bei der Feststellung, die wegen seines Näheverhältnisses zum Übernachtungsgast nicht zu beanstanden und auch im Übrigen nicht unverhältnismäßig sei. Das im HmbKTTG geregelte Verfahren verletze nicht das Recht des Gastes auf informationelle Selbstbestimmung, das vom HmbKTTG zulässiger Weise geregelt werde. Es bestehe kein strukturelles Vollzugsdefizit. Das HmbKTTG enthalte die zur Kontrolle erforderlichen Regelungen, insbesondere die der Nachschau. Die Finanzverwaltung habe diese Regelungen bisher tatsächlich angewendet und sei auch hinreichend ausgestattet, um dies weiterhin tun zu können.
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Die Erhebung der Abgabe verletze die Beherbergungsbetriebe nicht in ihren Grundrechten aus Art. 12 GG oder Art. 14 GG. Soweit die Erhebung in deren Berufsausübungsfreiheit eingreife, sei dies aus Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertigt. Die mit der Erhebung verbundenen Belastungen seien zumutbar. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass die für die Abgabe erheblichen Angaben im Zusammenhang mit dem ohnehin erforderlichen Ausfüllen eines Meldescheins erledigt werden könnten und dem Betrieb keine gesonderte Überprüfungspflicht auferlegt werde.
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Die Beteiligten haben auf die mündliche Verhandlung in ihren Schriftsätzen vom 17.02.2016 bzw. 24.02.2016 verzichtet.
Entscheidungsgründe
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Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
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Die angefochtene Steueranmeldung in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2015 ist rechtmäßig.
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Die Steueranmeldung entspricht - wie zwischen den Beteiligten auch unstreitig - dem HmbKTTG.
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Der Senat ist grundsätzlich verpflichtet, das HmbKTTG anzuwenden. Eine Norm beansprucht, selbst wenn ihre Verfassungsmäßigkeit in Zweifel gezogen wird, Gültigkeit, solange das Bundesverfassungsgericht ihre Verfassungswidrigkeit nicht festgestellt hat (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 06.04.1988 1 BvR 146/88, juris). Infolgedessen ist die Klage im Finanzrechtsweg als unbegründet abzuweisen, denn die Voraussetzung für eine anderweitige Entscheidung - in Betracht käme allein eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit des anzuwendenden Gesetzes, hier des HmbKTTG - ist nicht gegeben.
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1. Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat ein Gericht das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn es ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 Bundesverfassungsgerichtsgesetz (BVerfGG) genügt ein Vorlagebeschluss nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nur, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass es sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat. Das vorlegende Gericht muss von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm überzeugt sein und die für diese Überzeugung maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen. Der Vorlagebeschluss muss den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben, die naheliegenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte erörtern, sich eingehend sowohl mit der einfachrechtlichen als auch mit der verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, dabei die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen und insbesondere auf die maßgebliche Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eingehen. Bei der Annahme eines Gleichheitsverstoßes gehört zur erschöpfenden Begründung durch das vorlegende Gericht auch die eindeutige Bezeichnung der Sachverhalte oder Personengruppen, die aus Sicht des Gerichts miteinander verglichen werden können und zu Unrecht ungleich behandelt werden (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. jüngst den Beschluss vom 15.02.2016 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557).
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Vor diesem Hintergrund wäre die Klage nur dann nicht abzuweisen, wenn der erkennende Senat eine der dargelegten (restriktiven) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entsprechende Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des HmbKTTG entwickeln und darlegen könnte. Ein - schlichtes - Für-Verfassungswidrig-Halten unterhalb der strengen Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts wäre ebenso unzureichend wie bloße Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit. In allen anderen Fällen hat das Gericht das Gesetz anzuwenden, ohne dass es hierfür erforderlich ist, dass es den Vorschriften über die Vorlage eines Gesetzes an das Bundesverfassungsgericht entsprechend positiv von der Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes überzeugt ist.
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2. Im Hinblick auf die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts ist zunächst festzustellen:
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a) Die Verfassungsmäßigkeit des HmbKTTG war bereits Gegenstand von Rechtsprechung. Das Finanzgericht Hamburg hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes verneint, dass ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des HmbKTTG bestehen (FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013 2 V 26/13, EFG 2013, 961) und in zwei Urteilen vom 09.04.2014 (2 K 252/13 und 2 K 169/13, EFG 2014, 1233) entschieden, dass das HmbKTTG nicht verfassungswidrig ist. Der Bundesfinanzhof hat diese Entscheidungen des Finanzgerichts Hamburg zur Verfassungsmäßigkeit des HmbKTTG bestätigt (Urteile vom 15.07.2015 II R 31/14, BFH/NV 2015, 1697, und II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126).
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Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ist das HmbKTTG verfassungsgemäß. Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer die Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer erfüllt. Es entspreche dem Tatbestand einer Aufwandsteuer, dass der Aufwand für die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb der Einkommenserzielung zugeordnet und nicht der Aufwandsteuer unterworfen werde, wenn die Übernachtung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden ist. Der Hamburger Gesetzgeber verfüge über die zum Erlass des HmbKTTG erforderliche Gesetzgebungskompetenz. Das HmbKTTG sei nicht im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig. Beide Steuern wiesen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterschieden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.2015 II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126). Werde der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, sei es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Das HmbKTTG verstoße auch nicht gegen Art. 401 MwStSystRL. Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Der entscheidende Unterschied der Steuer nach dem HmbKTTG zur Umsatzsteuer bestehe darin, dass die Umsatzsteuer einen sehr weiten Anwendungsbereich habe und nur bestimmte Umsätze steuerfrei lasse, während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich habe, nämlich die in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgenden Übernachtungen, die nicht im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich aus dem Erfordernis eines Mindestentgelts, der Steuerstaffelung, dem Fehlen einer Sonderregelung für Kleinunternehmer, der Erhebungstechnik und dem Umstand, dass es sich nicht um eine Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug handele (BFH-Urteil vom 15.07.2015 II R 31/14, BFH/NV 2015, 1697).
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Das HmbKTTG verstoße nicht gegen materielles Verfassungsrecht.
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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verletzt das HmbKTTG nicht das Rechtsstaatsprinzip. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sei es aus verfassungsrechtlicher Sicht erforderlich, aber auch ausreichend, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuer in gewissem Umfang vorausberechnen könne. Diesen Anforderungen genüge das HmbKTTG. Aufgrund der im HmbKTTG getroffenen Regelungen könnten die Betreiber der Beherbergungsbetriebe die Steuer im Wesentlichen vorausberechnen. Das Gesetz bestimme den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und lege deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssten nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen könnten. Mache der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, müsse der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst sei und deshalb die Steuer anfalle. Die Möglichkeit, dass der Betreiber bei Falschangaben des Gastes in Haftung genommen werde, sei unproblematisch, weil eine Haftung ermessensgerecht nur dann in Betracht komme, wenn die Falschangabe für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt erkennbar gewesen sei. Bei den Verpflichtungen des Betreibers des Beherbergungsbetriebs, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren, handele es sich um eine zulässige Regelung der Berufsausübung durch Gesetz i. S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Die Pflichten seien für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden sei, sei auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und sei daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber würden nicht gefordert. Den Betreibern sei es insbesondere möglich, die Frage, ob die Übernachtung aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden erforderlich sei, bereits anlässlich der Ausfüllung des Meldescheins zu klären, die ohnehin erforderlich sei. Die Erfüllung der Verpflichtungen sei erforderlich, um einen den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes entsprechenden Gesetzesvollzug zu ermöglichen. Ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG sei demgemäß ebenfalls nicht gegeben.
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Das HmbKTTG sei mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes, Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Es verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast sei. Denn es bestehe die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen könne. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheide daher aus. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben. Das HmbKTTG enthalte vielfältige geeignete Vorschriften zur hinreichenden tatsächlichen Durchsetzung des Steueranspruchs. Dass eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen gewährleistet werde, sei nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Das HmbKTTG sei auch nicht deswegen verfassungswidrig, weil gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung der Übernachtungsgäste, deren Arbeitgeber oder der Betreiber der Beherbergungsbetriebe verstoßen werde.
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Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liege nicht vor. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, stehe dem nicht entgegen. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariere schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft.
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b) Weiterhin gibt es zu mit dem HmbKTTG vergleichbaren Steuergesetzen inzwischen eine ganze Reihe von Entscheidungen, die, soweit sie sich mit den von der Klägerin geltend gemachten Verfassungsgrundsätzen auseinandersetzen, ebenfalls fast ausnahmslos eine Verfassungswidrigkeit verneinen: OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29.09.2015 OVG 9 A 7.14, juris, rechtskräftig nach Abweisung der Beschwerde durch BVerwG-Beschluss vom 13.10.2016, 9 BN 1/16, juris; VG Köln, Urteile vom 28.09.2016, 24 K 1845/15, 24 K 2114/15, 24 K 2350/15, 24 K 2369/15 und 24 K 6324/16 juris; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10.06.2016, 2 K 543/15, juris; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 11.06.2015, 2 S 2555/13, juris, rechtskräftig nach Abweisung der Beschwerde durch BVerwG, Beschluss vom 11.12.2015 9 BN 7/15; Hess. VGH, Beschluss vom 29.01.2015 5 C 1162/13.N, juris, rechtskräftig nach Abweisung der Beschwerde durch Beschluss des BVerwG vom 17.11.2015 9 BN 3/15, juris; BFH-Urteil vom 15.07.2015 II R 32/14, BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031; OVG Lüneburg, Urteil vom 26.01.2015, 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593; Urteile des OVG Schleswig-Holstein vom 04.12.2014, juris, und vom 07.02.2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816.
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c) Eine gewisse Ausnahme bilden die Urteile des OVG NRW vom 23.10.2013 lediglich insoweit, als es entschieden hat, die (satzungsmäßige) Bestimmung des Beherbergungsunternehmers zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe sei mangels der erforderlichen besonderen Beziehung zum Steuergut des Aufwandes des Beherbergungsgastes für eine entgeltliche private Übernachtung nichtig (Urteil vom 23.10.2013 14 A 316/13, DVBl 2014, 249; ebenso die Parallel-Urteile 14 A 313-315/13, juris).
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Allerdings kommt diesen Entscheidungen, wie der Bundesfinanzhof erkannt hat, für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu, weil sie auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben beruhen (BFH-Urteile vom 15.07.2015, II R 31/14, und II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, unter Bezugnahme auf BVerwG-Beschluss vom 20.08.2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236; entsprechend für die Beherbergungsabgabe Bremens, BFH-Urteil vom 15.07.2015, BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031). Außerdem sind die zitierten Entscheidungen des OVG NRW bei nachfolgenden Entscheidungen auf Kritik gestoßen: Das OVG Lüneburg ist der Ansicht, es sei rechtlich nicht zu beanstanden, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner gemacht werde. Denn er stehe in einer hinreichend engen Beziehung zum Steuergegenstand. Zum einen sei er direkt an dem zivilrechtlichen Rechtsgeschäft mit dem Übernachtungsgast, welches den Bezugspunkt der Besteuerung darstellt, beteiligt; die gebotene Abwälzbarkeit der Steuer sei daher ohne weiteres gegeben. Zum anderen sei der Beherbergungsbetrieb durch seine Außendarstellung, seine Werbemaßnahmen und die Preisgestaltung maßgeblich daran beteiligt, dass der Übernachtungsgast den besteuerten Aufwand betreibe. Beispielsweise stehe auch der Veranstalter von gewerblichen Automatenspielen in keinem engeren Verhältnis zum besteuerten Vergnügungsaufwand der spielenden Kunden, und seine Wahl zum Steuerschuldner habe das Bundesverfassungsgericht nicht bemängelt (OVG Lüneburg, Urteile vom 26.01.2015 9 KN 309/13 und 9 KN 59/14 und vom 01.12.2014 9 KN 85/13, juris, unter Bezugnahme auf BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035; im Ergebnis wohl ebenso FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014 2 K 85/13, EFG 2014, 1432; FG Hamburg, Urteile vom 09.04.2014 2 K 252/13 und 2 K 169/13, EFG 2014, 1233).
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3. Der erkennende Senat schließt sich der weitgehend einhelligen Rechtsprechung zum HmbKTTG und vergleichbaren Steuergesetzen an, in der eine Europarechtswidrigkeit und eine Verfassungswidrigkeit verneint wird.
- 45
Es kommt daher nicht mehr darauf an, dass eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht insoweit andernfalls deswegen nicht in Betracht kommen dürfte, weil sich nach der restriktiven Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Zulässigkeit von Vorlagebeschlüssen eine Auffassung, das HmbKTTG sei wegen einer oder mehrerer der in der zitierten Judikatur diskutierten Verfassungsfragen verfassungswidrig, gegen diese herrschende Meinung nicht in der vom Bundesverfassungsgericht geforderten Weise begründen ließe. Gesichtspunkte, die die Klägerin gegen die Verfassungsmäßigkeit des HmbKTTG geltend macht und die in den genannten Entscheidungen noch nicht oder nur ansatzweise geprüft worden sind, führen beim erkennenden Senat nicht zu einer entsprechenden Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des Gesetzes.
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Warum es einer Aufwandsteuer an der Tatbestandsmäßigkeit deswegen fehlen soll, weil das Vorliegen eines tatbestandsausschließenden Umstandes - hier die nichtprivate Übernachtung - vom Steuerschuldner nach bestimmten Regeln zu ermitteln und dokumentieren ist, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen; jedenfalls ergibt sich ein solcher Mangel für den Senat weder aus dem Grundgesetz noch aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Die Klägerin hat ihre Rechtsauffassung auch nicht hinreichend belegt. Die ausführlichen Darlegungen der Klägerin, dass in dem von ihr bedienten Niedrigpreissegment aufgrund des großen Umfangs von Buchungen über Buchungsportale und über Veranstalter und Vermittler, der qualitativ und quantitativ geringen Personalausstattung und der geringen Preisspanne die mit dem HmbKTTG einhergehenden Pflichten zu relativ und absolut besonders hohem Aufwand führen, begründet keine Verfassungswidrigkeit des Gesetzes. Dass dieser Aufwand unzumutbar oder gar erdrosselnd ist, vermag der Senat nicht zu erkennen. Dass auf geänderte Rahmenbedingungen mit geänderten Betriebsabläufen etc. reagiert werden muss, ist grundsätzlich hinzunehmen. Die von der Klägerin monierten Belastungen treffen alle Betreiber bzw. wegen der grundsätzlichen Überwälzbarkeit die privat übernachtenden Gäste als eigentliche Steuerträger. Für die Beantwortung der Frage, ob eine belastende Maßnahme unzumutbar oder erdrosselnd wirkt, ist zudem der durchschnittliche Betrieb maßgebend und nicht derjenige, bei dem sich Belastungen stärker als im Durchschnitt auswirken (vgl. BVerwG-Urteil vom 24.03.1988 3 C 48/86, BVerwGE 79, 192; VG Lüneburg, Urteil vom 21.01.2016, 2 A 156/14, juris; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 12.04.2013 5 K 3283/12, juris).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Es ist nicht festzustellen, dass das vorliegende Urteil von der Entscheidungen des OVG NRW vom 23.10.2013 (14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249, und Parallelenscheidungen 14 A 313-315/13) abweicht, nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf. Denn der Bundesfinanzhof als das für die Entscheidungen der Finanzgerichte maßgebliche oberste Bundesgericht hat sich mit der Entscheidung des OVG NRW bereits befasst und festgestellt, dass ihr für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zukommt, weil sie auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben beruhe (BFH-Urteil vom 15.07.2015 II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, unter Bezugnahme auf BVerwG, Beschluss vom 20.08.2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).
Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 11. Apr. 2017 - 1 K 17/15
Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 11. Apr. 2017 - 1 K 17/15
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Finanzgericht Hamburg Urteil, 11. Apr. 2017 - 1 K 17/15 zitiert oder wird zitiert von 15 Urteil(en).
(1) Hängt die Entscheidung ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses ab, das den Gegenstand eines anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einem Gericht oder einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, kann die Finanzbehörde die Entscheidung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung des Gerichts oder der Verwaltungsbehörde aussetzen.
(2) Die Finanzbehörde kann das Verfahren mit Zustimmung des Einspruchsführers ruhen lassen, wenn das aus wichtigen Gründen zweckmäßig erscheint. Ist wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht anhängig und wird der Einspruch hierauf gestützt, ruht das Einspruchsverfahren insoweit; dies gilt nicht, soweit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 oder Nr. 4 die Steuer vorläufig festgesetzt wurde. Mit Zustimmung der obersten Finanzbehörde kann durch öffentlich bekannt zu gebende Allgemeinverfügung für bestimmte Gruppen gleichgelagerter Fälle angeordnet werden, dass Einspruchsverfahren insoweit auch in anderen als den in den Sätzen 1 und 2 genannten Fällen ruhen. Das Einspruchsverfahren ist fortzusetzen, wenn der Einspruchsführer dies beantragt oder die Finanzbehörde dies dem Einspruchsführer mitteilt.
(3) Wird ein Antrag auf Aussetzung oder Ruhen des Verfahrens abgelehnt oder die Aussetzung oder das Ruhen des Verfahrens widerrufen, kann die Rechtswidrigkeit der Ablehnung oder des Widerrufs nur durch Klage gegen die Einspruchsentscheidung geltend gemacht werden.
(1) Gegen Verwaltungsakte
- 1.
in Abgabenangelegenheiten, auf die dieses Gesetz Anwendung findet, - 2.
in Verfahren zur Vollstreckung von Verwaltungsakten in anderen als den in Nummer 1 bezeichneten Angelegenheiten, soweit die Verwaltungsakte durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden nach den Vorschriften dieses Gesetzes zu vollstrecken sind, - 3.
in öffentlich-rechtlichen und berufsrechtlichen Angelegenheiten, auf die dieses Gesetz nach § 164a des Steuerberatungsgesetzes Anwendung findet, - 4.
in anderen durch die Finanzbehörden verwalteten Angelegenheiten, soweit die Vorschriften über die außergerichtlichen Rechtsbehelfe durch Gesetz für anwendbar erklärt worden sind oder erklärt werden,
(2) Abgabenangelegenheiten sind alle mit der Verwaltung der Abgaben einschließlich der Abgabenvergütungen oder sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten einschließlich der Maßnahmen der Bundesfinanzbehörden zur Beachtung der Verbote und Beschränkungen für den Warenverkehr über die Grenze; den Abgabenangelegenheiten stehen die Angelegenheiten der Verwaltung der Finanzmonopole gleich.
(3) Die Vorschriften des Siebenten Teils finden auf das Straf- und Bußgeldverfahren keine Anwendung.
(1) Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Das Gericht kann das Verfahren bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten Frist, die verlängert werden kann, aussetzen; wird dem außergerichtlichen Rechtsbehelf innerhalb dieser Frist stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt innerhalb dieser Frist erlassen, so ist der Rechtsstreit in der Hauptsache als erledigt anzusehen.
(2) Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt für die Fälle sinngemäß, in denen geltend gemacht wird, dass eine der in § 348 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung genannten Stellen über einen Antrag auf Vornahme eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014 2 K 252/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg als Einzelunternehmerin ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 12. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 280 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung, die nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG von der Steuer ausgenommen sind. Nicht der Steuer unterlagen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Über den Einspruch gegen die Steueranmeldungen hat das FA noch nicht entschieden.
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Mit der am 31. Oktober 2013 erhobenen Klage beantragte die Klägerin zuletzt u.a., die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung für das erste Kalendervierteljahr vom 12. April 2013 aufzuheben und festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Klage gegen die angefochtene Steueranmeldung sei als Untätigkeitsklage zulässig, aber unbegründet. Die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Leitsätze zu dem Urteil sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1233 abgedruckt.
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Das FG stellte das Urteil den Beteiligten gemäß § 104 Abs. 2 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu, obwohl die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hatte, sie halte diese Art der Bekanntgabe im Hinblick auf Art. 6 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) für unzulässig.
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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Zustellung der Vorentscheidung anstelle deren Verkündung stelle einen Verfahrensmangel i.S. des § 119 Nr. 5 FGO dar. Nach Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EMRK hätte das Urteil öffentlich verkündet werden müssen. Das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Sie konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Die Betreiber dürften auch nicht als Steuerschuldner bestimmt und mit dem Nachweis der beruflichen Veranlassung der Übernachtung belastet werden. Die Abgabenlast sei für sie nicht vorhersehbar, weil die berufliche Veranlassung der Übernachtung außerhalb ihrer Informations- und Verantwortungssphäre liege. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sei gegeben, weil nur die Betreiber von Beherbergungsbetrieben, nicht aber die Betreiber anderer fremdenverkehrsrelevanter Einrichtungen und die Tagestouristen mit der Steuer belastet würden. Das HmbKTTG verletze aufgrund seiner belastenden Wirkung auch die Grundrechte aus Art. 12 und 14 GG. Zudem verstoße das Gesetz gegen das Recht der Übernachtungsgäste, ihrer Arbeitgeber und der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Die Bezeichnung der Steuer als "Taxe" widerspreche dem Gebot der Normenklarheit.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 12. April 2013 aufzuheben und festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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A. Die Vorentscheidung ist nicht wegen des gerügten Verfahrensmangels aufzuheben. Nach § 104 Abs. 2 Halbsatz 1 FGO ist statt der Verkündung die Zustellung des Urteils zulässig. Eine Ausnahme hiervon für den Fall, dass ein Beteiligter damit nicht einverstanden ist, sieht die Vorschrift nicht vor.
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Aus Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EMRK lässt sich nichts anderes entnehmen. Zwar muss nach dieser Vorschrift das Urteil öffentlich verkündet werden. Art. 6 EMRK gilt aber nach dem Wortlaut seines Abs. 1 Satz 1 lediglich für Streitigkeiten in Bezug auf zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen sowie Strafverfahren, aufgrund des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung jedoch nicht für das finanzgerichtliche Verfahren (Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte vom 12. Juli 2001 44759/98, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3453, und vom 13. Januar 2005 62023/00, Europäische Grundrechte Zeitschrift 2005, 234; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2013 VII B 134/12, BFH/NV 2013, 1102, Rz 11, m.w.N.).
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§ 119 Nr. 5 FGO betrifft darüber hinaus nur Urteile, die auf eine mündliche Verhandlung ergangen sind, bei der die Vorschriften über die Öffentlichkeit des Verfahrens verletzt worden sind. Die Vorschrift stellt somit nur auf die mündliche Verhandlung ab, auf die hin das Urteil ergangen ist, befasst sich aber nicht mit der Verkündung oder sonstigen Bekanntgabe des Urteils (BFH-Beschluss vom 13. August 1998 VII R 30/98, BFH/NV 1999, 208). Diese im Wortlaut der Vorschrift angelegte Einschränkung der Rügebefugnis rechtfertigt sich dadurch, dass sich eine Verletzung des Öffentlichkeitsgrundsatzes bei der Urteilsverkündung nicht auf die Entscheidungsfindung auswirken kann (Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 19. August 1980 6 CB 29.80, Die öffentliche Verwaltung 1981, 969, und vom 23. November 1989 6 C 29.88, NJW 1990, 1249, jeweils zu § 138 Nr. 5 der Verwaltungsgerichtsordnung).
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Dass das FG das angefochtene Urteil nicht öffentlich verkündet, sondern von der Möglichkeit der Urteilszustellung Gebrauch gemacht hat, kann somit nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung wegen eines Verfahrensmangels führen (vgl. Beschlüsse des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs --BayVGH-- vom 4. Mai 2011 14 ZB 11.30142, Bürgerservice BAYERN-RECHT Online, und des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- Lüneburg vom 26. Januar 2015 4 LA 232/14, www.justizportal.niedersachsen.de).
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B. Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 12. April 2013 ist rechtmäßig. Die Klägerin muss die im Revisionsantrag genannten Pflichten erfüllen.
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.
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a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
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Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
- 17
-
Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.
- 18
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Die Steuer beträgt nach § 3 HmbKTTG je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 €
0 €,
25 €
0,50 €,
50 €
1 €,
100 €
2 €,
150 €
3 €,
200 €
4 €.
- 19
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Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils 1 €.
- 20
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Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).
- 21
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Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.
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b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
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2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (BVerwG-Urteile vom 11. Juli 2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).
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Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).
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Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).
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b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013 9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des OVG für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014 4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014 9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, 6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.
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ccc) Die Verfassungswidrigkeit des HmbKTTG kann auch nicht auf den Gesichtspunkt gestützt werden, dass die Steuerlast für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe nicht hinreichend voraussehbar sei.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist es aus verfassungsrechtlicher Sicht erforderlich, aber auch ausreichend, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuer in gewissem Umfang vorausberechnen kann (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.).
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Diesen Anforderungen genügt das HmbKTTG. Aufgrund der in diesem Gesetz getroffenen Regelungen können die Betreiber der Beherbergungsbetriebe die Steuer im Wesentlichen vorausberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.
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Aus den BVerwG-Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 20 und in KommJur 2012, 387, Rz 20 folgt entgegen der Ansicht der Klägerin nichts anderes. Nach den Ausführungen des BVerwG in diesen Urteilen kann nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden, dass entgeltliche Übernachtungen typischerweise privat veranlasst und beruflich erforderliche Übernachtungen nur vernachlässigbare Einzelfälle sind. Mit der Frage, ob typischerweise anzunehmen ist, dass eine Übernachtung privat veranlasst ist, wenn der Gast auf Befragen und in Kenntnis der steuerlichen Folgen keine Angaben zu einer zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit macht, hatte sich das BVerwG nicht zu befassen. Diese Frage ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung zu bejahen.
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, hat das BVerwG bereits in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 Stellung genommen. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).
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Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.
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Der Vorhersehbarkeit der Steuerbelastung steht auch nicht entgegen, dass sich dem HmbKTTG nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622, Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zugunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und kann bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.
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Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.
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Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.
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Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
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cc) Das HmbKTTG verstößt auch nicht deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, weil es nur den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen der Steuer unterwirft.
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Der Gesetzgeber hat nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG (Entscheidungen vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b; vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.2.; in BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622, Rz 40) bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum.
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Diesen Entscheidungsspielraum hat der Gesetzgeber nicht dadurch überschritten, dass er als Steuergegenstand lediglich den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb in Hamburg, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen bestimmt hat. Es ist nicht erkennbar, welcher sonstige Aufwand in den wesentlichen Punkten mit dem Aufwand für entgeltliche Übernachtungen derart übereinstimmt, dass er von Verfassungs wegen in die Besteuerung zwingend hätte einbezogen werden müssen. Auch die Klägerin hat insoweit keine konkreten Angaben gemacht. Sie beschränkt sich vielmehr auf pauschale Ausführungen.
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c) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.
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aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG.
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aaa) Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.
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Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.
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Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.
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Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.
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Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).
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bbb) Das HmbKTTG schränkt das Recht der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung ebenfalls nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist. Die Pflicht der Betreiber, der für Zwecke der Steueraufsicht zuständigen Behörde den Beginn und das Ende ihrer Tätigkeit, den Wechsel des Betreibers oder der Betreiberin und die Verlegung des Beherbergungsbetriebes anzuzeigen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG), ist zur Durchsetzung des Steueranspruchs erforderlich und betrifft lediglich Informationen, die für die Persönlichkeit der Betreiber keine hohe Relevanz haben und den Finanzbehörden bereits im Hinblick auf andere Steuern, insbesondere die Einkommen- oder Körperschaftsteuer sowie die Umsatz- und Gewerbesteuer mitzuteilen sind. Die Betreiber werden insoweit ebenfalls durch das Steuergeheimnis geschützt.
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d) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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aa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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bb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Das Urteil des BayVGH vom 22. März 2012 4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG.
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e) Das HmbKTTG ist auch nicht deshalb verfassungswidrig, weil es in der Gesetzesüberschrift nicht den Begriff "Steuer", sondern den Begriff "Kultur- und Tourismustaxe" verwendet. Es liegt kein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit vor. Aus dem Wortlaut des Gesetzes geht klar hervor, dass es sich um eine Steuer und nicht um eine andere Abgabe handelt. Steuern sind nach § 3 Abs. 1 Halbsatz 1 AO Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Aus der Überschrift des Gesetzes kann somit nicht dessen Verfassungswidrigkeit abgeleitet werden. Ihr lässt sich nicht die Bindung der Steuer an bestimmte Verwendungszwecke entnehmen (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 12, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 12, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).
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b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.
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4. Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich daraus, dass das HmbKTTG nur den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen in Hamburg der Steuer unterwirft, keine beihilferechtliche Problematik im Hinblick auf Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union. Darin kann keine Beihilfe im Sinn dieser Vorschrift zugunsten von Hamburger Unternehmen gesehen werden, die keine Beherbergungsbetriebe betreiben und daher auch nicht im Wettbewerb zu den der Steuer unterliegenden Betreibern von Beherbergungsbetrieben stehen. Die Klägerin hat im Übrigen keine konkreten Angaben gemacht, welche Unternehmen nach ihrer Ansicht in die Besteuerung hätten einbezogen werden müssen.
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5. Der Feststellungsantrag ist jedenfalls unbegründet. Die Klägerin ist verpflichtet, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Diese Verpflichtungen sind ebenso wie die Besteuerung nach diesem Gesetz verfassungsgemäß. Es handelt sich um eine zulässige Regelung der Berufsausübung durch Gesetz i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Die Erfüllung der Verpflichtungen ist erforderlich, um einen den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes entsprechenden Gesetzesvollzug zu ermöglichen (vgl. oben II.B.2.b bb). Ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG ist demgemäß ebenfalls nicht gegeben.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014 2 K 169/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
-
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.
- 2
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1233 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.
- 4
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 ist rechtmäßig.
- 7
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.
- 8
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a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
- 9
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Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
- 10
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Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.
- 11
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Die Steuer beträgt nach § 3 HmbKTTG je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 €
0 €
25 €
0,50 €
50 €
1 €
100 €
2 €
150 €
3 €
200 €
4 €.
Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils 1 €.
- 12
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Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).
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Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.
- 14
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b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
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2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).
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Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).
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Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).
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b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013 9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014 4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014 9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622 Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.
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Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.
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Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.
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Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
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c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.
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aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).
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Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.
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Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.
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bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012 4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).
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d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.
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aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.
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Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.
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Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.
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Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.
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Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).
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e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.
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3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).
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Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).
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b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Die Steuergesetze bestimmen, wer Steuerschuldner oder Gläubiger einer Steuervergütung ist. Sie bestimmen auch, ob ein Dritter die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat.
Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.
(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.
(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.
(1) Die Würde des Menschen ist unantastbar. Sie zu achten und zu schützen ist Verpflichtung aller staatlichen Gewalt.
(2) Das Deutsche Volk bekennt sich darum zu unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten als Grundlage jeder menschlichen Gemeinschaft, des Friedens und der Gerechtigkeit in der Welt.
(3) Die nachfolgenden Grundrechte binden Gesetzgebung, vollziehende Gewalt und Rechtsprechung als unmittelbar geltendes Recht.
(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.
(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.
(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.
(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.
(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.
(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.
(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.
(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt.
(2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.
(3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig. Sie darf nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt. Die Entschädigung ist unter gerechter Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und der Beteiligten zu bestimmen. Wegen der Höhe der Entschädigung steht im Streitfalle der Rechtsweg vor den ordentlichen Gerichten offen.
Gründe
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A.
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Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob die für die Bemessung der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag ab dem Jahr 2008 vorgesehene teilweise Hinzurechnung von verausgabten Zinsen, Mieten und Pachten zum Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Nr. 1 Buchstaben a, d und e Gewerbesteuergesetz (GewStG) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Das vorlegende Finanzgericht hält diese Vorschriften über die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Entgelten für Schulden sowie von Mieten und Pachten für verfassungswidrig, weil sie das Prinzip gleichmäßiger Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verletzten.
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I.
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1. Die Gewerbesteuer geht in ihrem Ursprung zurück auf das Gewerbesteuergesetz 1936(RStBl 1936, S. 1149 ff.). Dieses ging von der Gewerbesteuer als Realsteuer (Objektsteuer) aus, welche vom Gesetzgeber als Ausgleich für die unmittelbaren und mittelbaren Lasten gerechtfertigt wurde, welche die Gewerbebetriebe den Gemeinden verursachten (sog. Äquivalenzprinzip; Begründung zum Gewerbesteuergesetz, RStBl 1937, S. 693 ff.). Besteuerungsgrundlagen für die Gewerbesteuer waren gemäß § 6 Abs. 1 GewStG 1936 der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital, also die Finanzkraft des Eigenkapitals, wobei beide stets zusammen die Besteuerungsgrundlage bildeten. § 6 Abs. 2 Satz 1 GewStG 1936 sah fakultativ die Lohnsumme, also die Arbeitskraft des Unternehmens als Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Messbetrages vor (Begründung zum Gewerbesteuergesetz, RStBl 1937, S. 693 ff.). Zum 1. Januar 1980 wurde durch Art. 2 § 1 des Steueränderungsgesetzes von 1979 (BGBl I 1978, S. 1849<1855 f.>) § 6 Abs. 2 GewStG ersatzlos gestrichen und so die Lohnsumme als fakultative Bemessungsgrundlage abgeschafft. Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer waren nunmehr nach § 6 Satz 1 GewStG nur noch der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 8/2118, S. 64). Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590 <2592 f.>) entfiel durch Art. 4 Nr. 1, 15 auch die Gewerbekapitalsteuer in § 6 GewStG als Bemessungsgrundlage für den Erhebungszeitraum ab dem Jahr 1998. Seitdem ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer gemäß § 6 Satz 1 GewStG allein der Gewerbeertrag.
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2.Während für die Gewinnermittlung für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer die Zinsen für Dauerschulden abziehbar waren, sah § 8 Nr. 1 GewStG 1936 (RStBl 1936, S. 1149<1150>) vor, dass Zinsen für Dauerschulden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb in voller Höhe wieder hinzuzurechnen waren. Dem lag die Vorstellung zugrunde, dass sich der Gewerbeertrag - dem Realsteuercharakter der Gewerbesteuer entsprechend - aus dem Gewinn erst mit Hilfe bestimmter Hinzurechnungen und Kürzungen ergebe. Der auf diese Weise ermittelte Betrag stelle die Nutzungen des gesamten im Unternehmen arbeitenden Kapitals während des Bemessungszeitraums dar (Begründung zum Gewerbesteuergesetz, RStBl 1937, S. 693 <695>). Art. 4 des Gesetzes zur Wiederbelebung der Wirtschaft und Beschäftigung und zur Entlastung des Bundeshaushalts (Haushaltsbegleitgesetz 1983) vom 20. Dezember 1982 (BGBl I 1982, S. 1857 <1865 f.>) beschränkte die Hinzurechnung der Zinsen für den Erhebungszeitraum 1983 auf 60 v.H. und ab dem Erhebungszeitraum 1984 auf 50 v.H. Durch Art. 3 Nr. 2 Buchstabe a des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, S. 1093 <1116>) wurde das Wort "Zinsen" durch das Wort "Entgelte" für Schulden ersetzt und so der Hinzurechnungstatbestand erweitert.
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Art. 3 Nr. 1 des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) (BGBl I 2007, S. 1912<1930>) regelt die Hinzurechnung der Entgelte für Schulden neu. Der Gesetzgeber senkte mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 für den Veranlagungszeitraum ab 2008 den Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. auf 15 v.H. und verringerte für den Erhebungszeitraum ab 2008 die Gewerbesteuermesszahl von maximal 5 v.H. auf einheitlich 3,5 v.H., so dass die nominale Belastung der Unternehmensgewinne sank. Zugleich sollte zur Kompensation der geringeren nominalen Steuerbelastung die steuerliche Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer durch verschiedene Maßnahmen verbreitert und verstetigt werden. Dazu gehörte unter anderem die Abschaffung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage bei der Einkommensteuer (§ 4 Abs. 5b EStG), bei der Körperschaftsteuer (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG) und bei der eigenen Bemessungsgrundlage sowie die Ausweitung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung (Gesetzentwurf der Fraktionen CDU/CSU und SPD, BTDrucks 16/4841, S. 32). Die Hinzurechnung wurde ab dem Erhebungszeitraum 2008 auch auf Entgelte für Schulden, die keine Dauerschulden sind, erweitert. Die Gesetzesänderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 führte somit zu einer Ausweitung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Schuldzinsen. Im Übrigen wurde die Hinzurechnung grundsätzlich auf 25 v.H. der Entgelte und der ihnen gleichgestellten Aufwendungen beschränkt. Die Ausweitung der Hinzurechnungstatbestände sollte der Verlagerung deutschen Steuersubstrats ins Ausland entgegenwirken und zur Finanzierung der Unternehmensteuerreform beitragen. Durch sie sollte zwar die Steuerbemessungsgrundlage der Gewerbesteuer verbreitert, allerdings durch die gleichzeitige Verringerung des Hinzurechnungssatzes und der Einführung eines Hinzurechnungsfreibetrages das Steueraufkommen der Gewerbesteuer nicht verändert, aber stabiler und planbarer gestaltet werden (Gesetzentwurf der Fraktionen CDU/CSU und SPD, BTDrucks 16/4841, S. 32).
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3. § 8 Nr. 8 GewStG 1936 (RStBl 1936, S. 1149<1150>) sah die Hinzurechnung der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht aus Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen standen, auf den Gewinn aus Gewerbebetrieb vor. Dabei ging § 8 Nr. 8 GewStG 1936 ausweislich der Gesetzesbegründung davon aus, dass zahlreiche Unternehmen mit gemieteten Maschinen arbeiteten. Unternehmen, die mit eigenen Maschinen arbeiteten, müssten den Reinertrag aus diesem Teil des Anlagevermögens in voller Höhe versteuern, während die anderen Unternehmen die Miete als Betriebsausgabe absetzen könnten. Durch § 8 Nr. 8 GewStG 1936 sollte deshalb eine Gleichstellung erreicht werden, wobei der Gesetzgeber davon ausging, dass die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen den Reinertrag aus den gemieteten Maschinen oder sonstigen beweglichen Gütern des Anlagevermögens darstellt. Grundbesitz schied bei der Zurechnung aus, da dieser grundsätzlich nur von der Grundsteuer erfasst werden sollte (RStBl 1937, S. 693 <696>). In der Neufassung des Gewerbesteuergesetzes vom 18. November 1958 (BGBl I 1958, S. 754 <757>) wurde die Hinzurechnung der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen in inhaltlich unveränderter Form erstmals in § 8 Nr. 7 GewStG 1957 geregelt. Durch Art. 6 Nr. 5 des Steueränderungsgesetzes 1961 (StÄndG 1961; BGBl I 1961, S. 981 <986>) erhielt § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG inhaltlich im Wesentlichen seine bis zum Erhebungszeitraum 2007 gültige Fassung, wonach grundsätzlich die Hälfte der Miet- oder Pachtzinsen hinzuzurechnen war (BGBl I 1961, S. 981<987>).
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Art. 3 Nr. 1 des UntStRefG 2008 (BGBl I 2007, S. 1912<1930>) mit Änderung durch Art. 5 Nr. 02 des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, S. 3150 <3168>) führte zu § 8 Nr. 1 Buchstaben d und e GewStG in der vom Finanzgericht vorgelegten Fassung. Bei Mieten, Pachten, Leasingraten und Lizenzgebühren sollte nur der sogenannte Finanzierungsanteil hinzugerechnet werden, der bei immobilen Wirtschaftsgütern mit 75 v.H. und bei mobilen Wirtschaftsgütern pauschal mit 20 v.H. angesetzt wurde (Gesetzentwurf der Fraktionen CDU/CSU und SPD, BTDrucks 16/4841, S. 30 f.). Die Neuregelung erfasst nunmehr auch den Finanzierungsanteil für Grundbesitz, der im Eigentum eines anderen steht. Des Weiteren unterscheidet sie nicht mehr nach der steuerlichen Behandlung der Mieten und Pachten beim Empfänger (BTDrucks 16/4841, S. 79 f.). Im Übrigen blieb es bei der bisherigen Regelung, nur für die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter eine Hinzurechnung vorzunehmen, die - unterstellt, der Mieter oder Pächter wäre Eigentümer - bei ihm zu seinem Anlagevermögen gehören würden (BTDrucks 16/4841, S. 80). Im Finanzausschuss, an den der Gesetzentwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) der Bundesregierung (BTDrucks 16/6290, S. 22) federführend überwiesen worden war, wurde der anzusetzende Finanzierungsanteil aus Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG ohne weitere Begründung von 75 v.H. auf 65 v.H. herabgesetzt (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/7036, S. 23). Die Gesetzesänderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 und das Jahressteuergesetz 2008 führten somit zu einer Ausweitung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung bei Mieten und Pachten für unbewegliche Wirtschaftsgüter.
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4. § 8 Nr. 1 Buchstaben a, d und e des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I S. 1912) und des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I S. 3150) hat folgenden Wortlaut:
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§ 8 GewStG - Hinzurechnungen
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Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:
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1. Ein Viertel der Summe aus
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a) Entgelten für Schulden. 2Als Entgelt gelten auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit sowie die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen. 3Soweit Gegenstand der Veräußerung eine Forderung aus einem schwebenden Vertragsverhältnis ist, gilt die Differenz zwischen dem Wert der Forderung aus dem schwebenden Vertragsverhältnis, wie ihn die Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses der Veräußerung zugrunde gelegt haben, und dem vereinbarten Veräußerungserlös als bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt,
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…
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d) einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasing- raten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen,
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e) dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und
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…
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soweit die Summe den Betrag von 100.000 Euro übersteigt; …
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II.
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1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine Tankstellenpächterin; sie betreibt in der Rechtsform der GmbH Tankstellen mit Shop und Waschstraße. Die zum Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen pachtete sie entgeltlich an. Im Jahr 2008 entstanden der Klägerin Entgelte für Schulden in Höhe von insgesamt 8.332 Euro, für die Miete und Anpachtung von beweglichen Wirtschaftsgütern Aufwendungen in Höhe von insgesamt 270.532 Euro sowie für die Miete und Anpachtung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern, die jeweils im Eigentum eines anderen standen, Aufwendungen in Höhe von insgesamt 344.490 Euro. In ihrer Körperschaftsteuererklärung 2008 ermittelte die Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen von 15.839 Euro. In ihrer Gewerbesteuererklärung 2008 gab die Klägerin bei den Hinzurechnungsbeträgen gemäß § 8 Nr. 1 Buchstaben a, d und e GewStG neben den Entgelten für Schulden die Aufwendungen für die Benutzung fremder beweglicher und unbeweglicher Betriebsanlagegüter an. Das Finanzamt, Beklagter des Ausgangsverfahrens, erließ erklärungsgemäß einen Gewerbesteuermessbescheid für 2008, wobei es den Gewerbesteuermessbetrag auf 2.184 Euro festsetzte. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den das Finanzamt zurückwies. Die Klägerin erhob Klage zum Finanzgericht und beantragte, den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag um 1.991 Euro niedriger auf 193 Euro festgesetzt werde.
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2. Das Finanzgericht hält die Vorschriften über die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Entgelten für Schulden sowie von Mieten und Pachten (§ 8 Nr. 1 Buchstaben a, d und e GewStG) wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Grundgesetzes (Art. 3 Abs. 1 GG) für verfassungswidrig, weil sie mit dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dem Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht vereinbar seien und ein rechtfertigender Grund hierfür fehle. Es hat diese Vorschriften dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung vorgelegt (Beschluss veröffentlicht u.a. in DStRE 2012, S. 478 = EFG 2012, S. 960). Das Finanzgericht meint, sachgerecht sei allein eine Besteuerung nach dem Ist-Leistungsfähigkeitsprinzip, welches folgerichtig durch das objektive Nettoprinzip ausgestaltet werde. Die genannten Hinzurechnungsvorschriften verletzten das objektive Nettoprinzip, weil sie dazu führten, dass objektiv durch den Gewerbebetrieb veranlasste Aufwendungen nicht von den erzielten Erträgen abgezogen werden könnten. Dies sei von Verfassungs wegen nicht gerechtfertigt; es lägen keine besonderen sachlichen Gründe vor, die eine "Verletzung der folgerichtigen Ausgestaltung des Ist-Leistungsfähigkeitsprinzips" verfassungsrechtlich rechtfertigten, insbesondere genüge hierfür nicht der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer und die sich daraus ergebende Gleichstellung des Einsatzes von Fremdkapital mit dem von Eigenkapital durch die Hinzurechnung von Schuld- sowie von Miet- und Pachtzinsen (wird näher ausgeführt; vgl. DStRE 2012, S. 478 = EFG 2012, S. 960).
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Das Finanzgericht stellt damit die Verfassungsmäßigkeit und zugleich die Rechtfertigung der Gewerbesteuer als Realsteuer grundsätzlich in Frage.
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3. Der veröffentlichte Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg hat bereits zur Auseinandersetzung mit dessen Argumentation in Entscheidungen des Bundesfinanzhofs geführt.
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a) Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat mit Beschluss vom 1. August 2012 - IV R 55/11 - (BFH/NV 2012, S. 1826) das Ausgangsverfahren des Normenkontrollantrages des Finanzgerichts als ein nicht aussichtslos erscheinendes Musterverfahren beurteilt und deshalb ein bei ihm anhängiges Revisionsverfahren, in welchem es ebenfalls um die Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungsvorschriften geht, gemäß § 74 FGO bis zum Vorliegen einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ausgesetzt (ebenso die Beschlüsse vom 12. Juli 2012 - IV R 55/10 - und vom 26. August 2013 - IV R 24/11 -).
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b) Hingegen hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs in Eilverfahren mit Beschlüssen vom 16. Oktober 2012 - I B 128/12 - (BFHE 238, 452) und - I B 125/12 - (NV 2013, S. 249) nach summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der dort angegriffenen, auf § 8 Nr. 1 Buchstaben a, d, e und f GewStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, S. 1912) und des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, S. 3150) beruhenden Grundlagenbescheide verneint, da auch mit Blick auf den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg nicht ernstlich zweifelhaft sei, dass die vorgenannten Hinzurechnungsvorschriften verfassungsgemäß seien. Durch die in § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG erstmals erfassten Fallgruppen der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter sowie der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten in § 8 Nr. 1 Buchstabe f GewStG sei die Entscheidung für eine "verobjektivierte" Bemessungsgrundlage durch den Gesetzgeber sogar verbreitert und ausgebaut worden. Die Belastungsentscheidung als solche und die diese tragende Rechtfertigung hätten infolgedessen unverändert Bestand.
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Eine gegen diesen Beschluss des Bundesfinanzhofs gerichtete Verfassungsbeschwerde nahm die 1. Kammer des Ersten Senats mit Beschluss vom 6. Mai 2013 - 1 BvR 821/13 - (NVwZ 2013, S. 935) nicht zur Entscheidung an.In späteren Entscheidungen bestätigte der I. Senat des Bundesfinanzhofs seine Rechtsauffassung (Urteile vom 16. Januar 2014 - I R 21/12 -, BFHE 244, 347 und vom 4. Juni 2014 - I R 21/13 -, BFHE 246, 130).
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B.
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Die Vorlage ist unzulässig, denn das vorlegende Gericht hat sie nicht hinreichend begründet (§ 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG). Die Unzulässigkeit der Vorlage kann die Kammer durch einstimmigen Beschluss feststellen (§ 81a Satz 1 BVerfGG).
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I.
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Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat ein Gericht das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn es ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass es sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (vgl. BVerfGE 127, 335 <355 f.>; stRspr). Hierfür muss das vorlegende Gericht in nachvollziehbarer und für das Bundesverfassungsgericht nachprüfbarer Weise darlegen, dass es bei seiner anstehenden Entscheidung auf die Gültigkeit der Norm ankommt und aus welchen Gründen das vorlegende Gericht von der Unvereinbarkeit der Norm mit der Verfassung überzeugt ist (vgl. BVerfGE 105, 61 <67>; stRspr).
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Das vorlegende Gericht muss von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm überzeugt sein und die für diese Überzeugung maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen (vgl. BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 86, 71 <77 f.>; 88, 70 <74>; 88, 198 <201>; 93, 121 <132>). Der Vorlagebeschluss muss den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben, die naheliegenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte erörtern, sich eingehend sowohl mit der einfachrechtlichen als auch mit der verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, dabei die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen und insbesondere auf die maßgebliche Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eingehen (vgl. BVerfGE 76, 100 <104>; 79, 240 <243 f.>; 86, 52 <57>; 86, 71 <77 f.>; 88, 198 <202>; 94, 315 <325>).
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Für die Beurteilung der Zulässigkeit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist grundsätzlich die Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts maßgebend, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist (vgl. BVerfGE 2, 181 <190 f.>; 105, 61 <67>; 129, 186 <203>; 133, 1 <11>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 Rn. 92). Zur Begründung der Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Norm muss der Sachverhalt umfassend dargestellt werden. Die Schilderung des Sachverhalts muss aus sich heraus, also ohne Studium der beigefügten Verfahrensakten, verständlich sein (vgl. BVerfGE 88, 187 <194>; 107, 59 <85>). Es muss dargelegt sein, dass und aus welchen Gründen das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis käme als im Falle der Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 <173 f.>; 79, 240 <243>; 121, 108 <117>). Das Gericht muss sich dabei eingehend mit der Rechtslage auseinandersetzen und die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen, die für die Auslegung der vorgelegten Rechtsvorschrift von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 65, 308 <316>; 94, 315 <323>; 97, 49 <60>; 105, 61 <67>; 121, 233 <237 f.>). Bei der Annahme eines Gleichheitsverstoßes gehört zur erschöpfenden Begründung durch das vorlegende Gericht auch die eindeutige Bezeichnung der Sachverhalte oder Personengruppen, die aus Sicht des Gerichts miteinander verglichen werden können und zu Unrecht ungleich behandelt werden (BVerfGK 17, 360 <366>; vgl. auch BVerfGE 131, 66 <82>).
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II.
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Diesen Anforderungen wird die Vorlage nicht gerecht. Zwar wird die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage hinreichend dargelegt. Die Ausführungen zur Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm genügen jedoch nicht den Vorgaben des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Angesichts der Klarstellung der Maßstäbe zum Gleichheitssatz für die Anwendung auf steuergesetzliche Vorschriften in zahlreichen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts und der Billigung des Systems der Gewerbesteuer mit Hinzurechnungs- und Kürzungsbestimmungen in früheren Entscheidungen des Gerichts sind an die abweichende Beurteilung des vorlegenden Gerichts hier besondere Anforderungen an die Auseinandersetzung mit vorhandenen, gängigen verfassungsrechtlichen Einordnungen zu stellen.
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Das vorlegende Finanzgericht geht von einer überholten Konkretisierung des Gleichheitsmaßstabes in Art. 3 Abs. 1 GG aus (1.) und legt seiner Prüfung nicht die Erwägungen des Bundesverfassungsgerichts zum Umfang des Entscheidungsspielraums des Gesetzgebers im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl und Ausgestaltung des Steuergegenstandes sowie der Differenzierung innerhalb des Steuergegenstandes, insbesondere in seiner bisherigen Spruchpraxis zur Gewerbesteuer, zugrunde (2.). Sein Vorlagebeschluss lässt zudem eine Auseinandersetzung mit der verfassungsrechtlichen Absicherung der Gewerbesteuer in Art. 106 Abs. 6 GG (3.) und eine hinreichende Befassung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur verfassungsrechtlichen Legitimation der Gewerbesteuer (4.) vermissen. Das Finanzgericht argumentiert nur pauschal mit einer vermeintlichen "Prinzipienwidrigkeit" der zur Prüfung gestellten Vorschriften, ohne eine entsprechende verfassungsrechtliche Beurteilung auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vorzunehmen (5., 6.). Es setzt sich überdies nicht mit der Rechtsprechung anderer Finanzgerichte zur Verfassungsgemäßheit der Gewerbesteuer nach der Unternehmensteuerreform 2008, insbesondere der Hinzurechnungsvorschriften, auseinander (7.).
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1.Bereits die Auseinandersetzung des vorlegenden Gerichts mit dem Prüfungsmaßstab des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG genügt nicht den Anforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Ohne eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu benennen, beschreibt die Vorlage die ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG mit Bezug zum Steuerrecht kurz als nicht überzeugend. Ausgehend von einem in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts seit längerem überholten Maßstab führt das vorlegende Gericht lediglich aus, soweit die verfassungsrechtlichen Anforderungen an den sachlichen Grund zur Rechtfertigung einer Differenzierung nach personenbezogenen Merkmalen oder nach sachbezogenen Merkmalen erfolge, überzeuge dies nicht.
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Auf die aktuelle Fortentwicklung des Prüfungsmaßstabes zu Art. 3 Abs. 1 GG zu einer stufenlosen Maßstabsbildung geht das vorlegende Gericht nicht ein. Es hätte jedoch in seinem Vorlagebeschluss in erster Linie die ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu den Maßstäben des allgemeinen Gleichheitssatzes zugrunde legen müssen (vgl. nur BVerfGE 126, 400 <416>; 127, 263 <280>; 129, 49 <68 f.>; siehe auch BVerfGE 130, 131 <142>; 130, 240 <252 ff.>). In Anbetracht der jüngsten, vom vorlegenden Gericht zitierten Entscheidung des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts zur Gewerbesteuer vom 15. Januar 2008 (BVerfGE 120, 1) hätte es darzulegen gehabt, zu welchem Ergebnis die Anwendung der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts käme (vgl. BVerfGE 89, 132 <141 f.>; 116, 135 <161>; 120, 1 <29 ff.>). Nach erfolgter Subsumtion unter diesen gefestigten Prüfungsmaßstab hätte es dann in einem zweiten Schritt eine Alternativlösung nach dem von ihm für zutreffend befundenen Prüfungsmaßstab anfügen müssen.
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2. Das vorlegende Gericht geht auch nicht auf die Erwägungen des Bundesverfassungsgerichts zu dem weitreichenden Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes im Bereich des Steuerrechts ein, insbesondere in seiner Spruchpraxis zur Gewerbesteuer.
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a) Das Finanzgericht gesteht dem Gesetzgeber zwar abstrakt einen Wertungsspielraum bei der Belastungsentscheidung zu, vertritt sodann aber im offenen Gegensatz dazu die Auffassung, im Hinblick auf die Gewerbesteuer ende der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers dort, wo das Prinzip der steuerlichen Lastengleichheit und der Besteuerung nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht mehr gewahrt sei; deshalb sei nur eine Besteuerung nach dem "Ist-Leistungsfähigkeitsprinzip" verfassungsgemäß. Sodann spricht das vorlegende Gericht dem Gesetzgeber im Bereich der Gewerbesteuer die Befugnis ab, eine Besteuerung nach dem "Soll-Leistungsfähigkeitsprinzip" zugrunde zu legen, da hier bereits für eine Besteuerung nach dem "Ist-Leistungsfähigkeitsprinzip" die verfassungsrechtliche Rechtfertigung fehle.
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b) Damit geht das vorlegende Gericht ohne eine Auseinandersetzung über die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts hinweg, das in ständiger Rechtsprechung dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes zubilligt (zuletzt BVerfGE 137, 350 <366 f. Rn. 42>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 Rn. 123; Beschluss des Ersten Senats vom 23. Juni 2015 - 1 BvL 13/11, 1 BvL 11 BvL 14/11 -, NJW 2015, S. 3221 Rn. 72; vgl. auch BVerfGE 21, 12 <26 f.>; 117, 1 <30>; 120, 1 <29 f.>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>; 127, 224 <245>); dies ist auch der letzten Entscheidung des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts zur Gewerbesteuer zu entnehmen (BVerfGE 120, 1 <29 ff.>). Die Befugnis des Gesetzgebers zur Definition des Steuerobjekts stützt sich auf seine demokratische Legitimation für die Steuerpolitik. Steuerwürdigkeitsentscheidungen beruhen wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem Grundgesetz der Legislative zustehen und von ihr im Wege der Gesetzgebung getroffen werden müssen. Deshalb ist bei diesen Entscheidungen der Gleichheitssatz bereits eingehalten, wenn der Gesetzgeber einen Sachgrund für seine Wahl des Steuergegenstandes vorbringen kann, die Berücksichtigung sachwidriger, willkürlicher Erwägungen ausgeschlossen ist (vgl. BVerfGE 120, 1 <29>) und die konkrete Belastungsentscheidung für ein Steuerobjekt nicht mit anderen Verfassungsnormen in Konflikt gerät (vgl. BVerfGE 137, 350 <366 f. Rn. 42>). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31> sowie BVerfGE 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>; 120, 1 <19>). Die Entscheidung darüber, ob die Einbeziehung einer Personengruppe oder eines Sachverhalts in den Anwendungsbereich eines Steuergesetzes zur Auswahl und damit zur Bestimmung des Umfangs des Steuergegenstandes zählt, bei der dem Gesetzgeber ein weiter Spielraum zusteht, oder ob dies eine Frage der Differenzierung innerhalb des Steuergegenstandes ist, mit der Folge einer engeren Bindung des Gesetzgebers an die Grundsätze der Folgerichtigkeit und Belastungsgleichheit, kann nicht nach abstrakten Kriterien getroffen werden, sondern muss jeweils in Ansehung der konkreten Umstände des in Rede stehenden Steuergegenstandes und der betreffenden Vergleichsgruppen erfolgen. Dabei kommt es regelmäßig wesentlich darauf an, inwieweit die Gruppe oder der Sachverhalt, um deren oder dessen Einbeziehung es geht, durch Merkmale geprägt ist, die gerade den Steuergegenstand, dessen Ausgestaltung infrage steht, unter dem Gesichtspunkt des steuerbaren Vorteils kennzeichnen (vgl. BVerfGE 120, 1 <29 f.>; siehe dazu auch BFHE 246, 67 Rn. 24).
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Die Besonderheiten der Gewerbesteuer könnten zwar darauf hindeuten, dass es sich bei den Hinzurechnungs- und Kürzungsbestimmungen (§§ 8, 9 GewStG) um die Bestimmung des Umfangs des Steuergegenstandes handelt. Aufgrund der Komplexität der Vorschriften und der allgemein gehaltenen Definition des Steuergegenstandes in § 2 GewStG liegt es jedoch näher, von Differenzierungen innerhalb des Steuergegenstandes auszugehen, was eine engere Bindung des Gesetzgebers an sachliche Erwägungen, insbesondere solche der Folgerichtigkeit und Belastungsgleichheit vorstellbar erscheinen lässt (vgl. BVerfGE 137, 350 <366 Rn. 41>). Diese für die Reichweite des gesetzgeberischen Ermessensspielraums relevante Einordnung vermag indes nichts daran zu ändern, dass es jedenfalls einer Auseinandersetzung des vorlegenden Gerichts mit den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zum Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers bei der Auswahl und Ausgestaltung des Steuergegenstandes sowie der Differenzierung innerhalb des Steuergegenstandes bedurft hätte.
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3. Darüber hinaus fehlt es an einer Auseinandersetzung des vorlegenden Gerichts mit der verfassungsrechtlichen Absicherung der Gewerbesteuer in Art. 106 Abs. 6 GG und den daraus zu ziehenden Folgerungen für ihre einfachgesetzliche Ausgestaltung. So geht der Vorlagebeschluss, der Art. 106 GG nur an einer Stelle nennt, nicht auf die Erwägung ein, dass dem Begriff der Gewerbesteuer in Art. 106 Abs. 6 GG aufgrund ihrer überkommenen Grundstruktur und herkömmlichen Ausgestaltung im einfachen Recht die Zulässigkeit gesetzlicher Hinzurechnungsvorschriften immanent sein könnte (vgl. BVerfGE 120, 1 <25 ff. m.w.N.>; siehe auch Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG).
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4. Auch sonst fehlt es an einer hinreichenden Befassung des vorlegenden Gerichts mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur verfassungsrechtlichen Legitimation der Gewerbesteuer.
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Der Vorlagebeschluss referiert knapp die Entscheidungen zur Hinzurechnung von Dauerschulden und Dauerschuldzinsen (BVerfGE 26, 1), zur Hinzurechnung von Mietzinsen (Beschluss [Vorprüfungsausschuss] vom 29. August 1974 - 1 BvR 67/73 -, HFR 1974, S. 498) und zum Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer (BVerfGE 40, 109 <115>; 42, 374 <384>; 46, 224 <237>), ohne sich jedoch inhaltlich mit diesen Entscheidungen auseinanderzusetzen. Auch den zuletzt zur Gewerbesteuer ergangenen Nichtannahmebeschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 24. März 2010 - 1 BvR 2130/09 - (NJW 2010, S. 2116) - zur Gewerbesteuerpflicht einer Wirtschaftsprüfungs-GmbH und zur Vereinbarkeit von § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG mit Art. 3 Abs. 1 GG - zitiert das vorlegende Gericht lediglich.
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Eine nähere inhaltliche Auseinandersetzung des vorlegenden Gerichts mit den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 15. Januar 2008 (BVerfGE 120, 1 <39>) zur weiterhin bestehenden finanzrechtlichen Bedeutung des Äquivalenzprinzips für die Rechtfertigung der Gewerbesteuer fehlt. Zwar referiert das vorlegende Gericht die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts, wonach die äquivalenztheoretische Begründung zur Rechtfertigung der Gewerbesteuer beitrage (BVerfGE 120, 1 <37 ff.>). Daraus, so das vorlegende Gericht, könne der Gedanke entstehen, das Äquivalenzprinzip rechtfertige auch die Hinzurechnungsvorschriften, da diese den Gemeinden einen Ausgleich für besondere Lasten verschaffen könnten. Angesichts des hohen Rangs des Leistungsfähigkeitsprinzips genüge das Äquivalenzprinzip als bloße allgemeine rechtstheoretische Überlegung nicht, um das verfassungsrechtlich verankerte Leistungsfähigkeitsprinzip zu durchbrechen. Dafür bedürfe es mindestens ebenbürtiger, auf gleicher Ebene bestehender "sachgerechter Prinzipien".
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Das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Äquivalenzprinzip werden dabei vom vorlegenden Gericht nicht klar definiert und hergeleitet. Eine Begründung des vorlegenden Gerichts für die nach seiner Ansicht herausgehobene Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips für die Gewerbesteuer fehlt ebenso. Soweit das Finanzgericht diese Prinzipien für seine Argumentation bemüht, geht es über die erforderliche genaue Subsumtion mit einem aktuellen verfassungsrechtlichen Maßstab hinweg. Die schlichte Behauptung, das Äquivalenzprinzip reiche als bloße allgemeine rechtstheoretische Überlegung nicht aus, um das verfassungsrechtlich verankerte Leistungsfähigkeitsprinzip zu durchbrechen, genügt nicht den Anforderungen an eine verfassungsrechtliche Bewertung der gesetzlichen Differenzierungskriterien (vgl. BVerfGE 120, 1 <37 ff.> zur Gewerbesteuer; siehe aber BVerfGE 135, 126 <153 f. Rn. 89 f.> zur Zweitwohnungsteuer).
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5. Weiterhin setzt sich das vorlegende Gerichtinhaltlich weder mit dem in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts statuierten Begriff der Objektsteuer auseinander noch nimmt es eine verfassungsrechtliche Verortung desselben vor. Es charakterisiert den Begriff "Objektsteuer" lediglich als "inhaltsleer", der für eine weitere Differenzierung der Leistungsfähigkeit eines Gewerbebetriebs nicht tauge. Zeige sich nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts die Leistungsfähigkeit bei der Gewerbesteuer in ihrer heutigen Form in der "objektivierten Ertragskraft" der Gewerbebetriebe (Hinweis auf BVerfGE 120, 1 <44 f.>; siehe auch BVerfGE 116, 164 <185 f.>), so sei, so das vorlegende Gericht, auch nur die Ertragskraft maßgebend, die sich bei einer "Ist-Leistungsfähigkeit" unter Berücksichtigung des objektiven Nettoprinzips ergebe.
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Die Begründung des vorlegenden Gerichts für diesen Standpunkt bleibt unklar und ist nicht nachvollziehbar. Es misst dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Gewerbesteuerrecht für die Begründung des Vorlagebeschlusses einen Inhalt zu, welcher nicht aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts folgt und umso begründungsbedürftiger ist, als das Bundesverfassungsgericht den Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips selbst im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht ausdrücklich offengelassen hat (vgl. BVerfGE 122, 210 <234>; 123, 111 <121>; 126, 268 <279 f.> und BVerfGE 127, 224 <248>). Bei der Gewerbesteuer ist nicht zuletzt wegen ihrer Ausgestaltung in den §§ 7 f. GewStG schon die einfachrechtliche Geltung des objektiven Nettoprinzips fraglich (vgl. Heger, Beihefter zu DStR 34/2009, S. 117 <120 ff.>; Hey, Beihefter zu DStR 34/2009, S. 109 <113 ff.>; Jachmann, Beihefter zu DStR 34/2009, S. 129). Bereits einfachrechtlich ist in dem Vorlagebeschluss nicht näher dargelegt, dass sich die Gewerbesteuer "in ihrer Grundstruktur als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebes gerichtete Objektsteuer" (vgl. BVerfGE 116, 164 <186>; 120, 1 <27>) spätestens mit der Neufassung des § 8 GewStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 grundlegend zu einer reinen Ertragsteuer verändert haben könnte. Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften finden sich im Gewerbesteuergesetz durchgehend seit dem Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 in §§ 8 f. GewStG 1936 (RStBl 1936, S. 1149 <1150>). Absicht des Gesetzgebers bei der Neufassung und Ausweitung der Hinzurechnungsvorschriften für Wirtschaftsgüter in § 8 Nr. 1 GewStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 war es lediglich, die bis dahin in § 8 GewStG a.F. gegebenen Ungleichbehandlungen verschiedener Finanzierungsformen zu vermeiden und die Struktur der Hinzurechnungstatbestände zu vereinheitlichen (BTDrucks 16/4841, S. 78 f.). Dabei wollte der Gesetzgeber trotz der Ausweitung der Hinzurechnungstatbestände die Aufkommenswirkung der Hinzurechnungen insgesamt unverändert lassen. Deshalb hat er durch die Ausweitung der unter die gewerbesteuerliche Hinzurechnung fallenden Eigenkapitalsubstitute in § 8 Nr. 1 Buchstaben a bis f GewStG die Steuerbemessungsgrundlage der Gewerbesteuer verbreitert, gleichzeitig aber den Hinzurechnungssatz verringert und einen Hinzurechnungsfreibetrag in Höhe von 100.000 Euro eingeführt. Das Gewerbesteueraufkommen sollte durch die Unternehmensteuerreform also nicht verändert, sondern stabiler und planbarer werden (BTDrucks 16/4841, S. 32 re. Sp.). Der Bundesfinanzhof hat deshalb im Hinblick auf den Vorlagebeschluss in seinem Urteil vom 4. Juni 2014 (BFHE 246, 67) zutreffend ausgeführt, seit der Entscheidung des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2008 (BVerfGE 120, 1) habe es keine Weiterentwicklung der Gewerbesteuer von einer Real- und Objektsteuer zu einer "reinen" (Zusatz-)Ertragsteuer gegeben; die den Steuertypus prägenden Hinzurechnungen seien beibehalten oder - wie zuletzt mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 geschehen - strukturell vereinheitlicht und ausgebaut worden. Aus der grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Gewerbesteuer als ertragsorientierter Objektsteuer folge, dass die Ist-Leistungsfähigkeit, die auf die konkrete Steuerzahlungsfähigkeit des einzelnen Grundrechtsträgers abstelle und als deren einfachrechtliche Ausprägung das objektive Nettoprinzip des Einkommensteuerrechts (§ 2 Abs. 2 EStG) zu gelten habe, nicht den Maßstab für die Prüfung der streitigen Hinzurechnungsregelung darstelle. Vielmehr komme es darauf an, ob sich diese folgerichtig in das Konzept einer "ertragsorientierten Objektsteuer" einfügen lasse (BFHE 246, 67 Rn. 17 f.). Dem ist nichts hinzuzufügen.
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Die von den Hinzurechnungsvorschriften in § 8 GewStG ausgehenden Belastungen sind nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts von der verfassungsrechtlichen Legitimität der Gewerbesteuer erfasst und von den betroffenen Grundrechtsträgern im Grundsatz hinzunehmen (vgl. BVerfGE 26, 1; BVerfG, Beschluss [Dreierausschuss] vom 3. Juni 1970 - 1 BvR 333/70 -, HFR 1970, S. 401; Beschluss [Dreierausschuss] vom 29. August 1974 - 1 BvR 67/73 -, HFR 1974, S. 498). So beschreibt auch die 1. Kammer des Ersten Senats in ihrem Nichtannahmebeschluss vom 24. März 2010 - 1 BvR 2130/09 - (NJW 2010, S. 2116 Rn. 14) die Gewerbesteuer unter Hinweis auf den Beschluss vom 15. Januar 2008 (BVerfGE 120, 1 <44 f.>) unverändert als Steuer, die nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung die objektivierte Ertragskraft der Gewerbebetriebe erfasse.
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Des Weiteren übergeht das vorlegende Gericht vollständig, dass dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer gerade Hinzurechnungen und Kürzungen immanent sind und sich diese Objektsteuerelemente vom subjektiven Leistungsfähigkeitsgedanken abheben (vgl. Roser, DStJG 35, S. 189 <196>). Denn ohne den durch Hinzurechnungen und Kürzungen bewirkten Objektsteuercharakter und die damit verbundene Abschirmwirkung des Betriebs gegenüber dem Unternehmer wäre die Gewerbesteuer bei natürlichen Personen nur noch eine weitere - an die persönliche Leistungsfähigkeit anknüpfende - Einkommensteuer auf gewerbliche Einkünfte (vgl. Selder, FR 2014, S. 174 <177 a.E.>; Drüen, in: Blümich, GewStG, 123. Aufl. EL 123 Juni 2014, § 1 Rn. 18).
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6. Das vorlegende Gericht setzt sich zudem nicht mit der vermeintlichen Unvereinbarkeit von Objektsteuercharakter und Ist-Leistungsfähigkeitsprinzipauseinander und vertieft diesen Ansatz nicht in der gebotenen Weise. Dies wäre umso mehr erforderlich gewesen, als die von ihm vorgenommene Differenzierung zwischen Ist- und Soll-Leistungsfähigkeit keine Kategorie der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Gewerbesteuer ist.
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Ein Anhaltspunkt für die Ansicht des vorlegenden Gerichts, dass im Rahmen der Gewerbesteuer die Besteuerung ausschließlich nach der sogenannten "Ist-Leistungsfähigkeit" erfolgen dürfe, findet sich in der von ihm zitierten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts so nicht. In den jüngeren Senatsentscheidungen mit gewerbesteuerlichem Bezug gingen zwar sowohl der Erste Senat in seinem Beschluss vom 15. Januar 2008 (BVerfGE 120, 1) als auch der Zweite Senat in seinem Beschluss vom 21. Juni 2006 (BVerfGE 116, 164) von den zwischenzeitlich etablierten Rechtsgrundsätzen zu Art. 3 Abs. 1 GG im Steuerrecht und insbesondere von den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit aus (vgl. BVerfGE 116, 164 <180 f.>; 120, 1 <44 f.>). Die Heranziehung dieser Prinzipien änderte jedoch nichts daran, dass beide Senate des Bundesverfassungsgerichts die objektivierte Ertragskraft des Gewerbebetriebs als maßgeblich für die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ansehen (vgl. BVerfGE 116, 164 <186>; 120, 1 <27>), mithin das Prinzip der Leistungsfähigkeit im Lichte der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs zu berücksichtigen ist. Hingegen zeigt sich bei der Einkommen- steuer die Leistungsfähigkeit in der individuellen Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (vgl. BVerfGE 116, 164 <186>). Dementsprechend hat der Erste Senat in seinem Beschluss vom 15. Januar 2008 (BVerfGE 120, 1 <31>) ausdrücklich hervorgehoben, die Gewerbesteuer erfasse, von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers weitgehend unabhängig, in erster Linie auf sächliche Produktionsmittel und Kapital gegründete Finanzquellen.
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Im Vorlagebeschluss bleibt unklar, inwiefern das Leistungsfähigkeitsprinzip und die Bemessung der "objektivierten Ertragskraft" unvereinbar sein sollen. Das gilt ebenso für die Ansicht des vorlegenden Gerichts, wonach ein "Wandel der allgemeinen Rechtsauffassung zum Leistungsfähigkeitsprinzip" im Gewerbesteuerrecht stattgefunden habe. Überlegungen zur Leistungsfähigkeit fanden in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer zwar schon früh Erwähnung (vgl. nur BVerfGE 9, 237; 13, 290 <297>; 21, 54 <64>; 26, 1 <7>; 34, 103 <115 f.>; 46, 224 <237>). Die Gewerbesteuer war ursprünglich als Realsteuer konzipiert, die grundsätzlich ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des Betriebsinhabers (vgl. §§ 7 bis 9 GewStG) mit der Besteuerung an das Objekt "Gewerbebetrieb" anknüpfte (vgl. BVerfGE 120, 1 <3 f.>). Zahlreiche Änderungen im Recht der Gewerbesteuer haben jedoch ihre Entwicklung hin zu einer objektivierten Ertragsteuer befördert (vgl. BVerfGE 116, 164 <185 f.>). Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts hat in seinem Beschluss vom 15. Januar 2008 festgehalten, dass die Grundsätze der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit aus dem Gebot der Steuergerechtigkeit vornehmlich für das Recht der Einkommensteuer entwickelt worden sind, jedoch in gleicher Weise für die Gewerbesteuer gälten. Im selben Zusammenhang hebt er allerdings hervor, dass die Gewerbesteuer nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung die objektivierte Ertragskraft der Gewerbebetriebe erfasst (BVerfGE 120, 1 <44 f. m.w.N.>).
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7. Endlich fehlt die für eine zulässige Vorlage erforderliche inhaltliche Auseinandersetzung des vorlegenden Gerichts mit der entgegenstehenden Rechtsprechung anderer Finanzgerichte zur Verfassungsgemäßheit der Gewerbesteuer. Die Ansicht des vorlegenden Gerichts, dass die Gewerbesteuer verfassungswidrig sei, und es sich aufgrund der Hinzurechnungsvorschriften um eine reine Ertragsteuer und nicht mehr um eine Objektsteuer handele, wird von keinem weiteren Fachgericht geteilt. Die Vorlage stellt ohne inhaltliche Auseinandersetzung lediglich dar, dass andere Finanzgerichte in ihren bisherigen Entscheidungen (zitiert werden: Nds. FG, Urteil vom 26. Mai 2011 - 10 K 290/10 -, EFG 2011, S. 2101; Urteil vom 7. Juli 2011 - 10 K 78/10 -, EFG 2011, S. 2100; FG Köln, Urteil vom 27. Oktober 2010 - 9 K 1022/10 -, EFG 2011, S. 561) die Verfassungsmäßigkeit des § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG nicht angezweifelt und auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer sowie die Rechtsprechung verwiesen hätten (siehe dazu später auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9. August 2013 - 1 K 2461/11 -, juris Rn. 33).
Tatbestand
- 1
Die Beteiligten streiten über die Verfassungsmäßigkeit des Hamburgischen Kultur-und Tourismustaxengesetzes.
- 2
Die Klägerin betreibt in Hamburg ein Hotel in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft (AG). Die Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg beschloss am 4. Dezember 2012 das Hamburgische Kultur-und Tourismustaxengesetz (im Folgenden: HmbKTTG). Das Gesetz wurde im Hamburgischen Gesetz- und Verordnungsblatt vom 18. Dezember 2012 verkündet (HmbGVOBl 2012, 503) und trat zum 1. Januar 2013 in Kraft (§ 11 Abs. 1 HmbKTTG).
- 3
Das Gesetz enthält - soweit vorliegend erheblich - im Wesentlichen folgende Regelungen:
- 4
"§ 1
Steuergegenstand
(1) Der Steuer unterliegt der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
(2) Als Beherbergungsbetrieb gilt jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten-und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
- 5
§ 2
Bemessungsgrundlage
(1) Die Steuer bemisst sich nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Unerheblich ist, ob das Nettoentgelt vom Gast oder von einem Dritten für den Gast geschuldet wird. Im Falle der Belegung eines Zimmers durch mehrere Personen gilt vorbehaltlich einer anderweitigen Abrechnung das nach Köpfen verteilte Gesamtentgelt des Zimmers als geschuldetes Entgelt des Übernachtungsgastes.
(2) ...
- 6
§ 3
Steuerpauschalsätze
Die Steuer beträgt je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 Euro
0 Euro,
25 Euro
0,50 Euro,
50 Euro
1 Euro,
100 Euro
2 Euro,
150 Euro
3 Euro,
200 Euro
4 Euro.
Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils einen Euro.
- 7
§ 4
Steuerschuldner, Haftungsschuldner
(1) Steuerschuldner ist der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes.
(2) Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er für die entgangene Steuer. § 219 der Abgabenordnung gilt in diesen Fällen nicht.
- 8
§ 5
Entstehung und Fälligkeit der Steuer
(1)Die Steuer entsteht mit der Beendigung der Beherbergungsleistung.
(2)Die Steuer ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraumes fällig und an das Finanzamt abzuführen.
- 9
§ 6
Anzeigepflicht, Steueranmeldung
(1) ...
(2) Der Anmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr.
(3) Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist eine Steueranmeldung gemäß § 150 der Abgabenordnung.
(4) Gibt der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes eine Anmeldung nicht ab, obwohl er hierzu verpflichtet ist, oder hat er die Steuer fehlerhaft berechnet, so kann das Finanzamt die Steuer durch Bescheid festsetzten. Steuermehrbeträge aufgrund von Festsetzungen nach Satz 1 sind innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten.
- 10
§ 7
Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten
Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Absatz 1 Satz 4 sind für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit dem Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
- 11
§ 8
Steuernachschau
(1) Zur Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer können die Bediensteten der zuständigen Behörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 der Abgabenordnung Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber oder die Betreiberin eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts-und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Das Grundrecht der Unverletzlichkeit der Wohnung (Art. 13 des Grundgesetzes) wird hierdurch insoweit eingeschränkt.
(2) Die von der Nachschau betroffenen Personen haben auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden.
(3) ...
- 12
§ 9
Auskunfts- und Mitwirkungspflichten
(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen wie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, der zuständigen Behörde Auskünfte zu den Beherbergungsbetrieben zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind. Die Auskunftspflicht entsteht, wenn der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes seinen Pflichten aus diesem Gesetz nicht oder nicht ausreichend nachkommt.
(2) Der Gast hat auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen."
- 13
Die Freie und Hansestadt Hamburg stellt Formulare bereit für die Anmeldung der Kultur- und Tourismustaxe beim Beklagten (§ 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG) und für den Nachweis, dass die Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgast zwingend erforderlich ist (§ 1 Abs. 1 Satz 4 und 5 HmbKTTG: Arbeitgeberbestätigung, Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen; www.hamburg.de/fb/nav-steuern-2013/3742264/kttg2013.html). Die Formulare für den Nachweis der beruflichen Veranlassung der Übernachtung werden auch in englischer Sprache vorgehalten.
- 14
Die Klägerin meldete am 15. April 2013 beim Beklagten gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG eine Steuer von insgesamt... € an. Dabei gab sie eine Gesamtanzahl der Übernachtungen im ersten Quartal 2013 von ... an, wovon als steuerpflichtig ... und als nichtsteuerbar ... erklärt wurden.
- 15
Die Klägerin legte zugleich beim Beklagten Einspruch gegen ihre Steueranmeldung ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung des Einspruches verwies sie auf ein beigefügtes juristisches Gutachten, wonach das HmbKTTG in formeller und materieller Hinsicht gegen das Grundgesetz (GG) verstoße. Der Beklagte lehnte den Aussetzungsantrag mit Bescheid vom 6. Mai 2013 ab. Der Einspruch wurde mit Entscheidung vom 6. Juni 2013 als unbegründet zurückgewiesen.
- 16
Die Klägerin hat am 28. Juni 2013 Klage erhoben. Das Hamburgische Kultur- und Tourismustaxengesetz sei formell und materiell verfassungswidrig. Es fehle an einer Gesetzgebungskompetenz für den Hamburgischen Gesetzgeber. Eine solche Kompetenz ergebe sich nicht aus Art. 105 Abs. 2a GG. Zwar stelle die Kultur-und Tourismustaxe eine Steuer im Sinne dieser Bestimmung dar. Es sei aber bereits fraglich, ob mit der Steuer ein besonderer Aufwand der Einkommensverwendung erfasst werde, der nicht mehr der allgemeinen Lebensführung zuzurechnen sei. Es sei ein Grundbedürfnis des Menschen, die Nacht mit einem Dach über dem Kopf und in einen Bett zu verbringen, so dass eine Hotelübernachtung bereits nicht als besonderer Aufwand zu qualifizieren sei. Gegen die Annahme eines besonderen Aufwands spreche zudem, dass der Übernachtungsgast seine Hauptwohnung nicht für die Dauer des Hotelaufenthalts aufgeben und auf diese Weise den besteuerten Aufwand vermeiden könne. Hierin liege ein wesentlicher Unterschied zur Zweitwohnungsteuer. Ferner sei nicht jede Übernachtung, die nicht auf zwingenden beruflichen Gründen beruhe, Ausdruck einer besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, mithin eines besonderen Aufwands. Es gebe auch im privaten Bereich besondere Fälle, in denen eine Hotelübernachtung das menschliche Grundbedürfnis nach Wohnen befriedige. Dies gelte etwa für Personen, die dauerhaft in einem Hotel lebten und daneben keinen sonstigen Wohnsitz unterhielten, oder die aufgrund einer zeitweisen Unbewohnbarkeit ihrer Wohnung gezwungen seien, einige Tage in einem Hotel zu übernachten. Das Gesetz halte für diese Fallgestaltungen keine Ausnahmeregelungen bereit. § 1 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG nehme nur Übernachtung in bestimmten Einrichtungen - insbesondere sozialer Art - von der Besteuerung aus. Die Erfassung von allen Übernachtungen zu privaten Zwecken als Aufwand sei nicht mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar.
- 17
Es spreche auch deshalb vieles dafür, dass das HmbKTTG keinen Aufwand im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG besteuere, weil die Kultur- und Tourismustaxe als indirekte Aufwandsteuer ausgestaltet sei. Der Beherbergungsunternehmer werde als Steuerschuldner für einen fremden Aufwand in Anspruch genommen. Dies sei zwar grundsätzlich systematisch zulässig. Es erscheine aber fragwürdig, ob der bloße Umstand einer leichteren Beitreibung der Steuer es erlaube, die Steuer nicht beim Steuerträger zu erheben. Der Gesetzgeber dürfe zudem nicht die Abwälzbarkeit als konstituierendes Merkmal der Aufwandsteuer heranziehen, wenn völlig ungesichert sei, ob die Mehrzahl der Steuerschuldner tatsächlich zu einer solchen Abwälzung in der Lage sei. Wenn der Beherbergungsunternehmer zur Vermeidung eines unverhältnismäßigen Aufwands praktisch gezwungen sei, alle Übernachtungsgäste mit dem Aufwand zu belasten, löse sich die Anknüpfung der Besteuerung an den Aufwand. Der Begriff des Aufwands könne nicht dadurch abgebildet werden, dass eine Entscheidung des Gastes mit der Steuerschuldnerschaft des Unternehmers verknüpft werden. Mit einer entsprechenden Argumentation habe das Oberverwaltungsgericht (OVG) für das Land Nordrhein-Westfalen die Beherbergungsabgabensatzung der Stadt Dortmund für nichtig erklärt (unter Hinweis auf OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, 249).
- 18
Die Inanspruchnahme der Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2a GG scheitere jedenfalls daran, dass die durch den Hamburgischen Gesetzgeber geschaffene Kultur- und Tourismustaxe der bundeseinheitlich normierten Umsatzsteuer gegenüber gleichartig sei. Das Gleichartigkeitsverbot diene zum einen dem Schutz des Steuerpflichtigen vor einer übermäßigen und zwischen verschiedenen Gebietskörperschaften unabgestimmten Mehrfachbelastung desselben Steuerobjekts. Zum anderen solle die finanzverfassungsrechtliche Gesetzgebungskompetenz geschützt werden. Die Kultur- und Tourismustaxe weise in Bezug auf das Steuerobjekt, die Bemessungsgrundlage, den Steuermaßstab, die Erhebungstechnik und die Belastungswirkung erhebliche Ähnlichkeiten zur Umsatzsteuer auf, die jedenfalls bei einer wertenden Gesamtbetrachtung zu einer Gleichartigkeit der beiden Steuern führten.
- 19
Das HmbKTTG verstoße auch in mehrfacher Hinsicht gegen das Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes. Der Bundesgesetzgeber habe durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, S. 3950) den Umsatzsteuersatz für Hotelübernachtungen auf nur noch 7 % der Bemessungsgrundlage gesenkt. Mit dieser Maßnahme habe der aktuellen europäischen Wettbewerbssituation des Hotel- und Gaststättengewerbes Rechnung getragen und die Schlechterstellung der deutschen Unternehmen gegenüber den ausländischen Konkurrenten beseitigt werden sollen. Die mit dem HmbKTTG angestrebte partielle Abschöpfung der durch diese gesetzliche Maßnahme freigewordenen Kaufkraft unterlaufe dieses bundesgesetzliche Regelungsanliegen und verstoße damit gegen den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dem Landesgesetzgeber sei es nicht freigestellt, die bundesgesetzlich getroffene Entscheidung einer Umsatzsteuerreduzierung auf Hotelübernachtungen durch eine eigene Abgabenerhebung zu konterkarieren, auch wenn diese nur einen geringeren Umfang habe.
- 20
Der Steuertatbestand des HmbKTTG verstoße unter mehreren Gesichtspunkten gegen das Gebot einer klaren Normierung von belastenden Gesetzen, wie es der rechtsstaatliche Bestimmtheitsgrundsatz verlange. Aus dem Gesetz gehe an keiner Stelle hervor, über welchen Zeitraum die Steuer zu erheben sei. Das Merkmal der "Kurzzeitigkeit" in § 1 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG definiere nur den Beherbergungsbetrieb. Nach dem offiziellen Merkblatt der Freien und Hansestadt Hamburg würden allerdings von der Kultur- und Tourismustaxe nur kurzzeitige Beherbergungen erfasst, die sich über einen Zeitraum von unter zwei Monaten erstreckten. Dieser Zeitraum sei aus dem Gesetz nicht zu entnehmen und erscheine angesichts des Wortlauts als ein kaum noch vertretbares Verständnis des Begriffs der "Kurzzeitigkeit". Auch die Gesetzesbegründung zum HmbKTTG sei insoweit nicht eindeutig, so dass es der Gesetzgeber letztlich auf die Verwaltung delegiert habe, den Besteuerungszeitraum festzulegen. Dies sei unzulässig. Der Zeitraum sei eindeutig im Gesetz zu regeln und dürfe nicht erst im Wege der Auslegung ermittelbar sein.
- 21
Das HmbKTTG genüge auch im Hinblick auf die steuerbaren Übernachtungen nicht dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgrundsatz. Der Schlüsselbegriff einer "zwingenden" Erforderlichkeit der Übernachtung für die berufliche Tätigkeit bleibe völlig unklar. Hinreichende Anhaltspunkte für eine Auslegung dieses Begriffes ergäben sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts oder aus der Gesetzesbegründung. Für den Beherbergungsunternehmer bestünden insoweit unüberwindbare Schwierigkeiten bei der Gesetzesanwendung, weil dafür im Regelfall nähere Kenntnisse der geschäftlichen, beruflichen und privaten Situation des Übernachtungsgastes erforderlich seien. Hierdurch sei die Grenze der Zumutbarkeit für den Beherbergungsunternehmer überschritten. Es sei nach Wortlaut und Systematik des HmbKTTG nicht zutreffend, dass der Beherbergungsunternehmer als Steuerschuldner allein auf die vorgelegte Bescheinigung eines Arbeitgebers vertrauen dürfe. Im Ergebnis bleibe das Ausmaß der Besteuerung völlig unklar.
- 22
Die Ausgestaltung der Kultur- und Tourismustaxe verstoße in materieller Hinsicht gegen Grundrechte. Es liege eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG vor, weil in dem Gesetz ein strukturelles Erhebungsdefizit angelegt sei. Sowohl der Beherbergungsunternehmer als auch die Steuerbehörde könnten den Steuertatbestand materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfassen. Ein Fehlverhalten bei dieser Erklärung bleibe aber praktisch ohne ein bedeutsames Entdeckungsrisiko. Wegen der relativ geringen Höhe der Abgabenbelastung sei zum einen davon auszugehen, dass der Staat eine abschreckende Kontrolldichte schon aus Gründen der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit nicht werde aufbauen können. Zum anderen dürfe die Furcht vor Sanktionen selbst bei einer Entdeckung angesichts des entstandenen Steuerschadens überschaubar sein. Der zuständigen Behörde stünden auch keine realistischen Optionen zur Seite, um die Angaben des Gastes mit vertretbarem Aufwand und rechtsstaatlich einwandfreien Mitteln überprüfen zu können. Die Überprüfung werde typischerweise erst nach dem Anmeldungszeitraum und damit dann einsetzen, wenn der Gast das Unternehmen bereits wieder verlassen habe. Unabhängig von der Frage, wie ein entsprechender Verdacht einer falschen Angabe überhaupt entstehen solle, erscheine es fraglich, ob dann Nachforschungen gegenüber ortsfremden Personen Sinn ergeben würden, zumal diese immer noch die Unwahrheit sagen könnten, ohne dass dies nachweisbar sei.
- 23
Es liege zudem ein Verstoß gegen Art. 12 GG in Form der Berufsausübungsfreiheit vor. Die Befragung der Gäste führe zu einem Mehraufwand des Hoteliers. Diese Inanspruchnahme sei jedoch noch erträglich, zumal sie typischerweise im zeitlichen Zusammenhang mit dem Einchecken der Gäste in das Hotel stattfinde. Auch die Dokumentation und Abführung der Abgabe an die zuständige Behörde dürfe noch einen zumutbaren Eingriff darstellen, weil sie sich zeitlich und inhaltlich an die Abführung der Umsatzsteuer anlehnten. Etwas anderes gelte aber insoweit, als der Beherbergungsunternehmer nicht nur äußere Umstände zur Kenntnis nehmen müsse. Er dürfe vielmehr den Angaben seines Gastes über den Grund des Hotelaufenthalts nicht ohne weiteres Glauben schenken, etwa wenn dieser evident die Unwahrheit über die Natur seines Aufenthaltes sage. Dem Beherbergungsbetreiber werde zugemutet, sich seinem Gast gegenüber in die Position eines Kontrolleurs und Motivforschers zu begeben und ihn gegebenenfalls sogar einer Lüge zu "überführen". Dies alles gehe weit über die bislang allein bedeutsamen melderechtlichen Anforderungen hinaus. Hinzu komme der Umstand, dass die mit der Kultur- und Tourismustaxe einhergehenden zusätzlichen Anforderungen in den Bereichen Mitarbeiterschulung, Buchführung, Dokumentation usw. auch bei vorsichtiger Schätzung in einem großen Unternehmen eine erhebliche zusätzliche wirtschaftliche Belastung verursachten. Bei ihr, der Klägerin, sei mit einem Mehraufwand in Höhe von insgesamt ... € zu rechnen; insoweit werde auf die Anl. K 6 verwiesen. Die dort aufgeführten und aus dem Controlling für 2012 entnommenen Zahlen hätten sich für 2013 bestätigt. Die Kulturtaxe werde in den Rechnungen nicht gesondert ausgewiesen, sondern es werde ein Pauschalpreis erhoben. Die Preise seien im Zusammenhang mit der Einführung der Steuer nicht erhöht worden. Die Steuer werde letztendlich selbst getragen.
- 24
Es liege auch ein Verstoß gegen das Grundrecht des Gastes auf informationelle Selbstbestimmung aus Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG vor. Der Übernachtungsgast müsse dem Beherbergungsunternehmer personenbezogene Daten offenbaren, um in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen. Die daraus gewonnenen Informationen habe der Beherbergungsbetrieb gemäß § 7 HmbKTTG vier Jahre lang für steuerliche Überprüfungen aufzubewahren. Die vom HmbKTTG vorausgesetzte und für die Realisierung der Steuerbefreiung erforderliche Datenerhebung, -verwendung und -speicherung könne weder auf eine Einwilligung des Gastes gestützt werden, weil bei diesem aufgrund der erwünschten Steuervermeidung die gebotene Freiwilligkeit nicht vorliege (§ 4a des Bundesdatenschutzgesetzes - BDSG -), noch gebe es eine gesetzliche Ermächtigung für die Datenerhebung. Der Übernachtungsgast befinde sich in einer Zwangslage, weil er nur dann in den Genuss der Steuerbefreiung komme, wenn er seine personenbezogenen Daten über den Anlass der Übernachtung offenbare. Er sei bei seiner Entscheidung über die Preisgabe der Daten nicht frei von äußeren Einflüssen. Bei mehreren Übernachtungen könnten zudem Beträge in einer relevanten Größenordnung zusammenkommen. Eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage zur Erhebung der Daten ergebe sich insbesondere nicht aus § 28 Abs. 1 Nr. 1 BDSG, weil der Begriff der Erforderlichkeit der Daten für die Vertragsdurchführung eng auszulegen sei.
- 25
Die Klägerin beantragt,
die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.
- 26
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
- 27
Der Freien und Hansestadt Hamburg stehe die Gesetzgebungskompetenz zum Erlass des HmbKTTG zu. Bei der Kultur- und Tourismustaxe handele es sich um eine Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG. Aus Notlagen veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben seien bereits tatbestandlich von einer Besteuerung ausgenommen. Dieser gesetzgeberische Wille ergebe sich aus § 1 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG sowie aus der hierzu ergangenen Gesetzesbegründung. Aufwandsteuern könnten entweder als direkte oder als indirekte Steuern ausgestaltet sein. Ob derjenige, dessen Aufwand der Steuer unterliege, selbst Steuerschuldner sei, wie bei der Zweitwohnungsteuer, oder ob der Steuerschuldner fremden Aufwand zu Steuer anmelden müsse, sei gleichgültig. Wesentlich sei allein, dass die Steuer, wie die Kultur- und Tourismustaxe, auf Abwälzung auf denjenigen angelegt sei, dessen Aufwand eigentlich der Besteuerung unterliege. Es sei unwahrscheinlich, dass ernsthaft damit gerechnet werden müsse, einer größeren Gruppe von Betreibern von Beherbergungsunternehmen könne es nicht gelingen, die Steuer an die Gäste weiter zu belasten. Dies gelte umso mehr, als eine kalkulatorische Abwälzung ausreiche. Dies sei bei Übernachtungen immer möglich.
- 28
Die Kultur-und Tourismustaxe sei auch nicht mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer gleichartig. Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik, wirtschaftliche Belastungswirkung und Belastungsgrund der Kultur- und Tourismustaxe wiesen so erhebliche Unterschiede zur Umsatzsteuer auf, dass nicht von einer Gleichartigkeit beider Steuerarten im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG ausgegangen werden könne. Das HmbKTTG verstoße auch nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip. Die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung sei gewahrt. Eine kommunale Aufwandsteuer mit nur begrenzter örtlicher Wirkung könne die Entlastungswirkung für das deutsche Hotelgewerbe, die der Bundesgesetzgeber 2009 beschlossen habe, nicht konterkarieren. Der vom Bundesverfassungsgericht entwickelte Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung komme zudem dann nicht zur Anwendung, wenn spezialverfassungsrechtliche Vorschriften die Abstimmungspflichten zwischen Bund und Ländern regelten. Dies sei mit Art. 105 Abs. 2a GG der Fall. Durch eine bloße Absenkung des Steuersatzes bei der Umsatzsteuer könne der Bundesgesetzgeber wegen der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz der Länder keine über diese verfassungsrechtliche Regelung hinausgehende Kompetenzausübungssperre schaffen.
- 29
Auch der Bestimmtheitsgrundsatz sei nicht verletzt. Das HmbKTTG lege keinen maximalen Erhebungszeitraum fest. Es ergäbe sich allerdings aus der Definition des Beherbergungsbetriebes, dass nur der kurzzeitige Aufenthalt in einem derartigen Betrieb Aufwand im Sinne des Gesetzes auslöse. Wenn jemand in einem Hotel einen dauernden Aufenthaltsort habe, biete das Hotel ihm gegenüber keine kurzzeitige Beherbergungsleistung an. Daraus folge, dass die so gewährte entgeltlich Übernachtungsleistung nicht unter das Gesetz falle. Nach dem Normzweck des HmbKTTG würden nur solche längerfristigen Aufenthalte von der Besteuerung ausgeschlossen, mit denen entweder das Grundbedürfnis auf Wohnen befriedigt werde oder bei denen es zu einer Doppelbesteuerung mit der Zweitwohnungsteuer kommen könne. Dies ergebe sich aus der Gesetzesbegründung. Die Abgrenzung der Aufenthalte, die unter das Gesetz fielen, sei mit dem unbestimmten Rechtsbegriff der "Kurzzeitigkeit" unproblematisch möglich. Als Auslegungshilfe könne die Gesetzesbegründung herangezogen werden.
- 30
Auch für den Begriff der zwingenden beruflichen/betrieblichen Gründe gelte, dass seine Verwendung nur dann nicht dem Bestimmtheitsgrundsatz entspreche, wenn er nicht nach den Gesamtumständen auslegbar sei. Für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe stünde mit der Gesetzesbegründung eindeutig fest, welches Verhalten von ihnen bei der Überprüfung und dem Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit gefordert werde. Ausschlaggebend sei insoweit die Tatsache, dass die Betreiber die materielle Prüfung der zwingenden Erforderlichkeit nicht vornehmen müssten, sondern ihnen obliege nur eine formelle Prüfungs-und Nachweispflicht. Den Problemen im Einzelfall, auf die die Klägerin abstelle, brauche sich der Betreiber eines Beherbergungsbetriebs nicht zu stellen. Seine Tätigkeit könne sich auf das Überprüfen und Sammeln der formellen Nachweise zur berufliche/betriebliche Erforderlichkeit beschränken. Er könne sich auf die entsprechende Bescheinigung des Arbeitgebers oder den Eigenbeleg eines Freiberuflers oder Gewerbetreibenden bzw. andere Belege, etwa bei Buchungen mit einem Firmencode, verlassen. In diesem Zusammenhang seien den Beherbergungsbetrieben leicht handhabbare Kriterien an die Hand gegeben worden, mit denen sie ohne Aufwand überprüfen könnten, ob eine Übernachtung von ihnen als steuerpflichtig oder nicht steuerbar behandelt werden müsse. Ob tatsächlich zwingende berufliche Gründe für die Übernachtung vorgelegen hätten, überprüfe im Rahmen von Nachschauen stichprobenweise das hierzu ausgebildete Personal des Beklagten. Die Klägerin werde für fehlerhafte Bescheinigungen zur zwingenden beruflichen/betrieblichen Veranlassung nicht in Anspruch genommen.
- 31
In dem Gesetz sei auch kein strukturelles Vollzugsdefizit angelegt. Der Beherbergungsbetrieb dürfe sich regelmäßig auf die Angaben seines Gastes zum Anlass der Übernachtung verlassen. Die Angaben und Bestätigungen hierzu kämen regelmäßig aus dem Bereich des Arbeitgebers des Übernachtungsgastes. Bei Arbeitgebern, die den Hotelaufenthalt ihres Mitarbeiters bezahlten, gebe es nach der Lebenserfahrung keinen Anlass, ihren Angaben nicht zu vertrauen. Bei Bedarf könnten sie nach § 93 der Abgabenordnung (AO) zu zusätzlichen Angaben aufgefordert werden. Soweit Eigenbelege über die betriebliche Veranlassung der Übernachtung erstellt würden, biete die Nachschau gemäß § 8 HmbKTTG das geeignete Instrumentarium, diese auf ihrer Stimmigkeit stichprobenweise zu überprüfen. Abgerundet werde dieser Maßnahmenkatalog zur Gewährleistung der gleichmäßigen Besteuerung durch das in § 4 HmbKTTG geregelte Haftungsverfahren gegen den Gast bei falschen Angaben oder Belegen und durch die Bußgeldvorschrift in § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG. Das notwendige Personal zur Durchführung von Nachschauen sei vorhanden. Fünf Mitarbeiter überprüften die quartalsmäßig erstellten Anmeldungen und hätten daneben ausreichend Zeit für Kontrollen. Es sei ein entsprechendes Konzept erarbeitet worden. Bei etwa jeweils 750 Steueranmeldungen pro Quartal seien bislang 65 Nachschauen erfolgt. Ein Betrugsfall sei bislang noch nicht aufgefallen. Einen Gast, der falsche Angaben zum Übernachtungsanlass mache, treffe daher ein angemessenes Entdeckungsrisiko.
- 32
Art. 12 GG werde durch die Regelungen des HmbKTTG nicht verletzt. Es liege zwar ein Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit vor. Die damit für die Betreiber der Beherbergungsunternehmen verbundenen Belastungen seien aber nicht unverhältnismäßig. Das Beherbergungsunternehmen treffe nach § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG zwar die Feststellungslast für das Vorliegen einer nicht steuerbaren entgeltlichen Übernachtungsleistung. Das Verfahren dazu, durch welche Belege des Gastes entsprechende Nachweise zu erbringen seien, sei aber denkbar einfach ausgestaltet worden. Die notwendigen Angaben seien während des Ein- oder Auscheckvorgangs abzufragen. Wesentlich sei, dass die Hotelbetreiber nicht die Kontrolle der Richtigkeit der Belege treffe. Diese Kontrolle obliege ihm, dem Beklagten, und werde nur gegenüber dem Gast durchgesetzt. Dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes obliege allein die förmliche Nachweispflicht. Der von der Klägerin in der Anl. K 6 errechnete Aufwand sei zum einen nicht nachvollziehbar und zum anderen auch deshalb nicht unverhältnismäßig, weil die einzelne Übernachtung im Betrieb der Klägerin damit mit weniger als 0,20 € belastet werden würde.
- 33
Es liege auch kein Verstoß gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Gastes vor. Die Angaben, die der Arbeitgeber oder der Gast auf dem amtlichen Vordruck zum Nachweis der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der entgeltlichen Übernachtung gegenüber dem Beherbergungsbetrieb mache, erfolgten ausweislich der ausdrücklichen Hinweise auf den Vordrucken freiwillig. Ein Zwang zur Abgabe der Erklärung bestehe nicht. Steuerrechtlich habe eine Nichtangabe der Daten nur zur Folge, dass für die Übernachtung die Kulturtaxe erhoben werden müsse. Dies stelle keinen erheblichen Nachteil dar, weil die Taxe regelmäßig nur zwischen 0,50 € bis zu wenigen Euro pro Übernachtung betrage. Die Datenerhebung sei deshalb gemäß § 4a BDSG zulässig. Unabhängig davon ergebe sich die Zulässigkeit der Befragung auch aus § 28 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BDSG. Um die Gäste, die aus zwingendem beruflichen Anlass übernachten, bei der direkten Steuerabwälzung nicht zu Unrecht mit der Zahlung der Kulturtaxe zu belasten, sei eine Erklärung des Gastes zum Anlass der Übernachtung erforderlich. Die Datenerhebung sei somit für die korrekte Durchführung des Beherbergungsvertrages nötig. Die Möglichkeit, die Kulturtaxe vom Gast erstattet zu bekommen, stelle ebenfalls ein berechtigtes Interesse des Beherbergungsunternehmers dar, welches die Datenerhebung rechtfertige. Ein entgegenstehendes schutzwürdiges Interesse des Gastes sei nicht erkennbar, weil die erfragten personenbezogenen Daten gerade dazu dienten, den Gast von der Zahlung der Kulturtaxe zu befreien.
- 34
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
- 35
Die Klage ist zulässig (I), aber unbegründet (II).
I.
- 36
1)
Der Rechtsweg ist eröffnet. Nach § 5 Abs. 1 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung i. V. m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist der Finanzrechtsweg gegeben in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten, soweit die Abgaben - wie das HmbKTTG - der Landesgesetzgebung unterliegen und von Landesfinanzbehörden - dem Beklagten - verwaltet werden.
- 37
2)
Die Anfechtungsklage ist gemäß § 40 Abs. 1 FGO der statthafte Rechtsbehelf. Die Klägerin begehrt die Aufhebung ihrer Steueranmeldung vom 15. April 2013, die nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 Abs. 1 Satz AO darstellt. Damit steht sie einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich und stellt einen anfechtbaren Steuerverwaltungsakt dar (§ 168 Satz 1 AO). Das gemäß § 44 Abs. 1 FGO erforderliche Vorverfahren ist mit der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 abgeschlossen worden.
II.
- 38
Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtene Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
- 39
Die Steueranmeldung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG in Höhe von... € für das erste Quartal 2013 ist einfachrechtlich nicht zu beanstanden. Die Steuer ist unstreitig zutreffend berechnet und beim Beklagten angemeldet worden. Die von der Klägerin erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken greifen nicht durch. Das HmbKTTG ist formell (1) und materiell (2) verfassungsgemäß.
- 40
1)
Die Kompetenz des Hamburgischen Gesetzgebers zum Erlass des HmbKTTG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Mit dem HmbKTTG wurde eine örtliche Aufwandsteuer eingeführt (a), die nicht mit bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist (b).
- 41
a)
Bei der Kultur- und Tourismustaxe handelt es sich um eine Steuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG und § 3 Abs. 1 AO. Die Abgabe ist eine Geldleistung, die von der Freien und Hansestadt Hamburg ohne unmittelbare Gegenleistung bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 HmbKTTG erhoben wird und der Erzielung von Einnahmen zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs dient (vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 2 BVR 1991, 2004/95, BVerfGE 98, 106; BVerfG, Beschlüsse vom 6. Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325; vom 12. Oktober 1978 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343). Die gesetzliche Überschrift "Hamburgisches Kultur- und Tourismustaxengesetz" könnte zwar möglicherweise den Eindruck erwecken, dass eine Zweckbindung der Abgabe zur Förderung der Kultur und des Tourismus vorgesehen ist. Eine gesetzliche Zweckbindung der aus der Abgabe erzielten Einnahmen ist aber nicht vorhanden. Im Gesetz wird für die Abgabe zudem durchgängig der Begriff "Steuer" verwendet, so dass sich daraus der Steuercharakter deutlich ergibt.
- 42
Die Steuer stellt eine örtliche, nur auf dem Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg erhobene Aufwandsteuer dar. Aufwandsteuern belasten die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners. Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung, sondern der Einkommenserzielung dient. Eine Aufwandsteuer ist deshalb von einer Einkommenentstehungsteuer - wie etwa der Einkommensteuer - zu unterscheiden (vgl. BVerfG, Urteil vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983, 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, 9 GN 1/11, NVwZ 2012, 1407; a. A. Wernsmann, NVwZ 2013, S. 124, es komme nicht darauf an, welchem Zweck die Übernachtungsteuer diene). Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient. Die Aufwandsteuer kann als direkte Steuer beim Aufwandtreibenden, oder als indirekte Steuer bei einem anderen Steuerschuldner, etwa dem Veranstalter eines Spielvergnügens bei der Vergnügungssteuer, erhoben werden. Eine Aufwandsteuer, die als indirekte Steuer erhoben wird, ist auf Abwälzbarkeit auf den Aufwandtreibenden angelegt, wobei eine nur rein kalkulatorische Abwälzbarkeit genügt. Die Abwälzbarkeit ist allerdings Bedingung der materiellen Verfassungsmäßigkeit und kein die Gesetzgebungskompetenz der Länder begrenzendes prägendes Merkmal einer Aufwandsteuer. Will der Gesetzgeber eine Steuer als Aufwandsteuer ausgestalten, die ihren Merkmalen nach einer solchen entspricht, so verliert er seine Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz (vgl. BVerfG, Urteil vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983, 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407)
- 43
Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG unterliegt der Steuer der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb; gleichgestellt ist die entgeltliche Erlangung einer Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme (§ 1 Abs. 1 Satz 2 HmbKTTG). Einer Übernachtung steht gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 HmbKTTG zudem die entgeltliche Nutzung einer Beherbergungsmöglichkeit ohne Übernachtung gleich. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG). Der Gesetzgeber will nur eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung besteuern und trägt damit bewusst der oben dargestellten Abgrenzung zwischen Einkommensverwendung und Einkommenserzielung Rechnung (vgl. die Gesetzesbegründung, in der ausdrücklich auf die Entscheidungen des BVerwG vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407, und 9 CN 2/11, juris, Bezug genommen wird; Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 7). Entgeltliche Übernachtungen in Hotels oder anderen Beherbergungsbetrieben aus privatem Anlass sind Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung und gehören regelmäßig nicht zum Grundbedarf des Wohnens. Eine Leistungsfähigkeit wird dadurch indiziert. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Tätigkeit ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl 2014, 249; Ody, NVwZ 2012, 1412).
- 44
Soweit die Klägerin geltend macht, dass von der Steuer zu Unrecht auch Sachverhalte erfasst würden, die keine finanzielle Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes indizierten, sondern etwa nur das Grundbedürfnis auf Wohnen erfüllten - wie etwa bei einem "Dauerwohnen" in einem Hotel - oder durch Notlagen bedingt seien - wie etwa bei einer kurzfristigen Unbewohnbarkeit der Wohnung des Übernachtungsgastes -, berührt dies nach dem oben Dargelegten nicht die Gesetzgebungskompetenz des Landes. Die Klägerin macht damit Ausnahmesachverhalte geltend, die nicht dem Regeltypus der vom Gesetzgeber zu Recht als besonderen Aufwand angesehenen privaten entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb entsprechen. Insoweit werden vielmehr Fragen der Auslegung und gegebenenfalls der materiellen Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes aufgeworfen.
- 45
b)
Die Kultur- und Tourismustaxe ist keiner bundesrechtlich geregelten Steuer gleichartig. In Betracht kommt insoweit nur die Umsatzsteuer.
- 46
Das Bundesverfassungsgericht hat die Frage, wie die Gleichartigkeit im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG im Hinblick auf neue Steuern zu definieren ist, bislang nicht geklärt. Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Ländern und Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen. Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das Steuerfindungsrecht der Länder und Kommunen in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass sie neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in den Ländern oder Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten. Die Vergleichskriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs sind Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013, 14 A 316/13, DVBl 2014, 249).
- 47
Davon ausgehend ergibt sich in Bezug auf einzelne Merkmale - jedenfalls aber bei einer Gesamtbewertung -, dass angesichts der vielfältigen und gewichtigen Unterschiede bei den Steuermerkmalen von einer Gleichartigkeit (Art. 105 Abs. 2a GG) der Kultur- und Tourismustaxe mit der Umsatzsteuer nicht ausgegangen werden kann.
- 48
Die Abgabe weist zwar in vielen Merkmalen eine Nähe zur Umsatzsteuer auf:
So knüpft sie etwa ebenfalls an einen entgeltlichen Leistungsaustausch an (§ 1 HmbKTTG), hat als Steuermaßstab das Netto-Übernachtungsentgelt, nach dem sich die Höhe der Abgabe proportional gestaffelt richtet (§§ 2, 3 HmbKTTG), wird im Steueranmeldeverfahren erhoben § 6 Abs. 3 HmbKTTG und wirkt sich - wie die Umsatzsteuer - tendenziell preiserhöhend für den Übernachtungsgast aus.
- 49
Die Unterschiede sind aber - jedenfalls bei einer wertenden Gesamtbetrachtung - so markant, dass ein hinreichender Abstand zur Umsatzsteuer gewahrt bleibt. So besteht bereits beim Steuergegenstand ein gewichtiger und schon für sich betrachtet entscheidender Unterschied. Die Umsatzsteuer ist als allgemeine indirekte Verbrauchsteuer prinzipiell auf jedweden Leistungsaustausch in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung gerichtet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Davon gibt es zwar Ausnahmen in Form von Steuerbefreiungen für bestimmte Tatbestände (§ 4 UStG). Der hier betroffene Bereich der entgeltlichen Übernachtung in Beherbergungsbetrieben ist aber ohne personenbezogene oder zeitliche Begrenzung ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang. Er wird unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG mit einem ermäßigten Satz von 7 % besteuert. Im Gegensatz dazu erfasst die Kultur- und Tourismustaxe von vornherein nur privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen. Die nach der allgemeinen Lebenserfahrung typischerweise erhebliche Anzahl von beruflich veranlassten Übernachtungen wird - anders als bei der Umsatzsteuer - nicht besteuert. Ferner ist Erhebung der Kultur- und Tourismustaxe zeitlich auf bis zu 2 Monate beschränkt (vgl. dazu die Ausführungen unter 2 a cc), auch insoweit besteht ein deutlicher Unterschied zur Umsatzsteuer.
- 50
Der Steuermaßstab ist ebenfalls abweichend zur Umsatzsteuer ausgestaltet und stellt deshalb ein für sich betrachtet prägendes Unterscheidungsmerkmal dar. Die Umsatzsteuer wird linear proportional zum Übernachtungsentgelt in Höhe von 7 % erhoben (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG). Die Kultur- und Tourismustaxe hat zwar auch das Netto-Übernachtungsentgelt als Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 1 HmbKTTG), wird aber nicht in einem Vom-Hundert-Satz erhoben, sondern in Pauschbeträgen, die in 50-Cent-Schritten gestaffelt sind (§ 3 HmbKTTG). Dies bewirkt zwar ebenfalls eine proportionale, aber nicht linear ausgestaltete, sondern abgestufte wirtschaftliche Belastung durch die Steuer. Damit bildet die Kultur- und Tourismustaxe - im Gegensatz zur Umsatzsteuer - den Mehrwert der Leistung des Unternehmers nicht linear ab, zumal bis zu einem Netto-Entgelt von 10 € - anders als bei der Umsatzsteuer - keine Steuer erhoben wird.
- 51
Auch in Bezug auf die Erhebungstechnik bestehen deutliche Unterschiede zur Umsatzsteuer. So ist die Kultur- und Tourismustaxe ausschließlich vierteljährlich anzumelden (§ 6 Abs. 2 HmbKTTG). Eine Jahreserklärung und monatliche (Vor-) Anmeldungen sind - anders als bei der Umsatzsteuer (§ 18 UStG) - nicht vorgesehen. Ferner ist dem HmbKTTG eine Nichterhebung der Steuer bei sogenannten Kleinunternehmern im Gegensatz zur Umsatzsteuer (§ 19 HmbKTTG) fremd.
- 52
Die Umsatzsteuer wird zudem auf jeder Leistungsstufe "allphasig" erhoben und ist mit einem Vorsteuerabzugsrechts des Unternehmers für seine Eingangsleistungen verbunden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Sie soll letztlich nur den Endverbraucher wirtschaftlich belasten. Im Unterschied dazu greift die Kultur- und Tourismustaxe nur "einphasig" auf der letzten Leistungsstufe. Die Eingangsleistungen des Beherbergungsunternehmers sind nicht entsprechend vorbelastet und abzugsfähig.
- 53
Es bestehen auch keine unionsrechtlichen Beschränkungen der Kompetenz des Landesgesetzgebers, insbesondere nicht aus Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). Danach hindert die Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsbeträge, Spiel und Wetten, Verbrauchsteuer, Grunderbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden ist.
- 54
Mit der Vorschrift soll nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belasten. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte. Sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl. etwa EuGH, Urteile vom 29. April 2004 C - 308/01 -, Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; vom 9. März 2000 C - 437/97 -, Slg. 2000, I-1189, Rn. 22; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, 249).
- 55
Wie oben dargelegt, bestehen im Hinblick auf Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik und Wirkungsweise so erhebliche Unterschiede zwischen der Kultur- und Tourismustaxe und der unionsrechtlich geprägten Umsatzsteuer, dass auch keine Gleichartigkeit dieser Steuern im Sinne von Art. 401 MwStSystRL vorliegt.
- 56
2)
Das HmbKTTG ist auch materiell verfassungsgemäß. Es liegt weder ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip vor (a), noch werden Grundrechte (b) verletzt.
- 57
a)
aa) Das HmbKTTG verstößt nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der Gesetzeskompetenz eine wechselseitige bundesstaatliche Rücksichtnahme (Grundsatz des bundesfreundlichen Verhaltens). Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Den Norm-adressaten dürfen nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (vgl. BVerfG, Urteile vom 7. Mai 1998 2 BvR 1991/2004/95, BVerfGE 98, 106; vom 27. Oktober 1998 1 BvR 2306/96, BVerfGE 98, 265). Letzteres liegt hier nicht vor. Den Normadressaten wird durch die streitgegenständliche Steuer keine der Umsatzsteuererhebung auf kurzfristige Übernachtungsleistungen mit dem durch Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) ermäßigten Steuersatz von 7 % widersprüchliche Regelung zugemutet. Die mit der Steuersenkung verbundene konzeptionelle Entscheidung des Bundesgesetzgebers wird durch die Einführung der Kultur- und Tourismustaxe ebenfalls nicht verfälscht. Dabei kommt es auf objektiv zu beurteilenden Umstände und nicht auf Motive für ein landesgesetzgeberisches Handeln an, so dass dahingestellt bleiben kann, ob das HmbKTTG eine Reaktion des Landesgesetzgebers auf die Umsatzsteuerreduzierung für das Hotelgewerbe war.
- 58
Es handelt sich - wie oben ausgeführt - nicht um gleichartige Steuern, auch wenn beide einen Ertragszweck haben und damit für die Betroffenen eine wirtschaftliche Belastung bewirken. Angesichts der prägnanten Unterschiede zur Umsatzsteuer, insbesondere in Bezug auf den Steuergegenstand, kann nicht von einem Unterlaufen der Entscheidung des Bundesgesetzgebers gesprochen werden. Sind die Steuern ungleichartig, kann der Landesgesetzgeber seine verfassungsrechtlich durch Art. 105 Abs. 2a GG verbürgte Steuer- und Abgabenhoheit ausschöpfen (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816). Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie hier - die wirtschaftlichen Auswirkungen der bundesgesetzlichen Umsatzsteuerreduzierung nicht annähernd rückgängig gemacht werden. Der Umsatzsteuersatz für Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben ist von 19 % auf 7 % und damit um 12 Prozentpunkte reduziert worden. Demgegenüber beträgt die wirtschaftliche Belastung durch die streitgegenständliche Steuer nur zwischen 2 % (0,50 € bei 25 € Entgelt) und unter 5 % (0,50 € bei 10,01 € Entgelt). Ferner fällt sie bei der nach der Lebenserfahrung bedeutenden Anzahl von beruflich bedingten Übernachtungen nicht an.
- 59
bb) Ein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit liegt nicht vor (vgl. BVerfG, Urteile vom 19. März 2003 2 BvL 9/98, BVerfGE 108, 1; vom 4. Juli 2007 2 BvE 1/06, BVerfGE 118, 277; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407, zur "Satzung über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier"). Wie oben dargelegt, täuscht das HmbKTTG keine Zweckbindung der Kultur- und Tourismustaxe vor, sondern bringt die Steuereigenschaft der Abgabe deutlich zum Ausdruck.
- 60
cc) Aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips folgt im Bereich des Abgabenrechts, dass steuerbegründende Umstände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast in gewissem Umfang vorausberechnen kann (vgl. BVerfG, Urteil vom 14. Februar 1965 1 BvR 571/60, BVerfGE 19, 253; Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u. a., BVerfGE 108, 186).
- 61
Diese Voraussetzungen erfüllt das HmbKTTG. Darin werden der Steuergegenstand (§ 1 HmbKTTG), die Bemessungsgrundlage (§ 2 HmbKTTG), der Steuersatz (§ 3 HmbKTTG), der Steuerschuldner (§ 4 Abs. 1 HmbKTTG), die Entstehung und Fälligkeit der Steuer (§ 5 HmbKTTG) sowie die Erhebung (§ 6 HmbKTTG) so geregelt, dass die Grundlagen und die Berechnung der Steuer vom Steuerschuldner hinreichend deutlich erkannt werden können. Es ist nicht erforderlich, dass die Steuer exakt vorausberechnet werden kann. Wann eine "zwingende" Erforderlichkeit für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 4 KTTG gegeben ist, kann durch Auslegung ermittelt werden. Zur Erfüllung des Bestimmtheitsgrundsatzes es ist ausreichend, dass der Inhalt der Vorschrift mit Hilfe der üblichen Auslegungskriterien, wie Wortlaut der Norm, Systematik des Gesetzes, Sinn- und Zweck der Vorschrift und Gesetzgebungsgeschichte ermittelt werden kann (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 20. März 2013 2 BvF 1/05, BGBl I 2013, 1118, m. w. N. aus der ständigen Rspr. des BVerfG). Die ist hier, insbesondere anhand der vom Bundesverwaltungsgericht in den Urteilen vom 11. Juli 2012 (9 CN 1/11, 9 CN 2/11, NVwZ 2012, 1407, juris) zu den Satzungen über die Erhebung von Kulturförderabgaben in Trier und Bingen dargelegten Kriterien der Fall, weil das Gesetz sich daran orientiert (vgl. die Gesetzesbegründung, die auf die Entscheidungen des BVerwG ausdrücklich Bezug nimmt; Bürgerschafts-Drs. 20/5840, S. 9). Danach ist erforderlich, aber auch ausreichend, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werde könnte. Bei der Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG mögen im Einzelfall die von der Klägerin angeführten Abgrenzungsschwierigkeiten auftreten. Dies führt aber nicht zur Unbestimmtheit der gesetzlichen Regelung. Abgrenzungen im Einzelfall sind bei allen Gesetzen notwendig, die - wie hier - zulässigerweise unbestimmte Rechtsbegriffe verwenden.
- 62
Der Umstand, dass nicht die Klägerin als Steuerschuldnerin, sondern zunächst im Regelfall nur der Gast Kenntnis über die maßgeblichen tatsächlichen Unterscheidungsmerkmale für die Steuerbarkeit einer Übernachtung hat, ändert nichts an der hinreichenden Bestimmtheit des Besteuerungstatbestandes nach § 1 Abs. 1 KTTG (private oder zwingend berufliche bzw. betrieblich erforderliche Übernachtung). Der Beherbergungsunternehmer hat die Möglichkeit, die Gäste zum Anlass ihrer Übernachtung zu befragen und auf dieser Grundlage die Steuer zu berechnen. Der Beklagte stellt dafür Formulare in deutscher und englischer Sprache bereit (Arbeitgeberbestätigung, Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen), die es dem Beherbergungsunternehmer erleichtern sollen, bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mitzuwirken. Im Regelfall wird ein Gast eine entsprechende Erklärung abgeben, jedenfalls wenn er damit die Abwälzung der Steuer durch einen höheren Übernachtungspreis verhindern kann. Wenn er keine oder unzutreffende Angaben macht, berührt dies nicht die Bestimmtheit des Steuertatbestandes, sondern die Frage der Tatbestandserfüllung und wer bei Nichtaufklärbarkeit der Umstände die Feststellungslast trägt (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816). Der Beherbergungsunternehmer kann sich jedenfalls im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärung des Übernachtungsgastes verlassen und auf dieser Grundlage seine Steuerpflicht hinreichend sicher erkennen und die Anmeldung erstellen.
- 63
Das Gesetz verletzt auch nicht deshalb den verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz, weil der Besteuerungszeitraum nicht gesetzlich bestimmt wäre. Im HmbKTTG ist zwar keine ausdrückliche Regelung zur zeitlichen Beschränkung der Besteuerung enthalten. Der maximale Besteuerungszeitraum kann aber im Wege der Auslegung ermittelt werden. Dies reicht nach dem oben Dargelegten aus. Hinreichender Anhaltspunkt dafür ist die Definition des Beherbergungsbetriebs in § 1 Abs. 2 HmbKTTG. Danach gilt jeder Betrieb als Beherbergungsbetrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Durch das Abstellen auf "kurzzeitige" Beherbergungsmöglichkeiten kommt im Gesetzeswortlaut hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass Daueraufenthalte, etwa in einem Hotel, nicht erfasst werden sollen und insoweit kein Beherbergungsbetrieb anzunehmen ist. Von einem solchen Daueraufenthalt ist ab einem Zeitraum von zwei Monaten auszugehen. Dies ergibt sich im Wege der Auslegung unter Heranziehung der Gesetzesbegründung. Darin wird zur Abgrenzung auf das Hamburgische Meldegesetz (HmbMG) verwiesen und ausgeführt, dass danach in Hamburg meldepflichtig sei, wer sich über einen Zeitraum von mindestens zwei Monaten in Hamburg aufhalte (unter Bezugnahme auf § 15 Abs. 2 Nr. 3 des Melderechtsrahmengesetzes). Obgleich das HmbMG von der in § 15 Abs. 2 Nr. 1 Melderechtsrahmengesetz enthaltenen Möglichkeit, den Begriff des vorübergehenden Aufenthalts näher zu bestimmen, keinen Gebrauch mache, erscheine zur Bestimmung des kurzfristigen Aufenthalts der dort angelegte Zeitraum von zwei Monaten geeignet. Hierdurch werde sichergestellt, dass nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz zu besteuernde Vorgänge, für die die Pflicht zur Anmeldung eines Nebenwohnsitzes Anknüpfungspunkt sei, nicht zugleich der Kultur- und Tourismustaxe unterfallen könnten. Eine nicht beabsichtige Doppelbesteuerung werde so vermieden (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10). Diese Gesetzesbegründung ist zwar inhaltlich in Bezug auf die angeführten Vorschriften unzutreffend, weil sich die Befreiung von der Meldepflicht in Hamburg für Aufenthalte von bis zu zwei Monaten aus § 24 Satz 1 HmbMG und speziell für Aufenthalte in Beherbergungsbetrieben aus § 26 Abs. 1 HmbMG ergibt. Durch die Begründung und deren Bezugnahme auf das Melderecht ergibt sich aber hinreichend deutlich, dass der Gesetzgeber Aufenthalte ab zwei Monaten Dauer nicht besteuern will.
- 64
b)
§ 4 Abs. 1 HmbKTTG, wodurch die Klägerin als Betreiberin eines Beherbergungsbetriebs zur Steuerschuldnerin bestimmt wird, verletzt sie nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.
- 65
aa) Eine örtliche Aufwandsteuer kann auch als indirekte Steuer ausgestaltet sein. Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast erfordert allerdings dann, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Die Steuer muss daher auf den Aufwandtreibenden als Steuerträger abwälzbar sein. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfG, Urteil vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1).
- 66
Eine solche Abwälzbarkeit, jedenfalls kalkulatorischer Art, ist bei der Kultur- und Tourismustaxe gegeben. Dass dies nicht möglich sein sollte, ist nicht erkennbar. Sofern der Beherbergungsunternehmer, wie die Klägerin, auf eine - auch kalkulatorische - Abwälzung der Steuer auf seine Gäste verzichtet, etwa um sie nicht zu belasten, beruht dies auf seiner Entscheidung und kann dem Gesetzgeber nicht zugerechnet werden, der - zu Recht - die Abwälzungsmöglichkeit annimmt (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9). Der Beherbergungsunternehmer weist auch eine hinreichende Nähe zum Steuergegenstand auf, die es rechtfertigt, ihn zum Steuerschuldner zu bestimmen. Er bietet die entgeltliche Übernachtungsmöglichkeit an und wird Vertragspartner des Übernachtungsgastes, dem er damit den besteuerten Aufwand erst ermöglicht. Eine Zurechnung sämtlicher Merkmale des Steuertatbestandes, die in seiner Person auch gar nicht erfüllt werden können, weil er den privat veranlassten Aufwand nicht betreibt, ist nicht erforderlich (a. A. zum Kommunalabgabenrecht Nordrhein-Westfalens, OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, S. 249).
- 67
Der Gleichheitssatz in Form des Grundsatzes der gerechten Lastenverteilung wird auch nicht deshalb verletzt, weil dem Beherbergungsunternehmer durch § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG eine materielle Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes auferlegt wird, und er deshalb das Risiko trägt, bei Nichterweislichkeit dieser Umstände die Steuerlast definitiv zu tragen.
- 68
Eine solche Verteilung der Feststellungslast ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Die Privatheit der Übernachtung ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 und 4 HmbKTTG ein steuerbegründendes Merkmal, für das grundsätzlich der Steuergläubiger die Feststellungslast trägt (vgl. etwa BFH, Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BStBl II 1976, 562). § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG regelt keine anderweitige Verteilung dieser Feststellungslast. Danach hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebs die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Aus dieser Vorschrift ergibt sich nicht hinreichend deutlich, dass dem Beherbergungsunternehmer - abweichend von der Grundregel - die Feststellungslast und damit zusammenhängende erhöhte Ermittlungspflichten und Risiken auferlegt werden sollen.
- 69
Aus der Gesetzesbegründung folgt vielmehr, dass die Betreiber der Beherbergungsbetriebe nur in angemessener Weise und mit vertretbarem Aufwand in die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen eingebunden werden sollen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge des Steuerpflichtigen sollen vermieden werden. Der Nachweis sei bei abhängig Beschäftigten zum Beispiel gegeben, wenn eine Bescheinigung des Arbeitgebers vorgelegt werde, aus der Name und Sitz des Arbeitgebers und der Zeitraum des Aufenthalts hervorgingen. Auf eine Arbeitgeberbescheinigung könne verzichtet werden, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und durch diesen bezahlt werde oder die Buchung durch den Arbeitgeber erfolge. Bei Selbständigen, gewerblich Tätigen oder Mitinhabern von Unternehmen könne der Nachweis in ähnlicher Weise erfolgen, insbesondere durch eine Eigenbestätigung unter Angaben der Geschäftsanschrift sowie, soweit vorhanden, der Umsatzsteueridentifikationsnummer. Weitere Nachweismöglichkeiten seien gegeben (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 20/5840 S. 10).
- 70
Dadurch kommt hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass die Nachweispflicht des § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG nur die Administrierbarkeit des Gesetzes erleichtern soll und damit als Konkretisierung der bereits aus § 90 AO i. V. m. § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes folgenden Mitwirkungspflicht zu verstehen ist. Der Betreiber kann den Übernachtungsgast insbesondere beim Vorgang des Eincheckens ohne größeren zusätzlichen Aufwand nach dem Zweck des Aufenthalts befragen. Dies ist grundsätzlich nicht unverhältnismäßig, weil der Betreiber melderechtlich ohnehin bereits den Namen und die Dauer des Aufenthalts durch das Ausfüllen eines Meldescheines festhalten muss (§§ 26, 27 HmbMG). Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich zudem, dass sich der Betreiber auf die ausgefüllten Bescheinigungen und Auskünfte verlassen darf. Ihm soll keine - eventuell unzumutbare - Nachforschungspflicht auferlegt werden. Die Feststellung der Steuerpflicht obliegt dem Beklagten. Um dies zu erleichtern, wird dem Betreiber im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht zumutbar auferlegt, entsprechende Auskünfte und Nachweise einzuholen und für Überprüfungszwecke aufzubewahren (§ 7 Satz 3 HmbKTTG).
- 71
Der Beherbergungsunternehmer kann somit auf der Grundlage der Auskünfte und Nachweise seiner Übernachtungsgäste die Steueranmeldung und -berechnung durchführen. Er wird damit auch nicht unzumutbar mit dem Risiko einer Steuernacherhebung belastet, wenn sich später herausstellen sollte, dass die Erklärung des Gastes unzutreffend war. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass nach § 4 Abs. 2 HmbKTTG in diesen Fällen grundsätzlich der Gast in die Haftung für die entgangene Steuer zu nehmen ist. Einer vorherigen Inanspruchnahme des Steuerschuldners bedarf es in diesen Fällen nicht. Die Anwendung des § 219 Satz 1 AO ist ausgeschlossen. Sollte eine Haftung des Gastes nicht möglich oder durchsetzbar sein, ist eine - nachrangige - Inanspruchnahme des Betreibers regelmäßig sachlich unbillig im Sinne von § 163 AO, so dass er auch in diesen Fällen grundsätzlich nicht mit einer Inanspruchnahme zu rechnen hat. Eine nachträgliche abweichende Steuerfestsetzung durch Bescheid gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 HmbKTTG kommt dann regelmäßig nicht in Betracht. Sofern der Übernachtungsgast keine Auskünfte und Erklärungen zum Anlass seiner Übernachtung abgibt, muss der Betreiber nach der gesetzlichen Systematik davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst und damit steuerpflichtig ist. Das Gesetz stellt in diesen Fällen im Wege einer Typisierung die widerlegbare Vermutung auf, dass die Übernachtung des Gastes privat veranlasst ist. Der Gesetzgeber darf bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungsvereinfachung typisierende und generalisierende Vorschriften erlassen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird. Außerdem muss sich die typisierende Regelung realitätsgerecht am typischen Fall orientieren und darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1 m. w. N.). Hier ist die Vermutung, dass ein Gast aus privaten Gründen übernachtet, wenn er auf Frage eines Beherbergungsunternehmers zum Anlass der Übernachtung keine Angaben macht, lebensnah und deshalb eine zulässige Typisierung. Es ist davon auszugehen, dass ein Gast bei Kenntnis der Steuerbefreiung für zwingend beruflich veranlasste Übernachtungen diesbezügliche Angaben machen würde, um selbst in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen oder jedenfalls den Hotelbetreiber nicht mit der Steuer zu belasten.
- 72
bb) Die Mitwirkungspflicht des Betreibers des Beherbergungsbetriebs durch Befragung der Gäste und Aufbewahrung der Nachweise (§ 7 Satz 3 HmbKTTG) ist auch nicht deshalb unverhältnismäßig, weil der Betreiber dazu nicht befugt wäre. Die Datenerhebung und Aufbewahrung ist zulässig. Es wird dadurch nicht unzulässig in das informationelle Selbstbestimmungsrecht der Gäste oder ihrer Arbeitgeber eingegriffen (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs.1 GG). Der Eingriff ist vielmehr gerechtfertigt.
- 73
Als nicht öffentliche Stelle sind für die Klägerin gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG die Vorschriften des Bundesdatenschutzgesetzes einschlägig. § 4 Abs. 1 BDSG bestimmt, dass auch nichtöffentliche Stellen personenbezogene Daten erheben, verarbeiten und nutzen dürfen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Diese Vorschrift enthält ein präventives Verbot mit Erlaubnisvorbehalt als den prägenden Grundsatz des deutschen Datenschutzrechts. Die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten ist verboten, sofern nicht eine spezielle Erlaubnis durch Rechtsnormen oder durch Einwilligung des Betroffenen erteilt worden ist (vgl. Gola/Schomerus, BDSG, 11. Aufl. 2012; § 4 Rn. 3). Eine andere Rechtsvorschrift kann auch aus dem Landesrecht folgen. Aus ihr muss sich hinreichend bestimmt ergeben, dass die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten zulässig ist. Dabei kann der systematische Zusammenhang des Gesetzes in den Blick genommen werden (vgl. Gola/Schomerus, BDSG, 11. Aufl. 2012; § 4 Rn. 8 ff.; Sokol, in Simitis, BDSG, 7. Aufl. 2011, § 4 Rn. 12 ff.). Ausdrückliche gesetzliche Verarbeitungsgebote implizieren die Erlaubnis zur Erhebung und Nutzung der zur Erfüllung der Pflichten erforderlichen Daten. So enthalten gesetzliche Mitteilungspflichten zugleich die Befugnis, die entsprechenden Angaben zu speichern und zu übermitteln. Buchführungspflichten nach dem Handelsrecht haben etwa zur Voraussetzung, dass die entsprechenden Daten erhoben und aufgezeichnet werden (vgl. Sokol, in Simitis, BDSG, 7. Aufl. 2011, § 4 Rn. 12 ff.).
- 74
Hier ergibt sich die Erlaubnis der Betreiber, die für die Erfüllung des Tatbestandmerkmals der "zwingenden" Erforderlichkeit der Übernachtung für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes notwendigen personenbezogenen Daten zu erheben, hinreichend deutlich aus § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG. Danach ist der Betreiber - im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht - verpflichtet, diese Daten zu ermitteln, um die vom Gesetz geforderten Nachweise erbringen zu können. Dies impliziert eine Befugnis zur Erhebung der Daten, zumal der Betreiber nach § 7 Satz 3 HmbKTTG verpflichtet ist, die sich aus der Datenerhebung resultierenden Aufzeichnungen und Belege für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit dem Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Weitere Vorschriften zur Datenerhebung oder zum Datenschutz brauchte der Landesgesetzgeber nicht zu erlassen, weil ergänzend die einschlägigen Bestimmungen des Bundesdatenschutzgesetzes eingreifen, so insbesondere § 15 Abs. 1 Nr. 1 BDSG, der die Weitergabe der Daten an die Finanzbehörde erlaubt, und § 35 BDSG, der Regelungen zur Berichtigung, Löschung und Sperrung von Daten enthält.
- 75
Der Berechtigung des Betreibers zur Datenerhebung steht allerdings keine gesetzliche Verpflichtung des Gastes gegenüber, eine Erklärung über den Grund seines Aufenthalts abzugeben. Die Abgabe einer solchen Erklärung gegenüber dem Betreiber ist vielmehr freiwillig. Darauf weist die Freie und Hansestadt Hamburg in den bereitgestellten Vordrucken ausdrücklich hin. Ob die Erklärung tatsächlich freiwillig im Sinne von § 4a BDSG abgegeben wird, oder eine relevante Fremdbeeinflussung der Entscheidung des Gastes in dem Bestreben zu sehen ist, in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen, kann hier dahingestellt bleiben.
- 76
cc) Es liegt durch die rechtliche Ausgestaltung des KTTG auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, weil durch ein strukturelles Defizit die gleichmäßige Erhebung der Steuer nicht sichergestellt ist. Verfassungsrechtlich verboten ist ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94). Ein solcher Widerspruch liegt nicht vor. Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg der Steuererhebung bietet bereits der Umstand, dass nur eine Erklärung des Übernachtungsgastes mit entsprechenden Belegen zur Steuerfreiheit für beruflich bedinge Übernachtungen führt. Damit unterscheidet sich das vorliegende Erhebungsverfahren von Besteuerungsverfahren, in denen das Unterlassen von Handlungen eine faktische Steuerfreiheit nach sich zieht (vgl. BVerfG, Urteile vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, zur Erklärung privater Zinserträge; vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, zur Offenbarung von Spekulationsgewinnen). Die nicht auszuschließende Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen führt nicht zu einem strukturellen Erhebungsdefizit. Zum einen spricht die geringe Steuerersparnis und die Bußgeldbewehrung einer vorsätzlichen oder fahrlässigen unzutreffenden Erklärung für die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, 249). Zum anderen steht durch die Möglichkeit der Steuernachschau (§ 8 KTTG), die Auskunfts- und Mitwirkungspflichten (§ 9 KTTG), insbesondere die Auskunftspflicht des Gastes zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund der Übernachtung (§ 9 Abs. 2 KTTG) und die Möglichkeit der Auskunftseinholung von Dritten nach § 93 AO - insbesondere von Arbeitgebern - in Verbindung mit den Vollstreckungsmöglichkeiten nach § 328 ff. AO ein hinreichendes Instrumentarium an Kontrollmitteln zur Verfügung. Damit kann die Richtigkeit der Steueranmeldungen und können insbesondere die Übernachtungsanlässe mit hinreichender Effektivität überprüft werden. Selbst wenn die vom Beklagten bereitgestellten Formulare "Arbeitgeberbestätigung" und "Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten" keinen Raum für nähere Erläuterungen des beruflichen oder betrieblichen Hintergrundes der Übernachtung lassen und daraus allein möglicherweise keine Anhaltspunkte für Nachfragen hervorgehen, können sich solche aus anderen Umständen ergeben (etwa Übernachtungen am Wochenende mit einem Partner) oder können Kontrollen stichpunktartig vorgenommen werden, um den gleichmäßigen Gesetzesvollzug sicherzustellen. Nach den insoweit unstrittigen Ausführungen des Beklagten in der mündlichen Verhandlung finden tatsächlich Nachschauen statt. Auf das Ausmaß der Kontrolldichte und die tatsächliche Effektivität der Überprüfungen kommt es für die Frage, ob das Gesetz strukturell auf ein Vollzugsdefizit angelegt ist, nicht an.
- 77
dd) Soweit die Klägerin rügt, das HmbKTTG erfasse auch Übernachtungsaufwand, der keine besondere Leistungsfähigkeit indiziere, und enthalte deshalb nicht alle notwendigen Ausnahmeregelungen, liegt ebenfalls kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor.
- 78
Aus § 1 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG ergibt sich, dass das Unterkommen von Personen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen, nicht als Übernachtung im Sinne des HmbKTTG gilt. Das Gesetz enthält damit einen breit angelegten Ausnahmetatbestand, der besonderen sozialen Situationen Rechnung trägt. Darüber hinaus ergibt sich aus dem oben Dargelegten, dass Daueraufenthalte in Hotels oder in anderen Beherbergungsbetrieben keine steuerpflichtigen Übernachtungen begründen. Der Gesetzgeber ist nicht gehalten, jegliche Ausnahmesituation zu berücksichtigen, aus der sich ergibt, dass die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb keine besondere Leistungsfähigkeit indiziert. Insbesondere ist keine Ausnahmeregelung für Notfälle bei einer zeitweisen Unbewohnbarkeit der eigenen Wohnung erforderlich. Hier greift der oben dargelegte Grundsatz der zulässigen Typisierung. Er impliziert, dass Besonderheiten des Einzelfalls vernachlässigt werden dürfen. Ausnahmesituationen können durch Billigkeitsregelungen angemessen gelöst werden (§§ 163, 227 AO).
- 79
c)
Die Klägerin wird durch die Verpflichtung zur Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG verletzt.
- 80
Art. 12 Abs. 1 GG schützt die Berufsfreiheit grundsätzlich nicht vor Veränderungen der Marktdaten und Rahmenbedingungen der unternehmerischen Entscheidungen. Insbesondere gewährleistet das Grundrecht keinen Anspruch auf eine erfolgreiche Marktteilhabe oder künftige Erwerbsmöglichkeiten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG ist jedoch dann berührt, wenn Normen, die zwar die Berufstätigkeit selbst unberührt lassen, aber Rahmenbedingungen der Berufsausübung verändern, infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz haben (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 8. April 1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267; vom 14. Juli 1998 1 BvR 1640/97, BVerfGE 98, 218).
- 81
Die Verpflichtungen zur Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer verändern die Rahmenbedingungen der Berufsausübung. Ihnen kommt auch eine objektiv berufsregelnde Tendenz zu. Dies ergibt sich daraus, dass es zur richtigen Berechnung der Steuer erforderlich ist, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebes es im Rahmen seiner üblichen Berufstätigkeit übernimmt, seine Übernachtungsgäste zum Anlass der Übernachtung zu befragen. Es wird damit vorausgesetzt, dass er den Ablauf seiner Berufstätigkeit auf diese neuen Anforderungen einstellt.
- 82
Eingriffe in die Freiheit der Berufsausübung bedürfen gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG einer gesetzlichen Grundlage, die den Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügt. Beschränkungen der Berufsausübungsfreiheit müssen vernünftigen Zwecken des Gemeinwohls dienen und den Berufstätigen nicht übermäßig oder unzumutbar treffen (vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Oktober 1998 1 BvR 2306 u. a., BVerfGE 98, 341).
- 83
Die Einführung des HmbKTTG bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Freien und Hansestadt Hamburg zu gewinnen (vgl. Bürgerschafts-Drs. 20/4386, S. 1). Das Gesetz dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck und ist verhältnismäßig.
- 84
Wie oben dargelegt, ist die neben der Ausfüllung des Meldescheins erforderliche Befragung des Übernachtungsgastes über den Anlass der Übernachtung nebst gegebenenfalls erforderlicher Vorlage von Belegen oder der Formulare zum Ausfüllen grundsätzlich kein unverhältnismäßiger Mehraufwand des Betreibers eines Beherbergungsbetriebes. Eine "Nachforschung" beim Hotelgast wird vom Betreiber nicht verlangt. Er kann sich vielmehr im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen verlassen. Auch die Berechnung der Steuer ist nicht besonders kompliziert und mit vertretbarem Aufwand zu leisten. Es müssen nur die (nach Abzug des gegebenenfalls mit berechneten Preises für das Frühstück oder sonstige Mahlzeiten) Nettoentgelte je Gast und Übernachtung ermittelt und auf diese die Pauschsätze des § 3 KTTG angewandt werden. Eine Berechnung der Steuer beim Check-In oder Check-Out an der Rezeption müsste zudem nur dann erfolgen, wenn sie dort individuell auf den Übernachtungspreis des Gastes aufgeschlagen werden soll. Dazu sind die Betreiber durch das KTTG indes nicht verpflichtet. Sie haben - wie oben dargelegt - auch die Möglichkeit, die Steuer nicht gesondert auszuweisen, sondern kalkulatorisch in ihrer Preisberechnung zu berücksichtigen.
- 85
Soweit die Klägerin geltend macht, dass die mit der Kultur- und Tourismustaxe einhergehenden Aufwendungen in den Bereichen Mitarbeiterschulung, Buchführung, Dokumentation usw. einen erheblichen und unverhältnismäßigen Mehraufwand verursachen würden, kann das Gericht eine solche, den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzende wirtschaftliche Belastung nicht feststellen. Die mit der Anlage K 6 geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von insgesamt ... € sind ohne nähere Erläuterungen und Belege nicht nachvollziehbar und erscheinen hoch gegriffen, wenn etwa Papierkosten mit ... € und Kosten der täglichen Sammlung/Prüfung und Ablage der Listen und Belege in Höhe von ... € angesetzt werden. Die Zahlen stammen aus dem Jahr 2012 und sind als Schätzung dem Controlling der Klägerin entnommen. Selbst wenn sie sich, wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, tatsächlich in 2013 bestätigt haben sollten, belastet der damit verbundene Aufwand die Klägerin nicht unverhältnismäßig. Auf der Grundlage der Zahlen der Anlage K 6 würde sich bei ... Check-Ins in 2012 und Kosten von ... € eine Belastung pro Check-In von knapp 0,20 € ergeben. Tatsächlich dürfte die Verteuerung der einzelnen Übernachtung erheblich geringer sein, weil davon auszugehen ist, dass viele Gäste mehr als eine Übernachtung buchen. Die mit der Erhebung der Steuer verbundenen Kosten können kalkulatorisch auf die Gäste abgewälzt werden. Dass dies nicht möglich sein sollte, ist nicht erkennbar und wird auch von der Klägerin nicht geltend gemacht.
- 86
Trotz der kurzen Zeitspanne zwischen Verkündung des HmbKTTG (18. Dezember 2012) und In-Kraft-Treten des Gesetzes am 1. Januar 2013 war es nicht erforderlich, dass der Gesetzgeber den Betreibern von Beherbergungsbetrieben eine Übergangsfrist zur Umsetzung des Gesetzes gewährt, bzw. das Gesetz später in Kraft treten lässt.
- 87
Zum einen ist das Gesetz schon am 4. Dezember 2012 von der Hamburgischen Bürgerschaft verabschiedet worden, worüber nach dem Kenntnisstand des Gerichts auch in der Presse berichtet wurde. Ab diesem Zeitpunkt stand der Inhalt des Gesetzes fest und konnten sich die Betreiber von Beherbergungsunternehmen auf die neue Rechtslage vorbereiten. Ein Zeitraum von knapp vier Wochen ist zwar nicht besonders lang, aber ausreichend, um sich auf die neue Situation einzustellen, zumal - wie oben dargelegt - von den Betreibern keine unverhältnismäßigen Anstrengungen verlangt werden und die erste Steueranmeldung erst nach dem ersten Quartal 2013 erfolgen musste.
- 88
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014 2 K 252/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
-
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
- 1
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg als Einzelunternehmerin ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 12. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 280 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung, die nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG von der Steuer ausgenommen sind. Nicht der Steuer unterlagen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Über den Einspruch gegen die Steueranmeldungen hat das FA noch nicht entschieden.
- 2
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Mit der am 31. Oktober 2013 erhobenen Klage beantragte die Klägerin zuletzt u.a., die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung für das erste Kalendervierteljahr vom 12. April 2013 aufzuheben und festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
- 3
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Klage gegen die angefochtene Steueranmeldung sei als Untätigkeitsklage zulässig, aber unbegründet. Die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Leitsätze zu dem Urteil sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1233 abgedruckt.
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Das FG stellte das Urteil den Beteiligten gemäß § 104 Abs. 2 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu, obwohl die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hatte, sie halte diese Art der Bekanntgabe im Hinblick auf Art. 6 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) für unzulässig.
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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Zustellung der Vorentscheidung anstelle deren Verkündung stelle einen Verfahrensmangel i.S. des § 119 Nr. 5 FGO dar. Nach Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EMRK hätte das Urteil öffentlich verkündet werden müssen. Das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Sie konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Die Betreiber dürften auch nicht als Steuerschuldner bestimmt und mit dem Nachweis der beruflichen Veranlassung der Übernachtung belastet werden. Die Abgabenlast sei für sie nicht vorhersehbar, weil die berufliche Veranlassung der Übernachtung außerhalb ihrer Informations- und Verantwortungssphäre liege. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sei gegeben, weil nur die Betreiber von Beherbergungsbetrieben, nicht aber die Betreiber anderer fremdenverkehrsrelevanter Einrichtungen und die Tagestouristen mit der Steuer belastet würden. Das HmbKTTG verletze aufgrund seiner belastenden Wirkung auch die Grundrechte aus Art. 12 und 14 GG. Zudem verstoße das Gesetz gegen das Recht der Übernachtungsgäste, ihrer Arbeitgeber und der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Die Bezeichnung der Steuer als "Taxe" widerspreche dem Gebot der Normenklarheit.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 12. April 2013 aufzuheben und festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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A. Die Vorentscheidung ist nicht wegen des gerügten Verfahrensmangels aufzuheben. Nach § 104 Abs. 2 Halbsatz 1 FGO ist statt der Verkündung die Zustellung des Urteils zulässig. Eine Ausnahme hiervon für den Fall, dass ein Beteiligter damit nicht einverstanden ist, sieht die Vorschrift nicht vor.
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Aus Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EMRK lässt sich nichts anderes entnehmen. Zwar muss nach dieser Vorschrift das Urteil öffentlich verkündet werden. Art. 6 EMRK gilt aber nach dem Wortlaut seines Abs. 1 Satz 1 lediglich für Streitigkeiten in Bezug auf zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen sowie Strafverfahren, aufgrund des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung jedoch nicht für das finanzgerichtliche Verfahren (Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte vom 12. Juli 2001 44759/98, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3453, und vom 13. Januar 2005 62023/00, Europäische Grundrechte Zeitschrift 2005, 234; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2013 VII B 134/12, BFH/NV 2013, 1102, Rz 11, m.w.N.).
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§ 119 Nr. 5 FGO betrifft darüber hinaus nur Urteile, die auf eine mündliche Verhandlung ergangen sind, bei der die Vorschriften über die Öffentlichkeit des Verfahrens verletzt worden sind. Die Vorschrift stellt somit nur auf die mündliche Verhandlung ab, auf die hin das Urteil ergangen ist, befasst sich aber nicht mit der Verkündung oder sonstigen Bekanntgabe des Urteils (BFH-Beschluss vom 13. August 1998 VII R 30/98, BFH/NV 1999, 208). Diese im Wortlaut der Vorschrift angelegte Einschränkung der Rügebefugnis rechtfertigt sich dadurch, dass sich eine Verletzung des Öffentlichkeitsgrundsatzes bei der Urteilsverkündung nicht auf die Entscheidungsfindung auswirken kann (Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 19. August 1980 6 CB 29.80, Die öffentliche Verwaltung 1981, 969, und vom 23. November 1989 6 C 29.88, NJW 1990, 1249, jeweils zu § 138 Nr. 5 der Verwaltungsgerichtsordnung).
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Dass das FG das angefochtene Urteil nicht öffentlich verkündet, sondern von der Möglichkeit der Urteilszustellung Gebrauch gemacht hat, kann somit nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung wegen eines Verfahrensmangels führen (vgl. Beschlüsse des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs --BayVGH-- vom 4. Mai 2011 14 ZB 11.30142, Bürgerservice BAYERN-RECHT Online, und des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- Lüneburg vom 26. Januar 2015 4 LA 232/14, www.justizportal.niedersachsen.de).
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B. Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 12. April 2013 ist rechtmäßig. Die Klägerin muss die im Revisionsantrag genannten Pflichten erfüllen.
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.
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a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
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Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
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Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.
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Die Steuer beträgt nach § 3 HmbKTTG je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 €
0 €,
25 €
0,50 €,
50 €
1 €,
100 €
2 €,
150 €
3 €,
200 €
4 €.
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Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils 1 €.
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Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).
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Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.
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b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
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2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (BVerwG-Urteile vom 11. Juli 2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).
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Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).
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Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).
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b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013 9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des OVG für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014 4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014 9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, 6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.
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ccc) Die Verfassungswidrigkeit des HmbKTTG kann auch nicht auf den Gesichtspunkt gestützt werden, dass die Steuerlast für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe nicht hinreichend voraussehbar sei.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist es aus verfassungsrechtlicher Sicht erforderlich, aber auch ausreichend, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuer in gewissem Umfang vorausberechnen kann (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.).
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Diesen Anforderungen genügt das HmbKTTG. Aufgrund der in diesem Gesetz getroffenen Regelungen können die Betreiber der Beherbergungsbetriebe die Steuer im Wesentlichen vorausberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.
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Aus den BVerwG-Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 20 und in KommJur 2012, 387, Rz 20 folgt entgegen der Ansicht der Klägerin nichts anderes. Nach den Ausführungen des BVerwG in diesen Urteilen kann nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden, dass entgeltliche Übernachtungen typischerweise privat veranlasst und beruflich erforderliche Übernachtungen nur vernachlässigbare Einzelfälle sind. Mit der Frage, ob typischerweise anzunehmen ist, dass eine Übernachtung privat veranlasst ist, wenn der Gast auf Befragen und in Kenntnis der steuerlichen Folgen keine Angaben zu einer zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit macht, hatte sich das BVerwG nicht zu befassen. Diese Frage ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung zu bejahen.
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, hat das BVerwG bereits in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 Stellung genommen. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).
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Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.
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Der Vorhersehbarkeit der Steuerbelastung steht auch nicht entgegen, dass sich dem HmbKTTG nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622, Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zugunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und kann bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.
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Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.
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Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.
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Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
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cc) Das HmbKTTG verstößt auch nicht deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, weil es nur den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen der Steuer unterwirft.
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Der Gesetzgeber hat nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG (Entscheidungen vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b; vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.2.; in BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622, Rz 40) bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum.
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Diesen Entscheidungsspielraum hat der Gesetzgeber nicht dadurch überschritten, dass er als Steuergegenstand lediglich den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb in Hamburg, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen bestimmt hat. Es ist nicht erkennbar, welcher sonstige Aufwand in den wesentlichen Punkten mit dem Aufwand für entgeltliche Übernachtungen derart übereinstimmt, dass er von Verfassungs wegen in die Besteuerung zwingend hätte einbezogen werden müssen. Auch die Klägerin hat insoweit keine konkreten Angaben gemacht. Sie beschränkt sich vielmehr auf pauschale Ausführungen.
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c) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.
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aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG.
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aaa) Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.
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Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.
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Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.
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Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.
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Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).
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bbb) Das HmbKTTG schränkt das Recht der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung ebenfalls nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist. Die Pflicht der Betreiber, der für Zwecke der Steueraufsicht zuständigen Behörde den Beginn und das Ende ihrer Tätigkeit, den Wechsel des Betreibers oder der Betreiberin und die Verlegung des Beherbergungsbetriebes anzuzeigen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG), ist zur Durchsetzung des Steueranspruchs erforderlich und betrifft lediglich Informationen, die für die Persönlichkeit der Betreiber keine hohe Relevanz haben und den Finanzbehörden bereits im Hinblick auf andere Steuern, insbesondere die Einkommen- oder Körperschaftsteuer sowie die Umsatz- und Gewerbesteuer mitzuteilen sind. Die Betreiber werden insoweit ebenfalls durch das Steuergeheimnis geschützt.
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d) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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aa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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bb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Das Urteil des BayVGH vom 22. März 2012 4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG.
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e) Das HmbKTTG ist auch nicht deshalb verfassungswidrig, weil es in der Gesetzesüberschrift nicht den Begriff "Steuer", sondern den Begriff "Kultur- und Tourismustaxe" verwendet. Es liegt kein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit vor. Aus dem Wortlaut des Gesetzes geht klar hervor, dass es sich um eine Steuer und nicht um eine andere Abgabe handelt. Steuern sind nach § 3 Abs. 1 Halbsatz 1 AO Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Aus der Überschrift des Gesetzes kann somit nicht dessen Verfassungswidrigkeit abgeleitet werden. Ihr lässt sich nicht die Bindung der Steuer an bestimmte Verwendungszwecke entnehmen (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 12, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 12, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).
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b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.
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4. Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich daraus, dass das HmbKTTG nur den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen in Hamburg der Steuer unterwirft, keine beihilferechtliche Problematik im Hinblick auf Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union. Darin kann keine Beihilfe im Sinn dieser Vorschrift zugunsten von Hamburger Unternehmen gesehen werden, die keine Beherbergungsbetriebe betreiben und daher auch nicht im Wettbewerb zu den der Steuer unterliegenden Betreibern von Beherbergungsbetrieben stehen. Die Klägerin hat im Übrigen keine konkreten Angaben gemacht, welche Unternehmen nach ihrer Ansicht in die Besteuerung hätten einbezogen werden müssen.
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5. Der Feststellungsantrag ist jedenfalls unbegründet. Die Klägerin ist verpflichtet, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Diese Verpflichtungen sind ebenso wie die Besteuerung nach diesem Gesetz verfassungsgemäß. Es handelt sich um eine zulässige Regelung der Berufsausübung durch Gesetz i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Die Erfüllung der Verpflichtungen ist erforderlich, um einen den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes entsprechenden Gesetzesvollzug zu ermöglichen (vgl. oben II.B.2.b bb). Ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG ist demgemäß ebenfalls nicht gegeben.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014 2 K 169/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1233 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 ist rechtmäßig.
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.
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a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
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Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
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Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.
- 11
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Die Steuer beträgt nach § 3 HmbKTTG je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 €
0 €
25 €
0,50 €
50 €
1 €
100 €
2 €
150 €
3 €
200 €
4 €.
Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils 1 €.
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Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).
- 13
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Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.
- 14
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b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
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2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).
- 20
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Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).
- 21
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Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).
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b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013 9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014 4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014 9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622 Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.
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Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.
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Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.
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Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
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c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.
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aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).
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Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.
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Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.
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bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012 4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).
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d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.
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aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.
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Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.
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Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.
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Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.
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Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).
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e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.
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3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).
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Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).
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b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.
(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.
(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.
(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014 2 K 169/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1233 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 ist rechtmäßig.
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.
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a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
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Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
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Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.
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Die Steuer beträgt nach § 3 HmbKTTG je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 €
0 €
25 €
0,50 €
50 €
1 €
100 €
2 €
150 €
3 €
200 €
4 €.
Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils 1 €.
- 12
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Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).
- 13
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Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.
- 14
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b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
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2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).
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Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).
- 21
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Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).
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b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013 9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014 4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014 9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622 Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.
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Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.
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Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.
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Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
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c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.
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aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).
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Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.
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Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.
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bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012 4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).
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d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.
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aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.
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Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.
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Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.
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Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.
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Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).
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e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.
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3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).
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Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).
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b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.
(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.
(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.
(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014 2 K 252/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg als Einzelunternehmerin ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 12. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 280 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung, die nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG von der Steuer ausgenommen sind. Nicht der Steuer unterlagen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Über den Einspruch gegen die Steueranmeldungen hat das FA noch nicht entschieden.
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Mit der am 31. Oktober 2013 erhobenen Klage beantragte die Klägerin zuletzt u.a., die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung für das erste Kalendervierteljahr vom 12. April 2013 aufzuheben und festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
- 3
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Klage gegen die angefochtene Steueranmeldung sei als Untätigkeitsklage zulässig, aber unbegründet. Die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Leitsätze zu dem Urteil sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1233 abgedruckt.
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Das FG stellte das Urteil den Beteiligten gemäß § 104 Abs. 2 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu, obwohl die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hatte, sie halte diese Art der Bekanntgabe im Hinblick auf Art. 6 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) für unzulässig.
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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Zustellung der Vorentscheidung anstelle deren Verkündung stelle einen Verfahrensmangel i.S. des § 119 Nr. 5 FGO dar. Nach Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EMRK hätte das Urteil öffentlich verkündet werden müssen. Das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Sie konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Die Betreiber dürften auch nicht als Steuerschuldner bestimmt und mit dem Nachweis der beruflichen Veranlassung der Übernachtung belastet werden. Die Abgabenlast sei für sie nicht vorhersehbar, weil die berufliche Veranlassung der Übernachtung außerhalb ihrer Informations- und Verantwortungssphäre liege. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sei gegeben, weil nur die Betreiber von Beherbergungsbetrieben, nicht aber die Betreiber anderer fremdenverkehrsrelevanter Einrichtungen und die Tagestouristen mit der Steuer belastet würden. Das HmbKTTG verletze aufgrund seiner belastenden Wirkung auch die Grundrechte aus Art. 12 und 14 GG. Zudem verstoße das Gesetz gegen das Recht der Übernachtungsgäste, ihrer Arbeitgeber und der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Die Bezeichnung der Steuer als "Taxe" widerspreche dem Gebot der Normenklarheit.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 12. April 2013 aufzuheben und festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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A. Die Vorentscheidung ist nicht wegen des gerügten Verfahrensmangels aufzuheben. Nach § 104 Abs. 2 Halbsatz 1 FGO ist statt der Verkündung die Zustellung des Urteils zulässig. Eine Ausnahme hiervon für den Fall, dass ein Beteiligter damit nicht einverstanden ist, sieht die Vorschrift nicht vor.
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Aus Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EMRK lässt sich nichts anderes entnehmen. Zwar muss nach dieser Vorschrift das Urteil öffentlich verkündet werden. Art. 6 EMRK gilt aber nach dem Wortlaut seines Abs. 1 Satz 1 lediglich für Streitigkeiten in Bezug auf zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen sowie Strafverfahren, aufgrund des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung jedoch nicht für das finanzgerichtliche Verfahren (Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte vom 12. Juli 2001 44759/98, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3453, und vom 13. Januar 2005 62023/00, Europäische Grundrechte Zeitschrift 2005, 234; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2013 VII B 134/12, BFH/NV 2013, 1102, Rz 11, m.w.N.).
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§ 119 Nr. 5 FGO betrifft darüber hinaus nur Urteile, die auf eine mündliche Verhandlung ergangen sind, bei der die Vorschriften über die Öffentlichkeit des Verfahrens verletzt worden sind. Die Vorschrift stellt somit nur auf die mündliche Verhandlung ab, auf die hin das Urteil ergangen ist, befasst sich aber nicht mit der Verkündung oder sonstigen Bekanntgabe des Urteils (BFH-Beschluss vom 13. August 1998 VII R 30/98, BFH/NV 1999, 208). Diese im Wortlaut der Vorschrift angelegte Einschränkung der Rügebefugnis rechtfertigt sich dadurch, dass sich eine Verletzung des Öffentlichkeitsgrundsatzes bei der Urteilsverkündung nicht auf die Entscheidungsfindung auswirken kann (Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 19. August 1980 6 CB 29.80, Die öffentliche Verwaltung 1981, 969, und vom 23. November 1989 6 C 29.88, NJW 1990, 1249, jeweils zu § 138 Nr. 5 der Verwaltungsgerichtsordnung).
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Dass das FG das angefochtene Urteil nicht öffentlich verkündet, sondern von der Möglichkeit der Urteilszustellung Gebrauch gemacht hat, kann somit nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung wegen eines Verfahrensmangels führen (vgl. Beschlüsse des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs --BayVGH-- vom 4. Mai 2011 14 ZB 11.30142, Bürgerservice BAYERN-RECHT Online, und des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- Lüneburg vom 26. Januar 2015 4 LA 232/14, www.justizportal.niedersachsen.de).
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B. Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 12. April 2013 ist rechtmäßig. Die Klägerin muss die im Revisionsantrag genannten Pflichten erfüllen.
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.
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a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
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Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
- 17
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Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.
- 18
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Die Steuer beträgt nach § 3 HmbKTTG je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 €
0 €,
25 €
0,50 €,
50 €
1 €,
100 €
2 €,
150 €
3 €,
200 €
4 €.
- 19
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Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils 1 €.
- 20
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Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).
- 21
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Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.
- 22
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b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
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2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (BVerwG-Urteile vom 11. Juli 2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).
- 28
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Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).
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Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).
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b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013 9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des OVG für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014 4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014 9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, 6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.
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ccc) Die Verfassungswidrigkeit des HmbKTTG kann auch nicht auf den Gesichtspunkt gestützt werden, dass die Steuerlast für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe nicht hinreichend voraussehbar sei.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist es aus verfassungsrechtlicher Sicht erforderlich, aber auch ausreichend, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuer in gewissem Umfang vorausberechnen kann (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.).
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Diesen Anforderungen genügt das HmbKTTG. Aufgrund der in diesem Gesetz getroffenen Regelungen können die Betreiber der Beherbergungsbetriebe die Steuer im Wesentlichen vorausberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.
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Aus den BVerwG-Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 20 und in KommJur 2012, 387, Rz 20 folgt entgegen der Ansicht der Klägerin nichts anderes. Nach den Ausführungen des BVerwG in diesen Urteilen kann nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden, dass entgeltliche Übernachtungen typischerweise privat veranlasst und beruflich erforderliche Übernachtungen nur vernachlässigbare Einzelfälle sind. Mit der Frage, ob typischerweise anzunehmen ist, dass eine Übernachtung privat veranlasst ist, wenn der Gast auf Befragen und in Kenntnis der steuerlichen Folgen keine Angaben zu einer zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit macht, hatte sich das BVerwG nicht zu befassen. Diese Frage ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung zu bejahen.
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, hat das BVerwG bereits in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 Stellung genommen. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).
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Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.
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Der Vorhersehbarkeit der Steuerbelastung steht auch nicht entgegen, dass sich dem HmbKTTG nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622, Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zugunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und kann bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.
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Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.
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Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.
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Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
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cc) Das HmbKTTG verstößt auch nicht deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, weil es nur den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen der Steuer unterwirft.
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Der Gesetzgeber hat nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG (Entscheidungen vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b; vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.2.; in BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622, Rz 40) bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum.
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Diesen Entscheidungsspielraum hat der Gesetzgeber nicht dadurch überschritten, dass er als Steuergegenstand lediglich den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb in Hamburg, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen bestimmt hat. Es ist nicht erkennbar, welcher sonstige Aufwand in den wesentlichen Punkten mit dem Aufwand für entgeltliche Übernachtungen derart übereinstimmt, dass er von Verfassungs wegen in die Besteuerung zwingend hätte einbezogen werden müssen. Auch die Klägerin hat insoweit keine konkreten Angaben gemacht. Sie beschränkt sich vielmehr auf pauschale Ausführungen.
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c) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.
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aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG.
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aaa) Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.
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Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.
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Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.
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Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.
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Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).
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bbb) Das HmbKTTG schränkt das Recht der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung ebenfalls nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist. Die Pflicht der Betreiber, der für Zwecke der Steueraufsicht zuständigen Behörde den Beginn und das Ende ihrer Tätigkeit, den Wechsel des Betreibers oder der Betreiberin und die Verlegung des Beherbergungsbetriebes anzuzeigen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG), ist zur Durchsetzung des Steueranspruchs erforderlich und betrifft lediglich Informationen, die für die Persönlichkeit der Betreiber keine hohe Relevanz haben und den Finanzbehörden bereits im Hinblick auf andere Steuern, insbesondere die Einkommen- oder Körperschaftsteuer sowie die Umsatz- und Gewerbesteuer mitzuteilen sind. Die Betreiber werden insoweit ebenfalls durch das Steuergeheimnis geschützt.
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d) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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aa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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bb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Das Urteil des BayVGH vom 22. März 2012 4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG.
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e) Das HmbKTTG ist auch nicht deshalb verfassungswidrig, weil es in der Gesetzesüberschrift nicht den Begriff "Steuer", sondern den Begriff "Kultur- und Tourismustaxe" verwendet. Es liegt kein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit vor. Aus dem Wortlaut des Gesetzes geht klar hervor, dass es sich um eine Steuer und nicht um eine andere Abgabe handelt. Steuern sind nach § 3 Abs. 1 Halbsatz 1 AO Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Aus der Überschrift des Gesetzes kann somit nicht dessen Verfassungswidrigkeit abgeleitet werden. Ihr lässt sich nicht die Bindung der Steuer an bestimmte Verwendungszwecke entnehmen (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 12, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 12, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).
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b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.
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4. Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich daraus, dass das HmbKTTG nur den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen in Hamburg der Steuer unterwirft, keine beihilferechtliche Problematik im Hinblick auf Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union. Darin kann keine Beihilfe im Sinn dieser Vorschrift zugunsten von Hamburger Unternehmen gesehen werden, die keine Beherbergungsbetriebe betreiben und daher auch nicht im Wettbewerb zu den der Steuer unterliegenden Betreibern von Beherbergungsbetrieben stehen. Die Klägerin hat im Übrigen keine konkreten Angaben gemacht, welche Unternehmen nach ihrer Ansicht in die Besteuerung hätten einbezogen werden müssen.
- 97
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5. Der Feststellungsantrag ist jedenfalls unbegründet. Die Klägerin ist verpflichtet, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Diese Verpflichtungen sind ebenso wie die Besteuerung nach diesem Gesetz verfassungsgemäß. Es handelt sich um eine zulässige Regelung der Berufsausübung durch Gesetz i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Die Erfüllung der Verpflichtungen ist erforderlich, um einen den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes entsprechenden Gesetzesvollzug zu ermöglichen (vgl. oben II.B.2.b bb). Ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG ist demgemäß ebenfalls nicht gegeben.
- 98
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.
(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.
(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.
(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt.
(2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.
(3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig. Sie darf nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt. Die Entschädigung ist unter gerechter Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und der Beteiligten zu bestimmen. Wegen der Höhe der Entschädigung steht im Streitfalle der Rechtsweg vor den ordentlichen Gerichten offen.
(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.
(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.
(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4).
(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:
- 1.
die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände; - 2.
die Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände; - 3.
die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere; - 4.
die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen; - 5.
(weggefallen); - 6.
die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker sowie die in § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 bezeichneten Leistungen der Zahnärzte; - 7.
- a)
die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler - b)
die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie die Filmvorführungen, soweit die Filme nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit oder nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 des Jugendschutzgesetzes vom 23. Juli 2002 (BGBl. I S. 2730, 2003 I S. 476) in der jeweils geltenden Fassung gekennzeichnet sind oder vor dem 1. Januar 1970 erstaufgeführt wurden, - c)
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, - d)
die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze;
- 8.
- a)
die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht, - b)
die Leistungen der nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Gemeinschaften der in Buchstabe a Satz 1 bezeichneten Körperschaften, wenn diese Leistungen, falls die Körperschaften sie anteilig selbst ausführten, insgesamt nach Buchstabe a ermäßigt besteuert würden;
- 9.
die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist; - 10.
die Beförderungen von Personen - a)
im Schienenbahnverkehr, - b)
im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr - aa)
innerhalb einer Gemeinde oder - bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt;
- 11.
die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind; - 12.
die Einfuhr der in Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände; - 13.
die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen - a)
vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder - b)
von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Absatz 1 Nummer 1 Satz 2) ist, und die Gegenstände - aa)
vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden, - bb)
von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder - cc)
den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben;
- 14.
die Überlassung der in Nummer 49 Buchstabe a bis e und Nummer 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form, unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird, mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Ebenfalls ausgenommen sind Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Absatz 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. Begünstigt ist auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten; - 15.
die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2024 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.
- *)
§ 12 Abs. 2 Nr. 10: Gilt gem. § 28 Abs. 4 idF d. Art. 8 Nr. 9 G v. 20.12.2007 I 3150 bis zum 31. Dezember 2011 in folgender Fassung: - "10.
- a)
die Beförderungen von Personen mit Schiffen, - b)
die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und die Beförderungen im Fährverkehr - aa)
innerhalb einer Gemeinde oder - bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt."
(3) Die Steuer ermäßigt sich auf 0 Prozent für die folgenden Umsätze:
- 1.
die Lieferungen von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage, einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten und der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Photovoltaikanlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird. Die Voraussetzungen des Satzes 1 gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 Kilowatt (peak) beträgt oder betragen wird; - 2.
den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Nummer 1 bezeichneten Gegenstände, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen; - 3.
die Einfuhr der in Nummer 1 bezeichneten Gegenstände, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen; - 4.
die Installation von Photovoltaikanlagen sowie der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Lieferung der installierten Komponenten die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllt.
Gründe
- 1
-
Die Beschwerde kann keinen Erfolg haben.
- 2
-
1. Keiner der von der Beschwerde als klärungsbedürftig bezeichneten Fragen kommt eine grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zu.
- 3
-
a) Die Frage,
-
ob alleine der Belastungsgrund und die Erhebungstechnik als ausschließliche Kriterien bei der Frage der Gleichartigkeit einer gemeindlichen Aufwandsteuer mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer von entscheidender Bedeutung sind,
-
ist schon nicht entscheidungserheblich, da das Oberverwaltungsgericht - anders als die Frage unterstellt - nicht von ausschließlichen Kriterien ausgegangen ist. Im Übrigen ist die Frage aber auch nicht grundsätzlich klärungsbedürftig, weil sie sich ohne weiteres aufgrund der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung beantworten lässt. Wie die Beschwerde selbst erkennt, ist in der Rechtsprechung geklärt, dass die Gleichartigkeit mit einer bundesrechtlich geregelten Steuer anhand eines Vergleichs von Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und der wirtschaftlichen Auswirkungen festzustellen ist (BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - BVerwGE 143, 301 Rn. 22). Die verschiedenen Merkmale sind bei der Bestimmung der Gleichartigkeit zu vergleichen und zu gewichten. Daraus folgt, dass eine Gleichartigkeit nicht schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 a.a.O. Rn. 25; ebenso BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 32/14 - BFHE 250, 427 Rn. 25). Von dieser Rechtsprechung ist das Oberverwaltungsgericht ausdrücklich ausgegangen.
- 4
-
b) Die weitere Frage,
-
ob dem Steuerschuldner einer indirekten Steuer auf entgeltliche, privat veranlasste Übernachtungen (auch) die private Veranlassung zugerechnet werden kann, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, den konkreten Anlass der Übernachtung zu überprüfen,
-
führt ebenfalls nicht auf eine grundsätzliche Bedeutung. Das Oberverwaltungsgericht hat angenommen, dass sich die Bestimmung von Beherbergungsbetreibern zu Steuerschuldnern aus dem Zur-Verfügung-Stellen von entgeltlichen Übernachtungsmöglichkeiten für private Zwecke rechtfertige. Damit leisteten sie einen entscheidenden Beitrag zur Erfüllung des steuerbegründenden Tatbestandes. Der Steuerschuldner müsse nicht zu sämtlichen Tatbestandsmerkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweisen. Das Oberverwaltungsgericht hat zudem darauf hingewiesen, dass der Beherbergungsbetreiber regelmäßig in Erfahrung bringen könne, ob es sich um eine privat bedingte - und damit steuerpflichtige - Übernachtung handele.
- 5
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Zu der Frage, wer zum Steuerschuldner einer kommunalen Übernachtungsteuer bestimmt werden darf, hat der Senat bereits entschieden, dass sich die Antwort darauf nach der einfachrechtlichen Ausgestaltung durch den Landesgesetzgeber richtet (BVerwG, Beschlüsse vom 20. August 2014 - 9 B 8.14 - juris Rn. 3, 5, 7 und vom 17. November 2015 - 9 BN 3.15 - juris Rn. 9). Einen revisionsrechtlich erforderlichen Klärungsbedarf zeigt die Beschwerde im Kontext der Zurechenbarkeit auch nicht im Hinblick auf die Abwälzbarkeit der Übernachtungsteuer auf den Beherbergungsgast auf, weil für den Beherbergungsbetreiber keine rechtlich gesicherte Handhabe existiere, den subjektiven Anlass einer jeden Übernachtung zu erforschen und zutreffend zu ermitteln. Denn die Grundsätze der Abwälzbarkeit sind in der Rechtsprechung ebenfalls geklärt (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <22 f.>; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 28; Beschluss vom 24. Februar 2012 - 9 B 80.11 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54 Rn. 7). Die Beschwerde zeigt nicht auf, inwieweit die Ausführungen des Oberverwaltungsgerichts zur Abwälzbarkeit weiteren Klärungsbedarf erzeugen.
- 6
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c) Die Frage,
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ob der Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Steuerlast der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine Handhabe hat, die Richtigkeit der steuerbegründenden Angaben des Übernachtungsgasts zu überprüfen,
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zeigt ebenfalls keinen grundsätzlichen Klärungsbedarf auf. Das Oberverwaltungsgericht hat der Übernachtungsteuersatzung (ÜSS) für das Revisionsgericht bindend entnommen, dass die Satzung den Steuergegenstand (Übernachtungen zu rein privaten Zwecken), die Bemessungsgrundlage, den Steuersatz sowie die Fälligkeit der Steuer in den §§ 1, 3, 4 und 8 ÜSS hinreichend bestimmt regelt und sich daraus hinreichend deutlich ergibt, dass der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärungen seiner Gäste feststellen kann, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliegt. Er hat damit nicht revisibles Landesrecht ausgelegt. Die Beschwerde legt nicht dar (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO), auch nicht mit dem Hinweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Gelsenkirchen vom 27. November 2012 - 19 K 2159/11 -, dass darüber hinaus der vorliegende Rechtsstreit Gelegenheit geben könnte, in einem Revisionsverfahren Fragen des revisiblen Rechts (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO) von grundsätzlicher Bedeutung zu klären. Für den Bereich des Steuerrechts gilt der sich aus dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG ergebende allgemeine Grundsatz, dass abgabebegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabenpflichtige die auf ihn entfallende Abgabe - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1, 4, 6, 16, 18/99, 1/01 - BVerfGE 108, 186 <234 f.> m.w.N.). Die Beschwerde lässt nicht erkennen, inwieweit gerade die Auslegung des bundesrechtlichen Maßstabs des Rechtsstaatsprinzips nach Art. 20 Abs. 3 GG ihrerseits Fragen von grundsätzlicher Bedeutung aufwirft. Vielmehr erschöpft sich die Beschwerde in der Art eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels in Angriffen gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung durch das Oberverwaltungsgericht, wenn sie meint, dass die steuerpflichtigen Beherbergungsunternehmen ihre Steuerlast deshalb nicht voraussehen könnten, weil im Einzelfall die Antragsgegnerin die vorgelegten Nachweise im Zuge der Nachprüfung nach § 7 Abs. 2 ÜSS nicht anerkennen und so ungeachtet eines tatsächlich zwingend beruflichen Übernachtungsanlasses von einer Steuerbarkeit des Übernachtungsanlasses ausgehen könnte.
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d) Gleiches gilt für die Frage,
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ob der rechtsstaatliche Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit einer Besteuerung der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des (intendierten) Steuerträgers zu überprüfen.
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Das Oberverwaltungsgericht ist von der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ausgegangen. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist zwar ebenfalls im Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG verankert; die Beschwerde legt aber nicht dar, inwieweit hier eine weitere grundsätzliche Klärung erfolgen soll. Zwar trifft es zu, dass eine Rechtsnorm nur angewendet werden kann, wenn feststeht, dass die tatsächlichen Voraussetzungen, an die die Rechtsnorm bestimmte Rechtsfolgen knüpft, vorliegen. Das Oberverwaltungsgericht hat hierzu der Übernachtungsteuersatzung die notwendigen Regelungen entnommen und darüber hinaus angenommen, dass es nicht unangemessen ist, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner bestimmte Mitwirkungspflichten aufzuerlegen, die auch die Erhebung bestimmter Nachweise über die Beruflichkeit der Übernachtung einschließen. Die Beschwerde lässt nicht erkennen, inwieweit weiterer bundesrechtlicher Klärungsbedarf besteht. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die Urteile des Verwaltungsgerichts Gelsenkirchen vom 27. November 2012 - 19 K 2159/11 - und des Oberverwaltungsgerichts Münster vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - (DVBl. 2014, 249) behauptet, es gehe tatsächlich nicht um die Mitwirkungspflichten des Gastes, sondern vielmehr um eine sachlich nicht gerechtfertigte Umkehr der formellen bzw. materiellen Beweislast bzw. der Feststellungslast zu Ungunsten des Steuerschuldners, ist dies lediglich ein Angriff auf die Würdigung durch das Oberverwaltungsgericht.
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e) Ebenso wenig revisionsrechtlich klärungsbedürftig ist die Frage,
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ob ein strukturelles Erhebungsdefizit bzw. ein hieraus abzuleitender Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des (intendierten) Steuerträgers zu überprüfen.
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Das Oberverwaltungsgericht hat die Möglichkeit eines strukturellen Erhebungsdefizits verneint unter Hinweis darauf, dass falsche Angaben der Übernachtungsgäste wegen der geringen Belastung i.H.v. 5 % tendenziell unwahrscheinlich seien. Darüber hinaus spreche die Bußgeldregelung des § 11 Abs. 2 Satz 1 lit. a) ÜSS, die für denjenigen gelte, der einen in tatsächlicher Hinsicht unrichtigen Beleg ausstelle, für eine im Regelfall wahrheitsgerechte Besteuerung. Weiteren Klärungsbedarf zeigt die Beschwerde nicht auf, denn die Grundsätze zur von Art. 3 Abs. 1 GG geforderten Belastungsgleichheit beim Vollzug der Steuergesetze sind durch die Rechtsprechung geklärt.
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Der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz der Lastengleichheit fordert im Steuerrecht, dass ein Steuergesetz Steuerschuldner rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet (BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 - NJW 2015, 303 Rn. 123; Beschluss vom 24. März 2015 - 1 BvR 2880/11 - KommJur 2015, 258 Rn. 40). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <112 f.>). Nach diesem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregeln. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 a.a.O. S. 113; BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 32/14 - BFHE 250, 427 Rn. 41 f.). Die Beschwerde erschöpft sich vor diesem Hintergrund in der Art eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels in Angriffen gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung durch das Oberverwaltungsgericht.
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f) Die Frage,
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ob der örtlich bedingte Wirkungskreis einer kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer auch dann noch gewahrt wird, wenn die Abgabe nicht nur ausschließlich an die tatsächliche Inanspruchnahme einer entgeltlichen privaten Übernachtung anknüpft und zudem Handlungs- und Mitwirkungspflichten Dritter auch außerhalb der Gemeindegrenzen der Abgabengläubigerin vorsieht,
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führt ebenfalls nicht auf eine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage, weil der Begriff der kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt ist. Der örtlich bedingte Wirkungskreis einer kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer bedarf eines besonderen örtlichen Anknüpfungsmomentes (BVerfG, Beschluss vom 23. Juli 1963 - 2 BvL 11/61 - BVerfGE 16, 306 <324 ff.>), dessen Bestimmung von der jeweiligen Eigenart der einzelnen Steuer abhängt, nämlich inwieweit sie auf die Belegenheit einer Sache oder einen Vorgang im Gemeindegebiet abstellt und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen kann. Dabei muss sich die örtliche Radizierung aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes selbst ergeben (BVerfG, Beschlüsse vom 23. Juli 1963 a.a.O. <327> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <349>. Von diesen Voraussetzungen ist das Oberverwaltungsgericht ausgegangen, wenn es feststellt, dass die Übernachtungsteuer nur auf dem Gebiet der Antragsgegnerin erhoben wird (UA S. 12). Mittelbare Auswirkungen einer Steuer außerhalb des Gemeindegebiets berühren ihre örtliche Radizierung nicht (vgl. etwa für die Pferdesteuer BVerwG, Beschluss vom 18. August 2015 - 9 BN 2.15 - KommJur 2015, 415 Rn. 10 und zur Hundesteuer BVerwG, Beschluss vom 25. April 2013 - 9 B 41.12 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 13 Rn. 7).
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Werts des Streitgegenstandes beruht auf § 52 Abs. 1, § 47 Abs. 1 und 3 GKG.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Berufung wird zugelassen.
1
T a t b e s t a n d
2Die Klägerin, welche im Gemeindegebiet der Beklagten ein Hotel betreibt, wendet sich gegen ihre Veranlagung zur Zahlung einer Kulturförderabgabe durch die Beklagte.
3Am 13. November 2014 beschloss der Rat der Beklagten die „Satzung zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln“ (KfA-Satzung), die am 19. November 2014 in Kraft trat.
4Die Satzung enthält folgende für den vorliegenden Fall maßgeblichen Regelungen:
5§ 1 Abgabengläubiger
6Die Stadt Köln erhebt nach dieser Satzung eine Kulturförderabgabe als örtliche Aufwandsteuer.
7§ 2 Gegenstand der Kulturförderabgabe
8(1) Gegenstand der Kulturförderabgabe ist der über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehende Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Campingplatz, Schiff und ähnliche Einrichtung), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.
9(2) Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt (z. B. Tageszimmer), gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.
10(3) Von der Besteuerung sind insbesondere Aufwendungen für Übernachtungen ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (beruflich zwingende Veranlassung).
11§ 3 Bemessungsgrundlage
12Bemessungsgrundlage ist der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (einschließlich Mehrwertsteuer). Dies gilt auch, wenn mehrere Personen die Leistung zusammen in Anspruch nehmen (z. B. Doppelzimmer). In diesem Fall ist zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Preis für die gemeinschaftliche Beherbergung durch die Anzahl der beherbergten Personen zu teilen.
13§ 4 Abgabensatz
14(1) Die Kulturförderabgabe beträgt 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage.
15(2) Sofern die Aufteilung einer Gesamtrechnung in Beherbergungsentgelt und Entgelt für sonstige Dienstleistungen ausnahmsweise nicht möglich ist, gilt als Bemessungsgrundlage bei
16a) einem Beherbergungsbetrieb mit Pauschalpreis (Übernachtung/Frühstück bzw. Halb- oder Vollpension): der Betrag der Gesamtrechnung abzüglich einer Pauschale von 7,00 EUR für Frühstück und je 10,00 EUR für Mittagessen und Abendessen je Gast und Mahlzeit,
17b) einem Kreuzfahrtschiff mit Pauschalpreis für die gesamte Kreuzfahrt 100,00 EUR je Gast und Übernachtung.
18(3) Die Kulturförderabgabe wird bei einer ununterbrochenen Beherbergungsdauer im selben Betrieb längstens für 2 Monate erhoben.
19(4) Beherbergungen, die einen Wohnsitz im Sinne des Melderechts begründen, werden nicht besteuert.
20§ 5 Abgabenschuldner, Abgabenentrichtungspflichtiger
21(1) Abgabenschuldner ist der Beherbergungsgast.
22(2) Abgabenentrichtungspflichtiger ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes. Er hat die Kulturförderabgabe für Rechnung des Beherbergungsgastes zu entrichten.
23§ 6 Entstehung des Abgabenanspruchs
24Der Abgabenanspruch entsteht mit Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung.
25§ 7 Pflichten des Abgabenentrichtungspflichtigen
26(1) Für die Beherbergungsleistungen ist dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Anlage 1 dieser Satzung) einzureichen. Die Abgabenerklärung muss vom Abgabenentrichtungspflichtigen oder seinem Bevollmächtigten unterschrieben sein.
27(2) Der Abgabeentrichtungspflichtige hat die Kulturförderabgabe (§ 2 Abs. 1) vom Beherbergungsgast einzuziehen und die Kulturförderabgabe für Rechnung des Beherbergungsgastes an das Kassen- und Steueramt der Stadt Köln zu entrichten. Diese Verpflichtung besteht insbesondere dann nicht, wenn der Beherbergungsgast durch vollständiges Ausfüllen des amtlichen Vordrucks, Anlage 2 oder 3 dieser Satzung, erklärt hat, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist (§ 2 Abs. 3).
28(3) Erklärt der Beherbergungsgast, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist, ist diese Erklärung nebst den Anlagen als Teil des Buchungsvorgangs aufzubewahren; § 147 AO findet Anwendung. Auf Verlangen des Kassen- und Steueramts der Stadt Köln sind Auszüge aus dem Buchungssystem und die Erklärungen über die beruflich zwingende Beherbergung sowie die entsprechenden Nachweise dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln in dessen Diensträumen vorzulegen.
29(4) Füllt der Beherbergungsgast den Vordruck gem. Abs. 2 nicht aus, ist die Kulturförderabgabe einzuziehen und an das Kassen- und Steueramt der Stadt Köln abzuführen.
30(5) Der Beherbergungsbetrieb ist verpflichtet, mit Dienstausweis oder besonderer Vollmacht ausgestatteten Vertretern des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln zur Nachprüfung der Erklärungen, zur Feststellung von Abgabentatbeständen sowie zur Einsicht in die entsprechenden Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren.
31(...)
32§ 9 Festsetzung und Fälligkeit
33Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Kulturförderabgabe wird mit Bescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach dessen Bekanntgabe zu entrichten.
34(...)
35§ 11 Erklärung des Gastes gegenüber der Stadt
36Auf Antrag erhält derjenige die Kulturförderabgabe erstattet, von dem diese durch den Beherbergungsbetrieb eingezogen und an die Stadt Köln entrichtet wurde, obwohl die Beherbergung rechtlich nicht der Kulturförderabgabe unterfiel. Die entsprechenden Belege, insbesondere die Erklärungen gem. § 7 Abs. 2, sind dem Antrag beizufügen.
37§ 12 Mitwirkungspflichten
38(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln die Beherbergungsbetriebe mitzuteilen, an die entgeltliche Beherbergungsleistungen vermittelt werden.
39(2) Hat der Abgabenentrichtungspflichtige gemäß § 7 dieser Satzung seine Verpflichtung zur Einreichung der Abgabenerklärung sowie zur Einreichung von Unterlagen nicht erfüllt oder ist der Abgabenentrichtungspflichtige nicht zu ermitteln, sind die in Abs. 1 genannten Agenturen und Unternehmen über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus auf Verlangen des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln zur Mitteilung über die Person des Abgabenpflichtigen und alle zur Abgabenerhebung erforderlichen Tatsachen verpflichtet (§ 12 Abs. 1 Ziffer 3a KAG i. V. m. § 93 Abs. 1 AO). Unter die diesbezügliche Verpflichtung fällt insbesondere die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise zu entrichten waren.
40(3) Derjenige, der die Arbeitgeberbescheinigung ausgestellt hat, die der Beherbergungsgast zur Glaubhaftmachung der beruflich zwingenden Veranlassung seiner Beherbergung dem Beherbergungsbetrieb als Anlage zu seiner Erklärung gemäß § 7 Abs. 2 übergeben hat, hat auf Verlangen des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln diesem in dessen Diensträumen, alle Unterlagen vorzulegen, aus denen sich die beruflich zwingende Veranlassung der Beherbergung ergibt.
41(4) .....
42(5) .....
43§ 13 Straftaten/Ordnungswidrigkeiten
44Zuwiderhandlungen gegen die Bestimmungen der §§ 7 und 12 dieser Satzung können gemäß §§ 17, 20 KAG NRW als Straftat bzw. Ordnungswidrigkeit verfolgt werden.
45§ 14 Geltung von Kommunalabgabengesetz und Abgabenordnung
46Soweit diese Satzung im Einzelnen nichts anderes bestimmt, sind die Vorschriften der §§ 12 – 22 a KAG und der Abgabenordnung – soweit diese nach § 12 KAG für die Aufwandsteuern gelten – in der jeweiligen Fassung anzuwenden.
47§ 15 Inkrafttreten
48Diese Satzung tritt mit ihrer öffentlichen Bekanntmachung in Kraft und findet Anwendung auf alle entgeltlichen Beherbergungsleistungen, die ab dem 1. des Monats, der auf den Monat der Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt Köln folgt, erfolgen.
49Nachdem die Klägerin für den Veranlagungszeitraum 1. bis 31. Dezember 2014 eine Abgabenerklärung abgegeben hatte, erließ die Beklagte unter dem 20. März 2015 ihr gegenüber einen „Kulturförderabgabebescheid“, mit welchem sie die Entrichtungsschuld der Klägerin entsprechend deren Erklärung für den Monat Dezember 2014 auf 353,65 Euro festsetzte.
50Die Klägerin hat am 20. April 2015 Klage erhoben.
51Zur Begründung macht sie geltend, der Bescheid könne nicht auf die KfA-Satzung der Beklagten gestützt werden, weil diese verfassungswidrig und damit unwirksam sei.
52Die Satzung verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz (GG), weil der örtliche Wirkungskreis der Beklagten überschritten werde. Dies ergebe sich bereits daraus, dass gemäß § 12 Abs. 3 KfA-Satzung auch Gäste oder Arbeitgeber, welche außerhalb des Stadtgebietes wohnten bzw. geschäftsansässig seien, Unterlagen vorlegen müssten.
53Zudem verstoße die Satzung gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot.§ 9 KfA-Satzung lasse nicht erkennen, gegen wen eine Abgabenfestsetzung erfolgen solle. Nach dessen Wortlaut sei denkbar, dass ein Abgabenbescheid nicht nur an den Entrichtungspflichtigen, sondern auch an den Abgabenschuldner ergehen könne, wobei der Erlass eines Abgabenbescheides gegenüber dem Beherbergungsbetreiber nicht zulässig sei. Zudem sei nicht klar, ob die Kosten für eine Stornierung ebenfalls der Kulturförderabgabe unterfielen, worauf die Formulierung des § 2 Abs. 1, dass die Kulturförderabgabe unabhängig davon erhoben werde, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen werde, hindeute.
54Insbesondere seien jedoch die in der KfA-Satzung vorgegebenen Mitwirkungspflichten des Beherbergungsbetreibers unverhältnismäßig. Diese gingen weit über das zulässige Maß hinaus, zumal der Beherbergungsbetreiber als Abgabenentrichtungspflichtiger nur verpflichtet sei, die Kulturförderabgabe von den steuerpflichtigen Gästen einzuziehen und an die Beklagte abzuführen. Stattdessen werde der Hotelier durch die Satzung verpflichtet, von dem Gast Nachweise für die berufliche Veranlassung der Übernachtung zu fordern. Am organisatorischen Aufwand habe sich im Vergleich zu der vorherigen Satzung der Beklagten, in der der Beherbergungsbetreiber noch zum Steuerschuldner bestimmt worden war, nichts geändert. Im Übrigen sei nach wie vor nicht klar, was der Beherbergungsbetreiber, der keine Eingriffsbefugnis gegenüber dem Gast habe, tun solle, wenn der Gast sich weigere, einen Vordruck auszufüllen und die Abgabe zu bezahlen.
55Darüber hinaus verstoße die KfA-Satzung gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie an einem strukturellen Erhebungs- bzw. Vollzugsdefizit leide. Die Belastung des Abgabenschuldners hänge allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Beklagte über den steuerbegründenden Charakter der Übernachtung keine eigenen Erkenntnisse habe. Das Prüfungsrecht der Beklagten erschöpfe sich in der Überprüfung der Berechnungsgrundlagen der Beherbergungsbetreiber und trage nichts dazu bei, die Angaben des Übernachtungsgastes zum Anlass der Beherbergung zu kontrollieren. Es bleibe im Dunkeln, wie die Beklagte ihre Ansprüche gegenüber dem Übernachtungsgast durchsetzen wolle. Dies gelte erst recht bei ausländischen Übernachtungsgästen, deren Erklärung auch bei einer Prüfung nach § 12 Abs. 3 KfA-Satzung überhaupt nicht mehr rechtssicher verifiziert werden könne.
56Soweit der Beherbergungsbetreiber gemäß § 7 Abs. 3 i.V.m. den Anlagen 2 und 3 KfA-Satzung verpflichtet werde, Nachweise für die berufliche Veranlassung zu verlangen, bestünden erhebliche datenschutzrechtliche Bedenken.
57Außerdem bestünden rechtliche Bedenken gegen die Regelung des § 7 Abs. 5 KfA-Satzung, wonach die Beklagte befugt sei, Einsicht in die Geschäftsunterlagen des Beherbergungsbetreibers zu nehmen.
58Schließlich sei der angefochtene Bescheid der Beklagten formell rechtswidrig. Er sei nicht unterschrieben und bezeichne nicht den richtigen Steuerschuldner. Unabhängig davon sei bei Steuerbescheiden gemäß § 157 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) der tatsächliche Abgabenschuldner anzugeben. Dies seien die jeweiligen Übernachtungsgäste, welche auch die richtigen Bekanntgabeadressaten seien.
59Die Klägerin beantragt,
60den Bescheid der Beklagten vom 20. März 2015 (KulturförderabgabeDezember 2014) aufzuheben.
61Die Beklagte beantragt,
62die Klage abzuweisen.
63Sie trägt zur Begründung vor, die KfA-Satzung überschreite nicht den örtlichen Wirkungskreis. Maßgeblich sei, dass die Übernachtung im Stadtgebiet der Beklagten besteuert werde.
64Die Satzung sei hinreichend bestimmt, insbesondere werde für Stornokosten keine Kulturförderabgabe erhoben.
65Darüber hinaus würden die Beherbergungsbetreiber durch die in der Satzung normierten Mitwirkungspflichten nicht unverhältnismäßig belastet. Das Oberverwaltungsgericht NRW habe bereits festgestellt, dass es für den Unternehmer zumutbar sei, im Rahmen der Abwicklung der Beherbergung für die Erhebung der Kulturförderabgabe Erklärungen und Unterlagen entgegenzunehmen und eine Abgabeneerklärung abzugeben. Auch wenn der Beherbergungsbetreiber nicht mehr Steuerschuldner sei, bestehe nach wie vor eine rechtliche und wirtschaftliche Nähe zum Steuergegenstand und zum Steuerschuldner. Die Satzung verstoße zudem nicht gegen datenschutzrechtliche Regelungen.
66Ferner liege kein strukturelles Erhebungsdefizit vor. Aufgrund der Satzungsregelungen bestehe ein angemessenes Entdeckungsrisiko. Es sei unerheblich, dass der Beherbergungsbetreiber die Richtigkeit der Angaben der Gäste nicht überprüfen könne. Dies sei auch nicht dessen Aufgabe. Er sei nur gehalten, die Erklärungen seiner Gäste an die Steuerbehörde weiterzuleiten, welche aufgrund der übermittelten Daten in der Lage sei, die Richtigkeit der Angaben zu prüfen und gegebenenfalls vom dem Gast weitere Auskünfte zu verlangen.
67Schließlich könne die Steuer auch gegenüber dem Entrichtungspflichtigen festgesetzt werden, welcher folglich der richtige Inhalts- und Bekanntgabeadressat sei. Eine Unterschrift sei gemäß § 119 Abgabenordnung entbehrlich.
68Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten verwiesen.
69E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
70Die zulässige Klage ist nicht begründet.
71Der Bescheid der Beklagten vom 20. März 2015, mit welchem sie gegenüber der Klägerin für den Zeitraum 1. bis 31. Dezember 2014 eine Kulturförderabgabe in Höhe von 353,65 Euro festgesetzt hat, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO).
72Er findet seine Rechtsgrundlage in der Satzung der Beklagten zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln vom 18. November 2014, die mit ihrer Bekanntmachung am 19. November 2014 in Kraft getreten ist (im Folgenden: KfA-Satzung) und mit welcher die Beklagte eine Kulturförderabgabe als örtliche Aufwandsteuer erhebt (§ 1 KfA-Satzung).
73Die von der Beklagten inzwischen durch die 1. Satzung zur Änderung der Satzung zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2015 (veröffentlicht im Amtsblatt der Stadt Köln Nr. 54 vom 23. Dezember 2015) vorgenommenen Änderungen finden auf den vorliegenden Fall keine Anwendung. Die Änderungssatzung ist nach deren Artikel 2 erst zum 1. Januar 2016 in Kraft getreten und findet gemäß § 15 KfA-Satzung, welcher durch die Satzung vom 16. Dezember 2015 nicht geändert wurde, Anwendung auf alle entgeltlichen Beherbergungsleistungen, die ab dem 1. des Monats, der auf den Monat der Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt Köln folgt, erfolgen, mithin für alle Übernachtungen ab dem 1. Januar 2016.
74- 75
A. Die KfA-Satzung ist zunächst in formeller Hinsicht nicht zu beanstanden.
I. Die Beklagte war zu deren Erlass berechtigt, weil die dem Landesgesetzgeber gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 Grundgesetz (GG) zustehende Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern in Nordrhein Westfalen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) auf die Gemeinden und Gemeindeverbände mit der Maßgabe übertragen wurde, dass diese nur aufgrund einer Satzung erhoben werden dürfen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 KAG).
77II. Sie ist von dem Rat der Stadt Köln in der Sitzung am 13. November 2014 beschlossen, von dem Oberbürgermeister der Stadt Köln am 18. November 2014 ausgefertigt und am 19. November 2014 im Amtsblatt der Stadt Köln (45. Jahrgang, Nummer 48, Seite 997 ff.) - dem in § 8 Abs. 1 der Hauptsatzung der Stadt Köln vom 10. Februar 2009, in der Fassung vom 13. Oktober 2014 festgelegten Bekanntmachungsorgan - und in Übereinstimmung mit den Regelungen der Verordnung über die öffentliche Bekanntmachung von kommunalem Ortsrecht vom 26. August 1999, in der ab dem 7. Juni 2014 geltenden Fassung (BekanntmVO), amtlich bekannt gemacht worden.
78Eventuelle andere Mängel hinsichtlich sonstiger formeller Anforderungen sind weder gerügt noch ersichtlich.
79- 80
B. Die Satzung begegnet in der hier maßgeblichen Fassung vom 18. November 2014 auch sonst keinen durchgreifenden Bedenken.
- 82
I. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass die Erhebung einer Steuer auf entgeltliche Übernachtungen als Aufwandsteuer grundsätzlich weder gegen Europarecht noch gegen Art. 105 Abs. 2a GG verstößt,
vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1/11 -, juris; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 – juris, Rn. 49 ff. m.w.N.; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 – juris, Rn. 109; OVG Rheinland- Pfalz, Urteil vom 17. Mai 2011 – 6 C 11337/10, juris.
84Dies gilt auch in Bezug auf die sich aus Art.105 Abs. 2a GG ergebende Beschränkung auf den örtlichen Wirkungskreis.
85In diesem Zusammenhang macht die Klägerin geltend, die Satzung der Beklagten in ihrer jetzigen Form überschreite den örtlichen Wirkungskreis dadurch, dass sich die in § 12 Abs. 3 KFA-Satzung festgelegten Prüfungs- und Handlungspflichten auch auf außerhalb des Stadtgebietes wohnende bzw. geschäftsansässige Gäste oder gar deren Arbeitgeber beziehe.
86Dies ist indes nicht der Fall, denn entscheidend ist, dass die Beherbergungsleistung, an welche die Steuerpflicht anknüpft, im Gemeindegebiet stattfindet,
87vgl. OVG NRW, Urteil vom 13. April 2016 - 14 A 1648/15 -, juris, Rn. 51 (Wettbürosteuer).
88Das Entstehen etwaiger Prüfungs- und Mitwirkungspflichten für außerhalb des Gemeindegebietes wohnende oder geschäftsansässige Personen berührt die örtliche Radizierung nicht, da es sich dabei nur um mittelbare Auswirkungen handelt,
89vgl. BVerwG, Beschluss vom 11. Dezember 2015 - 9 BN 7/15 -, juris, Rn. 12;
90Ebenso wenig verstößt die Erhebung einer Steuer von 5% auf die Aufwendungen für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben im Hinblick auf die Herabsetzung des Steuersatzes für die Umsatzsteuer auf Beherbergungsleistungen von 19% auf 7% durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung bzw. die Pflicht zu bundetreuem Verhalten,
91vgl. hierzu ausführlich Verwaltungsgericht (VG) Köln, Urteil vom 6. Juli 2011 - 24 K 6736/10 -, juris; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 - (bisher nicht veröffentlicht), wonach auch eine „Übernachtungssteuer“ in Höhe von 7,5 % nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verstößt.
92II. Die Satzung bzw. die Satzungsregelungen sind auch im Übrigen verfassungsgemäß und stehen mit höherrangigem Recht in Einklang.
93- 94
1. Zunächst verstoßen die Regelungen der KfA-Satzung nicht gegen das sich aus Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG ergebende Bestimmtheitsgebot.
Das Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetz- bzw. Satzungsgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Betroffene muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag,
96vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u. a. - juris, Rn. 172 m.w.N.; BVerwG, Urteil vom 27. Juni 2012 - 9 C 7.11 -, juris, Rn. 14; OVG NRW, Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 -, juris, Rn. 4.
97Soweit die praktische Bedeutung einer Regelung vom Zusammenspiel der Normen abhängt, müssen die Klarheit des Norminhalts und die Vorhersehbarkeit der Ergebnisse der Normanwendung auch im Hinblick auf dieses Zusammenwirken gesichert sein. Bei öffentlich-rechtlichen Abgabennormen muss sich deren Inhalt in Bezug auf Tatbestand und Rechtsfolgen aus der objektiven Sicht des Steuerpflichtigen erschließen, damit dieser sein Verhalten danach ausrichten kann,
98vgl. hierzu ausführlich Bundesfinanzhof (BFH), Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -, juris, Rn. 25 ff. m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG.
99Zum einen müssen die steuerbegründenden Tatbestände so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast - in gewissem Umfang - voraussehen und berechnen kann,
100vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 - 4 KN 1/12 -,juris, Rn. 122, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG.
101Zum anderen müssen die Regelungen so klar sein, dass der Steuerpflichtige sein Verhalten danach auszurichten vermag, z.B. seinen Erklärungspflichten nachkommen kann,
102vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -, juris, Rn. 25 ff.
103Die Tatsache, dass eine Regelung des Abgabenrechtes auslegungsbedürftig ist, nimmt ihr allerdings nicht die Bestimmtheit. Angesichts der Vielgestaltigkeit und Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge gelingt es nicht immer, einen Abgabetatbestand mit genau erfassbaren Maßstäben zu umschreiben. Die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe und ihre Auslegungsbedürftigkeit können nur ausnahmsweise zur Feststellung mangelnder Bestimmtheit führen,
104vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 20. Mai 1988 - 1 BvR 273/88 -, juris, Rn. 3.
105Es ist dann Sache der Verwaltungsbehörden und der Verwaltungsgerichte, die verbleibenden Zweifelsfragen unter Beachtung des Gebotes der verfassungskonformen Auslegung mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln zu beantworten,
106vgl. BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4/04 -, juris, Rn. 49.
107Eine (Satzungs-)Regelung kann deshalb nur dann wegen Verstoßes gegen Verfassungsrecht oder andere höherrangige Rechtsnormen außer Acht gelassen bzw. für unwirksam erklärt werden, wenn keine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen- Wortlaut der Norm, Systematik, Sinn- und Zweck der Vorschrift und Entstehungsgeschichte - zulässige und mit höherrangigem Recht zu vereinbarende Auslegung möglich ist,
108vgl. BVerfG, Beschluss vom 20. März 2013 - 2 BvF 1/05 - juris, Rn. 84 und Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 578/02, 2 BvR 72 BvR 796/02 -, juris, Rn. 117 ff.; BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4/04 -, Rn. 49 und Urteil vom 13. Mai 2009 - 9 C 7/08 -, juris, Rn. 23 m.w.N.; OVG NRW, Urteil vom 13. April 2016 - 14 A 1599/15 -, juris, Rn. 147 ff. und Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 - juris, Rn. 4 ff.
109Zudem sind bei der Auslegung die anderen Bestimmungen des gesamten Regelungsgefüges und der Normzusammenhang heranzuziehen sowie in den Blick zu nehmen, ob sich eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung gewinnen lässt,
110vgl. BVerfG, Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 578/02 u. a. -,juris, Rn. 117.
111Die Grenze einer Auslegung ist erst erreicht, wenn sie den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methoden zu bewältigen, sprengen würde,
112vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010 - 2 BvL 59/06 -, juris, Rn. 59; Beschluss vom 4. Juni 2012 - 2 BvL 9/08 u. a. -, juris, Rn. 91; OVG NRW, Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 -, juris, Rn. 4 ff.,
113und es wegen der Unbestimmtheit der Regelungen nicht mehr möglich ist, objektive Kriterien zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung durch die Behörden ausschließen,
114vgl. BVerwG, Urteil vom 4. August 2010 - 9 C 7/09 -, juris, Rn. 13.
115Gemessen an diesen Grundsätzen sind die im vorliegenden Fall wesentlichen Regelungen der KfA-Satzung der Beklagten noch ausreichend bestimmt.
116a) Dies gilt zunächst für § 2 KfA-Satzung.
117Durch § 2 Satz 1 1. HS KfA-Satzung wird der Steuergegenstand dahingehend festgelegt, dass die Steuer auf den über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehenden Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt, erhoben wird. Daraus ergibt sich zugleich, dass die Abgabe in allen Fällen, in denen kein besonderer, über den allgemeinen Lebensbedarf hinausgehender Aufwand vorliegt, nicht erhoben und folglich von dem Beherbergungsbetreiber nicht eingezogen werden muss. Dementsprechend stellt zunächst § 4 Abs. 4 KfA-Satzung klar, dass Beherbergungen, die einen Wohnsitz in Sinne des Melderechts begründen, nicht besteuert werden.
118Außerdem sind gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 KfA-Satzung entsprechend der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes,
119vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 13 ff.,
120ausdrücklich die Aufwendungen für Übernachtungen von der Steuerpflicht ausgenommen, die aus beruflichen Gründen zwingend erforderlich sind.
121Der Umstand, dass nicht alle denkbaren nicht der Steuerpflicht unterliegende Aufwendungen für eine Übernachtung, z.B. die Fälle, in denen der Gast zwar eine Wohnung innehat, diese aber nicht nutzen kann (ggf. bei einem Wasserschaden, einem zivilrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Betretungsverbot etc.) benannt werden, steht dem nicht entgegen. Denn durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ ist klargestellt, dass es sich bei einer beruflich zwingend erforderlichen Übernachtung nur um einen (allerdings den in der Praxis wohl am häufigsten vorkommenden) Sachverhalt von mehreren handelt, welcher nicht der Besteuerung unterliegt. Angesichts der Vielzahl der im Zusammenhang mit der Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer gegebenen Sachverhalte ist die Beklagte nicht verpflichtet, jeden denkbaren, noch so seltenen Fall, in dem ggf. kein über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehender Aufwand betrieben wird, in der Satzung ausdrücklich zu erwähnen. Vielmehr können diese Einzelfälle auf der Ebene der Rechtsanwendung geklärt werden. Diesbezüglich hat die Beklagte auf ihrer Homepage eine Rubrik mit der Überschrift „Häufig gestellte Fragen zur Kulturförderabgabe“ eingerichtet, die sie – wie der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung erläutert hat – regelmäßig überarbeitet und wo z.B. unter Ziffer 2. beispielhaft erläutert wird, dass die Erhebung der Kulturförderabgabe bei einer Beherbergung in einem Hotel ausscheide, wenn die Beherbergungsleistung zur Vermeidung von Obdachlosigkeit notwendig sei,
122www.stadt-koeln.de/.../haeufig-gestellte-fragen-zur-kulturfoerderabgabe.
123§ 2 Abs. 3 KfA-Satzung ist ferner nicht deshalb unbestimmt, weil der Regelung nicht mit ausreichender Sicherheit zu entnehmen wäre, dass auch die Fälle, in denen eine Übernachtung zur Erzielung von Einkünften aus anderen als gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeiten, insbesondere aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalanlagen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 und 6 Einkommenssteuergesetz - EStG), zwingend erforderlich ist, nicht steuerpflichtig sind.
124Denn in Anwendung der dargestellten Auslegungsgrundsätze lässt sich § 2 Abs. 3 KfA-Satzung noch mit ausreichender Sicherheit entnehmen, dass diese Aufwendungen ebenfalls nicht der Besteuerung unterliegen. Zum einen ist auch hier durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ in § 2 Abs. 3 Satz 1 KfA-Satzung klargestellt, dass es sich bei der Benennung dieses nicht unter die Steuerpflicht fallenden Sachverhaltes nicht um eine abschließende, alle anderen Fälle ausschließende Regelung handelt. Zum anderen ist der Definition des § 2 Abs. 3 Satz 2 KfA-Satzung zu entnehmen, dass hiervon alle Übernachtungen erfasst sind, ohne die Einkommen nicht erwirtschaftet werden kann.
125Bei dem Begriff „Einkommen“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff,
126vgl. zur Zulässigkeit der Verwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen z.B. BVerwG, Urteil vom 4. August 2010 - 9 C 7/09 -, juris, Rn. 13.
127der einer Auslegung zugänglich ist. Hierunter fallen alle regelmäßigen Einnahmen, Einkünfte und Bezüge,
128vgl. http://www.duden.de/rechtschreibung/Einkommen, Stand: Oktober 2016,
129mithin auch Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalanlagen, die keine Einkünfte aus gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit darstellen.
130Zudem wollte der Satzungsgeber mit der Formulierung in § 2 Abs. 3 KfA-Satzung ersichtlich der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes Rechnung tragen, wonach der Aufwand für Übernachtungen, welcher allein der Einkommenserzielung und nicht der Einkommensverwendung dient, nicht einer Aufwandsbesteuerung unterliegt,
131BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 13 ff.,
132indem er die Formulierung des Bundesverwaltungsgerichtes übernommen hat, dass „erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erzielt werden kann“,
133BVerwG Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 16.
134Ausgehend hiervon und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass unter den Begriff „Beruf“ alle Tätigkeiten zu verstehen sind, „mit denen jemand Geld verdient“,
135vgl. http://www.duden.de/rechtschreibung/Beruf#b2-Bedeutung-1,Stand: Oktober 2016,
136steht dieser Auslegung nicht entgegen, dass in der Satzung zur Umschreibung dieses Sachverhaltes in § 2 Abs. 3 KfA-Satzung unterschiedliche Formulierungen („beruflich zwingend erforderliche Beherbergung“ einerseits und „Berufsausübung“ andererseits) verwendet werden. Dies gilt ebenso für alle anderen, in der Satzung oder den amtlichen Vordrucken diesbezüglich enthaltenen Formulierungen.
137Dass auch der Aufwand für Übernachtungen in diesen Fällen nicht der Kulturförderabgabe unterfällt, hat der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung nicht in Abrede gestellt.
138Ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz ergibt sich schließlich nicht unter dem Gesichtspunkt der von der Klägerin angeführten „Stornokosten“, denn diese Kosten stellen erkennbar keinen i.S.d. § 2 KfA-Satzung zu besteuernden, über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehenden finanziellen Aufwand dar. Vielmehr handelt es sich bei diesen Kosten nach dem allgemeinen Sprachgebrauch um (ggf. pauschalierte) Aufwendungen, um eventuelle Schadensersatzansprüche des Beherbergungsbetreibers zu erfüllen, wenn der Gast von dem Beherbergungsvertrag zurücktritt. In diesen Fällen entfällt die vertragliche Pflicht des Beherbergungsbetreibers, dem Gast eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung zu stellen, so dass die Zahlung der Stornokosten gerade nicht als Gegenleistung hierfür erfolgt. Dem folgend hat der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung noch einmal ausdrücklich bestätigt, dass auf Stornokosten keine Kulturförderabgabe erhoben werde,
139vgl. hierzu auch www.stadt-koeln.de/.../haeufig-gestellte-fragen-zur-kulturfoerderabgabe, Nr. 28b.
140Dies steht nicht im Widerspruch dazu, dass nach § 2 Abs. 1 letzter HS KfA-Satzung die Steuer unabhängig davon erhoben wird, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird. Denn diese Regelung bezieht sich erkennbar auf den Fall, in dem der Beherbergungsvertrag bestehen bleibt und der Gast die vertragsgemäß bereit gestellte Beherbergungsmöglichkeit - egal aus welchem Grund - nicht nutzt.
141b) § 7 KfA-Satzung, welcher die Pflichten des Abgabenentrichtungspflichtigen regelt, steht gleichfalls im Einklang mit dem Bestimmtheitsgrundsatz.
142Gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes Abgabenentrichtungspflichtiger. In dieser Eigenschaft hat er nach § 7 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung die Kulturförderabgabe vom Beherbergungsgast einzuziehen und an das Kassen- und Steueramt der Beklagten zu entrichten. Bezüglich der von einer Besteuerung ausgenommenen „beruflich zwingenden Beherbergung“ regelt Satz 2 der Vorschrift, dass diese Verpflichtung insbesondere dann nicht besteht, wenn der Beherbergungsgast durch vollständiges Ausfüllen eines der amtlich vorgegebenen Vordrucke (Anlage 2 der Satzung „für abhängig Beschäftigte“ oder Anlage 3 der Satzung „für Gewerbetreibende und Freiberufler“) erklärt hat, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist.
143Diese Regelung ist zunächst nicht deshalb unbestimmt, weil für den Steuerschuldner und den Abgabenentrichtungspflichtigen nicht ersichtlich wäre, welche Erklärungen und Unterlagen in den Fällen abzugeben oder vorzulegen sind, in denen der vom Übernachtungsgast getätigte Aufwand der Übernachtung nicht der Kulturförderabgabe unterfällt, ohne dass es sich um eine beruflich zwingende Übernachtung handelt (z.B. wenn der Gast keinen Wohnsitz im Sinne des Meldegesetzes hat). Denn wie sich aus dem Wortlaut der Regelung sowie den amtlichen Vordrucken ergibt und der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich betont hat, bezieht sich diese Regelung nur auf den in der Praxis bedeutsamsten Fall der „beruflich zwingenden“ Übernachtung. Dementsprechend verhalten sich die amtlichen Vordrucke nur zu diesen Fällen und sind nur auf diese Sachverhalte anzuwenden.
144Die von dem Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vertretene Rechtsauffassung, die Pflicht des Gastes, auch in diesen Fällen eine schriftliche Erklärung abzugeben, ergebe sich aus der Konzeption der Satzung und bedürfe keiner ausdrücklichen Regelung, begegnet allerdings im Hinblick auf den sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Grundsatz des Vorbehaltes des Gesetzes Bedenken. Indes bedarf dies hier keiner abschließenden Entscheidung, weil sich diese Frage erst auf der Ebene der Satzungsanwendung stellt und die Klägerin nicht geltend gemacht hat, dem von ihr angefochtenen Abgabenbescheid liege ein solcher Fall zu Grunde.
145§ 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung ist ferner nicht deshalb unbestimmt, weil nicht ersichtlich bzw. geregelt wäre, welche Erklärungen in den Fällen, in denen eine Übernachtung zur Erzielung anderer als gewerblicher oder freiberuflicher Einkünfte zwingend erforderlich ist, abzugeben sind. Vielmehr lässt der Wortlaut der Regelung durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ auch in diesem Zusammenhang andere Möglichkeiten zu.
146Aus der Formulierung der Anlage 3 der Satzung ergibt sich darüber hinaus, dass dieser Erklärungsvordruck auch für diese Einkunftsarten verwendet werden kann. Dort heißt es unter anderem wörtlich:
147„Gemäß § 2 Abs. 3 dieser Satzung sind Aufwendungen für Beherbergungen dann von der Besteuerung ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist u. a. [Hervorhebung durch das Gericht] der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Gewerbeausübung oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (beruflich zwingende Beherbergung).“
148Ausgehend davon, dass der Satzungsgeber nicht verpflichtet ist, für alle denkbaren Fallgestaltungen in der Satzung eine ausdrücklich Regelung zu treffen, genügt auch der amtliche Vordruck selbst noch dem Bestimmtheitsgebot.
149Dem steht nicht entgegen, dass sich die Verwendbarkeit des Vordruckes erst aus dessen Wortlaut ergibt, denn der Vordruck ist als Bestandteil der Satzung ebenfalls ordnungsgemäß im Amtsblatt der Beklagten veröffentlicht worden.
150§ 7 KfA-Satzung erweist sich zudem nicht deshalb als unbestimmt, weil ein - nicht durch Auslegung zu behebender - Widerspruch zwischen § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung bestünde. Denn § 7 Abs. 4 KfA-Satzung stellt klar, dass, wenn ein Fall vorliegt, in dem einer der Vordrucke auszufüllen ist, der Gast dies jedoch (egal aus welchem Grund) unterlässt, die Kulturförderabgabe einzuziehen ist.
151Darüber hinaus verstößt die KfA-Satzung nicht deshalb gegen das Bestimmtheitsgebot, weil sie keine ausdrückliche Regelung dazu enthält, wie in den Fällen zu verfahren ist, in denen sich der Gast weigert, die Kulturförderabgabe zu zahlen, oder der Hotelier von der Erhebung absieht, weil er z.B. die vorgelegte (Arbeitgeber)Bescheinigung für ausreichend erachtet. Soweit die Geschäftsführerin der Klägerin in diesem Zusammenhang in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, ohne eine diesbezügliche Regelung trage sie das Risiko, die Kulturförderabgabe aus eigenen Mitteln zahlen zu müssen, ist dem entgegenzuhalten, dass sich eine solche Pflicht aus der KfA-Satzung nicht entnehmen lässt.
152Die in § 7 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 KfA-Satzung vorgegebene Pflicht des Beherbergungsbetreibers, die Kulturförderabgabe einzuziehen und an die Beklagte abzuführen, stellt lediglich die rechtliche Grundlage für den Beherbergungsbetreiber dar, die Kulturförderabgabe zu „erheben“, und ermöglicht es dem Gast, seine gegenüber der Beklagten entstandene Steuerschuld zu erfüllen. Damit korrespondiert die Pflicht des Beherbergungsbetreibers, die an ihn entrichteten Abgaben nach Maßgabe der Satzung für Rechnung des Beherbergungsgastes (vgl. § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung) an die Beklagte abzuführen. Eine Pflicht, die Kulturförderabgabe aus den eigenen Einnahmen zu zahlen, wenn der Beherbergungsgast diese nicht entrichtet, besteht für den Beherbergungsbetreiber hingegen nicht. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der Beherbergungsbetreiber gemäß § 5 Abs. 2 KfA-Satzung nur Abgabenentrichtungspflichtiger ist. Steuerschuldner ist allein der Beherbergungsgast, § 5 Abs. 1 KfA-Satzung. Dies hat zur Folge, dass die eigentliche Steuerpflicht allein in der Person des Beherbergungsgastes und nicht (zugleich) in der Person des Betreibers entsteht. Den Beherbergungsbetreiber trifft nur die Pflicht, die ihm durch die Satzung aufgegebenen Handlungspflichten zu erfüllen, die Abgabe einzuziehen und die gezahlten Beträge an den Abgabengläubiger abzuführen,
153vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 128und 129.
154Hiervon zu trennen ist die im vorliegenden Fall nicht zu klärende Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Beherbergungsbetreiber für die nicht entrichteten Abgaben ggf. in Haftung genommen werden könnte, wenn er seinen sich aus der KfA-Satzung ergebenden Pflichten nicht oder nicht ordnungsgemäß nachkommt.
155c) Soweit die Klägerin vorträgt, § 9 KfA-Satzung (Festsetzung und Fälligkeit) sei mit dem Bestimmtheitsgrundsatz nicht zu vereinbaren, weil nicht erkennbar sei, gegen wen eine Abgabenfestsetzung erfolgen solle, bzw. nach dem Wortlaut des § 9 Satz 2 KfA-Satzung ebenso ein Steuerbescheid an den Abgabenschuldner erfolgen könne, ist dem nicht zu folgen. Vielmehr ist § 9 Satz 2 KfA-Satzung, was sich bereits aus seinem Wortlaut ergibt, sowohl die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass eines Festsetzungs- und Leistungsbescheides gegenüber dem Beherbergungsbetreiber (Festsetzung der zu entrichteten Kulturförderabgabe der Höhe nach) als auch gegenüber dem Beherbergungsgast, z.B. in den Fällen, in denen die Beklagte die von dem Gast zum Nachweis der zwingend beruflich erforderlichen Beherbergung vorgelegten Unterlagen nicht für ausreichend erachtet.
156- 157
2. Desweiteren ist die Satzung nicht aufgrund der in der Satzung vorgegebenen Handlungs- und Mitwirkungspflichten des Beherbergungsbetreibers wegen eines Verstoßes gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit nichtig.
Als reine Berufsausübungsregelungen im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG - die Berufswahl wird ersichtlich durch diese Regelungen nicht berührt - sind diese verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn sie durch vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls gerechtfertigt sind und sich innerhalb der durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gezogenen Grenzen halten,
159vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 01. April 1971 – 1 BvL 22/67 –, juris, Rn. 53 und Urteil vom 27. Oktober 1998 - 1 BvR 2306 u. a.-, juris, Rn. 155.
160Dies ist hier der Fall.
161Die Einführung der Kulturförderabgabe dient dem legitimen - gemeinwohlbezogenen - Zweck, die Einnahmen für den Haushalt der Beklagten zur Erfüllung der ihr obliegenden Aufgaben zu erhöhen,
162vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. Mai 2011 - 6 C 11337/10 -, juris, Rn. 70; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 - Seite 10 ( noch nicht veröffentlicht), FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 - 2 K 85/13 (1) -, juris, Rn. 177; Finanzgericht (FG) Hamburg, Beschluss vom 3. April 2013 - 2 V 26/13 -, juris, Rn.67.
163Der von dem Beherbergungsbetreiber zu leistende Aufwand liegt nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Abgabe für die Beklagte hat.
164Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass der Beherbergungsbetreiber selbst nicht Abgabenschuldner, sondern (nur) Abgabenentrichtungspflichtiger ist, denn die rechtliche und wirtschaftliche Beziehung des Beherbergungsbetreibers zur Verwirklichung des Steuertatbestandes rechtfertigt es unter anderem, diesem die Pflicht aufzuerlegen, die Kulturförderabgabe bei dem Beherbergungsgast einzuziehen und an den Abgabengläubiger weiterzuleiten,
165vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 125.
166Ausgehend davon, dass bei der Erhebung von Abgaben das Verfahrensrecht so ausgestaltet sein muss, dass die gleichmäßige Umsetzung der steuerlichen Belastung in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet ist,
167vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 31,
168rechtfertigt diese Nähe zum Besteuerungstatbestand zugleich, dem Beherbergungsbetreiber als Steuerpflichtigem im Sinne des § 33 Abs. 1 AO über die Einziehung und Abführung der Kulturförderabgabe hinaus weitere Handlungs- und Mitwirkungspflichten aufzuerlegen, die erforderlich sind, um eine dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechende gleichmäßige Erhebung der Kulturförderabgabe zu gewährleisten,
169vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 33/14 -, juris, Rn. 58; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, juris, Rn. 94.
170Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den von der Klägerin als Beleg für ihre Rechtsauffassung, nur zur Einziehung und Entrichtung der Abgabe verpflichtet werden zu dürfen, herangezogenen Ausführungen des Oberverwaltungsgerichtes NRW,
171Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 128,
172denn diese stehen im Zusammenhang mit der Frage der Folgen bei unrichtiger Einschätzung der Steuerpflicht und damit in einem anderen rechtlichen Kontext.
173Ausgehend hiervon führt zunächst der durch die Verpflichtung zur Abgabenerklärung gemäß § 7 Abs. 1 KfA-Satzung entstehende Organisationsaufwand des Beherbergungsbetreibers, der lediglich einmal im Kalendervierteljahr anfällt, nicht zu einer unverhältnismäßigen Beeinträchtigung der Berufsausübungsfreiheit im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Die zusätzlichen Arbeitsbelastungen sind jeder Steuererhebung auf Grundlage einer Steuererklärung immanent und hinzunehmen. Zudem lassen sich zusätzliche Arbeitsbelastungen durch den Einsatz entsprechender Elemente elektronischer Datenverarbeitung im Wege der Standardisierung minimieren,
174vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 112; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 - OVG 9 A 7.14 -, juris, Rn. 94, VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 10.
175Der Aufwand, die von den Gästen ausgefüllten Vordrucke und die gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung i.V.m. den amtlichen Vordrucken erforderlichen Bescheinigungen und Unterlagen entgegen zu nehmen, aufzubewahren und der Beklagten nach Aufforderung vorzulegen, steht gleichfalls nicht außer Verhältnis zu dem Zweck, zusätzliche Einnahmen für den städtischen Haushalt zu generieren,
176vgl. VG Gelsenkirchen Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 10.
177Dem tritt auch die Klägerin letztlich nicht substantiiert entgegen.
178Vielmehr streiten die Beteiligten - wie sich aus dem Verlauf der mündlichen Verhandlung ergeben hat - im Wesentlichen um die Zumutbarkeit der Pflichten, die sich für den Beherbergungsbetreiber aus § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung und der Notwendigkeit ergeben, zwischen den steuerpflichtigen und den nicht steuerpflichtigen Übernachtungen zu unterscheiden.
179Indes lässt sich die Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, vom Beherbergungsbetrieb grundsätzlich ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Auch die mit der Beratung der Hotelgäste einhergehende Belastung geht nicht über das hinaus, was ohnehin als Beratungsaufwand in einem Beherbergungsbetrieb anfällt,
180vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 112; Hessischer VGH, Beschluss vom 29. Januar 2015 - 5 C 1162/13.N -, juris, Rn. 24; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 - OVG 9 A 7.14 -, juris, Rn. 93 f.; Verwaltungsgerichtshof (VGH) Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2015 - 2 S 2555/13 -, juris, Rn. 142; FG Hamburg, Urteil vom 9. April 2014 - 2 K 169/13 -, juris, Rn. 84 f.
181Diesbezüglich macht die Klägerin - wie deren Geschäftsführerin in der mündlichen Verhandlung ausführlich dargelegt hat - geltend, die Unzumutbarkeit der Pflichten des Beherbergungsbetreibers, die mit der Notwendigkeit einherginge, zwischen den steuerpflichtigen und den nicht steuerpflichtigen Übernachtungen zu unterscheiden, ergebe sich im Wesentlichen daraus, dass die Beklagte zum Nachweis der beruflich zwingenden Beherbergung die Vorlage einer Arbeitgeberbescheinigung verlange. Dies führe in der Praxis zu erheblichen Problemen, denn oftmals könnten die Gäste, welche unter den in dem Vordruck der Anlage 2 der Satzung geregelten Sachverhalt fielen (abhängig Beschäftigte) eine solche Bescheinigung nicht vorlegen, etwa wenn sich die Notwendigkeit der Übernachtung erst kurzfristig ergebe. In diesen Fällen komme es häufig zu Diskussionen mit den Gästen, wenn sie auf der Entrichtung der Kulturförderabgabe bzw. der Vorlage der Arbeitgeberbescheinigung bestehe. Darüber hinaus ergebe sich in diesen Fällen für den Gast aber auch für sie ein erheblicher Arbeitsaufwand bei dem Versuch, kurzfristig doch noch eine solche Bescheinigung zu besorgen.
182Dem ist zum einen entgegenzuhalten, dass – wie bereits erläutert – der Wortlaut des § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung offen für andere Möglichkeiten des Nachweises ist. Der Umstand, dass die Beklagte bisher im Zusammenhang mit den inzwischen erfolgten Überprüfungen der Erklärungen und Unterlagen wohl nur eine Arbeitgeberbescheinigung als Nachweis akzeptiert hat, ist lediglich auf der Ebene der Satzungsanwendung relevant. Im Übrigen hat die Beklagte der geschilderten Problematik bereits Rechnung getragen, indem sie verschiedene Fallkonstellationen entwickelt hat, in denen auf eine Arbeitgeberbescheinigung verzichtet werden kann (u.a. Buchung über ein Geschäftskundenportal oder durch den Arbeitgeber). Wie der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, findet diese Regelung bereits für die Veranlagungszeiträume Anwendung, die unter die hier streitgegenständliche Satzung fallen (1. Dezember 2014 bis 31. Dezember 2015).
183Zum anderen ergeben sich aus § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung deshalb für den Beherbergungsbetreiber keine unzumutbaren Belastungen, weil dessen Pflicht lediglich darin besteht, die ausgefüllten Vordrucke und ggf. vorhandene Bescheinigungen oder anderer Unterlagen entgegenzunehmen und diese allenfalls auf Plausibilität zu überprüfen. Eine „Nachforschung" beim Hotelgast wird von dem Betreiber nicht verlangt. Er kann sich vielmehr im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen verlassen,
184vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, Seite 11 m.w.N.
185Dementsprechend hat die Beklagte bereits schriftsätzlich ausgeführt, dass die Überprüfung der Angaben nicht die Aufgabe des Beherbergungsbetreibers sei. Dieser sei nur gehalten, die Erklärungen seiner Gäste an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Zudem hat der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass den Beherbergungsbetreiber keine materielle Prüfpflicht treffe.
186In diesem Zusammenhang ist dem Beherbergungsbetreiber ebenfalls zuzumuten, den Gast darauf hinzuweisen, dass nach der KfA-Satzung die Kulturförderabgabe einzuziehen ist, wenn die Vordrucke nicht oder nicht vollständig ausgefüllt werden oder die ggf. erforderlichen Nachweise nicht vorgelegt werden. Eine Pflicht des Beherbergungsbetreibers, sich selbst um einen Nachweis zu bemühen oder mit dem Gast in eine umfangreiche Diskussion einzutreten, um diesen davon zu überzeugen, die Vordrucke (vollständig) auszufüllen, die Bescheinigung zu besorgen oder andernfalls die Kulturförderabgabe zu zahlen, besteht hingegen nicht.
187Eine solche Notwendigkeit ergibt sich überdies nicht daraus, dass der Beherbergungsbetreiber Gefahr liefe, die Kulturförderabgabe aus eigenen Mitteln entrichten zu müssen, wenn die Erklärungen oder Unterlagen den Anforderungen nicht genügen, sich der Beherbergungsgast aber weigert, die Abgabe zu zahlen. Denn für nicht entrichtete Abgaben kann - wie bereits erläutert - der Beherbergungsbetreiber allenfalls im Weg der Haftung in Anspruch genommen werden. Soweit die Beklagte - wie dem Gericht bekannt ist - dennoch in diesen Fällen die Beherbergungsbetreiber anstelle der Gäste veranlagt, ist dem auf der Ebene der Rechtsanwendung durch Anfechtung des entsprechenden Bescheides zu begegnen.
188- 189
3. Weiterhin ist die KfA-Satzung nicht wegen einer Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits nichtig.
Nach gefestigter Rechtsprechung verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in Gestalt des Grundsatzes der Belastungsgleichheit für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Das materielle Steuergesetz - hier die KfA-Satzung - muss in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet.
191Die steuerliche Lastengleichheit fordert weiterhin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.
192Verfassungsrechtlich unzulässig wäre der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts,
193vgl. zu alldem: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013- 14 A 316/13 -, juris, Rn. 94 ff., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des BVerfG.
194Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach das Besteuerungsverfahren als Massenverfahren realitätsgerecht ausgestaltet sein muss, damit es durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleibt. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen. Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein,
195vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 42.
196Diese Voraussetzungen erfüllt die KfA-Satzung der Beklagten.
197Hier hängt die Steuerbelastung des Abgabenschuldners von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Beklagte über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat, so dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Dies ist hier gegeben.
198Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg bietet bereits der Umstand, dass hier nur das Handeln des Beherbergungsgastes durch Vorlage entsprechender Nachweise zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führt. Damit unterscheidet sich die vorliegende Konstellation von Besteuerungsverfahren, in denen das Unterlassen einer Handlung die faktische Steuerfreiheit nach sich zieht,
199vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 103 ff.; zur Erklärung privater Zinserträge: BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (275); zur Offenbarung von Spekulationsgewinnen: BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -, BVerfGE 110, 94 (119).
200Zudem bestehen hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten.
201So hat der Beherbergungsgast, der geltend macht, dass seine Übernachtung beruflich zwingend erforderlich sei, nach § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung auf einem amtlichen Vordruck eine Steuererklärung abzugeben, in der er schriftlich bestätigt, dass er diese Erklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen abgibt. Abhängig Beschäftigte haben zudem nach der oben dargelegten gebotenen Auslegung geeignete Nachweise vorzulegen. Durch die in § 7 Abs. 3 KfA-Satzung statuierten Pflicht des Beherbergungsbetreibers, diese Erklärungen und Nachweise aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen, ist die Beklagte in der Lage, die Richtigkeit der Angaben nachzuprüfen. Solche Prüfungen führt die Beklagte unstreitig durch.
202Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es der Beklagten rechtlich zudem möglich, durch Erlass eines Abgabenbescheides (§ 9 KfA-Satzung) den Beherbergungsgast, der die Kulturförderabgabe zu Unrecht nicht entrichtet hat, als Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen.
203Ein strukturelles Vollzugsdefizit ist auch nicht mit Blick auf die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger anzunehmen. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 13 KfA-Satzung i.V.m. § 17 Abs. 1 KAG - Abgabenhinterziehung -) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 13 KfA-Satzung i.V.m. § 20 Abs. 2 KAG) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit,
204vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013- 14 A 316/13 -, juris, Rn. 106.
205Darüber hinaus hat der Beherbergungsbetreiber gemäß § 7 Abs. 1 KfA-Satzung bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgegebenem Vordruck (Anlage 1 der Satzung) einzureichen. In dem Vordruck muss sowohl das Gesamt-Beherbergungsentgelt einschließlich Mehrwertsteuer bezüglich des steuerpflichtigen Teils, als auch das Gesamt-Beherbergungsentgelt einschließlich Mehrwertsteuer bezüglich des steuerfreien Teils angegeben werden.
206Diese differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen, stichprobenartigen Anforderungen der Steuererklärungen nebst Bescheinigungen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen nach § 12 KfA-Satzung und den gemäß § 12 Abs. 1 KAG geltenden Regelungen der Abgabenordung (§ 90 ff. AO) geben. Dies wird von der Beklagten in der Praxis auch umgesetzt.
207Dass die vollständige Erfassung aller Steuerfälle aufgrund der Vielzahl der Fallgestaltungen verfehlt wird, kann unterstellt werden, entscheidend ist jedoch, wann die Qualität eines strukturellen Vollzugsdefizits mit der Folge der Verfassungswidrigkeit der zugrunde liegenden materiellen Norm erreicht wird,
208vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 107, unter Bezugnahme auf Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 115.
209Das ist indes erst der Fall, wenn die gleichmäßige Erfassung nicht mehr prinzipiell gewährleistet ist. Substantiierte und belastbare Anhaltspunkte, dass es bei der Erhebung der Kulturförderabgabe zu so erheblichen Defiziten kommt, dass die gleichmäßige Erfassung prinzipiell nicht mehr gewährleistet wäre, sind weder ersichtlich noch von der Klägerin oder anderen Beherbergungsbetreibern in deren Verfahren nachvollziehbar vorgetragen worden. Vielmehr hat die Geschäftsführerin der Klägerin auf Nachfrage des Gerichtes eingeräumt, dass die überwiegende Anzahl ihrer Gäste - mithin auch die nicht in Deutschland wohnenden - die Kulturförderabgabe entrichte.
210- 211
4. Die hier maßgeblichen Satzungsregelungen verstoßen auch im Übrigen nicht gegen höherrangiges Recht.
a) Die Regelungen des § 7 KfA-Satzung verstoßen nicht gegen den sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Vorbehalt des Gesetzes. Für die Regelungen der Mitwirkungspflichten, einschließlich der Verpflichtung der Beteiligten, für ihre Erklärungen die mit der Satzung veröffentlichten amtlichen Vordrucke zu verwenden und (z. T. eigenhändig) zu unterschreiben, ist kein formelles Gesetz des nordrhein-westfälischen Gesetzgebers erforderlich.
213Zwar ist der Gesetzesbegriff im Zusammenhang mit dem sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Vorbehalt des Gesetzes grundsätzlich streng formal zu verstehen, so dass nur ein durch die Legislative nach Art. 76 ff. GG bzw. nach Art. 65 ff. der Verfassung für das Land Nordrhein-Westfalen (NRWVerf) erlassenes Gesetz dem Vorbehalt des Gesetzes entspricht. Art. 79 Abs. 1 Satz 1 NRWVerf bestimmt jedoch, dass die Gemeinden zur Erfüllung ihrer Aufgaben das Recht auf Erschließung eigener Steuerquellen haben. In Übereinstimmung damit spricht § 3 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 KAG den Gemeinden die Befugnis zu, aufgrund einer Satzung Steuern zu erheben,
214vgl. OVG NRW, Urteil vom 7. Juli 1995 - 15 A 295/91 -, juris, Rn. 14.
215Daraus ergibt sich zugleich die Befugnis der Gemeinden, die zur Erhebung der Steuer erforderlichen Verfahrensregelungen zu erlassen und die Rechte und Pflichten der Beteiligten zu regeln.
216b) Durchgreifende Bedenken gegen die Vereinbarkeit der KfA-Satzung mit höherrangigem Recht ergeben sich ferner nicht deshalb, weil diese dem (potenziellen) Steuerschuldner eine unzulässige Beweisführungslast auferlegen würde, obwohl die Steuerfeststellungslast bei dem Steuergläubiger und damit bei der Beklagten liegt. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn die KfA-Satzung eine unzulässige formelle Beweislastregelung dergestalt enthalten würde, dass auch bei Kenntnis der Beklagten von der beruflichen Veranlassung der Übernachtung ohne entsprechenden Nachweis die Steuer entstehen soll oder die Beklagte sich aufdrängende Aufklärungsmaßnahmen nicht zu ergreifen hätte,
217vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 77 ff.
218Eine solche Beweisführungslast ist den Satzungsvorschriften hingegen nicht zu entnehmen. Vielmehr ist § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung gesetzeskonform in Übereinstimmung mit dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) dahingehend zu verstehen, dass die Steuer auch dann nicht erhoben wird, wenn sich der berufliche Charakter aus anderen bekannten Umständen ergibt,
219vgl. zu einer ebensolchen Regelung in einer anderen Satzung: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 79.
220Die in dem Vordruck (Anlage 2) genannte Arbeitgeberbescheinigung ist vor diesem Hintergrund vielmehr nur als ein geeignetes Beweismittel neben anderen zur Ermittlung des Sachverhaltes anzusehen.
221Soweit sich der Satzung, insbesondere § 7 Abs. 4, entnehmen lässt, dass ohne eine Erklärung bzw. den Nachweis der beruflichen Veranlassung ein privater Charakter der Übernachtung und damit eine Steuerpflicht anzunehmen ist, wenn weder positive Kenntnis der Beklagten vom beruflich bedingten Charakter der Übernachtung vorliegt noch weitere Aufklärungsmaßnahmen sich aufdrängen (materielle Beweislastregelung), bestehen unter dem Aspekt der Typengerechtigkeit ebenfalls keine durchgreifenden Bedenken,
222vgl. hierzu ausführlich: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 87ff.; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 149 ff.,
223denn die Kenntnis vom beruflichen oder privaten Charakter der Übernachtung liegt allein in der Person des Beherbergungsgastes. Macht er keine Angaben zum Anlass der Übernachtung, ist es lebensnah von einer privaten Veranlassung auszugehen.
224c) Gleiches gilt für die in § 7 Abs. 5 KfA-Satzung geregelte Befugnis der Beklagten, Einsicht in die Geschäftsunterlagen des Beherbergungsbetreibers zu nehmen, die sich bereits aus § 12 Abs. 1 Nr. 3 lit. a) KAG i.V.m. § 97 AO ergibt.
225Selbst wenn diese Regelung unwirksam wäre, weil - wie die Klägerin unter Bezugnahmen auf die Rechtsprechung des OVG Schleswig-Holstein vorträgt - die Tatbestände des § 97 AO und des § 99 AO in unzulässiger Weise vermischt würden, so dass den Mitarbeitern der Beklagten Kompetenzen zugewiesen würden, welche über die in der Abgabenordnung festgelegten hinausgingen,
226vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 – juris, Rn. 31 ff.,
227würde dies allenfalls zur Teilnichtigkeit der Satzung führen, weil die Satzung auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll bleibt (§ 139 BGB analog) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre. Denn hätte die Beklagte die Überprüfungsmöglichkeiten nicht in der Satzung geregelt, wären die allgemeinen Regeln der Abgabenordnung, insbesondere §§ 97 ff. AO über § 12 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG zur Anwendung gekommen. Nach diesen Vorschriften hätte die Beklagte, ohne dass sie dies ausdrücklich in ihrer Satzung regeln musste, die Beherbergungsbetriebe überprüfen können, da die Beherbergungsbetreiber als Steuerentrichtungspflichtige „Beteiligte“ im Sinne der §§ 97 ff. AO sind,
228vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 22.
229Durchgreifende Bedenken gegen die Wirksamkeit der Satzung ergeben sich weiterhin nicht unter datenschutzrechtlichen Gesichtspunkten. Regelungen des Datenschutzes stehen zunächst der Einholung und Weitergabe der Erklärungen und Unterlagen der Gäste durch den Beherbergungsbetreiber nicht entgegen.
230Die Regelungen des Datenschutzgesetzes NRW (DSG NRW) gelten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 DSG NRW nur für öffentliche Stellen, namentlich für die Behörden, Einrichtungen und sonstigen öffentlichen Stellen des Landes, die Gemeinden und Gemeindeverbände sowie für die sonstigen der Aufsicht des Landes unterstehenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts und deren Vereinigungen. Dazu zählt die Klägerin - auch in ihrer Eigenschaft als Abgabenentrichtungspflichtige – nicht.
231Als nicht öffentliche Stelle i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 3 Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) sind für die Klägerin die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes maßgeblich. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nicht öffentliche Stellen u.a. Daten erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt. Andere Rechtsvorschriften sind u.a. das Landesrecht wie auch kommunales Recht, hier die KfA-Satzung der Beklagten. Nach § 7 Abs. 3 KfA-Satzung ist der Beherbergungsbetreiber verpflichtet, die ausgefüllten amtlichen Vordrucke aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen. Die Zulässigkeit der Weitergabe ergibt sich zudem aus § 15 Abs. 1 BDSG,
232vgl. ausführlich OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 43 ff.
233Dass § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung keinen Hinweis nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG hinsichtlich der durch die Vordrucke (Anlage 2 und 3 der Satzung) erhobenen persönlichen Daten enthält, ist unschädlich. Aus § 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG ergibt sich nicht, dass dieser Hinweis zwingend in der Regelung selbst enthalten sein muss. Der Umstand, dass der Hinweis auch in den Vordrucken selbst nicht enthalten ist, ist allenfalls auf der Ebene der Rechtsanwendung relevant und führte selbst bei angenommener Rechtswidrigkeit nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung.
234- 235
C. Der angefochtene Bescheid ist schließlich nicht aus anderen Gründen formeller oder materieller Art rechtswidrig.
Die Befugnis der Beklagten, gegenüber der Klägerin einen Abgabenbescheid zu erlassen, ergibt sich aus § 9 Satz 2 KfA-Satzung,
237vgl. zur Verwaltungsaktbefugnis auch BVerwG, Urteil vom 7. Dezember 2011 - 6 C 39/10 - juris, Rn. 15 ff.
238Aus den bereits erläuterten Gründen bedarf es auch insofern keines formellen Gesetzes des Landesgesetzgebers.
239Da mit diesem Bescheid nicht die Steuerschuld gegenüber dem Beherbergungsgast, sondern die Entrichtungspflicht der Klägerin als Abgabenentrichtungspflichtige festgesetzt wird, ist sie sowohl die richtige Inhalts- als auch die richtige Bekanntgabeadressatin. Ferner findet die Vorschrift des § 157 Abs. 1 AO keine Anwendung, weil es sich bei diesem Bescheid um einen „sonstigen Verwaltungsakt“ i.S.d. § 118 AO handelt.
240Schließlich kann die Klägerin auch nicht mit ihrem Vortrag durchdringen, der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig, weil er nicht unterschrieben sei (§ 119 Abs. 3 Satz 2 AO). Denn zum einen ist die Unterschrift gemäß § 119 Abs. 3 Satz 2 2. HS AO entbehrlich, weil es sich um einen mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassenen Verwaltungsakt handelt. Zum anderen stünde der Aufhebung § 127 AO entgegen, da keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können,
241zur Anwendbarkeit des § 127 AO in diesen Fällen vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Juli 2016, § 119, Rn. 21.
242Sonstige Gründe, die zur Rechtwidrigkeit des angefochtenen Bescheides führen könnten, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
243Die festgesetzte Höhe der Kulturförderabgabe entspricht der Erklärung der Klägerin zu den Besteuerungsgrundlagen.
244Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
245Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 11 und § 711 Sätze 1 und 2 ZPO.
246Die Berufung wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO i. V. m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Berufung wird zugelassen.
1
T a t b e s t a n d
2Die Klägerin, welche im Gemeindegebiet der Beklagten ein Hotel betreibt, wendet sich gegen ihre Veranlagung zur Zahlung einer Kulturförderabgabe durch die Beklagte.
3Am 13. November 2014 beschloss der Rat der Beklagten die „Satzung zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln“ (KfA-Satzung), die am 19. November 2014 in Kraft trat.
4Die Satzung enthält folgende für den vorliegenden Fall maßgeblichen Regelungen:
5§ 1 Abgabengläubiger
6Die Stadt Köln erhebt nach dieser Satzung eine Kulturförderabgabe als örtliche Aufwandsteuer.
7§ 2 Gegenstand der Kulturförderabgabe
8(1) Gegenstand der Kulturförderabgabe ist der über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehende Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Campingplatz, Schiff und ähnliche Einrichtung), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.
9(2) Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt (z. B. Tageszimmer), gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.
10(3) Von der Besteuerung sind insbesondere Aufwendungen für Übernachtungen ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (beruflich zwingende Veranlassung).
11§ 3 Bemessungsgrundlage
12Bemessungsgrundlage ist der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (einschließlich Mehrwertsteuer). Dies gilt auch, wenn mehrere Personen die Leistung zusammen in Anspruch nehmen (z. B. Doppelzimmer). In diesem Fall ist zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Preis für die gemeinschaftliche Beherbergung durch die Anzahl der beherbergten Personen zu teilen.
13§ 4 Abgabensatz
14(1) Die Kulturförderabgabe beträgt 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage.
15(2) Sofern die Aufteilung einer Gesamtrechnung in Beherbergungsentgelt und Entgelt für sonstige Dienstleistungen ausnahmsweise nicht möglich ist, gilt als Bemessungsgrundlage bei
16a) einem Beherbergungsbetrieb mit Pauschalpreis (Übernachtung/Frühstück bzw. Halb- oder Vollpension): der Betrag der Gesamtrechnung abzüglich einer Pauschale von 7,00 EUR für Frühstück und je 10,00 EUR für Mittagessen und Abendessen je Gast und Mahlzeit,
17b) einem Kreuzfahrtschiff mit Pauschalpreis für die gesamte Kreuzfahrt 100,00 EUR je Gast und Übernachtung.
18(3) Die Kulturförderabgabe wird bei einer ununterbrochenen Beherbergungsdauer im selben Betrieb längstens für 2 Monate erhoben.
19(4) Beherbergungen, die einen Wohnsitz im Sinne des Melderechts begründen, werden nicht besteuert.
20§ 5 Abgabenschuldner, Abgabenentrichtungspflichtiger
21(1) Abgabenschuldner ist der Beherbergungsgast.
22(2) Abgabenentrichtungspflichtiger ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes. Er hat die Kulturförderabgabe für Rechnung des Beherbergungsgastes zu entrichten.
23§ 6 Entstehung des Abgabenanspruchs
24Der Abgabenanspruch entsteht mit Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung.
25§ 7 Pflichten des Abgabenentrichtungspflichtigen
26(1) Für die Beherbergungsleistungen ist dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Anlage 1 dieser Satzung) einzureichen. Die Abgabenerklärung muss vom Abgabenentrichtungspflichtigen oder seinem Bevollmächtigten unterschrieben sein.
27(2) Der Abgabeentrichtungspflichtige hat die Kulturförderabgabe (§ 2 Abs. 1) vom Beherbergungsgast einzuziehen und die Kulturförderabgabe für Rechnung des Beherbergungsgastes an das Kassen- und Steueramt der Stadt Köln zu entrichten. Diese Verpflichtung besteht insbesondere dann nicht, wenn der Beherbergungsgast durch vollständiges Ausfüllen des amtlichen Vordrucks, Anlage 2 oder 3 dieser Satzung, erklärt hat, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist (§ 2 Abs. 3).
28(3) Erklärt der Beherbergungsgast, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist, ist diese Erklärung nebst den Anlagen als Teil des Buchungsvorgangs aufzubewahren; § 147 AO findet Anwendung. Auf Verlangen des Kassen- und Steueramts der Stadt Köln sind Auszüge aus dem Buchungssystem und die Erklärungen über die beruflich zwingende Beherbergung sowie die entsprechenden Nachweise dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln in dessen Diensträumen vorzulegen.
29(4) Füllt der Beherbergungsgast den Vordruck gem. Abs. 2 nicht aus, ist die Kulturförderabgabe einzuziehen und an das Kassen- und Steueramt der Stadt Köln abzuführen.
30(5) Der Beherbergungsbetrieb ist verpflichtet, mit Dienstausweis oder besonderer Vollmacht ausgestatteten Vertretern des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln zur Nachprüfung der Erklärungen, zur Feststellung von Abgabentatbeständen sowie zur Einsicht in die entsprechenden Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren.
31(...)
32§ 9 Festsetzung und Fälligkeit
33Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Kulturförderabgabe wird mit Bescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach dessen Bekanntgabe zu entrichten.
34(...)
35§ 11 Erklärung des Gastes gegenüber der Stadt
36Auf Antrag erhält derjenige die Kulturförderabgabe erstattet, von dem diese durch den Beherbergungsbetrieb eingezogen und an die Stadt Köln entrichtet wurde, obwohl die Beherbergung rechtlich nicht der Kulturförderabgabe unterfiel. Die entsprechenden Belege, insbesondere die Erklärungen gem. § 7 Abs. 2, sind dem Antrag beizufügen.
37§ 12 Mitwirkungspflichten
38(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln die Beherbergungsbetriebe mitzuteilen, an die entgeltliche Beherbergungsleistungen vermittelt werden.
39(2) Hat der Abgabenentrichtungspflichtige gemäß § 7 dieser Satzung seine Verpflichtung zur Einreichung der Abgabenerklärung sowie zur Einreichung von Unterlagen nicht erfüllt oder ist der Abgabenentrichtungspflichtige nicht zu ermitteln, sind die in Abs. 1 genannten Agenturen und Unternehmen über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus auf Verlangen des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln zur Mitteilung über die Person des Abgabenpflichtigen und alle zur Abgabenerhebung erforderlichen Tatsachen verpflichtet (§ 12 Abs. 1 Ziffer 3a KAG i. V. m. § 93 Abs. 1 AO). Unter die diesbezügliche Verpflichtung fällt insbesondere die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise zu entrichten waren.
40(3) Derjenige, der die Arbeitgeberbescheinigung ausgestellt hat, die der Beherbergungsgast zur Glaubhaftmachung der beruflich zwingenden Veranlassung seiner Beherbergung dem Beherbergungsbetrieb als Anlage zu seiner Erklärung gemäß § 7 Abs. 2 übergeben hat, hat auf Verlangen des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln diesem in dessen Diensträumen, alle Unterlagen vorzulegen, aus denen sich die beruflich zwingende Veranlassung der Beherbergung ergibt.
41(4) .....
42(5) .....
43§ 13 Straftaten/Ordnungswidrigkeiten
44Zuwiderhandlungen gegen die Bestimmungen der §§ 7 und 12 dieser Satzung können gemäß §§ 17, 20 KAG NRW als Straftat bzw. Ordnungswidrigkeit verfolgt werden.
45§ 14 Geltung von Kommunalabgabengesetz und Abgabenordnung
46Soweit diese Satzung im Einzelnen nichts anderes bestimmt, sind die Vorschriften der §§ 12 – 22 a KAG und der Abgabenordnung – soweit diese nach § 12 KAG für die Aufwandsteuern gelten – in der jeweiligen Fassung anzuwenden.
47§ 15 Inkrafttreten
48Diese Satzung tritt mit ihrer öffentlichen Bekanntmachung in Kraft und findet Anwendung auf alle entgeltlichen Beherbergungsleistungen, die ab dem 1. des Monats, der auf den Monat der Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt Köln folgt, erfolgen.
49Nachdem die Klägerin für den Veranlagungszeitraum 1. bis 31. Dezember 2014 eine Abgabenerklärung abgegeben hatte, erließ die Beklagte unter dem 20. März 2015 ihr gegenüber einen „Kulturförderabgabebescheid“, mit welchem sie die Entrichtungsschuld der Klägerin entsprechend deren Erklärung für den Monat Dezember 2014 auf 886,55 Euro festsetzte.
50Die Klägerin hat am 21. April 2015 Klage erhoben.
51Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, der Bescheid könne nicht auf die KfA-Satzung der Beklagten gestützt werden, weil diese rechtswidrig und damit unwirksam sei. Die dem Beherbergungsbetreiber auferlegten Pflichten stellten eine unzumutbare Belastung dar. In den Fällen der nicht steuerpflichtigen Aufwendungen für beruflich zwingende Übernachtungen werde den Beherbergungsbetreibern eine umfassende Prüfpflicht auferlegt, die in der Praxis nicht umsetzbar sei. Dies gelte u.a. für die Forderung der Beklagten, dass die zum Nachweis dieses Sachverhaltes vorzulegende Arbeitgeberbescheinigung in deutscher Sprache verfasst sein müsse. Es bestünden z.B. erhebliche Schwierigkeiten, einem englisch- oder etwa chinesischsprachigen Gast zu erklären, dass und welche Angaben er - zudem in Deutsch - zu machen habe. Darüber hinaus sei die in § 7 Abs. 5 KfA-Satzung enthaltene Pflicht des Beherbergungsbetreibers, den Bediensteten der Beklagten zur Nachprüfung der Erklärungen, zur Feststellung von Abgabentatbeständen sowie zur Einsicht in die entsprechenden Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren, rechtswidrig.
52Zudem sei nicht geregelt, wie der Beherbergungsbetreiber verfahren solle, wenn der Gast sich weigere, die Kulturförderabgabe zu entrichten oder der Hotelier von der Erhebung absehe, weil er die Erklärung für ausreichend erachte. Dadurch bestehe für den Beherbergungsbetreiber die Gefahr, nachveranlagt zu werden, wenn die Beklagte bei einer Überprüfung der Unterlagen die Erklärungen und Bescheinigungen nicht für ausreichend erachte.
53Gegen die in den gemäß § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung vorgegebenen amtlichen Vordrucken (Anlagen 2 und 3) geforderten Angaben bestünden datenschutzrechtliche Bedenken.
54Letztlich werde der Beherbergungsbetreiber entgegen der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichtes NRW, dass der Beherbergungsbetreiber nur zum Abgabenentrichtungspflichtigen gemacht werden dürfe, - wie auch in der bisherigen Satzung der Beklagten zur Erhebung einer Kulturförderabgabe - weiter wie ein Steuerschuldner behandelt. Dieser müsse wie jeder andere Steuerschuldner eine Abgabenerklärung einreichen und die an ihn gerichteten Kulturförderabgabenbescheide auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit prüfen, was jedoch nicht möglich sei. Zudem müsse er ggf. auf eigene Kosten Rechtsmittel einlegen.
55Die Klägerin beantragt,
56den Bescheid der Beklagten vom 20. März 2015 (KulturförderabgabeDezember 2014) aufzuheben.
57Die Beklagte beantragt,
58die Klage abzuweisen.
59Sie trägt zur Begründung vor, entgegen der Auffassung der Klägerin sei die KfA-Satzung rechtmäßig. Sie entspreche den Anforderungen, die durch die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes und des Oberverwaltungsgerichtes für das Land Nordrhein-Westfalen aufgestellt worden seien. Die in der KfA-Satzung vorgegebenen Mitwirkungspflichten belasteten die Beherbergungsbetreiber nicht unverhältnismäßig und seien diesem zuzumuten, weil er auch als Entrichtungspflichtiger in hinreichender Nähe zum Steuergegenstand stehe. Es sei auch nicht Aufgabe des Beherbergungsbetreibers, die Richtigkeit der Angaben der Gäste zu überprüfen. Er sei nur gehalten, die Erklärungen der Gäste aufzubewahren und auf Aufforderung an die Beklagte weiterzuleiten.
60Darüber hinaus sei weder das in § 7 Abs. 5 KfA-Satzung statuierte Betretungs- und Überprüfungsrecht noch die Vorgabe, dass die Arbeitgeberbescheinigung in deutscher Sprache abgefasst sein müsse, rechtswidrig. Ebenso wenig bestünden datenschutzrechtliche Bedenken gegen die in § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung i.V.m. den amtlichen Vordrucken verlangten Erklärungen des Beherbergungsgastes. Es bleibe dem Gast überlassen zu entscheiden, ob er diese abgebe oder nicht. Allerdings könne der Gast nur so die Zahlung der Kulturförderabgabe vermeiden. Im Übrigen würden die Vordrucke und Formulare mit Ausnahme der Arbeitgeberbescheinigung im Internet in englischer Sprache zu Verfügung gestellt und könnten bereits vor der Anreise ausgedruckt und ausgefüllt werden.
61Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten verwiesen.
62E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
63Die zulässige Klage ist nicht begründet.
64Der Bescheid der Beklagten vom 20. März 2015, mit welchem sie gegenüber der Klägerin für den Zeitraum 1. bis 31. Dezember 2014 eine Kulturförderabgabe in Höhe von 886,55 Euro festgesetzt hat, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO).
65Er findet seine Rechtsgrundlage in der Satzung der Beklagten zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln vom 18. November 2014, die mit ihrer Bekanntmachung am 19. November 2014 in Kraft getreten ist (im Folgenden: KfA–Satzung) und mit welcher die Beklagte eine Kulturförderabgabe als örtliche Aufwandsteuer erhebt (§ 1 KfA-Satzung).
66Die von der Beklagten inzwischen durch die 1. Satzung zur Änderung der Satzung zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2015 (veröffentlicht im Amtsblatt der Stadt Köln Nr. 54 vom 23. Dezember 2015) vorgenommenen Änderungen finden auf den vorliegenden Fall keine Anwendung. Die Änderungssatzung ist nach deren Artikel 2 erst zum 1. Januar 2016 in Kraft getreten und findet gemäß § 15 KfA-Satzung, welcher durch die Satzung vom 16. Dezember 2015 nicht geändert wurde, Anwendung auf alle entgeltlichen Beherbergungsleistungen, die ab dem 1. des Monats, der auf den Monat der Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt Köln folgt, erfolgen, mithin für alle Übernachtungen ab dem 1. Januar 2016.
67- 68
A. Die KfA-Satzung ist zunächst in formeller Hinsicht nicht zu beanstanden.
I. Die Beklagte war zu deren Erlass berechtigt, weil die dem Landesgesetzgeber gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 Grundgesetz (GG) zustehende Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern in Nordrhein Westfalen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) auf die Gemeinden und Gemeindeverbände mit der Maßgabe übertragen wurde, dass diese nur aufgrund einer Satzung erhoben werden dürfen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 KAG).
70II. Sie ist von dem Rat der Stadt Köln in der Sitzung am 13. November 2014 beschlossen, von dem Oberbürgermeister der Stadt Köln am 18. November 2014 ausgefertigt und am 19. November 2014 im Amtsblatt der Stadt Köln (45. Jahrgang, Nummer 48, Seite 997 ff.) - dem in § 8 Abs. 1 der Hauptsatzung der Stadt Köln vom 10. Februar 2009, in der Fassung vom 13. Oktober 2014 festgelegten Bekanntmachungsorgan - und in Übereinstimmung mit den Regelungen der Verordnung über die öffentliche Bekanntmachung von kommunalem Ortsrecht vom 26. August 1999, in der ab dem 7. Juni 2014 geltenden Fassung (BekanntmVO), amtlich bekannt gemacht worden.
71Eventuelle andere Mängel hinsichtlich sonstiger formeller Anforderungen sind weder gerügt noch ersichtlich.
72- 73
B. Die Satzung begegnet in der hier maßgeblichen Fassung vom 18. November 2014 auch sonst keinen durchgreifenden Bedenken.
- 75
I. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass die Erhebung einer Steuer auf entgeltliche Übernachtungen als Aufwandsteuer grundsätzlich weder gegen Europarecht noch gegen Art. 105 Abs. 2a GG verstößt,
vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1/11 -, juris; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 – juris, Rn. 49 ff. m.w.N.; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 – juris, Rn. 109; OVG Rheinland- Pfalz, Urteil vom 17. Mai 2011 – 6 C 11337/10, juris.
77Dies gilt auch in Bezug auf die sich aus Art.105 Abs. 2a GG ergebende Beschränkung auf den örtlichen Wirkungskreis, denn entscheidend ist, dass die Beherbergungsleistung, an welche die Steuerpflicht anknüpft, im Gemeindegebiet stattfindet,
78vgl. OVG NRW, Urteil vom 13. April 2016 - 14 A 1648/15 -, juris, Rn. 51 (Wettbürosteuer).
79Das Entstehen etwaiger Prüfungs- und Mitwirkungspflichten für außerhalb des Gemeindegebietes wohnende oder geschäftsansässige Personen berührt die örtliche Radizierung nicht, da es sich dabei nur um mittelbare Auswirkungen handelt,
80vgl. BVerwG, Beschluss vom 11. Dezember 2015 - 9 BN 7/15 -, juris, Rn. 12;
81Ebenso wenig verstößt die Erhebung einer Steuer von 5% auf die Aufwendungen für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben im Hinblick auf die Herabsetzung des Steuersatzes für die Umsatzsteuer auf Beherbergungsleistungen von 19% auf 7% durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung bzw. die Pflicht zu bundetreuem Verhalten,
82vgl. hierzu ausführlich Verwaltungsgericht (VG) Köln, Urteil vom 6. Juli 2011 - 24 K 6736/10 -, juris; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 - (bisher nicht veröffentlicht), wonach auch eine „Übernachtungssteuer“ in Höhe von 7,5 % nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verstößt.
83II. Die Satzung bzw. die Satzungsregelungen sind auch im Übrigen verfassungsgemäß und stehen mit höherrangigem Recht in Einklang.
84- 85
1. Zunächst verstoßen die Regelungen der KfA-Satzung nicht gegen das sich aus Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG ergebende Bestimmtheitsgebot.
Das Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetz- bzw. Satzungsgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Betroffene muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag,
87vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u. a. - juris, Rn. 172 m.w.N.; BVerwG, Urteil vom 27. Juni 2012 - 9 C 7.11 -, juris, Rn. 14; OVG NRW, Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 -, juris, Rn. 4.
88Soweit die praktische Bedeutung einer Regelung vom Zusammenspiel der Normen abhängt, müssen die Klarheit des Norminhalts und die Vorhersehbarkeit der Ergebnisse der Normanwendung auch im Hinblick auf dieses Zusammenwirken gesichert sein. Bei öffentlich-rechtlichen Abgabennormen muss sich deren Inhalt in Bezug auf Tatbestand und Rechtsfolgen aus der objektiven Sicht des Steuerpflichtigen erschließen, damit dieser sein Verhalten danach ausrichten kann,
89vgl. hierzu ausführlich Bundesfinanzhof (BFH), Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -, juris, Rn. 25 ff. m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG.
90Zum einen müssen die steuerbegründenden Tatbestände so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast - in gewissem Umfang - voraussehen und berechnen kann,
91vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 - 4 KN 1/12 -,juris, Rn. 122, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG.
92Zum anderen müssen die Regelungen so klar sein, dass der Steuerpflichtige sein Verhalten danach auszurichten vermag, z.B. seinen Erklärungspflichten nachkommen kann,
93vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -, juris, Rn. 25 ff.
94Die Tatsache, dass eine Regelung des Abgabenrechtes auslegungsbedürftig ist, nimmt ihr allerdings nicht die Bestimmtheit. Angesichts der Vielgestaltigkeit und Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge gelingt es nicht immer, einen Abgabetatbestand mit genau erfassbaren Maßstäben zu umschreiben. Die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe und ihre Auslegungsbedürftigkeit können nur ausnahmsweise zur Feststellung mangelnder Bestimmtheit führen,
95vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 20. Mai 1988 - 1 BvR 273/88 -, juris, Rn. 3.
96Es ist dann Sache der Verwaltungsbehörden und der Verwaltungsgerichte, die verbleibenden Zweifelsfragen unter Beachtung des Gebotes der verfassungskonformen Auslegung mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln zu beantworten,
97vgl. BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4/04 -, juris, Rn. 49.
98Eine (Satzungs-)Regelung kann deshalb nur dann wegen Verstoßes gegen Verfassungsrecht oder andere höherrangige Rechtsnormen außer Acht gelassen bzw. für unwirksam erklärt werden, wenn keine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen - Wortlaut der Norm, Systematik, Sinn- und Zweck der Vorschrift und Entstehungsgeschichte - zulässige und mit höherrangigem Recht zu vereinbarende Auslegung möglich ist,
99vgl. BVerfG, Beschluss vom 20. März 2013 - 2 BvF 1/05 - juris, Rn. 84 und Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 578/02, 2 BvR 72 BvR 796/02 -, juris, Rn. 117 ff.; BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4/04 -, Rn. 49 und Urteil vom 13. Mai 2009 - 9 C 7/08 -, juris, Rn. 23 m.w.N.; OVG NRW, Urteil vom 13. April 2016 - 14 A 1599/15 -, juris, Rn. 147 ff. und Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 - juris, Rn. 4 ff.
100Zudem sind bei der Auslegung die anderen Bestimmungen des gesamten Regelungsgefüges und der Normzusammenhang heranzuziehen sowie in den Blick zu nehmen, ob sich eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung gewinnen lässt,
101vgl. BVerfG, Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 578/02 u. a. -,juris, Rn. 117.
102Die Grenze einer Auslegung ist erst erreicht, wenn sie den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methoden zu bewältigen, sprengen würde,
103vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010 - 2 BvL 59/06 -, juris, Rn. 59; Beschluss vom 4. Juni 2012 - 2 BvL 9/08 u. a. -, juris, Rn. 91; OVG NRW, Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 -, juris, Rn. 4 ff.,
104und es wegen der Unbestimmtheit der Regelungen nicht mehr möglich ist, objektive Kriterien zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung durch die Behörden ausschließen,
105vgl. BVerwG, Urteil vom 4. August 2010 - 9 C 7/09 -, juris, Rn. 13.
106Gemessen an diesen Grundsätzen sind die im vorliegenden Fall wesentlichen Regelungen der KfA-Satzung der Beklagten noch ausreichend bestimmt.
107a) Dies gilt zunächst für § 2 KfA-Satzung.
108Durch § 2 Satz 1 1. HS KfA-Satzung wird der Steuergegenstand dahingehend festgelegt, dass die Steuer auf den über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehenden Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt, erhoben wird. Daraus ergibt sich zugleich, dass die Abgabe in allen Fällen, in denen kein besonderer, über den allgemeinen Lebensbedarf hinausgehender Aufwand vorliegt, nicht erhoben und folglich von dem Beherbergungsbetreiber nicht eingezogen werden muss. Dementsprechend stellt zunächst § 4 Abs. 4 KfA-Satzung klar, dass Beherbergungen, die einen Wohnsitz in Sinne des Melderechts begründen, nicht besteuert werden.
109Außerdem sind gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 KfA-Satzung entsprechend der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes,
110vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 13 ff.,
111ausdrücklich die Aufwendungen für Übernachtungen von der Steuerpflicht ausgenommen, die aus beruflichen Gründen zwingend erforderlich sind.
112Der Umstand, dass nicht alle denkbaren nicht der Steuerpflicht unterliegende Aufwendungen für eine Übernachtung, z.B. die Fälle, in denen der Gast zwar eine Wohnung innehat, diese aber nicht nutzen kann (ggf. bei einem Wasserschaden, einem zivilrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Betretungsverbot etc.) benannt werden, steht dem nicht entgegen. Denn durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ ist klargestellt, dass es sich bei einer beruflich zwingend erforderlichen Übernachtung nur um einen (allerdings den in der Praxis wohl am häufigsten vorkommenden) Sachverhalt von mehreren handelt, welcher nicht der Besteuerung unterliegt. Angesichts der Vielzahl der im Zusammenhang mit der Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer gegebenen Sachverhalte ist die Beklagte nicht verpflichtet, jeden denkbaren, noch so seltenen Fall, in dem ggf. kein über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehender Aufwand betrieben wird, in der Satzung ausdrücklich zu erwähnen. Vielmehr können diese Einzelfälle auf der Ebene der Rechtsanwendung geklärt werden. Diesbezüglich hat die Beklagte auf ihrer Homepage eine Rubrik mit der Überschrift „Häufig gestellte Fragen zur Kulturförderabgabe“ eingerichtet, die sie – wie der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung erläutert hat – regelmäßig überarbeitet und wo z.B. unter Ziffer 2. beispielhaft erläutert wird, dass die Erhebung der Kulturförderabgabe bei einer Beherbergung in einem Hotel ausscheide, wenn die Beherbergungsleistung zur Vermeidung von Obdachlosigkeit notwendig sei,
113www.stadt-koeln.de/.../haeufig-gestellte-fragen-zur-kulturfoerderabgabe.
114§ 2 Abs. 3 KfA-Satzung ist ferner nicht deshalb unbestimmt, weil der Regelung nicht mit ausreichender Sicherheit zu entnehmen wäre, dass auch die Fälle, in denen eine Übernachtung zur Erzielung von Einkünften aus anderen als gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeiten, insbesondere aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalanlagen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 und 6 Einkommenssteuergesetz - EStG), zwingend erforderlich ist, nicht steuerpflichtig sind.
115Denn in Anwendung der dargestellten Auslegungsgrundsätze lässt sich § 2 Abs. 3 KfA-Satzung noch mit ausreichender Sicherheit entnehmen, dass diese Aufwendungen ebenfalls nicht der Besteuerung unterliegen. Zum einen ist auch hier durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ in § 2 Abs. 3 Satz 1 KfA-Satzung klargestellt, dass es sich bei der Benennung dieses nicht unter die Steuerpflicht fallenden Sachverhaltes nicht um eine abschließende, alle anderen Fälle ausschließende Regelung handelt. Zum anderen ist der Definition des § 2 Abs. 3 Satz 2 KfA-Satzung zu entnehmen, dass hiervon alle Übernachtungen erfasst sind, ohne die Einkommen nicht erwirtschaftet werden kann.
116Bei dem Begriff „Einkommen“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff,
117vgl. zur Zulässigkeit der Verwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen z.B. BVerwG, Urteil vom 4. August 2010 - 9 C 7/09 -, juris, Rn. 13.
118der einer Auslegung zugänglich ist. Hierunter fallen alle regelmäßigen Einnahmen, Einkünfte und Bezüge,
119vgl. http://www.duden.de/rechtschreibung/Einkommen, Stand: Oktober 2016,
120mithin auch Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalanlagen, die keine Einkünfte aus gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit darstellen.
121Zudem wollte der Satzungsgeber mit der Formulierung in § 2 Abs. 3 KfA-Satzung ersichtlich der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes Rechnung tragen, wonach der Aufwand für Übernachtungen, welcher allein der Einkommenserzielung und nicht der Einkommensverwendung dient, nicht einer Aufwandsbesteuerung unterliegt,
122BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 13 ff.,
123indem er die Formulierung des Bundesverwaltungsgerichtes übernommen hat, dass „erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erzielt werden kann“,
124BVerwG Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 16.
125Ausgehend hiervon und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass unter den Begriff „Beruf“ alle Tätigkeiten zu verstehen sind, „mit denen jemand Geld verdient“,
126vgl. http://www.duden.de/rechtschreibung/Beruf#b2-Bedeutung-1,Stand: Oktober 2016,
127steht dieser Auslegung nicht entgegen, dass in der Satzung zur Umschreibung dieses Sachverhaltes in § 2 Abs. 3 KfA-Satzung unterschiedliche Formulierungen („beruflich zwingend erforderliche Beherbergung“ einerseits und „Berufsausübung“ andererseits) verwendet werden. Dies gilt ebenso für alle anderen, in der Satzung oder den amtlichen Vordrucken diesbezüglich enthaltenen Formulierungen.
128Dass auch der Aufwand für Übernachtungen in diesen Fällen nicht der Kulturförderabgabe unterfällt, hat der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung im vorangegangenen Verfahren – 24 K 2350/15 -, bei der die hiesigen Beteiligten anwesend waren, nicht in Abrede gestellt.
129Ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz ergibt sich schließlich nicht unter dem Gesichtspunkt dass der Satzung nicht zu entnehmen sei, ob „Stornokosten“ steuerpflichtig seien, denn diese Kosten stellen erkennbar keinen i.S.d. § 2 KfA-Satzung zu besteuernden, über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehenden finanziellen Aufwand dar. Vielmehr handelt es sich bei diesen Kosten nach dem allgemeinen Sprachgebrauch um (ggf. pauschalierte) Aufwendungen, um eventuelle Schadensersatzansprüche des Beherbergungsbetreibers zu erfüllen, wenn der Gast von dem Beherbergungsvertrag zurücktritt. In diesen Fällen entfällt die vertragliche Pflicht des Beherbergungsbetreibers, dem Gast eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung zu stellen, so dass die Zahlung der Stornokosten gerade nicht als Gegenleistung hierfür erfolgt. Dem folgend hat der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung noch einmal ausdrücklich bestätigt, dass auf Stornokosten keine Kulturförderabgabe erhoben werde,
130vgl. hierzu auch www.stadt-koeln.de/.../haeufig-gestellte-fragen-zur-kulturfoerderabgabe, Nr. 28b.
131Dies steht nicht im Widerspruch dazu, dass nach § 2 Abs. 1 letzter HS KfA-Satzung die Steuer unabhängig davon erhoben wird, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird. Denn diese Regelung bezieht sich erkennbar auf den Fall, in dem der Beherbergungsvertrag bestehen bleibt und der Gast die vertragsgemäß bereit gestellte Beherbergungsmöglichkeit - egal aus welchem Grund - nicht nutzt.
132b) § 7 KfA-Satzung, welcher die Pflichten des Abgabenentrichtungspflichtigen regelt, steht gleichfalls im Einklang mit dem Bestimmtheitsgrundsatz.
133Gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes Abgabenentrichtungspflichtiger. In dieser Eigenschaft hat er nach § 7 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung die Kulturförderabgabe vom Beherbergungsgast einzuziehen und an das Kassen- und Steueramt der Beklagten zu entrichten. Bezüglich der von einer Besteuerung ausgenommenen „beruflich zwingenden Beherbergung“ regelt Satz 2 der Vorschrift, dass diese Verpflichtung insbesondere dann nicht besteht, wenn der Beherbergungsgast durch vollständiges Ausfüllen eines der amtlich vorgegebenen Vordrucke (Anlage 2 der Satzung „für abhängig Beschäftigte“ oder Anlage 3 der Satzung „für Gewerbetreibende und Freiberufler“) erklärt hat, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist.
134Diese Regelung ist zunächst nicht deshalb unbestimmt, weil für den Steuerschuldner und den Abgabenentrichtungspflichtigen nicht ersichtlich wäre, welche Erklärungen und Unterlagen in den Fällen abzugeben oder vorzulegen sind, in denen der vom Übernachtungsgast getätigte Aufwand der Übernachtung nicht der Kulturförderabgabe unterfällt, ohne dass es sich um eine beruflich zwingende Übernachtung handelt (z.B. wenn der Gast keinen Wohnsitz im Sinne des Meldegesetzes hat). Denn wie sich aus dem Wortlaut der Regelung sowie den amtlichen Vordrucken ergibt und der Vertreter der Beklagten in der vorangegangenen mündlichen Verhandlung ausdrücklich betont hat, bezieht sich diese Regelung nur auf den in der Praxis bedeutsamsten Fall der „beruflich zwingenden“ Übernachtung. Dementsprechend verhalten sich die amtlichen Vordrucke nur zu diesen Fällen und sind nur auf diese Sachverhalte anzuwenden.
135Die von dem Vertreter der Beklagten in den mündlichen Verhandlungen zur Frage der Erhebung der Kulturförderabgabe vertretene Rechtsauffassung, die Pflicht des Gastes, auch in diesen Fällen eine schriftliche Erklärung abzugeben, ergebe sich aus der Konzeption der Satzung und bedürfe keiner ausdrücklichen Regelung, begegnet allerdings im Hinblick auf den sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Grundsatz des Vorbehaltes des Gesetzes Bedenken. Indes bedarf dies hier keiner abschließenden Entscheidung, weil sich diese Frage erst auf der Ebene der Satzungsanwendung stellt und die Klägerin nicht geltend gemacht hat, dem von ihr angefochtenen Abgabenbescheid liege ein solcher Fall zu Grunde.
136§ 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung ist ferner nicht deshalb unbestimmt, weil nicht ersichtlich bzw. geregelt wäre, welche Erklärungen in den Fällen, in denen eine Übernachtung zur Erzielung anderer als gewerblicher oder freiberuflicher Einkünfte zwingend erforderlich ist, abzugeben sind. Vielmehr lässt der Wortlaut der Regelung durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ auch in diesem Zusammenhang andere Möglichkeiten zu.
137Aus der Formulierung der Anlage 3 der Satzung ergibt sich darüber hinaus, dass dieser Erklärungsvordruck auch für diese Einkunftsarten verwendet werden kann. Dort heißt es unter anderem wörtlich:
138„Gemäß § 2 Abs. 3 dieser Satzung sind Aufwendungen für Beherbergungen dann von der Besteuerung ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist u. a. [Hervorhebung durch das Gericht] der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Gewerbeausübung oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (beruflich zwingende Beherbergung).“
139Ausgehend davon, dass der Satzungsgeber nicht verpflichtet ist, für alle denkbaren Fallgestaltungen in der Satzung eine ausdrücklich Regelung zu treffen, genügt auch der amtliche Vordruck selbst noch dem Bestimmtheitsgebot.
140Dem steht nicht entgegen, dass sich die Verwendbarkeit des Vordruckes erst aus dessen Wortlaut ergibt, denn der Vordruck ist als Bestandteil der Satzung ebenfalls ordnungsgemäß im Amtsblatt der Beklagten veröffentlicht worden.
141§ 7 KfA-Satzung erweist sich zudem nicht deshalb als unbestimmt, weil ein - nicht durch Auslegung zu behebender - Widerspruch zwischen § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung bestünde. Denn § 7 Abs. 4 KfA-Satzung stellt klar, dass, wenn ein Fall vorliegt, in dem einer der Vordrucke auszufüllen ist, der Gast dies jedoch (egal aus welchem Grund) unterlässt, die Kulturförderabgabe einzuziehen ist.
142Darüber hinaus verstößt die KfA-Satzung nicht deshalb gegen das Bestimmtheitsgebot, weil sie keine ausdrückliche Regelung dazu enthält, wie in den Fällen zu verfahren ist, in denen sich der Gast weigert, die Kulturförderabgabe zu zahlen, oder der Hotelier von der Erhebung absieht, weil er z.B. die vorgelegte (Arbeitgeber)Bescheinigung für ausreichend erachtet. Die in § 7 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 KfA-Satzung vorgegebene Pflicht des Beherbergungsbetreibers, die Kulturförderabgabe einzuziehen und an die Beklagte abzuführen, stellt lediglich die rechtliche Grundlage für den Beherbergungsbetreiber dar, die Kulturförderabgabe zu „erheben“, und ermöglicht es dem Gast, seine gegenüber der Beklagten entstandene Steuerschuld zu erfüllen. Damit korrespondiert die Pflicht des Beherbergungsbetreibers, die an ihn entrichteten Abgaben nach Maßgabe der Satzung für Rechnung des Beherbergungsgastes (vgl. § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung) an die Beklagte abzuführen. Eine Pflicht, die Kulturförderabgabe aus den eigenen Einnahmen zu zahlen, wenn der Beherbergungsgast diese nicht entrichtet, besteht für den Beherbergungsbetreiber hingegen nicht. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der Beherbergungsbetreiber gemäß § 5 Abs. 2 KfA-Satzung nur Abgabenentrichtungspflichtiger ist. Steuerschuldner ist allein der Beherbergungsgast, § 5 Abs. 1 KfA-Satzung. Dies hat zur Folge, dass die eigentliche Steuerpflicht allein in der Person des Beherbergungsgastes und nicht (zugleich) in der Person des Betreibers entsteht. Den Beherbergungsbetreiber trifft nur die Pflicht, die ihm durch die Satzung aufgegebenen Handlungspflichten zu erfüllen, die Abgabe einzuziehen und die gezahlten Beträge an den Abgabengläubiger abzuführen,
143vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 128und 129.
144Hiervon zu trennen ist die im vorliegenden Fall nicht zu klärende Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Beherbergungsbetreiber für die nicht entrichteten Abgaben ggf. in Haftung genommen werden könnte, wenn er seinen sich aus der KfA-Satzung ergebenden Pflichten nicht oder nicht ordnungsgemäß nachkommt.
145- 146
2. Desweiteren ist die Satzung nicht aufgrund der in der Satzung vorgegebenen Handlungs- und Mitwirkungspflichten des Beherbergungsbetreibers wegen eines Verstoßes gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit nichtig.
Als reine Berufsausübungsregelungen im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG - die Berufswahl wird ersichtlich durch diese Regelungen nicht berührt - sind diese verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn sie durch vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls gerechtfertigt sind und sich innerhalb der durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gezogenen Grenzen halten,
148vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 01. April 1971 – 1 BvL 22/67 –, juris, Rn. 53 und Urteil vom 27. Oktober 1998 - 1 BvR 2306 u. a.-, juris, Rn. 155.
149Dies ist hier der Fall.
150Die Einführung der Kulturförderabgabe dient dem legitimen - gemeinwohlbezogenen - Zweck, die Einnahmen für den Haushalt der Beklagten zur Erfüllung der ihr obliegenden Aufgaben zu erhöhen,
151vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. Mai 2011 - 6 C 11337/10 -, juris, Rn. 70; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 - Seite 10 ( noch nicht veröffentlicht), FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 - 2 K 85/13 (1) -, juris, Rn. 177; Finanzgericht (FG) Hamburg, Beschluss vom 3. April 2013 - 2 V 26/13 -, juris, Rn.67.
152Der von dem Beherbergungsbetreiber zu leistende Aufwand liegt nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Abgabe für die Beklagte hat.
153Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass der Beherbergungsbetreiber selbst nicht Abgabenschuldner, sondern (nur) Abgabenentrichtungspflichtiger ist, denn die rechtliche und wirtschaftliche Beziehung des Beherbergungsbetreibers zur Verwirklichung des Steuertatbestandes rechtfertigt es unter anderem, diesem die Pflicht aufzuerlegen, die Kulturförderabgabe bei dem Beherbergungsgast einzuziehen und an den Abgabengläubiger weiterzuleiten,
154vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 125.
155Ausgehend davon, dass bei der Erhebung von Abgaben das Verfahrensrecht so ausgestaltet sein muss, dass die gleichmäßige Umsetzung der steuerlichen Belastung in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet ist,
156vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 31,
157rechtfertigt diese Nähe zum Besteuerungstatbestand zugleich, dem Beherbergungsbetreiber als Steuerpflichtigem im Sinne des § 33 Abs. 1 AO über die Einziehung und Abführung der Kulturförderabgabe hinaus weitere Handlungs- und Mitwirkungspflichten aufzuerlegen, die erforderlich sind, um eine dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechende gleichmäßige Erhebung der Kulturförderabgabe zu gewährleisten,
158vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 33/14 -, juris, Rn. 58; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, juris, Rn. 94.
159Der durch die Verpflichtung zur Abgabenerklärung gemäß § 7 Abs. 1 KfA-Satzung entstehende Organisationsaufwand des Beherbergungsbetreibers, der lediglich einmal im Kalendervierteljahr anfällt, führt nicht zu einer unverhältnismäßigen Beeinträchtigung der Berufsausübungsfreiheit im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Die zusätzlichen Arbeitsbelastungen sind jeder Steuererhebung auf Grundlage einer Steuererklärung immanent und hinzunehmen. Zudem lassen sich zusätzliche Arbeitsbelastungen durch den Einsatz entsprechender Elemente elektronischer Datenverarbeitung im Wege der Standardisierung minimieren,
160vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 112; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 - OVG 9 A 7.14 -, juris, Rn. 94, VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 10.
161Der Aufwand, die von den Gästen ausgefüllten Vordrucke und die gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung i.V.m. den amtlichen Vordrucken erforderlichen Bescheinigungen und Unterlagen entgegen zu nehmen, aufzubewahren und der Beklagten nach Aufforderung vorzulegen, steht gleichfalls nicht außer Verhältnis zu dem Zweck, zusätzliche Einnahmen für den städtischen Haushalt zu generieren,
162vgl. VG Gelsenkirchen Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 10.
163Dem tritt auch die Klägerin letztlich nicht substantiiert entgegen.
164Vielmehr streiten die Beteiligten - wie sich im Verlauf der mündlichen Verhandlungen zur Frage der Erhebung der Kulturförderabgabe ergeben hat - im Wesentlichen um die Zumutbarkeit der Pflichten, die sich für den Beherbergungsbetreiber aus § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung und der Notwendigkeit ergeben, zwischen den steuerpflichtigen und den nicht steuerpflichtigen Übernachtungen zu unterscheiden.
165Indes lässt sich die Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, vom Beherbergungsbetrieb grundsätzlich ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Auch die mit der Beratung der Hotelgäste einhergehende Belastung geht nicht über das hinaus, was ohnehin als Beratungsaufwand in einem Beherbergungsbetrieb anfällt,
166vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 112; Hessischer VGH, Beschluss vom 29. Januar 2015 - 5 C 1162/13.N -, juris, Rn. 24; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 - OVG 9 A 7.14 -, juris, Rn. 93 f.; Verwaltungsgerichtshof (VGH) Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2015 - 2 S 2555/13 -, juris, Rn. 142; FG Hamburg, Urteil vom 9. April 2014 - 2 K 169/13 -, juris, Rn. 84 f.
167Nichts anderes ergibt sich, soweit der Geschäftsführer der Klägerin darauf verweist, dass es in der Praxis aufwändig sei, nicht der deutschen Sprache mächtigen Gästen zu erläutern, welche Angaben von ihnen - zumal in Deutsch - gefordert würden, denn es besteht weder eine sich aus der Satzung ergebende Verpflichtung auf Seiten des Beherbergungsbetreibers, die Gäste in ihrer jeweiligen Landessprache vertieft über die bestehenden Rechte und Pflichten aufzuklären, noch eine aus anderen Vorschriften ableitbare Verpflichtung der Beklagten, die jeweiligen Hinweise und Vordrucke über die bereits in englischer Sprache verfügbaren Vordrucke hinaus in anderen Sprachen zur Verfügung zu stellen.
168Darüber hinaus besteht die Pflicht des Beherbergungsbetreibers lediglich darin, die ausgefüllten Vordrucke und ggf. vorhandene Bescheinigungen oder anderer Unterlagen entgegenzunehmen und diese allenfalls auf Plausibilität zu überprüfen. Eine „Nachforschung" bei dem Hotelgast wird von dem Betreiber nicht verlangt. Er kann sich vielmehr im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen verlassen,
169vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, Seite 11 m.w.N.
170Dementsprechend hat die Beklagte ausgeführt, dass die Überprüfung der Angaben nicht die Aufgabe des Beherbergungsbetreibers sei. Dieser sei nur gehalten, die Erklärungen seiner Gäste an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Zudem hat der Vertreter der Beklagten in der vorangegangenen mündlichen Verhandlung im Verfahren 24 K 2350/15 bestätigt, dass den Beherbergungsbetreiber keine materielle Prüfpflicht treffe.
171In diesem Zusammenhang ist dem Beherbergungsbetreiber allerdings zuzumuten, den Gast - ggf. unter Zuhilfenahme der englischsprachigen Informationsblätter - darauf hinzuweisen, dass nach der KfA-Satzung die Kulturförderabgabe einzuziehen ist, wenn die Vordrucke nicht oder nicht vollständig ausgefüllt werden oder die ggf. erforderlichen Nachweise nicht vorgelegt werden. Eine Pflicht des Beherbergungsbetreibers, sich selbst um einen Nachweis zu bemühen oder mit dem Gast in eine umfangreiche Diskussion einzutreten, um diesen davon zu überzeugen, die Vordrucke (vollständig) auszufüllen, die Bescheinigung zu besorgen oder andernfalls die Kulturförderabgabe zu zahlen, besteht hingegen nicht.
172Eine solche Notwendigkeit ergibt sich überdies nicht daraus, dass der Beherbergungsbetreiber Gefahr liefe, die Kulturförderabgabe aus eigenen Mitteln entrichten zu müssen, wenn die Erklärungen oder Unterlagen den Anforderungen nicht genügen, sich der Beherbergungsgast aber weigert, die Abgabe zu zahlen. Denn für nicht entrichtete Abgaben kann - wie bereits erläutert - der Beherbergungsbetreiber allenfalls im Weg der Haftung in Anspruch genommen werden. Soweit, wie sich aus den beigezogenen Verwaltungsvorgängen der Beklagten ergibt, nach Überprüfung der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen durch die Beklagte bereits eine Nachveranlagung der Klägerin erfolgt ist, ist dem auf der Ebene der Rechtsanwendung durch Anfechtung des entsprechenden Bescheides zu begegnen. Dementsprechend hat die Klägerin gegen den diesbezüglichen Bescheid bereits Widerspruch eingelegt.
173- 174
3. Weiterhin ist die KfA-Satzung nicht wegen einer Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits nichtig.
Nach gefestigter Rechtsprechung verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in Gestalt des Grundsatzes der Belastungsgleichheit für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Das materielle Steuergesetz - hier die KfA-Satzung - muss in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet.
176Die steuerliche Lastengleichheit fordert weiterhin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.
177Verfassungsrechtlich unzulässig wäre der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts,
178vgl. zu alldem: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013- 14 A 316/13 -, juris, Rn. 94 ff., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des BVerfG.
179Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach das Besteuerungsverfahren als Massenverfahren realitätsgerecht ausgestaltet sein muss, damit es durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleibt. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen. Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein,
180vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 42.
181Diese Voraussetzungen erfüllt die KfA-Satzung der Beklagten.
182Hier hängt die Steuerbelastung des Abgabenschuldners von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Beklagte über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat, so dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Dies ist hier gegeben.
183Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg bietet bereits der Umstand, dass hier nur das Handeln des Beherbergungsgastes durch Vorlage entsprechender Nachweise zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führt. Damit unterscheidet sich die vorliegende Konstellation von Besteuerungsverfahren, in denen das Unterlassen einer Handlung die faktische Steuerfreiheit nach sich zieht,
184vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 103 ff.; zur Erklärung privater Zinserträge: BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (275); zur Offenbarung von Spekulationsgewinnen: BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -, BVerfGE 110, 94 (119).
185Zudem bestehen hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten.
186So hat der Beherbergungsgast, der geltend macht, dass seine Übernachtung beruflich zwingend erforderlich sei, nach § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung auf einem amtlichen Vordruck eine Steuererklärung abzugeben, in der er schriftlich bestätigt, dass er diese Erklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen abgibt. Abhängig Beschäftigte haben zudem nach der oben dargelegten gebotenen Auslegung geeignete Nachweise vorzulegen. Durch die in § 7 Abs. 3 KfA-Satzung statuierten Pflicht des Beherbergungsbetreibers, diese Erklärungen und Nachweise aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen, ist die Beklagte in der Lage, die Richtigkeit der Angaben nachzuprüfen. Solche Prüfungen führt die Beklagte unstreitig durch.
187Zudem ist es der Beklagten rechtlich möglich, durch Erlass eines Abgabenbescheides (§ 9 KfA-Satzung) den Beherbergungsgast, der die Kulturförderabgabe zu Unrecht nicht entrichtet hat, als Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen.
188Ein strukturelles Vollzugsdefizit ist auch nicht mit Blick auf die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger anzunehmen. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 13 KfA-Satzung i.V.m. § 17 Abs. 1 KAG - Abgabenhinterziehung -) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 13 KfA-Satzung i.V.m. § 20 Abs. 2 KAG) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit,
189vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013- 14 A 316/13 -, juris, Rn. 106.
190Darüber hinaus hat der Beherbergungsbetreiber gemäß § 7 Abs. 1 KfA-Satzung bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgegebenem Vordruck (Anlage 1 der Satzung) einzureichen. In dem Vordruck muss sowohl das Gesamt-Beherbergungsentgelt einschließlich Mehrwertsteuer bezüglich des steuerpflichtigen Teils, als auch das Gesamt-Beherbergungsentgelt einschließlich Mehrwertsteuer bezüglich des steuerfreien Teils angegeben werden.
191Diese differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen, stichprobenartigen Anforderungen der Steuererklärungen nebst Bescheinigungen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen nach § 12 KfA-Satzung und den gemäß § 12 Abs. 1 KAG geltenden Regelungen der Abgabenordung (§ 90 ff. AO) geben. Dies wird von der Beklagten in der Praxis auch umgesetzt.
192Dass die vollständige Erfassung aller Steuerfälle aufgrund der Vielzahl der Fallgestaltungen verfehlt wird, kann unterstellt werden, entscheidend ist jedoch, wann die Qualität eines strukturellen Vollzugsdefizits mit der Folge der Verfassungswidrigkeit der zugrunde liegenden materiellen Norm erreicht wird,
193vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 107, unter Bezugnahme auf Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 115.
194Das ist indes erst der Fall, wenn die gleichmäßige Erfassung nicht mehr prinzipiell gewährleistet ist. Substantiierte und belastbare Anhaltspunkte, dass es bei der Erhebung der Kulturförderabgabe zu so erheblichen Defiziten kommt, dass die gleichmäßige Erfassung prinzipiell nicht mehr gewährleistet wäre, sind weder ersichtlich noch von der Klägerin oder anderen Beherbergungsbetreibern in deren Verfahren nachvollziehbar vorgetragen worden.
195- 196
4. Die hier maßgeblichen Satzungsregelungen verstoßen auch im Übrigen nicht gegen höherrangiges Recht.
a) Die Regelungen des § 7 KfA-Satzung verstoßen nicht gegen den sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Vorbehalt des Gesetzes. Für die Regelungen der Mitwirkungspflichten, einschließlich der Verpflichtung der Beteiligten, für ihre Erklärungen die mit der Satzung veröffentlichten amtlichen Vordrucke zu verwenden und (z. T. eigenhändig) zu unterschreiben, ist kein formelles Gesetz des nordrhein-westfälischen Gesetzgebers erforderlich.
198Zwar ist der Gesetzesbegriff im Zusammenhang mit dem sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Vorbehalt des Gesetzes grundsätzlich streng formal zu verstehen, so dass nur ein durch die Legislative nach Art. 76 ff. GG bzw. nach Art. 65 ff. der Verfassung für das Land Nordrhein-Westfalen (NRWVerf) erlassenes Gesetz dem Vorbehalt des Gesetzes entspricht. Art. 79 Abs. 1 Satz 1 NRWVerf bestimmt jedoch, dass die Gemeinden zur Erfüllung ihrer Aufgaben das Recht auf Erschließung eigener Steuerquellen haben. In Übereinstimmung damit spricht § 3 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 KAG den Gemeinden die Befugnis zu, aufgrund einer Satzung Steuern zu erheben,
199vgl. OVG NRW, Urteil vom 7. Juli 1995 - 15 A 295/91 -, juris, Rn. 14.
200Daraus ergibt sich zugleich die Befugnis der Gemeinden, die zur Erhebung der Steuer erforderlichen Verfahrensregelungen zu erlassen und die Rechte und Pflichten der Beteiligten zu regeln.
201b) Durchgreifende Bedenken gegen die Vereinbarkeit der KfA-Satzung mit höherrangigem Recht ergeben sich ferner nicht deshalb, weil diese dem (potenziellen) Steuerschuldner eine unzulässige Beweisführungslast auferlegen würde, obwohl die Steuerfeststellungslast bei dem Steuergläubiger und damit bei der Beklagten liegt. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn die KfA-Satzung eine unzulässige formelle Beweislastregelung dergestalt enthalten würde, dass auch bei Kenntnis der Beklagten von der beruflichen Veranlassung der Übernachtung ohne entsprechenden Nachweis die Steuer entstehen soll oder die Beklagte sich aufdrängende Aufklärungsmaßnahmen nicht zu ergreifen hätte,
202vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 77 ff.
203Eine solche Beweisführungslast ist den Satzungsvorschriften hingegen nicht zu entnehmen. Vielmehr ist § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung gesetzeskonform in Übereinstimmung mit dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) dahingehend zu verstehen, dass die Steuer auch dann nicht erhoben wird, wenn sich der berufliche Charakter aus anderen bekannten Umständen ergibt,
204vgl. zu einer ebensolchen Regelung in einer anderen Satzung: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 79.
205Die in dem Vordruck (Anlage 2) genannte Arbeitgeberbescheinigung ist vor diesem Hintergrund vielmehr nur als ein geeignetes Beweismittel neben anderen zur Ermittlung des Sachverhaltes anzusehen.
206Soweit sich der Satzung, insbesondere § 7 Abs. 4, entnehmen lässt, dass ohne eine Erklärung bzw. den Nachweis der beruflichen Veranlassung ein privater Charakter der Übernachtung und damit eine Steuerpflicht anzunehmen ist, wenn weder positive Kenntnis der Beklagten vom beruflich bedingten Charakter der Übernachtung vorliegt noch weitere Aufklärungsmaßnahmen sich aufdrängen (materielle Beweislastregelung), bestehen unter dem Aspekt der Typengerechtigkeit ebenfalls keine durchgreifenden Bedenken,
207vgl. hierzu ausführlich: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 87ff.; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 149 ff.,
208denn die Kenntnis vom beruflichen oder privaten Charakter der Übernachtung liegt allein in der Person des Beherbergungsgastes. Macht er keine Angaben zum Anlass der Übernachtung, ist es lebensnah von einer privaten Veranlassung auszugehen.
209c) Gleiches gilt für die in § 7 Abs. 5 KfA-Satzung geregelte Befugnis der Beklagten, Einsicht in die Geschäftsunterlagen des Beherbergungsbetreibers zu nehmen, die sich bereits aus § 12 Abs. 1 Nr. 3 lit. a) KAG i.V.m. § 97 AO ergibt.
210Selbst wenn diese Regelung unwirksam wäre, weil die Tatbestände des § 97 AO und des § 99 AO in unzulässiger Weise vermischt würden, so dass den Mitarbeitern der Beklagten Kompetenzen zugewiesen würden, welche über die in der Abgabenordnung festgelegten hinausgingen,
211vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 – juris, Rn. 31 ff.,
212würde dies allenfalls zur Teilnichtigkeit der Satzung führen, weil die Satzung auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll bleibt (§ 139 BGB analog) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre. Denn hätte die Beklagte die Überprüfungsmöglichkeiten nicht in der Satzung geregelt, wären die allgemeinen Regeln der Abgabenordnung, insbesondere §§ 97 ff. AO über § 12 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG zur Anwendung gekommen. Nach diesen Vorschriften hätte die Beklagte, ohne dass sie dies ausdrücklich in ihrer Satzung regeln musste, die Beherbergungsbetriebe überprüfen können, da die Beherbergungsbetreiber als Steuerentrichtungspflichtige „Beteiligte“ im Sinne der §§ 97 ff. AO sind,
213vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 22.
214Durchgreifende Bedenken gegen die Wirksamkeit der Satzung ergeben sich weiterhin nicht unter datenschutzrechtlichen Gesichtspunkten. Regelungen des Datenschutzes stehen zunächst der Einholung und Weitergabe der Erklärungen und Unterlagen der Gäste durch den Beherbergungsbetreiber nicht entgegen.
215Die Regelungen des Datenschutzgesetzes NRW (DSG NRW) gelten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 DSG NRW nur für öffentliche Stellen, namentlich für die Behörden, Einrichtungen und sonstigen öffentlichen Stellen des Landes, die Gemeinden und Gemeindeverbände sowie für die sonstigen der Aufsicht des Landes unterstehenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts und deren Vereinigungen. Dazu zählt die Klägerin - auch in ihrer Eigenschaft als Abgabenentrichtungspflichtige - nicht.
216Als nicht öffentliche Stelle i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 3 Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) sind für die Klägerin die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes maßgeblich. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nicht öffentliche Stellen u.a. Daten erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt. Andere Rechtsvorschriften sind u.a. das Landesrecht wie auch kommunales Recht, hier die KfA-Satzung der Beklagten. Nach § 7 Abs. 3 KfA-Satzung ist der Beherbergungsbetreiber verpflichtet, die ausgefüllten amtlichen Vordrucke aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen. Die Zulässigkeit der Weitergabe ergibt sich zudem aus § 15 Abs. 1 BDSG,
217vgl. ausführlich OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 43 ff.
218Dass § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung keinen Hinweis nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG hinsichtlich der durch die Vordrucke (Anlage 2 und 3 der Satzung) erhobenen persönlichen Daten enthält, ist unschädlich. Aus § 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG ergibt sich nicht, dass dieser Hinweis zwingend in der Regelung selbst enthalten sein muss. Der Umstand, dass der Hinweis auch in den Vordrucken selbst nicht enthalten ist, ist allenfalls auf der Ebene der Rechtsanwendung relevant und führte selbst bei angenommener Rechtswidrigkeit nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung.
219- 220
C. Der angefochtene Bescheid ist schließlich nicht aus anderen Gründen formeller oder materieller Art rechtswidrig.
Die Befugnis der Beklagten, gegenüber der Klägerin einen Abgabenbescheid zu erlassen, ergibt sich aus § 9 Satz 2 KfA-Satzung,
222vgl. zur Verwaltungsaktbefugnis auch BVerwG, Urteil vom 7. Dezember 2011 - 6 C 39/10 - juris, Rn. 15 ff.
223Aus den bereits erläuterten Gründen bedarf es auch insofern keines formellen Gesetzes des Landesgesetzgebers.
224Dem Erlass des Bescheides steht zudem nicht entgegen, dass der Beherbergungsbetreiber nach der Rechtsprechung des OVG NRW nicht zum Steuerschuldner gemacht werden darf, denn die Beklagte hat die Klägerin mit dem angefochtenen Bescheid ersichtlich als Abgabenentrichtungspflichtige im Wege eines „sonstigen Verwaltungsaktes“ i.S.d. § 118 AO auf der Grundlage der von ihr abgegebenen Erklärung in Anspruch genommen. Der Vortrag der Klägerin, sie könne die Richtigkeit des Bescheides nicht nachprüfen, ist vor diesem Hintergrund nicht nachvollziehbar.
225Sonstige Gründe, die zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides führen könnten, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
226Die festgesetzte Höhe der Kulturförderabgabe entspricht der Erklärung der Klägerin zu den Besteuerungsgrundlagen.
227Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
228Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 11 und § 711 Sätze 1 und 2 ZPO.
229Die Berufung wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO i. V. m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Berufung wird zugelassen.
1
T a t b e s t a n d
2Der Kläger, welcher im Gemeindegebiet der Beklagten ein Hotel betreibt, wendet sich gegen seine Veranlagung zur Zahlung einer Kulturförderabgabe durch die Beklagte.
3Am 13. November 2014 beschloss der Rat der Beklagten die „Satzung zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln“ (KfA-Satzung), die am 19. November 2014 in Kraft trat.
4Die Satzung enthält folgende für den vorliegenden Fall maßgeblichen Regelungen:
5§ 1 Abgabengläubiger
6Die Stadt Köln erhebt nach dieser Satzung eine Kulturförderabgabe als örtliche Aufwandsteuer.
7§ 2 Gegenstand der Kulturförderabgabe
8(1) Gegenstand der Kulturförderabgabe ist der über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehende Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Campingplatz, Schiff und ähnliche Einrichtung), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.
9(2) Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt (z. B. Tageszimmer), gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.
10(3) Von der Besteuerung sind insbesondere Aufwendungen für Übernachtungen ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (beruflich zwingende Veranlassung).
11§ 3 Bemessungsgrundlage
12Bemessungsgrundlage ist der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (einschließlich Mehrwertsteuer). Dies gilt auch, wenn mehrere Personen die Leistung zusammen in Anspruch nehmen (z. B. Doppelzimmer). In diesem Fall ist zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Preis für die gemeinschaftliche Beherbergung durch die Anzahl der beherbergten Personen zu teilen.
13§ 4 Abgabensatz
14(1) Die Kulturförderabgabe beträgt 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage.
15(2) Sofern die Aufteilung einer Gesamtrechnung in Beherbergungsentgelt und Entgelt für sonstige Dienstleistungen ausnahmsweise nicht möglich ist, gilt als Bemessungsgrundlage bei
16a) einem Beherbergungsbetrieb mit Pauschalpreis (Übernachtung/Frühstück bzw. Halb- oder Vollpension): der Betrag der Gesamtrechnung abzüglich einer Pauschale von 7,00 EUR für Frühstück und je 10,00 EUR für Mittagessen und Abendessen je Gast und Mahlzeit,
17b) einem Kreuzfahrtschiff mit Pauschalpreis für die gesamte Kreuzfahrt 100,00 EUR je Gast und Übernachtung.
18(3) Die Kulturförderabgabe wird bei einer ununterbrochenen Beherbergungsdauer im selben Betrieb längstens für 2 Monate erhoben.
19(4) Beherbergungen, die einen Wohnsitz im Sinne des Melderechts begründen, werden nicht besteuert.
20§ 5 Abgabenschuldner, Abgabenentrichtungspflichtiger
21(1) Abgabenschuldner ist der Beherbergungsgast.
22(2) Abgabenentrichtungspflichtiger ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes. Er hat die Kulturförderabgabe für Rechnung des Beherbergungsgastes zu entrichten.
23§ 6 Entstehung des Abgabenanspruchs
24Der Abgabenanspruch entsteht mit Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung.
25§ 7 Pflichten des Abgabenentrichtungspflichtigen
26(1) Für die Beherbergungsleistungen ist dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Anlage 1 dieser Satzung) einzureichen. Die Abgabenerklärung muss vom Abgabenentrichtungspflichtigen oder seinem Bevollmächtigten unterschrieben sein.
27(2) Der Abgabeentrichtungspflichtige hat die Kulturförderabgabe (§ 2 Abs. 1) vom Beherbergungsgast einzuziehen und die Kulturförderabgabe für Rechnung des Beherbergungsgastes an das Kassen- und Steueramt der Stadt Köln zu entrichten. Diese Verpflichtung besteht insbesondere dann nicht, wenn der Beherbergungsgast durch vollständiges Ausfüllen des amtlichen Vordrucks, Anlage 2 oder 3 dieser Satzung, erklärt hat, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist (§ 2 Abs. 3).
28(3) Erklärt der Beherbergungsgast, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist, ist diese Erklärung nebst den Anlagen als Teil des Buchungsvorgangs aufzubewahren; § 147 AO findet Anwendung. Auf Verlangen des Kassen- und Steueramts der Stadt Köln sind Auszüge aus dem Buchungssystem und die Erklärungen über die beruflich zwingende Beherbergung sowie die entsprechenden Nachweise dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln in dessen Diensträumen vorzulegen.
29(4) Füllt der Beherbergungsgast den Vordruck gem. Abs. 2 nicht aus, ist die Kulturförderabgabe einzuziehen und an das Kassen- und Steueramt der Stadt Köln abzuführen.
30(5) Der Beherbergungsbetrieb ist verpflichtet, mit Dienstausweis oder besonderer Vollmacht ausgestatteten Vertretern des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln zur Nachprüfung der Erklärungen, zur Feststellung von Abgabentatbeständen sowie zur Einsicht in die entsprechenden Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren.
31(...)
32§ 9 Festsetzung und Fälligkeit
33Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Kulturförderabgabe wird mit Bescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach dessen Bekanntgabe zu entrichten.
34(...)
35§ 11 Erklärung des Gastes gegenüber der Stadt
36Auf Antrag erhält derjenige die Kulturförderabgabe erstattet, von dem diese durch den Beherbergungsbetrieb eingezogen und an die Stadt Köln entrichtet wurde, obwohl die Beherbergung rechtlich nicht der Kulturförderabgabe unterfiel. Die entsprechenden Belege, insbesondere die Erklärungen gem. § 7 Abs. 2, sind dem Antrag beizufügen.
37§ 12 Mitwirkungspflichten
38(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln die Beherbergungsbetriebe mitzuteilen, an die entgeltliche Beherbergungsleistungen vermittelt werden.
39(2) Hat der Abgabenentrichtungspflichtige gemäß § 7 dieser Satzung seine Verpflichtung zur Einreichung der Abgabenerklärung sowie zur Einreichung von Unterlagen nicht erfüllt oder ist der Abgabenentrichtungspflichtige nicht zu ermitteln, sind die in Abs. 1 genannten Agenturen und Unternehmen über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus auf Verlangen des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln zur Mitteilung über die Person des Abgabenpflichtigen und alle zur Abgabenerhebung erforderlichen Tatsachen verpflichtet (§ 12 Abs. 1 Ziffer 3a KAG i. V. m. § 93 Abs. 1 AO). Unter die diesbezügliche Verpflichtung fällt insbesondere die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise zu entrichten waren.
40(3) Derjenige, der die Arbeitgeberbescheinigung ausgestellt hat, die der Beherbergungsgast zur Glaubhaftmachung der beruflich zwingenden Veranlassung seiner Beherbergung dem Beherbergungsbetrieb als Anlage zu seiner Erklärung gemäß § 7 Abs. 2 übergeben hat, hat auf Verlangen des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln diesem in dessen Diensträumen, alle Unterlagen vorzulegen, aus denen sich die beruflich zwingende Veranlassung der Beherbergung ergibt.
41(4) .....
42(5) .....
43§ 13 Straftaten/Ordnungswidrigkeiten
44Zuwiderhandlungen gegen die Bestimmungen der §§ 7 und 12 dieser Satzung können gemäß §§ 17, 20 KAG NRW als Straftat bzw. Ordnungswidrigkeit verfolgt werden.
45§ 14 Geltung von Kommunalabgabengesetz und Abgabenordnung
46Soweit diese Satzung im Einzelnen nichts anderes bestimmt, sind die Vorschriften der §§ 12 – 22 a KAG und der Abgabenordnung – soweit diese nach § 12 KAG für die Aufwandsteuern gelten – in der jeweiligen Fassung anzuwenden.
47§ 15 Inkrafttreten
48Diese Satzung tritt mit ihrer öffentlichen Bekanntmachung in Kraft und findet Anwendung auf alle entgeltlichen Beherbergungsleistungen, die ab dem 1. des Monats, der auf den Monat der Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt Köln folgt, erfolgen.
49Am 1. Januar 2016 trat die erste Satzung zur Änderung der Satzung zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2015 (Amtsblatt der Stadt Köln Nr. 54 vom 23. Dezember 2015, Seite 593 ff. – KfA-Satzung n.F.) in Kraft, durch die unter anderem § 5 KfA-Satzung wie folgt geändert wurde [Hervorhebung durch das Gericht]:
50§ 5 Abgabenschuldner, Abgabenentrichtungspflichtiger,Haftung
51(1) Abgabenschuldner ist der Beherbergungsgast.
52(2) Abgabenentrichtungspflichtiger ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes. Er hat die Kulturförderabgabe für Rechnung des Beherbergungsgastes zu entrichten.
53(3) der Abgaben Entrichtungszeitraum haftet neben dem Abgabenschuldner gemäß § 3 Abs. 4 KAG für die Kultur Förderabgabe.
54(4) der Abgaben in Richtungspfeile ist als Haftungsschuldner neben dem Abgabenschuldner gesamtschuldnerisch.
55Nachdem der Kläger sowohl für den Veranlagungszeitraum 1. bis 31. Dezember 2014 als auch für das 1., 2. und 3. Quartal 2015 eine Abgabenerklärung abgegeben hatte, erließ die Beklagte unter dem 5. , 6., 11. und 12. Januar 2016 ihm gegenüber „Kulturförderabgabebescheide“, mit welchem sie die Entrichtungsschuld des Klägers entsprechend dessen Erklärungen auf insgesamt 77.867,08 Euro festsetzte (Dezember 2014: 7.899,50 Euro, 1. Quartal 2015: 24.660,65 Euro, 2. Quartal 2015: 22.493,58 Euro und 3. Quartal 2015: 22.813,35 Euro).
56Gegen diese Bescheide hat der Kläger am 5. Februar 2016 Widerspruch eingelegt. Zur Begründung führte er aus, die Bescheide beruhten auf der KfA-Satzung n.F. Die Bescheide seien einige Tage nach Inkrafttreten der 1. Änderungssatzung erlassen worden. Obwohl die Satzung erst am 1. Januar 2016 in Kraft getreten sei, begründe sie in § 5 Abs. 3 und Abs. 4 für die Zeiträume vor dem Inkrafttreten durch Erlass der Bescheide rückwirkend eine Haftung des Klägers für den Zeitraum 1. Dezember 2014 bis 30. September 2015. Eine solche echte Rückwirkung sei unzulässig.
57Mit Schreiben vom 8. April 2016 wies die Beklagte den Kläger darauf hin, dass Rechtsgrundlage für alle Bescheide die Satzung vom 18. November 2014 sei, da es auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestandes ankomme. Außerdem sei der Kläger mit den angefochtenen Bescheiden entsprechend seiner Abgabenerklärungen zu Kulturförderabgabe veranlagt und nicht in Haftung genommen worden. Da zur Frage der Rechtmäßigkeit der Satzung vom 18. November 2014 Verfahren vor dem Verwaltungsgericht Köln anhängig seien, werde der Kläger gebeten mitzuteilen, ob die Widerspruchsentscheidung bis zum Abschluss der Gerichtsverfahren zurückgestellt werden könne. Hierauf antwortete der Kläger nicht.
58Daraufhin wies die Beklagten die Widersprüche jeweils mit Bescheiden vom 29. Juni 2016 zurück und führte aus, dass Rechtsgrundlage für alle Bescheide die Satzung vom 18. November 2014 in der bis zum 31. Dezember 2015 geltenden Fassung sei. An der Rechtmäßigkeit dieser Satzung, welche insbesondere der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichtes für das Land Nordrhein-Westfalen Rechnung trage, bestünden keine Zweifel.
59Der Kläger hat am 21. Juli 2016 Klage erhoben, zu deren Begründung er seinen Vortrag aus dem Widerspruchsverfahren wiederholt. Ergänzend führt er aus, dass die KfA-Satzung n.F. auf die angefochtenen Bescheide Anwendung finde, ergebe sich auch aus dem Wortlaut der Bescheide. Dort sei ausdrücklich ausgeführt, dass diese gemäß den Regelungen der KfA-Satzung „in der jeweiligen Fassung“ erlassen worden seien. Rechtsgrundlage für die Bescheide sei deshalb die zum Zeitpunkt des Erlasses gültige Fassung. Zudem sei es unerheblich, dass in den Bescheiden eine Inhaftungnahme nicht ausdrücklich erfolgt sei, denn im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Bescheide ordne die Satzung in der neuen Fassung bereits an, dass der Entrichtungspflichtige neben dem Abgabenschuldner hafte. Zudem sei der Erlass eines Verwaltungsaktes weder vom Satzungsgeber vorgesehen noch erforderlich.
60Der Kläger beantragt,
61den Bescheid der Beklagten vom 5. Januar 2016 (Kulturförderabgabe Dezember 2014) in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 29. Juni 2016,
62den Bescheid der Beklagten vom 6. Januar 2016 (Kulturförderabgabe 1. Quartal 2015) in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 29. Juni 2016,
63den Bescheid der Beklagten vom 11. Januar 2016 (Kulturförderabgabe 2. Quartal 2015) in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 29. Juni 2016,
64sowie
65den Bescheid der Beklagten vom 12. Januar 2016 (Kulturförderabgabe 3. Quartal 2015) in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 29. Juni 2016
66aufzuheben.
67Die Beklagte beantragt,
68die Klage abzuweisen.
69Zur Begründung wiederholt sie ihre Ausführungen aus dem Widerspruchsbescheid und trägt vor, dass entgegen der Auffassung des Klägers Rechtsgrundlage für die angefochtenen Bescheide die KfA-Satzung in der bis zum 31. Dezember 2015 geltenden Fassung sei. Entscheidend für die Anwendbarkeit sei, wann der zu besteuernde Tatbestand verwirklicht worden sei. Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der KfA-Satzung bestünden nicht.
70Die auf dieser Rechtsgrundlage ergangenen Bescheide seien rechtmäßig ergangen. Bei der Berechnung der Steuer habe die Beklagte die von dem Kläger in den jeweiligen Abgabenerklärungen angegebenen Summen zu Grunde gelegt und die Abgabe jeweils auf 5% der angegebenen Beträge festgesetzt.
71Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt dieser Gerichtsakte sowie der Gerichtsakte im Verfahren 24 K 2114/15 nebst der jeweils beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten verwiesen.
72E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
73Die zulässige Klage ist nicht begründet.
74Die angefochtenen Bescheide der Beklagten, mit denen sie gegenüber dem Kläger für den Zeitraum 1. bis 31. Dezember 2014 sowie für das 1., 2. und 3. Quartal 2015 eine Kulturförderabgabe in Höhe von insgesamt 77.867,08 Euro festgesetzt hat, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO).
75Sie finden ihre Rechtsgrundlage in der Satzung der Beklagten zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln vom 18. November 2014, die mit ihrer Bekanntmachung am 19. November 2014 in Kraft getreten ist (im Folgenden: KfA–Satzung) und mit welcher die Beklagte eine Kulturförderabgabe als örtliche Aufwandsteuer erhebt (§ 1 KfA-Satzung).
76Entgegen der Auffassung des Klägers finden die von der Beklagten inzwischen durch die 1. Satzung zur Änderung der Satzung zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2015 (veröffentlicht im Amtsblatt der Stadt Köln Nr. 54 vom 23. Dezember 2015) vorgenommenen Änderungen auf den vorliegenden Fall keine Anwendung. Die Änderungssatzung ist nach deren Artikel 2 erst zum 1. Januar 2016 in Kraft getreten und findet gemäß § 15 KfA-Satzung, welcher durch die Satzung vom 16. Dezember 2015 nicht geändert wurde, Anwendung auf alle entgeltlichen Beherbergungsleistungen, die ab dem 1. des Monats, der auf den Monat der Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt Köln folgt, erfolgen, mithin für alle Übernachtungen ab dem 1. Januar 2016. Die hier angefochtenen Bescheide haben jedoch ausnahmslos Beherbergungsleistungen zum Gegenstand, welche vor dem 1. Januar 2016 erfolgt sind. Entgegen der von den Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Rechtsauffassung, ist die bisherige Fassung der KfA-Satzung auch nicht gleichsam automatisch mit dem Inkrafttreten der Änderungen außer Kraft getreten. Hierzu hätte es vielmehr einer ausdrücklichen Regelung in der Änderungssatzung bedurft, welche nicht getroffen wurde.
77Durchgreifende rechtliche Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit bzw. die Wirksamkeit der Satzung bestehen nicht.
78- 79
A. Die KfA-Satzung ist zunächst in formeller Hinsicht nicht zu beanstanden.
I. Die Beklagte war zu deren Erlass berechtigt, weil die dem Landesgesetzgeber gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 Grundgesetz (GG) zustehende Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern in Nordrhein Westfalen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) auf die Gemeinden und Gemeindeverbände mit der Maßgabe übertragen wurde, dass diese nur aufgrund einer Satzung erhoben werden dürfen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 KAG).
81II. Sie ist von dem Rat der Stadt Köln in der Sitzung am 13. November 2014 beschlossen, von dem Oberbürgermeister der Stadt Köln am 18. November 2014 ausgefertigt und am 19. November 2014 im Amtsblatt der Stadt Köln (45. Jahrgang, Nummer 48, Seite 997 ff.) - dem in § 8 Abs. 1 der Hauptsatzung der Stadt Köln vom 10. Februar 2009, in der Fassung vom 13. Oktober 2014 festgelegten Bekanntmachungsorgan - und in Übereinstimmung mit den Regelungen der Verordnung über die öffentliche Bekanntmachung von kommunalem Ortsrecht vom 26. August 1999, in der ab dem 7. Juni 2014 geltenden Fassung (BekanntmVO), amtlich bekannt gemacht worden.
82Eventuelle andere Mängel hinsichtlich sonstiger formeller Anforderungen sind weder gerügt noch ersichtlich.
83- 84
B. Die Satzung begegnet in der hier maßgeblichen Fassung vom 18. November 2014 auch sonst keinen durchgreifenden Bedenken.
- 86
I. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass die Erhebung einer Steuer auf entgeltliche Übernachtungen als Aufwandsteuer grundsätzlich weder gegen Europarecht noch gegen Art. 105 Abs. 2a GG verstößt,
vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1/11 -, juris; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 – juris, Rn. 49 ff. m.w.N.; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 – juris, Rn. 109; OVG Rheinland- Pfalz, Urteil vom 17. Mai 2011 – 6 C 11337/10, juris.
88Dies gilt auch in Bezug auf die sich aus Art.105 Abs. 2a GG ergebende Beschränkung auf den örtlichen Wirkungskreis, denn entscheidend ist, dass die Beherbergungsleistung, an welche die Steuerpflicht anknüpft, im Gemeindegebiet stattfindet,
89vgl. OVG NRW, Urteil vom 13. April 2016 - 14 A 1648/15 -, juris, Rn. 51 (Wettbürosteuer).
90Das Entstehen etwaiger Prüfungs- und Mitwirkungspflichten für außerhalb des Gemeindegebietes wohnende oder geschäftsansässige Personen berührt die örtliche Radizierung nicht, da es sich dabei nur um mittelbare Auswirkungen handelt,
91vgl. BVerwG, Beschluss vom 11. Dezember 2015 - 9 BN 7/15 -, juris, Rn. 12;
92Ebenso wenig verstößt die Erhebung einer Steuer von 5% auf die Aufwendungen für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben im Hinblick auf die Herabsetzung des Steuersatzes für die Umsatzsteuer auf Beherbergungsleistungen von 19% auf 7% durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung bzw. die Pflicht zu bundetreuem Verhalten,
93vgl. hierzu ausführlich Verwaltungsgericht (VG) Köln, Urteil vom 6. Juli 2011 - 24 K 6736/10 -, juris; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 - (bisher nicht veröffentlicht), wonach auch eine „Übernachtungssteuer“ in Höhe von 7,5 % nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verstößt.
94II. Die Satzung bzw. die Satzungsregelungen sind auch im Übrigen verfassungsgemäß und stehen mit höherrangigem Recht in Einklang.
95- 96
1. Zunächst verstoßen die Regelungen der KfA-Satzung nicht gegen das sich aus Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG ergebende Bestimmtheitsgebot.
Das Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetz- bzw. Satzungsgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Betroffene muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag,
98vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u. a. - juris, Rn. 172 m.w.N.; BVerwG, Urteil vom 27. Juni 2012 - 9 C 7.11 -, juris, Rn. 14; OVG NRW, Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 -, juris, Rn. 4.
99Soweit die praktische Bedeutung einer Regelung vom Zusammenspiel der Normen abhängt, müssen die Klarheit des Norminhalts und die Vorhersehbarkeit der Ergebnisse der Normanwendung auch im Hinblick auf dieses Zusammenwirken gesichert sein. Bei öffentlich-rechtlichen Abgabennormen muss sich deren Inhalt in Bezug auf Tatbestand und Rechtsfolgen aus der objektiven Sicht des Steuerpflichtigen erschließen, damit dieser sein Verhalten danach ausrichten kann,
100vgl. hierzu ausführlich Bundesfinanzhof (BFH), Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -, juris, Rn. 25 ff. m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG.
101Zum einen müssen die steuerbegründenden Tatbestände so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast - in gewissem Umfang - voraussehen und berechnen kann,
102vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 - 4 KN 1/12 -,juris, Rn. 122, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG.
103Zum anderen müssen die Regelungen so klar sein, dass der Steuerpflichtige sein Verhalten danach auszurichten vermag, z.B. seinen Erklärungspflichten nachkommen kann,
104vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -, juris, Rn. 25 ff.
105Die Tatsache, dass eine Regelung des Abgabenrechtes auslegungsbedürftig ist, nimmt ihr allerdings nicht die Bestimmtheit. Angesichts der Vielgestaltigkeit und Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge gelingt es nicht immer, einen Abgabetatbestand mit genau erfassbaren Maßstäben zu umschreiben. Die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe und ihre Auslegungsbedürftigkeit können nur ausnahmsweise zur Feststellung mangelnder Bestimmtheit führen,
106vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 20. Mai 1988 - 1 BvR 273/88 -, juris, Rn. 3.
107Es ist dann Sache der Verwaltungsbehörden und der Verwaltungsgerichte, die verbleibenden Zweifelsfragen unter Beachtung des Gebotes der verfassungskonformen Auslegung mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln zu beantworten,
108vgl. BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4/04 -, juris, Rn. 49.
109Eine (Satzungs-)Regelung kann deshalb nur dann wegen Verstoßes gegen Verfassungsrecht oder andere höherrangige Rechtsnormen außer Acht gelassen bzw. für unwirksam erklärt werden, wenn keine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen - Wortlaut der Norm, Systematik, Sinn- und Zweck der Vorschrift und Entstehungsgeschichte - zulässige und mit höherrangigem Recht zu vereinbarende Auslegung möglich ist,
110vgl. BVerfG, Beschluss vom 20. März 2013 - 2 BvF 1/05 - juris, Rn. 84 und Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 578/02, 2 BvR 72 BvR 796/02 -, juris, Rn. 117 ff.; BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4/04 -, Rn. 49 und Urteil vom 13. Mai 2009 - 9 C 7/08 -, juris, Rn. 23 m.w.N.; OVG NRW, Urteil vom 13. April 2016 - 14 A 1599/15 -, juris, Rn. 147 ff. und Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 - juris, Rn. 4 ff.
111Zudem sind bei der Auslegung die anderen Bestimmungen des gesamten Regelungsgefüges und der Normzusammenhang heranzuziehen sowie in den Blick zu nehmen, ob sich eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung gewinnen lässt,
112vgl. BVerfG, Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 578/02 u. a. -,juris, Rn. 117.
113Die Grenze einer Auslegung ist erst erreicht, wenn sie den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methoden zu bewältigen, sprengen würde,
114vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010 - 2 BvL 59/06 -, juris, Rn. 59; Beschluss vom 4. Juni 2012 - 2 BvL 9/08 u. a. -, juris, Rn. 91; OVG NRW, Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 -, juris, Rn. 4 ff.,
115und es wegen der Unbestimmtheit der Regelungen nicht mehr möglich ist, objektive Kriterien zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung durch die Behörden ausschließen,
116vgl. BVerwG, Urteil vom 4. August 2010 - 9 C 7/09 -, juris, Rn. 13.
117Gemessen an diesen Grundsätzen sind die im vorliegenden Fall wesentlichen Regelungen der KfA-Satzung der Beklagten noch ausreichend bestimmt.
118a) Dies gilt zunächst für § 2 KfA-Satzung.
119Durch § 2 Satz 1 1. HS KfA-Satzung wird der Steuergegenstand dahingehend festgelegt, dass die Steuer auf den über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehenden Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt, erhoben wird. Daraus ergibt sich zugleich, dass die Abgabe in allen Fällen, in denen kein besonderer, über den allgemeinen Lebensbedarf hinausgehender Aufwand vorliegt, nicht erhoben und folglich von dem Beherbergungsbetreiber nicht eingezogen werden muss. Dementsprechend stellt zunächst § 4 Abs. 4 KfA-Satzung klar, dass Beherbergungen, die einen Wohnsitz in Sinne des Melderechts begründen, nicht besteuert werden.
120Außerdem sind gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 KfA-Satzung entsprechend der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes,
121vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 13 ff.,
122ausdrücklich die Aufwendungen für Übernachtungen von der Steuerpflicht ausgenommen, die aus beruflichen Gründen zwingend erforderlich sind.
123Der Umstand, dass nicht alle denkbaren nicht der Steuerpflicht unterliegende Aufwendungen für eine Übernachtung, z.B. die Fälle, in denen der Gast zwar eine Wohnung innehat, diese aber nicht nutzen kann (ggf. bei einem Wasserschaden, einem zivilrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Betretungsverbot etc.) benannt werden, steht dem nicht entgegen. Denn durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ ist klargestellt, dass es sich bei einer beruflich zwingend erforderlichen Übernachtung nur um einen (allerdings den in der Praxis wohl am häufigsten vorkommenden) Sachverhalt von mehreren handelt, welcher nicht der Besteuerung unterliegt. Angesichts der Vielzahl der im Zusammenhang mit der Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer gegebenen Sachverhalte ist die Beklagte nicht verpflichtet, jeden denkbaren, noch so seltenen Fall, in dem ggf. kein über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehender Aufwand betrieben wird, in der Satzung ausdrücklich zu erwähnen. Vielmehr können diese Einzelfälle auf der Ebene der Rechtsanwendung geklärt werden. Diesbezüglich hat die Beklagte auf ihrer Homepage eine Rubrik mit der Überschrift „Häufig gestellte Fragen zur Kulturförderabgabe“ eingerichtet, die sie – wie der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung erläutert hat – regelmäßig überarbeitet und wo z.B. unter Ziffer 2. beispielhaft erläutert wird, dass die Erhebung der Kulturförderabgabe bei einer Beherbergung in einem Hotel ausscheide, wenn die Beherbergungsleistung zur Vermeidung von Obdachlosigkeit notwendig sei,
124www.stadt-koeln.de/.../haeufig-gestellte-fragen-zur-kulturfoerderabgabe.
125§ 2 Abs. 3 KfA-Satzung ist ferner nicht deshalb unbestimmt, weil der Regelung nicht mit ausreichender Sicherheit zu entnehmen wäre, dass auch die Fälle, in denen eine Übernachtung zur Erzielung von Einkünften aus anderen als gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeiten, insbesondere aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalanlagen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 und 6 Einkommenssteuergesetz - EStG), zwingend erforderlich ist, nicht steuerpflichtig sind.
126Denn in Anwendung der dargestellten Auslegungsgrundsätze lässt sich § 2 Abs. 3 KfA-Satzung noch mit ausreichender Sicherheit entnehmen, dass diese Aufwendungen ebenfalls nicht der Besteuerung unterliegen. Zum einen ist auch hier durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ in § 2 Abs. 3 Satz 1 KfA-Satzung klargestellt, dass es sich bei der Benennung dieses nicht unter die Steuerpflicht fallenden Sachverhaltes nicht um eine abschließende, alle anderen Fälle ausschließende Regelung handelt. Zum anderen ist der Definition des § 2 Abs. 3 Satz 2 KfA-Satzung zu entnehmen, dass hiervon alle Übernachtungen erfasst sind, ohne die Einkommen nicht erwirtschaftet werden kann.
127Bei dem Begriff „Einkommen“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff,
128vgl. zur Zulässigkeit der Verwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen z.B. BVerwG, Urteil vom 4. August 2010 - 9 C 7/09 -, juris, Rn. 13.
129der einer Auslegung zugänglich ist. Hierunter fallen alle regelmäßigen Einnahmen, Einkünfte und Bezüge,
130vgl. http://www.duden.de/rechtschreibung/Einkommen, Stand: Oktober 2016,
131mithin auch Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalanlagen, die keine Einkünfte aus gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit darstellen.
132Zudem wollte der Satzungsgeber mit der Formulierung in § 2 Abs. 3 KfA-Satzung ersichtlich der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes Rechnung tragen, wonach der Aufwand für Übernachtungen, welcher allein der Einkommenserzielung und nicht der Einkommensverwendung dient, nicht einer Aufwandsbesteuerung unterliegt,
133BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 13 ff.,
134indem er die Formulierung des Bundesverwaltungsgerichtes übernommen hat, dass „erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erzielt werden kann“,
135BVerwG Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 16.
136Ausgehend hiervon und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass unter den Begriff „Beruf“ alle Tätigkeiten zu verstehen sind, „mit denen jemand Geld verdient“,
137vgl. http://www.duden.de/rechtschreibung/Beruf#b2-Bedeutung-1,Stand: Oktober 2016,
138steht dieser Auslegung nicht entgegen, dass in der Satzung zur Umschreibung dieses Sachverhaltes in § 2 Abs. 3 KfA-Satzung unterschiedliche Formulierungen („beruflich zwingend erforderliche Beherbergung“ einerseits und „Berufsausübung“ andererseits) verwendet werden. Dies gilt ebenso für alle anderen, in der Satzung oder den amtlichen Vordrucken diesbezüglich enthaltenen Formulierungen.
139Dass auch der Aufwand für Übernachtungen in diesen Fällen nicht der Kulturförderabgabe unterfällt, hat der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung nicht in Abrede gestellt.
140Ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz ergibt sich schließlich nicht unter dem in anderen Verfahren geltend gemachtem Gesichtspunkt, dass der Satzung nicht zu entnehmen sei, ob „Stornokosten“, steuerpflichtig seien, denn diese Kosten stellen erkennbar keinen i.S.d. § 2 KfA-Satzung zu besteuernden, über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehenden finanziellen Aufwand dar. Vielmehr handelt es sich bei diesen Kosten nach dem allgemeinen Sprachgebrauch um (ggf. pauschalierte) Aufwendungen, um eventuelle Schadensersatzansprüche des Beherbergungsbetreibers zu erfüllen, wenn der Gast von dem Beherbergungsvertrag zurücktritt. In diesen Fällen entfällt die vertragliche Pflicht des Beherbergungsbetreibers, dem Gast eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung zu stellen, so dass die Zahlung der Stornokosten gerade nicht als Gegenleistung hierfür erfolgt. Dem folgend hat der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung in dem vorangegangenen Verfahren - 24 K 2350/15 -, in der die hiesigen Beteiligten anwesend waren noch einmal ausdrücklich bestätigt, dass auf Stornokosten keine Kulturförderabgabe erhoben werde,
141vgl. hierzu auch www.stadt-koeln.de/.../haeufig-gestellte-fragen-zur-kulturfoerderabgabe, Nr. 28b.
142Dies steht nicht im Widerspruch dazu, dass nach § 2 Abs. 1 letzter HS KfA-Satzung die Steuer unabhängig davon erhoben wird, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird. Denn diese Regelung bezieht sich erkennbar auf den Fall, in dem der Beherbergungsvertrag bestehen bleibt und der Gast die vertragsgemäß bereit gestellte Beherbergungsmöglichkeit - egal aus welchem Grund - nicht nutzt.
143b) § 7 KfA-Satzung, welcher die Pflichten des Abgabenentrichtungspflichtigen regelt, steht gleichfalls im Einklang mit dem Bestimmtheitsgrundsatz.
144Gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes Abgabenentrichtungspflichtiger. In dieser Eigenschaft hat er nach § 7 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung die Kulturförderabgabe vom Beherbergungsgast einzuziehen und an das Kassen- und Steueramt der Beklagten zu entrichten. Bezüglich der von einer Besteuerung ausgenommenen „beruflich zwingenden Beherbergung“ regelt Satz 2 der Vorschrift, dass diese Verpflichtung insbesondere dann nicht besteht, wenn der Beherbergungsgast durch vollständiges Ausfüllen eines der amtlich vorgegebenen Vordrucke (Anlage 2 der Satzung „für abhängig Beschäftigte“ oder Anlage 3 der Satzung „für Gewerbetreibende und Freiberufler“) erklärt hat, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist.
145Diese Regelung ist zunächst nicht deshalb unbestimmt, weil für den Steuerschuldner und den Abgabenentrichtungspflichtigen nicht ersichtlich wäre, welche Erklärungen und Unterlagen in den Fällen abzugeben oder vorzulegen sind, in denen der vom Übernachtungsgast getätigte Aufwand der Übernachtung nicht der Kulturförderabgabe unterfällt, ohne dass es sich um eine beruflich zwingende Übernachtung handelt (z.B. wenn der Gast keinen Wohnsitz im Sinne des Meldegesetzes hat). Denn wie sich aus dem Wortlaut der Regelung sowie den amtlichen Vordrucken ergibt und der Vertreter der Beklagten in den mündlichen Verhandlungen zur Frage der Erhebung der Kulturförderabgabe ausdrücklich betont hat, bezieht sich diese Regelung nur auf den in der Praxis bedeutsamsten Fall der „beruflich zwingenden“ Übernachtung. Dementsprechend verhalten sich die amtlichen Vordrucke nur zu diesen Fällen und sind nur auf diese Sachverhalte anzuwenden.
146Die von dem Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vertretene Rechtsauffassung, die Pflicht des Gastes, auch in diesen Fällen eine schriftliche Erklärung abzugeben, ergebe sich aus der Konzeption der Satzung und bedürfe keiner ausdrücklichen Regelung, begegnet allerdings im Hinblick auf den sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Grundsatz des Vorbehaltes des Gesetzes Bedenken. Indes bedarf dies hier keiner abschließenden Entscheidung, weil sich diese Frage erst auf der Ebene der Satzungsanwendung stellt und der Kläger nicht geltend gemacht hat, dem von ihr angefochtenen Abgabenbescheid liege ein solcher Fall zu Grunde.
147§ 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung ist ferner nicht deshalb unbestimmt, weil nicht ersichtlich bzw. geregelt wäre, welche Erklärungen in den Fällen, in denen eine Übernachtung zur Erzielung anderer als gewerblicher oder freiberuflicher Einkünfte zwingend erforderlich ist, abzugeben sind. Vielmehr lässt der Wortlaut der Regelung durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ auch in diesem Zusammenhang andere Möglichkeiten zu.
148Aus der Formulierung der Anlage 3 der Satzung ergibt sich darüber hinaus, dass dieser Erklärungsvordruck auch für diese Einkunftsarten verwendet werden kann. Dort heißt es unter anderem wörtlich:
149„Gemäß § 2 Abs. 3 dieser Satzung sind Aufwendungen für Beherbergungen dann von der Besteuerung ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist u. a. [Hervorhebung durch das Gericht] der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Gewerbeausübung oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (beruflich zwingende Beherbergung).“
150Ausgehend davon, dass der Satzungsgeber nicht verpflichtet ist, für alle denkbaren Fallgestaltungen in der Satzung eine ausdrücklich Regelung zu treffen, genügt auch der amtliche Vordruck selbst noch dem Bestimmtheitsgebot.
151Dem steht nicht entgegen, dass sich die Verwendbarkeit des Vordruckes erst aus dessen Wortlaut ergibt, denn der Vordruck ist als Bestandteil der Satzung ebenfalls ordnungsgemäß im Amtsblatt der Beklagten veröffentlicht worden.
152§ 7 KfA-Satzung erweist sich zudem nicht deshalb als unbestimmt, weil ein - nicht durch Auslegung zu behebender - Widerspruch zwischen § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung bestünde. Denn § 7 Abs. 4 KfA-Satzung stellt klar, dass, wenn ein Fall vorliegt, in dem einer der Vordrucke auszufüllen ist, der Gast dies jedoch (egal aus welchem Grund) unterlässt, die Kulturförderabgabe einzuziehen ist.
153Darüber hinaus verstößt die KfA-Satzung nicht deshalb gegen das Bestimmtheitsgebot, weil sie keine ausdrückliche Regelung dazu enthält, wie in den Fällen zu verfahren ist, in denen sich der Gast weigert, die Kulturförderabgabe zu zahlen, oder der Hotelier von der Erhebung absieht, weil er z.B. die vorgelegte (Arbeitgeber)Bescheinigung für ausreichend erachtet. Soweit in diesem Zusammenhang geltend gemacht wurde, ohne eine diesbezügliche Regelung trage der Beherbergungsbetreiber das Risiko, die Kulturförderabgabe aus eigenen Mitteln zahlen zu müssen, ist dem entgegenzuhalten, dass sich eine solche Pflicht aus der KfA-Satzung nicht entnehmen lässt.
154Die in § 7 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 KfA-Satzung vorgegebene Pflicht des Beherbergungsbetreibers, die Kulturförderabgabe einzuziehen und an die Beklagte abzuführen, stellt lediglich die rechtliche Grundlage für den Beherbergungsbetreiber dar, die Kulturförderabgabe zu „erheben“, und ermöglicht es dem Gast, seine gegenüber der Beklagten entstandene Steuerschuld zu erfüllen. Damit korrespondiert die Pflicht des Beherbergungsbetreibers, die an ihn entrichteten Abgaben nach Maßgabe der Satzung für Rechnung des Beherbergungsgastes (vgl. § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung) an die Beklagte abzuführen. Eine Pflicht, die Kulturförderabgabe aus den eigenen Einnahmen zu zahlen, wenn der Beherbergungsgast diese nicht entrichtet, besteht für den Beherbergungsbetreiber hingegen nicht. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der Beherbergungsbetreiber gemäß § 5 Abs. 2 KfA-Satzung nur Abgabenentrichtungspflichtiger ist. Steuerschuldner ist allein der Beherbergungsgast, § 5 Abs. 1 KfA-Satzung. Dies hat zur Folge, dass die eigentliche Steuerpflicht allein in der Person des Beherbergungsgastes und nicht (zugleich) in der Person des Betreibers entsteht. Den Beherbergungsbetreiber trifft nur die Pflicht, die ihm durch die Satzung aufgegebenen Handlungspflichten zu erfüllen, die Abgabe einzuziehen und die gezahlten Beträge an den Abgabengläubiger abzuführen,
155vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 128und 129.
156Hiervon zu trennen ist die im vorliegenden Fall nicht zu klärende Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Beherbergungsbetreiber für die nicht entrichteten Abgaben ggf. in Haftung genommen werden könnte, wenn er seinen sich aus der KfA-Satzung ergebenden Pflichten nicht oder nicht ordnungsgemäß nachkommt.
157- 158
2. Desweiteren ist die Satzung nicht aufgrund der in der Satzung vorgegebenen Handlungs- und Mitwirkungspflichten des Beherbergungsbetreibers wegen eines Verstoßes gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit nichtig.
Als reine Berufsausübungsregelungen im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG - die Berufswahl wird ersichtlich durch diese Regelungen nicht berührt - sind diese verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn sie durch vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls gerechtfertigt sind und sich innerhalb der durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gezogenen Grenzen halten,
160vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 01. April 1971 – 1 BvL 22/67 –, juris, Rn. 53 und Urteil vom 27. Oktober 1998 - 1 BvR 2306 u. a.-, juris, Rn. 155.
161Dies ist hier der Fall.
162Die Einführung der Kulturförderabgabe dient dem legitimen - gemeinwohlbezogenen - Zweck, die Einnahmen für den Haushalt der Beklagten zur Erfüllung der ihr obliegenden Aufgaben zu erhöhen,
163vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. Mai 2011 - 6 C 11337/10 -, juris, Rn. 70; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 - Seite 10 ( noch nicht veröffentlicht), FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 - 2 K 85/13 (1) -, juris, Rn. 177; Finanzgericht (FG) Hamburg, Beschluss vom 3. April 2013 - 2 V 26/13 -, juris, Rn.67.
164Der von dem Beherbergungsbetreiber zu leistende Aufwand liegt nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Abgabe für die Beklagte hat.
165Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass der Beherbergungsbetreiber selbst nicht Abgabenschuldner, sondern (nur) Abgabenentrichtungspflichtiger ist, denn die rechtliche und wirtschaftliche Beziehung des Beherbergungsbetreibers zur Verwirklichung des Steuertatbestandes rechtfertigt es unter anderem, diesem die Pflicht aufzuerlegen, die Kulturförderabgabe bei dem Beherbergungsgast einzuziehen und an den Abgabengläubiger weiterzuleiten,
166vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 125.
167Ausgehend davon, dass bei der Erhebung von Abgaben das Verfahrensrecht so ausgestaltet sein muss, dass die gleichmäßige Umsetzung der steuerlichen Belastung in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet ist,
168vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 31,
169rechtfertigt diese Nähe zum Besteuerungstatbestand zugleich, dem Beherbergungsbetreiber als Steuerpflichtigem im Sinne des § 33 Abs. 1 AO über die Einziehung und Abführung der Kulturförderabgabe hinaus weitere Handlungs- und Mitwirkungspflichten aufzuerlegen, die erforderlich sind, um eine dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechende gleichmäßige Erhebung der Kulturförderabgabe zu gewährleisten,
170vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 33/14 -, juris, Rn. 58; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, juris, Rn. 94.
171Ausgehend hiervon führt zunächst der durch die Verpflichtung zur Abgabenerklärung gemäß § 7 Abs. 1 KfA-Satzung entstehende Organisationsaufwand des Beherbergungsbetreibers, der lediglich einmal im Kalendervierteljahr anfällt, nicht zu einer unverhältnismäßigen Beeinträchtigung der Berufsausübungsfreiheit im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Die zusätzlichen Arbeitsbelastungen sind jeder Steuererhebung auf Grundlage einer Steuererklärung immanent und hinzunehmen. Zudem lassen sich zusätzliche Arbeitsbelastungen durch den Einsatz entsprechender Elemente elektronischer Datenverarbeitung im Wege der Standardisierung minimieren,
172vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 112; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 - OVG 9 A 7.14 -, juris, Rn. 94, VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 10.
173Der Aufwand, die von den Gästen ausgefüllten Vordrucke und die gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung i.V.m. den amtlichen Vordrucken erforderlichen Bescheinigungen und Unterlagen entgegen zu nehmen, aufzubewahren und der Beklagten nach Aufforderung vorzulegen, steht gleichfalls nicht außer Verhältnis zu dem Zweck, zusätzliche Einnahmen für den städtischen Haushalt zu generieren,
174vgl. VG Gelsenkirchen Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 10.
175Auch geht die Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich von dem Beherbergungsbetrieb grundsätzlich ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Ferner geht die mit der Beratung der Hotelgäste einhergehende Belastung nicht über das hinaus, was ohnehin als Beratungsaufwand in einem Beherbergungsbetrieb anfällt,
176vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 112; Hessischer VGH, Beschluss vom 29. Januar 2015 - 5 C 1162/13.N -, juris, Rn. 24; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 - OVG 9 A 7.14 -, juris, Rn. 93 f.; Verwaltungsgerichtshof (VGH) Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2015 - 2 S 2555/13 -, juris, Rn. 142; FG Hamburg, Urteil vom 9. April 2014 - 2 K 169/13 -, juris, Rn. 84 f.
177Eine Unzumutbarkeit ergibt sich auch nicht daraus, dass die Vorlage einer Arbeitgeberbescheinigung und die daraus ggf. resultierenden Probleme der Gäste zu einem unverhältnismäßigen Aufwand führten, denn der Wortlaut des § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung ist offen für andere Möglichkeiten des Nachweises. Der Umstand, dass die Beklagte bisher im Zusammenhang mit den inzwischen erfolgten Überprüfungen der Erklärungen und Unterlagen wohl nur eine Arbeitgeberbescheinigung als Nachweis akzeptiert hat, ist lediglich auf der Ebene der Satzungsanwendung relevant. Im Übrigen hat die Beklagte der in anderen Veranlagungsverfahren geschilderten Problematik bereits Rechnung getragen, indem sie verschiedene Fallkonstellationen entwickelt hat, in denen auf eine Arbeitgeberbescheinigung verzichtet werden kann (u.a. Buchung über ein Geschäftskundenportal oder durch den Arbeitgeber). Wie der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, findet diese Regelung bereits für die Veranlagungszeiträume Anwendung, die unter die hier streitgegenständliche Satzung fallen (1. Dezember 2014 bis 31. Dezember 2015).
178Zum anderen ergeben sich aus § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung deshalb für den Beherbergungsbetreiber keine unzumutbaren Belastungen, weil dessen Pflicht lediglich darin besteht, die ausgefüllten Vordrucke und ggf. vorhandene Bescheinigungen oder anderer Unterlagen entgegenzunehmen und diese allenfalls auf Plausibilität zu überprüfen. Eine „Nachforschung" beim Hotelgast wird von dem Betreiber nicht verlangt. Er kann sich vielmehr im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen verlassen,
179vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, Seite 11 m.w.N.
180Dementsprechend hat die Beklagte bereits ausgeführt, dass die Überprüfung der Angaben nicht die Aufgabe des Beherbergungsbetreibers sei. Dieser sei nur gehalten, die Erklärungen seiner Gäste an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Zudem hat der Vertreter der Beklagten in der vorangegangenen mündlichen Verhandlung im Verfahren- 24 K 2350/15 - bestätigt, dass den Beherbergungsbetreiber keine materielle Prüfpflicht treffe.
181In diesem Zusammenhang ist dem Beherbergungsbetreiber ebenfalls zuzumuten, den Gast darauf hinzuweisen, dass nach der KfA-Satzung die Kulturförderabgabe einzuziehen ist, wenn die Vordrucke nicht oder nicht vollständig ausgefüllt werden oder die ggf. erforderlichen Nachweise nicht vorgelegt werden. Eine Pflicht des Beherbergungsbetreibers, sich selbst um einen Nachweis zu bemühen oder mit dem Gast in eine umfangreiche Diskussion einzutreten, um diesen davon zu überzeugen, die Vordrucke (vollständig) auszufüllen, die Bescheinigung zu besorgen oder andernfalls die Kulturförderabgabe zu zahlen, besteht hingegen nicht.
182Eine solche Notwendigkeit ergibt sich überdies nicht daraus, dass der Beherbergungsbetreiber Gefahr liefe, die Kulturförderabgabe aus eigenen Mitteln entrichten zu müssen, wenn die Erklärungen oder Unterlagen den Anforderungen nicht genügen, sich der Beherbergungsgast aber weigert, die Abgabe zu zahlen. Denn für nicht entrichtete Abgaben kann - wie bereits erläutert - der Beherbergungsbetreiber allenfalls im Weg der Haftung in Anspruch genommen werden. Soweit die Beklagte - wie dem Gericht bekannt ist - dennoch in diesen Fällen die Beherbergungsbetreiber anstelle der Gäste veranlagt, ist dem auf der Ebene der Rechtsanwendung durch Anfechtung des entsprechenden Bescheides zu begegnen.
183- 184
3. Weiterhin ist die KfA-Satzung nicht wegen einer Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits nichtig.
Nach gefestigter Rechtsprechung verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in Gestalt des Grundsatzes der Belastungsgleichheit für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Das materielle Steuergesetz - hier die KfA-Satzung - muss in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet.
186Die steuerliche Lastengleichheit fordert weiterhin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.
187Verfassungsrechtlich unzulässig wäre der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts,
188vgl. zu alldem: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013- 14 A 316/13 -, juris, Rn. 94 ff., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des BVerfG.
189Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach das Besteuerungsverfahren als Massenverfahren realitätsgerecht ausgestaltet sein muss, damit es durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleibt. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen. Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein,
190vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 42.
191Diese Voraussetzungen erfüllt die KfA-Satzung der Beklagten.
192Hier hängt die Steuerbelastung des Abgabenschuldners von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Beklagte über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat, so dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Dies ist hier gegeben.
193Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg bietet bereits der Umstand, dass hier nur das Handeln des Beherbergungsgastes durch Vorlage entsprechender Nachweise zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führt. Damit unterscheidet sich die vorliegende Konstellation von Besteuerungsverfahren, in denen das Unterlassen einer Handlung die faktische Steuerfreiheit nach sich zieht,
194vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 103 ff.; zur Erklärung privater Zinserträge: BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (275); zur Offenbarung von Spekulationsgewinnen: BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -, BVerfGE 110, 94 (119).
195Zudem bestehen hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten.
196So hat der Beherbergungsgast, der geltend macht, dass seine Übernachtung beruflich zwingend erforderlich sei, nach § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung auf einem amtlichen Vordruck eine Steuererklärung abzugeben, in der er schriftlich bestätigt, dass er diese Erklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen abgibt. Abhängig Beschäftigte haben zudem nach der oben dargelegten gebotenen Auslegung geeignete Nachweise vorzulegen. Durch die in § 7 Abs. 3 KfA-Satzung statuierte Pflicht des Beherbergungsbetreibers, diese Erklärungen und Nachweise aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen, ist die Beklagte in der Lage, die Richtigkeit der Angaben nachzuprüfen. Solche Prüfungen führt die Beklagte unstreitig durch.
197Es ist der Beklagten zudem rechtlich möglich, durch Erlass eines Abgabenbescheides (§ 9 KfA-Satzung) den Beherbergungsgast, der die Kulturförderabgabe zu Unrecht nicht entrichtet hat, als Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen.
198Ein strukturelles Vollzugsdefizit ist auch nicht mit Blick auf die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger anzunehmen. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 13 KfA-Satzung i.V.m. § 17 Abs. 1 KAG - Abgabenhinterziehung -) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 13 KfA-Satzung i.V.m. § 20 Abs. 2 KAG) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit,
199vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013- 14 A 316/13 -, juris, Rn. 106.
200Darüber hinaus hat der Beherbergungsbetreiber gemäß § 7 Abs. 1 KfA-Satzung bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgegebenem Vordruck (Anlage 1 der Satzung) einzureichen. In dem Vordruck muss sowohl das Gesamt-Beherbergungsentgelt einschließlich Mehrwertsteuer bezüglich des steuerpflichtigen Teils, als auch das Gesamt-Beherbergungsentgelt einschließlich Mehrwertsteuer bezüglich des steuerfreien Teils angegeben werden.
201Diese differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen, stichprobenartigen Anforderungen der Steuererklärungen nebst Bescheinigungen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen nach § 12 KfA-Satzung und den gemäß § 12 Abs. 1 KAG geltenden Regelungen der Abgabenordung (§ 90 ff. AO) geben. Dies wird von der Beklagten in der Praxis auch umgesetzt.
202Dass die vollständige Erfassung aller Steuerfälle aufgrund der Vielzahl der Fallgestaltungen verfehlt wird, kann unterstellt werden, entscheidend ist jedoch, wann die Qualität eines strukturellen Vollzugsdefizits mit der Folge der Verfassungswidrigkeit der zugrunde liegenden materiellen Norm erreicht wird,
203vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 107, unter Bezugnahme auf Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 115.
204Das ist indes erst der Fall, wenn die gleichmäßige Erfassung nicht mehr prinzipiell gewährleistet ist. Substantiierte und belastbare Anhaltspunkte, dass es bei der Erhebung der Kulturförderabgabe zu so erheblichen Defiziten kommt, dass die gleichmäßige Erfassung prinzipiell nicht mehr gewährleistet wäre, sind weder ersichtlich noch von dem Kläger oder anderen Beherbergungsbetreibern in deren Verfahren nachvollziehbar vorgetragen worden.
205- 206
4. Die hier maßgeblichen Satzungsregelungen verstoßen auch im Übrigen nicht gegen höherrangiges Recht.
a) Die Regelungen des § 7 KfA-Satzung verstoßen nicht gegen den sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Vorbehalt des Gesetzes. Für die Regelungen der Mitwirkungspflichten, einschließlich der Verpflichtung der Beteiligten, für ihre Erklärungen die mit der Satzung veröffentlichten amtlichen Vordrucke zu verwenden und (z. T. eigenhändig) zu unterschreiben, ist kein formelles Gesetz des nordrhein-westfälischen Gesetzgebers erforderlich.
208Zwar ist der Gesetzesbegriff im Zusammenhang mit dem sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Vorbehalt des Gesetzes grundsätzlich streng formal zu verstehen, so dass nur ein durch die Legislative nach Art. 76 ff. GG bzw. nach Art. 65 ff. der Verfassung für das Land Nordrhein-Westfalen (NRWVerf) erlassenes Gesetz dem Vorbehalt des Gesetzes entspricht. Art. 79 Abs. 1 Satz 1 NRWVerf bestimmt jedoch, dass die Gemeinden zur Erfüllung ihrer Aufgaben das Recht auf Erschließung eigener Steuerquellen haben. In Übereinstimmung damit spricht § 3 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 KAG den Gemeinden die Befugnis zu, aufgrund einer Satzung Steuern zu erheben,
209vgl. OVG NRW, Urteil vom 7. Juli 1995 - 15 A 295/91 -, juris, Rn. 14.
210Daraus ergibt sich zugleich die Befugnis der Gemeinden, die zur Erhebung der Steuer erforderlichen Verfahrensregelungen zu erlassen und die Rechte und Pflichten der Beteiligten zu regeln.
211b) Durchgreifende Bedenken gegen die Vereinbarkeit der KfA-Satzung mit höherrangigem Recht ergeben sich ferner nicht deshalb, weil diese dem (potenziellen) Steuerschuldner eine unzulässige Beweisführungslast auferlegen würde, obwohl die Steuerfeststellungslast bei dem Steuergläubiger und damit bei der Beklagten liegt. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn die KfA-Satzung eine unzulässige formelle Beweislastregelung dergestalt enthalten würde, dass auch bei Kenntnis der Beklagten von der beruflichen Veranlassung der Übernachtung ohne entsprechenden Nachweis die Steuer entstehen soll oder die Beklagte sich aufdrängende Aufklärungsmaßnahmen nicht zu ergreifen hätte,
212vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 77 ff.
213Eine solche Beweisführungslast ist den Satzungsvorschriften hingegen nicht zu entnehmen. Vielmehr ist § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung gesetzeskonform in Übereinstimmung mit dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) dahingehend zu verstehen, dass die Steuer auch dann nicht erhoben wird, wenn sich der berufliche Charakter aus anderen bekannten Umständen ergibt,
214vgl. zu einer ebensolchen Regelung in einer anderen Satzung: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 79.
215Die in dem Vordruck (Anlage 2) genannte Arbeitgeberbescheinigung ist vor diesem Hintergrund vielmehr nur als ein geeignetes Beweismittel neben anderen zur Ermittlung des Sachverhaltes anzusehen.
216Soweit sich der Satzung, insbesondere § 7 Abs. 4, entnehmen lässt, dass ohne eine Erklärung bzw. den Nachweis der beruflichen Veranlassung ein privater Charakter der Übernachtung und damit eine Steuerpflicht anzunehmen ist, wenn weder positive Kenntnis der Beklagten vom beruflich bedingten Charakter der Übernachtung vorliegt noch weitere Aufklärungsmaßnahmen sich aufdrängen (materielle Beweislastregelung), bestehen unter dem Aspekt der Typengerechtigkeit ebenfalls keine durchgreifenden Bedenken,
217vgl. hierzu ausführlich: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 87ff.; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 149 ff.,
218denn die Kenntnis vom beruflichen oder privaten Charakter der Übernachtung liegt allein in der Person des Beherbergungsgastes. Macht er keine Angaben zum Anlass der Übernachtung, ist es lebensnah von einer privaten Veranlassung auszugehen.
219c) Gleiches gilt für die in § 7 Abs. 5 KfA-Satzung geregelte Befugnis der Beklagten, Einsicht in die Geschäftsunterlagen des Beherbergungsbetreibers zu nehmen, die sich bereits aus § 12 Abs. 1 Nr. 3 lit. a) KAG i.V.m. § 97 AO ergibt.
220Selbst wenn diese Regelung unwirksam wäre, weil die Tatbestände des § 97 AO und des § 99 AO in unzulässiger Weise vermischt würden, so dass den Mitarbeitern der Beklagten Kompetenzen zugewiesen würden, welche über die in der Abgabenordnung festgelegten hinausgingen,
221vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 – juris, Rn. 31 ff.,
222würde dies allenfalls zur Teilnichtigkeit der Satzung führen, weil die Satzung auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll bleibt (§ 139 BGB analog) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre. Denn hätte die Beklagte die Überprüfungsmöglichkeiten nicht in der Satzung geregelt, wären die allgemeinen Regeln der Abgabenordnung, insbesondere §§ 97 ff. AO über § 12 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG zur Anwendung gekommen. Nach diesen Vorschriften hätte die Beklagte, ohne dass sie dies ausdrücklich in ihrer Satzung regeln musste, die Beherbergungsbetriebe überprüfen können, da die Beherbergungsbetreiber als Steuerentrichtungspflichtige „Beteiligte“ im Sinne der §§ 97 ff. AO sind,
223vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 22.
224Durchgreifende Bedenken gegen die Wirksamkeit der Satzung ergeben sich weiterhin nicht unter datenschutzrechtlichen Gesichtspunkten. Regelungen des Datenschutzes stehen zunächst der Einholung und Weitergabe der Erklärungen und Unterlagen der Gäste durch den Beherbergungsbetreiber nicht entgegen.
225Die Regelungen des Datenschutzgesetzes NRW (DSG NRW) gelten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 DSG NRW nur für öffentliche Stellen, namentlich für die Behörden, Einrichtungen und sonstigen öffentlichen Stellen des Landes, die Gemeinden und Gemeindeverbände sowie für die sonstigen der Aufsicht des Landes unterstehenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts und deren Vereinigungen. Dazu zählt der Kläger - auch in seiner Eigenschaft als Abgabenentrichtungspflichtige – nicht.
226Als nicht öffentliche Stelle i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 3 Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) sind für den Kläger die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes maßgeblich. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nicht öffentliche Stellen u.a. Daten erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt. Andere Rechtsvorschriften sind u.a. das Landesrecht wie auch kommunales Recht, hier die KfA-Satzung der Beklagten. Nach § 7 Abs. 3 KfA-Satzung ist der Beherbergungsbetreiber verpflichtet, die ausgefüllten amtlichen Vordrucke aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen. Die Zulässigkeit der Weitergabe ergibt sich zudem aus § 15 Abs. 1 BDSG,
227vgl. ausführlich OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 43 ff.
228Dass § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung keinen Hinweis nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG hinsichtlich der durch die Vordrucke (Anlage 2 und 3 der Satzung) erhobenen persönlichen Daten enthält, ist unschädlich. Aus § 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG ergibt sich nicht, dass dieser Hinweis zwingend in der Regelung selbst enthalten sein muss. Der Umstand, dass der Hinweis auch in den Vordrucken selbst nicht enthalten ist, ist allenfalls auf der Ebene der Rechtsanwendung relevant und führte selbst bei angenommener Rechtswidrigkeit nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung.
229- 230
C. Die angefochtenen Bescheide sind schließlich nicht aus anderen Gründen formeller oder materieller Art rechtswidrig.
Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei den Bescheiden nicht um auf § 5 Abs. 3 und 4. KfA-Satzung n.F. beruhende Haftungsbescheide. Mit den Bescheiden wird - wie sich bereits aus deren Wortlaut ergibt - vielmehr die von dem Kläger als Abgabenentrichtungspflichtiger zu zahlende Kulturförderabgabe der Höhe nach festgesetzt. Rechtsgrundlage hierfür ist § 9 Satz KfA-Satzung, der, wie sich aus dessen Wortlaut entnehmen lässt, sowohl die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass eines Festsetzungs- und Leistungsbescheides gegenüber dem Beherbergungsbetreiber als auch gegenüber dem Beherbergungsgast ist.
232Aus den bereits erläuterten Gründen bedarf es auch insofern keines formellen Gesetzes des Landesgesetzgebers.
233Sonstige Gründe, die zur Rechtwidrigkeit des angefochtenen Bescheides führen könnten, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
234Die festgesetzte Höhe der Kulturförderabgabe entspricht den Erklärungen des Klägers zu den Besteuerungsgrundlagen.
235Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
236Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 11 und § 711 Sätze 1 und 2 ZPO.
237Die Berufung wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO i. V. m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des aus dem Urteil vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet
1
Tatbestand
2Die Klägerin betreibt in E. ein Hotel.
3Sie meldete bei der Beklagten am 9. Januar 2015 gemäß § 7 Abs. 2 der Satzung über die Erhebung einer Abgabe auf entgeltliche private Beherbergungen im Gebiet der Stadt E. (Beherbergungsabgabensatzung – BAS -) vom 8. Oktober 2014 die von der Abgabensatzung vorgesehene Steuer für das vierte Quartal 2014 an. Hierbei benutzte die Klägerin den amtlichen Vordruck der Stadt E. und berechnete eine Steuer von 6.765,34 Euro.
4Am 6. Februar 2015 hat die Klägerin Klage erhoben.
5Sie macht geltend, die Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten sei verfassungswidrig. Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben durch die Reduzierung der Umsatzsteuer von 19 % auf 7 %. Die Steuer sei mit der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe seien durch die für sie entstehenden Verwaltungsaufgaben in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die Steuer sei unverhältnismäßig hoch. § 8 BAS sei in sich widersprüchlich. Die Kleinstbetragsgrenze in § 8 Abs. 3 Satz 5 BAS hebele die Erstattungsregelungen aus. Trotz des Wortlauts der Satzung sei – wie bei der durch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts und des Oberverwaltungsgerichts für nichtig erklärten vorherigen Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten vom 8. Oktober 2010 – weiterhin der Betreiber der Steuerschuldner, weil die Festsetzungsbescheide an ihn ergingen. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße die Beherbergungsabgabesatzung gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz. Schließlich verstoße § 10 Abs. 2 BAS gegen Art. 13 GG.
6Die Klägerin beantragt,
7die Steuerfestsetzung gemäß Anmeldung vom 9. Januar 2015 für das vierte Quartal 2014 aufzuheben.
8Die Beklagte beantragt,
9die Klage abzuweisen.
10Die Beklagte tritt den Argumenten der Klägerin entgegen: Ein Verstoß gegen die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liege nicht vor. Die Steuer sei nicht mit der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße nicht gegen Art. 12 GG. Die Mitwirkungspflichten der Beherbergungsbetreiber seien nicht unverhältnismäßig und die Beherbergungsabgabe sei nicht unverhältnismäßig hoch. Die Kleinstbetragsgrenze entspreche § 13 Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG NRW). Es gebe kein strukturelles Vollzugsdefizit, zumal Überprüfungen der Beherbergungsbetriebe und der Gäste stattfänden. Das Recht der Gäste auf informationelle Selbstbestimmung sei nicht verletzt, da ab Januar 2015 einige der Pflichten aus § 8 BAS nicht mehr durchgesetzt würden. Die Betreiber seien davon in Kenntnis gesetzt worden und eine Satzungsänderung sei geplant.
11Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
12Entscheidungsgründe
13Die zulässige Klage ist unbegründet. Die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 9. Januar 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO).
14Rechtsgrundlage der Beherbergungsabgabe ist die Satzung über die Erhebung einer Abgabe auf entgeltlicher private Beherbergungen im Gebiet der Stadt E. (Beherbergungsabgabesatzung) vom 8. Oktober 2014 – im folgenden BAS.
15Nach § 1 BAS erhebt die Stadt E. eine Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer. Der Steuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 BAS die Möglichkeit der entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die aus beruflichem Anlass erfolgen. Die Steuer beträgt nach § 4 Abs. 1 BAS 7,5 von Hundert der Bemessungsgrundlage. Bemessungsgrundlage ist nach § 3 BAS der vom Beherbergungsgast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (einschließlich Mehrwertsteuer). Steuerschuldner ist nach § 5 BAS der Beherbergungsgast.
16Die Satzungsbestimmungen sind wirksam. Sie verstoßen weder gegen Verfassungsrecht noch gegen sonstiges höherrangiges Recht.
17Die von der Klägerin erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken greifen nicht durch. Die Satzung ist formell und materiell verfassungsgemäß.
18Die Kompetenz der Beklagten zum Erlass der Beherbergungsabgabesatzung ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen gem. § 3 KAG NRW auf die Kommunen übertragen.
19Mit der Beherbergungsabgabesatzung wurde eine örtliche Aufwandsteuer eingeführt, die nicht mit bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist.
20Die Steuer stellt eine örtliche, nur auf dem Gebiet der Stadt E. erhobene Aufwandsteuer dar. Aufwandsteuern belasten die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners. Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann.
21Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 41, mit weiteren Nachweisen, BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 18, FG Hamburg, Urteil vom 9. April 2014 – 2 K 169/13 –, Rn. 42, jeweils unter juris.
22Die Erhebung der Beherbergungsabgabe ist nicht deshalb unzulässig, weil sie mit der Umsatzsteuer (hier in Form der Mehrwertsteuer) gleichartig wäre.
23OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 –; OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –; BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 27; jeweils unter juris.
24Das Gleichartigkeitsverbot bestimmt, dass eine bereits existierende Bundessteuer nicht als örtliche Verbrauch- oder Aufwandsteuer ein zweites Mal erhoben werden darf. Das Gleichartigkeitsverbot verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle. Die Funktion des Gleichartigkeitsverbots besteht darin, die Kompetenzen des Bundes und der Länder bzw. der Kommunen bezüglich der Steuererhebung klar voneinander zu trennen. Das Gleichartigkeitsverbot soll ferner den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützen. Um zu prüfen, ob eine Gleichartigkeit im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG vorliegt, sind Steuergegenstand, Steuermaßstab, Erhebungstechnik und wirtschaftliche Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die Steuern dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen. Deshalb bedarf es eines wertenden Gesamtvergleichs der zu vergleichenden Steuern.
25BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 -, BVerwGE 143, 301 Rn. 25; Vogel/Walter, in: Kahl/Waldhoff/Walter, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Loseblattsammlung (Stand: Juli 2013), Art. 105 Rn. 124b.
26Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Beherbergungsabgabe nicht im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
27BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 27.
28Die Beherbergungsabgabe steht der Umsatzsteuer in vielen Punkten nahe (Anknüpfung an einen entgeltlichen Leistungsaustausch, keine zeitliche oder zahlenmäßige Begrenzung der Besteuerungsfälle, Annäherung in der Höhe zur hier siebenprozentigen Umsatzsteuer). Gemeinsam haben die Steuern zudem, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen.
29Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, juris.
30Der Steuergegenstand der Übernachtungssteuer einerseits und der der Umsatzsteuer andererseits unterscheiden sich aber wesentlich. Gegenstand der Übernachtungssteuer ist der Aufwand des Gasts für die Übernachtung, soweit er nicht der Einkommenserzielung dient. Auch wenn der Aufwand sich beim Beherbergungsunternehmer als Umsatz niederschlägt, ändert dies nichts an der Grundverschiedenheit des Anknüpfungspunktes und damit des Steuergegenstandes.
31Vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 –, Rn. 112.
32Der zu unterscheidende Steuergegenstand hat zur Folge, dass der Kreis der Steuerpflichtigen ein vollständig anderer ist. Der Beherbergungsunternehmer ist umsatzsteuerpflichtig, Steuerträger der Übernachtungssteuer ist aber der Übernachtungsgast. Dies gilt auch dann, wenn der Beherbergungsunternehmer die Steuer einziehen und für den Gast an die Beklagte abführen muss.
33Zudem ist die Beherbergungsabgabe keine in das Gewand einer örtlichen Aufwandsteuer gekleidete Umsatzsteuer, weil ihr deren entscheidendes Kriterium fehlt. Diese ist nämlich prinzipiell auf die Besteuerung jedweden Leistungsaustauschs gerichtet. Erst die Losgelöstheit der Umsatzsteuer von der Art der Lieferung oder sonstigen Leistung macht ihr Wesen als allgemeine Verbrauchsteuer gegenüber den speziellen Aufwand- und Verbrauchsteuern aus. Im Gegensatz zur Umsatzsteuer erfasst die Beherbergungsabgabe ausschließlich die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung.
34BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 30.
35Die Vorschriften der Satzung - insbesondere § 8 BAS - sind auch hinreichend bestimmt.
36Aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) ergibt sich das Gebot hinreichender Bestimmtheit von Rechtsvorschriften. Danach müssen steuerbegründende Tatbestände einschließlich der Bemessungsgrundlagen nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß so bestimmt gefasst und begrenzt sein, dass die Steuerlast voraussehbar und für den Steuerpflichtigen mess- und berechenbar ist.
37Vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 30. Juli 2015 ‑ 2 K 1556/15 –, Rn. 129; OVG NRW, Urteile vom 8. Oktober 1993 - 7 A 2021/92 -, Rn. 36, und vom 23. April 1993 - 22 A 3850/92 -, Rn. 26, jeweils juris.
38Zudem müssen die Pflichten des Steuerentrichtungspflichtigen eindeutig bestimmt sein.
39Aus dem Wortlaut des § 8 BAS im Zusammenhang mit der Anlage 2 der Satzung, auf die § 8 Abs. 2 BAS Bezug nimmt, werden die Pflichten des Steuerentrichtungspflichtigen hinreichend deutlich.
40Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 BAS muss der Beherbergungsbetreiber bei einer privat veranlassten Übernachtung die Steuer einziehen. Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 BAS muss der Beherbergungsbetreiber bei einer beruflich bedingten Übernachtung mit Nachweis die Steuer nicht einziehen. Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 BAS muss der Beherbergungsbetreiber die Steuer auch dann einziehen, wenn keine Angabe über den Anlass der Übernachtung erfolgt, oder aber die Übernachtung beruflich bedingt ist, dies aber nicht nachgewiesen werden kann oder der Nachweis hierüber verweigert wird.
41Aus der Satzung samt Anlage ergibt sich weiter hinreichend bestimmt, dass der Beherbergungsbetreiber in den drei Fällen des § 8 Abs. 3 Satz 1 BAS außerdem die Angaben nach § 8 Abs. 2 Satz 1 (a) bis (h) zu erheben hat. Dies ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 BAS (dort ist nach dem Wortlaut nur der Fall geregelt, in dem der Beherbergungsgast den beruflichen Anlass nicht nachweisen kann), jedoch hinreichend deutlich aus § 8 BAS, insbesondere aus § 8 Abs. 3 und 5 BAS, sowie aus der Anlage 2, „Amtlicher Vordruck zu § 8 der Satzung [...] für beruflich veranlasste Übernachtungen ohne Nachweis in E. “. Die Satzung macht ferner hinreichend deutlich, dass die Daten bei „beruflich veranlasster Übernachtung ohne Nachweis“ immer zu erheben sind, aber nur in dem Fall der Verweigerung mitzuteilen sind, vgl. § 8 Abs. 2 BAS und § 8 Abs. 5 BAS.
42Wenn die Beklagte Angaben nach § 8 Abs. 2 Satz 1 (e) und (f) (Nationalität und Angaben zum Pass) wegen Bedenken des Datenschutzbeauftragten nicht mehr erhebt, ändert das bis zur angekündigten Satzungsänderung nichts am Bestehen der rechtlichen Pflicht zur Datenerhebung und macht sie auch nicht unbestimmt. Die Beklagte hat lediglich deutlich gemacht, die Pflicht nicht durchsetzen zu wollen und bei Nichterfüllung der Pflicht keine Sanktionen zu verhängen.
43Die Erstattungsmöglichkeiten sind in § 8 Abs. 3 Satz 2 bis 7 geregelt. Hieraus ergibt sich hinreichend deutlich, dass entweder eine Erstattung an den Arbeitgeber nach den Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Satz 3 BAS oder eine Erstattung an den Beherbergungsgast nach § 37 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung (AO) i. V. m. § 12 Abs. 1 Nr. 2 b) KAG NRW erfolgt.
44Ein Verstoß gegen die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
45Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, der sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergibt, verpflichtet alle rechtsetzenden Organe, ihre Regelungen so aufeinander abzustimmen, dass den Normadressaten nicht gegenläufige Vorschriften erreichen. Die Rechtsordnung darf nicht aufgrund unterschiedlicher Anordnungen widersprüchlich werden. Da das in Art. 20 Abs. 1 GG verankerte Gebot zur bundesstaatlichen Rücksichtnahme nicht nur den Bund und die Länder, sondern auch die Gemeinden verpflichtet, gilt der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung auch für gemeindliche Satzungen.
46Vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 30. Juli 2015 – 2 K 1556/15 –, Rn. 121, juris, OVG Rhl.-Pf., Urteil vom 17. Mai 2011 - 6 C 11408/10 -; OVG NRW, Beschluss vom 26. November 2013 - 14 A 2401/13 -; jeweils unter juris.
47Die Beherbergungsabgabesatzung ist mit den oben genannten Grundsätzen vereinbar.
48Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Umsatzsteuergesetz genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Die Steuer nach der Beherbergungsabgabesatzung konterkariert auch bei einer Steuerhöhe von 7,5 % angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft.
49Vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 58, BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 –, BVerwGE 143, 301-314, Rn. 29, jeweils unter juris.
50Unabhängig hiervon ist auch bei einer Beherbergungsabgabe von 7,5 % auf den von dem Beherbergungsgast aufgewendeten Betrag (einschließlich Mehrwertsteuer) noch insgesamt eine finanzielle Entlastung durch die reduzierte Umsatzsteuer gegeben, sodass ein Verstoß gegen die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht festgestellt werden kann. Zudem ergibt sich aus der Reduzierung der Umsatzsteuer für Hotelbetriebe nicht der Grundsatz, dass künftig jedwede steuerliche Belastung für Hotelbetriebe, die über die reduzierte Umsatzsteuer hinaus geht, unzulässig sein solle, zumal – wie geprüft – die Umsatzsteuer und die Beherbergungsabgabe nicht gleichartig sind.
51Die Satzung ist nicht wegen einer Verletzung der durch Art. 12 GG geschützten Berufsfreiheit gesamtnichtig.
52Die Satzung verletzt die Klägerin nicht durch die Auferlegung der Pflicht zur Fertigung der Steuererklärung gem. § 7 Abs. 1 BAS und der Pflicht zur Entgegennahme und Aufbewahrung der Bescheinigungen über den beruflichen Anlass der Beherbergung gem. § 8 Abs. 1, Abs. 4 BAS in ihrer Berufsausübungsfreiheit.
53Der mit diesen Pflichten verbundene erhöhte Personal- und Sachaufwand stellt einen Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit dar, dieser ist jedoch gerechtfertigt, insbesondere verhältnismäßig.
54Eingriffe in die Freiheit der Berufsausübung bedürfen gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG einer gesetzlichen Grundlage, die den Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügt. Reine Berufsausübungsbeschränkungen können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden, allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen.
55Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Juli 2003 - 1 BvR 238/01 - BVerfGE 108, 150, 169; BVerfG, Urteil vom 27. Oktober 1998 1 BvR 2306 u. a., BVerfGE 98, 341.
56Die Einführung der Beherbergungsabgabe bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Stadt E. zu gewinnen. Eine rein privat bedingte Übernachtung indiziert steuerliche Leistungsfähigkeit. Mit dem Zugriff auf diese Leistungsfähigkeit verfolgt der Satzungsgeber einen legitimen Zweck.
57Vgl. FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014, a. a. O; FG Hamburg, Beschluss vom 3. April 2013 - 2 V 26/13 – juris.
58Soweit die Klägerin geltend macht, dass der mit der Beherbergungsabgabe einhergehende Arbeitsanfall in den Bereichen Buchführung, Dokumentation usw. einen unverhältnismäßigen Mehraufwand verursachen würde, kann das Gericht trotz des dargelegten spürbaren Mehraufwands eine den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzende wirtschaftliche Belastung nicht feststellen.
59Der durch die Verpflichtung zur Abgabenerklärung gemäß § 7 Abs. 1 BAS entstehende zusätzliche Organisationsaufwand, der lediglich einmal im Kalendervierteljahr anfällt, führt nicht zu einer Beeinträchtigung der Berufsausübungsfreiheit im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Denn die zusätzlichen Arbeitsbelastungen sind jeder Steuererhebung auf Grundlage einer Steuererklärung immanent und hinzunehmen. Zudem lassen sich zusätzliche Arbeitsbelastungen durch den Einsatz entsprechender Elemente elektronischer Datenverarbeitung im Wege der Standardisierung minimieren.
60Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 112, juris; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, Rn. 94, juris.
61Der vom Steuerentrichtungspflichtigen zu betreibende Aufwand der Entgegennahme und Aufbewahrung der Bescheinigungen nach § 8 Abs. 1 Satz 1 BAS liegt nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Steuer für die Beklagte hat. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS erfolgt der Nachweis der berufsbedingten Übernachtung regelmäßig durch die Vorlage der entsprechenden Arbeitgeberbescheinigung oder eine Eigenbestätigung. Auch wenn der für den Beherbergungsbetrieb entstehende Verwaltungsaufwand nicht unerheblich ist, werden unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge vom Steuerentrichtungspflichtigen nicht gefordert. Die Hauptlast besteht für den Steuerentrichtungspflichtigen darin, die freiwilligen Angaben des Übernachtungsgastes sowie erforderlichenfalls Bescheinigungen entgegenzunehmen, höchstens auf Plausibilität zu überprüfen, aufzubewahren und ggf. an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Die in diesem Rahmen gebotene Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich vom Beherbergungsbetrieb ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Eine „Nachforschung" beim Hotelgast wird vom Betreiber nicht verlangt. Er kann sich vielmehr im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen verlassen. Auch die mit der Beratung der Hotelgäste einhergehende Belastung geht nicht über das hinaus, was ohnehin als Beratungsaufwand in einem Beherbergungsbetrieb anfällt.
62Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 110; Hessischer VGH, Beschluss vom 29. Januar 2015 – 5 C 1162/13.N –, Rn. 24; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, Rn. 93 f.; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, Rn. 142; FG Hamburg, Urteil vom 9. April 2014 – 2 K 169/13 –, Rn. 84 f., jeweils unter juris.
63Der Aufwand der Beherbergungsbetreiber beruht zudem auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Die Nachweispflichten sind zwingend geboten, um eine gleichheitskonforme Besteuerung möglich zu machen.
64BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 58; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, Rn. 94, juris.
65Eine Regelung, nach der die Beklagte die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, d. h. ein Zugriff direkt beim Gast in Gestalt einer Steuererklärungs- und Steuerentrichtungspflicht des Gasts wäre nicht verwaltungspraktikabel und scheidet daher aus. Der damit verbundene Bearbeitungsaufwand der Beherbergungsbetreiber ist zumutbar.
66BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 37; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, jeweils bei juris.
67Ein eventuell bestehendes Vertrauensverhältnis zwischen dem Gast und dem Beherbergungsbetreiber wird durch die Pflicht der Betreiber, die Bescheinigung über die berufliche Veranlassung entgegen zu nehmen, nicht in einer die Berufsausübungsfreiheit des Betreibers verletzenden Weise beeinträchtigt. Die Information über den Anlass der Beherbergung kann für die Persönlichkeit des Betroffenen oder dessen Arbeitgebers zwar eine gewisse Relevanz haben, sie ist aber wie dargestellt notwendig, um die Übernachtungssteuer verfassungskonform erheben zu können.
68Vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 58; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, Rn. 94, juris.
69Die Dauer der Aufbewahrungspflicht nach § 8 Abs. 4 BAS ist nicht unverhältnismäßig lang. Die 5-Jahresfrist orientiert sich an der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i. V. m. § 12 Abs. 1 Nr. 4 b) KAG NRW.
70Die Pflicht nach § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS zur Einholung von Erklärungen der Übernachtungsgäste, die eine beruflich bedingte Übernachtung nicht nachweisen können, ist nicht mit der Berufsfreiheit vereinbar. Dies führt aber nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung.
71Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS muss der Beherbergungsbetreiber vom Gast im Fall der beruflich veranlassten Beherbergung ohne Nachweis bestimmte Daten verlangen, obwohl der Gast die Steuer ohnehin abzuführen hat (§ 8 Abs. 3 Satz 1 BAS). Die Vorschrift erfasst also die aus beruflichem Anlass Übernachtenden, die aufgrund des fehlenden Nachweises hinsichtlich ihrer Zahlungspflicht wie privat Übernachtende behandelt werden.
72Bei der Pflicht zur Erhebung der Angaben gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS handelt es sich um einen Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit, der durch vernünftige Gründe des Allgemeinwohls nicht gerechtfertigt werden kann.
73Die Tatsache, dass der Zweck der Steuer – die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Stadt E. zu generieren – einen legitimen Zweck darstellt, ist nicht ausreichend. Denn zur Erhebung der Steuer benötigt die Beklagte die Angaben nach § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS nicht, da die Steuer gemäß § 8 Abs. 3Satz 1 BAS bei fehlendem Nachweis der beruflichen Gründe für die Übernachtung in jedem Fall einzuziehen ist. Die Erhebung der Daten ist schon nicht geeignet zur Erreichung des Zwecks, jedenfalls aber nicht erforderlich. Die Beklagte kann, da die Beherbergungsabgabe ohnehin eingezogen wird, die Angaben der Gäste nur dann benutzen, wenn diese den Nachweis ihrer beruflich bedingten Übernachtung nachreichen. In diesem Fall könnte sie unter Zuhilfenahme der Angaben prüfen, ob eine Beherbergung der Person, die die Erstattung fordert, tatsächlich stattgefunden hat. Allerdings ist die Beklagte auch zur Durchführung ihres Erstattungsverfahrens nicht zwingend auf die Angaben angewiesen. Denn eine Prüfung der möglichen Erstattung ist auch ohne die in § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS genannten Angaben möglich, indem beispielsweise die Abrechnung des Hotels, auf der die Beherbergungsabgabe ausgewiesen ist, mit eingereicht wird, zumal der Erstattungsgläubiger die Tatsachen, die einen Erstattungsanspruch begründen, darzulegen haben dürfte.
74Die Satzung der Beklagten ist nicht insgesamt unwirksam, weil die Satzung auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll bleibt (analog § 139 Bürgerliches Gesetzbuch ‑ BGB ‑) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre. Die Beklagte wollte durch die Regelung das Rückerstattungsverfahren im Fall der Einziehung trotz beruflichen Anlasses bei späterer Einreichung des Nachweises erleichtern. Seit Inkrafttreten der Satzung zum 1. November 2014 hat sie jedoch nach ihren Angaben in der mündlichen Verhandlung festgestellt, dass die Regelung des § 8 Abs. 2 BAS für das Rückerstattungsverfahren keine Bedeutung hat, da die Rückerstattung auch ohne die dort gemachten Angaben erfolgen kann. Es ist mit Sicherheit anzunehmen, dass die Beklagte die Satzung auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen hätte. Denn bei einer Teil-Nichtigkeit der Satzung bleiben der Steuertatbestand sowie die Einziehung der Steuer völlig unberührt.
75Die Satzung verletzt die Klägerin durch die Steuerhöhe nicht in ihrer Berufsausübungsfreiheit.
76Die Höhe des Steuersatzes erweist sich - unabhängig von den Motiven der Beklagten für die Erhöhung gegenüber der Satzung aus dem Jahre 2010 - als rechtsfehlerfrei. Nach der höchst- und obergerichtlichen Rechtsprechung,
77vgl. BVerwG, Urteile vom 17. April 2002 - 9 CN 1.01 - und vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, juris, m. w. N.,
78beschränkt sich die gerichtliche Kontrolle satzungsrechtlicher Abgaberegelungen mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Prüfung der Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht und umfasst nicht die Überprüfung nach Art ermessensgeleiteter Verwaltungsakte. Steuersätze müssen sich hinsichtlich ihrer Höhe nicht daran messen lassen, wie die kommunale Willensbildung abgelaufen ist. Auf die Erwägungen und Beweggründe, also die Motivation des Satzungsgebers, kommt es bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit nicht an. Mit Blick auf die verfassungsrechtlich garantierte Steuerhoheit steht den Kommunen vielmehr ein weiter Entschließungsspielraum zu, der seine Grenzen lediglich in den allgemeinen Grundsätzen des Haushalts- und Steuerrechts findet. Im Rahmen dieses Entschließungsspielraums, der auch erfasst, auf welche Weise die Gemeinden ihre kommunale Aufgabenerfüllung finanzieren, obliegt es den Kommunen die Steuersätze autonom nach den jeweiligen finanziellen Bedürfnissen festzusetzen. Es handelt sich primär um politische Entscheidungen, die nur begrenzt der richterlichen Kontrolle unterliegen.
79Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 16. Juli 2013 - 14 A 2761/12 -; VG Aachen, Urteil vom 27. März 2014 – 4 K 1895/13, 4 K 4 K 1911/13, 4 K 4 K 2004/13, 4 K 4 K 2005/13 –, Rn. 91, jeweils unter juris.
80Nach diesen Grundsätzen steht die streitgegenständliche Steuersatzanhebung im Einklang mit höherrangigem Recht. Denn ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl ist nur dann anzunehmen, wenn die Höhe der Besteuerung es unmöglich machen würde, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen (sog. erdrosselnde Wirkung). Dabei ist nicht das im konkreten Einzelfall betroffene Unternehmen, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zum Maßstab zu nehmen.
81Vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 30. Juli 2015 – 2 K 1556/15 –, Rn. 68, OVG NRW, Urteil vom 24. Juli 2014 - 14 A 692/13 -, Rn. 41; BVerfG, Kammerbeschluss vom 1. März 1997 – 2 BvR 1599/89, 2 BvR 1714/92, 2 BvR 1508/95 –, jeweils bei juris.
82Konkrete und substantiierte Anhaltspunkte dafür, dass die Ausübung des Berufs des Beherbergungsbetreibers aufgrund der Höhe der Steuer auf dem Gebiet der Stadt E. unmöglich werde, wurden nicht vorgetragen und liegen nicht vor.
83Das Recht der Klägerin am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb ist nicht verletzt. Die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG schützt den konkreten Bestand an vermögenswerten Gütern vor ungerechtfertigten Eingriffen durch die öffentliche Gewalt. Eine allgemeine Wertgarantie vermögenswerter Rechtspositionen folgt aus Art. 14 Abs. 1 GG nicht. Diese Norm erfasst nur Rechtspositionen, die einem Rechtssubjekt bereits zustehen, nicht aber in der Zukunft liegende Chancen und Verdienstmöglichkeiten.
84Vgl. BVerfG, Beschluss vom 26. Juni 2002 - 1 BvR 558/91 - u. a., BVerfGE 105, 252 m. w. N.
85Die Eigentumsgarantie schützt nicht vor Preiserhöhungen infolge von neuen oder erhöhten Steuern. Die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, fällt nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG.
86Vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 23. Januar 1990 - 1 BvR 306/86 - , BVerfGE 81, 208; vom 26. Juni 2002 - 1 BvR 558/91 - u. a., BVerfGE 105, 252 m. w. N. 105.
87Die Regelungen der Beherbergungsabgabesatzung verstoßen jedenfalls in § 2 Abs. 3 i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 2 BAS nicht gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG).
88Obwohl ein eventueller Verstoß der Beherbergungsabgabesatzung gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung nur die Übernachtungsgäste und deren Arbeitgeber betreffen und nicht die Klägerin in eigenen Rechten verletzen kann, ist dieser im Rahmen der inzidenten Normenkontrolle zu prüfen. Denn der angefochtene Bescheid ist materiell-rechtlich insgesamt rechtswidrig, wenn die Satzung keine wirksame Rechtsgrundlage darstellt. Rechtmäßigkeitsvoraussetzung für einen Verwaltungsakt ist neben der Übereinstimmung des Regelungsgehaltes mit dem Inhalt der Satzung, dass die Satzung selbst als Rechtsgrundlage für den Erlass des Verwaltungsakts formell und materiell mit höherrangigem Recht vereinbar ist. Anders als im Normenkontrollverfahren nach § 47 VwGO ist bei der Inzidentprüfung die Überprüfung der Vereinbarkeit einer Norm mit höherrangigem Recht nicht durch subjektive Prozesshindernisse beschränkt, sondern hängt ausschließlich davon ab, ob die betreffende Norm objektiv gesehen aus Gründen des formellen oder materiellen Rechts nichtig oder unwirksam ist.
89Bayerischer VGH, Urteil vom 4. Dezember 2001 ‑ 2 B 97.1393 –, Rn. 28, juris.
90§ 2 Abs. 3 i. V. m. 8 Abs. 1 Satz 2 BAS steht mit den geltenden Datenschutzbestimmungen im Einklang. Denn die Information über den Anlass der Beherbergung kann für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber zwar eine gewisse Relevanz haben, sie ist aber - wie dargestellt - notwendig, um die Übernachtungssteuer verfassungskonform erheben zu können.
91Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 47, OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, Rn. 120, juris. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, Rn. 69.
92Es kann offen bleiben ob § 8 Abs. 2 BAS aus den gleichen Gründen, aus denen die Norm gegen die Berufsfreiheit verstößt, wegen eines Verstoßes gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung rechtswidrig und nichtig ist, weil die Nichtigkeit des § 8 Abs. 2 BAS – wie dargestellt – nicht die Gesamtnichtigkeit der Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten zur Folge hätte.
93Die Beherbergungsabgabesatzung ist nicht aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits wegen der Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG nichtig. Die Satzung, die bei nicht ausreichend belegten Angaben zu einer beruflich bedingten - und damit steuerfreien - Übernachtung eine besteuerbare private Übernachtung zugrunde legt, sowie Sanktionsmöglichkeiten für Falschangaben vorsieht und grundsätzlich Kontrollmöglichkeiten eröffnet, enthält kein strukturelles Vollzugsdefizit und verstößt damit nicht gegen den Grundsatz der Belastungsgleichheit.
94Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Das materielle Steuergesetz - und damit auch die hier in Rede stehende Beherbergungsabgabesatzung - muss in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet.
95Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 109; BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (Leitsatz 1); Vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, jeweils unter juris.
96Die steuerliche Lastengleichheit fordert weiterhin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.
97Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 109, juris; BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (273).
98Verfassungsrechtlich unzulässig wäre der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts.
99Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 109, juris; BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 1702 -, BVerfGE 110, 94 (Leitsatz 2).
100Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach das Besteuerungsverfahren als Massenverfahren realitätsgerecht ausgestaltet sein muss, damit es durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleibt. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen. Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein.
101BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 42.
102Diese Voraussetzungen sind bei der Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten erfüllt. Die Steuerbelastung hängt zwar allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Beklagte über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat. Daraus folgt, dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Das ist der Fall.
103Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 109, juris.
104Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg bietet bereits der Umstand, dass hier nur das Handeln des Beherbergungsgastes durch Vorlage entsprechender Nachweise zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führt. Damit unterscheidet sich die vorliegende Konstellation von Besteuerungsverfahren, in denen das Unterlassen einer Handlung die faktische Steuerfreiheit nach sich zieht.
105Zudem bieten die Regelungen der Satzung der Beklagten hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten und die Beklagte führt solche Überprüfungen auch durch.
106Nach § 2 Abs. 3 BAS hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Vordrucke für die Bestätigung der beruflich veranlassten Übernachtung zur Verfügung.
107Vgl. http://www.E. .de/de/rathaus_und_buergerservice/stadtverwaltung_zentrale_aufgaben/stadtkasse_und_steueramt/downloads_1/downloads_allgemein/index.html, Stand: 18.05.2016.
108Die Belege zum Nachweis der Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 2 Abs. 3 BAS sind nach § 8 Abs. 4 BAS für fünf Jahre, beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren und auf Verlangen der Beklagten vorzulegen.
109Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 7 Abs. 2 BAS bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. In dem Vordruck muss sowohl das Gesamt-Beherbergungsentgelt einschließlich Mehrwertsteuer bezüglich des steuerpflichtigen Teils, als auch das Gesamt-Beherbergungsentgelt einschließlich Mehrwertsteuer bezüglich des steuerfreien Teils angegeben werden.
110Vgl. https://www.domap.de/dosys/dokumentenpool_domap.nsf/WEB/1798BB7F948162EBC1257D8F0051148B/$FILE/Anlage%201%20zur%20Beherbergungsabgabe%20Vordruck%20Steuererkl%C3%A4rung.pdf, Stand: 18.05.2016.
111Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen nach § 10 BAS geben.
112Die Beklagte hat ferner in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass sie stichprobenartig nachprüft, ob die Beherbergungsbetreiber bei Nichtabführung der Steuer die Arbeitgeberbescheinigungen gem. § 2 Abs. 3 i. V. m. § 8 Abs. 4 BAS vorliegen haben. Hierzu hat sie nach eigenen Angaben Termine überprüft, bei denen es nach Einschätzung der Beklagten aufgrund von Heimspielen des örtlichen Fußballbundesligisten C. E. wahrscheinlich war, dass eine größere Anzahl der Übernachtungsgäste aus privaten Gründen in E. übernachten. Während der Kontrolle der Unterlagen bei den Beherbergungsbetreibern würden die Daten einiger Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Selbstständiger notiert, um diese Fälle näher zu untersuchen, beispielsweise durch Telefonanrufe bei den Arbeitgebern oder den Steuerschuldnern. Zudem überprüft die Beklagte Fälle, in denen die Rechnung vom Arbeitnehmer selbst gezahlt wurde, die Arbeitgeberbestätigung nicht im zeitlichen Zusammenhang zum Übernachtungstermin steht oder der Name des Übernachtungsgastes in der Bestätigung nicht enthalten ist. Schwierigkeiten räumte die Beklagte bei der Überprüfung von der privaten Zimmervermittlung ein, solange diese nicht über E. Tourismus, sondern über weitere im Internet verfügbare Portale laufe. Hier hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass sie die Betreiber solcher Internetseiten angeschrieben habe mit der Bitte um Herausgabe der Daten. Zudem hat die Beklagte sich im Mai 2016 über lokale Medien an die Öffentlichkeit gewandt, und auf die Steuerpflicht hingewiesen.
113Vgl. http://www.derwesten.de/staedte/E. /stadt-E. -will-beim-airbnb-geschaeft-mitverdienen-id11822812.html, Stand 14.06.2016.
114Denkbar ist eine Fehlannahme der beruflichen Veranlassung, wenn sie aus wenig sicheren Indizien gefolgert wird, etwa bei bloßer Angabe des Arbeitgebers in der Rechnungsanschrift, wenn die Rechnung aber vom Beherbergungsgast persönlich beglichen wird. Jedoch ist – auch angesichts der Angaben der Beklagten – davon auszugehen, dass die Beklagte über ausreichende Kenntnisse vom Wirtschaftsraum E. verfügt, um in etwa das Verhältnis zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen bei einzelnen Kategorien von Beherbergungsunternehmen abschätzen zu können. Damit ist eine Fehleinschätzung in einem hier erheblichen Umfang unwahrscheinlich.
115Damit bleibt im Hinblick auf die Frage nach einem strukturellen Vollzugsdefizit vor allem die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger. Diese nicht auszuschließende Gefahr führt jedoch nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 12 BAS i. V. m. § 17 Abs. 1 KAG NRW - Abgabenhinterziehung -) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 12 BAS i. V. m. § 20 Abs. 2 KAG NRW) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit.
116Dass die Bemühungen der Beklagten um eine möglichst flächendeckende Steuererhebung völlig aussichtslos wären, kann nicht unterstellt werden. Die Bestimmungen sind geeignet, Steuerentrichtungspflichtige zur Abgabe von Steuererklärungen anzuhalten. Die Qualität eines strukturellen Vollzugsdefizits mit der Folge der Verfassungswidrigkeit der zugrunde liegenden materiellen Norm erreichen Vollzugsdefizite zudem erst, wenn die gleichmäßige Erfassung nicht mehr prinzipiell gewährleistet ist. Davon kann hier – auch angesichts der Schwierigkeiten der Beklagten – keine Rede sein. Die vielfältigen Regelungen sind jedenfalls dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach der Beherbergungsabgabesatzung gilt insoweit nichts anderes als für andere Steuern, bei denen die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
117Vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 50.
118Die Regelung des § 10 Abs. 1 und 2 BAS verstößt nicht gegen das Grundrecht der Unverletzlichkeit der Wohnung aus Art 13 GG.
119§ 10 Abs. 1 und 2 BAS verstoßen nicht gegen das Grundrecht der Unverletzlichkeit der Wohnung aus Art 13 GG, denn sie weisen den Mitarbeitern der Beklagten keine Kompetenzen zu, die über das in den Vorschriften der Abgabenordnung vorgesehene hinausgehen. Nach § 10 Abs. 2 BAS ist der Beherbergungsbetreiber bzw. der Steuerentrichtungspflichtige verpflichtet, einem mit Dienstausweis oder besonderer Vollmacht ausgestatteten Vertreter der Beklagten zur Nachprüfung der Erklärungen, zur Feststellung von Abgabetatbeständen sowie zur Einsicht in die entsprechenden Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren. Die Befugnis der Antragsgegnerin, eine derartige Regelung zu treffen, ergibt sich aus der über § 12 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG NRW auf kommunale Abgaben anwendbaren Vorschrift des § 99 AO. Nach dessen Abs. 1 sind die von der Behörde mit der Einnahme des Augenscheins betroffenen Amtsträger berechtigt, u.a. Grundstücke und Räume während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeit zu betreten, soweit dies erforderlich ist, um im Besteuerungsinteresse Feststellungen zu treffen. Allerdings sieht § 99 Abs. 1 Satz 2 AO vor, dass die betroffenen Personen angemessene Zeit vorher benachrichtigt werden sollen. Zudem dürften nach § 99 Abs. 2 Satz 1 AO Geschäftsräume nicht zum Zweck der Ausforschung betreten werden. In der Satzung ist eine verpflichtende Benachrichtigung des Betroffenen zwar nicht ausdrücklich geregelt, sie ist aber auch nicht ausgeschlossen. Aus dem Wortlaut der Satzung ergibt sich jedenfalls nicht, dass nach § 10 Abs. 2 BAS ein Betreten der Räume ohne vorherige Benachrichtigung möglich sein soll. Vielmehr kann die Bestimmung dahingehend grundrechtskonform und abgabenordnungskonform ausgelegt werden, dass eine vorherige Benachrichtigung zu erfolgen hat.
120Anderer Ansicht zur gleichlautenden Vorschrift der Flensburger Beherbergungsabgabensatzung vom 9. November 2012: OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, juris.
121§ 10 Abs. 2 BAS statuiert auch kein Betretungsrecht zu Ausforschungszwecken, sondern knüpft vielmehr an die Nachprüfung der Erklärungen, die Feststellungen von Abgabetatbeständen sowie die Einsicht in die entsprechenden – also bestimmten – Geschäftsunterlagen an. Es werden keine unbekannten Gegenstände gesucht, sondern konkrete Angaben überprüft.
122A. A. wohl OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, juris.
123Ein Verstoß gegen das Grundgesetz ist auch nicht aus dem Zusammenspiel der Normen § 10 Abs. 1 und § 10 Abs. 2 BAS erkennbar. Die Regelung des § 10 Abs. 1 BAS entspricht § 97 AO. Nach § 10 Abs. 1 BAS sind der Beklagten zur Prüfung der Angaben der Steuererklärung auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Nachweise über die Beherbergungsleistungen für den jeweiligen Abgabenzeitraum im Original vorzulegen. Nach § 97 AO haben die Beteiligten der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Über § 12 Abs. 1 Nr. 3a) KAG NRW ist § 97 AO bei kommunalen Steuern anwendbar. Die Aktenvorlagepflicht des § 97 AO und das Recht zum Betreten von Grundstücken und Räumen gem. § 99 AO werden in den beiden Absätzen des § 10 BAS nicht derart vermischt, dass unzutreffende Befugnisse zugewiesen werden. Vielmehr stehen die Befugnisse selbstständig nebeneinander und können unabhängig voneinander geltend gemacht werden.
124Unabhängig hiervon wäre die Satzung der Antragsgegnerin auch bei einem Verstoß von § 10 BAS gegen Art. 13 GG nicht insgesamt unwirksam, weil die Satzung auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll bleibt (§ 139 BGB analog) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre.
125Im Ergebnis ebenso für die in Flensburg erhobene Beherbergungsabgabe OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, juris.
126Denn hätte die Beklagte die Überprüfungsmöglichkeiten nicht in der Satzung geregelt, wären die allgemeinen Regeln der Abgabenordnung, insbesondere §§ 97 ff. AO über § 12 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG NRW zur Anwendung gekommen. Nach diesen Vorschriften hätte die Beklagte, ohne dass sie dies ausdrücklich in ihrer Satzung regeln musste, die Beherbergungsbetriebe überprüfen können, da die Beherbergungsbetreiber als Steuerentrichtungspflichtige „Beteiligte“ im Sinne der §§ 97 ff. AO sind.
127Die hier einschlägigen Vorschriften der Vergnügungssteuersatzung sind ferner mit sonstigem höherrangigem Recht vereinbar. Sie verstoßen insbesondere nicht gegen die Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen.
128Ein Verstoß gegen den Grundsatz, dass steuerbegründende Merkmale dem Steuerschuldner zuzurechnen sein müssen (§ 12 Abs. 1 Satz. 1 Nr. 2b KAG NRW i. V. m. §§ 38, 43 AO) liegt nicht vor. Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beherbergungsbetreiber gem. § 7 Abs. 1 BAS Steuerentrichtungspflichtiger im Sinne des § 43 S. 2 AO und § 3 Abs. 4 KAG NRW ist.
129Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, juris.
130Nach der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts Nordrhein-Westfalen,
131OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 113; a. A. für das jeweils geltende Landesrecht: OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 ‑; BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 ‑; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juli 2015 – 2 S 2555/13 ‑; OVG Lüneburg, Urteil vom 26. Januar 2015 – 9 KN 59/14 ‑; Hessischer VGH, Beschluss vom 29. Januar 2015 – 5 C 1162/13.N ‑, jeweils bei juris.
132kann der Betreiber des Beherbergungsbetriebs zwar nicht Steuerschuldner, aber Steuerentrichtungspflichtiger sein, weil er einen maßgeblichen Betrag zur Verwirklichung des Steuertatbestands leistet.
133Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG NRW i. V. m. § 43 Satz 1 AO bestimmt die Satzung, wer Steuerschuldner ist. Dem Satzungsgeber wird damit ein Spielraum eröffnet. Allerdings begrenzt die Grundentscheidung des Kommunalabgabengesetzes, das Entstehen der Steuerschuld an die Verwirklichung eines Steuertatbestands zu knüpfen, den Kreis der in der Satzung zu bestimmenden möglichen Steuerschuldner. Nur wem die Erfüllung des Steuertatbestands zugerechnet werden kann, darf zum Steuerschuldner bestimmt werden. Es ist es erforderlich, dass der Steuerschuldner in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet.
134OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 113, juris.
135Der Betrag des Beherbergungsbetreibers zur Verwirklichung des Steuertatbestands ist nicht ausreichend, um ihn zum Steuerschuldner zu bestimmen, er genügt aber, um ihn zum Steuerentrichtungspflichtigen zu erklären. Nach § 3 Abs. 4 KAG NRW kann die Steuersatzung Dritte, die zwar nicht Steuerschuldner sind, aber in einer rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand oder Sachverhalt stehen, an den die Steuerpflicht oder der Steuergegenstand knüpft, zum Steuerentrichtungspflichtigen bestimmen. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG NRW i. V. m. § 43 Satz 2 AO bestimmt die Satzung, ob ein Dritter die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat. In diesem Fall entsteht die Steuer in der Person eines Dritten, nämlich des mit dem Steuerentrichtungspflichtigen nicht identischen Steuerschuldners. Der Steuergläubiger bedient sich des Steuerentrichtungspflichtigen allein dazu, die Steuer beim Steuerschuldner einzuziehen und an den Steuergläubiger abzuführen. Auch eine solche Steuerpflicht bedarf der Rechtfertigung. Nach dem Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen muss die Beziehung des Steuerentrichtungspflichtigen zum Steuergegenstand und Steuerschuldner nicht eine die Steuerschuldnerschaft rechtfertigenden Dichte aufweisen, sondern lediglich die Zumutbarkeit der aus der Steuerentrichtungspflicht entspringenden Steuerpflichten begründen. Diese Vorgaben wurden in § 3 Abs. 4 KAG NRW normiert.
136Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 125, juris sowie das Gesetz zur Beschleunigung der Aufstellung kommunaler Gesamtabschlüsse und zur Änderung kommunalrechtlicher Vorschriften vom 25. Juni 2015, Drs-LT 16/9067.
137Eine solche hinreichende Nähe des Beherbergungsbetreibers zum Steuergegenstand liegt vor. Denn zugerechnet werden können ihm die Tatbestandselemente der Möglichkeit einer Übernachtung und der dafür vom Beherbergungsgast betriebene Konsumaufwand. Der Unternehmer bietet nämlich die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung gegen einen bestimmten, vom Beherbergungsgast aufzuwendenden Preis auf dem Markt an. Die Regelung ist unabhängig hiervon auch deshalb zulässig, da eine Steuererhebung beim Beherbergungsgast impraktikabel ist.
138BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 37; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, jeweils bei juris.
139Es kann dahinstehen, ob § 3 Abs. 4 KAG NRW in gesetzeswidriger Weise die Gemeinden dazu ermächtigt, in der Steuersatzung auch eine Haftung des Steuerentrichtungspflichtigen zu regeln, da eine solche Regelung jedenfalls in der Satzung nicht getroffen wurde.
140Durch die dem Betreiber durch die Beherbergungssatzung auferlegten Pflichten wird dieser auch nicht zum Steuerschuldner. Der Beherbergungsbetreiber schuldet die Steuer nicht, sondern er ist verpflichtet, die Beherbergungsabgabe nach § 7 BAS einzuziehen und abzuführen. Steuerschuldner ist allein der Gast nach § 5 BAS. Unabhängig hiervon würde die Klägerin, selbst wenn ihr im Rahmen der Steuerentrichtungspflicht unverhältnismäßig viele Pflichten auferlegt würden (was wie dargelegt nicht der Fall ist), dadurch nicht zur Steuerschuldnerin.
141Die Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten verstößt auch nicht deshalb gegen höherrangiges Recht, weil nach § 8 Abs. 3 Satz 5 der Satzung eine Erstattung von zu Unrecht geleisteten Beherbergungsabgaben nur erfolgt, wenn die Kleinbetragsgrenze von 10,00 Euro nicht unterschritten wird. Diese Regelung ist mit Blick auf § 13 Abs. 1 KAG NRW nicht zu beanstanden. Nach § 13 Abs. 1 KAG NRW kann davon abgesehen werden, Abgaben zu erstatten, wenn der Betrag niedriger als zehn Euro ist und die Kosten der Erstattung außer Verhältnis zu dem Betrag stehen, es sei denn, dass wegen der grundsätzlichen Bedeutung des Falles eine Einziehung geboten ist. Der letzte Halbsatz betrifft nur die hier nicht streitigen Varianten der Einziehung (festsetzen, erheben, nachfordern) und nicht die Erstattung.
142Der Kammer ist aus anderen Verfahren bekannt, dass der Beklagten für jede von ihr zu leistende Zahlung Kosten von über 10,00 Euro entstehen. Angesichts dessen ist nicht zu beanstanden, dass die Beklagte die von § 13 Abs. 1 KAG NRW verlangte Abwägung zwischen dem Verwaltungsaufwand auf der einen Seite sowie der Einzelfallgerechtigkeit auf der anderen Seite dahingehend getroffen hat, dass für sämtliche Kleinbeträge das Interesse an der Vermeidung von Verwaltungsaufwand Vorrang genießt. Diese Entscheidung der Beklagten ist noch vertretbar, weil eine Erstattung von Beherbergungsabgaben nur in wenigen Fällen in Betracht kommen dürfte. Es dürfte sich nämlich nur um die Fälle handeln, in denen kumulativ die Übernachtung aus beruflichen Gründen erfolgte, die Kosten der Übernachtung nicht unmittelbar von einem Arbeitgeber an den Beherbergungsbetrieb gezahlt wurden und gegenüber dem Hotel kein Nachweis der beruflichen Veranlassung der Übernachtung erbracht werden konnte. Nur wenn in einem solchen Fall hinzu kommt, dass der Übernachtungspreis nicht höher war als 133,33 Euro, liegt die zu erstattende Steuer bei unter 10,00 Euro und § 8 Abs. 3 Satz 5 BAS kommt zur Anwendung. In derartigen Fällen sind aber kaum Konstellationen denkbar, in denen es für den Abgabenschuldner eine besondere Belastung darstellen würde, die zu Unrecht gezahlte Beherbergungsabgabe nicht zurückzuerhalten. Denn es handelt sich nicht nur in absoluten Zahlen um einen relativ geringen Betrag, die Beherbergungsabgabe stellt auch nur einen verhältnismäßig geringen Teil der Gesamtkosten einer Dienstreise dar, zu denen neben den eigentlichen Übernachtungskosten insbesondere auch die Aufwendungen für An- und Abreise sowie der Verpflegungsmehraufwand gehören.
143Selbst wenn man von einer Nichtigkeit von § 8 Abs. 3 Satz 4 der Satzung ausginge, hätte dies nicht die Gesamtnichtigkeit der Satzung zur Folge. Die Satzung bliebe auch ohne § 8 Abs. 3 Satz 4 sinnvoll, da bei einem Fehlen dieser Vorschrift gemäß § 13 Abs. 1 KAG NRW im Einzelfall eine Ermessensentscheidung über eine Erstattung von Kleinbeträgen zu treffen wäre. Zudem ist mit Sicherheit anzunehmen, dass die Satzung auch ohne § 8 Abs. 3 Satz 5 erlassen worden wäre. Auch wenn – soweit Kleinbeträge in Rede stehen – im Einzelfall über eine Erstattung zu Unrecht gezahlter Beherbergungsabgabe entschieden werden müsste, entstünde offensichtlich kein so großer Verwaltungsaufwand, dass die Beklagte deshalb von der Erhebung einer Beherbergungsabgabe abgesehen hätte. Wie dargelegt, kommt eine Erstattung von vornherein nur in wenigen Fällen in Betracht, wenn nämlich die oben genannten Voraussetzungen vorliegen. Der Verwaltungsaufwand für die Erstattung von Kleinbeträgen wäre auch deshalb aller Voraussicht nach gering, weil von den wenigen Anspruchsberechtigten verhältnismäßig viele auf eine Geltendmachung des Erstattungsanspruchs verzichten dürften, weil der mit der Geltendmachung verbundene Aufwand auch für sie in keinem angemessenen Verhältnis zur zu erwartenden Erstattung stünde.
144Fehler der konkreten Steuerfestsetzung sind nicht ersichtlich und werden auch von der Klägerin nicht geltend gemacht. Die Höhe der festgesetzten Vergnügungssteuer ist nicht zu beanstanden.
145Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
146Beschluss
147Der Streitwert wird auf 6.765,34 Euro festgesetzt.
148Gründe:
149Die Entscheidung beruht auf § 52 Abs. 3 Satz 1 Gerichtskostengesetz.
Tenor
Der Antrag wird abgewiesen.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
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Gründe
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Gründe
- 1
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Die Beschwerde kann keinen Erfolg haben.
- 2
-
1. Keiner der von der Beschwerde als klärungsbedürftig bezeichneten Fragen kommt eine grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zu.
- 3
-
a) Die Frage,
-
ob der Steuermaßstab als Kriterium bei der Frage der Gleichartigkeit einer gemeindlichen Aufwandsteuer mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer nur von untergeordneter, nicht prägender Wirkung ist,
-
ist nicht grundsätzlich klärungsbedürftig, weil sie sich ohne weiteres aufgrund der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung beantworten lässt. Wie die Beschwerde selbst erkennt, ist in der Rechtsprechung geklärt, dass die Gleichartigkeit mit einer bundesrechtlich geregelten Steuer anhand eines Vergleichs von Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und der wirtschaftlichen Auswirkungen festzustellen ist (BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - BVerwGE 143, 301 Rn. 22). Mithin ist der Steuermaßstab ein Kriterium unter anderen. Die verschiedenen Merkmale sind bei der Bestimmung der Gleichartigkeit zu vergleichen und zu gewichten. Daraus folgt, dass eine Gleichartigkeit nicht schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - BVerwGE 143, 301 Rn. 25; ebenso BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 32/14 - BFHE 250, 427 Rn. 25). Das schließt ein, dass je nach Ausgestaltung der Steuer der Steuermaßstab nicht als ein die Gleichartigkeit prägendes Element angesehen werden muss, wenn andere Tatbestände bei einem Vergleich als gewichtiger anzusehen sind. Anders als die Beschwerde unterstellt, hat der Verwaltungsgerichtshof diese Vorgaben beachtet. Er hat den Steuermaßstab nicht als ein zu vernachlässigendes Kriterium angesehen. Vielmehr hat er schon beim Steuergegenstand eine Reihe von Unterschieden zur Umsatzsteuer benannt (UA S. 29 unter 2.2.1) und den Steuermaßstab beim Gleichartigkeitsvergleich ausdrücklich als eines von mehreren Merkmalen angesehen, das gegenüber dem Merkmal des Steuergegenstandes nachrangig sei, so dass ihm bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung keine ausschlaggebende Bedeutung zukomme (UA S. 31). Der Senat hat in seinem Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - (a.a.O. Rn. 34) bereits darauf hingewiesen, dass ein proportionaler Steuermaßstab nicht ausgeschlossen ist, sondern im Hinblick auf die Unterscheidung zur Umsatzsteuer einen in der Gesamtschau dem Gleichartigkeitsverbot (noch) genügenden Abstand zu dieser Steuerart wahren muss. Das zeigt auf, dass es für die Bestimmung der Gleichartigkeit nicht nur auf den Steuermaßstab ankommt und die fehlende Gleichartigkeit festgestellt werden kann, wenn in einer Gesamtschau andere Unterscheidungskriterien zur Umsatzsteuer stärker zu gewichten sind. Das ist nicht mehr klärungsbedürftig und vom Verwaltungsgerichtshof bei seiner Entscheidung beachtet worden (UA S. 31).
- 4
-
b) Die weitere Frage,
-
ob dem Steuerschuldner einer indirekten Steuer auf entgeltliche, privat veranlasste Übernachtungen (auch) die private Veranlassung zugerechnet werden kann, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, den konkreten Anlass der Übernachtung zu überprüfen,
-
führt ebenfalls nicht auf eine grundsätzliche Bedeutung. Der Verwaltungsgerichtshof hat angenommen, dass sich die Bestimmung von Beherbergungsbetrieben zum Steuerschuldner aus ihrer besonderen wirtschaftlichen Beziehung zur steuerpflichtigen Übernachtung rechtfertigt. Beherbergungsbetriebe schafften erst die Möglichkeit zur Übernachtung und setzten damit eine notwendige Bedingung für die Erfüllung des Steuertatbestandes (UA S. 37). Der Steuerschuldner müsse nicht zu sämtlichen Tatbestandsmerkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweisen. Der Verwaltungsgerichtshof hat zudem darauf hingewiesen, dass der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärung seiner Gäste feststellen könne, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliege und es sachgerecht sei, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 der Satzung über die Erhebung einer Übernachtungsteuer - ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen (UA S. 43).
- 5
-
Zu der Frage, wer zum Steuerschuldner einer kommunalen Übernachtungsteuer bestimmt werden darf, hat der Senat bereits entschieden, dass sich die Antwort darauf nach der einfachrechtlichen Ausgestaltung durch den Landesgesetzgeber richtet (BVerwG, Beschlüsse vom 20. August 2014 - 9 B 8.14 - juris Rn. 3, 5, 7 und vom 17. November 2015 - 9 BN 3.15 - juris Rn. 9). Einen revisionsrechtlich erforderlichen Klärungsbedarf zeigt die Beschwerde im Kontext der Zurechenbarkeit auch nicht im Hinblick auf die Abwälzbarkeit der Übernachtungsteuer auf den Beherbergungsgast auf, weil für den Beherbergungsbetreiber keine rechtlich gesicherte Handhabe existiere, den subjektiven Anlass einer jeden Übernachtung zu erforschen und zutreffend zu ermitteln. Denn die Grundsätze der Abwälzbarkeit sind in der Rechtsprechung ebenfalls geklärt (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <22 f.>; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 28; Beschluss vom 24. Februar 2012 - 9 B 80.11 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54 Rn. 7). Die Beschwerde zeigt nicht auf, inwieweit die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofs zur Abwälzbarkeit weiteren Klärungsbedarf erzeugen.
- 6
-
c) Die Frage,
-
ob der Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Steuerlast der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine Handhabe hat, die Richtigkeit der steuerbegründenden Angaben des Übernachtungsgasts zu überprüfen,
-
zeigt ebenfalls keinen grundsätzlichen Klärungsbedarf auf. Der Verwaltungsgerichtshof hat der Übernachtungsteuersatzung für das Revisionsgericht bindend entnommen, dass die Satzung den Steuergegenstand (§ 2), die Bemessungsgrundlage (§ 3), den Steuersatz (§ 4) sowie die Erhebung (§ 7) und Fälligkeit (§ 8) der Steuer regelt und sich daraus hinreichend deutlich ergibt, dass der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärungen seiner Gäste feststellen kann, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliegt. Darüber hinaus zeigt er auf, dass nach § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS Regelungen hinsichtlich beruflich bedingter Übernachtungen getroffen worden sind. Er hat damit nicht revisibles Landesrecht ausgelegt. Die Beschwerde legt nicht dar (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO), auch nicht mit dem Hinweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Gelsenkirchen vom 27. November 2012 - 19 K 2159/11 -, dass darüber hinaus der vorliegende Rechtsstreit Gelegenheit geben könnte, in einem Revisionsverfahren Fragen des revisiblen Rechts (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO) von grundsätzlicher Bedeutung zu klären. Für den Bereich des Steuerrechts gilt der sich aus dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG ergebende allgemeine Grundsatz, dass abgabebegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabenpflichtige die auf ihn entfallende Abgabe - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1, 4, 6, 16, 18/99, 1/01 - BVerfGE 108, 186 <234 f.> m.w.N.). Die Beschwerde lässt nicht erkennen, inwieweit gerade die Auslegung des bundesrechtlichen Maßstabs des Rechtsstaatsprinzips nach Art. 20 Abs. 3 GG ihrerseits Fragen von grundsätzlicher Bedeutung aufwirft. Vielmehr erschöpft sich die Beschwerde in der Art eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels in Angriffen gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof, wenn sie meint, dass die steuerpflichtigen Beherbergungsunternehmen ihre Steuerlast deshalb nicht voraussehen könnten, weil im Einzelfall die Antragsgegnerin die vorgelegten Nachweise im Zuge der Nachprüfung nach § 7 Abs. 4 ÜSS nicht anerkennen und so ungeachtet eines tatsächlich zwingend beruflichen Übernachtungsanlasses von einer Steuerbarkeit des Übernachtungsanlasses ausgehen könnte.
- 7
-
d) Gleiches gilt für die Frage,
-
ob der rechtsstaatliche Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit einer Besteuerung der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des (intendierten) Steuerträgers zu überprüfen.
- 8
-
Der Verwaltungsgerichtshof ist von der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ausgegangen. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist zwar ebenfalls im Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG verankert; die Beschwerde legt aber nicht dar, inwieweit hier eine weitere grundsätzliche Klärung erfolgen soll. Zwar trifft es zu, dass eine Rechtsnorm nur angewendet werden kann, wenn feststeht, dass die tatsächlichen Voraussetzungen, an die die Rechtsnorm bestimmte Rechtsfolgen knüpft, vorliegen. Der Verwaltungsgerichtshof hat hierzu der Übernachtungsteuersatzung die notwendigen Regelungen entnommen und darüber hinaus angenommen, dass es sachgerecht ist, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen. Die Beschwerde lässt nicht erkennen, inwieweit weiterer bundesrechtlicher Klärungsbedarf besteht. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die Urteile des Verwaltungsgerichts Gelsenkirchen vom 27. November 2012 - 19 K 2159/11 - und des Oberverwaltungsgerichts Münster vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - (DVBl. 2014, 249) behauptet, es gehe tatsächlich nicht um die Mitwirkungspflichten des Gastes, sondern vielmehr um eine sachlich nicht gerechtfertigte Umkehr der formellen bzw. materiellen Beweislast bzw. der Feststellungslast zu Ungunsten des Steuerschuldners, ist dies lediglich ein Angriff auf die Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof.
- 9
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e) Ebenso wenig revisionsrechtlich klärungsbedürftig ist die Frage,
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ob ein strukturelles Erhebungsdefizit bzw. ein hieraus abzuleitender Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des (intendierten) Steuerträgers zu überprüfen.
- 10
-
Der Verwaltungsgerichtshof hat die Möglichkeit eines strukturellen Erhebungsdefizits verneint unter Hinweis darauf, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch ein Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen sei. Darüber hinaus spreche die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit für die Richtigkeit der ausgestellten Bescheinigungen. Weiteren Klärungsbedarf zeigt die Beschwerde nicht auf, denn die Grundsätze zur von Art. 3 Abs. 1 GG geforderten Belastungsgleichheit beim Vollzug der Steuergesetze sind durch die Rechtsprechung geklärt.
- 11
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Der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz der Lastengleichheit fordert im Steuerrecht, dass ein Steuergesetz Steuerschuldner rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet (BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 - NJW 2015, 303 Rn. 123; Beschluss vom 24. März 2015 - 1 BvR 2880/11 - KommJur 2015, 258 = juris Rn. 40). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <112 f.>). Nach diesem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregeln. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - a.a.O. S. 113; BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 32/14 - BFHE 250, 427 Rn. 41 f.). Die Beschwerde erschöpft sich vor diesem Hintergrund in der Art eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels in Angriffen gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof.
- 12
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f) Die Frage,
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ob der örtlich bedingte Wirkungskreis einer kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer auch dann noch gewahrt wird, wenn die Abgabe nicht nur ausschließlich an die tatsächliche Inanspruchnahme einer entgeltlichen privaten Übernachtung anknüpft und zudem Handlungs- und Mitwirkungspflichten Dritter auch außerhalb der Gemeindegrenzen der Abgabengläubigerin vorsieht,
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führt ebenfalls nicht auf eine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage, weil der Begriff der kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt ist. Der örtlich bedingte Wirkungskreis einer kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer bedarf eines besonderen örtlichen Anknüpfungsmomentes (BVerfG, Beschluss vom 23. Juli 1963 - 2 BvL 11/61 - BVerfGE 16, 306 <324 ff.>), dessen Bestimmung von der jeweiligen Eigenart der einzelnen Steuer abhängt, nämlich inwieweit sie auf die Belegenheit einer Sache oder einen Vorgang im Gemeindegebiet abstellt und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen kann. Dabei muss sich die örtliche Radizierung aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes selbst ergeben (BVerfG, Beschlüsse vom 23. Juli 1963 - 2 BvL 11/61 - BVerfGE 16, 306 <327> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <349>. Von diesen Voraussetzungen ist der Verwaltungsgerichtshof ausgegangen, wenn er feststellt, dass die Übernachtungsteuer nur auf dem Gebiet der Antragsgegnerin erhoben wird. Mittelbare Auswirkungen einer Steuer außerhalb des Gemeindegebiets berühren ihre örtliche Radizierung nicht (vgl. etwa für die Pferdesteuer BVerwG, Beschluss vom 18. August 2015 - 9 BN 2.15 - KommJur 2015, 415 = juris Rn. 10 und zur Hundesteuer BVerwG, Beschluss vom 25. April 2013 - 9 B 41.12 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 13 Rn. 7).
- 13
-
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Werts des Streitgegenstandes beruht auf § 52 Abs. 1, § 47 Abs. 1 und 3 GKG.
Gründe
- 1
-
Die Beschwerde kann keinen Erfolg haben.
- 2
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1. Keiner der von der Beschwerde als klärungsbedürftig bezeichneten Fragen kommt eine grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zu.
- 3
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a) Die Frage,
-
"ob der Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Steuerlast der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine Handhabe hat, die Richtigkeit der steuerbegründenden Angaben des Übernachtungsgasts zu überprüfen,"
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führt nicht auf einen grundsätzlichen Klärungsbedarf. Der Verwaltungsgerichtshof hat § 2 Abs. 3 Satz 1 der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben im Gebiet der Gemeinde Kirchheim (Übernachtungssteuersatzung - ÜSS) für das Revisionsgericht bindend entnommen, dass sich aus dieser Vorschrift hinreichend deutlich ergibt, wann eine privat veranlasste Übernachtung, die die Steuerpflicht überhaupt erst auslöst, nicht vorliegt und dass es über den Wortlaut hinaus weitere Möglichkeiten gibt, den beruflichen Charakter der Übernachtung auch ohne eine eindeutige Arbeitgeberbescheinigung nachzuweisen. Er hat damit nicht revisibles Landesrecht ausgelegt. Die Beschwerde legt nicht dar (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO), dass darüber hinaus der vorliegende Rechtsstreit Gelegenheit geben könnte, in einem Revisionsverfahren Fragen des revisiblen Rechts (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO) von grundsätzlicher Bedeutung zu klären. Für den Bereich des Steuerrechts gilt der sich aus dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG ergebende allgemeine Grundsatz, dass abgabebegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabenpflichtige die auf ihn entfallende Abgabe - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1, 4, 6, 16, 18/99, 1/01 - BVerfGE 108, 186 <234 f.> m.w.N.). Die Beschwerde lässt nicht erkennen, inwieweit gerade die Auslegung des bundesrechtlichen Maßstabs des Rechtsstaatsprinzips nach Art. 20 Abs. 3 GG ihrerseits Fragen von grundsätzlicher Bedeutung aufwirft. Vielmehr erschöpft sich die Beschwerde in der Art eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels in Angriffen gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof, wenn sie meint, dass die steuerpflichtigen Beherbergungsunternehmen ihre Steuerlast deshalb nicht voraussehen könnten, weil im Einzelfall die Antragsgegnerin eine "Bescheinigung des Arbeitgebers" oder bei Selbstständigen "entsprechend aussagekräftige Unterlagen" als Nachweise für die berufliche Veranlassung nicht anerkennen könnte.
- 4
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b) Gleiches gilt für die Frage,
-
"ob der rechtsstaatliche Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit einer Besteuerung der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des (intendierten) Steuerträgers zu überprüfen."
- 5
-
Der Verwaltungsgerichtshof ist von der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, wie sie § 2 KAG HE vorschreibt, ausgegangen. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist zwar ebenfalls im Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG verankert; die Beschwerde legt aber nicht dar, inwieweit hier eine weitere grundsätzliche Klärung erfolgen soll. Zwar trifft es zu, dass eine Rechtsnorm nur angewendet werden kann, wenn feststeht, dass die tatsächlichen Voraussetzungen, an die die Rechtsnorm bestimmte Rechtsfolgen knüpft, vorliegen. Der Verwaltungsgerichtshof hat hierzu § 2 Abs. 3 ÜSS die notwendigen Regelungen entnommen und daraus den Schluss gezogen, dass die materielle Beweislastverteilung durch Mitwirkungs- und Auskunftsobliegenheiten des Beherbergungsgastes und mittelbar des Arbeitgebers sachgerecht sind. Die Beschwerde legt nicht dar, inwieweit weiterer bundesrechtlicher Klärungsbedarf besteht. Soweit der Kläger unter Hinweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Gelsenkirchen vom 27. November 2012 - 19 K 2159/11 - und das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Münster vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - behauptet, es gehe tatsächlich nicht um die Mitwirkungspflichten des Gastes, sondern vielmehr um eine Umkehr der formellen bzw. materiellen Beweislast bzw. der Feststellungslast zu Ungunsten des Steuerschuldners, ist dies lediglich ein Angriff auf die Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof.
- 6
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c) Ebensowenig revisionsrechtlich klärungsbedürftig ist die Frage,
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"ob ein strukturelles Erhebungsdefizit bzw. ein hieraus abzuleitender Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des (intendierten) Steuerträgers zu überprüfen."
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Der Verwaltungsgerichtshof hat die Möglichkeit eines strukturellen Erhebungsdefizits verneint unter Hinweis darauf, dass nach der Übernachtungssteuersatzung nur eine Erklärung des Übernachtungsgastes mit entsprechenden Belegen zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führt und darüber hinaus die geringe Steuerersparnis gegen ein strukturelles Erhebungsdefizit spreche, auch wenn im Einzelfall die nicht auszuschließende Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen bestehe. Weiteren Klärungsbedarf zeigt die Beschwerde nicht auf, denn die Grundsätze zur von Art. 3 Abs. 1 GG geforderten Belastungsgleichheit beim Vollzug der Steuergesetze sind durch die Rechtsprechung geklärt.
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Der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz der Lastengleichheit fordert im Steuerrecht, dass ein Steuergesetz Steuerschuldner rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet (BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 - NJW 2015, 303 Rn. 123; Beschluss vom 24. März 2015 - 1 BvR 2880/11 - juris Rn. 40). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <112 f.>). Nach diesem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregeln. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <113>; BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 32/14 - juris Rn. 41 f.). Weiteren Klärungsbedarf hat die Beschwerde nicht aufgezeigt. Auch hier erschöpft sich die Beschwerde in der Art eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels in Angriffen gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof.
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d) Die weitere Frage,
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"ob dem Steuerschuldner einer indirekten Steuer auf entgeltliche, privat veranlasste Übernachtungen (auch) die private Veranlassung zugerechnet werden kann, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, den konkreten Anlass der Übernachtung zu überprüfen,"
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führt ebenfalls nicht auf eine grundsätzliche Bedeutung. Der Verwaltungsgerichtshof hat angenommen, dass nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ÜSS lediglich der Nachweis über die Berufsbedingtheit der Übernachtung verlangt wird und dann die Übernachtung nicht steuerpflichtig ist mit der Folge, dass der Betreiber des Beherbergungsunternehmens keine Steuer erhebt bzw. einzieht. Die Steuer ist nur abzuführen, wenn der Übernachtungsgast keine Angaben macht oder keine entsprechenden Nachweise vorlegt. Auf die Überprüfung des konkreten Anlasses der Übernachtung kommt es demzufolge nicht an, sondern nur darauf, dass für die berufsbedingte Übernachtung Nachweise vorgelegt werden bzw. der berufliche Charakter der Übernachtung bekannt ist oder sich weitere Aufklärungsmaßnahmen für die Antragsgegnerin aufdrängen. Zu der Frage, wer zum Steuerschuldner einer kommunalen Übernachtungssteuer bestimmt werden darf, hat der Senat bereits entschieden, dass sich die Antwort darauf nach der einfachrechtlichen Ausgestaltung durch den Landesgesetzgeber richtet (BVerwG, Beschluss vom 20. August 2014 - 9 B 8.14 - juris Rn. 3, 5, 7). Einen revisionsrechtlich erforderlichen Klärungsbedarf zeigt die Beschwerde auch nicht insoweit auf, als für die Gewährleistung steuerlicher Belastungsgleichheit im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG die Mitwirkung des Beherbergungsunternehmers erforderlich ist, der überprüfen muss, ob die für die Steuerfreiheit erforderlichen Unterlagen vorliegen bzw. einschätzen muss, ob die Erklärungen des Übernachtungsgastes zur beruflichen Veranlassung ausreichen. Die Mitwirkungspflicht Steuerpflichtiger ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt (s. etwa BVerfG, Beschluss vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <115>; vgl. zur Übernachtungssteuer auch BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - BVerwGE 143, 301 Rn. 31; BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 33/14 - juris Rn. 54, 58, 76). Darüber hinaus ist grundsätzlicher Klärungsbedarf im Hinblick auf die Abwälzbarkeit der Übernachtungssteuer auf den Beherbergungsgast nicht erkennbar. Denn die Grundsätze der Abwälzbarkeit sind in der Rechtsprechung ebenfalls geklärt (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <22 f.>; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 28; Beschluss vom 24. Februar 2012 - 9 B 80.11 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54 Rn. 7).
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2. Ein Verfahrensfehler (§ 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) ist ebenfalls nicht zu erkennen. Der Kläger rügt, der Verwaltungsgerichtshof habe gegen das Gebot, rechtliches Gehör zu gewähren (Art. 103 Abs. 1 GG, § 108 Abs. 2 VwGO), deshalb verstoßen, weil er die Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts Lüneburg vom 1. Dezember 2014 - 9 KN 85/13 - nicht zur Kenntnis genommen habe. Er, der Kläger, habe den Verwaltungsgerichtshof ausdrücklich auf diese Entscheidung hingewiesen, auch wenn damals die schriftlichen Entscheidungsgründe noch nicht vorgelegen hätten. Die dort angegriffene Satzung sei für nichtig erklärt worden, weil sie eine Staffelung der Steuersätze nach der Klassifizierung des jeweiligen Hotels vornehme und damit gegen die Besteuerungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Die Relevanz und die Berücksichtigung dieser Entscheidung hätten sich aufgedrängt. Wäre die Entscheidung berücksichtigt worden, hätte die hier angegriffene Satzung ebenfalls wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG für nichtig erklärt werden müssen, weil auch sie eine Staffelung der Steuersätze nach der Höhe des vereinbarten Übernachtungspreises vorsehe. Damit hat die Beschwerde einen Gehörsverstoß nicht hinreichend dargelegt (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO).
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Zwar hat der Verwaltungsgerichtshof das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Lüneburg vom 1. Dezember 2014 - 9 K 85/13 - nicht erwähnt. Darin liegt jedoch kein Gehörsverstoß. Art. 103 Abs. 1 GG verpflichtet zwar die Gerichte, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Dabei soll das Gebot des rechtlichen Gehörs als Prozessgrundrecht sicherstellen, dass die Entscheidung frei von Verfahrensfehlern ergeht, welche ihren Grund in unterlassener Kenntnisnahme und Nichtberücksichtigung des Sachvortrags der Parteien haben. Das Recht, im Gerichtsverfahren gehört zu werden, umfasst aber nicht einen Anspruch darauf, dass sich das Gericht in den Entscheidungsgründen umfassend mit den Argumenten der Beteiligten auseinandersetzt (BVerfG, Kammerbeschluss vom 20. Februar 2008 - 1 BvR 2722/06 - juris Rn. 11, insoweit nicht veröffentlicht in NVwZ 2008, 780; BVerwG, Urteil vom 31. Juli 2002 - 8 C 37.01 - NVwZ 2003, 224; stRspr). Art. 103 Abs. 1 GG vermittelt auch keinen Schutz davor, dass ein Gericht aus Gründen des materiellen Rechts Parteivorbringen nicht weiter aufnimmt (BVerfG, Beschlüsse vom 21. April 1982 - 2 BvR 810/81 - BVerfGE 60, 305, 310 m.w.N. und vom 30. Januar 1985 - 1 BvR 393/84 - BVerfGE 69, 141, 143 f.).
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So liegt die Sache hier. Denn ersichtlich lag dem genannten Urteil des Oberverwaltungsgerichts Lüneburg ein anderer Sachverhalt zu Grunde. Die Satzung der Stadt Goslar zur Erhebung einer Kultur-und Tourismusförderabgabe, die vom Oberverwaltungsgericht Lüneburg für unwirksam erklärt wurde, bestimmte in § 4 den Steuersatz gestaffelt nach der Hotelkategorie. Das Oberverwaltungsgericht Lüneburg hat deshalb einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gesehen, weil die Satzung nicht an den vom Übernachtungsgast getätigten Aufwand (den Übernachtungspreis) anknüpfte. Damit werde an Stelle eines Wirklichkeitsmaßstabs ein Wahrscheinlichkeitsmaßstab gewählt, der im konkreten Fall nicht hinreichend gerechtfertigt sei. Darüber hinaus werde der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, weil die verschiedenen Steuersätze festgelegten Kategorien zugeordnet seien, also alle Mitglieder einer Kategorie gleichbehandelt würden, obwohl innerhalb der jeweiligen Gruppen erhebliche Unterschiede im Hinblick auf den vom Übernachtungsgast getätigten Aufwand festzustellen seien. Eine steuerliche Ungleichbehandlung liege auch im Verhältnis der verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen zueinander vor. Die Festlegung der Steuersätze sei fast gänzlich vom getätigten Übernachtungsaufwand - dem eigentlichen Steuergut - abgekoppelt (OVG Lüneburg, Urteil vom 1. Dezember 2014 - 9 KN 85/13 - juris Rn. 32 ff.). Davon ist im vorliegenden Fall aber gerade nicht auszugehen. Denn § 3 ÜSS bestimmt als Bemessungsgrundlage ausdrücklich den vom Gast für die Beherbergung aufgewendeten Betrag. Der Steuersatz nach § 5 ÜSS staffelt sich nach unterschiedlichen Höhen der Bemessungsgrundlage. Deshalb bestand für den Verwaltungsgerichtshof keine Veranlassung, auf die Gleichheitswidrigkeit des Steuersatzes im Hinblick auf das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Lüneburg einzugehen.
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3. Sollte der Kläger insoweit gleichzeitig eine Grundsatzrüge erheben wollen, so wäre die grundsätzliche Bedeutung nicht hinreichend dargelegt (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO). Für die Bestimmung des Steuersatzes steht dem Satzungsgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zu. Eine Staffelung der Steuer, die an den Übernachtungspreis anknüpft, entspricht dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - BVerwGE 143, 301 Rn. 33 f.). Dem Beschwerdevorbringen lässt sich nicht entnehmen, inwiefern hier bei der Auslegung von Art. 3 Abs. 1 GG in der Form der Besteuerungsgleichheit ungeklärte Fragen von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen sind und deshalb revisionsrechtlicher Klärungsbedarf besteht.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Werts des Streitgegenstandes beruht auf § 52 Abs. 2, § 47 Abs. 1 und 3 GKG.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 16. April 2014 2 K 85/13 (1) wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Bremen ein Hotel, das keine Klassifizierung nach der Deutschen Hotelklassifizierung von mindestens vier Sternen hat. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Magistrat der Stadt Bremerhaven --Magistrat--) mit Erklärung vom 3. April 2013 gemäß § 6 Abs. 2 des Bremischen Gesetzes über die Erhebung einer Tourismusabgabe (BremTourAbgG) vom 31. Januar 2012 (Gesetzblatt der Freien Hansestadt Bremen --BremGBl-- 2012, 9), das durch das Gesetz vom 18. Dezember 2012 (BremGBl 2012, 554) geändert wurde und nach seinem § 11 ab dem Jahr 2013 anwendbar ist, die in diesem Gesetz als örtliche Aufwandsteuer (§ 1 Abs. 1 BremTourAbgG) vorgesehene Tourismusabgabe in Höhe von 1.088 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie auf dem dafür nach § 6 Abs. 2 BremTourAbgG zu verwendenden amtlichen Vordruck vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der berufsbedingten Übernachtungen, der Übernachtungen minderjähriger Gäste und der zu versteuernden Übernachtungen und eine Tourismusabgabe von 2 € je Übernachtung. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das BremTourAbgG sei weder aus verfassungs- noch aus unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1432 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das BremTourAbgG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das BremTourAbgG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das BremTourAbgG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 3. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2013 aufzuheben.
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Der Magistrat beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Bremischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 3. April 2013 ist rechtmäßig.
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im BremTourAbgG.
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a) Nach § 1 Abs. 1 BremTourAbgG erheben die Stadtgemeinden Bremen und Bremerhaven eine Tourismusabgabe als örtliche Aufwandsteuer. Die Tourismusabgabe wird gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 des Bremischen Abgabengesetzes für die Stadtgemeinden Bremen und Bremerhaven von der Stadtgemeinde Bremerhaven verwaltet.
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Gegenstand der Tourismusabgabe ist gemäß § 1 Abs. 2 BremTourAbgG der Aufwand für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb. Der Übernachtung steht es gleich, wenn eine Beherbergungsmöglichkeit ohne Übernachtung genutzt wird und hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Beherbergungsbetriebe sind nach § 1 Abs. 3 BremTourAbgG Betriebe, die gegen Entgelt kurzzeitige Übernachtungsmöglichkeiten bereitstellen.
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Von der Besteuerung sind gemäß § 1 Abs. 4 BremTourAbgG Aufwendungen für Übernachtungen ausgenommen, wenn die Übernachtung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit zwangsläufig verbunden ist (berufliche Veranlassung). Der Übernachtungsgast muss die berufliche Veranlassung gegenüber dem Beherbergungsbetrieb glaubhaft machen. Die berufliche Veranlassung ist glaubhaft gemacht, wenn der Übernachtungsgast diese dem Beherbergungsbetrieb bis zur Beendigung der Beherbergungsleistung eindeutig durch eine an den Arbeitgeber oder Unternehmer ausgestellte Rechnung für die Übernachtungsleistung oder durch eine Bestätigung des Arbeitgebers oder Unternehmers nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck belegt. Bei einem selbständigen Beherbergungsgast ist die berufliche Veranlassung durch eine Eigenbestätigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck glaubhaft zu machen. Soweit mehrere Personen die Übernachtungsleistung in Anspruch genommen haben, ist die berufliche Veranlassung für jede Person gesondert glaubhaft zu machen.
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Von der Steuer ausgenommen ist nach § 3 Abs. 3 BremTourAbgG die Beherbergung Minderjähriger. Sollte ein Übernachtungsgast mehr als sieben zusammenhängende Übernachtungen in demselben Beherbergungsbetrieb verbringen, unterfällt der weitere Übernachtungsaufwand nach § 3 Abs. 2 BremTourAbgG nicht der Besteuerung. Die Tourismusabgabe wird gemäß § 1 Abs. 5 BremTourAbgG ferner nicht erhoben, soweit nachweislich die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb nach § 1 Abs. 3 BremTourAbgG zur Vermeidung der Obdachlosigkeit erfolgt.
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Bemessungsgrundlage ist nach § 2 BremTourAbgG die Anzahl der Übernachtungen je Gast. Der Steuersatz beträgt gemäß § 3 Abs. 1 BremTourAbgG pro Übernachtung in einem Hotel mit einer Klassifizierung von mindestens vier Sternen 3 €, in anderen Hotels 2 € und in Gästehäusern, Gasthöfen, Pensionen, Ferienhäusern und -wohnungen, Campingplätzen, Reisemobilhäfen und ähnlichen Betrieben 1 €. Maßgebend für die Klassifizierung sind gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 BremTourAbgG die in der Beherbergungsbranche für Hotels im Inland marktüblichen Kriterien.
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Steuerschuldner ist gemäß § 4 BremTourAbgG der Betreiber des Beherbergungsbetriebes. Der Steueranspruch entsteht nach § 5 BremTourAbgG mit Beginn der Beherbergungsleistung.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 2 BremTourAbgG dem Magistrat bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen und die Steuer selbst zu berechnen. Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 BremTourAbgG das Kalendervierteljahr. Die Tourismusabgabe ist am 15. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig und an den Magistrat abzuführen (§ 6 Abs. 3 Satz 2 BremTourAbgG). Gibt der Steuerpflichtige keine Anmeldung ab, obgleich er hierzu verpflichtet ist, oder hat er die Steuer falsch berechnet, so setzt gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 BremTourAbgG der Magistrat die Steuer fest.
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b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
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2. Das BremTourAbgG ist verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im BremTourAbgG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).
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Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).
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Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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ff) Die im BremTourAbgG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 4 Satz 1 BremTourAbgG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des BremTourAbgG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im BremTourAbgG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Bremen erfolgende Übernachtungen, die nicht gemäß § 1 Abs. 4 oder 5 oder § 3 Abs. 2 oder 3 BremTourAbgG von der Steuer ausgenommen sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im BremTourAbgG geregelte Steuer anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird, und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem BremTourAbgG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das BremTourAbgG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem BremTourAbgG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem BremTourAbgG ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).
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b) Das BremTourAbgG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 BremTourAbgG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013 9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem BremTourAbgG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014 4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014 9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des BremTourAbgG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen --ZKF-- 2014, 236).
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch entsteht, wenn die Übernachtung zwar nicht i.S. des § 1 Abs. 4 Satz 1 BremTourAbgG beruflich veranlasst war, der Gast aber die berufliche Veranlassung seiner Übernachtung den Vorschriften des § 1 Abs. 4 Satz 2 bis 5 BremTourAbgG gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes glaubhaft gemacht hat. Es ist bereits fraglich, ob in einem solchen Fall § 6 Abs. 4 Satz 1 BremTourAbgG die Möglichkeit eröffnet, die Steuer abweichend von der Anmeldung festzusetzen. Man könnte annehmen, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die Steuer nicht im Sinne dieser Vorschrift "falsch berechnet" hat, sondern bei der Steueranmeldung von der glaubhaft gemachten beruflichen Veranlassung ausgehen durfte und somit die Steuer richtig "berechnet" hat. Jedenfalls wäre aber, eine korrekte Glaubhaftmachung der beruflichen Veranlassung der Übernachtung unterstellt, in einem solchen Fall zumindest im Regelfall eine Billigkeitsmaßnahme nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Bremischen Abgabengesetzes i.V.m. § 163 AO aus sachlichen Gründen geboten. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nicht verpflichtet, die vom Gast vorgelegten Belege auf ihre inhaltliche Richtigkeit zu überprüfen.
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Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an den Magistrat abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern der Magistrat die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622, Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das BremTourAbgG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Steueranmeldungen, und zwar insbesondere auch hinsichtlich der Freistellung beruflich veranlasster Übernachtungen von der Steuer.
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Nach § 1 Abs. 4 Satz 2 des Gesetzes darf der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Steuerberechnung den Aufwand für Übernachtungen nur dann wegen deren beruflicher Veranlassung unberücksichtigt lassen, wenn der Gast die berufliche Veranlassung ihm gegenüber nach näherer Maßgabe von § 1 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 BremTourAbgG glaubhaft gemacht hat. In Fällen, in denen die berufliche Veranlassung nicht durch eine an den Arbeitgeber oder Unternehmer ausgestellte Rechnung für die Übernachtungsleistung glaubhaft gemacht wird, hat die Glaubhaftmachung durch eine Bestätigung des Arbeitgebers oder Unternehmers oder bei einem selbständigen Beherbergungsgast durch eine Eigenbestätigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erfolgen.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 BremTourAbgG die Namen der Übernachtungsgäste und die Aufenthaltsdauer aufzuzeichnen. Diese Aufzeichnungen und die Nachweise nach § 1 Abs. 4 und 5 und § 3 Abs. 2 und 3 BremTourAbgG sind gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 BremTourAbgG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Zur Prüfung der Steueranmeldung (§ 6 Abs. 2 BremTourAbgG) hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 BremTourAbgG auf Aufforderung dem Magistrat für einen Steuererhebungszeitraum sämtliche oder ausgewählte Nachweise über die Beherbergungsleistungen im Original vorzulegen. Die Nachweise können nach vorheriger Zustimmung des Magistrats gemäß § 7 Abs. 2 Satz 2 BremTourAbgG auch auf elektronischem Wege oder auf Datenträgern übermittelt werden.
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Der Steuerschuldner oder sein Beauftragter ist darüber hinaus gemäß § 8 BremTourAbgG verpflichtet, während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten mit Dienstausweis oder besonderer Vollmacht ausgestatteten Vertretern des Magistrats zur Nachprüfung der Steueranmeldungen, zur Feststellung von Steuertatbeständen sowie zur Einsicht in die entsprechenden Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren.
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Der Magistrat kann aufgrund dieser Befugnisse insbesondere prüfen, ob der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nur solche Übernachtungen wegen beruflicher Veranlassung bei der Berechnung der Steuer unberücksichtigt gelassen hat, bei denen diese den Anforderungen des § 1 Abs. 4 BremTourAbgG entsprechend glaubhaft gemacht worden war.
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Nach dem amtlichen Vordruck, nach dem die Steueranmeldung gemäß § 6 Abs. 2 BremTourAbgG einzureichen ist, hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht nur die selbst berechnete Steuer, sondern auch die Gesamtzahl der Übernachtungen sowie die Anzahl der Übernachtungen, für die die berufliche Veranlassung glaubhaft gemacht wurde, und die Anzahl der privaten Übernachtungen für mehr als sieben zusammenhängende Tage, der Übernachtungen minderjähriger Gäste und der Obdachlosenübernachtungen anzugeben und daraus die Summe der zu versteuernden Übernachtungen zu errechnen. Diese differenzierten Angaben ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und kann bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.
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Auch von Dritten, insbesondere den Übernachtungsgästen und deren Arbeitgebern, kann der Magistrat nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Bremischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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Hat der Gast oder dessen Arbeitgeber zur Glaubhaftmachung der beruflichen Veranlassung der Übernachtung inhaltlich unrichtige Nachweise vorgelegt oder erstellt, kommt sowohl eine Bestrafung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Bremischen Abgabengesetzes i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO als auch eine Haftung nach § 71 AO in Betracht. Wie sich insbesondere aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 3 AO ergibt, kann eine Steuerhinterziehung nicht nur der Steuerschuldner oder eine Person begehen, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, sondern auch ein Dritter, der die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt (BFH-Urteil vom 28. April 1998 IX R 49/96, BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458). Die Vorschrift des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt keine wirksame Steuererklärung voraus; ausreichend sind vielmehr sonstige Bekundungen zum Zwecke der Steuerverkürzung oder zur Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile. Daher können auch formlose Erklärungen ohne Verwendung eines Steuerformulars Tathandlungen für eine Steuerhinterziehung sein (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6. Juni 2007 5 StR 127/07, BGHST 51, 356, unter II.1.a aa). Dem Vorliegen einer Steuerhinterziehung steht auch nicht entgegen, dass die Gäste und Arbeitgeber die Unterlagen zur Glaubhaftmachung der beruflichen Veranlassung der Übernachtung nicht unmittelbar dem Magistrat, sondern dem Beherbergungsbetrieb übergeben. Die Gäste und deren Arbeitgeber wissen nämlich, dass die Unterlagen für die Besteuerung und somit für die zuständige Behörde bestimmt sind. Dies geht auch aus den Ausführungen in den amtlichen Vordrucken für die Arbeitgeberbestätigungen und die Eigenbestätigungen deutlich hervor. Darin wird nämlich in fett gedruckter Schrift u.a. darauf hingewiesen, dass die erhobenen Daten an den Magistrat der Stadt Bremerhaven, Stadtkämmerei, Steuerabteilung, weitergeleitet werden. Auf die Rechtsfigur einer mittelbaren Täterschaft braucht demgemäß entgegen der Ansicht des FG nicht zurückgegriffen zu werden. Bei einer Haftung nach § 71 AO wegen Steuerhinterziehung wird der im steuerlichen Haftungsrecht zu beachtende Subsidiaritätsgrundsatz durch § 191 Abs. 5 Satz 2 und § 219 Satz 2 AO eingeschränkt (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Beschluss vom 12. September 2014 VII B 99/13, BFH/NV 2015, 161, Rz 25).
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Davon abgesehen wurde inzwischen durch Art. 3 des Gesetzes zur Änderung bremischer Kommunalsteuergesetze vom 24. März 2015 (BremGBl 2015, 120) in das BremTourAbgG ein neuer § 4 Abs. 2 eingefügt, nach dem der Gast, der hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat, für die entgangene Steuer haftet.
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 BremTourAbgG geregelten Mitwirkungs- und Auskunftspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen und Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung und Gast anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem BremTourAbgG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
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cc) Das Gebot der Besteuerungsgleichheit wird auch nicht da-durch verletzt, dass die Steuer nach § 3 Abs. 1 BremTourAbgG nicht proportional zum Übernachtungspreis, sondern je nach der Art und Kategorie des Beherbergungsbetriebes in gestaffelten Beträgen erhoben wird.
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aaa) Der Gesetzgeber ist bei örtlichen Aufwandsteuern nicht von Verfassungs wegen auf einen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt, der an den konkreten Aufwand anknüpft. Vielmehr hat er eine weitgehende Gestaltungsfreiheit, der durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt wird, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Das BVerfG hat nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.b).
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bbb) Diese äußersten Grenzen hat der Gesetzgeber mit der Regelung in § 3 Abs. 1 BremTourAbgG eingehalten. Der von ihm gewählte Ersatzmaßstab hat einen hinreichenden Bezug zum Aufwand der Übernachtungsgäste. Nach der Lebenserfahrung ist anzunehmen, dass für die Übernachtungen in den Beherbergungsbetrieben bei den vom Gesetzgeber vorgesehenen Fallgruppen typischerweise ein der Staffelung der Steuersätze entsprechender unterschiedlicher Aufwand anfällt. Bei § 3 Abs. 1 BremTourAbgG handelt es sich um eine typisierende Regelung, die den Betreibern der Beherbergungsbetriebe die Steuerberechnung und dem Magistrat die Überprüfung von deren Richtigkeit erleichtert und insbesondere auch im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge je Übernachtung verfassungsrechtlich noch hinnehmbar ist. Die Typisierung steht in einem angemessenen Verhältnis zu den mit ihr notwendig verbundenen Nachteilen. Der Senat folgt insoweit unter Berücksichtigung des weiten Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers nicht der abweichenden Ansicht des OVG Lüneburg im Urteil vom 26. Januar 2015 9 KN 59.14 (ZKF 2015, 92, Rz 58 bis 63).
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c) Das BremTourAbgG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.
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aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, für die der Gast die berufliche Veranlassung nicht den gesetzlichen Anforderungen entsprechend glaubhaft gemacht hat und die auch nicht aus anderen Gründen von der Besteuerung ausgenommen sind. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, ist davon auszugehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die Übernachtung beruflich veranlasst ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Bremen entspricht dem Willen des Gesetzgebers. Der Bremische Senat hat in seiner Mitteilung vom 9. Oktober 2012 an die Bremische Bürgerschaft (Landtag) die vorgeschlagene Änderung des BremTourAbgG ausdrücklich auf die Rechtsprechung des BVerwG gestützt und wollte dieser Rechtsprechung folgen (Bürgerschafts-Drucks. 18/595).
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bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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bbb) Das BremTourAbgG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem BremTourAbgG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem BremTourAbgG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die beruflich veranlasst oder aus sonstigen Gründen von der Steuer ausgenommen sind, nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des BremTourAbgG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert.
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Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012 4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).
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d) Das BremTourAbgG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.
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aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das BremTourAbgG. Das BremTourAbgG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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Wer in Einrichtungen, die der gewerbs- oder geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Bremer Meldegesetzes (MG) unabhängig vom BremTourAbgG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 MG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 MG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Anschrift und die Staatsangehörigkeiten. Die Leitung der Beherbergungsstätte oder die von ihr beauftragte Person hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 MG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass die aufgenommene Person ihre Verpflichtung nach § 26 Abs. 2 MG erfüllt. Die Leitung der Beherbergungsstätte oder die von ihr beauftragte Person hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 MG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 MG vorzulegen hat.
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Auf der Grundlage des BremTourAbgG kommt als zusätzliche Information lediglich die Glaubhaftmachung der beruflichen Veranlassung der Übernachtung hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Abs. 1 Satz 1 BremTourAbgG lediglich die Namen der Übernachtungsgäste und die Aufenthaltsdauer, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der beruflichen Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das BremTourAbgG nicht vor. Nach dem amtlichen Formular für die Arbeitgeberbestätigung braucht der Arbeitgeber nur seinen Briefkopf, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Bremen oder Bremerhaven anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt dienstlich, geschäftlich oder beruflich bedingt ist. In der Eigenbestätigung der beruflichen Notwendigkeit der Übernachtung muss der Gast lediglich seinen Namen, das Geburtsdatum, die Anschrift, die berufliche Anschrift, die Art seiner selbständigen Tätigkeit und der beruflichen Tätigkeit in Bremen/ Bremerhaven, die Aufenthaltsdauer und das für seine Einkommensteuerveranlagung zuständige Finanzamt angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Bremen/Bremerhaven beruflich bedingt ist.
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Soweit der Magistrat von seinen Prüfungsrechten gemäß § 7 Abs. 2 und § 8 BremTourAbgG Gebrauch macht, wird das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Bremischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird.
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Davon abgesehen zwingt das BremTourAbgG den Gast nicht dazu, die berufliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Ein Nachteil entsteht dem Gast dadurch auch in den Fällen nicht, in denen ihm der Beherbergungsbetrieb die Steuer gesondert in Rechnung gestellt hat. Er kann dann nämlich nach Maßgabe des § 10 BremTourAbgG die Erstattung des auf ihn abgewälzten Betrags beantragen. Diese Vorschrift ist über den Wortlaut hinaus so auszulegen, dass sie auch Fälle betrifft, in denen der Gast die berufliche Veranlassung zwar gegenüber dem Beherbergungsbetrieb hätte glaubhaft machen können, dies aber aus bestimmten Gründen nicht wollte. Dieser Ansicht ist auch der Magistrat (Klageerwiderung vom 21. Januar 2014, S. 3).
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Die in § 7 Abs. 1 BremTourAbgG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des BremTourAbgG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG). Eine Verpflichtung zur Verwendung einer Datenverarbeitungsanlage sieht das BremTourAbgG nicht vor. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können nach § 7 Abs. 2 Satz 2 des Gesetzes nicht dazu verpflichtet werden, die Nachweise dem Magistrat auf elektronischem Wege oder auf Datenträgern zu übermitteln.
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e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das BremTourAbgG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des BremTourAbgG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der beruflichen Veranlassung der Übernachtung bereits im Rahmen der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.
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3. Das BremTourAbgG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).
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Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).
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b) Die Steuer nach dem BremTourAbgG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Bremen oder Bremerhaven, die nicht beruflich veranlasst sind, und nimmt weitere Übernachtungen (Minderjährige, Obdachlose, zusammenhängende Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb ab der achten Nacht) von der Besteuerung aus. Das BremTourAbgG zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tenor
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
1
Tatbestand:
2Die Klägerin betreibt das Hotel E. und das Hotel D. im Stadtgebiet der Beklagten.
3In seiner Sitzung am 8. Juli 2010 beschloss der Rat der Beklagten die am 1. November 2010 in Kraft getretene Satzung über die Erhebung einer Abgabe auf entgeltliche Beherbergungen im Gebiet der Stadt Dortmund (Beherbergungsabgabesatzung ‑ BAS ‑).
4Die Satzung trifft u.a. folgende Regelungen:
5"§ 1
6Abgabengläubiger
7Die Stadt Dortmund erhebt nach dieser Satzung eine Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer.
8§ 2
9Gegenstand der Abgabe
10Gegenstand der Beherbergungsabgabe ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Campingplatz, Schiff und ähnliche Einrichtung), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.
11Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt (z. B. Tageszimmer), gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.
12Eine private Übernachtung liegt nicht vor, wenn der Beherbergungsgast dies eindeutig durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers nachweist. Die Bescheinigung ist der Stadt Dortmund mit der Abgabenerklärung (§ 7 der Satzung) einzureichen. Der Nachweis kann auch innerhalb von drei Monaten nach Ablauf der Frist zur Einreichung der Abgabenerklärung nachgereicht werden. Eine durch den Beherbergungsbetrieb entrichtete Abgabe wird nach Prüfung des Nachweises an den Arbeitgeber des Beherbergungsgastes, bei einem selbständigen Beherbergungsgast an diesen, erstattet.
13§ 3
14Bemessungsgrundlage
15Bemessungsgrundlage ist der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (einschließlich Mehrwertsteuer).
16§ 4
17Abgabensatz
18Die Übernachtungsabgabe beträgt 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage.(...)
19§ 5
20Abgabenschuldner
21Abgabenschuldner ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes.
22§ 6
23Entstehung des Abgabenanspruches
24Der Abgabenanspruch entsteht mit Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung."
25Die Beklagte stellte nach dem Inkrafttreten der Beherbergungsabgabesatzung einen "Handlungsrahmen Beherbergungsabgabe" auf, der hinsichtlich des Nachweises einer nicht privaten Beherbergung Vorgaben enthält.
26Die Klägerin meldete unter dem 6. Januar 2011 für die Monate November und Dezember 2010 Beherbergungsentgelte einschließlich Mehrwertsteuer von 68.636,20 Euro sowie unter dem 5. April 2011 für die Monate Januar bis März 2011 von 95.490,47 Euro an.
27Mit Bescheid vom 29. April 2011 setzte die Beklagte unter Vorbehalt der Nachprüfung die Beherbergungsabgabe für die Monate November 2010 bis März 2011 auf 8.206,33 Euro fest.
28Die Klägerin hat am 24. Mai 2011 Klage gegen den streitgegenständlichen Bescheid erhoben.
29Sie hat im Wesentlichen vorgetragen, die Beherbergungsabgabesatzung verstoße gegen höherrangiges Recht. Die Regelung der Bemessungsgrundlage sei nicht mit § 7 Abs. 5 der Preisangabenverordnung - PAngV ‑ vereinbar. Der als Bemessungsgrundlage nach § 3 BAS vorgesehene Bruttobetrag habe zwingend bereits die Beherbergungsabgabe zu beinhalten, eine gesonderte Ausweisung sei nicht zulässig. Die Beherbergungsabgabe würde daher de facto auf sich selbst erhoben. § 11 Abs. 5 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG ‑ stehe der Erhebung einer Beherbergungsabgabe entgegen, da mit dieser Regelung abschließend bestimmt sei, unter welchen Voraussetzungen Gemeinden Fremdenverkehrsabgaben erheben dürften. Die Beherbergungsabgabe habe nicht den Charakter einer örtlichen Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes ‑ GG ‑. Die Beherbergungsabgabe sei überdies der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße auch aus diesem Grunde gegen die aus der genannten Vorschrift folgende Kompetenzverteilung. § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS lasse beruflich bedingte Übernachtungen von Beamten und Selbständigen ohne sachliche Rechtfertigung außer Betracht, indem sie lediglich Arbeitgeberbescheinigungen als Nachweis zulasse. Überdies sei insoweit die Gefahr von Gefälligkeitsbescheinigungen evident.
30Wie das Bundesverwaltungsgericht klargestellt habe, müssten Satzungen zur Regelung einer Beherbergungsabgabe dezidierte und konkrete Kriterien zur Unterscheidung von privat und beruflich veranlassten Übernachtungen enthalten. Derartige Differenzierungskriterien enthalte die vorliegende Satzung nicht. Aus der Regelung des § 2 Abs. 3 BAS folge, dass der abgabenpflichtige Beherbergungsbetrieb verpflichtet sei, bezüglich sämtlicher entgeltlicher Übernachtungen die Beherbergungsabgabe einzupreisen und einzuziehen. Damit werde gleichsam vermutet, dass eine entgeltliche Übernachtung privat veranlasst sei. Die damit verbundene Beweislastverteilung sei vor dem Hintergrund nicht gerechtfertigt, dass eine Heranziehung zur Beherbergungsabgabe bei beruflicher Veranlassung der Übernachtung schon dem Grunde nach ausscheide. Aus den gleichen Gründen sei auch die Erstattungsregelung in § 2 Abs. 3 Satz 4 BAS zu beanstanden. Sie bewirke für den Pflichtigen eine nicht hinnehmbare Situation der Ungewissheit. Weise der Gast eine berufliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Beherbergungsbetreiber nicht nach, sei es diesem selbst nicht möglich, beruflich erforderliche Übernachtungen von privaten Übernachtungen zu unterscheiden. Diese Ungewissheit dürfe nicht zu Lasten des Pflichtigen bzw. des Hotelgastes gehen, vielmehr dürfe eine Steuer insoweit mangels Erfüllung des Steuertatbestands von vornherein nicht erhoben werden.
31Des Weiteren werde dem Beherbergungsbetrieb mit der Einreichung von Arbeitgeberbescheinigungen eine im Kommunalabgabengesetz NRW nicht normierte Meldepflicht abverlangt. Die Erhebung der Beherbergungsabgabe verstoße gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, da sie die Entscheidung des Bundesgesetzgebers, den Mehrwertsteuersatz für Hotels zu reduzieren, konterkariere. Ferner verletze sie die Freiheit der Berufsausübung nach Art. 12 GG, da der in der Erhebung liegende Eingriff nicht gerechtfertigt werden könne. Die Datenerhebungspraxis der Beklagten zur Differenzierung zwischen beruflicher und privater Veranlassung einer entgeltlichen Übernachtung begegne durchgreifenden datenschutzrechtlichen Bedenken.
32Die Klägerin hat beantragt,
33den Abgabenbescheid der Beklagten vom 29. April 2011 aufzuheben.
34Die Beklagte beantragt,
35die Klage abzuweisen.
36Sie hat vorgetragen, ein Verstoß gegen § 7 Abs. 5 PAngV liege nicht vor. Mit dem in § 3 BAS genannten Betrag sei nicht der nach § 7 Abs. 5 PAngV anzugebende Endpreis gemeint. Bemessungsgrundlage solle vielmehr der Netto-Übernachtungspreis zuzüglich der darauf entfallenden Mehrwertsteuer sein. Ferner verstoße die Erhebung der Abgabe auch nicht gegen § 11 Abs. 5 KAG. Im Gegensatz zu dem dort geregelten Fremdenverkehrsbeitrag knüpfe die Beherbergungsabgabe nicht an die Herstellung, Anschaffung, Erweiterung und Unterhaltung von Einrichtungen und Anlagen, sondern an den wirtschaftlichen Aufwand an, den ein Hotelgast für seine Übernachtung betreibe. Ferner handele es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Eine Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb stelle typischerweise einen Aufwand dar, der über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinausgehe. Die Beherbergungsabgabe sei auch nicht der Umsatzsteuer gleichartig. Des Weiteren sei die Regelung zu beruflich bedingten Übernachtungen auch hinreichend inhaltlich bestimmt. Die Beschränkung der Abgabe auf private Übernachtungen in § 2 Abs. 1 BAS bedeute zugleich, dass beruflich veranlasste Übernachtungen ausnahmslos nicht der Beherbergungsabgabe unterliegen sollten.
37Durch das angefochtene Urteil hat das Verwaltungsgericht der Klage stattgegeben. Zur Begründung hat es sich auf den Standpunkt gestellt, die Beherbergungsabgabesatzung sei nichtig. Die aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Forderung nach Vorhersehbarkeit der Abgabenlast für den Steuerpflichtigen werde nicht beachtet. § 2 Abs. 3 BAS verletze den rechtsstaatlichen Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, weil dem steuerpflichtigen Beherbergungsbetrieb die Feststellungslast auferlegt werde, dass eine Übernachtung nicht privat sei. Aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizites verstoße die Beherbergungsabgabesatzung gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Hinsichtlich der Entscheidungsgründe im Einzelnen wird auf das erstinstanzliche Urteil Bezug genommen.
38Die Beklagte hat fristgerecht Berufung eingelegt und führt zur Begründung aus: Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sei die Abgabelast vorhersehbar. Dem Bestimmtheitsgrundsatz sei regelmäßig genügt, wenn der Steuergegenstand, die Bemessungsgrundlage, der Steuersatz sowie die Erhebung und Fälligkeit der Steuer geregelt seien. Diesen Anforderungen genüge die Beherbergungsabgabesatzung. Die Möglichkeit einer exakten Vorausberechnung sei gerade nicht erforderlich. Dem Verwaltungsgericht sei ebenfalls nicht zu folgen, soweit es von der Verletzung des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ausgegangen sei. Sie, die Beklagte, habe sich von vornherein entschlossen, nur privat veranlasste Übernachtungen zu besteuern, nicht aber sämtliche Übernachtungen unterschiedslos der Besteuerung zu unterwerfen und sodann eine Steuerbefreiung bei beruflich bedingten Übernachtungen vorzunehmen. Eine Vermutung, dass der Steuertatbestand des § 2 Abs. 1 BAS vorliege, beinhalte die Beherbergungsabgabesatzung nicht. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts könne auch nicht von einem Vollzugsdefizit ausgegangen werden. Bereits ein Großteil der beruflich bedingten Übernachtungen sei auf eine Buchung durch den Arbeitgeber zurückzuführen. Insoweit erscheine eine wie auch immer geartete Manipulation weitgehend ausgeschlossen. Eine lediglich abstrakt bestehende Möglichkeit einer gefälschten Arbeitgeberbescheinigung oder falscher Eigenerklärungen sei für die Annahme eines strukturellen Vollzugsdefizites nicht ausreichend. Das Bestehen einer ausreichenden Überprüfungsmöglichkeit resultiere zudem aus dem Umstand, dass das kommunale Steuerrecht angesichts der bestehenden Auskunftspflicht unabhängig von den satzungsrechtlichen Regelungen kraft Gesetzes eine Verifikation steuerlich erheblicher Tatbestände ermögliche.
39Die Beklagte beantragt,
40das angegriffene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.
41Die Klägerin beantragt,
42die Berufung zurückzuweisen.
43Zur Begründung führt sie aus: Die im Hinblick auf die Rechtsprechung zwischen beruflich bedingten und privaten Übernachtungen differenzierende Beherbergungsabgabesatzung biete keine hinreichende Grundlage für eine zulässige Abgabenerhebung. Dass von einem unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeitrag des steuerpflichtigen Beherbergungsbetriebes auszugehen sei, folge bereits daraus, dass bei einem Großteil der Gäste ein hohes Aufklärungs- und Nachfragebedürfnis bestehe. Entgegen der Auffassung der Beklagten belege die in § 2 Abs. 3 BAS normierte Nachweispflicht für eine beruflich bedingte Übernachtung, dass grundsätzlich undifferenziert jede Übernachtung besteuert werden solle. Die Beherbergungsabgabesatzung berge eine "Vermutung" der Steuerbarkeit sämtlicher Übernachtungen in sich, die nur durch einen entsprechenden Nachweis entkräftet werden könne. Die Nichtigkeit der Beherbergungsabgabesatzung folge daraus, dass es sich bei dem Beherbergungsgast als möglichem Erstattungsberechtigten (vgl. § 2 Abs. 3 Satz 4 BAS) um einen am Steuerschuldverhältnis unbeteiligten Dritten handele, nicht aber um den eigentlichen Steuerschuldner. Unabhängig davon sei die Erstattungsregelung auch schon deshalb nichtig, weil die Beklagte in der Praxis nicht feststellen könne, ob die Abgabe auch voll umfänglich auf den Beherbergungsgast "überwälzt" worden sei und nicht etwa nur kalkulatorisch in das Beherbergungsentgelt eingeflossen sei. Die vorzunehmende Datenerhebung zur Differenzierung zwischen beruflich und privat veranlassten Übernachtungen begegne durchgreifenden datenschutzrechtlichen Bedenken. Die von der Beklagten praktizierte Besteuerung ausschließlich privat veranlasster Übernachtungen sei wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz verfassungswidrig. Zwar sei im Steuerrecht eine Typisierung zulässig. Die Beherbergungsabgabesatzung lasse jedoch nur in Ausnahmefällen überhaupt eine Besteuerung zu. Zudem stelle sich die Frage nach der Überwälzbarkeit der Abgaben.
44Die Gleichheit der Besteuerung werde durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens schon prinzipiell verfehlt. Der Beklagten stünde keine effektive Instrumentation zur Verfügung, die geforderten Erklärungen zum Aufenthaltszweck systematisch und umfassend auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen.
45Die eine lediglich privat veranlasste Übernachtung besteuernde Satzungsregelung sei unwirksam, solange der Steuerschuldner seinerseits keine Möglichkeit habe, den die Abgabe begründeten Tatbestand selbst verbindlich festzustellen. Daher sei entscheidend allein das "Wie" der Besteuerung mit der Folge, dass es darum gehe, ob dem Beherbergungsbetrieb ein Auskunftsrecht gegenüber dem Gast zustehe und ob ihm dessen Verhalten zuzurechnen sei. Die Erhebung der Beherbergungsabgabe als indirekte Steuer führe zu nicht überwindbaren Problemen bei der Umsetzung in der täglichen Besteuerungspraxis. Auch ein Vergleich mit der Problematik der Umsatzsteuererhebung beim Verkauf von Speisen und Getränken betreffend die Höhe des Steuersatzes helfe nicht weiter. Dabei gehe es nicht um die hier entscheidende Frage des "Ob" der Besteuerung. Zudem sei auch insoweit der unverhältnismäßige Mitwirkungsbeitrag des Steuerschuldners zu beachten, der auf Seiten des Beherbergungsbetriebes erhebliche Aufklärungsbemühungen sowohl in zeitlicher als auch in personeller Hinsicht erfordere. Dies gelte unabhängig davon, ob ein direkter fernmündlicher oder schriftlicher Kontakt bei der Buchung bestehe oder die Buchung via Internet erfolge. Insbesondere in den Reservierungsportalen könne nur ein Preis je Zimmerkategorie angeboten werden. Nichts anderes gelte im Ergebnis im Hinblick auf Vergleiche mit Vergnügungs-, Hunde- oder Zweitwohnungssteuern. Bei der Nutzung von Spielgeräten stelle sich die Frage nach der Veranlassung des Aufwandes nicht. Bei Hunde- und Zweitwohnungssteuern handele es sich bereits um direkte Steuern.
46Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Parteivorbringens im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
47Entscheidungsgründe:
48Die zulässige Berufung der Beklagten ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat den angefochtenen Bescheid zu Recht aufgehoben, weil er rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑). Die Beherbergungsabgabesatzung ist nämlich nichtig und damit keine wirksame Rechtsgrundlage für den angefochtenen Bescheid.
49Unbedenklich ist allerdings, dass durch die Satzung eine Steuer als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG auf entgeltliche private Übernachtungen erhoben wird.
50Zur Steuerbarkeit dieses Steuergegenstands vgl. BVerwG, Urteil vom 11.7.2012 ‑ 9 CN 1/11 ‑, BVerwGE 143, 301 Rn. 12 ff.; Urteil des Senats vom 23.1.2013 ‑ 14 A 1860/11 ‑, NRWE Rn. 57 ff.; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7.2.2013 ‑ 4 KN 1/12 ‑, NVwZ-RR 2013, 816 Rn. 85 ff.
51Die dagegen gerichteten Einwände der Klägerin greifen nicht durch, insbesondere lässt sich aus den Regelungen des Datenschutzgesetzes Nordrhein Westfalen ‑ DSG NRW ‑ nichts zugunsten der Klägerin herleiten. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 DSG NRW gilt dieses Gesetz für öffentliche Stellen, namentlich für die Behörden, Einrichtungen und sonstigen öffentlichen Stellen des Landes, die Gemeinden und Gemeindeverbände sowie für die sonstigen der Aufsicht des Landes unterstehenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts und deren Vereinigungen. Dazu zählt die Klägerin nicht.
52Vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7.2.2013 ‑ 4 KN 1/12 ‑, NVwZ-RR 2013, 816 Rn. 106 ff.; Beschluss vom 15.2.2012 ‑ 4 MR 1/12 -, NVwZ 2012, 771 (774).
53Auch die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes ‑ DSG ‑ stehen der Einholung und Weitergabe solcher Erklärungen nicht entgegen.
54Vgl. OVG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 15.2.2012 ‑ 4 MR 1/12 -, NVwZ 2012, 771 (774).
55Als nicht öffentliche Stellen sind für die Klägerin gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes maßgeblich. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nicht öffentliche Stellen Daten nur erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Andere Rechtsvorschriften sind u. a. das Landesrecht wie auch kommunales Recht. Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 BAS ist der Beherbergungsunternehmer verpflichtet, die Bescheinigung mit der Abgabenerklärung (§ 7 BAS) einzureichen. Die Zulässigkeit der Weitergabe ergibt sich schließlich auch aus § 15 Abs. 1 BDSG.
56Die besonderen Regelungen über die Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrags in § 11 Abs. 5 und 6 KAG stehen der Beherbergungsabgabe nicht entgegen. Dies würde unter dem Auslegungsgesichtspunkt des Vorrangs der speziellen Norm vor der allgemeinen Norm voraussetzen, dass die Beherbergungsabgabe den Regelungsgehalt eines Fremdenverkehrsbeitrags hätte. Das ist nicht der Fall. Die Beherbergungsabgabe wird als Steuer gegenleistungslos zur Einnahmebeschaffung erhoben, während der Fremdenverkehrsbeitrag als Vorzugslast der Deckung der in § 11 Abs. 5 Satz 1 KAG genannten vorteilhaften gemeindlichen Fremdenverkehrsaufwendungen dient. Diese Unterschiede in Ziel und Rechtfertigung der Abgaben schließen es aus, der Regelung des Fremdenverkehrsbeitrags eine die Erhebung einer Beherbergungsabgabe ausschließende Wirkung zuzumessen.
57Die Erhebung der Beherbergungsabgabe ist nicht deshalb unzulässig, weil sie der Umsatzsteuer (hier in Form der Mehrwertsteuer) gleichartig wäre. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Der genaue Inhalt dieses Gleichartigkeitsverbots, das im Rahmen des Finanzreformgesetzes 1969 auf Druck des Bundesrates in das Grundgesetz aufgenommen wurde,
58vgl. Entwurf eines Finanzreformgesetzes, BT-Drs. V/2861, S. 7, Stellungnahme des Bundesrates dazu S. 86 f. und Gegenäußerung der Bundesregierung S. 94 f.; Beschluss des Vermittlungsausschusses, BT-Drs. V/3896, S. 4, und Beschluss des Vermittlungsausschusses BT-Drs. V/4105, S. 4,
59ist vom Bundesverfassungsgericht noch nicht präzisiert worden. Jedenfalls besteht die Funktion der Vorschrift darin, im Rahmen der Zuweisung der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz für örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuern an die Länder zu verhindern, dass auf diesem Gesetzgebungsweg eine bundesrechtliche Aufwand- oder Verbrauchsteuer auf örtlicher Ebene erhoben wird.
60Vgl. im Einzelnen BVerwG, Urteil vom 11.7.2012 ‑ 9 CN 1.11 ‑, BVerwGE 143, 301 Rn. 22 ff.; s. dazu, dass dem Gesetzgeber die Einführung einer Gemeindeumsatzsteuer als verschlossener Bereich vorschwebte, Berichterstatter Reischl im Bundestag, BT-PlenProt. der 222. Sitzung vom 20.3.1969, S. 12058 B, C, und Berichterstatter Dr. Heinsen im Bundesrat, BR-PlenProt. der 338. Sitzung vom 9.5.1969, S. 109 B, C.
61Es darf also nicht eine bereits existierende Bundessteuer im Gewand einer örtlichen Aufwand- oder Verbrauchsteuer erhoben werden. Deshalb bedarf es eines wertenden Gesamtvergleichs der zu vergleichenden Steuern.
62BVerwG, Urteil vom 11.7.2012 ‑ 9 CN 1.11 ‑, BVerwGE 143, 301 Rn. 25; Vogel/Walter, in: Kahl/Waldhoff/Walter, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Loseblattsammlung (Stand: Juli 2013), Art. 105 Rn. 124b.
63In diesem Rahmen kann festgestellt werden, dass die hier in Rede stehende Abgabe in vielen Punkten der Umsatzsteuer nahesteht (Anknüpfung an einen entgeltlichen Leistungsaustausch, wegen intendierter Abwälzung wirtschaftlich tendenziell Preisanhebungswirkung, Orientierung proportional zum Entgelt, keine zeitliche oder zahlenmäßige Begrenzung der Besteuerungsfälle, Loslösung des Kreises der Steuerträger von persönlichen Eigenschaften mit Ausnahme des mit der Übernachtung verfolgten Zwecks, Annäherung in der Höhe zur hier siebenprozentigen Umsatzsteuer). Dennoch ist die Beherbergungsabgabe keine in das Gewand einer örtlichen Aufwandsteuer gekleidete Umsatzsteuer, weil ihr deren entscheidendes Kriterium fehlt. Diese ist nämlich prinzipiell auf die Besteuerung jedweden Leistungsaustauschs gerichtet. Erst die Losgelöstheit der Umsatzsteuer von der Art der Lieferung oder sonstigen Leistung macht ihr Wesen als allgemeine Verbrauchsteuer gegenüber den speziellen Aufwand- und Verbrauchsteuern aus.
64Zur Umsatzsteuer als allgemeiner indirekter Verbrauchsteuer s. Englisch in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 17 Rn. 10 ff.
65Im Gegensatz zur Umsatzsteuer erfasst die Beherbergungsabgabe ausschließlich die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung.
66Bei einer solchen Auslegung wird das Verbot in Art. 105 Abs. 2a GG, bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartige örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuern zu schaffen, zwar für die Umsatzsteuer praktisch funktionslos, da die Schaffung einer jedweden örtlichen Aufwand- und Verbrauch erfassenden Gemeindeumsatzsteuer eher theoretischer Natur ist. Ihre volle Wirkung entfaltet das Gleichartigkeitsverbot aber für alle speziellen bundesrechtlich geregelten Aufwand- und Verbrauchsteuern. So kann etwa das Halten eines Kraftfahrzeugs im Gemeindegebiet wegen des Kraftfahrzeugsteuergesetzes nicht erneut besteuert werden. Gleiches gilt für die Besteuerung des Verbrauchs bestimmter Güter im Gemeindegebiet, die bereits bundesrechtlich speziell besteuert werden (Tabakwaren nach dem Tabaksteuergesetz, Strom nach dem Stromsteuergesetz, Energie nach dem Energiesteuergesetz, Schaumwein nach dem Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz, Branntwein nach dem Gesetz über das Branntweinmonopol, Bier nach dem Biersteuergesetz).
67Die Beherbergungsabgabe verstößt auch nicht gegen das europarechtliche Gleichartigkeitsverbot. Nach Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Die Beherbergungsabgabe hat in diesem Sinne nicht den Charakter einer Umsatzsteuer.
68Nach der Rechtsprechung des Gerichtshof der Europäischen Union soll mit der Vorschrift verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belastet. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist.
69Vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29.4.2004 C-308/01 ‑, Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; Urteil vom 9.3.2000 C-437/97 -, Slg. 2000, I-1189, Rn. 22.
70Ebenso wie beim verfassungsrechtlichen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG ist also auch europarechtlich die Allgemeinheit ein Wesensmerkmal der Umsatzsteuer. Das gilt selbst dann, wenn man in Übereinstimmung mit Kritik aus Rechtsprechung und Literatur,
71vgl. Nds. FG, Urteil vom 26.8.2011 ‑ 7 K 192/09 u. a. ‑, juris Rn. 60 ff. m. w. N.,
72nicht alle der in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union genannten Merkmale als konstituierend für die Umsatzsteuer ansieht. Das Merkmal allgemeiner, sich grundsätzlich auf alle Gegenstände und Dienstleistungen gleich welcher Art erstreckender Geltung ist jedenfalls ein konstituierendes und damit erforderliches Merkmal, um einer Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer zu verleihen.
73Vgl. Schlussantrag der Generalanwältin vom 5.9.2013 in der Rechtssache C-385/12, Rn. 112, http://curia.europa.eu/.
74Bedenken gegen die Wirksamkeit der Satzung bestehen auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast für den Steuerpflichtigen. Richtig ist allerdings, wie das Verwaltungsgericht ausgeführt hat, dass für alle Abgaben der abgabenbegründende Tatbestand so bestimmt sein muss, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallenden Abgaben ‑ in gewissem Umfang ‑ vorausberechnen kann.
75Vgl. BVerfG, Urteil vom 17.7.2003 ‑ 2 BvL 1/99 ‑, NVwZ 2003, 1241 (1247); BVerwG, Urteil vom 27.6.2012 ‑ 9 C 7/11 ‑, NVwZ 2012, 1413 (1415).
76Bei der Forderung der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast geht es somit um die hinreichenden Bestimmtheit einer Abgabennorm, um ein Mindestmaß an Orientierungssicherheit, nicht aber um arithmetische Berechenbarkeit.
77Vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3, Rn. 246,
78Unter dem Gesichtspunkt der Bestimmtheit einer Norm,
79zu dem dazu anzulegenden Maßstab vgl. BVerfG, Beschluss vom 8.11.2006 ‑ 2 BvR 578, 796/02 ‑, BVerfGE 117, 71 (111),
80gibt es gegen den Tatbestand des § 2 Abs. 1 erster Halbsatz BAS, wonach Gegenstand der Beherbergungsabgabe der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist, nichts zu erinnern. Insbesondere ist das Tatbestandsmerkmal "privat" bestimmt genug, um nicht steuerbare beruflich bedingte Übernachtungen aus dem Steuergegenstand auszuscheiden. Es handelt sich um ein steuerrechtlich gängiges Unterscheidungsmerkmal zwischen Einkommensverwendung bei der privaten Lebensführung und Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung nach dem Kriterium der Veranlassung,
81vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.1977 ‑ GrS 2 und 3/77 ‑, BFHE 124, 43 (50); zum Problem gemischter Veranlassung s. Beschluss vom 21.9.2009 ‑ GrS 1/06 ‑, BStBl. 2010, 672,
82wie es etwa auch bei der einkommensteuerrechtlichen Ausscheidung von Betriebsausgaben und Werbungskosten aus den zu versteuernden Einkünften (§§ 4 Abs. 4, 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ‑ EStG ‑) maßgeblich ist, ohne dass dort eine unter Bestimmtheitsgesichtspunkten präzisere normative Abgrenzung erfolgt. Der vom Verwaltungsgericht als hier entscheidend angesehene Umstand, dass der Unternehmer keine Kenntnis davon hat, ob eine private oder eine beruflich veranlasste Übernachtung vorliegt, ist kein Problem der Bestimmtheit der Norm, sondern wirft die ‑ später zu erörternde ‑ Frage auf, ob er zum Steuerschuldner bestimmt werden darf.
83Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sieht der Senat auch keine Verletzung des rechtsstaatlichen Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung durch die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS, der bestimmt, dass eine private Übernachtung nicht vorliegt, wenn der Beherbergungsgast dies eindeutig durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers nachweist.
84In der Tat wäre die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS rechtswidrig, wenn sie dem Steuerschuldner eine Beweisführungslast in der Form auferlegen würde, dass auch bei Kenntnis der Beklagten von der beruflichen Veranlassung der Übernachtung ohne den Nachweis die Steuer entstehen soll oder die Beklagte sich aufdrängende Aufklärungsmaßnahmen nicht zu ergreifen hätte.
85Zur Unzulässigkeit einer formellen Beweislastregelung unter Geltung des Untersuchungsgrundsatzes vgl. Wünsch in: Palke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 88 Rn. 27; Kallerhoff in: Stelkens/Bonk/ Sachs, VwVfG, 7. Aufl., § 24 Rn. 54; Kopp/ Ramsauer, VwVfG, 13. Aufl., § 24 Rn. 40.
86Denn nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 88 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Gemeinde den Sachverhalt grundsätzlich von Amts wegen zu ermitteln.
87Die Vorschrift des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS beinhaltet jedoch keine solche Beweisführungslast. Der Wortlaut besagt nicht, dass immer dann eine private Übernachtung vorliegt, wenn keine eindeutige Arbeitgeberbescheinigung vorliegt. Die Arbeitgeberbescheinigung ist lediglich ein satzungsrechtlich hervorgehobenes geeignetes Beweismittel zur Ermittlung des Sachverhalts. Die Vorschrift kann gesetzeskonform in Übereinstimmung mit dem Untersuchungsgrundsatz dahin verstanden werden, dass auch dann die Steuer (noch) nicht erhoben wird, wenn der berufliche Charakter der Übernachtung bekannt ist oder sich weitere Aufklärungsmaßnahmen für die Beklagte aufdrängen. Dem entspricht offensichtlich auch die Verwaltungspraxis der Beklagten. So sieht der von ihr aufgestellte "Handlungsrahmen Beherbergungsabgabe" andere Beweismittel als nur die Arbeitgeberbescheinigung vor, wie etwa die Rechnungsübernahme durch den Arbeitgeber.
88Aus der so verstandenen Auslegung der Vorschrift des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS folgt gleichzeitig, dass sie keine Beweisführungslast begründet.
89Vgl. dazu, dass eine untergesetzliche Vorschrift, die dem Steuerpflichtigen sogar bestimmte Nachweise auferlegt, wegen des gesetzlichen Untersuchungsgrundsatzes nicht als formelle Beweislastregelung verstanden werden darf: BFH, Urteil vom 15.10.1976 - VI R 21/76 -, BFHE 120, 229 (232).
90Sie beinhaltet aber auch keine unzulässige materielle Beweislastregelung. Der Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS lässt sich allerdings die Auffassung des Satzungsgebers entnehmen, dass dann, wenn weder positive Kenntnis der Beklagten vom beruflich bedingten Charakter der Übernachtung vorliegt noch weitere Aufklärungsmaßnahmen sich aufdrängen, ohne einen Nachweis der beruflichen Veranlassung ein privater Charakter der Übernachtung und damit ihre Steuerbarkeit anzunehmen ist. Daher mag die Vorschrift eine materielle Beweislastregelung enthalten. Eine solche wäre jedoch zulässig.
91Die materielle Beweislast gehört nicht dem Verfahrens-, sondern dem materiellen Recht an,
92vgl. Kallerhoff in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 7. Aufl., § 24 Rn. 55; Kopp/Ramsauer, VwVfG, 13. Aufl., § 24 Rn. 41; Söhn in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand August 2013), § 88 AO, Rn. 360,
93hier also dem Aufwandsteuerrecht, zu dessen Regelung und damit auch zur Regelung der materiellen Beweislast die Beklagte befugt ist. Die verfassungsrechtliche Grenze der Regelungsbefugnis bildet insoweit der rechtsstaatliche Grundsatz eines fairen Verfahrens.
94Vgl. BVerfG, Urteil vom 13.2.2007 ‑ 1 BvR 421/05 ‑ BVerfGE 117, 202 (240); Beschluss vom 25.7.1979 ‑ 2 BvR 878/74 ‑, BVerfGE 52, 131 (144 f.); zum rechtsstaatlichen Grundsatz eines fairen Verwaltungsverfahrens vgl. BVerwG, Beschluss vom 31.8.2000 ‑ 11 B 30.00 ‑, NVwZ 2001, 94 (95); Jarass/Pieroth, GG, 12. Aufl., Art. 20 Rn. 31a.
95Gegen diesen Grundsatz verstößt § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS nicht, sollte in ihm eine materielle Beweislastregelung enthalten sein.
96Grundsätzlich trägt nach der Rosenbergschen Normbegünstigungstheorie der Steuergläubiger für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und der Steuerschuldner für steuerentlastende oder -mindernde Tatsachen die Beweislast. Es kann aber durchaus sachgerecht sein, im Rahmen der sogenannten sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung unter Berücksichtigung von Mitwirkungspflichten,
97vgl. Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 22 Rn. 190 f.,
98eine Verteilung unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit der Beweisführung vorzunehmen.
99Vgl. Heßhaus in: Bader/Ronellenfitsch, VwVfG, § 24 Rn. 17.1; allgemein zu den verschiedenen Gesichtspunkten der Ergänzung des Normbegünstigungsprinzips Kallerhoff in: Stelkens/Bonk/ Sachs, VwVfG , 7. Aufl., § 24 Rn. 55.
100Hier regelt die Beherbergungsabgabensatzung allgemeine Mitwirkungs- und Auskunftsobliegenheiten des Beherbergungsgastes und mittelbar des Arbeitgebers (§12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. §§ 90 Abs. 1, 93 Abs. 1 Satz 1 AO) zur Ermittlung des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts. Dies ist sachgerecht, da die Kenntnis vom beruflichen oder privaten Charakter der Übernachtung allein bei den genannten Personen liegt. Auch hier bezieht sich der vom Verwaltungsgericht herangezogene Umstand diesbezüglich fehlender Kenntnis des Beherbergungsunternehmers nicht auf die Zulässigkeit der materiellen Beweislastnorm, sondern auf die Frage richtiger Auswahl des Steuerschuldners.
101Schließlich ist die Beherbergungsabgabesatzung auch nicht aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits wegen der Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG nichtig.
102Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Die Besteuerungsgleichheit hat mithin als ihre Komponenten zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht, aber andererseits ebenso die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz ‑ und damit auch die hier in Rede stehende Beherbergungsabgabesatzung ‑ in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet.
103Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 ‑ 2 BvR 1493/89 ‑, BVerfGE 84, 239 (Leitsatz 1).
104Die steuerliche Lastengleichheit fordert mithin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat demgemäß die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Führen Erhebungsregelungen dazu, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg prinzipiell verfehlt wird, kann die materielle Steuernorm nicht mehr gewährleisten, dass die Steuerpflichtigen nach Maßgabe gleicher Lastenzuteilung belastet wären; sie wäre dann gerade umgekehrt Anknüpfungspunkt für eine gleichheitswidrige Lastenverteilung.
105Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 ‑ 2 BvR 1493/89 ‑, BVerfGE 84, 239 (271 f.); BVerwG, Urteil vom 23.2.2011 - 6 C 22.10 -, BVerwGE 139, 42 Rn. 67.
106Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.
107Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 ‑ 2 BvR 1493/89 ‑, BVerfGE 84, 239 (273).
108Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts.
109Vgl. BVerfG, Urteil vom 9.3.2004 ‑ 2 BvL 1702 ‑, BVerfGE 110, 94 (Leitsatz 2).
110Vorliegend hängt die Steuerbelastung des Steuerschuldners und damit infolge der Möglichkeit einer Abwälzung mittelbar auch des Steuerträgers allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Beklagte über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat. Daraus folgt zwar, dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Das ist aber der Fall.
111Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg bietet bereits der Umstand, dass hier nur das Handeln des Beherbergungsgastes durch Vorlage entsprechender Nachweise zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führt. Damit unterscheidet sich die vorliegende Konstellation von Besteuerungsverfahren, in denen das Unterlassen einer Handlung die faktische Steuerfreiheit nach sich zieht.
112Vgl. zur Erklärung privater Zinserträge: BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 ‑ 2 BvR 1493/89 ‑, BVerfGE 84, 239 (275); zur Offenbarung von Spekulationsgewinnen: BVerfG, Urteil vom 9.3.2004 ‑ 2 BvL 17/02 ‑, BVerfGE 110, 94 (119).
113Damit bleibt im Hinblick auf die Frage nach einem strukturellen Vollzugsdefizit vor allem, wie auch vom Verwaltungsgericht ausgeführt, die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger.
114Diese durchaus nicht auszuschließende Gefahr führt jedoch nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 17 Abs. 1 KAG ‑ Abgabenhinterziehung ‑) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 20 Abs. 2 KAG) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit.
115Denkbar ist auch eine Fehlannahme der beruflichen Veranlassung, wenn sie aus wenig sicheren Indizien gefolgert wird, etwa bei bloßer Angabe des Arbeitgebers in der Rechnungsanschrift, wenn die Rechnung aber vom Beherbergungsgast persönlich beglichen wird. Jedoch ist davon auszugehen, dass die Beklagte über ausreichende Kenntnisse vom Wirtschaftsraum Dortmund verfügt, um in etwa das Verhältnis zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen bei einzelnen Kategorien von Beherbergungsunternehmen abschätzen zu können. Damit ist eine Fehleinschätzung in einem hier erheblichen Umfang unwahrscheinlich. Dass die vollständige Erfassung aller Steuerfälle verfehlt wird, kann unterstellt werden. Kritikwürdige Vollzugsdefizite gibt es viele, entscheidend ist jedoch, wann diese die Qualität eines strukturellen Vollzugsdefizits erreichen mit der Folge der Verfassungswidrigkeit der zugrunde liegenden materiellen Norm.
116Vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 115.
117Das ist erst der Fall, wenn die gleichmäßige Erfassung nicht mehr prinzipiell gewährleistet ist. Davon kann hier keine Rede sein, auch wenn Verbesserungen im Vollzug der Beherbergungsabgabe möglich sind.
118Dem Beherbergungsunternehmer wird auch kein unverhältnismäßiger Organisationsaufwand abverlangt, der ihn in seiner Berufsausübungsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG in verfassungswidriger Weise verletzen würde.
119Vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7.2.2013 - 4 KN 1/12 -, NVwZ-RR 2013, 816 Rn. 108.
120Die Unterscheidung zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen ist ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge des Steuerpflichtigen durch die Beklagte geregelt. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS erfolgt der Nachweis der berufsbedingten Übernachtung regelmäßig durch die Vorlage der entsprechenden Arbeitgeberbescheinigung. Nach Nummer 1 des von der Beklagten aufgestellten "Handlungsrahmens Beherbergungsabgabe" bestehen weitere Möglichkeiten eines Nachweises. Die Einholung entsprechender Erklärungen der Übernachtungsgäste im Rahmen der Anmeldung oder während des Aufenthalts ist dem Beherbergungsunternehmer zuzumuten, der ohnehin wegen der Abwicklung des Beherbergungsvertrags und der mit ihm verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen (vgl. § 26 des Meldegesetzes NRW ‑ MG NRW ‑) den Beherbergungsgast zu befragen hat. Der von Klägerseite problematisierte Beratungsaufwand hält sich bei möglicher schriftlicher Aufklärung der Gäste in Grenzen, zumal er sich reduzieren wird, wenn die Beherbergungsabgabe hinreichend verbreitet ist. Der durch die Verpflichtung zur Abgabenerklärung gemäß § 7 Abs. 1 BAS entstehende zusätzliche Organisationsaufwand, der lediglich einmal im Kalendervierteljahr anfällt, führt nicht zu einer Beeinträchtigung der Berufsausübungsfreiheit im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Nach den überzeugenden Bekundungen der in der mündlichen Verhandlung informatorisch vernommenen Empfangschefin eines Hotels ist die Zusammenstellung des zu besteuernden Aufwands mittels elektronischer Datenverarbeitung kein Problem mehr, wenn erst die Erfassung der Übernachtung als privat oder beruflich veranlasst erfolgt ist.
121Die Satzung ist jedoch nichtig, weil sie in § 5 rechtswidrig den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimmt. Allerdings schreibt § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG vor, dass die Satzung den Kreis der Abgabeschuldner angeben muss. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 43 Satz 1 AO bestimmt die Satzung, wer Steuerschuldner ist. Dem Satzungsgeber wird damit ein Spielraum eröffnet. Allerdings ist er begrenzt: Der Satzungsgeber ist an die Grundentscheidungen des Kommunalabgabengesetzes gebunden, insbesondere daran, dass es für das Entstehen der Abgabeschuld an einen Abgabetatbestand anknüpft.
122Vgl. Holtbrügge in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Loseblattsammlung (Stand: September 2013), § 2 Rn. 52; Lenz in: Hamacher u. a., KAG NRW, Loseblattsammlung (Stand: März 2013), § 2 Rn. 50 f.
123Das gilt auch für die Steuer. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Daher muss die Satzung nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG den die Abgabe begründenden Tatbestand angeben. Diese Grundentscheidung des Kommunalabgabengesetzes, das Entstehen der Steuerschuld an die Verwirklichung eines Steuertatbestands zu knüpfen, begrenzt den Kreis der in der Satzung zu bestimmenden möglichen Steuerschuldner. Nur wem die Erfüllung des Steuertatbestands zugerechnet werden kann, darf zum Steuerschuldner bestimmt werden. Daher ist es zumindest erforderlich, dass der Steuerschuldner in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet.
124Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 12.4.2012 ‑ 14 B 1520/11 ‑, NRWE Rn. 32 f.; ähnlich schon Urteil vom 2.10.1957 ‑ III A 1779/56 ‑, KStZ 1957, 271 (272), zur Zulässigkeit der Haftung der verpachtenden Brauerei für die Schankerlaubnissteuerschuld des Gastwirts; dazu BVerwG, Urteil vom 14.8.1959 ‑ VII CB 231.57 ‑, KStZ 1959, 228 (229); VGH Bad.-Württ., Urteil vom 23.2.2011 ‑ 2 S 196/10 ‑, KStZ 2011, 231 (235); ähnlich bereits RVerwG, Entscheidung vom 24.2.1942 ‑ VIII C 18/41 ‑, RVBl. 1943, 74 (75).
125Steuergegenstand ist das Steuergut mit dem Inhalt und Umfang der Tatbestandsverwirklichung. Das ist hier gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 BAS der Aufwand des Beherbergungsgastes, um die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung zu erlangen.
126Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 21.8.2012 ‑ 14 A 1532/12 ‑, NRWE Rn. 10 f.
127Zu diesem Steuergegenstand steht der Betreiber des Beherbergungsbetriebs nur zum Teil in einer besonderen rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehung, nur zum Teil leistet er einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung dieses Tatbestands.
128Zugerechnet werden können ihm die Tatbestandselemente der Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung und der dafür vom Beherbergungsgast betriebene Konsumaufwand. Der Unternehmer bietet nämlich die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung gegen einen bestimmten, vom Beherbergungsgast aufzuwendenden Preis auf dem Markt an. Das ist jedoch nur ein Teil des steuerbegründenden Tatbestands. Zum weiteren Tatbestandsmerkmal des privaten Charakters der Übernachtung steht der Unternehmer in keinerlei Beziehung, zu der Verwirklichung dieses Elements leistet er keinerlei Beitrag.
129Derjenige, dem dieses steuerbegründende Merkmal zugerechnet werden kann, ist vielmehr der Beherbergungsgast, der über den Zweck der Beherbergung entscheidet. Der Unternehmer weiß im Regelfall noch nicht einmal, ob dieses Tatbestandselement vorliegt. Diese nur gelockerte Beziehung des Beherbergungsunternehmers zum Steuergegenstand schließt es aus, ihn zum Steuerschuldner zu bestimmen. Es hätte einerseits zur Folge, dass in der Person des Unternehmers eine Steuerschuld entsteht, wenn eine steuerfreie beruflich bedingte Übernachtung glaubhaft ist, jedoch in Wirklichkeit eine private Übernachtung vorliegt, und andererseits, dass der Unternehmer für ihn unvermeidlich zu einer Steuer herangezogen wird, obwohl keine Steuerschuld entstanden ist, wenn der Beherbergungsgast aus welchen Gründen auch immer die berufliche Veranlassung der Übernachtung nicht offenlegt.
130Dem Umstand, dass das steuerbegründende Merkmal des privaten Charakters der Übernachtung dem Unternehmer nicht zugerechnet werden kann, kann nicht entgegengehalten werden, dass er sich wirtschaftlich schadlos halten kann und nach der Konzeption auch soll, indem er die in seiner Person entstandene Steuer auf den Beherbergungsgast abwälzt.
131So aber wohl OVG S-H, Urteil vom 7.2.2013 ‑ 4 KN 1/12 ‑, NVwZ-RR 2013, 816 Rn. 89.
132Das ist schon tatsächlich in der Konstellation nicht möglich, dass für den Unternehmer glaubhaft, jedoch fälschlich eine steuerfreie beruflich bedingte Übernachtung vorzuliegen scheint. Die These ist aber grundsätzlich verfehlt. Die Abwälzbarkeit ist ein begrifflich notwendiges Merkmal jedweder indirekten Aufwandsteuer, denn besteuertes Steuergut ist der Konsumaufwand, der in der Person des Steuerschuldners bei einer indirekten Steuer nicht anfällt. Die Abwälzbarkeit ist jedoch kein hinreichendes Merkmal dafür, jeden unabhängig von seiner Beziehung zum Steuertatbestand zum Steuerschuldner bestimmen zu dürfen, der die Steuer abwälzen kann. Die genannte Auffassung verkennt, dass das Kommunalabgabengesetz schon das Entstehen einer Steuerschuld in der Person des Steuerschuldners als rechtfertigungsbedürftigen Eingriff in die Rechtssphäre des Steuerschuldners wertet, unabhängig von der Frage, wen die Steuer letztlich wirtschaftlich trifft. Diese Rechtfertigung liegt darin, dass dem Steuerschuldner die Verwirklichung des Steuertatbestands zugerechnet werden kann, nicht darin, dass er die wirtschaftlichen Folgen der Steuer abwälzen kann.
133Die oben dargelegte Nähe des Unternehmers zum Steuergegenstand jenseits des privaten Charakters der Übernachtung rechtfertigt es lediglich, ihn zum Steuerentrichtungspflichtigen zu bestimmen. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 43 Satz 2 AO bestimmt die Satzung auch, ob ein Dritter die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat. In diesem Fall entsteht die Steuer in der Person eines Dritten, nämlich des mit dem Steuerentrichtungspflichtigen nicht identischen Steuerschuldners. Der Steuergläubiger bedient sich des Steuerentrichtungspflichtigen allein dazu, die Steuer beim Steuerschuldner einzuziehen und an den Steuergläubiger abzuführen. Auch eine solche Steuerpflicht bedarf der Rechtfertigung. Diese kann in der Nähe des Steuerentrichtungspflichtigen zum Steuergegenstand und zum Steuerschuldner liegen. Die Beziehung des Steuerentrichtungspflichtigen zum Steuergegenstand und Steuerschuldner muss nicht eine die Steuerschuldnerschaft rechtfertigenden Dichte aufweisen, sondern lediglich die Zumutbarkeit der aus der Steuerentrichtungspflicht entspringenden Steuerpflichten begründen.
134Das Kommunalabgabengesetz selbst enthält vergleichbare Regelungen für eine besondere Abgabe, nämlich den Kurbeitrag.
135Ein bundesrechtliches Beispiel ist die Versicherungssteuer, deren Schuldner der Versicherungsnehmer ist, während der Versicherer die Steuer zu entrichten hat, vgl. § 7 Abs. 1 und 2 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG).
136Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 KAG ist abgabepflichtig derjenige, der in dem Kurort Unterkunft nimmt. Als Abgabeentrichtungspflichtiger kann der bestimmt werden, der Personen zu Heil- oder Kurzwecken beherbergt oder als Grundeigentümer Unterkunftsmöglichkeiten gewährt (§ 11 Abs. 3 KAG). Ihn trifft nur die Pflicht, die Abgabepflichtigen zu melden, die Abgabe einzuziehen und an den Abgabegläubiger abzuliefern.
137Bei einer entsprechenden Ausgestaltung der Beherbergungsabgabe stellt sich die Frage der Abwälzbarkeit nicht, da es um eine direkte Aufwandsteuer geht. Im Falle unrichtiger Annahme einer steuerfreien beruflich bedingten Übernachtung entsteht die Steuer zu Recht in der Person des Beherbergungsgastes, nicht des steuerentrichtungspflichtigen Unternehmers, der nur für die korrekte Erfüllung seiner - in der Satzung, nicht in einem "Handlungsrahmen" präzise festzulegenden - zumutbaren Pflichten verantwortlich ist. Wird vom Beherbergungsgast zu Unrecht eine Steuer eingezogen, weil er den beruflich bedingten Charakter der Übernachtung nicht hinreichend offenbart, ist das unbedenklich, da dies auf der Verletzung seiner Mitwirkungs- und Auskunftspflichten beruht (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 90 Abs. 1, 93 AO). Erstattungsansprüche wegen einer zu Unrecht erhobenen Steuer stehen ihm zu (§ 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO), nicht ‑ wie es in § 2 Abs. 3 Satz 4 BAS geregelt ist ‑ seinem Arbeitgeber.
138Vgl. zu einer ähnlichen Regelung bei Steuerschuldnerschaft des Unternehmers OVG NRW, Urteil vom 23.1.2013 - 14 A 1860/11 ‑, NRWE Rn. 100 ff.; dazu BVerwG, Beschluss vom 18. Juli 2013 - 9 B 16.13 ‑, juris Rn. 3.
139Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
140Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.
141Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 VwGO nicht vorliegen. Entscheidungstragend ist die Reichweite der landesrechtlichen Ermächtigung des Satzungsgebers, den Steuerschuldner zu bestimmen.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014 2 K 252/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg als Einzelunternehmerin ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 12. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 280 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung, die nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG von der Steuer ausgenommen sind. Nicht der Steuer unterlagen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Über den Einspruch gegen die Steueranmeldungen hat das FA noch nicht entschieden.
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Mit der am 31. Oktober 2013 erhobenen Klage beantragte die Klägerin zuletzt u.a., die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung für das erste Kalendervierteljahr vom 12. April 2013 aufzuheben und festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Klage gegen die angefochtene Steueranmeldung sei als Untätigkeitsklage zulässig, aber unbegründet. Die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Leitsätze zu dem Urteil sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1233 abgedruckt.
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Das FG stellte das Urteil den Beteiligten gemäß § 104 Abs. 2 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu, obwohl die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hatte, sie halte diese Art der Bekanntgabe im Hinblick auf Art. 6 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) für unzulässig.
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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Zustellung der Vorentscheidung anstelle deren Verkündung stelle einen Verfahrensmangel i.S. des § 119 Nr. 5 FGO dar. Nach Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EMRK hätte das Urteil öffentlich verkündet werden müssen. Das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Sie konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Die Betreiber dürften auch nicht als Steuerschuldner bestimmt und mit dem Nachweis der beruflichen Veranlassung der Übernachtung belastet werden. Die Abgabenlast sei für sie nicht vorhersehbar, weil die berufliche Veranlassung der Übernachtung außerhalb ihrer Informations- und Verantwortungssphäre liege. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sei gegeben, weil nur die Betreiber von Beherbergungsbetrieben, nicht aber die Betreiber anderer fremdenverkehrsrelevanter Einrichtungen und die Tagestouristen mit der Steuer belastet würden. Das HmbKTTG verletze aufgrund seiner belastenden Wirkung auch die Grundrechte aus Art. 12 und 14 GG. Zudem verstoße das Gesetz gegen das Recht der Übernachtungsgäste, ihrer Arbeitgeber und der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Die Bezeichnung der Steuer als "Taxe" widerspreche dem Gebot der Normenklarheit.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 12. April 2013 aufzuheben und festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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A. Die Vorentscheidung ist nicht wegen des gerügten Verfahrensmangels aufzuheben. Nach § 104 Abs. 2 Halbsatz 1 FGO ist statt der Verkündung die Zustellung des Urteils zulässig. Eine Ausnahme hiervon für den Fall, dass ein Beteiligter damit nicht einverstanden ist, sieht die Vorschrift nicht vor.
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Aus Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EMRK lässt sich nichts anderes entnehmen. Zwar muss nach dieser Vorschrift das Urteil öffentlich verkündet werden. Art. 6 EMRK gilt aber nach dem Wortlaut seines Abs. 1 Satz 1 lediglich für Streitigkeiten in Bezug auf zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen sowie Strafverfahren, aufgrund des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung jedoch nicht für das finanzgerichtliche Verfahren (Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte vom 12. Juli 2001 44759/98, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3453, und vom 13. Januar 2005 62023/00, Europäische Grundrechte Zeitschrift 2005, 234; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2013 VII B 134/12, BFH/NV 2013, 1102, Rz 11, m.w.N.).
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§ 119 Nr. 5 FGO betrifft darüber hinaus nur Urteile, die auf eine mündliche Verhandlung ergangen sind, bei der die Vorschriften über die Öffentlichkeit des Verfahrens verletzt worden sind. Die Vorschrift stellt somit nur auf die mündliche Verhandlung ab, auf die hin das Urteil ergangen ist, befasst sich aber nicht mit der Verkündung oder sonstigen Bekanntgabe des Urteils (BFH-Beschluss vom 13. August 1998 VII R 30/98, BFH/NV 1999, 208). Diese im Wortlaut der Vorschrift angelegte Einschränkung der Rügebefugnis rechtfertigt sich dadurch, dass sich eine Verletzung des Öffentlichkeitsgrundsatzes bei der Urteilsverkündung nicht auf die Entscheidungsfindung auswirken kann (Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 19. August 1980 6 CB 29.80, Die öffentliche Verwaltung 1981, 969, und vom 23. November 1989 6 C 29.88, NJW 1990, 1249, jeweils zu § 138 Nr. 5 der Verwaltungsgerichtsordnung).
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Dass das FG das angefochtene Urteil nicht öffentlich verkündet, sondern von der Möglichkeit der Urteilszustellung Gebrauch gemacht hat, kann somit nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung wegen eines Verfahrensmangels führen (vgl. Beschlüsse des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs --BayVGH-- vom 4. Mai 2011 14 ZB 11.30142, Bürgerservice BAYERN-RECHT Online, und des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- Lüneburg vom 26. Januar 2015 4 LA 232/14, www.justizportal.niedersachsen.de).
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B. Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 12. April 2013 ist rechtmäßig. Die Klägerin muss die im Revisionsantrag genannten Pflichten erfüllen.
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.
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a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
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Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
- 17
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Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.
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Die Steuer beträgt nach § 3 HmbKTTG je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 €
0 €,
25 €
0,50 €,
50 €
1 €,
100 €
2 €,
150 €
3 €,
200 €
4 €.
- 19
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Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils 1 €.
- 20
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Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).
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Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.
- 22
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b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
- 23
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2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (BVerwG-Urteile vom 11. Juli 2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).
- 28
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Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).
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Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).
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b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013 9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des OVG für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014 4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014 9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, 6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.
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ccc) Die Verfassungswidrigkeit des HmbKTTG kann auch nicht auf den Gesichtspunkt gestützt werden, dass die Steuerlast für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe nicht hinreichend voraussehbar sei.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist es aus verfassungsrechtlicher Sicht erforderlich, aber auch ausreichend, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuer in gewissem Umfang vorausberechnen kann (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.).
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Diesen Anforderungen genügt das HmbKTTG. Aufgrund der in diesem Gesetz getroffenen Regelungen können die Betreiber der Beherbergungsbetriebe die Steuer im Wesentlichen vorausberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.
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Aus den BVerwG-Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 20 und in KommJur 2012, 387, Rz 20 folgt entgegen der Ansicht der Klägerin nichts anderes. Nach den Ausführungen des BVerwG in diesen Urteilen kann nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden, dass entgeltliche Übernachtungen typischerweise privat veranlasst und beruflich erforderliche Übernachtungen nur vernachlässigbare Einzelfälle sind. Mit der Frage, ob typischerweise anzunehmen ist, dass eine Übernachtung privat veranlasst ist, wenn der Gast auf Befragen und in Kenntnis der steuerlichen Folgen keine Angaben zu einer zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit macht, hatte sich das BVerwG nicht zu befassen. Diese Frage ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung zu bejahen.
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, hat das BVerwG bereits in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 Stellung genommen. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).
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Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.
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Der Vorhersehbarkeit der Steuerbelastung steht auch nicht entgegen, dass sich dem HmbKTTG nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622, Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zugunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und kann bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.
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Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.
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Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.
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Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
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cc) Das HmbKTTG verstößt auch nicht deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, weil es nur den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen der Steuer unterwirft.
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Der Gesetzgeber hat nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG (Entscheidungen vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b; vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.2.; in BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622, Rz 40) bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum.
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Diesen Entscheidungsspielraum hat der Gesetzgeber nicht dadurch überschritten, dass er als Steuergegenstand lediglich den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb in Hamburg, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen bestimmt hat. Es ist nicht erkennbar, welcher sonstige Aufwand in den wesentlichen Punkten mit dem Aufwand für entgeltliche Übernachtungen derart übereinstimmt, dass er von Verfassungs wegen in die Besteuerung zwingend hätte einbezogen werden müssen. Auch die Klägerin hat insoweit keine konkreten Angaben gemacht. Sie beschränkt sich vielmehr auf pauschale Ausführungen.
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c) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.
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aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG.
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aaa) Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.
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Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.
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Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.
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Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.
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Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).
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bbb) Das HmbKTTG schränkt das Recht der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung ebenfalls nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist. Die Pflicht der Betreiber, der für Zwecke der Steueraufsicht zuständigen Behörde den Beginn und das Ende ihrer Tätigkeit, den Wechsel des Betreibers oder der Betreiberin und die Verlegung des Beherbergungsbetriebes anzuzeigen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG), ist zur Durchsetzung des Steueranspruchs erforderlich und betrifft lediglich Informationen, die für die Persönlichkeit der Betreiber keine hohe Relevanz haben und den Finanzbehörden bereits im Hinblick auf andere Steuern, insbesondere die Einkommen- oder Körperschaftsteuer sowie die Umsatz- und Gewerbesteuer mitzuteilen sind. Die Betreiber werden insoweit ebenfalls durch das Steuergeheimnis geschützt.
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d) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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aa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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bb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Das Urteil des BayVGH vom 22. März 2012 4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG.
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e) Das HmbKTTG ist auch nicht deshalb verfassungswidrig, weil es in der Gesetzesüberschrift nicht den Begriff "Steuer", sondern den Begriff "Kultur- und Tourismustaxe" verwendet. Es liegt kein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit vor. Aus dem Wortlaut des Gesetzes geht klar hervor, dass es sich um eine Steuer und nicht um eine andere Abgabe handelt. Steuern sind nach § 3 Abs. 1 Halbsatz 1 AO Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Aus der Überschrift des Gesetzes kann somit nicht dessen Verfassungswidrigkeit abgeleitet werden. Ihr lässt sich nicht die Bindung der Steuer an bestimmte Verwendungszwecke entnehmen (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 12, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 12, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).
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b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.
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4. Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich daraus, dass das HmbKTTG nur den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb, nicht aber auch sonstigen Aufwand von Touristen in Hamburg der Steuer unterwirft, keine beihilferechtliche Problematik im Hinblick auf Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union. Darin kann keine Beihilfe im Sinn dieser Vorschrift zugunsten von Hamburger Unternehmen gesehen werden, die keine Beherbergungsbetriebe betreiben und daher auch nicht im Wettbewerb zu den der Steuer unterliegenden Betreibern von Beherbergungsbetrieben stehen. Die Klägerin hat im Übrigen keine konkreten Angaben gemacht, welche Unternehmen nach ihrer Ansicht in die Besteuerung hätten einbezogen werden müssen.
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5. Der Feststellungsantrag ist jedenfalls unbegründet. Die Klägerin ist verpflichtet, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Diese Verpflichtungen sind ebenso wie die Besteuerung nach diesem Gesetz verfassungsgemäß. Es handelt sich um eine zulässige Regelung der Berufsausübung durch Gesetz i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Die Erfüllung der Verpflichtungen ist erforderlich, um einen den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes entsprechenden Gesetzesvollzug zu ermöglichen (vgl. oben II.B.2.b bb). Ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG ist demgemäß ebenfalls nicht gegeben.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014 2 K 169/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
-
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1233 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 ist rechtmäßig.
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.
- 8
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a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
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Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
- 10
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Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.
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Die Steuer beträgt nach § 3 HmbKTTG je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 €
0 €
25 €
0,50 €
50 €
1 €
100 €
2 €
150 €
3 €
200 €
4 €.
Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils 1 €.
- 12
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Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).
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Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.
- 14
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b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
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2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
- 18
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).
- 20
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Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).
- 21
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Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).
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b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013 9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014 4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014 9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622 Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.
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Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.
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Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.
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Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
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c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.
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aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).
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Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.
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Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.
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bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012 4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).
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d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.
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aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.
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Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.
- 71
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Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.
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Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.
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Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).
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e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.
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3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
- 79
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Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).
- 80
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Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).
- 81
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b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.
- 82
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tatbestand
- 1
Die Beteiligten streiten über die Verfassungsmäßigkeit des Hamburgischen Kultur-und Tourismustaxengesetzes.
- 2
Die Klägerin betreibt in Hamburg als Einzelunternehmerin das Hotel "XXX". Die Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg beschloss am 4. Dezember 2012 das Hamburgische Kultur- und Tourismustaxengesetz (im Folgenden: HmbKTTG). Das Gesetz wurde im Hamburgischen Gesetz- und Verordnungsblatt vom 18. Dezember 2012 verkündet (HmbGVOBl 2012, 503) und trat zum 1. Januar 2013 in Kraft (§ 11 Abs. 1 HmbKTTG).
- 3
Das Gesetz enthält - soweit vorliegend erheblich - im Wesentlichen folgende Regelungen:
- 4
"§ 1
Steuergegenstand
(1) Der Steuer unterliegt der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
(2) Als Beherbergungsbetrieb gilt jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten-und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
- 5
§ 2
Bemessungsgrundlage
(1) Die Steuer bemisst sich nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Unerheblich ist, ob das Nettoentgelt vom Gast oder von einem Dritten für den Gast geschuldet wird. Im Falle der Belegung eines Zimmers durch mehrere Personen gilt vorbehaltlich einer anderweitigen Abrechnung das nach Köpfen verteilte Gesamtentgelt des Zimmers als geschuldetes Entgelt des Übernachtungsgastes.
(2) ...
- 6
§ 3
Steuerpauschalsätze
Die Steuer beträgt je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 Euro
0 Euro,
25 Euro
0,50 Euro,
50 Euro
1 Euro,
100 Euro
2 Euro,
150 Euro
3 Euro,
200 Euro
4 Euro.
Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils einen Euro.
- 7
§ 4
Steuerschuldner, Haftungsschuldner
(1) Steuerschuldner ist der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes.
(2) Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er für die entgangene Steuer. § 219 der Abgabenordnung gilt in diesen Fällen nicht.
- 8
§ 5
Entstehung und Fälligkeit der Steuer
(1)Die Steuer entsteht mit der Beendigung der Beherbergungsleistung.
(2)Die Steuer ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraumes fällig und an das Finanzamt abzuführen.
- 9
§ 6
Anzeigepflicht, Steueranmeldung
(1) Der Betreiber oder die Betreiberin eines Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, der für Zwecke der Steueraufsicht zuständigen Behörde den Beginn und das Ende seiner Tätigkeit, den Wechsel des Betreibers oder der Betreiberin des Beherbergungsbetriebes und die Verlegung des Beherbergungsbetriebes anzuzeigen. Die Anzeige ist vor Eintritt des anzeigepflichtigen Ereignisses zu erstatten.
(2) Der Anmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr.
(3) Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist eine Steueranmeldung gemäß § 150 der Abgabenordnung.
(4) Gibt der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes eine Anmeldung nicht ab, obwohl er hierzu verpflichtet ist, oder hat er die Steuer fehlerhaft berechnet, so kann das Finanzamt die Steuer durch Bescheid festsetzten. Steuermehrbeträge aufgrund von Festsetzungen nach Satz 1 sind innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten.
- 10
§ 7
Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten
Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Absatz 1 Satz 4 sind für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit dem Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
- 11
§ 8
Steuernachschau
(1) Zur Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer können die Bediensteten der zuständigen Behörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 der Abgabenordnung Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber oder die Betreiberin eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts-und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Das Grundrecht der Unverletzlichkeit der Wohnung (Art. 13 des Grundgesetzes) wird hierdurch insoweit eingeschränkt.
(2) Die von der Nachschau betroffenen Personen haben auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden.
(3) ...
- 12
§ 9
Auskunfts- und Mitwirkungspflichten
(1) Hotel-und Zimmervermittlungsagenturen wie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, der zuständigen Behörde Auskünfte zu den Beherbergungsbetrieben zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind. Die Auskunftspflicht entsteht, wenn der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes seinen Pflichten aus diesem Gesetz nicht oder nicht ausreichend nachkommt.
(2) Der Gast hat auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen."
- 13
Die Freie und Hansestadt Hamburg stellt Formulare bereit für die Anmeldung der Kultur- und Tourismustaxe beim Beklagten (§ 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG) und für den Nachweis, dass die Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgast zwingend erforderlich ist (§ 1 Abs. 1 Satz 4 und 5 HmbKTTG: Arbeitgeberbestätigung, Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen; www.hamburg.de/fb/nav-steuern-2013/3742264/kttg2013.html). Die Formulare für den Nachweis der beruflichen Veranlassung der Übernachtung werden auch in englischer Sprache vorgehalten.
- 14
Die Klägerin meldete beim Beklagten gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG quartalsweise die Steuern an. Für das erste Quartal 2013 erfolgte am 12. April 2013 eine Anmeldung von insgesamt ... €. Grundlage dafür sind ... Übernachtungen, wovon ... als nicht steuerbar und ... als steuerpflichtig angegeben wurden. Die Anmeldung für das zweite Quartal 2013 wies eine Steuer von ... € aus. Die Gesamtzahl der Übernachtungen wurde mit ... angegeben, wovon ... als nicht steuerbar und ... als steuerpflichtig erklärt wurden. Für das dritte Quartal 2013 meldete die Klägerin am 9. Oktober 2013 eine Steuer von ... € an. Grundlage dafür sind ... Übernachtungen, wovon ... als nicht steuerbar und ... als steuerpflichtig erklärt wurden.
- 15
Die Klägerin legte am 13. Mai 2013 (einem Montag) Einspruch gegen ihre Steueranmeldung für das erste Quartal 2013 ein und machte geltend, das HmbKTTG sei verfassungswidrig. Mit Schreiben vom 25. Oktober 2013 bat sie um eine zeitnahe Entscheidung über den Einspruch. Am 28. Oktober 2013 legte die Klägerin Einspruch gegen ihre Steueranmeldung für das dritte Quartal 2013 ein und erklärte sich einverstanden mit einem Ruhen des Verfahrens bis über den Einspruch gegen die Steueranmeldung für das erste Quartal 2013 entschieden worden ist. Eine Entscheidung über die Einsprüche ist bislang nicht ergangen.
- 16
Die Klägerin hat am 31. Oktober 2013 Klage erhoben. Die negative Feststellungsklage sei zulässig. Sie sei auf die Feststellung des Nichtbestehens des konkreten Steuerschuldverhältnisses aus § 4 Abs. 1 HmbKTTG mitsamt dessen Nebenpflichten zwischen den Beteiligten gerichtet. Es handele sich somit nicht um eine unzulässige Feststellungsklage in Form einer verdeckten Normenkontrollklage. Die Pflichten aus dem HmbKTTG begründeten ein Rechtsverhältnis zwischen den Beteiligten, weil durch die § 6 Abs. 3 i. V. m. § 5 Abs. 2, § 1 Abs. 1 Satz 5, § 6 Abs. 1 und 2, § 7 Satz 1 und 3 sowie § 8 Abs. 1 und 2 HmbKTTG bestimmte, aus einem konkreten Sachverhalt - den Beherbergungsleistungen - resultierende rechtliche Pflichten der Klägerin (Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer, Nachweispflicht, Aufzeichnung und Aufbewahrung, Anzeigepflichten und Duldung der Steuernachschau) gegenüber dem Beklagten begründet würden. Sie, die Klägerin, sei durch diese bußgeldbewehrten Pflichten abgabenrechtlicher Natur jedenfalls in ihrem Grundrecht auf allgemeine Handlungsfreiheit beeinträchtigt und damit klagebefugt. Sie habe auch ein besonderes Feststellungsinteresse, weil sie in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht nicht unerheblich betroffen sei. Der durch das HmbKTTG bedingte Verwaltungsaufwand erfordere zusätzlich zu erbringende Arbeitsleistungen und belaste sie, die Klägerin, in wirtschaftlicher Hinsicht. Zudem sei eine auskömmliche Erhöhung der Übernachtungspreise aufgrund ihrer Stadtrandlage und dem unmittelbaren Wettbewerb zum ... Umland, wo keine Taxe erhoben werde, nicht möglich.
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Das Hamburgische Kultur- und Tourismustaxengesetz sei formell und materiell verfassungswidrig. Die Kultur- und Tourismustaxe verstoße gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes (GG). Sie sei gleichartig mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer. Die Taxe erfülle die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs und sei auch auf der Grundlage einer umfassenden Bewertung mit der Umsatzsteuer gleichartig. Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik, wirtschaftliche Auswirkung und die Quelle steuerlicher Belastbarkeit der Kultur- und Tourismustaxe und der Umsatzsteuer seien vollständig oder jedenfalls weitgehend gleichartig. Die Unterschiede zwischen den beiden Steuerarten seien bei einer wertenden Gesamtbetrachtung zu vernachlässigen. Die Höhe der Kultur- und Tourismustaxe sei im Vergleich zur Umsatzsteuer erheblich. Diese betrage 7 % auf die Übernachtungsentgelte. Die Kultur- und Tourismustaxe schwanke zwischen 2 % und knapp 5 % der Übernachtungsentgelte. Die Taxe liege damit in der Bandbreite zwischen etwa 28 % und 70 % des Umsatzsteuersatzes von 7 %. Es könne deshalb nicht von einer geringen Höhe der Steuer gesprochen werden. Zudem sei zu beachten, dass die Taxe den Endpreis für den Gast auch noch durch eine höhere Umsatzsteuerbemessungsgrundlage erhöhe.
- 18
Das HmbKTTG verstoße gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast. Der Beherbergungsbetreiber habe keine sichere Kenntnis von der Unterscheidung zwischen privat und beruflich veranlassen Übernachtungen im Einzelfall. Der Steuertatbestand des HmbKTTG sei zwar grundsätzlich hinreichend bestimmt genug. Dies gelte allerdings nicht für die Begrenzung des Besteuerungszeitraums. Dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes dürfe zudem nicht die Feststellungslast für das steuerbegründende Merkmal der Privatheit der Übernachtung aufgebürdet werden. Allein die größere Beweisnähe und die schlichte Möglichkeit der Befragung des Übernachtungsgastes rechtfertigten dies nicht. Die Verpflichtung des Beherbergungsbetreibers zur Aufzeichnung des Namens und der Übernachtungsdauer des Gastes stehe in keiner Beziehung zu der Veranlassung der Übernachtung. Es bestehe insoweit keine Auskunftspflicht des Gastes. Die vom Beklagten zur Verfügung gestellten Formulare zur Bestätigung der beruflichen Veranlassung enthielten explizit die Belehrung, dass es sich um eine freiwillige Angabe handele. Die in § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG geregelte Nachweispflicht des Beherbergungsunternehmers sei ohne die Mitwirkung des Gastes nicht zu erfüllen. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes habe zudem weder rechtlich noch tatsächlich die Möglichkeit, die Veranlassung der Übernachtung zu erforschen. Er verletze damit auch keine seiner Mitwirkungspflichten. Zudem erscheine es möglich, dass zahlreiche Arbeitgeber und Selbständige im Einzelfall Schwierigkeiten hätten, die Abgrenzung zwischen beruflicher und privater Übernachtung vorzunehmen und sich zudem durch die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG abschrecken ließen, so dass sie im Ergebnis von einem solchen Nachweis absähen. Im extremen Fall verweigere der Gast sowohl die Auskunft über die Veranlassung als auch die Zahlung der Taxe. Der Beherbergungsunternehmer habe in beiden Fällen keine Möglichkeit zur Nachforschung, bleibe aber weiterhin Steuerschuldner. Es sei unzulässig, den Beherbergungsbetreiber zum Steuerschuldner für tatbestandlich nicht angefallene Steuern zu erklären. Im Ergebnis liege eine strukturell fehlerhaft angelegte Steuerpflicht vor. Die Kultur- und Tourismustaxe führe zu einer "Steuer auf Verdacht".
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§ 4 Abs. 1 HmbKTTG bestimme den Beherbergungsunternehmer in rechtswidriger Weise zum Steuerschuldner. Insoweit werde das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt. Der Beherbergungsunternehmer stehe nur zum Teil in einer besonderen rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand. Hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals des privaten Charakters der Übernachtung fehle es an einer solchen Beziehung. Der Beherbergungsunternehmer dürfe deshalb nicht zum Steuerschuldner bestimmt werden (unter Bezugnahme auf ein Urteil des OVG Nordrhein-Westfalen vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, 249).
- 20
Das HmbKTTG sei zudem wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig. Es bestehe praktisch kein erhebliches Entdeckungsrisiko bei Fehlangaben der Gäste. Die vom Gesetzgeber vorgesehenen Instrumentarien erlaubten keine systematische umfassende Prüfung der Richtigkeit. Vor allem könne die Einholung von Auskünften Dritter für den Regelfall als unverhältnismäßig erachtet werden. Die rechtlichen Defizite des HmbKTTG offenbarten sich insbesondere in den §§ 7 und 9 HmbKTTG. Der Beherbergungsbetrieb habe gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeigen. Dies seien keine ausreichenden Angaben zu einer systematischen Kontrolle von Übernachtungsgästen. Meldescheine müssten nach einer einjährigen Aufbewahrungsfrist vernichtet werden. Inländer müssten kein Ausweisdokument vorlegen, so dass ihre Angaben nicht vor Ort überprüft werden könnten. Die Auskunftspflicht des Gastes nach § 9 Abs. 2 HmbKTTG sei unerheblich, solange sein Aufenthaltsort nicht bestimmt werden könne. Auch erscheine die Durchsetzung einer Auskunftspflicht bei ausländischen Gästen als problematisch. Es handele sich im Prinzip um eine "Deklaration ohne Verifikation". Dies werde in der Praxis dadurch bestätigt, dass sich zahlreiche ungeklärte Fragen stellten, etwa wer befugt sei, die Arbeitgeberbestätigung zu unterschreiben. Ein gleichmäßiger Gesetzesvollzug könne nicht gewährleistet werden. Insbesondere könnten die vorgelegten Bescheinigungen nicht kontrolliert werden. Hierbei sei die hohe Anzahl von Übernachtungen in Hamburg in den Blick zu nehmen, die 2013 11,6 Millionen betragen habe. Dies verdeutliche, dass eine flächendeckende Kontrolle nicht sichergestellt sei. Es könne allenfalls stichprobenartig vorgegangen werden. Eine fehlende Steuerehrlichkeit und das strukturelle Vollzugsdefizit zeigten sich auch im Vergleich der Steuerschätzungen zu den tatsächlichen Einnahmen. Das Gesetz erweise sich als "bürokratisches Monstrum".
- 21
Es liege ferner ein Verstoß gegen den Verfassungsgrundsatz des bundesfreundlichen Verhaltens vor, weil der Hamburgische Gesetzgeber der Umsatzsteuerreduzierung für Beherbergungsumsätze durch den Bundesgesetzgeber zuwiderlaufe. Der Verminderung der Umsatzsteuer um zwölf Prozentpunkte stehe eine Hamburger Taxe in einem Ausmaß von 2 bis 5 Prozentpunkten gegenüber, so dass die Steuerentlastung des Bundesgesetzgebers durch die Kultur- und Tourismustaxe erheblich verringert werde. Darüber hinaus verursache das HmbKTTG mit seinen Pflichten bei den Beherbergungsbetreibern ein erhebliches Ausmaß an personellem und finanziellem Mehraufwand. Auch diese zusätzliche wirtschaftliche Belastung laufe den Zielsetzungen des Bundesgesetzgebers zuwider. Zudem sei die Annahme, das HmbKTTG sei eine Reaktion auf die Umsatzsteuerreduzierung, um dadurch bewirkte Steuermindereinnahmen zumindest teilweise auszugleichen, zumindest plausibel.
- 22
Das HmbKTTG sei auch wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig, weil es in ungerechtfertigter Weise lediglich Beherbergungsbetriebe und Übernachtungsgäste belaste. Aus der Vergleichsgruppe der fremdenverkehrsrelevanten Einrichtungen würden lediglich die Beherbergungsbetriebe mit der Steuer belastet. Auch bei der Personengruppe der Touristen herrsche eine Ungleichbehandlung. Während ein Übernachtungsgast direkt mit der Taxe belastet werde, sei der Tagesurlauber oder der Urlauber, der sich in einem privat vermieteten Zimmer oder einer Ferienwohnung einquartiere, nicht betroffen. Auch Übernachtungsgäste aus dem Hamburger Umland seien nicht belastet, obwohl sie die touristischen Angebote der Hansestadt nutzten.
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Es liege ferner ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Normenklarheit vor, weil die Benennung der Steuer als "Kultur- und Tourismustaxe" aufgrund der fehlende Zweckbindung irreführend sei. Für den Bürger, insbesondere den ausländischen Übernachtungsgast, werde der Eindruck erweckt, dass es sich um eine Abgabe zur Förderung kultureller und touristischer Zwecke handele, obwohl dies rechtlich nicht der Fall sein. Die Bezeichnung, vor allem der Begriff "Taxe", sei insgesamt auf Verschleierung angelegt.
- 24
Die Nachweispflicht des § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG sowie die Aufbewahrungspflicht des § 7 Satz 3 HmbKTTG entbehrten einer datenschutzrechtlichen Regelung und verletzten das Recht der Übernachtungsgäste und ihrer Arbeitgeber auf informationelle Selbstbestimmung aus Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG. Für die Erhebung, den Umgang, die Speicherung und die Löschung der in den Arbeitgeberbestätigungen enthaltenen Daten durch den Betreiber seien rechtlich keine Schutzvorschriften zu Gunsten des Gastes und seines Arbeitgebers vorhanden, um einen Missbrauch dieser Daten durch Hotel-Betreiber und Mitarbeiter zu vermeiden. Der Hinweis auf eine Freiwilligkeit in den Formularen des Beklagten sei unzureichend. Insoweit sei eine gesetzliche Regelung erforderlich. Die Verletzung des Rechts der Gäste und ihrer Arbeitgeber auf informationelle Selbstbestimmung begründe zugleich eine Verletzung der Berufsausübungsfreiheit der Betreiber. Sie sähen sich dem Vorwurf einer verfassungswidrigen Erhebung bzw. des verfassungswidrigen Umgangs mit persönlichen Daten ihrer Gäste und deren Arbeitgebern ausgesetzt. § 28 Abs. 1 und 2 wie § 4a des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) seien als Rechtsgrundlage für die Datenerhebung und Nutzung nicht einschlägig. Insbesondere liege wegen der Alternativlosigkeit des Übernachtungsgastes keine freie Entscheidung über die Preisgabe der Daten vor.
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Sie, die Klägerin, sei ferner in dem Recht auf freie Berufsausübung aus Art. 12 Abs. 1 GG und auch in ihrem Recht auf einen eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb aus Art. 14 Abs. 1 GG verletzt. Dies ergebe sich aus einer Kumulation von belastenden und größtenteils rechtswidrigen Regelungen des Gesetzes, welche mit der Klage gerügt würden.
- 26
Die Klägerin hat ursprünglich beantragt festzustellen,
1) dass sie gegenüber dem Beklagten nicht Steuerschuldnerin der Kultur- und Tourismustaxe gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG ist.
2) dass sie nicht verpflichtet ist, die Kultur- und Tourismustaxe bei dem Beklagten gemäß § 6 Abs. 3 i. V. m. § 5 Abs. 2, § 6 Abs. 2 HmbKTTG vierteljährlich anzumelden und abzuführen.
3) dass sie nicht verpflichtet ist, die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Absatz 1 Satz 5 HmbKTTG durch geeignete Belege nachzuweisen.
4) dass sie nicht verpflichtet ist, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
5) dass sie nicht verpflichtet ist, dem Beklagten gemäß § 6 Abs. 1 HmbKTTG den Beginn und das Ende ihrer Tätigkeit, den Wechsel des Betreibers des Beherbergungsbetriebes und die Verlegung des Beherbergungsbetriebes anzuzeigen.
6) dass sie nicht verpflichtet ist, das Betreten der Geschäftsräume durch Bedienstete des Beklagten zu Zwecken der Steuernachschau gemäß § 8 Abs. 1 HmbKTTG zu dulden und gemäß § 8 Abs. 2 HmbKTTG Amtsträger Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen.
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Sie beantragt nunmehr,
1) die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 12. April 2013 aufzuheben.
2) festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, die Daten der Übernachtungsgäste gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG aufzuzeichnen und die Aufzeichnungen und Belege gemäß § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
3) festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, dem Beklagten gemäß § 6 Abs. 1 HmbKTTG das Ende ihrer Tätigkeit, den Wechsel des Betreibers des Beherbergungsbetriebes und die Verlegung des Beherbergungsbetriebes anzuzeigen.
4) festzustellen, dass sie nicht verpflichtet ist, das Betreten der Geschäftsräume durch Bedienstete des Beklagten zu Zwecken der Steuernachschauen gemäß § 8 Abs. 1 HmbKTTG zu dulden.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Die Klage sei gemäß § 41 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unzulässig. Es handele sich um eine verschleierte und damit bereits aus diesem Grunde unzulässige Normenkontrollklage. Es fehle aber jedenfalls an einem notwendigen Rechtsschutzbedürfnis für die Erhebung einer Feststellungsklage. Eine solche Klage sei gegenüber einer Anfechtungsklage subsidiär. Für die Klägerin entstehe dadurch auch keine Rechtsschutzlücke. Sie könne die Steueranmeldungen mit einer Anfechtungsklage anfechten.
- 30
Die Kultur- und Tourismustaxe sei nicht mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer gleichartig. Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik, wirtschaftliche Belastungswirkung und Belastungsgrund der Kultur- und Tourismustaxe wiesen so erhebliche Unterschiede zur Umsatzsteuer auf, dass nicht von einer Gleichartigkeit beider Steuerarten im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG ausgegangen werden könne. Das HmbKTTG verstoße auch nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip. Die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung sei gewahrt. Eine kommunale Aufwandsteuer mit nur begrenzter örtlicher Wirkung könne die Entlastungswirkung für das deutsche Hotelgewerbe, die der Bundesgesetzgeber 2009 beschlossen habe, nicht konterkarieren. Der vom Bundesverfassungsgericht entwickelte Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung komme zudem dann nicht zur Anwendung, wenn spezialverfassungsrechtliche Vorschriften die Abstimmungspflichten zwischen Bund und Ländern regelten. Dies sei mit Art. 105 Abs. 2a GG der Fall. Durch eine bloße Absenkung des Steuersatzes bei der Umsatzsteuer könne der Bundesgesetzgeber wegen der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz der Länder keine über diese verfassungsrechtliche Regelung hinausgehende Kompetenzausübungssperre schaffen.
- 31
Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast liege nicht vor. Das Gesetz sei hinreichend bestimmt. Es solle auch vermieden werden, dass der Beherbergungsunternehmer bei unrichtigen Angaben des Gastes in Anspruch genommen werde. In diesen Fällen werde gemäß § 4 Abs. 2 HmbKTTG der Übernachtungsgast in Haftung genommen. Solle dies, etwa wegen falscher Adressdaten, praktisch nicht möglich sein, ergebe sich aus der Regelung des § 163 der Abgabenordnung (AO), dass die Steuer nicht beim Beherbergungsunternehmen erhoben werde. In solchen Fällen sei es sachlich unbillig, den Betreiber des Beherbergungsbetriebs in Anspruch zu nehmen.
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Durch das HmbKTTG werde zu Recht der Beherbergungsunternehmen als Steuerschuldner in Anspruch genommen. Aus § 43 AO folge, dass die jeweiligen Steuergesetze bestimmten, wer Schuldner einer bestimmten Steuer sei. Es sei kennzeichnend für eine Aufwandsteuer, dass regelmäßig der Steuerschuldner nicht derjenige sei, dessen Aufwand der Besteuerung unterliege. Daher sei die Abwälzbarkeit auch notwendige Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Dies liege beim HmbKTTG vor.
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Die Feststellungslast werde zudem nicht unzulässig auf den Steuerschuldner übertragen. Bei der Aufwandsteuer befinde sich traditionell der Steuerschuldner und nicht der Steuergläubiger zu dem eigentlich finanziell belasteten Dritten in einem Näheverhältnis. Ein weiteres Kriterium sei die große Zahl unterschiedlicher Dritter, hier der Übernachtungsgäste, die den Besteuerungsgegenstand verwirklichten. Der Steuerpflichtige habe nach der Abgabenordnung Mitwirkungspflichten zur Feststellung des zutreffenden steuerlichen Sachverhalts. Dabei sei es gleichgültig, ob es sich um Tatsachen und Beweismittel handele, die den Steuertatbestand begründen oder ihn entfallen ließen. Die Mitwirkungspflicht sei Ausfluss des erheblichen Informationsgefälles zwischen den Finanzbehörden und dem Steuerpflichtigen und anderer Personen, wie vorliegend den Übernachtungsgästen. Es sei für den Beherbergungsbetrieb aufgrund seiner Nähe zum Gast ungleich einfacher als für das Finanzamt, die für die Steuerpflicht erheblichen Tatsachen des Übernachtungsanlasses zu erfragen. Deshalb sei es zulässig, den Unternehmer mit dem Sammeln der Kriterien zu beauftragen, die die Steuerbarkeit entfallen ließen. Die Beherbergungsbetriebe würden auch lediglich mit einem formellen Sammeln von Nachweisen für den beruflichen Anlass der Übernachtung belastet. Diese Mitwirkungspflicht, die zur Sachaufklärung notwendig sei, sei erfüllbar, verhältnismäßig und zumutbar.
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In dem Gesetz sei auch kein strukturelles Vollzugsdefizit angelegt. Der Beherbergungsbetrieb dürfe sich regelmäßig auf die Angaben seines Gastes zum Anlass der Übernachtung verlassen. Die Angaben und Bestätigungen hierzu kämen zumeist aus dem Bereich des Arbeitgebers des Übernachtungsgastes. Bei Arbeitgebern, die den Hotelaufenthalt ihres Mitarbeiters bezahlten, gebe es nach der Lebenserfahrung keinen Anlass, ihren Angaben nicht zu vertrauen. Bei Bedarf könnten sie nach § 93 AO zu zusätzlichen Angaben aufgefordert werden. Soweit Eigenbelege über die betriebliche Veranlassung der Übernachtung erstellt würden, biete die Nachschau gemäß § 8 HmbKTTG das geeignete Instrumentarium, diese auf ihre Stimmigkeit stichprobenweise zu überprüfen. Abgerundet werde dieser Maßnahmenkatalog zur Gewährleistung der gleichmäßigen Besteuerung durch das in § 4 HmbKTTG geregelte Haftungsverfahren gegen den Gast bei falschen Angaben oder Belegen und durch die Bußgeldvorschrift in § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG. Das notwendige Personal zur Durchführung von Nachschauen sei vorhanden. Es sei ein entsprechendes Konzept erarbeitet worden. Man habe auch schon mit Nachschauen bei Beherbergungsbetrieben und Einzelanfragen bei Arbeitgebern begonnen. Einen Gast, der falsche Angaben zum Übernachtungsanlass mache, treffe daher ein angemessenes Entdeckungsrisiko.
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Art. 12 Abs. 1 GG werde durch die Regelungen des HmbKTTG nicht verletzt. Es liege zwar ein Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit vor. Die damit für die Betreiber der Beherbergungsunternehmen verbundenen Belastungen seien aber nicht unverhältnismäßig. Das Beherbergungsunternehmen treffe nach § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG zwar die Feststellungslast für das Vorliegen einer nicht steuerbaren entgeltlichen Übernachtungsleistung. Das Verfahren dazu, durch welche Belege des Gastes entsprechende Nachweise zu erbringen seien, sei aber denkbar einfach ausgestaltet worden. Die notwendigen Angaben seien während des Ein- oder Auscheckvorgangs abzufragen. Wesentlich sei, dass die Hotelbetreiber nicht die Kontrolle der Richtigkeit der Belege treffe. Diese Kontrolle obliege dem Beklagten und werde nur gegenüber dem Gast durchgesetzt. Dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes obliege allein die förmliche Nachweispflicht.
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Es liege auch kein Verstoß gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Gastes vor. Die Angaben, die der Arbeitgeber oder der Gast auf dem amtlichen Vordruck zum Nachweis der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der entgeltlichen Übernachtung gegenüber dem Beherbergungsbetrieb mache, erfolgten ausweislich der ausdrücklichen Hinweise auf den Vordrucken freiwillig. Ein Zwang zur Abgabe der Erklärung bestehe nicht. Steuerrechtlich habe eine Nichtangabe der Daten nur zur Folge, dass für die Übernachtung die Kulturtaxe erhoben werden müsse. Dies stelle keinen erheblichen Nachteil dar, weil die Taxe regelmäßig nur zwischen 0,50 € bis zu wenigen Euro pro Übernachtung betrage. Die Datenerhebung sei deshalb gemäß § 4a BDSG zulässig. Unabhängig davon ergebe sich die Zulässigkeit der Befragung auch aus § 28 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BDSG. Um die Gäste, die aus zwingendem beruflichen Anlass die Übernachtung durchgeführt hätten, bei der direkten Steuerabwälzung nicht zu Unrecht mit der Zahlung der Kulturtaxe zu belasten, sei eine Erklärung des Gastes zum Anlass der Übernachtung erforderlich. Die Datenerhebung sei somit für die korrekte Durchführung des Beherbergungsvertrages nötig. Die Möglichkeit, die Kulturtaxe vom Gast erstattet zu bekommen, stelle ebenfalls ein berechtigtes Interesse des Beherbergungsunternehmers dar, welches die Datenerhebung rechtfertige. Ein entgegenstehendes schutzwürdiges Interesse des Gastes sei nicht erkennbar, weil die erfragten personenbezogenen Daten gerade dazu dienten, den Gast von der Zahlung der Kulturtaxe zu befreien.
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Der Grundsatz der Normenklarheit sei nicht verletzt. Schon der Name des Gesetzes vermittle entgegen der Auffassung der Klägerin nicht den Eindruck, die Steuer stelle eine Abgabe dar, deren Aufkommen ausschließlich zur Förderung kultureller Einrichtungen oder Projekte verwendet werden dürfe. Für die Würdigung, ob ein Gesetz dem Gebot der Normenklarheit entspreche, komme es nicht nur auf den Namen, sondern auch auf die enthaltenen Normen an. Den Vorschriften des HmbKTTG könne zweifelsfrei entnommen werden, dass es sich bei der Kultur- und Tourismustaxe um eine kommunale Aufwandsteuer handele.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
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Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zum Teil unzulässig (I) und im Übrigen unbegründet (II).
I.
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1)
Der Rechtsweg ist eröffnet. Nach § 5 Abs. 1 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung i. V. m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist der Finanzrechtsweg gegeben in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten, soweit die Abgaben - wie das HmbKTTG - der Landesgesetzgebung unterliegen und von Landesfinanzbehörden - dem Beklagten - verwaltet werden.
- 41
2)
Der Klageantrag zu 1) ist zulässig. Die Klägerin hat damit ihre ursprünglichen Klageanträge zu 1) bis 3) in der mündlichen Verhandlung in eine Anfechtungsklage gemäß § 40 Abs. 1 FGO umgestellt. Dies stellt eine Klageänderung gemäß § 67 Abs. 1 FGO dar. Die Klageänderung ist zulässig, weil der Beklagte in der mündlichen Verhandlung darin eingewilligt hat.
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Die Anfechtungsklage ist der statthafte Rechtsbehelf. Die Klägerin begehrt die Aufhebung ihrer Steueranmeldung vom 12. April 2013, die nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 Abs. 1 Satz 3 AO darstellt. Damit steht sie einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich und stellt einen anfechtbaren Steuerverwaltungsakt dar (§ 168 Satz 1 AO). Das gemäß § 44 Abs. 1 FGO erforderliche Vorverfahren ist zwar noch nicht abgeschlossen. Eine Einspruchsentscheidung ist bislang nicht ergangen. Die Anfechtungsklage konnte aber gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässigerweise als Untätigkeitsklage erhoben werden.
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Der Beklagte hat den Einspruch vom 13. Mai 2013 gegen die Steueranmeldung vom 12. April 2013 ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht beschieden. Jedenfalls nachdem die Klägerin am 25. Oktober 2013 um zeitnahe Entscheidung über den Einspruch gebeten hatte und sich zur Begründung auf die beim Gericht anhängigen Musterverfahren und die dort vorgetragenen Einwände gegen die Verfassungsmäßigkeit des HmbKTTG bezogen hatte, bestand ein Anlass des Beklagten zur Bescheidung des Einspruchs. Inzwischen sind über fünf Monate verstrichen, ohne dass der Klägerin ein Grund für die Nichtentscheidung über den Einspruch mitgeteilt worden ist oder ein solcher anderweitig erkennbar wäre. Der Umstand, dass die Klägerin einige Tage nach der Bitte um eine zeitnahe Entscheidung über den Einspruch Feststellungsklage erhoben und geltend gemacht hat, diese sei ohne Abschluss des Vorverfahrens zulässig, hinderte den Beklagten nicht an einer Einspruchsentscheidung, zumal er sich auf den Standpunkt gestellt hat, die Klägerin müsse erst das Einspruchsverfahren gegen die Steueranmeldung durchführen.
- 44
3)
Der Klageanträge zu 2) und 4) sind zulässig.
- 45
Durch eine Feststellungsklage kann gemäß § 41 Abs. 1 FGO das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses oder die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Unter einem Rechtsverhältnis im Sinne dieser Vorschrift ist eine bestimmte, aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, auf Grund von Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen oder zwischen Personen und Sachen zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2003 VII R 39/02, BStBl. II 2003, 828; von Beckerath in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 41 FGO Rn. 30 m .w. N.).
- 46
Mit den Anträgen zu 2) und 4) wird jeweils die Feststellung des Nichtbestehens von Rechtsverhältnissen im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO begehrt. Die dort angeführten Pflichten aus § 7 Satz 1 (Aufzeichnung der Daten der Übernachtungsgäste) und Satz 3 HmbKTTG (Aufbewahrung der Aufzeichnungen und Belege für einen Zeitraum von vier Jahren, beginnend mit dem Ablauf der Steueranmeldung) sowie § 8 Abs. 1 HmbKTTG (Pflicht zur Duldung des Betretens der Geschäftsräume zu Zwecken der Steuernachschau) begründen konkrete Rechtsverhältnisse zwischen den Beteiligten.
- 47
Die Klägerin wird durch diese Pflichten abgabenrechtlicher Natur jedenfalls in ihrem Grundrecht auf allgemeine Handlungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG beeinträchtigt und ist damit klagebefugt entsprechend § 40 Abs. 2 FGO. Sie hat insoweit auch jeweils ein besonderes Feststellungsinteresse im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO, weil sie in wirtschaftlicher Hinsicht nicht unerheblich betroffen ist und ihren Hotelbetrieb auf die zusätzlichen gesetzlichen Anforderungen einstellen muss. Zudem kann die Klägerin bei vorsätzlicher oder fahrlässiger Nichterfüllung der Pflichten aus § 7 Satz 1 und Satz 3 HmbKTTG mit einem Bußgeld belegt werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 HmbKTTG). Diese Sanktionsmöglichkeit begründet ein rechtliches Interesse klären zu lassen, ob die betroffenen Pflichten der Klägerin tatsächlich bestehen.
- 48
Die mit den Anträgen zu 2) und 4) angesprochenen Verpflichtungen der Klägerin bestehen aktuell und sind laufend zu erfüllen, so dass sie auch ein Interesse an einer baldigen Feststellung hat. Sie kann ihre Rechte insoweit nicht mit einer Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen, so dass die Feststellungsklage nicht subsidiär ist (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO).
- 49
4)
Der Antrag zu 3) ist unzulässig. Es fehlt insoweit an einem berechtigten Interesse der Klägerin an einer baldigen Feststellung des Nichtbestehens der dort genannten Pflichten aus § 6 Abs. 1 HmbKTTG (§ 41 Abs. 1 FGO). Die Klägerin hat nicht geltend gemacht, dass die Sachverhalte, die die weiteren Anzeigepflichten auslösen (Ende der Tätigkeit, Wechsel des Betreibers und Verlegung des Betriebssitzes) konkret oder in absehbarer Zeit anstehen. Die Klage stellt insoweit eine vorbeugende Feststellungsklage dar. Für sie besteht nur dann ein Interesse an einer baldigen Feststellung, wenn eine aktuelle Gefährdung der Rechtsstellung des Klägers zu besorgen ist (vgl. von Beckerath in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 41 FGO Rn. 65). Dies ist nicht erkennbar. Die Anzeigepflichten nach § 6 Abs. 1 HmbKTTG setzten zudem im Regelfall Dispositionen der Klägerin voraus, so dass es ihr zumutbar möglich ist, im Zusammenhang mit diesbezüglichen Planungen um Rechtsschutz nachzusuchen.
II.
- 50
Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
- 51
1)
Die angefochtene Steueranmeldung vom 12. April 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
- 52
Die Steueranmeldung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG in Höhe von... € für das erste Quartal 2013 ist einfachrechtlich nicht zu beanstanden. Die Steuer ist unstreitig zutreffend berechnet und beim Beklagten angemeldet worden. Die von der Klägerin erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken greifen nicht durch. Das HmbKTTG ist formell (a) und materiell (b) verfassungsgemäß.
- 53
a)
Die Kompetenz des Hamburgischen Gesetzgebers zum Erlass des HmbKTTG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Mit dem HmbKTTG wurde eine örtliche Aufwandsteuer eingeführt (aa), die nicht mit bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist (bb).
- 54
aa)
Bei der Kultur- und Tourismustaxe handelt es sich um eine Steuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG und § 3 Abs. 1 AO. Die Abgabe ist eine Geldleistung, die von der Freien und Hansestadt Hamburg ohne unmittelbare Gegenleistung bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 HmbKTTG erhoben wird und der Erzielung von Einnahmen zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs dient (vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 2 BvR 1991, 2004/95, BVerfGE 98, 106; BVerfG, Beschlüsse vom 6. Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325; vom 12. Oktober 1978 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343). Die gesetzliche Überschrift "Hamburgisches Kultur- und Tourismustaxengesetz" könnte zwar möglicherweise den Eindruck erwecken, dass eine Zweckbindung der Abgabe zur Förderung der Kultur und des Tourismus vorgesehen ist. Eine gesetzliche Zweckbindung der aus der Abgabe erzielten Einnahmen ist aber nicht vorhanden. Im Gesetz wird für die Abgabe zudem durchgängig der Begriff "Steuer" verwendet, so dass sich daraus der Steuercharakter deutlich ergibt.
- 55
Die Steuer stellt eine örtliche, nur auf dem Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg erhobene Aufwandsteuer dar. Aufwandsteuern belasten die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners. Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung, sondern der Einkommenserzielung dient. Eine Aufwandsteuer ist deshalb von einer Einkommenentstehungsteuer - wie etwa der Einkommensteuer - zu unterscheiden (vgl. BVerfG, Urteil vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983, 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407; a. A. Wernsmann, NVwZ 2013, S. 124, es komme nicht darauf an, welchem Zweck die Übernachtungsteuer diene). Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient. Die Aufwandsteuer kann als direkte Steuer beim Aufwandtreibenden, oder als indirekte Steuer bei einem anderen Steuerschuldner, etwa dem Veranstalter eines Spielvergnügens bei der Vergnügungssteuer, erhoben werden. Eine Aufwandsteuer, die als indirekte Steuer erhoben wird, ist auf Abwälzbarkeit auf den Aufwandtreibenden angelegt, wobei eine nur rein kalkulatorische Abwälzbarkeit genügt. Die Abwälzbarkeit ist allerdings Bedingung der materiellen Verfassungsmäßigkeit und kein die Gesetzgebungskompetenz der Länder begrenzendes prägendes Merkmal einer Aufwandsteuer. Will der Gesetzgeber eine Steuer als Aufwandsteuer ausgestalten, die ihren Merkmalen nach einer solchen entspricht, so verliert er seine Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz (vgl. BVerfG, Urteil vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407)
- 56
Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG unterliegt der Steuer der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb; gleichgestellt ist die entgeltliche Erlangung einer Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme (§ 1 Abs. 1 Satz 2 HmbKTTG). Einer Übernachtung steht gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 HmbKTTG zudem die entgeltliche Nutzung einer Beherbergungsmöglichkeit ohne Übernachtung gleich. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG). Der Gesetzgeber will nur eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung besteuern und trägt damit bewusst der oben dargestellten Abgrenzung zwischen Einkommensverwendung und Einkommenserzielung Rechnung (vgl. die Gesetzesbegründung, in der ausdrücklich auf die Entscheidungen des BVerwG vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407, und 9 CN 2/11, juris, Bezug genommen wird; Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 7). Entgeltliche Übernachtungen in Hotels oder anderen Beherbergungsbetrieben aus privatem Anlass sind Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung und gehören regelmäßig nicht zum Grundbedarf des Wohnens. Eine Leistungsfähigkeit wird dadurch indiziert. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Tätigkeit ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl 2014, 249; Ody, NVwZ 2012, 1412).
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bb)
Die Kultur- und Tourismustaxe ist keiner bundesrechtlich geregelten Steuer gleichartig. In Betracht kommt insoweit nur die Umsatzsteuer.
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Das Bundesverfassungsgericht hat die Frage, wie die Gleichartigkeit im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG im Hinblick auf neue Steuern zu definieren ist, bislang nicht geklärt. Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Ländern und Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen. Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das Steuerfindungsrecht der Länder und Kommunen in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass sie neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in den Ländern oder Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten. Die Vergleichskriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs sind Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftliche Auswirkungen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl 2014, 249).
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Davon ausgehend ergibt sich in Bezug auf einzelne Merkmale - jedenfalls aber bei einer Gesamtbewertung -, dass angesichts der vielfältigen und gewichtigen Unterschiede bei den Steuermerkmalen von einer Gleichartigkeit (Art. 105 Abs. 2a GG) der Kultur- und Tourismustaxe mit der Umsatzsteuer nicht ausgegangen werden kann.
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Die Abgabe weist zwar in vielen Merkmalen eine Nähe zur Umsatzsteuer auf:
So knüpft sie etwa ebenfalls an einen entgeltlichen Leistungsaustausch an (§ 1 HmbKTTG), hat als Steuermaßstab das Netto-Übernachtungsentgelt, nach dem sich die Höhe der Abgabe proportional gestaffelt richtet (§§ 2, 3 HmbKTTG), wird im Steueranmeldeverfahren erhoben § 6 Abs. 3 HmbKTTG und wirkt sich - wie die Umsatzsteuer - tendenziell preiserhöhend für den Übernachtungsgast aus.
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Die Unterschiede sind aber - jedenfalls bei einer wertenden Gesamtbetrachtung - so markant, dass ein hinreichender Abstand zur Umsatzsteuer gewahrt bleibt. So besteht bereits beim Steuergegenstand ein gewichtiger und schon für sich betrachtet entscheidender Unterschied. Die Umsatzsteuer ist als allgemeine indirekte Verbrauchsteuer prinzipiell auf jedweden Leistungsaustausch in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung gerichtet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Davon gibt es zwar Ausnahmen in Form von Steuerbefreiungen für bestimmte Tatbestände (§ 4 UStG). Der hier betroffene Bereich der entgeltlichen Übernachtung in Beherbergungsbetrieben ist aber ohne personenbezogene oder zeitliche Begrenzung ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang. Er wird unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG mit einem ermäßigten Satz von 7 % besteuert. Im Gegensatz dazu erfasst die Kultur- und Tourismustaxe von vornherein nur privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen. Die nach der allgemeinen Lebenserfahrung typischerweise erhebliche Anzahl von beruflich veranlassten Übernachtungen wird - anders als bei der Umsatzsteuer - nicht besteuert. Ferner ist Erhebung der Kultur- und Tourismustaxe zeitlich beschränkt. Für Aufenthalte ab 2 Monate Dauer wird sie nicht erhoben (vgl. dazu die Ausführungen unter 1 b aa ccc). Auch insoweit besteht ein deutlicher Unterschied zur Umsatzsteuer.
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Der Steuermaßstab ist ebenfalls abweichend zur Umsatzsteuer ausgestaltet und stellt deshalb ein für sich betrachtet prägendes Unterscheidungsmerkmal dar. Die Umsatzsteuer wird linear proportional zum Übernachtungsentgelt in Höhe von 7 % erhoben (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG). Die Kultur- und Tourismustaxe hat zwar auch das Netto-Übernachtungsentgelt als Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 1 HmbKTTG), wird aber nicht in einem Vom-Hundert-Satz erhoben, sondern in Pauschbeträgen, die in 50-Cent-Schritten gestaffelt sind (§ 3 HmbKTTG). Dies bewirkt zwar ebenfalls eine proportionale, aber nicht linear ausgestaltete, sondern abgestufte wirtschaftliche Belastung durch die Steuer. Damit bildet die Kultur- und Tourismustaxe - im Gegensatz zur Umsatzsteuer - den Mehrwert der Leistung des Unternehmers nicht linear ab, zumal bis zu einem Netto-Entgelt von 10 € - anders als bei der Umsatzsteuer - keine Steuer erhoben wird.
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Auch in Bezug auf die Erhebungstechnik bestehen deutliche Unterschiede zur Umsatzsteuer. So ist die Kultur- und Tourismustaxe ausschließlich vierteljährlich anzumelden (§ 6 Abs. 2 HmbKTTG). Eine Jahreserklärung und monatliche (Vor-) Anmeldungen sind - anders als bei der Umsatzsteuer (§ 18 UStG) - nicht vorgesehen. Ferner ist dem HmbKTTG eine Nichterhebung der Steuer bei sogenannten Kleinunternehmern im Gegensatz zur Umsatzsteuer (§ 19 UStG) fremd.
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Die Umsatzsteuer wird zudem auf jeder Leistungsstufe "allphasig" erhoben und ist mit einem Vorsteuerabzugsrechts des Unternehmers für seine Eingangsleistungen verbunden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Sie soll letztlich nur den Endverbraucher wirtschaftlich belasten. Im Unterschied dazu greift die Kultur- und Tourismustaxe nur "einphasig" auf der letzten Leistungsstufe. Die Eingangsleistungen des Beherbergungsunternehmers sind nicht entsprechend vorbelastet und abzugsfähig.
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Es bestehen auch keine unionsrechtlichen Beschränkungen der Kompetenz des Landesgesetzgebers, insbesondere nicht aus Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). Danach hindert die Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsbeträge, Spiel und Wetten, Verbrauchsteuer, Grunderbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden ist.
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Mit der Vorschrift soll nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belasten. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte. Sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl. etwa EuGH, Urteile vom 29. April 2004 C-308/01 -, Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; vom 9. März 2000 C-437/97 -, Slg. 2000, I-1189, Rn. 22; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil, vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, 249).
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Wie oben dargelegt, bestehen im Hinblick auf Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik und Wirkungsweise so erhebliche Unterschiede zwischen der Kultur- und Tourismustaxe und der unionsrechtlich geprägten Umsatzsteuer, dass auch keine Gleichartigkeit dieser Steuern im Sinne von Art. 401 MwStSystRL vorliegt.
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b)
Das HmbKTTG ist auch materiell verfassungsgemäß. Es liegt weder ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip vor (aa), noch werden Grundrechte (bb) verletzt.
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aa)
aaa) Das HmbKTTG verstößt nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der Gesetzeskompetenz eine wechselseitige bundesstaatliche Rücksichtnahme (Grundsatz des bundesfreundlichen Verhaltens). Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Den Normadressaten dürfen nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (vgl. BVerfG, Urteile vom 7. Mai 1998 2 BvR 1991/2004/95, BVerfGE 98, 106; vom 27. Oktober 1998 1 BvR 2306/96, BVerfGE 98, 265). Letzteres liegt hier nicht vor. Den Normadressaten wird durch die streitgegenständliche Steuer keine der Umsatzsteuererhebung auf kurzfristige Übernachtungsleistungen mit dem durch Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) ermäßigten Steuersatz von 7 % widersprüchliche Regelung zugemutet. Die mit der Steuersenkung verbundene konzeptionelle Entscheidung des Bundesgesetzgebers wird durch die Einführung der Kultur- und Tourismustaxe ebenfalls nicht verfälscht. Dabei kommt es auf objektiv zu beurteilenden Umstände und nicht auf Motive für ein landesgesetzgeberisches Handeln an, so dass dahingestellt bleiben kann, ob das HmbKTTG eine Reaktion des Landesgesetzgebers auf die Umsatzsteuerreduzierung für das Hotelgewerbe war.
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Es handelt sich - wie oben ausgeführt - nicht um gleichartige Steuern, auch wenn beide einen Ertragszweck haben und damit für die Betroffenen eine wirtschaftliche Belastung bewirken. Angesichts der prägnanten Unterschiede zur Umsatzsteuer, insbesondere in Bezug auf den Steuergegenstand, kann nicht von einem Unterlaufen der Entscheidung des Bundesgesetzgebers gesprochen werden. Sind die Steuern ungleichartig, kann der Landesgesetzgeber seine verfassungsrechtlich durch Art. 105 Abs. 2a GG verbürgte Steuer- und Abgabenhoheit ausschöpfen (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816). Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie hier - die wirtschaftlichen Auswirkungen der bundesgesetzlichen Umsatzsteuerreduzierung nicht annähernd rückgängig gemacht werden. Der Umsatzsteuersatz für Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben ist von 19 % auf 7 % und damit um 12 Prozentpunkte reduziert worden. Demgegenüber beträgt die wirtschaftliche Belastung durch die streitgegenständliche Steuer nur zwischen 2 % (0,50 € bei 25 € Entgelt) und unter 5 % (0,50 € bei 10,01 € Entgelt). Ferner fällt sie bei der nach der Lebenserfahrung bedeutenden Anzahl von beruflich bedingten Übernachtungen nicht an.
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bbb) Ein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit liegt nicht vor (vgl. BVerfG, Urteile vom 19. März 2003 2 BvL 9/98, BVerfGE 108, 1; vom 4. Juli 2007 2 BvE 1/06, BVerfGE 118, 277; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407, zur "Satzung über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier"). Wie oben dargelegt, täuscht das HmbKTTG keine Zweckbindung der Kultur- und Tourismustaxe vor, sondern bringt die Steuereigenschaft der Abgabe deutlich zum Ausdruck.
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ccc) Aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips folgt im Bereich des Abgabenrechts, dass steuerbegründende Umstände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast in gewissem Umfang vorausberechnen kann (vgl. BVerfG, Urteil vom 14. Februar 1965 1 BvR 571/60, BVerfGE 19, 253; Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u. a., BVerfGE 108, 186).
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Diese Voraussetzungen erfüllt das HmbKTTG. Darin werden der Steuergegenstand (§ 1 HmbKTTG), die Bemessungsgrundlage (§ 2 HmbKTTG), der Steuersatz (§ 3 HmbKTTG), der Steuerschuldner (§ 4 Abs. 1 HmbKTTG), die Entstehung und Fälligkeit der Steuer (§ 5 HmbKTTG) sowie die Erhebung (§ 6 HmbKTTG) so geregelt, dass die Grundlagen und die Berechnung der Steuer vom Steuerschuldner hinreichend deutlich erkannt werden können. Es ist nicht erforderlich, dass die Steuer exakt vorausberechnet werden kann. Wann eine "zwingende" Erforderlichkeit für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 4 KTTG gegeben ist, kann durch Auslegung ermittelt werden. Zur Erfüllung des Bestimmtheitsgrundsatzes es ist ausreichend, dass der Inhalt der Vorschrift mit Hilfe der üblichen Auslegungskriterien, wie Wortlaut der Norm, Systematik des Gesetzes, Sinn- und Zweck der Vorschrift und Gesetzgebungsgeschichte ermittelt werden kann (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 20. März 2013 2 BvF 1/05, BGBl I 2013, 1118, m. w. N. aus der ständigen Rspr. des BVerfG). Die ist hier, insbesondere anhand der vom Bundesverwaltungsgericht in den Urteilen vom 11. Juli 2012 (9 CN 1/11, 9 CN 2/11, NVwZ 2012, 1407, juris) zu den Satzungen über die Erhebung von Kulturförderabgaben in Trier und Bingen dargelegten Kriterien der Fall, weil das Gesetz sich daran orientiert (vgl. die Gesetzesbegründung, die auf die Entscheidungen des BVerwG ausdrücklich Bezug nimmt; Bürgerschafts-Drs. 20/5840, S. 9). Danach ist erforderlich, aber auch ausreichend, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werde könnte. Bei der Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG mögen im Einzelfall Abgrenzungsschwierigkeiten auftreten. Dies führt aber nicht zur Unbestimmtheit der gesetzlichen Regelung. Abgrenzungen im Einzelfall sind bei allen Gesetzen notwendig, die - wie hier - zulässigerweise unbestimmte Rechtsbegriffe verwenden.
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Der Umstand, dass nicht die Klägerin als Steuerschuldnerin, sondern zunächst im Regelfall nur der Gast Kenntnis über die maßgeblichen tatsächlichen Unterscheidungsmerkmale für die Steuerbarkeit einer Übernachtung hat, ändert nichts an der hinreichenden Bestimmtheit des Besteuerungstatbestandes nach § 1 Abs. 1 KTTG (private oder zwingend berufliche bzw. betrieblich erforderliche Übernachtung). Der Beherbergungsunternehmer hat die Möglichkeit, die Gäste zum Anlass ihrer Übernachtung zu befragen und auf dieser Grundlage die Steuer zu berechnen. Der Beklagte stellt dafür Formulare in deutscher und englischer Sprache bereit (Arbeitgeberbestätigung, Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen), die es dem Beherbergungsunternehmer erleichtern sollen, bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mitzuwirken. Im Regelfall wird ein Gast eine entsprechende Erklärung abgeben, jedenfalls wenn er damit die Abwälzung der Steuer durch einen höheren Übernachtungspreis verhindern kann. Wenn er keine oder unzutreffende Angaben macht, berührt dies nicht die Bestimmtheit des Steuertatbestandes, sondern die Frage der Tatbestandserfüllung und wer bei Nichtaufklärbarkeit der Umstände die Feststellungslast trägt (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816). Der Beherbergungsunternehmer kann sich jedenfalls im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärung des Übernachtungsgastes verlassen und auf dieser Grundlage seine Steuerpflicht hinreichend sicher erkennen und die Anmeldung erstellen.
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Das Gesetz verletzt auch nicht deshalb den verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz, weil der Besteuerungszeitraum nicht gesetzlich bestimmt wäre. Im HmbKTTG ist zwar keine ausdrückliche Regelung zur zeitlichen Beschränkung der Besteuerung enthalten. Der maximale Besteuerungszeitraum kann aber im Wege der Auslegung ermittelt werden. Dies reicht nach dem oben Dargelegten aus. Hinreichender Anhaltspunkt dafür ist die Definition des Beherbergungsbetriebs in § 1 Abs. 2 HmbKTTG. Danach gilt jeder Betrieb als Beherbergungsbetrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Durch das Abstellen auf "kurzzeitige" Beherbergungsmöglichkeiten kommt im Gesetzeswortlaut hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass Daueraufenthalte, etwa in einem Hotel, nicht erfasst werden sollen und insoweit kein Beherbergungsbetrieb anzunehmen ist. Von einem solchen Daueraufenthalt ist ab einem Zeitraum von zwei Monaten auszugehen. Dies ergibt sich im Wege der Auslegung unter Heranziehung der Gesetzesbegründung. Darin wird zur Abgrenzung auf das Hamburgische Meldegesetz (HmbMG) verwiesen und ausgeführt, dass danach in Hamburg meldepflichtig sei, wer sich über einen Zeitraum von mindestens zwei Monaten in Hamburg aufhalte (unter Bezugnahme auf § 15 Abs. 2 Nr. 3 des Melderechtsrahmengesetzes). Obgleich das HmbMG von der in § 15 Abs. 2 Nr. 1 Melderechtsrahmengesetz enthaltenen Möglichkeit, den Begriff des vorübergehenden Aufenthalts näher zu bestimmen, keinen Gebrauch mache, erscheine zur Bestimmung des kurzfristigen Aufenthalts der dort angelegte Zeitraum von zwei Monaten geeignet. Hierdurch werde sichergestellt, dass nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz zu besteuernde Vorgänge, für die die Pflicht zur Anmeldung eines Nebenwohnsitzes Anknüpfungspunkt sei, nicht zugleich der Kultur- und Tourismustaxe unterfallen könnten. Eine nicht beabsichtige Doppelbesteuerung werde so vermieden (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10). Diese Gesetzesbegründung ist zwar inhaltlich in Bezug auf die angeführten Vorschriften unzutreffend, weil sich die Befreiung von der Meldepflicht in Hamburg für Aufenthalte von bis zu zwei Monaten aus § 24 Satz 1 HmbMG und speziell für Aufenthalte in Beherbergungsbetrieben aus § 26 Abs. 1 HmbMG ergibt. Durch die Begründung und deren Bezugnahme auf das Melderecht ergibt sich aber hinreichend deutlich, dass der Gesetzgeber Aufenthalte ab zwei Monaten Dauer nicht besteuern will.
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bb)
§ 4 Abs. 1 HmbKTTG, wodurch die Klägerin als Betreiberin eines Beherbergungsbetriebs zur Steuerschuldnerin bestimmt wird, verletzt sie nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.
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aaa) Eine örtliche Aufwandsteuer kann auch als indirekte Steuer ausgestaltet sein. Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast erfordert allerdings dann, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Die Steuer muss daher auf den Aufwandtreibenden als Steuerträger abwälzbar sein. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfG, Urteil vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1).
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Eine solche Abwälzbarkeit, jedenfalls kalkulatorischer Art, ist bei der Kultur- und Tourismustaxe gegeben. Dass dies nicht möglich sein sollte, ist nicht erkennbar. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung selbst vorgetragen, dass sie nach Einführung des HmbKTTG die Preise erhöht habe. Sofern der Beherbergungsunternehmer auf eine - auch kalkulatorische - Abwälzung der Steuer auf seine Gäste verzichtet, etwa um sie nicht zu belasten, beruht dies auf seiner Entscheidung und kann dem Gesetzgeber nicht zugerechnet werden, der - zu Recht - die Abwälzungsmöglichkeit annimmt (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9). Der Beherbergungsunternehmer weist auch eine hinreichende Nähe zum Steuergegenstand auf, die es rechtfertigt, ihn zum Steuerschuldner zu bestimmen. Er bietet die entgeltliche Übernachtungsmöglichkeit an und wird Vertragspartner des Übernachtungsgastes, dem er damit den besteuerten Aufwand erst ermöglicht. Eine Zurechnung sämtlicher Merkmale des Steuertatbestandes, die in seiner Person auch gar nicht erfüllt werden können, weil er den privat veranlassten Aufwand nicht betreibt, ist nicht erforderlich (a. A. zum Kommunalabgabenrecht Nordrhein-Westfalens, OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, S. 249).
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Der Gleichheitssatz in Form des Grundsatzes der gerechten Lastenverteilung wird auch nicht deshalb verletzt, weil dem Beherbergungsunternehmer durch § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG eine materielle Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes auferlegt wird, und er deshalb das Risiko trägt, bei Nichterweislichkeit dieser Umstände die Steuerlast definitiv zu tragen.
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Eine solche Verteilung der Feststellungslast ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Die Privatheit der Übernachtung ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 und 4 HmbKTTG ein steuerbegründendes Merkmal, für das grundsätzlich der Steuergläubiger die Feststellungslast trägt (vgl. etwa BFH, Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BStBl II 1976, 562). § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG regelt keine anderweitige Verteilung dieser Feststellungslast. Danach hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebs die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Aus dieser Vorschrift ergibt sich nicht hinreichend deutlich, dass dem Beherbergungsunternehmer - abweichend von der Grundregel - die Feststellungslast und damit zusammenhängende erhöhte Ermittlungspflichten und Risiken auferlegt werden sollen.
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Aus der Gesetzesbegründung folgt vielmehr, dass die Betreiber der Beherbergungsbetriebe nur in angemessener Weise und mit vertretbarem Aufwand in die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen eingebunden werden sollen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge des Steuerpflichtigen sollen vermieden werden. Der Nachweis sei bei abhängig Beschäftigen zum Beispiel gegeben, wenn eine Bescheinigung des Arbeitgebers vorgelegt werde, aus der Name und Sitz des Arbeitgebers und der Zeitraum des Aufenthalts hervorgingen. Auf eine Arbeitgeberbescheinigung könne verzichtet werden, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und durch diesen bezahlt werde oder die Buchung durch den Arbeitgeber erfolge. Bei Selbständigen, gewerblich Tätigen oder Mitinhabern von Unternehmen könne der Nachweis in ähnlicher Weise erfolgen, insbesondere durch eine Eigenbestätigung unter Angaben der Geschäftsanschrift sowie, soweit vorhanden, der Umsatzsteueridentifikationsnummer. Weitere Nachweismöglichkeiten seien gegeben (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 20/5840 S. 10).
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Dadurch kommt hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass die Nachweispflicht des § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG nur die Administrierbarkeit des Gesetzes erleichtern soll und damit als Konkretisierung der bereits aus § 90 AO i. V. m. § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes folgenden Mitwirkungspflicht zu verstehen ist. Der Betreiber kann den Übernachtungsgast insbesondere beim Vorgang des Eincheckens ohne größeren zusätzlichen Aufwand nach dem Zweck des Aufenthalts befragen. Dies ist grundsätzlich nicht unverhältnismäßig, weil der Betreiber melderechtlich ohnehin bereits den Namen und die Dauer des Aufenthalts durch das Ausfüllen eines Meldescheines festhalten muss (§§ 26, 27 HmbMG). Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich zudem, dass sich der Betreiber auf die ausgefüllten Bescheinigungen und Auskünfte verlassen darf. Ihm soll keine - eventuell unzumutbare - Nachforschungspflicht auferlegt werden. Die Feststellung der Steuerpflicht obliegt dem Beklagten. Um dies zu erleichtern, wird dem Betreiber im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht zumutbar auferlegt, entsprechende Auskünfte und Nachweise einzuholen und für Überprüfungszwecke aufzubewahren (§ 7 Satz 3 HmbKTTG).
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Der Beherbergungsunternehmer kann somit auf der Grundlage der Auskünfte und Nachweise seiner Übernachtungsgäste die Steueranmeldung und -berechnung durchführen. Er wird damit auch nicht unzumutbar mit dem Risiko einer Steuernacherhebung belastet, wenn sich später herausstellen sollte, dass die Erklärung des Gastes unzutreffend war. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass nach § 4 Abs. 2 HmbKTTG in diesen Fällen grundsätzlich der Gast in die Haftung für die entgangene Steuer zu nehmen ist. Einer vorherigen Inanspruchnahme des Steuerschuldners bedarf es in diesen Fällen nicht. Die Anwendung des § 219 Satz 1 AO ist ausgeschlossen. Sollte eine Haftung des Gastes nicht möglich oder durchsetzbar sein, ist eine - nachrangige - Inanspruchnahme des Betreibers regelmäßig sachlich unbillig im Sinne von § 163 AO, so dass er auch in diesen Fällen grundsätzlich nicht mit einer Inanspruchnahme zu rechnen hat. Eine nachträgliche abweichende Steuerfestsetzung durch Bescheid gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 HmbKTTG kommt dann regelmäßig nicht in Betracht. Sofern der Übernachtungsgast keine Auskünfte und Erklärungen zum Anlass seiner Übernachtung abgibt, muss der Betreiber nach der gesetzlichen Systematik davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst und damit steuerpflichtig ist. Das Gesetz stellt in diesen Fällen im Wege einer Typisierung die widerlegbare Vermutung auf, dass die Übernachtung des Gastes privat veranlasst ist. Der Gesetzgeber darf bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungsvereinfachung typisierende und generalisierende Vorschriften erlassen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird. Außerdem muss sich die typisierende Regelung realitätsgerecht am typischen Fall orientieren und darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1 m. w. N.). Hier ist die Vermutung, dass ein Gast aus privaten Gründen übernachtet, wenn er auf Frage eines Beherbergungsunternehmers zum Anlass der Übernachtung keine Angaben macht, lebensnah und deshalb eine zulässige Typisierung. Es ist davon auszugehen, dass ein Gast bei Kenntnis der Steuerbefreiung für zwingend beruflich veranlasste Übernachtungen diesbezügliche Angaben machen würde, um selbst in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen oder jedenfalls den Hotelbetreiber nicht mit der Steuer zu belasten.
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bbb) Die Mitwirkungspflicht des Betreibers des Beherbergungsbetriebs durch Befragung der Gäste und Aufbewahrung der Nachweise (§ 7 Satz 3 HmbKTTG) ist auch nicht deshalb unverhältnismäßig, weil der Betreiber dazu nicht befugt wäre. Die Datenerhebung und Aufbewahrung ist zulässig. Es wird dadurch nicht unzulässig in das informationelle Selbstbestimmungsrecht der Gäste oder ihrer Arbeitgeber eingegriffen (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs.1 GG). Der Eingriff ist vielmehr gerechtfertigt.
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Als nicht öffentliche Stelle sind für die Klägerin gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG die Vorschriften des Bundesdatenschutzgesetzes einschlägig. § 4 Abs. 1 BDSG bestimmt, dass auch nichtöffentliche Stellen personenbezogene Daten erheben, verarbeiten und nutzen dürfen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Diese Vorschrift enthält ein präventives Verbot mit Erlaubnisvorbehalt als den prägenden Grundsatz des deutschen Datenschutzrechts. Die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten ist verboten, sofern nicht eine spezielle Erlaubnis durch Rechtsnormen oder durch Einwilligung des Betroffenen erteilt worden ist (vgl. Gola/Schomerus, BDSG, 11. Aufl. 2012; § 4 Rn. 3). Eine andere Rechtsvorschrift kann auch aus dem Landesrecht folgen. Aus ihr muss sich hinreichend bestimmt ergeben, dass die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten zulässig ist. Dabei kann der systematische Zusammenhang des Gesetzes in den Blick genommen werden (vgl. Gola/Schomerus, BDSG, 11. Aufl. 2012; § 4 Rn. 8 ff.; Sokol, in Simitis, BDSG, 7.Aufl. 2011, § 4 Rn. 12. ff.). Ausdrückliche gesetzliche Verarbeitungsgebote implizieren die Erlaubnis zur Erhebung und Nutzung der zur Erfüllung der Pflichten erforderlichen Daten. So enthalten gesetzliche Mitteilungspflichten zugleich die Befugnis, die entsprechenden Angaben zu speichern und zu übermitteln. Buchführungspflichten nach dem Handelsrecht haben etwa zur Voraussetzung, dass die entsprechenden Daten erhoben und aufgezeichnet werden (vgl. Sokol, in Simitis, BDSG, 7. Aufl. 2011, § 4 Rn. 12. ff.).
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Hier ergibt sich die Erlaubnis der Betreiber, die für die Erfüllung des Tatbestandmerkmals der "zwingenden" Erforderlichkeit der Übernachtung für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes notwendigen personenbezogenen Daten zu erheben, hinreichend deutlich aus § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG. Danach ist der Betreiber - im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht - verpflichtet, diese Daten zu ermitteln, um die vom Gesetz geforderten Nachweise erbringen zu können. Dies impliziert eine Befugnis zur Erhebung der Daten, zumal der Betreiber nach § 7 Satz 3 HmbKTTG verpflichtet ist, die sich aus der Datenerhebung resultierenden Aufzeichnungen und Belege für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit dem Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Weitere Vorschriften zur Datenerhebung oder zum Datenschutz brauchte der Landesgesetzgeber nicht zu erlassen, weil ergänzend die einschlägigen Bestimmungen des Bundesdatenschutzgesetzes eingreifen, so insbesondere § 15 Abs. 1 Nr. 1 BDSG, der die Weitergabe der Daten an die Finanzbehörde erlaubt, und § 35 BDSG, der Regelungen zur Berichtigung, Löschung und Sperrung von Daten enthält.
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Der Berechtigung des Betreibers zur Datenerhebung steht allerdings keine gesetzliche Verpflichtung des Gastes gegenüber, eine Erklärung über den Grund seines Aufenthalts abzugeben. Die Abgabe einer solchen Erklärung gegenüber dem Betreiber ist vielmehr freiwillig. Darauf weist die Freie und Hansestadt Hamburg in den bereitgestellten Vordrucken ausdrücklich hin. Ob die Erklärung tatsächlich freiwillig im Sinne von § 4a BDSG abgegeben wird, oder eine relevante Fremdbeeinflussung der Entscheidung des Gastes in dem Bestreben zu sehen ist, in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen, kann hier dahingestellt bleiben.
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ccc) Es liegt durch die rechtliche Ausgestaltung des KTTG auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, weil durch ein strukturelles Defizit die gleichmäßige Erhebung der Steuer nicht sichergestellt ist. Verfassungsrechtlich verboten ist ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94). Ein solcher Widerspruch liegt nicht vor. Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg der Steuererhebung bietet bereits der Umstand, dass nur eine Erklärung des Übernachtungsgastes mit entsprechenden Belegen zur Steuerfreiheit für beruflich bedinge Übernachtungen führt. Damit unterscheidet sich das vorliegende Erhebungsverfahren von Besteuerungsverfahren, in denen das Unterlassen von Handlungen eine faktische Steuerfreiheit nach sich zieht (vgl. BVerfG, Urteile vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, zur Erklärung privater Zinserträge; vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, zur Offenbarung von Spekulationsgewinnen). Die nicht auszuschließende Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen führt nicht zu einem strukturellen Erhebungsdefizit. Zum einen spricht die geringe Steuerersparnis und die Bußgeldbewehrung einer vorsätzlichen oder fahrlässigen unzutreffenden Erklärung für die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, 249). Zum anderen steht durch die Möglichkeit der Steuernachschau (§ 8 KTTG), die Auskunfts- und Mitwirkungspflichten (§ 9 KTTG), insbesondere die Auskunftspflicht des Gastes zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund der Übernachtung (§ 9 Abs. 2 KTTG) und die Möglichkeit der Auskunftseinholung von Dritten nach § 93 AO - insbesondere von Arbeitgebern - in Verbindung mit den Vollstreckungsmöglichkeiten nach § 328 ff. AO ein hinreichendes Instrumentarium an Kontrollmitteln zur Verfügung. Damit kann die Richtigkeit der Steueranmeldungen und können insbesondere die Übernachtungsanlässe mit hinreichender Effektivität überprüft werden. Selbst wenn die vom Beklagten bereitgestellten Formulare "Arbeitgeberbestätigung" und "Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten" keinen Raum für nähere Erläuterungen des beruflichen oder betrieblichen Hintergrundes der Übernachtung lassen und daraus allein möglicherweise keine Anhaltspunkte für Nachfragen hervorgehen, können sich solche aus anderen Umständen ergeben (etwa Übernachtungen am Wochenende mit einem Partner) oder können Kontrollen stichpunktartig vorgenommen werden, um den gleichmäßigen Gesetzesvollzug sicherzustellen. Nach den insoweit unstrittigen Ausführungen des Beklagten in der mündlichen Verhandlung finden tatsächlich Nachschauen statt. Auf das Ausmaß der Kontrolldichte und die tatsächliche Effektivität der Überprüfungen kommt es für die Frage, ob das Gesetz strukturell auf ein Vollzugsdefizit angelegt ist, nicht an.
- 89
ddd) Die Rüge der Klägerin, das HmbKTTG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil in ungerechtfertigter Weise lediglich Beherbergungsbetriebe und Übernachtungsgäste belastet würde, greift nicht durch. Das Gesetz besteuert die entgeltliche, privat veranlasste Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb oder die Erlangung einer Übernachtungsmöglichkeit (§ 1 Abs. 1 HmbKTTG). Das HmbKTTG knüpft damit - zulässig - an den Aufwand des Übernachtungsgastes an, der eine besondere finanzielle Leistungsfähigkeit ausdrückt. Dabei werden vom Begriff des Beherbergungsbetriebs (§ 1 Abs. 2 HmbKTTG) auch die Vermieter von Ferienwohnungen und Privatzimmern erfasst, so dass insoweit keine Ungleichbehandlung zu anderen Beherbergungsbetrieben, etwa Hotels, besteht. Es liegt auch keine Ungleichhandlung gegenüber Tagestouristen vor, bei denen der besteuerte Übernachtungsaufwand nicht anfällt. In Bezug auf Hotelbetriebe aus dem Hamburger Umland besteht ebenfalls keine verfassungsrechtlich relevante Ungleichhandlung, weil der Hamburgische Gesetzgeber sie mangels Gesetzgebungskompetenz nicht als Steuerschuldner in Anspruch nehmen kann.
- 90
cc)
Die Klägerin wird durch die Verpflichtung zur Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt.
- 91
Art. 12 Abs. 1 GG schützt die Berufsfreiheit grundsätzlich nicht vor Veränderungen der Marktdaten und Rahmenbedingungen der unternehmerischen Entscheidungen. Insbesondere gewährleistet das Grundrecht keinen Anspruch auf eine erfolgreiche Marktteilhabe oder künftige Erwerbsmöglichkeiten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG ist jedoch dann berührt, wenn Normen, die zwar die Berufstätigkeit selbst unberührt lassen, aber Rahmenbedingungen der Berufsausübung verändern, infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz haben (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 8. April 1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267; vom 14. Juli 1998 1 BvR 1640/97, BVerfGE 98, 218).
- 92
Die Verpflichtungen zur Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer verändern die Rahmenbedingungen der Berufsausübung. Ihnen kommt auch eine objektiv berufsregelnde Tendenz zu. Dies ergibt sich daraus, dass es zur richtigen Berechnung der Steuer erforderlich ist, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebes es im Rahmen seiner üblichen Berufstätigkeit übernimmt, seine Übernachtungsgäste zum Anlass der Übernachtung zu befragen. Es wird damit vorausgesetzt, dass er den Ablauf seiner Berufstätigkeit auf diese neuen Anforderungen einstellt.
- 93
Eingriffe in die Freiheit der Berufsausübung bedürfen gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG einer gesetzlichen Grundlage, die den Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügt. Beschränkungen der Berufsausübungsfreiheit müssen vernünftigen Zwecken des Gemeinwohls dienen und den Berufstätigen nicht übermäßig oder unzumutbar treffen (vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Oktober 1998 1 BvR 2306/96 u. a., BVerfGE 98, 341).
- 94
Die Einführung des HmbKTTG bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Freien und Hansestadt Hamburg zu gewinnen (vgl. Bürgerschafts-Drs. 20/4386, S. 1). Das Gesetz dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck und ist verhältnismäßig.
- 95
Wie oben dargelegt, ist die neben der Ausfüllung des Meldescheins erforderliche Befragung des Übernachtungsgastes über den Anlass der Übernachtung nebst gegebenenfalls erforderlicher Vorlage von Belegen oder der Formulare zum Ausfüllen grundsätzlich kein unverhältnismäßiger Mehraufwand des Betreibers eines Beherbergungsbetriebes. Eine "Nachforschung" beim Hotelgast wird vom Betreiber nicht verlangt. Er kann sich vielmehr im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen verlassen. Auch die Berechnung der Steuer ist nicht besonders kompliziert und mit vertretbarem Aufwand zu leisten. Es müssen nur die (nach Abzug des gegebenenfalls mit berechneten Preises für das Frühstück oder sonstige Mahlzeiten) Nettoentgelte je Gast und Übernachtung ermittelt und auf diese die Pauschsätze des § 3 KTTG angewandt werden. Eine Berechnung der Steuer beim Check-In oder Check-Out an der Rezeption müsste zudem nur dann erfolgen, wenn sie dort individuell auf den Übernachtungspreis des Gastes aufgeschlagen werden soll. Dazu sind die Betreiber durch das KTTG indes nicht verpflichtet. Sie haben - wie oben dargelegt - auch die Möglichkeit, die Steuer nicht gesondert auszuweisen, sondern kalkulatorisch in ihrer Preisberechnung zu berücksichtigen. Die Klägerin hat dementsprechend vorgetragen, nach Einführung des HmbKTTG ihre Preise erhöht zu haben und die Steuer nicht gesondert auszuweisen. Dass sie dadurch in nennenswerte wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten ist, hat sie nicht nachvollziehbar vorgetragen. Es ist auch nicht erkennbar, dass die Erhebung der Steuer mit einem unverhältnismäßigen wirtschaftlichen Aufwand für die Klägerin verbunden ist.
- 96
Trotz der kurzen Zeitspanne zwischen Verkündung des HmbKTTG (18. Dezember 2012) und In-Kraft-Treten des Gesetzes am 1. Januar 2013 war es nicht erforderlich, dass der Gesetzgeber den Betreibern von Beherbergungsbetrieben eine Übergangsfrist zur Umsetzung des Gesetzes gewährt, bzw. das Gesetz später in Kraft treten lässt.
- 97
Zum einen ist das Gesetz schon am 4. Dezember 2012 von der Hamburgischen Bürgerschaft verabschiedet worden, worüber nach dem Kenntnisstand des Gerichts auch in der Presse berichtet wurde. Ab diesem Zeitpunkt stand der Inhalt des Gesetzes fest und konnten sich die Betreiber von Beherbergungsunternehmen auf die neue Rechtslage vorbereiten. Ein Zeitraum von knapp vier Wochen ist zwar nicht besonders lang, aber ausreichend, um sich auf die neue Situation einzustellen, zumal - wie oben dargelegt - von den Betreibern keine unverhältnismäßigen Anstrengungen verlangt werden und die erste Steueranmeldung erst nach dem ersten Quartal 2013 erfolgen musste.
- 98
dd)
Art. 14 Abs. 1 GG ist ebenfalls nicht verletzt. Die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG schützt den konkreten Bestand an vermögenswerten Gütern vor ungerechtfertigten Eingriffen durch die öffentliche Gewalt. Eine allgemeine Wertgarantie vermögenswerter Rechtspositionen folgt aus Art. 14 Abs. 1 GG nicht. Diese Norm erfasst nur Rechtspositionen, die einem Rechtssubjekt bereits zustehen, nicht aber in der Zukunft liegende Chancen und Verdienstmöglichkeiten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26. Juni 2002 1 BvR 558/91 u. a., BVerfGE 105, 252 m. w. N.). Die Eigentumsgarantie schützt nicht vor Preiserhöhungen infolge von neuen oder erhöhten Steuern. Die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, fällt nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 23. Januar 1990 1 BvR 306/86, BVerfGE 81, 208; vom 26. Juni 2002 1 BvR 558/91 u. a., BVerfGE 105, 252 m. w. N. 105). Ob der sogen. eingerichtete und ausgeübte Gewerbebetrieb vom Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG umfasst wird, hat das Bundesverfassungsgericht bislang offen gelassen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26. Juni 2002 1 BvR 558/91 u. a., BVerfGE 105, 252 m. w. N.). Auch vorliegend braucht diese Frage nicht entschieden zu werden, weil aus den oben dargelegten Gründen nicht erkennbar ist, dass der Fortbestand des Betriebes der Klägerin durch die ihr vom KTTG auferlegten Pflichten gefährdet ist.
- 99
2)
Der Antrag zu 2) hat ebenfalls keinen Erfolg. Die Verpflichtung zur Aufzeichnung des Namens und der Dauer des Aufenthalts der Übernachtungsgäste in geeigneter Form (§ 7 Satz 1 HmbKTTG) ist rechtmäßig. Verfassungsrechtliche Bedenken dagegen bestehen nicht, zumal sich eine entsprechende Verpflichtung schon aus §§ 26, 27 HmbMG ergibt. Auch gegen die Verpflichtung zur Aufbewahrung der Aufzeichnungen und Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes für einen Zeitraum von 4 Jahren, beginnend mit dem Ablauf des Jahres der Steuerentstehung (§ 7 Satz 3 HmbKTTG), ist verfassungsrechtlich nichts zu erinnern. Es liegt insbesondere keine Verletzung der Berufsausübungsfreiheit der Beherbergungsunternehmer aus Art. 12 Abs. 1 GG vor. Diese Regelung dient der Erleichterung der Kontrolle des Gesetzesvollzugs und damit einem vernünftigen gemeinwohlbezogenen Zweck. Sie orientiert sich in Bezug auf die Aufbewahrungszeit sachgerecht an der Frist von vier Jahren für den Eintritt einer Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Eine unverhältnismäßige Belastung durch die Aufbewahrung der Unterlagen ist weder von der Klägerin geltend gemacht worden, noch ansonsten erkennbar.
- 100
3)
Der Klagantrag zu 4) ist unbegründet. Die Verpflichtung der Klägerin aus § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG, das Betreten ihrer Geschäftsräume während der Geschäftszeiten durch Bedienstete des Beklagten zum Zwecke der Steuernachschau zu dulden, ist rechtmäßig. § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG ist nicht verfassungswidrig, insbesondere liegt kein Verstoß gegen Art. 13 Abs. 1 GG vor. Die Steuernachschau dient einem vernünftigen Gemeinwohlbelang in Form der Sicherstellung einer gleichmäßigen Erhebung der Steuer. Das Gesetz lässt Gegenstand und Umfang des Betretens und Besichtigens erkennen und die Steuernachschau ist auf die Geschäftszeiten beschränkt (vgl. BVerfG, Urteil vom 17. Februar 1998 1 BvF 1/91, BVerfGE 97, 266 m. w. N.).
III.
- 101
Die Kostenentscheidung beruht überwiegend auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit die Klägerin die Klage in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hat, beruht sie auf § 136 Abs. 2 FGO.
- 102
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Tatbestand
- 1
Die Beteiligten streiten über die Verfassungsmäßigkeit des Hamburgischen Kultur-und Tourismustaxengesetzes.
- 2
Die Klägerin betreibt in Hamburg ein Hotel in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft (AG). Die Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg beschloss am 4. Dezember 2012 das Hamburgische Kultur-und Tourismustaxengesetz (im Folgenden: HmbKTTG). Das Gesetz wurde im Hamburgischen Gesetz- und Verordnungsblatt vom 18. Dezember 2012 verkündet (HmbGVOBl 2012, 503) und trat zum 1. Januar 2013 in Kraft (§ 11 Abs. 1 HmbKTTG).
- 3
Das Gesetz enthält - soweit vorliegend erheblich - im Wesentlichen folgende Regelungen:
- 4
"§ 1
Steuergegenstand
(1) Der Steuer unterliegt der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
(2) Als Beherbergungsbetrieb gilt jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten-und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
- 5
§ 2
Bemessungsgrundlage
(1) Die Steuer bemisst sich nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Unerheblich ist, ob das Nettoentgelt vom Gast oder von einem Dritten für den Gast geschuldet wird. Im Falle der Belegung eines Zimmers durch mehrere Personen gilt vorbehaltlich einer anderweitigen Abrechnung das nach Köpfen verteilte Gesamtentgelt des Zimmers als geschuldetes Entgelt des Übernachtungsgastes.
(2) ...
- 6
§ 3
Steuerpauschalsätze
Die Steuer beträgt je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 Euro
0 Euro,
25 Euro
0,50 Euro,
50 Euro
1 Euro,
100 Euro
2 Euro,
150 Euro
3 Euro,
200 Euro
4 Euro.
Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils einen Euro.
- 7
§ 4
Steuerschuldner, Haftungsschuldner
(1) Steuerschuldner ist der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes.
(2) Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er für die entgangene Steuer. § 219 der Abgabenordnung gilt in diesen Fällen nicht.
- 8
§ 5
Entstehung und Fälligkeit der Steuer
(1)Die Steuer entsteht mit der Beendigung der Beherbergungsleistung.
(2)Die Steuer ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraumes fällig und an das Finanzamt abzuführen.
- 9
§ 6
Anzeigepflicht, Steueranmeldung
(1) ...
(2) Der Anmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr.
(3) Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist eine Steueranmeldung gemäß § 150 der Abgabenordnung.
(4) Gibt der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes eine Anmeldung nicht ab, obwohl er hierzu verpflichtet ist, oder hat er die Steuer fehlerhaft berechnet, so kann das Finanzamt die Steuer durch Bescheid festsetzten. Steuermehrbeträge aufgrund von Festsetzungen nach Satz 1 sind innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten.
- 10
§ 7
Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten
Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Absatz 1 Satz 4 sind für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit dem Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren.
- 11
§ 8
Steuernachschau
(1) Zur Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer können die Bediensteten der zuständigen Behörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 der Abgabenordnung Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber oder die Betreiberin eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts-und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Das Grundrecht der Unverletzlichkeit der Wohnung (Art. 13 des Grundgesetzes) wird hierdurch insoweit eingeschränkt.
(2) Die von der Nachschau betroffenen Personen haben auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden.
(3) ...
- 12
§ 9
Auskunfts- und Mitwirkungspflichten
(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen wie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, der zuständigen Behörde Auskünfte zu den Beherbergungsbetrieben zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind. Die Auskunftspflicht entsteht, wenn der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes seinen Pflichten aus diesem Gesetz nicht oder nicht ausreichend nachkommt.
(2) Der Gast hat auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen."
- 13
Die Freie und Hansestadt Hamburg stellt Formulare bereit für die Anmeldung der Kultur- und Tourismustaxe beim Beklagten (§ 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG) und für den Nachweis, dass die Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgast zwingend erforderlich ist (§ 1 Abs. 1 Satz 4 und 5 HmbKTTG: Arbeitgeberbestätigung, Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen; www.hamburg.de/fb/nav-steuern-2013/3742264/kttg2013.html). Die Formulare für den Nachweis der beruflichen Veranlassung der Übernachtung werden auch in englischer Sprache vorgehalten.
- 14
Die Klägerin meldete am 15. April 2013 beim Beklagten gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG eine Steuer von insgesamt... € an. Dabei gab sie eine Gesamtanzahl der Übernachtungen im ersten Quartal 2013 von ... an, wovon als steuerpflichtig ... und als nichtsteuerbar ... erklärt wurden.
- 15
Die Klägerin legte zugleich beim Beklagten Einspruch gegen ihre Steueranmeldung ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung des Einspruches verwies sie auf ein beigefügtes juristisches Gutachten, wonach das HmbKTTG in formeller und materieller Hinsicht gegen das Grundgesetz (GG) verstoße. Der Beklagte lehnte den Aussetzungsantrag mit Bescheid vom 6. Mai 2013 ab. Der Einspruch wurde mit Entscheidung vom 6. Juni 2013 als unbegründet zurückgewiesen.
- 16
Die Klägerin hat am 28. Juni 2013 Klage erhoben. Das Hamburgische Kultur- und Tourismustaxengesetz sei formell und materiell verfassungswidrig. Es fehle an einer Gesetzgebungskompetenz für den Hamburgischen Gesetzgeber. Eine solche Kompetenz ergebe sich nicht aus Art. 105 Abs. 2a GG. Zwar stelle die Kultur-und Tourismustaxe eine Steuer im Sinne dieser Bestimmung dar. Es sei aber bereits fraglich, ob mit der Steuer ein besonderer Aufwand der Einkommensverwendung erfasst werde, der nicht mehr der allgemeinen Lebensführung zuzurechnen sei. Es sei ein Grundbedürfnis des Menschen, die Nacht mit einem Dach über dem Kopf und in einen Bett zu verbringen, so dass eine Hotelübernachtung bereits nicht als besonderer Aufwand zu qualifizieren sei. Gegen die Annahme eines besonderen Aufwands spreche zudem, dass der Übernachtungsgast seine Hauptwohnung nicht für die Dauer des Hotelaufenthalts aufgeben und auf diese Weise den besteuerten Aufwand vermeiden könne. Hierin liege ein wesentlicher Unterschied zur Zweitwohnungsteuer. Ferner sei nicht jede Übernachtung, die nicht auf zwingenden beruflichen Gründen beruhe, Ausdruck einer besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, mithin eines besonderen Aufwands. Es gebe auch im privaten Bereich besondere Fälle, in denen eine Hotelübernachtung das menschliche Grundbedürfnis nach Wohnen befriedige. Dies gelte etwa für Personen, die dauerhaft in einem Hotel lebten und daneben keinen sonstigen Wohnsitz unterhielten, oder die aufgrund einer zeitweisen Unbewohnbarkeit ihrer Wohnung gezwungen seien, einige Tage in einem Hotel zu übernachten. Das Gesetz halte für diese Fallgestaltungen keine Ausnahmeregelungen bereit. § 1 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG nehme nur Übernachtung in bestimmten Einrichtungen - insbesondere sozialer Art - von der Besteuerung aus. Die Erfassung von allen Übernachtungen zu privaten Zwecken als Aufwand sei nicht mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar.
- 17
Es spreche auch deshalb vieles dafür, dass das HmbKTTG keinen Aufwand im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG besteuere, weil die Kultur- und Tourismustaxe als indirekte Aufwandsteuer ausgestaltet sei. Der Beherbergungsunternehmer werde als Steuerschuldner für einen fremden Aufwand in Anspruch genommen. Dies sei zwar grundsätzlich systematisch zulässig. Es erscheine aber fragwürdig, ob der bloße Umstand einer leichteren Beitreibung der Steuer es erlaube, die Steuer nicht beim Steuerträger zu erheben. Der Gesetzgeber dürfe zudem nicht die Abwälzbarkeit als konstituierendes Merkmal der Aufwandsteuer heranziehen, wenn völlig ungesichert sei, ob die Mehrzahl der Steuerschuldner tatsächlich zu einer solchen Abwälzung in der Lage sei. Wenn der Beherbergungsunternehmer zur Vermeidung eines unverhältnismäßigen Aufwands praktisch gezwungen sei, alle Übernachtungsgäste mit dem Aufwand zu belasten, löse sich die Anknüpfung der Besteuerung an den Aufwand. Der Begriff des Aufwands könne nicht dadurch abgebildet werden, dass eine Entscheidung des Gastes mit der Steuerschuldnerschaft des Unternehmers verknüpft werden. Mit einer entsprechenden Argumentation habe das Oberverwaltungsgericht (OVG) für das Land Nordrhein-Westfalen die Beherbergungsabgabensatzung der Stadt Dortmund für nichtig erklärt (unter Hinweis auf OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, 249).
- 18
Die Inanspruchnahme der Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2a GG scheitere jedenfalls daran, dass die durch den Hamburgischen Gesetzgeber geschaffene Kultur- und Tourismustaxe der bundeseinheitlich normierten Umsatzsteuer gegenüber gleichartig sei. Das Gleichartigkeitsverbot diene zum einen dem Schutz des Steuerpflichtigen vor einer übermäßigen und zwischen verschiedenen Gebietskörperschaften unabgestimmten Mehrfachbelastung desselben Steuerobjekts. Zum anderen solle die finanzverfassungsrechtliche Gesetzgebungskompetenz geschützt werden. Die Kultur- und Tourismustaxe weise in Bezug auf das Steuerobjekt, die Bemessungsgrundlage, den Steuermaßstab, die Erhebungstechnik und die Belastungswirkung erhebliche Ähnlichkeiten zur Umsatzsteuer auf, die jedenfalls bei einer wertenden Gesamtbetrachtung zu einer Gleichartigkeit der beiden Steuern führten.
- 19
Das HmbKTTG verstoße auch in mehrfacher Hinsicht gegen das Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes. Der Bundesgesetzgeber habe durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, S. 3950) den Umsatzsteuersatz für Hotelübernachtungen auf nur noch 7 % der Bemessungsgrundlage gesenkt. Mit dieser Maßnahme habe der aktuellen europäischen Wettbewerbssituation des Hotel- und Gaststättengewerbes Rechnung getragen und die Schlechterstellung der deutschen Unternehmen gegenüber den ausländischen Konkurrenten beseitigt werden sollen. Die mit dem HmbKTTG angestrebte partielle Abschöpfung der durch diese gesetzliche Maßnahme freigewordenen Kaufkraft unterlaufe dieses bundesgesetzliche Regelungsanliegen und verstoße damit gegen den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dem Landesgesetzgeber sei es nicht freigestellt, die bundesgesetzlich getroffene Entscheidung einer Umsatzsteuerreduzierung auf Hotelübernachtungen durch eine eigene Abgabenerhebung zu konterkarieren, auch wenn diese nur einen geringeren Umfang habe.
- 20
Der Steuertatbestand des HmbKTTG verstoße unter mehreren Gesichtspunkten gegen das Gebot einer klaren Normierung von belastenden Gesetzen, wie es der rechtsstaatliche Bestimmtheitsgrundsatz verlange. Aus dem Gesetz gehe an keiner Stelle hervor, über welchen Zeitraum die Steuer zu erheben sei. Das Merkmal der "Kurzzeitigkeit" in § 1 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG definiere nur den Beherbergungsbetrieb. Nach dem offiziellen Merkblatt der Freien und Hansestadt Hamburg würden allerdings von der Kultur- und Tourismustaxe nur kurzzeitige Beherbergungen erfasst, die sich über einen Zeitraum von unter zwei Monaten erstreckten. Dieser Zeitraum sei aus dem Gesetz nicht zu entnehmen und erscheine angesichts des Wortlauts als ein kaum noch vertretbares Verständnis des Begriffs der "Kurzzeitigkeit". Auch die Gesetzesbegründung zum HmbKTTG sei insoweit nicht eindeutig, so dass es der Gesetzgeber letztlich auf die Verwaltung delegiert habe, den Besteuerungszeitraum festzulegen. Dies sei unzulässig. Der Zeitraum sei eindeutig im Gesetz zu regeln und dürfe nicht erst im Wege der Auslegung ermittelbar sein.
- 21
Das HmbKTTG genüge auch im Hinblick auf die steuerbaren Übernachtungen nicht dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgrundsatz. Der Schlüsselbegriff einer "zwingenden" Erforderlichkeit der Übernachtung für die berufliche Tätigkeit bleibe völlig unklar. Hinreichende Anhaltspunkte für eine Auslegung dieses Begriffes ergäben sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts oder aus der Gesetzesbegründung. Für den Beherbergungsunternehmer bestünden insoweit unüberwindbare Schwierigkeiten bei der Gesetzesanwendung, weil dafür im Regelfall nähere Kenntnisse der geschäftlichen, beruflichen und privaten Situation des Übernachtungsgastes erforderlich seien. Hierdurch sei die Grenze der Zumutbarkeit für den Beherbergungsunternehmer überschritten. Es sei nach Wortlaut und Systematik des HmbKTTG nicht zutreffend, dass der Beherbergungsunternehmer als Steuerschuldner allein auf die vorgelegte Bescheinigung eines Arbeitgebers vertrauen dürfe. Im Ergebnis bleibe das Ausmaß der Besteuerung völlig unklar.
- 22
Die Ausgestaltung der Kultur- und Tourismustaxe verstoße in materieller Hinsicht gegen Grundrechte. Es liege eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG vor, weil in dem Gesetz ein strukturelles Erhebungsdefizit angelegt sei. Sowohl der Beherbergungsunternehmer als auch die Steuerbehörde könnten den Steuertatbestand materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfassen. Ein Fehlverhalten bei dieser Erklärung bleibe aber praktisch ohne ein bedeutsames Entdeckungsrisiko. Wegen der relativ geringen Höhe der Abgabenbelastung sei zum einen davon auszugehen, dass der Staat eine abschreckende Kontrolldichte schon aus Gründen der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit nicht werde aufbauen können. Zum anderen dürfe die Furcht vor Sanktionen selbst bei einer Entdeckung angesichts des entstandenen Steuerschadens überschaubar sein. Der zuständigen Behörde stünden auch keine realistischen Optionen zur Seite, um die Angaben des Gastes mit vertretbarem Aufwand und rechtsstaatlich einwandfreien Mitteln überprüfen zu können. Die Überprüfung werde typischerweise erst nach dem Anmeldungszeitraum und damit dann einsetzen, wenn der Gast das Unternehmen bereits wieder verlassen habe. Unabhängig von der Frage, wie ein entsprechender Verdacht einer falschen Angabe überhaupt entstehen solle, erscheine es fraglich, ob dann Nachforschungen gegenüber ortsfremden Personen Sinn ergeben würden, zumal diese immer noch die Unwahrheit sagen könnten, ohne dass dies nachweisbar sei.
- 23
Es liege zudem ein Verstoß gegen Art. 12 GG in Form der Berufsausübungsfreiheit vor. Die Befragung der Gäste führe zu einem Mehraufwand des Hoteliers. Diese Inanspruchnahme sei jedoch noch erträglich, zumal sie typischerweise im zeitlichen Zusammenhang mit dem Einchecken der Gäste in das Hotel stattfinde. Auch die Dokumentation und Abführung der Abgabe an die zuständige Behörde dürfe noch einen zumutbaren Eingriff darstellen, weil sie sich zeitlich und inhaltlich an die Abführung der Umsatzsteuer anlehnten. Etwas anderes gelte aber insoweit, als der Beherbergungsunternehmer nicht nur äußere Umstände zur Kenntnis nehmen müsse. Er dürfe vielmehr den Angaben seines Gastes über den Grund des Hotelaufenthalts nicht ohne weiteres Glauben schenken, etwa wenn dieser evident die Unwahrheit über die Natur seines Aufenthaltes sage. Dem Beherbergungsbetreiber werde zugemutet, sich seinem Gast gegenüber in die Position eines Kontrolleurs und Motivforschers zu begeben und ihn gegebenenfalls sogar einer Lüge zu "überführen". Dies alles gehe weit über die bislang allein bedeutsamen melderechtlichen Anforderungen hinaus. Hinzu komme der Umstand, dass die mit der Kultur- und Tourismustaxe einhergehenden zusätzlichen Anforderungen in den Bereichen Mitarbeiterschulung, Buchführung, Dokumentation usw. auch bei vorsichtiger Schätzung in einem großen Unternehmen eine erhebliche zusätzliche wirtschaftliche Belastung verursachten. Bei ihr, der Klägerin, sei mit einem Mehraufwand in Höhe von insgesamt ... € zu rechnen; insoweit werde auf die Anl. K 6 verwiesen. Die dort aufgeführten und aus dem Controlling für 2012 entnommenen Zahlen hätten sich für 2013 bestätigt. Die Kulturtaxe werde in den Rechnungen nicht gesondert ausgewiesen, sondern es werde ein Pauschalpreis erhoben. Die Preise seien im Zusammenhang mit der Einführung der Steuer nicht erhöht worden. Die Steuer werde letztendlich selbst getragen.
- 24
Es liege auch ein Verstoß gegen das Grundrecht des Gastes auf informationelle Selbstbestimmung aus Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG vor. Der Übernachtungsgast müsse dem Beherbergungsunternehmer personenbezogene Daten offenbaren, um in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen. Die daraus gewonnenen Informationen habe der Beherbergungsbetrieb gemäß § 7 HmbKTTG vier Jahre lang für steuerliche Überprüfungen aufzubewahren. Die vom HmbKTTG vorausgesetzte und für die Realisierung der Steuerbefreiung erforderliche Datenerhebung, -verwendung und -speicherung könne weder auf eine Einwilligung des Gastes gestützt werden, weil bei diesem aufgrund der erwünschten Steuervermeidung die gebotene Freiwilligkeit nicht vorliege (§ 4a des Bundesdatenschutzgesetzes - BDSG -), noch gebe es eine gesetzliche Ermächtigung für die Datenerhebung. Der Übernachtungsgast befinde sich in einer Zwangslage, weil er nur dann in den Genuss der Steuerbefreiung komme, wenn er seine personenbezogenen Daten über den Anlass der Übernachtung offenbare. Er sei bei seiner Entscheidung über die Preisgabe der Daten nicht frei von äußeren Einflüssen. Bei mehreren Übernachtungen könnten zudem Beträge in einer relevanten Größenordnung zusammenkommen. Eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage zur Erhebung der Daten ergebe sich insbesondere nicht aus § 28 Abs. 1 Nr. 1 BDSG, weil der Begriff der Erforderlichkeit der Daten für die Vertragsdurchführung eng auszulegen sei.
- 25
Die Klägerin beantragt,
die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.
- 26
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
- 27
Der Freien und Hansestadt Hamburg stehe die Gesetzgebungskompetenz zum Erlass des HmbKTTG zu. Bei der Kultur- und Tourismustaxe handele es sich um eine Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG. Aus Notlagen veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben seien bereits tatbestandlich von einer Besteuerung ausgenommen. Dieser gesetzgeberische Wille ergebe sich aus § 1 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG sowie aus der hierzu ergangenen Gesetzesbegründung. Aufwandsteuern könnten entweder als direkte oder als indirekte Steuern ausgestaltet sein. Ob derjenige, dessen Aufwand der Steuer unterliege, selbst Steuerschuldner sei, wie bei der Zweitwohnungsteuer, oder ob der Steuerschuldner fremden Aufwand zu Steuer anmelden müsse, sei gleichgültig. Wesentlich sei allein, dass die Steuer, wie die Kultur- und Tourismustaxe, auf Abwälzung auf denjenigen angelegt sei, dessen Aufwand eigentlich der Besteuerung unterliege. Es sei unwahrscheinlich, dass ernsthaft damit gerechnet werden müsse, einer größeren Gruppe von Betreibern von Beherbergungsunternehmen könne es nicht gelingen, die Steuer an die Gäste weiter zu belasten. Dies gelte umso mehr, als eine kalkulatorische Abwälzung ausreiche. Dies sei bei Übernachtungen immer möglich.
- 28
Die Kultur-und Tourismustaxe sei auch nicht mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer gleichartig. Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik, wirtschaftliche Belastungswirkung und Belastungsgrund der Kultur- und Tourismustaxe wiesen so erhebliche Unterschiede zur Umsatzsteuer auf, dass nicht von einer Gleichartigkeit beider Steuerarten im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG ausgegangen werden könne. Das HmbKTTG verstoße auch nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip. Die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung sei gewahrt. Eine kommunale Aufwandsteuer mit nur begrenzter örtlicher Wirkung könne die Entlastungswirkung für das deutsche Hotelgewerbe, die der Bundesgesetzgeber 2009 beschlossen habe, nicht konterkarieren. Der vom Bundesverfassungsgericht entwickelte Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung komme zudem dann nicht zur Anwendung, wenn spezialverfassungsrechtliche Vorschriften die Abstimmungspflichten zwischen Bund und Ländern regelten. Dies sei mit Art. 105 Abs. 2a GG der Fall. Durch eine bloße Absenkung des Steuersatzes bei der Umsatzsteuer könne der Bundesgesetzgeber wegen der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz der Länder keine über diese verfassungsrechtliche Regelung hinausgehende Kompetenzausübungssperre schaffen.
- 29
Auch der Bestimmtheitsgrundsatz sei nicht verletzt. Das HmbKTTG lege keinen maximalen Erhebungszeitraum fest. Es ergäbe sich allerdings aus der Definition des Beherbergungsbetriebes, dass nur der kurzzeitige Aufenthalt in einem derartigen Betrieb Aufwand im Sinne des Gesetzes auslöse. Wenn jemand in einem Hotel einen dauernden Aufenthaltsort habe, biete das Hotel ihm gegenüber keine kurzzeitige Beherbergungsleistung an. Daraus folge, dass die so gewährte entgeltlich Übernachtungsleistung nicht unter das Gesetz falle. Nach dem Normzweck des HmbKTTG würden nur solche längerfristigen Aufenthalte von der Besteuerung ausgeschlossen, mit denen entweder das Grundbedürfnis auf Wohnen befriedigt werde oder bei denen es zu einer Doppelbesteuerung mit der Zweitwohnungsteuer kommen könne. Dies ergebe sich aus der Gesetzesbegründung. Die Abgrenzung der Aufenthalte, die unter das Gesetz fielen, sei mit dem unbestimmten Rechtsbegriff der "Kurzzeitigkeit" unproblematisch möglich. Als Auslegungshilfe könne die Gesetzesbegründung herangezogen werden.
- 30
Auch für den Begriff der zwingenden beruflichen/betrieblichen Gründe gelte, dass seine Verwendung nur dann nicht dem Bestimmtheitsgrundsatz entspreche, wenn er nicht nach den Gesamtumständen auslegbar sei. Für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe stünde mit der Gesetzesbegründung eindeutig fest, welches Verhalten von ihnen bei der Überprüfung und dem Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit gefordert werde. Ausschlaggebend sei insoweit die Tatsache, dass die Betreiber die materielle Prüfung der zwingenden Erforderlichkeit nicht vornehmen müssten, sondern ihnen obliege nur eine formelle Prüfungs-und Nachweispflicht. Den Problemen im Einzelfall, auf die die Klägerin abstelle, brauche sich der Betreiber eines Beherbergungsbetriebs nicht zu stellen. Seine Tätigkeit könne sich auf das Überprüfen und Sammeln der formellen Nachweise zur berufliche/betriebliche Erforderlichkeit beschränken. Er könne sich auf die entsprechende Bescheinigung des Arbeitgebers oder den Eigenbeleg eines Freiberuflers oder Gewerbetreibenden bzw. andere Belege, etwa bei Buchungen mit einem Firmencode, verlassen. In diesem Zusammenhang seien den Beherbergungsbetrieben leicht handhabbare Kriterien an die Hand gegeben worden, mit denen sie ohne Aufwand überprüfen könnten, ob eine Übernachtung von ihnen als steuerpflichtig oder nicht steuerbar behandelt werden müsse. Ob tatsächlich zwingende berufliche Gründe für die Übernachtung vorgelegen hätten, überprüfe im Rahmen von Nachschauen stichprobenweise das hierzu ausgebildete Personal des Beklagten. Die Klägerin werde für fehlerhafte Bescheinigungen zur zwingenden beruflichen/betrieblichen Veranlassung nicht in Anspruch genommen.
- 31
In dem Gesetz sei auch kein strukturelles Vollzugsdefizit angelegt. Der Beherbergungsbetrieb dürfe sich regelmäßig auf die Angaben seines Gastes zum Anlass der Übernachtung verlassen. Die Angaben und Bestätigungen hierzu kämen regelmäßig aus dem Bereich des Arbeitgebers des Übernachtungsgastes. Bei Arbeitgebern, die den Hotelaufenthalt ihres Mitarbeiters bezahlten, gebe es nach der Lebenserfahrung keinen Anlass, ihren Angaben nicht zu vertrauen. Bei Bedarf könnten sie nach § 93 der Abgabenordnung (AO) zu zusätzlichen Angaben aufgefordert werden. Soweit Eigenbelege über die betriebliche Veranlassung der Übernachtung erstellt würden, biete die Nachschau gemäß § 8 HmbKTTG das geeignete Instrumentarium, diese auf ihrer Stimmigkeit stichprobenweise zu überprüfen. Abgerundet werde dieser Maßnahmenkatalog zur Gewährleistung der gleichmäßigen Besteuerung durch das in § 4 HmbKTTG geregelte Haftungsverfahren gegen den Gast bei falschen Angaben oder Belegen und durch die Bußgeldvorschrift in § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG. Das notwendige Personal zur Durchführung von Nachschauen sei vorhanden. Fünf Mitarbeiter überprüften die quartalsmäßig erstellten Anmeldungen und hätten daneben ausreichend Zeit für Kontrollen. Es sei ein entsprechendes Konzept erarbeitet worden. Bei etwa jeweils 750 Steueranmeldungen pro Quartal seien bislang 65 Nachschauen erfolgt. Ein Betrugsfall sei bislang noch nicht aufgefallen. Einen Gast, der falsche Angaben zum Übernachtungsanlass mache, treffe daher ein angemessenes Entdeckungsrisiko.
- 32
Art. 12 GG werde durch die Regelungen des HmbKTTG nicht verletzt. Es liege zwar ein Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit vor. Die damit für die Betreiber der Beherbergungsunternehmen verbundenen Belastungen seien aber nicht unverhältnismäßig. Das Beherbergungsunternehmen treffe nach § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG zwar die Feststellungslast für das Vorliegen einer nicht steuerbaren entgeltlichen Übernachtungsleistung. Das Verfahren dazu, durch welche Belege des Gastes entsprechende Nachweise zu erbringen seien, sei aber denkbar einfach ausgestaltet worden. Die notwendigen Angaben seien während des Ein- oder Auscheckvorgangs abzufragen. Wesentlich sei, dass die Hotelbetreiber nicht die Kontrolle der Richtigkeit der Belege treffe. Diese Kontrolle obliege ihm, dem Beklagten, und werde nur gegenüber dem Gast durchgesetzt. Dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes obliege allein die förmliche Nachweispflicht. Der von der Klägerin in der Anl. K 6 errechnete Aufwand sei zum einen nicht nachvollziehbar und zum anderen auch deshalb nicht unverhältnismäßig, weil die einzelne Übernachtung im Betrieb der Klägerin damit mit weniger als 0,20 € belastet werden würde.
- 33
Es liege auch kein Verstoß gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Gastes vor. Die Angaben, die der Arbeitgeber oder der Gast auf dem amtlichen Vordruck zum Nachweis der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der entgeltlichen Übernachtung gegenüber dem Beherbergungsbetrieb mache, erfolgten ausweislich der ausdrücklichen Hinweise auf den Vordrucken freiwillig. Ein Zwang zur Abgabe der Erklärung bestehe nicht. Steuerrechtlich habe eine Nichtangabe der Daten nur zur Folge, dass für die Übernachtung die Kulturtaxe erhoben werden müsse. Dies stelle keinen erheblichen Nachteil dar, weil die Taxe regelmäßig nur zwischen 0,50 € bis zu wenigen Euro pro Übernachtung betrage. Die Datenerhebung sei deshalb gemäß § 4a BDSG zulässig. Unabhängig davon ergebe sich die Zulässigkeit der Befragung auch aus § 28 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BDSG. Um die Gäste, die aus zwingendem beruflichen Anlass übernachten, bei der direkten Steuerabwälzung nicht zu Unrecht mit der Zahlung der Kulturtaxe zu belasten, sei eine Erklärung des Gastes zum Anlass der Übernachtung erforderlich. Die Datenerhebung sei somit für die korrekte Durchführung des Beherbergungsvertrages nötig. Die Möglichkeit, die Kulturtaxe vom Gast erstattet zu bekommen, stelle ebenfalls ein berechtigtes Interesse des Beherbergungsunternehmers dar, welches die Datenerhebung rechtfertige. Ein entgegenstehendes schutzwürdiges Interesse des Gastes sei nicht erkennbar, weil die erfragten personenbezogenen Daten gerade dazu dienten, den Gast von der Zahlung der Kulturtaxe zu befreien.
- 34
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
- 35
Die Klage ist zulässig (I), aber unbegründet (II).
I.
- 36
1)
Der Rechtsweg ist eröffnet. Nach § 5 Abs. 1 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung i. V. m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist der Finanzrechtsweg gegeben in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten, soweit die Abgaben - wie das HmbKTTG - der Landesgesetzgebung unterliegen und von Landesfinanzbehörden - dem Beklagten - verwaltet werden.
- 37
2)
Die Anfechtungsklage ist gemäß § 40 Abs. 1 FGO der statthafte Rechtsbehelf. Die Klägerin begehrt die Aufhebung ihrer Steueranmeldung vom 15. April 2013, die nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 Abs. 1 Satz AO darstellt. Damit steht sie einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich und stellt einen anfechtbaren Steuerverwaltungsakt dar (§ 168 Satz 1 AO). Das gemäß § 44 Abs. 1 FGO erforderliche Vorverfahren ist mit der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 abgeschlossen worden.
II.
- 38
Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtene Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
- 39
Die Steueranmeldung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG in Höhe von... € für das erste Quartal 2013 ist einfachrechtlich nicht zu beanstanden. Die Steuer ist unstreitig zutreffend berechnet und beim Beklagten angemeldet worden. Die von der Klägerin erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken greifen nicht durch. Das HmbKTTG ist formell (1) und materiell (2) verfassungsgemäß.
- 40
1)
Die Kompetenz des Hamburgischen Gesetzgebers zum Erlass des HmbKTTG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Mit dem HmbKTTG wurde eine örtliche Aufwandsteuer eingeführt (a), die nicht mit bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist (b).
- 41
a)
Bei der Kultur- und Tourismustaxe handelt es sich um eine Steuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG und § 3 Abs. 1 AO. Die Abgabe ist eine Geldleistung, die von der Freien und Hansestadt Hamburg ohne unmittelbare Gegenleistung bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 HmbKTTG erhoben wird und der Erzielung von Einnahmen zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs dient (vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 2 BVR 1991, 2004/95, BVerfGE 98, 106; BVerfG, Beschlüsse vom 6. Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325; vom 12. Oktober 1978 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343). Die gesetzliche Überschrift "Hamburgisches Kultur- und Tourismustaxengesetz" könnte zwar möglicherweise den Eindruck erwecken, dass eine Zweckbindung der Abgabe zur Förderung der Kultur und des Tourismus vorgesehen ist. Eine gesetzliche Zweckbindung der aus der Abgabe erzielten Einnahmen ist aber nicht vorhanden. Im Gesetz wird für die Abgabe zudem durchgängig der Begriff "Steuer" verwendet, so dass sich daraus der Steuercharakter deutlich ergibt.
- 42
Die Steuer stellt eine örtliche, nur auf dem Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg erhobene Aufwandsteuer dar. Aufwandsteuern belasten die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners. Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung, sondern der Einkommenserzielung dient. Eine Aufwandsteuer ist deshalb von einer Einkommenentstehungsteuer - wie etwa der Einkommensteuer - zu unterscheiden (vgl. BVerfG, Urteil vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983, 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, 9 GN 1/11, NVwZ 2012, 1407; a. A. Wernsmann, NVwZ 2013, S. 124, es komme nicht darauf an, welchem Zweck die Übernachtungsteuer diene). Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient. Die Aufwandsteuer kann als direkte Steuer beim Aufwandtreibenden, oder als indirekte Steuer bei einem anderen Steuerschuldner, etwa dem Veranstalter eines Spielvergnügens bei der Vergnügungssteuer, erhoben werden. Eine Aufwandsteuer, die als indirekte Steuer erhoben wird, ist auf Abwälzbarkeit auf den Aufwandtreibenden angelegt, wobei eine nur rein kalkulatorische Abwälzbarkeit genügt. Die Abwälzbarkeit ist allerdings Bedingung der materiellen Verfassungsmäßigkeit und kein die Gesetzgebungskompetenz der Länder begrenzendes prägendes Merkmal einer Aufwandsteuer. Will der Gesetzgeber eine Steuer als Aufwandsteuer ausgestalten, die ihren Merkmalen nach einer solchen entspricht, so verliert er seine Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz (vgl. BVerfG, Urteil vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983, 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407)
- 43
Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG unterliegt der Steuer der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb; gleichgestellt ist die entgeltliche Erlangung einer Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme (§ 1 Abs. 1 Satz 2 HmbKTTG). Einer Übernachtung steht gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 HmbKTTG zudem die entgeltliche Nutzung einer Beherbergungsmöglichkeit ohne Übernachtung gleich. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG). Der Gesetzgeber will nur eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung besteuern und trägt damit bewusst der oben dargestellten Abgrenzung zwischen Einkommensverwendung und Einkommenserzielung Rechnung (vgl. die Gesetzesbegründung, in der ausdrücklich auf die Entscheidungen des BVerwG vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407, und 9 CN 2/11, juris, Bezug genommen wird; Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 7). Entgeltliche Übernachtungen in Hotels oder anderen Beherbergungsbetrieben aus privatem Anlass sind Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung und gehören regelmäßig nicht zum Grundbedarf des Wohnens. Eine Leistungsfähigkeit wird dadurch indiziert. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Tätigkeit ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl 2014, 249; Ody, NVwZ 2012, 1412).
- 44
Soweit die Klägerin geltend macht, dass von der Steuer zu Unrecht auch Sachverhalte erfasst würden, die keine finanzielle Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes indizierten, sondern etwa nur das Grundbedürfnis auf Wohnen erfüllten - wie etwa bei einem "Dauerwohnen" in einem Hotel - oder durch Notlagen bedingt seien - wie etwa bei einer kurzfristigen Unbewohnbarkeit der Wohnung des Übernachtungsgastes -, berührt dies nach dem oben Dargelegten nicht die Gesetzgebungskompetenz des Landes. Die Klägerin macht damit Ausnahmesachverhalte geltend, die nicht dem Regeltypus der vom Gesetzgeber zu Recht als besonderen Aufwand angesehenen privaten entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb entsprechen. Insoweit werden vielmehr Fragen der Auslegung und gegebenenfalls der materiellen Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes aufgeworfen.
- 45
b)
Die Kultur- und Tourismustaxe ist keiner bundesrechtlich geregelten Steuer gleichartig. In Betracht kommt insoweit nur die Umsatzsteuer.
- 46
Das Bundesverfassungsgericht hat die Frage, wie die Gleichartigkeit im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG im Hinblick auf neue Steuern zu definieren ist, bislang nicht geklärt. Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Ländern und Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen. Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das Steuerfindungsrecht der Länder und Kommunen in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass sie neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in den Ländern oder Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten. Die Vergleichskriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs sind Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013, 14 A 316/13, DVBl 2014, 249).
- 47
Davon ausgehend ergibt sich in Bezug auf einzelne Merkmale - jedenfalls aber bei einer Gesamtbewertung -, dass angesichts der vielfältigen und gewichtigen Unterschiede bei den Steuermerkmalen von einer Gleichartigkeit (Art. 105 Abs. 2a GG) der Kultur- und Tourismustaxe mit der Umsatzsteuer nicht ausgegangen werden kann.
- 48
Die Abgabe weist zwar in vielen Merkmalen eine Nähe zur Umsatzsteuer auf:
So knüpft sie etwa ebenfalls an einen entgeltlichen Leistungsaustausch an (§ 1 HmbKTTG), hat als Steuermaßstab das Netto-Übernachtungsentgelt, nach dem sich die Höhe der Abgabe proportional gestaffelt richtet (§§ 2, 3 HmbKTTG), wird im Steueranmeldeverfahren erhoben § 6 Abs. 3 HmbKTTG und wirkt sich - wie die Umsatzsteuer - tendenziell preiserhöhend für den Übernachtungsgast aus.
- 49
Die Unterschiede sind aber - jedenfalls bei einer wertenden Gesamtbetrachtung - so markant, dass ein hinreichender Abstand zur Umsatzsteuer gewahrt bleibt. So besteht bereits beim Steuergegenstand ein gewichtiger und schon für sich betrachtet entscheidender Unterschied. Die Umsatzsteuer ist als allgemeine indirekte Verbrauchsteuer prinzipiell auf jedweden Leistungsaustausch in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung gerichtet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Davon gibt es zwar Ausnahmen in Form von Steuerbefreiungen für bestimmte Tatbestände (§ 4 UStG). Der hier betroffene Bereich der entgeltlichen Übernachtung in Beherbergungsbetrieben ist aber ohne personenbezogene oder zeitliche Begrenzung ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang. Er wird unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG mit einem ermäßigten Satz von 7 % besteuert. Im Gegensatz dazu erfasst die Kultur- und Tourismustaxe von vornherein nur privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen. Die nach der allgemeinen Lebenserfahrung typischerweise erhebliche Anzahl von beruflich veranlassten Übernachtungen wird - anders als bei der Umsatzsteuer - nicht besteuert. Ferner ist Erhebung der Kultur- und Tourismustaxe zeitlich auf bis zu 2 Monate beschränkt (vgl. dazu die Ausführungen unter 2 a cc), auch insoweit besteht ein deutlicher Unterschied zur Umsatzsteuer.
- 50
Der Steuermaßstab ist ebenfalls abweichend zur Umsatzsteuer ausgestaltet und stellt deshalb ein für sich betrachtet prägendes Unterscheidungsmerkmal dar. Die Umsatzsteuer wird linear proportional zum Übernachtungsentgelt in Höhe von 7 % erhoben (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG). Die Kultur- und Tourismustaxe hat zwar auch das Netto-Übernachtungsentgelt als Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 1 HmbKTTG), wird aber nicht in einem Vom-Hundert-Satz erhoben, sondern in Pauschbeträgen, die in 50-Cent-Schritten gestaffelt sind (§ 3 HmbKTTG). Dies bewirkt zwar ebenfalls eine proportionale, aber nicht linear ausgestaltete, sondern abgestufte wirtschaftliche Belastung durch die Steuer. Damit bildet die Kultur- und Tourismustaxe - im Gegensatz zur Umsatzsteuer - den Mehrwert der Leistung des Unternehmers nicht linear ab, zumal bis zu einem Netto-Entgelt von 10 € - anders als bei der Umsatzsteuer - keine Steuer erhoben wird.
- 51
Auch in Bezug auf die Erhebungstechnik bestehen deutliche Unterschiede zur Umsatzsteuer. So ist die Kultur- und Tourismustaxe ausschließlich vierteljährlich anzumelden (§ 6 Abs. 2 HmbKTTG). Eine Jahreserklärung und monatliche (Vor-) Anmeldungen sind - anders als bei der Umsatzsteuer (§ 18 UStG) - nicht vorgesehen. Ferner ist dem HmbKTTG eine Nichterhebung der Steuer bei sogenannten Kleinunternehmern im Gegensatz zur Umsatzsteuer (§ 19 HmbKTTG) fremd.
- 52
Die Umsatzsteuer wird zudem auf jeder Leistungsstufe "allphasig" erhoben und ist mit einem Vorsteuerabzugsrechts des Unternehmers für seine Eingangsleistungen verbunden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Sie soll letztlich nur den Endverbraucher wirtschaftlich belasten. Im Unterschied dazu greift die Kultur- und Tourismustaxe nur "einphasig" auf der letzten Leistungsstufe. Die Eingangsleistungen des Beherbergungsunternehmers sind nicht entsprechend vorbelastet und abzugsfähig.
- 53
Es bestehen auch keine unionsrechtlichen Beschränkungen der Kompetenz des Landesgesetzgebers, insbesondere nicht aus Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). Danach hindert die Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsbeträge, Spiel und Wetten, Verbrauchsteuer, Grunderbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden ist.
- 54
Mit der Vorschrift soll nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belasten. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte. Sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl. etwa EuGH, Urteile vom 29. April 2004 C - 308/01 -, Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; vom 9. März 2000 C - 437/97 -, Slg. 2000, I-1189, Rn. 22; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, 249).
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Wie oben dargelegt, bestehen im Hinblick auf Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage, Erhebungstechnik und Wirkungsweise so erhebliche Unterschiede zwischen der Kultur- und Tourismustaxe und der unionsrechtlich geprägten Umsatzsteuer, dass auch keine Gleichartigkeit dieser Steuern im Sinne von Art. 401 MwStSystRL vorliegt.
- 56
2)
Das HmbKTTG ist auch materiell verfassungsgemäß. Es liegt weder ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip vor (a), noch werden Grundrechte (b) verletzt.
- 57
a)
aa) Das HmbKTTG verstößt nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der Gesetzeskompetenz eine wechselseitige bundesstaatliche Rücksichtnahme (Grundsatz des bundesfreundlichen Verhaltens). Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Den Norm-adressaten dürfen nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (vgl. BVerfG, Urteile vom 7. Mai 1998 2 BvR 1991/2004/95, BVerfGE 98, 106; vom 27. Oktober 1998 1 BvR 2306/96, BVerfGE 98, 265). Letzteres liegt hier nicht vor. Den Normadressaten wird durch die streitgegenständliche Steuer keine der Umsatzsteuererhebung auf kurzfristige Übernachtungsleistungen mit dem durch Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) ermäßigten Steuersatz von 7 % widersprüchliche Regelung zugemutet. Die mit der Steuersenkung verbundene konzeptionelle Entscheidung des Bundesgesetzgebers wird durch die Einführung der Kultur- und Tourismustaxe ebenfalls nicht verfälscht. Dabei kommt es auf objektiv zu beurteilenden Umstände und nicht auf Motive für ein landesgesetzgeberisches Handeln an, so dass dahingestellt bleiben kann, ob das HmbKTTG eine Reaktion des Landesgesetzgebers auf die Umsatzsteuerreduzierung für das Hotelgewerbe war.
- 58
Es handelt sich - wie oben ausgeführt - nicht um gleichartige Steuern, auch wenn beide einen Ertragszweck haben und damit für die Betroffenen eine wirtschaftliche Belastung bewirken. Angesichts der prägnanten Unterschiede zur Umsatzsteuer, insbesondere in Bezug auf den Steuergegenstand, kann nicht von einem Unterlaufen der Entscheidung des Bundesgesetzgebers gesprochen werden. Sind die Steuern ungleichartig, kann der Landesgesetzgeber seine verfassungsrechtlich durch Art. 105 Abs. 2a GG verbürgte Steuer- und Abgabenhoheit ausschöpfen (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816). Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie hier - die wirtschaftlichen Auswirkungen der bundesgesetzlichen Umsatzsteuerreduzierung nicht annähernd rückgängig gemacht werden. Der Umsatzsteuersatz für Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben ist von 19 % auf 7 % und damit um 12 Prozentpunkte reduziert worden. Demgegenüber beträgt die wirtschaftliche Belastung durch die streitgegenständliche Steuer nur zwischen 2 % (0,50 € bei 25 € Entgelt) und unter 5 % (0,50 € bei 10,01 € Entgelt). Ferner fällt sie bei der nach der Lebenserfahrung bedeutenden Anzahl von beruflich bedingten Übernachtungen nicht an.
- 59
bb) Ein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Normenwahrheit liegt nicht vor (vgl. BVerfG, Urteile vom 19. März 2003 2 BvL 9/98, BVerfGE 108, 1; vom 4. Juli 2007 2 BvE 1/06, BVerfGE 118, 277; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 9 CN 1/11, NVwZ 2012, 1407, zur "Satzung über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier"). Wie oben dargelegt, täuscht das HmbKTTG keine Zweckbindung der Kultur- und Tourismustaxe vor, sondern bringt die Steuereigenschaft der Abgabe deutlich zum Ausdruck.
- 60
cc) Aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips folgt im Bereich des Abgabenrechts, dass steuerbegründende Umstände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast in gewissem Umfang vorausberechnen kann (vgl. BVerfG, Urteil vom 14. Februar 1965 1 BvR 571/60, BVerfGE 19, 253; Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u. a., BVerfGE 108, 186).
- 61
Diese Voraussetzungen erfüllt das HmbKTTG. Darin werden der Steuergegenstand (§ 1 HmbKTTG), die Bemessungsgrundlage (§ 2 HmbKTTG), der Steuersatz (§ 3 HmbKTTG), der Steuerschuldner (§ 4 Abs. 1 HmbKTTG), die Entstehung und Fälligkeit der Steuer (§ 5 HmbKTTG) sowie die Erhebung (§ 6 HmbKTTG) so geregelt, dass die Grundlagen und die Berechnung der Steuer vom Steuerschuldner hinreichend deutlich erkannt werden können. Es ist nicht erforderlich, dass die Steuer exakt vorausberechnet werden kann. Wann eine "zwingende" Erforderlichkeit für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 4 KTTG gegeben ist, kann durch Auslegung ermittelt werden. Zur Erfüllung des Bestimmtheitsgrundsatzes es ist ausreichend, dass der Inhalt der Vorschrift mit Hilfe der üblichen Auslegungskriterien, wie Wortlaut der Norm, Systematik des Gesetzes, Sinn- und Zweck der Vorschrift und Gesetzgebungsgeschichte ermittelt werden kann (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 20. März 2013 2 BvF 1/05, BGBl I 2013, 1118, m. w. N. aus der ständigen Rspr. des BVerfG). Die ist hier, insbesondere anhand der vom Bundesverwaltungsgericht in den Urteilen vom 11. Juli 2012 (9 CN 1/11, 9 CN 2/11, NVwZ 2012, 1407, juris) zu den Satzungen über die Erhebung von Kulturförderabgaben in Trier und Bingen dargelegten Kriterien der Fall, weil das Gesetz sich daran orientiert (vgl. die Gesetzesbegründung, die auf die Entscheidungen des BVerwG ausdrücklich Bezug nimmt; Bürgerschafts-Drs. 20/5840, S. 9). Danach ist erforderlich, aber auch ausreichend, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werde könnte. Bei der Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG mögen im Einzelfall die von der Klägerin angeführten Abgrenzungsschwierigkeiten auftreten. Dies führt aber nicht zur Unbestimmtheit der gesetzlichen Regelung. Abgrenzungen im Einzelfall sind bei allen Gesetzen notwendig, die - wie hier - zulässigerweise unbestimmte Rechtsbegriffe verwenden.
- 62
Der Umstand, dass nicht die Klägerin als Steuerschuldnerin, sondern zunächst im Regelfall nur der Gast Kenntnis über die maßgeblichen tatsächlichen Unterscheidungsmerkmale für die Steuerbarkeit einer Übernachtung hat, ändert nichts an der hinreichenden Bestimmtheit des Besteuerungstatbestandes nach § 1 Abs. 1 KTTG (private oder zwingend berufliche bzw. betrieblich erforderliche Übernachtung). Der Beherbergungsunternehmer hat die Möglichkeit, die Gäste zum Anlass ihrer Übernachtung zu befragen und auf dieser Grundlage die Steuer zu berechnen. Der Beklagte stellt dafür Formulare in deutscher und englischer Sprache bereit (Arbeitgeberbestätigung, Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen), die es dem Beherbergungsunternehmer erleichtern sollen, bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mitzuwirken. Im Regelfall wird ein Gast eine entsprechende Erklärung abgeben, jedenfalls wenn er damit die Abwälzung der Steuer durch einen höheren Übernachtungspreis verhindern kann. Wenn er keine oder unzutreffende Angaben macht, berührt dies nicht die Bestimmtheit des Steuertatbestandes, sondern die Frage der Tatbestandserfüllung und wer bei Nichtaufklärbarkeit der Umstände die Feststellungslast trägt (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816). Der Beherbergungsunternehmer kann sich jedenfalls im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärung des Übernachtungsgastes verlassen und auf dieser Grundlage seine Steuerpflicht hinreichend sicher erkennen und die Anmeldung erstellen.
- 63
Das Gesetz verletzt auch nicht deshalb den verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz, weil der Besteuerungszeitraum nicht gesetzlich bestimmt wäre. Im HmbKTTG ist zwar keine ausdrückliche Regelung zur zeitlichen Beschränkung der Besteuerung enthalten. Der maximale Besteuerungszeitraum kann aber im Wege der Auslegung ermittelt werden. Dies reicht nach dem oben Dargelegten aus. Hinreichender Anhaltspunkt dafür ist die Definition des Beherbergungsbetriebs in § 1 Abs. 2 HmbKTTG. Danach gilt jeder Betrieb als Beherbergungsbetrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Durch das Abstellen auf "kurzzeitige" Beherbergungsmöglichkeiten kommt im Gesetzeswortlaut hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass Daueraufenthalte, etwa in einem Hotel, nicht erfasst werden sollen und insoweit kein Beherbergungsbetrieb anzunehmen ist. Von einem solchen Daueraufenthalt ist ab einem Zeitraum von zwei Monaten auszugehen. Dies ergibt sich im Wege der Auslegung unter Heranziehung der Gesetzesbegründung. Darin wird zur Abgrenzung auf das Hamburgische Meldegesetz (HmbMG) verwiesen und ausgeführt, dass danach in Hamburg meldepflichtig sei, wer sich über einen Zeitraum von mindestens zwei Monaten in Hamburg aufhalte (unter Bezugnahme auf § 15 Abs. 2 Nr. 3 des Melderechtsrahmengesetzes). Obgleich das HmbMG von der in § 15 Abs. 2 Nr. 1 Melderechtsrahmengesetz enthaltenen Möglichkeit, den Begriff des vorübergehenden Aufenthalts näher zu bestimmen, keinen Gebrauch mache, erscheine zur Bestimmung des kurzfristigen Aufenthalts der dort angelegte Zeitraum von zwei Monaten geeignet. Hierdurch werde sichergestellt, dass nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz zu besteuernde Vorgänge, für die die Pflicht zur Anmeldung eines Nebenwohnsitzes Anknüpfungspunkt sei, nicht zugleich der Kultur- und Tourismustaxe unterfallen könnten. Eine nicht beabsichtige Doppelbesteuerung werde so vermieden (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10). Diese Gesetzesbegründung ist zwar inhaltlich in Bezug auf die angeführten Vorschriften unzutreffend, weil sich die Befreiung von der Meldepflicht in Hamburg für Aufenthalte von bis zu zwei Monaten aus § 24 Satz 1 HmbMG und speziell für Aufenthalte in Beherbergungsbetrieben aus § 26 Abs. 1 HmbMG ergibt. Durch die Begründung und deren Bezugnahme auf das Melderecht ergibt sich aber hinreichend deutlich, dass der Gesetzgeber Aufenthalte ab zwei Monaten Dauer nicht besteuern will.
- 64
b)
§ 4 Abs. 1 HmbKTTG, wodurch die Klägerin als Betreiberin eines Beherbergungsbetriebs zur Steuerschuldnerin bestimmt wird, verletzt sie nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.
- 65
aa) Eine örtliche Aufwandsteuer kann auch als indirekte Steuer ausgestaltet sein. Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast erfordert allerdings dann, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Die Steuer muss daher auf den Aufwandtreibenden als Steuerträger abwälzbar sein. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfG, Urteil vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1).
- 66
Eine solche Abwälzbarkeit, jedenfalls kalkulatorischer Art, ist bei der Kultur- und Tourismustaxe gegeben. Dass dies nicht möglich sein sollte, ist nicht erkennbar. Sofern der Beherbergungsunternehmer, wie die Klägerin, auf eine - auch kalkulatorische - Abwälzung der Steuer auf seine Gäste verzichtet, etwa um sie nicht zu belasten, beruht dies auf seiner Entscheidung und kann dem Gesetzgeber nicht zugerechnet werden, der - zu Recht - die Abwälzungsmöglichkeit annimmt (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9). Der Beherbergungsunternehmer weist auch eine hinreichende Nähe zum Steuergegenstand auf, die es rechtfertigt, ihn zum Steuerschuldner zu bestimmen. Er bietet die entgeltliche Übernachtungsmöglichkeit an und wird Vertragspartner des Übernachtungsgastes, dem er damit den besteuerten Aufwand erst ermöglicht. Eine Zurechnung sämtlicher Merkmale des Steuertatbestandes, die in seiner Person auch gar nicht erfüllt werden können, weil er den privat veranlassten Aufwand nicht betreibt, ist nicht erforderlich (a. A. zum Kommunalabgabenrecht Nordrhein-Westfalens, OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, S. 249).
- 67
Der Gleichheitssatz in Form des Grundsatzes der gerechten Lastenverteilung wird auch nicht deshalb verletzt, weil dem Beherbergungsunternehmer durch § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG eine materielle Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes auferlegt wird, und er deshalb das Risiko trägt, bei Nichterweislichkeit dieser Umstände die Steuerlast definitiv zu tragen.
- 68
Eine solche Verteilung der Feststellungslast ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Die Privatheit der Übernachtung ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 und 4 HmbKTTG ein steuerbegründendes Merkmal, für das grundsätzlich der Steuergläubiger die Feststellungslast trägt (vgl. etwa BFH, Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BStBl II 1976, 562). § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG regelt keine anderweitige Verteilung dieser Feststellungslast. Danach hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebs die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Aus dieser Vorschrift ergibt sich nicht hinreichend deutlich, dass dem Beherbergungsunternehmer - abweichend von der Grundregel - die Feststellungslast und damit zusammenhängende erhöhte Ermittlungspflichten und Risiken auferlegt werden sollen.
- 69
Aus der Gesetzesbegründung folgt vielmehr, dass die Betreiber der Beherbergungsbetriebe nur in angemessener Weise und mit vertretbarem Aufwand in die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen eingebunden werden sollen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge des Steuerpflichtigen sollen vermieden werden. Der Nachweis sei bei abhängig Beschäftigten zum Beispiel gegeben, wenn eine Bescheinigung des Arbeitgebers vorgelegt werde, aus der Name und Sitz des Arbeitgebers und der Zeitraum des Aufenthalts hervorgingen. Auf eine Arbeitgeberbescheinigung könne verzichtet werden, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und durch diesen bezahlt werde oder die Buchung durch den Arbeitgeber erfolge. Bei Selbständigen, gewerblich Tätigen oder Mitinhabern von Unternehmen könne der Nachweis in ähnlicher Weise erfolgen, insbesondere durch eine Eigenbestätigung unter Angaben der Geschäftsanschrift sowie, soweit vorhanden, der Umsatzsteueridentifikationsnummer. Weitere Nachweismöglichkeiten seien gegeben (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 20/5840 S. 10).
- 70
Dadurch kommt hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass die Nachweispflicht des § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG nur die Administrierbarkeit des Gesetzes erleichtern soll und damit als Konkretisierung der bereits aus § 90 AO i. V. m. § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes folgenden Mitwirkungspflicht zu verstehen ist. Der Betreiber kann den Übernachtungsgast insbesondere beim Vorgang des Eincheckens ohne größeren zusätzlichen Aufwand nach dem Zweck des Aufenthalts befragen. Dies ist grundsätzlich nicht unverhältnismäßig, weil der Betreiber melderechtlich ohnehin bereits den Namen und die Dauer des Aufenthalts durch das Ausfüllen eines Meldescheines festhalten muss (§§ 26, 27 HmbMG). Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich zudem, dass sich der Betreiber auf die ausgefüllten Bescheinigungen und Auskünfte verlassen darf. Ihm soll keine - eventuell unzumutbare - Nachforschungspflicht auferlegt werden. Die Feststellung der Steuerpflicht obliegt dem Beklagten. Um dies zu erleichtern, wird dem Betreiber im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht zumutbar auferlegt, entsprechende Auskünfte und Nachweise einzuholen und für Überprüfungszwecke aufzubewahren (§ 7 Satz 3 HmbKTTG).
- 71
Der Beherbergungsunternehmer kann somit auf der Grundlage der Auskünfte und Nachweise seiner Übernachtungsgäste die Steueranmeldung und -berechnung durchführen. Er wird damit auch nicht unzumutbar mit dem Risiko einer Steuernacherhebung belastet, wenn sich später herausstellen sollte, dass die Erklärung des Gastes unzutreffend war. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass nach § 4 Abs. 2 HmbKTTG in diesen Fällen grundsätzlich der Gast in die Haftung für die entgangene Steuer zu nehmen ist. Einer vorherigen Inanspruchnahme des Steuerschuldners bedarf es in diesen Fällen nicht. Die Anwendung des § 219 Satz 1 AO ist ausgeschlossen. Sollte eine Haftung des Gastes nicht möglich oder durchsetzbar sein, ist eine - nachrangige - Inanspruchnahme des Betreibers regelmäßig sachlich unbillig im Sinne von § 163 AO, so dass er auch in diesen Fällen grundsätzlich nicht mit einer Inanspruchnahme zu rechnen hat. Eine nachträgliche abweichende Steuerfestsetzung durch Bescheid gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 HmbKTTG kommt dann regelmäßig nicht in Betracht. Sofern der Übernachtungsgast keine Auskünfte und Erklärungen zum Anlass seiner Übernachtung abgibt, muss der Betreiber nach der gesetzlichen Systematik davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst und damit steuerpflichtig ist. Das Gesetz stellt in diesen Fällen im Wege einer Typisierung die widerlegbare Vermutung auf, dass die Übernachtung des Gastes privat veranlasst ist. Der Gesetzgeber darf bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungsvereinfachung typisierende und generalisierende Vorschriften erlassen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird. Außerdem muss sich die typisierende Regelung realitätsgerecht am typischen Fall orientieren und darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1 m. w. N.). Hier ist die Vermutung, dass ein Gast aus privaten Gründen übernachtet, wenn er auf Frage eines Beherbergungsunternehmers zum Anlass der Übernachtung keine Angaben macht, lebensnah und deshalb eine zulässige Typisierung. Es ist davon auszugehen, dass ein Gast bei Kenntnis der Steuerbefreiung für zwingend beruflich veranlasste Übernachtungen diesbezügliche Angaben machen würde, um selbst in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen oder jedenfalls den Hotelbetreiber nicht mit der Steuer zu belasten.
- 72
bb) Die Mitwirkungspflicht des Betreibers des Beherbergungsbetriebs durch Befragung der Gäste und Aufbewahrung der Nachweise (§ 7 Satz 3 HmbKTTG) ist auch nicht deshalb unverhältnismäßig, weil der Betreiber dazu nicht befugt wäre. Die Datenerhebung und Aufbewahrung ist zulässig. Es wird dadurch nicht unzulässig in das informationelle Selbstbestimmungsrecht der Gäste oder ihrer Arbeitgeber eingegriffen (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs.1 GG). Der Eingriff ist vielmehr gerechtfertigt.
- 73
Als nicht öffentliche Stelle sind für die Klägerin gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG die Vorschriften des Bundesdatenschutzgesetzes einschlägig. § 4 Abs. 1 BDSG bestimmt, dass auch nichtöffentliche Stellen personenbezogene Daten erheben, verarbeiten und nutzen dürfen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Diese Vorschrift enthält ein präventives Verbot mit Erlaubnisvorbehalt als den prägenden Grundsatz des deutschen Datenschutzrechts. Die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten ist verboten, sofern nicht eine spezielle Erlaubnis durch Rechtsnormen oder durch Einwilligung des Betroffenen erteilt worden ist (vgl. Gola/Schomerus, BDSG, 11. Aufl. 2012; § 4 Rn. 3). Eine andere Rechtsvorschrift kann auch aus dem Landesrecht folgen. Aus ihr muss sich hinreichend bestimmt ergeben, dass die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten zulässig ist. Dabei kann der systematische Zusammenhang des Gesetzes in den Blick genommen werden (vgl. Gola/Schomerus, BDSG, 11. Aufl. 2012; § 4 Rn. 8 ff.; Sokol, in Simitis, BDSG, 7. Aufl. 2011, § 4 Rn. 12 ff.). Ausdrückliche gesetzliche Verarbeitungsgebote implizieren die Erlaubnis zur Erhebung und Nutzung der zur Erfüllung der Pflichten erforderlichen Daten. So enthalten gesetzliche Mitteilungspflichten zugleich die Befugnis, die entsprechenden Angaben zu speichern und zu übermitteln. Buchführungspflichten nach dem Handelsrecht haben etwa zur Voraussetzung, dass die entsprechenden Daten erhoben und aufgezeichnet werden (vgl. Sokol, in Simitis, BDSG, 7. Aufl. 2011, § 4 Rn. 12 ff.).
- 74
Hier ergibt sich die Erlaubnis der Betreiber, die für die Erfüllung des Tatbestandmerkmals der "zwingenden" Erforderlichkeit der Übernachtung für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes notwendigen personenbezogenen Daten zu erheben, hinreichend deutlich aus § 1 Abs. 1 Satz 5 HmbKTTG. Danach ist der Betreiber - im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht - verpflichtet, diese Daten zu ermitteln, um die vom Gesetz geforderten Nachweise erbringen zu können. Dies impliziert eine Befugnis zur Erhebung der Daten, zumal der Betreiber nach § 7 Satz 3 HmbKTTG verpflichtet ist, die sich aus der Datenerhebung resultierenden Aufzeichnungen und Belege für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit dem Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Weitere Vorschriften zur Datenerhebung oder zum Datenschutz brauchte der Landesgesetzgeber nicht zu erlassen, weil ergänzend die einschlägigen Bestimmungen des Bundesdatenschutzgesetzes eingreifen, so insbesondere § 15 Abs. 1 Nr. 1 BDSG, der die Weitergabe der Daten an die Finanzbehörde erlaubt, und § 35 BDSG, der Regelungen zur Berichtigung, Löschung und Sperrung von Daten enthält.
- 75
Der Berechtigung des Betreibers zur Datenerhebung steht allerdings keine gesetzliche Verpflichtung des Gastes gegenüber, eine Erklärung über den Grund seines Aufenthalts abzugeben. Die Abgabe einer solchen Erklärung gegenüber dem Betreiber ist vielmehr freiwillig. Darauf weist die Freie und Hansestadt Hamburg in den bereitgestellten Vordrucken ausdrücklich hin. Ob die Erklärung tatsächlich freiwillig im Sinne von § 4a BDSG abgegeben wird, oder eine relevante Fremdbeeinflussung der Entscheidung des Gastes in dem Bestreben zu sehen ist, in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen, kann hier dahingestellt bleiben.
- 76
cc) Es liegt durch die rechtliche Ausgestaltung des KTTG auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, weil durch ein strukturelles Defizit die gleichmäßige Erhebung der Steuer nicht sichergestellt ist. Verfassungsrechtlich verboten ist ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94). Ein solcher Widerspruch liegt nicht vor. Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg der Steuererhebung bietet bereits der Umstand, dass nur eine Erklärung des Übernachtungsgastes mit entsprechenden Belegen zur Steuerfreiheit für beruflich bedinge Übernachtungen führt. Damit unterscheidet sich das vorliegende Erhebungsverfahren von Besteuerungsverfahren, in denen das Unterlassen von Handlungen eine faktische Steuerfreiheit nach sich zieht (vgl. BVerfG, Urteile vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, zur Erklärung privater Zinserträge; vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, zur Offenbarung von Spekulationsgewinnen). Die nicht auszuschließende Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen führt nicht zu einem strukturellen Erhebungsdefizit. Zum einen spricht die geringe Steuerersparnis und die Bußgeldbewehrung einer vorsätzlichen oder fahrlässigen unzutreffenden Erklärung für die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, DVBl. 2014, 249). Zum anderen steht durch die Möglichkeit der Steuernachschau (§ 8 KTTG), die Auskunfts- und Mitwirkungspflichten (§ 9 KTTG), insbesondere die Auskunftspflicht des Gastes zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund der Übernachtung (§ 9 Abs. 2 KTTG) und die Möglichkeit der Auskunftseinholung von Dritten nach § 93 AO - insbesondere von Arbeitgebern - in Verbindung mit den Vollstreckungsmöglichkeiten nach § 328 ff. AO ein hinreichendes Instrumentarium an Kontrollmitteln zur Verfügung. Damit kann die Richtigkeit der Steueranmeldungen und können insbesondere die Übernachtungsanlässe mit hinreichender Effektivität überprüft werden. Selbst wenn die vom Beklagten bereitgestellten Formulare "Arbeitgeberbestätigung" und "Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten" keinen Raum für nähere Erläuterungen des beruflichen oder betrieblichen Hintergrundes der Übernachtung lassen und daraus allein möglicherweise keine Anhaltspunkte für Nachfragen hervorgehen, können sich solche aus anderen Umständen ergeben (etwa Übernachtungen am Wochenende mit einem Partner) oder können Kontrollen stichpunktartig vorgenommen werden, um den gleichmäßigen Gesetzesvollzug sicherzustellen. Nach den insoweit unstrittigen Ausführungen des Beklagten in der mündlichen Verhandlung finden tatsächlich Nachschauen statt. Auf das Ausmaß der Kontrolldichte und die tatsächliche Effektivität der Überprüfungen kommt es für die Frage, ob das Gesetz strukturell auf ein Vollzugsdefizit angelegt ist, nicht an.
- 77
dd) Soweit die Klägerin rügt, das HmbKTTG erfasse auch Übernachtungsaufwand, der keine besondere Leistungsfähigkeit indiziere, und enthalte deshalb nicht alle notwendigen Ausnahmeregelungen, liegt ebenfalls kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor.
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Aus § 1 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG ergibt sich, dass das Unterkommen von Personen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen, nicht als Übernachtung im Sinne des HmbKTTG gilt. Das Gesetz enthält damit einen breit angelegten Ausnahmetatbestand, der besonderen sozialen Situationen Rechnung trägt. Darüber hinaus ergibt sich aus dem oben Dargelegten, dass Daueraufenthalte in Hotels oder in anderen Beherbergungsbetrieben keine steuerpflichtigen Übernachtungen begründen. Der Gesetzgeber ist nicht gehalten, jegliche Ausnahmesituation zu berücksichtigen, aus der sich ergibt, dass die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb keine besondere Leistungsfähigkeit indiziert. Insbesondere ist keine Ausnahmeregelung für Notfälle bei einer zeitweisen Unbewohnbarkeit der eigenen Wohnung erforderlich. Hier greift der oben dargelegte Grundsatz der zulässigen Typisierung. Er impliziert, dass Besonderheiten des Einzelfalls vernachlässigt werden dürfen. Ausnahmesituationen können durch Billigkeitsregelungen angemessen gelöst werden (§§ 163, 227 AO).
- 79
c)
Die Klägerin wird durch die Verpflichtung zur Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG verletzt.
- 80
Art. 12 Abs. 1 GG schützt die Berufsfreiheit grundsätzlich nicht vor Veränderungen der Marktdaten und Rahmenbedingungen der unternehmerischen Entscheidungen. Insbesondere gewährleistet das Grundrecht keinen Anspruch auf eine erfolgreiche Marktteilhabe oder künftige Erwerbsmöglichkeiten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG ist jedoch dann berührt, wenn Normen, die zwar die Berufstätigkeit selbst unberührt lassen, aber Rahmenbedingungen der Berufsausübung verändern, infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz haben (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 8. April 1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267; vom 14. Juli 1998 1 BvR 1640/97, BVerfGE 98, 218).
- 81
Die Verpflichtungen zur Berechnung, Anmeldung und Abführung der Steuer verändern die Rahmenbedingungen der Berufsausübung. Ihnen kommt auch eine objektiv berufsregelnde Tendenz zu. Dies ergibt sich daraus, dass es zur richtigen Berechnung der Steuer erforderlich ist, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebes es im Rahmen seiner üblichen Berufstätigkeit übernimmt, seine Übernachtungsgäste zum Anlass der Übernachtung zu befragen. Es wird damit vorausgesetzt, dass er den Ablauf seiner Berufstätigkeit auf diese neuen Anforderungen einstellt.
- 82
Eingriffe in die Freiheit der Berufsausübung bedürfen gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG einer gesetzlichen Grundlage, die den Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügt. Beschränkungen der Berufsausübungsfreiheit müssen vernünftigen Zwecken des Gemeinwohls dienen und den Berufstätigen nicht übermäßig oder unzumutbar treffen (vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Oktober 1998 1 BvR 2306 u. a., BVerfGE 98, 341).
- 83
Die Einführung des HmbKTTG bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Freien und Hansestadt Hamburg zu gewinnen (vgl. Bürgerschafts-Drs. 20/4386, S. 1). Das Gesetz dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck und ist verhältnismäßig.
- 84
Wie oben dargelegt, ist die neben der Ausfüllung des Meldescheins erforderliche Befragung des Übernachtungsgastes über den Anlass der Übernachtung nebst gegebenenfalls erforderlicher Vorlage von Belegen oder der Formulare zum Ausfüllen grundsätzlich kein unverhältnismäßiger Mehraufwand des Betreibers eines Beherbergungsbetriebes. Eine "Nachforschung" beim Hotelgast wird vom Betreiber nicht verlangt. Er kann sich vielmehr im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen verlassen. Auch die Berechnung der Steuer ist nicht besonders kompliziert und mit vertretbarem Aufwand zu leisten. Es müssen nur die (nach Abzug des gegebenenfalls mit berechneten Preises für das Frühstück oder sonstige Mahlzeiten) Nettoentgelte je Gast und Übernachtung ermittelt und auf diese die Pauschsätze des § 3 KTTG angewandt werden. Eine Berechnung der Steuer beim Check-In oder Check-Out an der Rezeption müsste zudem nur dann erfolgen, wenn sie dort individuell auf den Übernachtungspreis des Gastes aufgeschlagen werden soll. Dazu sind die Betreiber durch das KTTG indes nicht verpflichtet. Sie haben - wie oben dargelegt - auch die Möglichkeit, die Steuer nicht gesondert auszuweisen, sondern kalkulatorisch in ihrer Preisberechnung zu berücksichtigen.
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Soweit die Klägerin geltend macht, dass die mit der Kultur- und Tourismustaxe einhergehenden Aufwendungen in den Bereichen Mitarbeiterschulung, Buchführung, Dokumentation usw. einen erheblichen und unverhältnismäßigen Mehraufwand verursachen würden, kann das Gericht eine solche, den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzende wirtschaftliche Belastung nicht feststellen. Die mit der Anlage K 6 geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von insgesamt ... € sind ohne nähere Erläuterungen und Belege nicht nachvollziehbar und erscheinen hoch gegriffen, wenn etwa Papierkosten mit ... € und Kosten der täglichen Sammlung/Prüfung und Ablage der Listen und Belege in Höhe von ... € angesetzt werden. Die Zahlen stammen aus dem Jahr 2012 und sind als Schätzung dem Controlling der Klägerin entnommen. Selbst wenn sie sich, wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, tatsächlich in 2013 bestätigt haben sollten, belastet der damit verbundene Aufwand die Klägerin nicht unverhältnismäßig. Auf der Grundlage der Zahlen der Anlage K 6 würde sich bei ... Check-Ins in 2012 und Kosten von ... € eine Belastung pro Check-In von knapp 0,20 € ergeben. Tatsächlich dürfte die Verteuerung der einzelnen Übernachtung erheblich geringer sein, weil davon auszugehen ist, dass viele Gäste mehr als eine Übernachtung buchen. Die mit der Erhebung der Steuer verbundenen Kosten können kalkulatorisch auf die Gäste abgewälzt werden. Dass dies nicht möglich sein sollte, ist nicht erkennbar und wird auch von der Klägerin nicht geltend gemacht.
- 86
Trotz der kurzen Zeitspanne zwischen Verkündung des HmbKTTG (18. Dezember 2012) und In-Kraft-Treten des Gesetzes am 1. Januar 2013 war es nicht erforderlich, dass der Gesetzgeber den Betreibern von Beherbergungsbetrieben eine Übergangsfrist zur Umsetzung des Gesetzes gewährt, bzw. das Gesetz später in Kraft treten lässt.
- 87
Zum einen ist das Gesetz schon am 4. Dezember 2012 von der Hamburgischen Bürgerschaft verabschiedet worden, worüber nach dem Kenntnisstand des Gerichts auch in der Presse berichtet wurde. Ab diesem Zeitpunkt stand der Inhalt des Gesetzes fest und konnten sich die Betreiber von Beherbergungsunternehmen auf die neue Rechtslage vorbereiten. Ein Zeitraum von knapp vier Wochen ist zwar nicht besonders lang, aber ausreichend, um sich auf die neue Situation einzustellen, zumal - wie oben dargelegt - von den Betreibern keine unverhältnismäßigen Anstrengungen verlangt werden und die erste Steueranmeldung erst nach dem ersten Quartal 2013 erfolgen musste.
- 88
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
- 89
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Tenor
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
1
Tatbestand:
2Die Klägerin betreibt das Hotel E. und das Hotel D. im Stadtgebiet der Beklagten.
3In seiner Sitzung am 8. Juli 2010 beschloss der Rat der Beklagten die am 1. November 2010 in Kraft getretene Satzung über die Erhebung einer Abgabe auf entgeltliche Beherbergungen im Gebiet der Stadt Dortmund (Beherbergungsabgabesatzung ‑ BAS ‑).
4Die Satzung trifft u.a. folgende Regelungen:
5"§ 1
6Abgabengläubiger
7Die Stadt Dortmund erhebt nach dieser Satzung eine Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer.
8§ 2
9Gegenstand der Abgabe
10Gegenstand der Beherbergungsabgabe ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Campingplatz, Schiff und ähnliche Einrichtung), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.
11Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt (z. B. Tageszimmer), gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.
12Eine private Übernachtung liegt nicht vor, wenn der Beherbergungsgast dies eindeutig durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers nachweist. Die Bescheinigung ist der Stadt Dortmund mit der Abgabenerklärung (§ 7 der Satzung) einzureichen. Der Nachweis kann auch innerhalb von drei Monaten nach Ablauf der Frist zur Einreichung der Abgabenerklärung nachgereicht werden. Eine durch den Beherbergungsbetrieb entrichtete Abgabe wird nach Prüfung des Nachweises an den Arbeitgeber des Beherbergungsgastes, bei einem selbständigen Beherbergungsgast an diesen, erstattet.
13§ 3
14Bemessungsgrundlage
15Bemessungsgrundlage ist der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (einschließlich Mehrwertsteuer).
16§ 4
17Abgabensatz
18Die Übernachtungsabgabe beträgt 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage.(...)
19§ 5
20Abgabenschuldner
21Abgabenschuldner ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes.
22§ 6
23Entstehung des Abgabenanspruches
24Der Abgabenanspruch entsteht mit Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung."
25Die Beklagte stellte nach dem Inkrafttreten der Beherbergungsabgabesatzung einen "Handlungsrahmen Beherbergungsabgabe" auf, der hinsichtlich des Nachweises einer nicht privaten Beherbergung Vorgaben enthält.
26Die Klägerin meldete unter dem 6. Januar 2011 für die Monate November und Dezember 2010 Beherbergungsentgelte einschließlich Mehrwertsteuer von 68.636,20 Euro sowie unter dem 5. April 2011 für die Monate Januar bis März 2011 von 95.490,47 Euro an.
27Mit Bescheid vom 29. April 2011 setzte die Beklagte unter Vorbehalt der Nachprüfung die Beherbergungsabgabe für die Monate November 2010 bis März 2011 auf 8.206,33 Euro fest.
28Die Klägerin hat am 24. Mai 2011 Klage gegen den streitgegenständlichen Bescheid erhoben.
29Sie hat im Wesentlichen vorgetragen, die Beherbergungsabgabesatzung verstoße gegen höherrangiges Recht. Die Regelung der Bemessungsgrundlage sei nicht mit § 7 Abs. 5 der Preisangabenverordnung - PAngV ‑ vereinbar. Der als Bemessungsgrundlage nach § 3 BAS vorgesehene Bruttobetrag habe zwingend bereits die Beherbergungsabgabe zu beinhalten, eine gesonderte Ausweisung sei nicht zulässig. Die Beherbergungsabgabe würde daher de facto auf sich selbst erhoben. § 11 Abs. 5 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG ‑ stehe der Erhebung einer Beherbergungsabgabe entgegen, da mit dieser Regelung abschließend bestimmt sei, unter welchen Voraussetzungen Gemeinden Fremdenverkehrsabgaben erheben dürften. Die Beherbergungsabgabe habe nicht den Charakter einer örtlichen Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes ‑ GG ‑. Die Beherbergungsabgabe sei überdies der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße auch aus diesem Grunde gegen die aus der genannten Vorschrift folgende Kompetenzverteilung. § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS lasse beruflich bedingte Übernachtungen von Beamten und Selbständigen ohne sachliche Rechtfertigung außer Betracht, indem sie lediglich Arbeitgeberbescheinigungen als Nachweis zulasse. Überdies sei insoweit die Gefahr von Gefälligkeitsbescheinigungen evident.
30Wie das Bundesverwaltungsgericht klargestellt habe, müssten Satzungen zur Regelung einer Beherbergungsabgabe dezidierte und konkrete Kriterien zur Unterscheidung von privat und beruflich veranlassten Übernachtungen enthalten. Derartige Differenzierungskriterien enthalte die vorliegende Satzung nicht. Aus der Regelung des § 2 Abs. 3 BAS folge, dass der abgabenpflichtige Beherbergungsbetrieb verpflichtet sei, bezüglich sämtlicher entgeltlicher Übernachtungen die Beherbergungsabgabe einzupreisen und einzuziehen. Damit werde gleichsam vermutet, dass eine entgeltliche Übernachtung privat veranlasst sei. Die damit verbundene Beweislastverteilung sei vor dem Hintergrund nicht gerechtfertigt, dass eine Heranziehung zur Beherbergungsabgabe bei beruflicher Veranlassung der Übernachtung schon dem Grunde nach ausscheide. Aus den gleichen Gründen sei auch die Erstattungsregelung in § 2 Abs. 3 Satz 4 BAS zu beanstanden. Sie bewirke für den Pflichtigen eine nicht hinnehmbare Situation der Ungewissheit. Weise der Gast eine berufliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Beherbergungsbetreiber nicht nach, sei es diesem selbst nicht möglich, beruflich erforderliche Übernachtungen von privaten Übernachtungen zu unterscheiden. Diese Ungewissheit dürfe nicht zu Lasten des Pflichtigen bzw. des Hotelgastes gehen, vielmehr dürfe eine Steuer insoweit mangels Erfüllung des Steuertatbestands von vornherein nicht erhoben werden.
31Des Weiteren werde dem Beherbergungsbetrieb mit der Einreichung von Arbeitgeberbescheinigungen eine im Kommunalabgabengesetz NRW nicht normierte Meldepflicht abverlangt. Die Erhebung der Beherbergungsabgabe verstoße gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, da sie die Entscheidung des Bundesgesetzgebers, den Mehrwertsteuersatz für Hotels zu reduzieren, konterkariere. Ferner verletze sie die Freiheit der Berufsausübung nach Art. 12 GG, da der in der Erhebung liegende Eingriff nicht gerechtfertigt werden könne. Die Datenerhebungspraxis der Beklagten zur Differenzierung zwischen beruflicher und privater Veranlassung einer entgeltlichen Übernachtung begegne durchgreifenden datenschutzrechtlichen Bedenken.
32Die Klägerin hat beantragt,
33den Abgabenbescheid der Beklagten vom 29. April 2011 aufzuheben.
34Die Beklagte beantragt,
35die Klage abzuweisen.
36Sie hat vorgetragen, ein Verstoß gegen § 7 Abs. 5 PAngV liege nicht vor. Mit dem in § 3 BAS genannten Betrag sei nicht der nach § 7 Abs. 5 PAngV anzugebende Endpreis gemeint. Bemessungsgrundlage solle vielmehr der Netto-Übernachtungspreis zuzüglich der darauf entfallenden Mehrwertsteuer sein. Ferner verstoße die Erhebung der Abgabe auch nicht gegen § 11 Abs. 5 KAG. Im Gegensatz zu dem dort geregelten Fremdenverkehrsbeitrag knüpfe die Beherbergungsabgabe nicht an die Herstellung, Anschaffung, Erweiterung und Unterhaltung von Einrichtungen und Anlagen, sondern an den wirtschaftlichen Aufwand an, den ein Hotelgast für seine Übernachtung betreibe. Ferner handele es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Eine Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb stelle typischerweise einen Aufwand dar, der über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinausgehe. Die Beherbergungsabgabe sei auch nicht der Umsatzsteuer gleichartig. Des Weiteren sei die Regelung zu beruflich bedingten Übernachtungen auch hinreichend inhaltlich bestimmt. Die Beschränkung der Abgabe auf private Übernachtungen in § 2 Abs. 1 BAS bedeute zugleich, dass beruflich veranlasste Übernachtungen ausnahmslos nicht der Beherbergungsabgabe unterliegen sollten.
37Durch das angefochtene Urteil hat das Verwaltungsgericht der Klage stattgegeben. Zur Begründung hat es sich auf den Standpunkt gestellt, die Beherbergungsabgabesatzung sei nichtig. Die aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Forderung nach Vorhersehbarkeit der Abgabenlast für den Steuerpflichtigen werde nicht beachtet. § 2 Abs. 3 BAS verletze den rechtsstaatlichen Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, weil dem steuerpflichtigen Beherbergungsbetrieb die Feststellungslast auferlegt werde, dass eine Übernachtung nicht privat sei. Aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizites verstoße die Beherbergungsabgabesatzung gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Hinsichtlich der Entscheidungsgründe im Einzelnen wird auf das erstinstanzliche Urteil Bezug genommen.
38Die Beklagte hat fristgerecht Berufung eingelegt und führt zur Begründung aus: Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sei die Abgabelast vorhersehbar. Dem Bestimmtheitsgrundsatz sei regelmäßig genügt, wenn der Steuergegenstand, die Bemessungsgrundlage, der Steuersatz sowie die Erhebung und Fälligkeit der Steuer geregelt seien. Diesen Anforderungen genüge die Beherbergungsabgabesatzung. Die Möglichkeit einer exakten Vorausberechnung sei gerade nicht erforderlich. Dem Verwaltungsgericht sei ebenfalls nicht zu folgen, soweit es von der Verletzung des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ausgegangen sei. Sie, die Beklagte, habe sich von vornherein entschlossen, nur privat veranlasste Übernachtungen zu besteuern, nicht aber sämtliche Übernachtungen unterschiedslos der Besteuerung zu unterwerfen und sodann eine Steuerbefreiung bei beruflich bedingten Übernachtungen vorzunehmen. Eine Vermutung, dass der Steuertatbestand des § 2 Abs. 1 BAS vorliege, beinhalte die Beherbergungsabgabesatzung nicht. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts könne auch nicht von einem Vollzugsdefizit ausgegangen werden. Bereits ein Großteil der beruflich bedingten Übernachtungen sei auf eine Buchung durch den Arbeitgeber zurückzuführen. Insoweit erscheine eine wie auch immer geartete Manipulation weitgehend ausgeschlossen. Eine lediglich abstrakt bestehende Möglichkeit einer gefälschten Arbeitgeberbescheinigung oder falscher Eigenerklärungen sei für die Annahme eines strukturellen Vollzugsdefizites nicht ausreichend. Das Bestehen einer ausreichenden Überprüfungsmöglichkeit resultiere zudem aus dem Umstand, dass das kommunale Steuerrecht angesichts der bestehenden Auskunftspflicht unabhängig von den satzungsrechtlichen Regelungen kraft Gesetzes eine Verifikation steuerlich erheblicher Tatbestände ermögliche.
39Die Beklagte beantragt,
40das angegriffene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.
41Die Klägerin beantragt,
42die Berufung zurückzuweisen.
43Zur Begründung führt sie aus: Die im Hinblick auf die Rechtsprechung zwischen beruflich bedingten und privaten Übernachtungen differenzierende Beherbergungsabgabesatzung biete keine hinreichende Grundlage für eine zulässige Abgabenerhebung. Dass von einem unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeitrag des steuerpflichtigen Beherbergungsbetriebes auszugehen sei, folge bereits daraus, dass bei einem Großteil der Gäste ein hohes Aufklärungs- und Nachfragebedürfnis bestehe. Entgegen der Auffassung der Beklagten belege die in § 2 Abs. 3 BAS normierte Nachweispflicht für eine beruflich bedingte Übernachtung, dass grundsätzlich undifferenziert jede Übernachtung besteuert werden solle. Die Beherbergungsabgabesatzung berge eine "Vermutung" der Steuerbarkeit sämtlicher Übernachtungen in sich, die nur durch einen entsprechenden Nachweis entkräftet werden könne. Die Nichtigkeit der Beherbergungsabgabesatzung folge daraus, dass es sich bei dem Beherbergungsgast als möglichem Erstattungsberechtigten (vgl. § 2 Abs. 3 Satz 4 BAS) um einen am Steuerschuldverhältnis unbeteiligten Dritten handele, nicht aber um den eigentlichen Steuerschuldner. Unabhängig davon sei die Erstattungsregelung auch schon deshalb nichtig, weil die Beklagte in der Praxis nicht feststellen könne, ob die Abgabe auch voll umfänglich auf den Beherbergungsgast "überwälzt" worden sei und nicht etwa nur kalkulatorisch in das Beherbergungsentgelt eingeflossen sei. Die vorzunehmende Datenerhebung zur Differenzierung zwischen beruflich und privat veranlassten Übernachtungen begegne durchgreifenden datenschutzrechtlichen Bedenken. Die von der Beklagten praktizierte Besteuerung ausschließlich privat veranlasster Übernachtungen sei wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz verfassungswidrig. Zwar sei im Steuerrecht eine Typisierung zulässig. Die Beherbergungsabgabesatzung lasse jedoch nur in Ausnahmefällen überhaupt eine Besteuerung zu. Zudem stelle sich die Frage nach der Überwälzbarkeit der Abgaben.
44Die Gleichheit der Besteuerung werde durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens schon prinzipiell verfehlt. Der Beklagten stünde keine effektive Instrumentation zur Verfügung, die geforderten Erklärungen zum Aufenthaltszweck systematisch und umfassend auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen.
45Die eine lediglich privat veranlasste Übernachtung besteuernde Satzungsregelung sei unwirksam, solange der Steuerschuldner seinerseits keine Möglichkeit habe, den die Abgabe begründeten Tatbestand selbst verbindlich festzustellen. Daher sei entscheidend allein das "Wie" der Besteuerung mit der Folge, dass es darum gehe, ob dem Beherbergungsbetrieb ein Auskunftsrecht gegenüber dem Gast zustehe und ob ihm dessen Verhalten zuzurechnen sei. Die Erhebung der Beherbergungsabgabe als indirekte Steuer führe zu nicht überwindbaren Problemen bei der Umsetzung in der täglichen Besteuerungspraxis. Auch ein Vergleich mit der Problematik der Umsatzsteuererhebung beim Verkauf von Speisen und Getränken betreffend die Höhe des Steuersatzes helfe nicht weiter. Dabei gehe es nicht um die hier entscheidende Frage des "Ob" der Besteuerung. Zudem sei auch insoweit der unverhältnismäßige Mitwirkungsbeitrag des Steuerschuldners zu beachten, der auf Seiten des Beherbergungsbetriebes erhebliche Aufklärungsbemühungen sowohl in zeitlicher als auch in personeller Hinsicht erfordere. Dies gelte unabhängig davon, ob ein direkter fernmündlicher oder schriftlicher Kontakt bei der Buchung bestehe oder die Buchung via Internet erfolge. Insbesondere in den Reservierungsportalen könne nur ein Preis je Zimmerkategorie angeboten werden. Nichts anderes gelte im Ergebnis im Hinblick auf Vergleiche mit Vergnügungs-, Hunde- oder Zweitwohnungssteuern. Bei der Nutzung von Spielgeräten stelle sich die Frage nach der Veranlassung des Aufwandes nicht. Bei Hunde- und Zweitwohnungssteuern handele es sich bereits um direkte Steuern.
46Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Parteivorbringens im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
47Entscheidungsgründe:
48Die zulässige Berufung der Beklagten ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat den angefochtenen Bescheid zu Recht aufgehoben, weil er rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑). Die Beherbergungsabgabesatzung ist nämlich nichtig und damit keine wirksame Rechtsgrundlage für den angefochtenen Bescheid.
49Unbedenklich ist allerdings, dass durch die Satzung eine Steuer als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG auf entgeltliche private Übernachtungen erhoben wird.
50Zur Steuerbarkeit dieses Steuergegenstands vgl. BVerwG, Urteil vom 11.7.2012 ‑ 9 CN 1/11 ‑, BVerwGE 143, 301 Rn. 12 ff.; Urteil des Senats vom 23.1.2013 ‑ 14 A 1860/11 ‑, NRWE Rn. 57 ff.; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7.2.2013 ‑ 4 KN 1/12 ‑, NVwZ-RR 2013, 816 Rn. 85 ff.
51Die dagegen gerichteten Einwände der Klägerin greifen nicht durch, insbesondere lässt sich aus den Regelungen des Datenschutzgesetzes Nordrhein Westfalen ‑ DSG NRW ‑ nichts zugunsten der Klägerin herleiten. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 DSG NRW gilt dieses Gesetz für öffentliche Stellen, namentlich für die Behörden, Einrichtungen und sonstigen öffentlichen Stellen des Landes, die Gemeinden und Gemeindeverbände sowie für die sonstigen der Aufsicht des Landes unterstehenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts und deren Vereinigungen. Dazu zählt die Klägerin nicht.
52Vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7.2.2013 ‑ 4 KN 1/12 ‑, NVwZ-RR 2013, 816 Rn. 106 ff.; Beschluss vom 15.2.2012 ‑ 4 MR 1/12 -, NVwZ 2012, 771 (774).
53Auch die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes ‑ DSG ‑ stehen der Einholung und Weitergabe solcher Erklärungen nicht entgegen.
54Vgl. OVG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 15.2.2012 ‑ 4 MR 1/12 -, NVwZ 2012, 771 (774).
55Als nicht öffentliche Stellen sind für die Klägerin gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes maßgeblich. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nicht öffentliche Stellen Daten nur erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Andere Rechtsvorschriften sind u. a. das Landesrecht wie auch kommunales Recht. Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 BAS ist der Beherbergungsunternehmer verpflichtet, die Bescheinigung mit der Abgabenerklärung (§ 7 BAS) einzureichen. Die Zulässigkeit der Weitergabe ergibt sich schließlich auch aus § 15 Abs. 1 BDSG.
56Die besonderen Regelungen über die Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrags in § 11 Abs. 5 und 6 KAG stehen der Beherbergungsabgabe nicht entgegen. Dies würde unter dem Auslegungsgesichtspunkt des Vorrangs der speziellen Norm vor der allgemeinen Norm voraussetzen, dass die Beherbergungsabgabe den Regelungsgehalt eines Fremdenverkehrsbeitrags hätte. Das ist nicht der Fall. Die Beherbergungsabgabe wird als Steuer gegenleistungslos zur Einnahmebeschaffung erhoben, während der Fremdenverkehrsbeitrag als Vorzugslast der Deckung der in § 11 Abs. 5 Satz 1 KAG genannten vorteilhaften gemeindlichen Fremdenverkehrsaufwendungen dient. Diese Unterschiede in Ziel und Rechtfertigung der Abgaben schließen es aus, der Regelung des Fremdenverkehrsbeitrags eine die Erhebung einer Beherbergungsabgabe ausschließende Wirkung zuzumessen.
57Die Erhebung der Beherbergungsabgabe ist nicht deshalb unzulässig, weil sie der Umsatzsteuer (hier in Form der Mehrwertsteuer) gleichartig wäre. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Der genaue Inhalt dieses Gleichartigkeitsverbots, das im Rahmen des Finanzreformgesetzes 1969 auf Druck des Bundesrates in das Grundgesetz aufgenommen wurde,
58vgl. Entwurf eines Finanzreformgesetzes, BT-Drs. V/2861, S. 7, Stellungnahme des Bundesrates dazu S. 86 f. und Gegenäußerung der Bundesregierung S. 94 f.; Beschluss des Vermittlungsausschusses, BT-Drs. V/3896, S. 4, und Beschluss des Vermittlungsausschusses BT-Drs. V/4105, S. 4,
59ist vom Bundesverfassungsgericht noch nicht präzisiert worden. Jedenfalls besteht die Funktion der Vorschrift darin, im Rahmen der Zuweisung der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz für örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuern an die Länder zu verhindern, dass auf diesem Gesetzgebungsweg eine bundesrechtliche Aufwand- oder Verbrauchsteuer auf örtlicher Ebene erhoben wird.
60Vgl. im Einzelnen BVerwG, Urteil vom 11.7.2012 ‑ 9 CN 1.11 ‑, BVerwGE 143, 301 Rn. 22 ff.; s. dazu, dass dem Gesetzgeber die Einführung einer Gemeindeumsatzsteuer als verschlossener Bereich vorschwebte, Berichterstatter Reischl im Bundestag, BT-PlenProt. der 222. Sitzung vom 20.3.1969, S. 12058 B, C, und Berichterstatter Dr. Heinsen im Bundesrat, BR-PlenProt. der 338. Sitzung vom 9.5.1969, S. 109 B, C.
61Es darf also nicht eine bereits existierende Bundessteuer im Gewand einer örtlichen Aufwand- oder Verbrauchsteuer erhoben werden. Deshalb bedarf es eines wertenden Gesamtvergleichs der zu vergleichenden Steuern.
62BVerwG, Urteil vom 11.7.2012 ‑ 9 CN 1.11 ‑, BVerwGE 143, 301 Rn. 25; Vogel/Walter, in: Kahl/Waldhoff/Walter, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Loseblattsammlung (Stand: Juli 2013), Art. 105 Rn. 124b.
63In diesem Rahmen kann festgestellt werden, dass die hier in Rede stehende Abgabe in vielen Punkten der Umsatzsteuer nahesteht (Anknüpfung an einen entgeltlichen Leistungsaustausch, wegen intendierter Abwälzung wirtschaftlich tendenziell Preisanhebungswirkung, Orientierung proportional zum Entgelt, keine zeitliche oder zahlenmäßige Begrenzung der Besteuerungsfälle, Loslösung des Kreises der Steuerträger von persönlichen Eigenschaften mit Ausnahme des mit der Übernachtung verfolgten Zwecks, Annäherung in der Höhe zur hier siebenprozentigen Umsatzsteuer). Dennoch ist die Beherbergungsabgabe keine in das Gewand einer örtlichen Aufwandsteuer gekleidete Umsatzsteuer, weil ihr deren entscheidendes Kriterium fehlt. Diese ist nämlich prinzipiell auf die Besteuerung jedweden Leistungsaustauschs gerichtet. Erst die Losgelöstheit der Umsatzsteuer von der Art der Lieferung oder sonstigen Leistung macht ihr Wesen als allgemeine Verbrauchsteuer gegenüber den speziellen Aufwand- und Verbrauchsteuern aus.
64Zur Umsatzsteuer als allgemeiner indirekter Verbrauchsteuer s. Englisch in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 17 Rn. 10 ff.
65Im Gegensatz zur Umsatzsteuer erfasst die Beherbergungsabgabe ausschließlich die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung.
66Bei einer solchen Auslegung wird das Verbot in Art. 105 Abs. 2a GG, bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartige örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuern zu schaffen, zwar für die Umsatzsteuer praktisch funktionslos, da die Schaffung einer jedweden örtlichen Aufwand- und Verbrauch erfassenden Gemeindeumsatzsteuer eher theoretischer Natur ist. Ihre volle Wirkung entfaltet das Gleichartigkeitsverbot aber für alle speziellen bundesrechtlich geregelten Aufwand- und Verbrauchsteuern. So kann etwa das Halten eines Kraftfahrzeugs im Gemeindegebiet wegen des Kraftfahrzeugsteuergesetzes nicht erneut besteuert werden. Gleiches gilt für die Besteuerung des Verbrauchs bestimmter Güter im Gemeindegebiet, die bereits bundesrechtlich speziell besteuert werden (Tabakwaren nach dem Tabaksteuergesetz, Strom nach dem Stromsteuergesetz, Energie nach dem Energiesteuergesetz, Schaumwein nach dem Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz, Branntwein nach dem Gesetz über das Branntweinmonopol, Bier nach dem Biersteuergesetz).
67Die Beherbergungsabgabe verstößt auch nicht gegen das europarechtliche Gleichartigkeitsverbot. Nach Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Die Beherbergungsabgabe hat in diesem Sinne nicht den Charakter einer Umsatzsteuer.
68Nach der Rechtsprechung des Gerichtshof der Europäischen Union soll mit der Vorschrift verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belastet. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist.
69Vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29.4.2004 C-308/01 ‑, Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; Urteil vom 9.3.2000 C-437/97 -, Slg. 2000, I-1189, Rn. 22.
70Ebenso wie beim verfassungsrechtlichen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG ist also auch europarechtlich die Allgemeinheit ein Wesensmerkmal der Umsatzsteuer. Das gilt selbst dann, wenn man in Übereinstimmung mit Kritik aus Rechtsprechung und Literatur,
71vgl. Nds. FG, Urteil vom 26.8.2011 ‑ 7 K 192/09 u. a. ‑, juris Rn. 60 ff. m. w. N.,
72nicht alle der in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union genannten Merkmale als konstituierend für die Umsatzsteuer ansieht. Das Merkmal allgemeiner, sich grundsätzlich auf alle Gegenstände und Dienstleistungen gleich welcher Art erstreckender Geltung ist jedenfalls ein konstituierendes und damit erforderliches Merkmal, um einer Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer zu verleihen.
73Vgl. Schlussantrag der Generalanwältin vom 5.9.2013 in der Rechtssache C-385/12, Rn. 112, http://curia.europa.eu/.
74Bedenken gegen die Wirksamkeit der Satzung bestehen auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast für den Steuerpflichtigen. Richtig ist allerdings, wie das Verwaltungsgericht ausgeführt hat, dass für alle Abgaben der abgabenbegründende Tatbestand so bestimmt sein muss, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallenden Abgaben ‑ in gewissem Umfang ‑ vorausberechnen kann.
75Vgl. BVerfG, Urteil vom 17.7.2003 ‑ 2 BvL 1/99 ‑, NVwZ 2003, 1241 (1247); BVerwG, Urteil vom 27.6.2012 ‑ 9 C 7/11 ‑, NVwZ 2012, 1413 (1415).
76Bei der Forderung der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast geht es somit um die hinreichenden Bestimmtheit einer Abgabennorm, um ein Mindestmaß an Orientierungssicherheit, nicht aber um arithmetische Berechenbarkeit.
77Vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3, Rn. 246,
78Unter dem Gesichtspunkt der Bestimmtheit einer Norm,
79zu dem dazu anzulegenden Maßstab vgl. BVerfG, Beschluss vom 8.11.2006 ‑ 2 BvR 578, 796/02 ‑, BVerfGE 117, 71 (111),
80gibt es gegen den Tatbestand des § 2 Abs. 1 erster Halbsatz BAS, wonach Gegenstand der Beherbergungsabgabe der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist, nichts zu erinnern. Insbesondere ist das Tatbestandsmerkmal "privat" bestimmt genug, um nicht steuerbare beruflich bedingte Übernachtungen aus dem Steuergegenstand auszuscheiden. Es handelt sich um ein steuerrechtlich gängiges Unterscheidungsmerkmal zwischen Einkommensverwendung bei der privaten Lebensführung und Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung nach dem Kriterium der Veranlassung,
81vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.1977 ‑ GrS 2 und 3/77 ‑, BFHE 124, 43 (50); zum Problem gemischter Veranlassung s. Beschluss vom 21.9.2009 ‑ GrS 1/06 ‑, BStBl. 2010, 672,
82wie es etwa auch bei der einkommensteuerrechtlichen Ausscheidung von Betriebsausgaben und Werbungskosten aus den zu versteuernden Einkünften (§§ 4 Abs. 4, 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ‑ EStG ‑) maßgeblich ist, ohne dass dort eine unter Bestimmtheitsgesichtspunkten präzisere normative Abgrenzung erfolgt. Der vom Verwaltungsgericht als hier entscheidend angesehene Umstand, dass der Unternehmer keine Kenntnis davon hat, ob eine private oder eine beruflich veranlasste Übernachtung vorliegt, ist kein Problem der Bestimmtheit der Norm, sondern wirft die ‑ später zu erörternde ‑ Frage auf, ob er zum Steuerschuldner bestimmt werden darf.
83Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sieht der Senat auch keine Verletzung des rechtsstaatlichen Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung durch die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS, der bestimmt, dass eine private Übernachtung nicht vorliegt, wenn der Beherbergungsgast dies eindeutig durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers nachweist.
84In der Tat wäre die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS rechtswidrig, wenn sie dem Steuerschuldner eine Beweisführungslast in der Form auferlegen würde, dass auch bei Kenntnis der Beklagten von der beruflichen Veranlassung der Übernachtung ohne den Nachweis die Steuer entstehen soll oder die Beklagte sich aufdrängende Aufklärungsmaßnahmen nicht zu ergreifen hätte.
85Zur Unzulässigkeit einer formellen Beweislastregelung unter Geltung des Untersuchungsgrundsatzes vgl. Wünsch in: Palke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 88 Rn. 27; Kallerhoff in: Stelkens/Bonk/ Sachs, VwVfG, 7. Aufl., § 24 Rn. 54; Kopp/ Ramsauer, VwVfG, 13. Aufl., § 24 Rn. 40.
86Denn nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 88 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Gemeinde den Sachverhalt grundsätzlich von Amts wegen zu ermitteln.
87Die Vorschrift des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS beinhaltet jedoch keine solche Beweisführungslast. Der Wortlaut besagt nicht, dass immer dann eine private Übernachtung vorliegt, wenn keine eindeutige Arbeitgeberbescheinigung vorliegt. Die Arbeitgeberbescheinigung ist lediglich ein satzungsrechtlich hervorgehobenes geeignetes Beweismittel zur Ermittlung des Sachverhalts. Die Vorschrift kann gesetzeskonform in Übereinstimmung mit dem Untersuchungsgrundsatz dahin verstanden werden, dass auch dann die Steuer (noch) nicht erhoben wird, wenn der berufliche Charakter der Übernachtung bekannt ist oder sich weitere Aufklärungsmaßnahmen für die Beklagte aufdrängen. Dem entspricht offensichtlich auch die Verwaltungspraxis der Beklagten. So sieht der von ihr aufgestellte "Handlungsrahmen Beherbergungsabgabe" andere Beweismittel als nur die Arbeitgeberbescheinigung vor, wie etwa die Rechnungsübernahme durch den Arbeitgeber.
88Aus der so verstandenen Auslegung der Vorschrift des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS folgt gleichzeitig, dass sie keine Beweisführungslast begründet.
89Vgl. dazu, dass eine untergesetzliche Vorschrift, die dem Steuerpflichtigen sogar bestimmte Nachweise auferlegt, wegen des gesetzlichen Untersuchungsgrundsatzes nicht als formelle Beweislastregelung verstanden werden darf: BFH, Urteil vom 15.10.1976 - VI R 21/76 -, BFHE 120, 229 (232).
90Sie beinhaltet aber auch keine unzulässige materielle Beweislastregelung. Der Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS lässt sich allerdings die Auffassung des Satzungsgebers entnehmen, dass dann, wenn weder positive Kenntnis der Beklagten vom beruflich bedingten Charakter der Übernachtung vorliegt noch weitere Aufklärungsmaßnahmen sich aufdrängen, ohne einen Nachweis der beruflichen Veranlassung ein privater Charakter der Übernachtung und damit ihre Steuerbarkeit anzunehmen ist. Daher mag die Vorschrift eine materielle Beweislastregelung enthalten. Eine solche wäre jedoch zulässig.
91Die materielle Beweislast gehört nicht dem Verfahrens-, sondern dem materiellen Recht an,
92vgl. Kallerhoff in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 7. Aufl., § 24 Rn. 55; Kopp/Ramsauer, VwVfG, 13. Aufl., § 24 Rn. 41; Söhn in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand August 2013), § 88 AO, Rn. 360,
93hier also dem Aufwandsteuerrecht, zu dessen Regelung und damit auch zur Regelung der materiellen Beweislast die Beklagte befugt ist. Die verfassungsrechtliche Grenze der Regelungsbefugnis bildet insoweit der rechtsstaatliche Grundsatz eines fairen Verfahrens.
94Vgl. BVerfG, Urteil vom 13.2.2007 ‑ 1 BvR 421/05 ‑ BVerfGE 117, 202 (240); Beschluss vom 25.7.1979 ‑ 2 BvR 878/74 ‑, BVerfGE 52, 131 (144 f.); zum rechtsstaatlichen Grundsatz eines fairen Verwaltungsverfahrens vgl. BVerwG, Beschluss vom 31.8.2000 ‑ 11 B 30.00 ‑, NVwZ 2001, 94 (95); Jarass/Pieroth, GG, 12. Aufl., Art. 20 Rn. 31a.
95Gegen diesen Grundsatz verstößt § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS nicht, sollte in ihm eine materielle Beweislastregelung enthalten sein.
96Grundsätzlich trägt nach der Rosenbergschen Normbegünstigungstheorie der Steuergläubiger für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und der Steuerschuldner für steuerentlastende oder -mindernde Tatsachen die Beweislast. Es kann aber durchaus sachgerecht sein, im Rahmen der sogenannten sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung unter Berücksichtigung von Mitwirkungspflichten,
97vgl. Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 22 Rn. 190 f.,
98eine Verteilung unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit der Beweisführung vorzunehmen.
99Vgl. Heßhaus in: Bader/Ronellenfitsch, VwVfG, § 24 Rn. 17.1; allgemein zu den verschiedenen Gesichtspunkten der Ergänzung des Normbegünstigungsprinzips Kallerhoff in: Stelkens/Bonk/ Sachs, VwVfG , 7. Aufl., § 24 Rn. 55.
100Hier regelt die Beherbergungsabgabensatzung allgemeine Mitwirkungs- und Auskunftsobliegenheiten des Beherbergungsgastes und mittelbar des Arbeitgebers (§12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. §§ 90 Abs. 1, 93 Abs. 1 Satz 1 AO) zur Ermittlung des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts. Dies ist sachgerecht, da die Kenntnis vom beruflichen oder privaten Charakter der Übernachtung allein bei den genannten Personen liegt. Auch hier bezieht sich der vom Verwaltungsgericht herangezogene Umstand diesbezüglich fehlender Kenntnis des Beherbergungsunternehmers nicht auf die Zulässigkeit der materiellen Beweislastnorm, sondern auf die Frage richtiger Auswahl des Steuerschuldners.
101Schließlich ist die Beherbergungsabgabesatzung auch nicht aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits wegen der Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG nichtig.
102Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Die Besteuerungsgleichheit hat mithin als ihre Komponenten zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht, aber andererseits ebenso die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz ‑ und damit auch die hier in Rede stehende Beherbergungsabgabesatzung ‑ in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet.
103Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 ‑ 2 BvR 1493/89 ‑, BVerfGE 84, 239 (Leitsatz 1).
104Die steuerliche Lastengleichheit fordert mithin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat demgemäß die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Führen Erhebungsregelungen dazu, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg prinzipiell verfehlt wird, kann die materielle Steuernorm nicht mehr gewährleisten, dass die Steuerpflichtigen nach Maßgabe gleicher Lastenzuteilung belastet wären; sie wäre dann gerade umgekehrt Anknüpfungspunkt für eine gleichheitswidrige Lastenverteilung.
105Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 ‑ 2 BvR 1493/89 ‑, BVerfGE 84, 239 (271 f.); BVerwG, Urteil vom 23.2.2011 - 6 C 22.10 -, BVerwGE 139, 42 Rn. 67.
106Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.
107Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 ‑ 2 BvR 1493/89 ‑, BVerfGE 84, 239 (273).
108Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts.
109Vgl. BVerfG, Urteil vom 9.3.2004 ‑ 2 BvL 1702 ‑, BVerfGE 110, 94 (Leitsatz 2).
110Vorliegend hängt die Steuerbelastung des Steuerschuldners und damit infolge der Möglichkeit einer Abwälzung mittelbar auch des Steuerträgers allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Beklagte über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat. Daraus folgt zwar, dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Das ist aber der Fall.
111Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg bietet bereits der Umstand, dass hier nur das Handeln des Beherbergungsgastes durch Vorlage entsprechender Nachweise zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führt. Damit unterscheidet sich die vorliegende Konstellation von Besteuerungsverfahren, in denen das Unterlassen einer Handlung die faktische Steuerfreiheit nach sich zieht.
112Vgl. zur Erklärung privater Zinserträge: BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 ‑ 2 BvR 1493/89 ‑, BVerfGE 84, 239 (275); zur Offenbarung von Spekulationsgewinnen: BVerfG, Urteil vom 9.3.2004 ‑ 2 BvL 17/02 ‑, BVerfGE 110, 94 (119).
113Damit bleibt im Hinblick auf die Frage nach einem strukturellen Vollzugsdefizit vor allem, wie auch vom Verwaltungsgericht ausgeführt, die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger.
114Diese durchaus nicht auszuschließende Gefahr führt jedoch nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 17 Abs. 1 KAG ‑ Abgabenhinterziehung ‑) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 20 Abs. 2 KAG) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit.
115Denkbar ist auch eine Fehlannahme der beruflichen Veranlassung, wenn sie aus wenig sicheren Indizien gefolgert wird, etwa bei bloßer Angabe des Arbeitgebers in der Rechnungsanschrift, wenn die Rechnung aber vom Beherbergungsgast persönlich beglichen wird. Jedoch ist davon auszugehen, dass die Beklagte über ausreichende Kenntnisse vom Wirtschaftsraum Dortmund verfügt, um in etwa das Verhältnis zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen bei einzelnen Kategorien von Beherbergungsunternehmen abschätzen zu können. Damit ist eine Fehleinschätzung in einem hier erheblichen Umfang unwahrscheinlich. Dass die vollständige Erfassung aller Steuerfälle verfehlt wird, kann unterstellt werden. Kritikwürdige Vollzugsdefizite gibt es viele, entscheidend ist jedoch, wann diese die Qualität eines strukturellen Vollzugsdefizits erreichen mit der Folge der Verfassungswidrigkeit der zugrunde liegenden materiellen Norm.
116Vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 115.
117Das ist erst der Fall, wenn die gleichmäßige Erfassung nicht mehr prinzipiell gewährleistet ist. Davon kann hier keine Rede sein, auch wenn Verbesserungen im Vollzug der Beherbergungsabgabe möglich sind.
118Dem Beherbergungsunternehmer wird auch kein unverhältnismäßiger Organisationsaufwand abverlangt, der ihn in seiner Berufsausübungsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG in verfassungswidriger Weise verletzen würde.
119Vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7.2.2013 - 4 KN 1/12 -, NVwZ-RR 2013, 816 Rn. 108.
120Die Unterscheidung zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen ist ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge des Steuerpflichtigen durch die Beklagte geregelt. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS erfolgt der Nachweis der berufsbedingten Übernachtung regelmäßig durch die Vorlage der entsprechenden Arbeitgeberbescheinigung. Nach Nummer 1 des von der Beklagten aufgestellten "Handlungsrahmens Beherbergungsabgabe" bestehen weitere Möglichkeiten eines Nachweises. Die Einholung entsprechender Erklärungen der Übernachtungsgäste im Rahmen der Anmeldung oder während des Aufenthalts ist dem Beherbergungsunternehmer zuzumuten, der ohnehin wegen der Abwicklung des Beherbergungsvertrags und der mit ihm verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen (vgl. § 26 des Meldegesetzes NRW ‑ MG NRW ‑) den Beherbergungsgast zu befragen hat. Der von Klägerseite problematisierte Beratungsaufwand hält sich bei möglicher schriftlicher Aufklärung der Gäste in Grenzen, zumal er sich reduzieren wird, wenn die Beherbergungsabgabe hinreichend verbreitet ist. Der durch die Verpflichtung zur Abgabenerklärung gemäß § 7 Abs. 1 BAS entstehende zusätzliche Organisationsaufwand, der lediglich einmal im Kalendervierteljahr anfällt, führt nicht zu einer Beeinträchtigung der Berufsausübungsfreiheit im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Nach den überzeugenden Bekundungen der in der mündlichen Verhandlung informatorisch vernommenen Empfangschefin eines Hotels ist die Zusammenstellung des zu besteuernden Aufwands mittels elektronischer Datenverarbeitung kein Problem mehr, wenn erst die Erfassung der Übernachtung als privat oder beruflich veranlasst erfolgt ist.
121Die Satzung ist jedoch nichtig, weil sie in § 5 rechtswidrig den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimmt. Allerdings schreibt § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG vor, dass die Satzung den Kreis der Abgabeschuldner angeben muss. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 43 Satz 1 AO bestimmt die Satzung, wer Steuerschuldner ist. Dem Satzungsgeber wird damit ein Spielraum eröffnet. Allerdings ist er begrenzt: Der Satzungsgeber ist an die Grundentscheidungen des Kommunalabgabengesetzes gebunden, insbesondere daran, dass es für das Entstehen der Abgabeschuld an einen Abgabetatbestand anknüpft.
122Vgl. Holtbrügge in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Loseblattsammlung (Stand: September 2013), § 2 Rn. 52; Lenz in: Hamacher u. a., KAG NRW, Loseblattsammlung (Stand: März 2013), § 2 Rn. 50 f.
123Das gilt auch für die Steuer. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Daher muss die Satzung nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG den die Abgabe begründenden Tatbestand angeben. Diese Grundentscheidung des Kommunalabgabengesetzes, das Entstehen der Steuerschuld an die Verwirklichung eines Steuertatbestands zu knüpfen, begrenzt den Kreis der in der Satzung zu bestimmenden möglichen Steuerschuldner. Nur wem die Erfüllung des Steuertatbestands zugerechnet werden kann, darf zum Steuerschuldner bestimmt werden. Daher ist es zumindest erforderlich, dass der Steuerschuldner in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet.
124Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 12.4.2012 ‑ 14 B 1520/11 ‑, NRWE Rn. 32 f.; ähnlich schon Urteil vom 2.10.1957 ‑ III A 1779/56 ‑, KStZ 1957, 271 (272), zur Zulässigkeit der Haftung der verpachtenden Brauerei für die Schankerlaubnissteuerschuld des Gastwirts; dazu BVerwG, Urteil vom 14.8.1959 ‑ VII CB 231.57 ‑, KStZ 1959, 228 (229); VGH Bad.-Württ., Urteil vom 23.2.2011 ‑ 2 S 196/10 ‑, KStZ 2011, 231 (235); ähnlich bereits RVerwG, Entscheidung vom 24.2.1942 ‑ VIII C 18/41 ‑, RVBl. 1943, 74 (75).
125Steuergegenstand ist das Steuergut mit dem Inhalt und Umfang der Tatbestandsverwirklichung. Das ist hier gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 BAS der Aufwand des Beherbergungsgastes, um die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung zu erlangen.
126Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 21.8.2012 ‑ 14 A 1532/12 ‑, NRWE Rn. 10 f.
127Zu diesem Steuergegenstand steht der Betreiber des Beherbergungsbetriebs nur zum Teil in einer besonderen rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehung, nur zum Teil leistet er einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung dieses Tatbestands.
128Zugerechnet werden können ihm die Tatbestandselemente der Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung und der dafür vom Beherbergungsgast betriebene Konsumaufwand. Der Unternehmer bietet nämlich die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung gegen einen bestimmten, vom Beherbergungsgast aufzuwendenden Preis auf dem Markt an. Das ist jedoch nur ein Teil des steuerbegründenden Tatbestands. Zum weiteren Tatbestandsmerkmal des privaten Charakters der Übernachtung steht der Unternehmer in keinerlei Beziehung, zu der Verwirklichung dieses Elements leistet er keinerlei Beitrag.
129Derjenige, dem dieses steuerbegründende Merkmal zugerechnet werden kann, ist vielmehr der Beherbergungsgast, der über den Zweck der Beherbergung entscheidet. Der Unternehmer weiß im Regelfall noch nicht einmal, ob dieses Tatbestandselement vorliegt. Diese nur gelockerte Beziehung des Beherbergungsunternehmers zum Steuergegenstand schließt es aus, ihn zum Steuerschuldner zu bestimmen. Es hätte einerseits zur Folge, dass in der Person des Unternehmers eine Steuerschuld entsteht, wenn eine steuerfreie beruflich bedingte Übernachtung glaubhaft ist, jedoch in Wirklichkeit eine private Übernachtung vorliegt, und andererseits, dass der Unternehmer für ihn unvermeidlich zu einer Steuer herangezogen wird, obwohl keine Steuerschuld entstanden ist, wenn der Beherbergungsgast aus welchen Gründen auch immer die berufliche Veranlassung der Übernachtung nicht offenlegt.
130Dem Umstand, dass das steuerbegründende Merkmal des privaten Charakters der Übernachtung dem Unternehmer nicht zugerechnet werden kann, kann nicht entgegengehalten werden, dass er sich wirtschaftlich schadlos halten kann und nach der Konzeption auch soll, indem er die in seiner Person entstandene Steuer auf den Beherbergungsgast abwälzt.
131So aber wohl OVG S-H, Urteil vom 7.2.2013 ‑ 4 KN 1/12 ‑, NVwZ-RR 2013, 816 Rn. 89.
132Das ist schon tatsächlich in der Konstellation nicht möglich, dass für den Unternehmer glaubhaft, jedoch fälschlich eine steuerfreie beruflich bedingte Übernachtung vorzuliegen scheint. Die These ist aber grundsätzlich verfehlt. Die Abwälzbarkeit ist ein begrifflich notwendiges Merkmal jedweder indirekten Aufwandsteuer, denn besteuertes Steuergut ist der Konsumaufwand, der in der Person des Steuerschuldners bei einer indirekten Steuer nicht anfällt. Die Abwälzbarkeit ist jedoch kein hinreichendes Merkmal dafür, jeden unabhängig von seiner Beziehung zum Steuertatbestand zum Steuerschuldner bestimmen zu dürfen, der die Steuer abwälzen kann. Die genannte Auffassung verkennt, dass das Kommunalabgabengesetz schon das Entstehen einer Steuerschuld in der Person des Steuerschuldners als rechtfertigungsbedürftigen Eingriff in die Rechtssphäre des Steuerschuldners wertet, unabhängig von der Frage, wen die Steuer letztlich wirtschaftlich trifft. Diese Rechtfertigung liegt darin, dass dem Steuerschuldner die Verwirklichung des Steuertatbestands zugerechnet werden kann, nicht darin, dass er die wirtschaftlichen Folgen der Steuer abwälzen kann.
133Die oben dargelegte Nähe des Unternehmers zum Steuergegenstand jenseits des privaten Charakters der Übernachtung rechtfertigt es lediglich, ihn zum Steuerentrichtungspflichtigen zu bestimmen. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 43 Satz 2 AO bestimmt die Satzung auch, ob ein Dritter die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat. In diesem Fall entsteht die Steuer in der Person eines Dritten, nämlich des mit dem Steuerentrichtungspflichtigen nicht identischen Steuerschuldners. Der Steuergläubiger bedient sich des Steuerentrichtungspflichtigen allein dazu, die Steuer beim Steuerschuldner einzuziehen und an den Steuergläubiger abzuführen. Auch eine solche Steuerpflicht bedarf der Rechtfertigung. Diese kann in der Nähe des Steuerentrichtungspflichtigen zum Steuergegenstand und zum Steuerschuldner liegen. Die Beziehung des Steuerentrichtungspflichtigen zum Steuergegenstand und Steuerschuldner muss nicht eine die Steuerschuldnerschaft rechtfertigenden Dichte aufweisen, sondern lediglich die Zumutbarkeit der aus der Steuerentrichtungspflicht entspringenden Steuerpflichten begründen.
134Das Kommunalabgabengesetz selbst enthält vergleichbare Regelungen für eine besondere Abgabe, nämlich den Kurbeitrag.
135Ein bundesrechtliches Beispiel ist die Versicherungssteuer, deren Schuldner der Versicherungsnehmer ist, während der Versicherer die Steuer zu entrichten hat, vgl. § 7 Abs. 1 und 2 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG).
136Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 KAG ist abgabepflichtig derjenige, der in dem Kurort Unterkunft nimmt. Als Abgabeentrichtungspflichtiger kann der bestimmt werden, der Personen zu Heil- oder Kurzwecken beherbergt oder als Grundeigentümer Unterkunftsmöglichkeiten gewährt (§ 11 Abs. 3 KAG). Ihn trifft nur die Pflicht, die Abgabepflichtigen zu melden, die Abgabe einzuziehen und an den Abgabegläubiger abzuliefern.
137Bei einer entsprechenden Ausgestaltung der Beherbergungsabgabe stellt sich die Frage der Abwälzbarkeit nicht, da es um eine direkte Aufwandsteuer geht. Im Falle unrichtiger Annahme einer steuerfreien beruflich bedingten Übernachtung entsteht die Steuer zu Recht in der Person des Beherbergungsgastes, nicht des steuerentrichtungspflichtigen Unternehmers, der nur für die korrekte Erfüllung seiner - in der Satzung, nicht in einem "Handlungsrahmen" präzise festzulegenden - zumutbaren Pflichten verantwortlich ist. Wird vom Beherbergungsgast zu Unrecht eine Steuer eingezogen, weil er den beruflich bedingten Charakter der Übernachtung nicht hinreichend offenbart, ist das unbedenklich, da dies auf der Verletzung seiner Mitwirkungs- und Auskunftspflichten beruht (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 90 Abs. 1, 93 AO). Erstattungsansprüche wegen einer zu Unrecht erhobenen Steuer stehen ihm zu (§ 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i. V. m. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO), nicht ‑ wie es in § 2 Abs. 3 Satz 4 BAS geregelt ist ‑ seinem Arbeitgeber.
138Vgl. zu einer ähnlichen Regelung bei Steuerschuldnerschaft des Unternehmers OVG NRW, Urteil vom 23.1.2013 - 14 A 1860/11 ‑, NRWE Rn. 100 ff.; dazu BVerwG, Beschluss vom 18. Juli 2013 - 9 B 16.13 ‑, juris Rn. 3.
139Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
140Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.
141Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 VwGO nicht vorliegen. Entscheidungstragend ist die Reichweite der landesrechtlichen Ermächtigung des Satzungsgebers, den Steuerschuldner zu bestimmen.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. April 2014 2 K 169/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Hamburg ein Hotel. Sie meldete beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15. April 2013 gemäß § 6 Abs. 3 des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxengesetzes (HmbKTTG) vom 4. Dezember 2012 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 503) die in diesem Gesetz vorgesehene Steuer in Höhe von 26.450 € für das erste Kalendervierteljahr 2013 an. Wie in § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG vorgeschrieben, erklärte sie dabei die Gesamtzahl der Übernachtungen, die Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen und die Anzahl der nicht der Steuer unterliegenden Übernachtungen. Ausgenommen von der Steuer sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Nicht der Steuer unterliegen auch die Beherbergungsleistungen, die vor Inkrafttreten des HmbKTTG vertraglich vereinbart worden waren und deshalb unter die Übergangsregelung des § 11 Abs. 2 HmbKTTG fallen. Der Einspruch gegen die Steueranmeldung blieb erfolglos.
- 2
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldung sei weder einfachrechtlich noch aus verfassungs- oder unionsrechtlicher Sicht zu beanstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1233 veröffentlicht.
- 3
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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das HmbKTTG sei in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig. Die Steuer sei der Umsatzsteuer gleichartig und verstoße daher gegen Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer konterkariere die vom Bundesgesetzgeber gewollte Entlastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben. Das HmbKTTG sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe dürften nicht als Steuerschuldner bestimmt werden und würden insbesondere aufgrund des für sie entstehenden Verwaltungsaufwands in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Zudem verstoße das HmbKTTG gegen das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung und Datenschutz.
- 4
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltende Steueranmeldung vom 15. April 2013 ist rechtmäßig.
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1. Die Steueranmeldung entspricht nach der zutreffenden übereinstimmenden Meinung der Beteiligten und des FG den Regelungen im HmbKTTG.
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a) Der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbKTTG der Aufwand für die entgeltliche Übernachtung einer Person in der Freien und Hansestadt Hamburg in einem Beherbergungsbetrieb. Als Übernachtung gilt bereits die entgeltliche Erlangung der Beherbergungsmöglichkeit unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird. Ausgenommen von der Steuer sind Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen.
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Als Beherbergungsbetrieb gilt gemäß § 1 Abs. 2 HmbKTTG jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden. Nicht als Übernachtung im Sinne des Gesetzes gilt das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen und vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
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Die Steuer bemisst sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG nach dem für die Übernachtung geschuldeten Entgelt ohne Umsatzsteuer (Nettoentgelt). Weitere Einzelheiten und Sonderfälle sind in § 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 3 HmbKTTG geregelt.
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Die Steuer beträgt nach § 3 HmbKTTG je Gast und Übernachtung bei einem Nettoentgelt von bis zu
10 €
0 €
25 €
0,50 €
50 €
1 €
100 €
2 €
150 €
3 €
200 €
4 €.
Je weitere angefangene 50 € Nettoentgelt erhöht sich die Steuer um jeweils 1 €.
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Steuerschuldner ist gemäß § 4 Abs. 1 HmbKTTG der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt in diesen Fällen nicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG).
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Die Steuer entsteht gemäß § 5 Abs. 1 HmbKTTG mit der Beendigung der Beherbergungsleistung. Sie ist am 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums fällig und an das Finanzamt abzuführen (§ 5 Abs. 2 HmbKTTG). Der Anmeldungszeitraum ist nach § 6 Abs. 2 HmbKTTG das Kalendervierteljahr. Der Betreiber oder die Betreiberin des Beherbergungsbetriebes hat gemäß § 6 Abs. 3 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die Anmeldung im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 HmbKTTG eine Steueranmeldung gemäß § 150 AO.
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b) Mit diesen Vorschriften ist die angefochtene Steueranmeldung vereinbar.
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2. Das HmbKTTG ist verfassungsgemäß.
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a) Die Gesetzgebungskompetenz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Anforderungen erfüllt die im HmbKTTG geregelte Steuer. Es handelt sich um eine Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und auch im Übrigen den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG entspricht.
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aa) Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche aufgrund des Gebrauchs von Gütern, des Haltens eines Gegenstandes oder der Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Wird ein Aufwand in diesem Sinne betrieben, kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11. Juli 2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, Rz 13, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist --KommJur-- 2012, 387, Rz 13, je m.w.N.).
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bb) Der privat veranlasste Aufwand für die entgeltliche Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist ein Aufwand, der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG einer Aufwandsteuer unterworfen werden kann, sofern sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist. Er geht über die Befriedigung des Grundbedürfnisses nach Wohnraum hinaus (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15). Das Grundbedürfnis Wohnen wird in der Regel durch die Nutzung eigenen oder gemieteten Wohnraums gedeckt. Die entgeltliche Übernachtung tritt zu dieser Nutzung hinzu, die ihrerseits nicht aufgegeben wird bzw. nicht aufgegeben werden kann. Entrichtet ein Steuerpflichtiger Entgelt für eine aus privatem Interesse veranlasste Übernachtung, ist dies Ausdruck der Gestaltung der persönlichen Lebensführung, die Leistungsfähigkeit indiziert. Sie ist deshalb der Einkommensverwendung zuzurechnen. Dass das Übernachten in Hotels heutzutage eine Massenerscheinung ist, steht dem nicht entgegen. Denn für die Leistungsfähigkeit ist lediglich ein über den Grundbedarf hinausgehender Konsum erforderlich. Dieser muss weder besonders kostspielig noch in irgendeiner Form luxuriös sein. Eine entgeltliche Übernachtung gehört --von den Sonderfällen des dauerhaften Wohnens im Hotel abgesehen-- nicht zum Grundbedarf des Wohnens und indiziert deshalb Leistungsfähigkeit. Nichts anderes gilt, wenn die Übernachtung zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung erfolgt, sie jedoch nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, sondern Ausdruck privaten Interesses. In diesen Fällen könnte das Einkommen auch ohne diesen speziellen Aufwand erzielt werden (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 15, und in KommJur 2012, 387, Rz 15).
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cc) Davon zu unterscheiden ist ein Aufwand, der nicht der persönlichen Lebensführung in diesem Sinne, sondern der Einkommenserzielung dient. Aufwandsteuern sollen die als mehr oder weniger aufwändig angesehene Einkommensverwendung erfassen. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.).
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Ist die Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden, ist der Aufwand dafür der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt somit nicht der Aufwandsteuer. Das ist etwa anzunehmen, wenn die Wohnung des Gastes in einer Entfernung vom Arbeitsort liegt, die eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar erscheinen lässt, oder wenn die Anwesenheit des Gastes an dem vom Wohnort verschiedenen Arbeitsort aus anderen Gründen für seine Tätigkeit unabdingbar ist. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 16, und in KommJur 2012, 387, Rz 16).
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Wird der Aufwand für die Übernachtung nur deswegen betrieben, weil er beruflich veranlasst worden ist, ist er nicht dem privaten Konsum, sondern der Einkommenserzielung zuzurechnen, auch wenn mit ihm nicht unmittelbar Einkommen erzielt wird (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18). Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und privaten Grundbedürfnissen auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt nicht dazu, dass eine aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht ausschließlich der Einkommenserzielung zuzuordnen wäre. Die bloße objektive Möglichkeit eines privaten Konsums im Zusammenhang mit einem ausschließlich berufsbedingten Aufwand genügt nicht, um die Zuordnung des berufsbedingten Aufwandes zur Einkommenserzielung auszuschließen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 19, und in KommJur 2012, 387, Rz 19).
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Die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung erfordert von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 14, und in KommJur 2012, 387, Rz 14, je m.w.N.). Ob der Aufwand für die Übernachtung der Einkommenserzielung dient, ist demgemäß anhand der konkreten Fallumstände zu beurteilen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 18, und in KommJur 2012, 387, Rz 18).
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dd) Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer. So kann beispielsweise der Betreiber von Spielgeräten oder Veranstalter eines anderen Vergnügens als Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden. Materielle Verfassungsfragen spielen bei der Prüfung der Kompetenzgrundlage des Landesgesetzgebers keine Rolle, da die Finanzverfassung auf Formenklarheit und Formenbindung angelegt und angewiesen ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.I.2.a und b).
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ee) Der Gleichartigkeitsbegriff des Art. 105 Abs. 2a GG hat einen eigenständigen Inhalt, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten soll, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 22 bis 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 22 bis 25, je m.w.N.). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 25, und in KommJur 2012, 387, Rz 25, je m.w.N.).
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Ob eine auf den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben erhobene Steuer bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig ist, wobei nur die Umsatzsteuer in Betracht kommt, ist aufgrund einer Gesamtbewertung zu entscheiden (ebenso BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 26, zu der von der Stadt Trier erhobenen, als Steuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen, und in KommJur 2012, 387, Rz 26, zu der von der Stadt Bingen am Rhein erhobenen, ebenfalls als Steuer ausgestalteten Kulturförderabgabe für Übernachtungen).
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ff) Die im HmbKTTG geregelte Steuer erfüllt diese Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG an eine Aufwandsteuer. Sie erfasst nur Übernachtungen, die der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind, nicht aber Übernachtungen, die mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gastes zwangsläufig verbunden und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG).
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Die erforderliche Gesamtbewertung ergibt, dass die Steuer nicht i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG der Umsatzsteuer gleichartig ist. Beide Steuern weisen zwar gewisse Gemeinsamkeiten auf, unterscheiden sich aber in den im Ergebnis maßgebenden Merkmalen.
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Gemeinsam haben die Steuern, dass sie letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes zugreifen, die sich in der Verwendung des Einkommens für die entgeltliche Übernachtung zeigt, und im Kern an den entgeltlichen Leistungsaustausch anknüpfen. Auch wirtschaftlich wirken sie sich im Anwendungsbereich des HmbKTTG in vergleichbarer Weise aus, da sie auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall in die Preiskalkulation des Beherbergungsunternehmens eingestellt werden.
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Der entscheidende Unterschied zur Umsatzsteuer besteht aber darin, dass diese einen sehr weiten Anwendungsbereich hat (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und nur bestimmte Umsätze steuerfrei sind (§§ 4 ff. UStG), während die im HmbKTTG geregelte Steuer einen sehr engen Anwendungsbereich hat, nämlich in Beherbergungsbetrieben in Hamburg erfolgende Übernachtungen, die nicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.
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Weitere Unterschiede zur Umsatzsteuer ergeben sich daraus, dass die im HmbKTTG geregelte Steuer erst ab einem Nettoentgelt von mehr als 10 € anfällt, während die Umsatzsteuer eine solche Beschränkung nicht kennt, dass sie anders als die Umsatzsteuer (§ 12 UStG) nicht mit einem bestimmten Prozentsatz von der Bemessungsgrundlage, sondern mit gestaffelten Beträgen erhoben wird und dass sie deutlich niedriger als die Umsatzsteuer ist, bei der der regelmäßige Steuersatz 19 % und der ermäßigte Steuersatz 7 % beträgt (§ 12 Abs. 1 und 2 UStG). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) handelt es sich bei der Steuer nach dem HmbKTTG darüber hinaus um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Ferner sieht das HmbKTTG anders als § 19 UStG nicht vor, dass bei Kleinunternehmern die Steuer nicht erhoben wird. Wesentliche Unterschiede zwischen der Steuer nach dem HmbKTTG und der Umsatzsteuer gibt es auch bei der Erhebungstechnik. Anmeldungszeitraum für die Steuer nach dem HmbKTTG ist nach § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes das Kalendervierteljahr. Bei der Umsatzsteuer wird demgegenüber zwischen Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und den eigentlichen Steuererklärungen, die sich regelmäßig auf das Kalenderjahr beziehen (§ 18 Abs. 3 UStG), unterschieden. Voranmeldungszeitraum kann dabei das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat sein (§ 18 Abs. 2 UStG).
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b) Das HmbKTTG ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nach § 4 Abs. 1 HmbKTTG Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes und nicht der Übernachtungsgast ist.
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aaa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, unter C.II.1.c; BVerwG-Beschluss vom 30. August 2013 9 BN 2.13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2013, 1014, Rz 6; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 9. Februar 2015 1 BvR 2852/13 nicht zur Entscheidung angenommen).
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bbb) Diese verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine indirekte Aufwandsteuer sind bei der Steuer nach dem HmbKTTG erfüllt (ebenso Urteile des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- für das Land Schleswig-Holstein vom 7. Februar 2013 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816, zur Übernachtungsteuer der Stadt Lübeck, und vom 4. Dezember 2014 4 KN 3/13, Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein, Rz 36 bis 44, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Beherbergungsabgabe der Stadt Flensburg; Urteile des OVG Lüneburg vom 1. Dezember 2014 9 KN 85/13, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 39, zu der als indirekte Aufwandsteuer ausgestalteten Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Goslar; vom 26. Januar 2015 9 KN 309/13, NVwZ-RR 2015, 593, Rz 35, zur Übernachtungsteuer der Gemeinde Schulenberg, und vom 26. Januar 2015 9 KN 59/14, www.justizportal.niedersachsen.de, Rz 77, zur Beherbergungsteuer der Stadt Lüneburg). Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe können die Steuer unmittelbar auf die Übernachtungsgäste abwälzen, für deren Übernachtungen die Steuer entsteht, indem sie unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Preisangabenverordnung (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 14. März 2014 I-6 U 172/13, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 932) einen um die Steuer erhöhten Preis berechnen. Sie können darauf aber auch verzichten und die Preise für alle Übernachtungsgäste so kalkulieren, dass sie die entstehende Steuer aus den Einnahmen entrichten können (vgl. BVerwG-Beschluss in NVwZ-RR 2013, 1014, Rz 6).
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Der hiervon abweichenden Auffassung des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 14 A 316/13, Deutsches Verwaltungsblatt 2014, 249), nach der der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nicht zum Steuerschuldner einer Beherbergungsabgabe als örtliche Aufwandsteuer bestimmt werden darf, kommt für die Beurteilung des HmbKTTG keine Bedeutung zu. Sie beruht auf den Regelungen des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen und nicht auf verfassungsrechtlichen Vorgaben (BVerwG-Beschluss vom 20. August 2014 9 B 8.14, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 236).
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Ein Verfassungsverstoß ergibt sich in diesem Zusammenhang nicht daraus, dass die Steuer auch in Fällen entstehen kann, in denen der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach der Zielsetzung des Gesetzgebers nicht mit der Steuer belastet werden soll. Hat der Gast hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, haftet er nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer. § 219 AO gilt gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbKTTG in diesem Fall nicht. Der Gast darf also abweichend von § 219 Satz 1 AO auf Zahlung der Steuer in Anspruch genommen werden, ohne dass es erforderlich ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners (Betreiber des Beherbergungsbetriebes) ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dieser Regelung lässt sich entnehmen, dass in derartigen Fällen vorrangig der Gast als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Eine Nacherhebung der Steuer gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist nach dem Willen des Gesetzgebers in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn der Gast willentlich falsche Angaben hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat und dies für den Betreiber bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Dass es für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe wesentlich vorteilhafter wäre, wenn sie nicht Steuerschuldner wären, sondern die Steuer lediglich wie ein Arbeitgeber bei der Lohnsteuer (§§ 41a, 42d des Einkommensteuergesetzes) oder wie ein Versicherer bei der Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 2, Abs. 7 Nr. 1, § 8 des Versicherungsteuergesetzes) anmelden und an das Finanzamt abführen müssten und für die Steuer haften würden, ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht vorgetragen. An den Mitwirkungspflichten der Betreiber würde sich bei einer solchen Ausgestaltung der Steuer nichts ändern. Eine Regelung, nach der die Betreiber der Beherbergungsbetriebe weder Steuerschuldner noch Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner wären, sondern das Finanzamt die Steuer gegenüber den einzelnen Übernachtungsgästen durch Bescheid festsetzen müsste, wäre nicht praktikabel und scheidet daher aus.
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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben.
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aaa) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015, 622 Rz 40, je m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.).
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Der Gesetzgeber ist verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1., m.w.N.). Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende ("greifbare") Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b, m.w.N.). Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.a, m.w.N.).
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bbb) Diesen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Es enthält keine Erhebungsregelungen, die der Durchsetzung des Steueranspruchs entgegenstehen, sieht hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten vor und gewährleistet ein angemessenes Entdeckungsrisiko bei unzutreffenden Angaben zum Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes Übernachtungen von der Steuer ausgenommen sind.
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 5 des Gesetzes hat der Betreiber des Beherbergungsbetriebes die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes durch geeignete Belege nachzuweisen. Dafür stehen insbesondere die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung zur Verfügung, die es auch in englischer Sprache gibt (www.hamburg.de/steuern).
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat zudem gemäß § 7 Satz 1 HmbKTTG den Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen. Minderjährige Kinder in Begleitung eines Elternteils oder beider Elternteile sind nach § 7 Satz 2 HmbKTTG nur der Zahl nach anzugeben. Diese Aufzeichnungen und die Belege zum Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG sind nach § 7 Satz 3 HmbKTTG für einen Zeitraum von vier Jahren beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung aufzubewahren. Darüber hinaus hat der Gast gemäß § 9 Abs. 2 HmbKTTG auf Aufforderung der zuständigen Behörde Auskünfte zum zwingenden beruflichen oder betrieblichen Hintergrund einer Übernachtung zu erteilen. Auch von Dritten, insbesondere den Arbeitgebern der Übernachtungsgäste, kann das FA nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 93 Abs. 1 bis 6 AO Auskünfte einholen.
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Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes hat nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HmbKTTG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen mit zwingender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung bei der zuständigen Behörde abzugeben, in der die abzuführende Steuer selbst zu berechnen ist. Die differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen geben.
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Der Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Steuer dient auch die in § 8 HmbKTTG vorgesehene Steuernachschau, die ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung nach § 193 AO zulässig ist. Die Bediensteten der zuständigen Behörde sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 HmbKTTG im Rahmen der Steuernachschau berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die Betreiber eines Beherbergungsbetriebes sind, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können. Die von der Nachschau betroffenen Personen haben nach § 8 Abs. 2 HmbKTTG auf Verlangen den mit der Nachschau betrauten Amtsträgern oder Amtsträgerinnen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, damit die steuerlichen Feststellungen ermöglicht werden. Die Zulässigkeit der Auswertung der bei der Steuernachschau festgestellten Verhältnisse ist in § 8 Abs. 3 HmbKTTG geregelt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) finden solche Nachschauen auch tatsächlich statt.
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Wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 7 Satz 1 HmbKTTG Aufzeichnungen nicht, nicht richtig oder nicht vollständig erstellt oder Unterlagen nach § 7 Satz 3 HmbKTTG nicht aufbewahrt, handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HmbKTTG ordnungswidrig. Ordnungswidrig handelt gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG auch, wer vorsätzlich oder fahrlässig Belege i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind. Die Ordnungswidrigkeiten können nach § 10 Abs. 2 HmbKTTG mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 HmbKTTG betrifft insbesondere die Übernachtungsgäste selbst, aber auch deren Arbeitgeber, wenn sie in tatsächlicher Hinsicht unrichtige Belege über die zwingende Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes ausstellen.
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Der Gast haftet darüber hinaus nach § 4 Abs. 2 Satz 1 HmbKTTG für die entgangene Steuer, wenn er hinsichtlich der zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung seiner Übernachtung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat.
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Der Durchsetzung des Steueranspruchs dienen schließlich auch die in § 9 Abs. 1 HmbKTTG geregelten Auskunfts- und Mitwirkungspflichten der Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art.
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Diese vielfältigen Regelungen sind dazu bestimmt und geeignet, den Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise tatsächlich durchzusetzen. Weitere Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung anfallen, nicht erforderlich. Eine vollständige Erfassung aller steuerpflichtigen Übernachtungen kann zwar nicht gewährleistet werden, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit der Steuer. Vielmehr ist die Begrenztheit der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen. Für die Steuer nach dem HmbKTTG gilt insoweit nichts anderes wie für andere Steuern, bei denen vielfach die tatsächliche Durchsetzung des Steueranspruchs ebenfalls von Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängt, deren Richtigkeit vielfach nicht im Einzelnen überprüft werden kann oder wegen der großen Anzahl der Steuerfälle nicht überprüft wird, ohne dass dies zur Verfassungswidrigkeit des jeweiligen Steuergesetzes führt.
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c) Das HmbKTTG ist mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar.
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aa) Es ist hinreichend bestimmt und ermöglicht es den Betreibern der Beherbergungsbetriebe, wie verfassungsrechtlich geboten (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 2 BvL 1/99 u.a., BVerfGE 108, 186, unter C.II.3.b bb, m.w.N.), die jeweils anfallende Steuer in gewissem Umfang vorauszuberechnen. Das Gesetz bestimmt den Gegenstand der Steuer hinreichend konkret und legt deren Bemessungsgrundlage und den Steuersatz fest. Die Betreiber müssen nach den getroffenen Regelungen die Steuer für alle Übernachtungen anmelden, in denen sie die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes nicht durch geeignete Belege nachweisen können. Macht der Gast keine Angaben zum Zweck der Übernachtung, muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst ist und deshalb die Steuer anfällt.
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Zu den Voraussetzungen, unter denen die zwingende Erforderlichkeit einer Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes gegeben ist, kann auf die Rechtsprechung des BVerwG in den Urteilen in BVerwGE 143, 301, Rz 16, 18 und in KommJur 2012, 387, Rz 16, 18 zurückgegriffen werden. Die Heranziehung dieser Urteile für die Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Übernachtungen in Hamburg entspricht dem Willen des Gesetzgebers (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 9).
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Mit einer Steuerbelastung in Fällen, in denen sich die Erforderlichkeit zwar aus den vom Übernachtungsgast vorgelegten Belegen ergibt, die Belege aber in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, müssen die Betreiber der Beherbergungsbetriebe im Regelfall nicht rechnen, wenn die Unrichtigkeit für sie bei gebotener Sorgfalt nicht erkennbar war. Dabei handelt es sich um Fälle, die im Vergleich zur Gesamtzahl der Übernachtungen nicht von einer solch hohen Bedeutung sind, dass angenommen werden müsste, die Betreiber könnten die Steuerbelastung nicht in gewissem Umfang vorausberechnen. Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall gibt es bei jedem Steuergesetz.
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Der Annahme, das HmbKTTG sei hinreichend bestimmt, steht auch nicht entgegen, dass sich dem Gesetz nicht entnehmen lässt, ob die Besteuerung auf eine bestimmte Dauer des Aufenthalts beschränkt ist. Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10) ergibt, werden von der Steuer nur solche Beherbergungsleistungen erfasst, die einen kurzzeitigen Aufenthalt bezwecken. Nicht kurzfristig ist nach dem in der Gesetzesbegründung in Bezug genommenen Melderecht ein Aufenthalt von mindestens zwei Monaten. Durch diese Auslegung des HmbKTTG will der Gesetzgeber ausdrücklich eine Doppelbesteuerung einerseits mit der Steuer nach diesem Gesetz und andererseits nach dem Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetz vermeiden. Von dieser Auslegung des HmbKTTG können auch die Betreiber der Beherbergungsbetriebe ausgehen.
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bb) Ein Verstoß gegen die Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.
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aaa) Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29, je m.w.N.).
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bbb) Das HmbKTTG ist mit diesen Grundsätzen vereinbar. Dass der Bundesgesetzgeber durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) den Steuersatz für die Umsatzsteuer für die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Beherbergungsleistungen von 19 % auf 7 % herabgesetzt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar verfolgen sowohl die Umsatzsteuer als auch die Steuer nach dem HmbKTTG gleichermaßen einen Ertragszweck. Die Steuer nach dem HmbKTTG konterkariert aber schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck, den der Bundesgesetzgeber mit der Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes erreichen wollte, nämlich die Förderung der Wirtschaft (vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Übernachtungen, die für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, nach § 1 Abs. 1 Satz 4 HmbKTTG nicht der Steuer unterliegen. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Aufwand beruht auf der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen werden nicht gefordert (so zutreffend Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH) vom 22. März 2012 4 BV 11.1909 (Sammlung von Entscheidungen des BayVGH mit Entscheidungen des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs, Teil 1: Entscheidungen des BayVGH 65, 62) betrifft die Frage, ob eine kommunale Satzung, die eine an den Aufwand des Gastes für entgeltliche Übernachtungen anknüpfende gemeindliche Steuer einführt, deshalb nach Art. 2 Abs. 3 Satz 3 des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes nicht genehmigungsfähig ist, weil sie steuerliche Interessen des Staates beeinträchtigt. Der BayVGH hat diese Frage mit der Begründung bejaht, eine solche Steuer lasse die mit Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes bezweckte steuerliche Entlastung der Beherbergungsunternehmen zumindest teilweise wieder entfallen. Dieses Urteil beruht somit auf landesrechtlichen Vorgaben. Mit der Vereinbarkeit einer solchen Steuer, die durch Landesgesetz eingeführt wird, mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung hatte sich der BayVGH nicht zu befassen. Insoweit folgt der erkennende Senat vielmehr der oben angeführten Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 143, 301, Rz 29, und in KommJur 2012, 387, Rz 29).
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d) Das HmbKTTG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig.
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aa) Das auf dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.). Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Der Schutzumfang des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten, grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, und in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., je m.w.N.).
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz nicht schon deshalb, weil die betroffene Information öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.I.1., m.w.N.).
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über "seine" Daten; er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann (BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b). Das GG hat die Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, unter C.I.2.a, und vom 8. November 2006 2 BvR 578/02 u.a., BVerfGE 117, 71, unter C.I.1.). Der Einzelne muss daher grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, unter C.II.1.b).
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Solche Einschränkungen müssen auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung, dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.). Von maßgebender Bedeutung für das Gewicht des Grundrechtseingriffs ist dabei, welche Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden. Mit in den Blick zu nehmen ist auch die Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, unter C.II.1.a, m.w.N.).
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich berührt, oder weil Möglichkeiten für eine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die für sich genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (1), m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht das HmbKTTG. Das HmbKTTG schränkt das Recht der Übernachtungsgäste auf informationelle Selbstbestimmung nur in dem Umfang ein, in dem es im überwiegenden Allgemeininteresse geboten ist.
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Wer in Einrichtungen, die der geschäftsmäßigen Aufnahme von fremden Personen dienen (Beherbergungsstätten), für nicht länger als zwei Monate als Gast aufgenommen wird, hat gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) unabhängig vom HmbKTTG am Tage der Ankunft einen besonderen Meldeschein handschriftlich auszufüllen und zu unterschreiben, soweit es sich nicht um eine Einrichtung i.S. des § 26 Abs. 4 HmbMG handelt. Die Meldescheine müssen gemäß § 27 Abs. 2 HmbMG Angaben enthalten über den Tag der Ankunft und den der voraussichtlichen Abreise, den Familiennamen, den gebräuchlichen Vornamen (Rufnamen), den Tag der Geburt, die Wohnung und das Herkunftsland. Der Leiter der Beherbergungsstätte oder sein Beauftragter hat nach § 27 Abs. 1 Satz 1 HmbMG besondere Meldescheine bereitzuhalten und darauf hinzuwirken, dass der Gast seine Verpflichtung aus § 26 Abs. 2 HmbMG erfüllt. Er hat ferner nach § 27 Abs. 2 Satz 2 HmbMG bei ausländischen Gästen die im Meldeschein gemachten Angaben mit denen des Identitätsdokuments zu vergleichen, das der ausländische Gast gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 HmbMG vorzulegen hat.
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Auf der Grundlage des HmbKTTG kommt als zusätzliche Information lediglich der Nachweis der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes hinzu, wenn diese geltend gemacht wird. Dabei handelt es sich um eine Information, die für die Persönlichkeit des Betroffenen oder von dessen Arbeitgeber keine besonders hohe Relevanz hat und bei der keine weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung mit anderen Informationen und auch keine Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken vorgeschrieben ist. Aufzeichnen muss der Betreiber des Beherbergungsbetriebes nach § 7 Satz 1 HmbKTTG lediglich die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Übernachtungsgäste, nicht aber weitere Angaben wie etwa die Anschrift, den Beruf oder den Arbeitgeber der Gäste. Die Aufzeichnung hat "in geeigneter Form" zu erfolgen. Eine Aufzeichnung in elektronischer Form, die wegen der bei elektronischer Datenverarbeitung gegebenen besonderen Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung von besonderer Relevanz wäre (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.1.a, m.w.N.), ist nicht vorgeschrieben.
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Eine nähere Erläuterung der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit und der zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung für diese Tätigkeit gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes schreibt das HmbKTTG nicht vor. Davon gehen auch die amtlichen Formulare für die Bestätigung für eigenberufliche Tätigkeiten und für beruflich bedingte Weiterbildungen, Fortbildungen und Fachmessen sowie für die Arbeitgeberbestätigung (www.hamburg.de/steuern) aus. In diesen Formularen wird insoweit keine Erläuterung gefordert. Der Arbeitgeber braucht in seiner Bestätigung nur seinen Namen und seine Anschrift, den Namen des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin und die Dauer des Aufenthalts in Hamburg anzugeben und zu bestätigen, dass der Aufenthalt beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist. In der Eigenbestätigung muss der Gast lediglich seinen Namen und Vornamen, das Geburtsdatum, die Geschäftsanschrift, die Art seiner Tätigkeit, die Aufenthaltsdauer in Hamburg und soweit vorhanden die Umsatzsteueridentifikationsnummer angeben und bestätigen, dass die Übernachtung in Hamburg beruflich oder betrieblich zwingend erforderlich ist.
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Die Arbeitgeberbestätigung ist darüber hinaus entbehrlich, wenn die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt und unmittelbar durch diesen bezahlt wird oder wenn die Buchung unmittelbar durch den Arbeitgeber erfolgt (Bericht des Haushaltsausschusses, Bürgerschafts-Drucks. 20/5840, S. 10).
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Weitere Erläuterungen kann lediglich das Finanzamt aufgrund des § 9 Abs. 2 HmbKTTG vom Gast fordern. Insoweit ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch das Steuergeheimnis gemäß § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 30 AO geschützt, dessen Beachtung durch die Strafvorschrift des § 355 des Strafgesetzbuchs sowie die Vorschriften des Disziplinarrechts gesichert wird. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch die bei einer Steuernachschau nach § 8 HmbKTTG erlangten Kenntnisse.
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Davon abgesehen zwingt das HmbKTTG den Gast nicht dazu, die berufliche oder betriebliche Veranlassung der Übernachtung gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes offenzulegen. Er braucht vielmehr keine Angaben zum Zweck der Übernachtung zu machen. Dies ist wegen der im Vergleich zum Übernachtungspreis niedrigen Höhe der dann anfallenden Steuer ein nur geringfügiger Nachteil.
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Die in § 7 HmbKTTG getroffenen Regelungen über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind Rechtsvorschriften i.S. des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG), die die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten erlauben oder anordnen. Das BDSG gilt nach seinem § 1 Abs. 2 Nr. 3 auch für nicht-öffentliche Stellen, soweit sie die Daten unter Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen verarbeiten, nutzen oder dafür erheben oder die Daten in oder aus nicht automatisierten Dateien verarbeiten, nutzen oder dafür erheben, es sei denn, die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung der Daten erfolgt ausschließlich für persönliche oder familiäre Tätigkeiten. Zu den nicht-öffentlichen Stellen (§ 2 Abs. 4 BDSG) gehören regelmäßig die Betreiber von Beherbergungsbetrieben.
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Das BDSG schützt die von den Betreibern der Beherbergungsbetriebe für Zwecke des HmbKTTG erhobenen Daten der Übernachtungsgäste und ggf. von deren Arbeitgebern in mehrfacher Hinsicht gegen eine unbefugte Verarbeitung (§ 3 Abs. 4 BDSG) oder Nutzung (§ 3 Abs. 5 BDSG) außerhalb des Besteuerungsverfahrens. Unter Verarbeitung ist gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 BDSG auch die Datenübermittlung an Dritte zu verstehen. Nach § 5 Satz 1 BDSG ist es den bei der Datenverarbeitung beschäftigten Personen untersagt, personenbezogene Daten unbefugt zu erheben, zu verarbeiten oder zu nutzen (Datengeheimnis). Diese Personen sind, soweit sie bei nicht-öffentlichen Stellen beschäftigt werden, bei der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf das Datengeheimnis zu verpflichten (§ 5 Satz 2 BDSG). Einen weiteren Schutz bietet § 43 Abs. 2 Nr. 1 BDSG. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zugänglich sind, erhebt oder verarbeitet. Geschieht dies vorsätzlich gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handelt es sich nach § 44 Abs. 1 BDSG um eine Straftat. Außerdem kann sich aus § 7 BDSG ein Schadensersatzanspruch ergeben. Setzt der Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der Datenverarbeitung, zu der gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 BDSG auch die Speicherung zählt, eine Datenverarbeitungsanlage (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BDSG) ein, finden nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BDSG auch die Vorschriften des Dritten Abschnitts des BDSG Anwendung, insbesondere über die Rechte des Betroffenen (§§ 33 bis 35 BDSG).
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e) Die Betreiber der Beherbergungsbetriebe werden durch das HmbKTTG auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Die ihnen durch das Gesetz auferlegten Pflichten stellen eine zulässige Regelung der Berufsausübung i.S. des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Die Pflichten sind für die Durchführung des Gesetzes erforderlich und nicht unverhältnismäßig. Dass der Vollzug des HmbKTTG für die Betreiber der Beherbergungsbetriebe mit einem gewissen Aufwand verbunden ist, ist auch Folge der verfassungsrechtlichen Pflicht, die aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingend erforderlichen Übernachtungen von der Besteuerung auszunehmen, und ist daher von den Betreibern hinzunehmen. Unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Betreiber werden nicht gefordert (vgl. oben II.2.c bb bbb). Den Betreibern ist es insbesondere möglich, die Frage nach der aus beruflichen oder betrieblichen Gründen zwingenden Erforderlichkeit der Übernachtung bereits anlässlich der ohnehin erforderlichen Ausfüllung des Meldescheins zu klären.
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3. Das HmbKTTG verstößt auch nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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a) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
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Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat im Einzelnen ausgeführt, welches die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind. Aus seiner Rechtsprechung ergeben sich vier solche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, m.w.N.).
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Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung des EuGH. In dem von der Klägerin angeführten Verfahren C-185/12 hat der EuGH wegen offensichtlicher Unzulässigkeit des ihm vorgelegten Vorabentscheidungsersuchens keine Sachentscheidung getroffen (Beschluss vom 3. Mai 2012, EU:C:2012:273).
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b) Die Steuer nach dem HmbKTTG hat somit nicht den Charakter von Umsatzsteuern. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für Übernachtungen in Hamburg, die nicht für eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit des Übernachtungsgastes zwingend erforderlich sind, und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Sie wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.