Finanzgericht Hamburg Urteil, 14. Nov. 2017 - 2 K 184/17

1

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) war im Streitjahr (2004) als Treugeber mittelbar über die Treuhandkommanditistin "I-GmbH" an der D-KG, einem gewerblich geprägten Medienfonds, mit einer Pflichteinlage in Höhe von 200.000 € beteiligt. In Höhe von 70.000 € wurde die Pflichteinlage auf der Grundlage eines Darlehensvertrags vom 20. Dezember 2004 fremd finanziert.

2

Gesellschaftszweck der D-KG war die Finanzierung, Entwicklung, Herstellung, Vermarktung, Verwertung und Lizensierung von Filmwerken und Nebenprodukten. Konzeptionell war vorgesehen, den Gesellschaftern in den ersten beiden Beteiligungsjahren durch nicht aktivierbare Herstellungskosten Verlustanteile zuzuweisen, die über die geplante Laufzeit des Fonds von sieben Jahren aus den Verwertungserlösen von Filmrechten ausgeglichen werden sollten. Spätestens am Ende der vorgesehenen Laufzeit sollte sich ein Totalüberschuss ergeben. In diesem Zusammenhang garantierte die X-Bank den Investoren zumindest die Rückzahlung der erbrachten Kommanditeinlage.

3

Neben seiner Beteiligung an der D-KG war der Antragsteller zuvor bereits an drei anderen (geschlossenen) Medienfonds beteiligt, und zwar
-	seit dem Jahr 1999 an der A-KG mit einer Einlage in Höhe von 150.000 DM
-	seit dem Jahr 2000 an der B-KG mit einer Einlage in Höhe von 300.000 DM und
-	seit dem Jahr 2003 an der C-KG mit einer Einlage in Höhe von 120.000 €.

4

Seit 1997 war der Antragsteller als leitender Angestellter bei der X-Bank bzw. bei Tochtergesellschaften der X-Bank tätig. Zumindest in der Zeit vom 31. Juli 2003 bis zum 30. Juli 2009 war er in diesem Zusammenhang Geschäftsführer der F-GmbH, die Initiatorin und Komplementärin aller vier erwähnten Fondsgesellschaften war.

5

Nachdem er bereits seine Anteile an der A-KG und B-KG zum 31. Dezember 2002 schenkweise auf seine drei minderjährigen Kinder übertragen hatte, schenkte der Antragsteller den Kindern aufgrund von Schenkungsverträgen vom 23. Dezember 2008 mit Wirkung zum 31. Dezember 2008 anteilig auch Anteile an der C-KG und D-KG. Zugleich übernahmen die beschenkten Kinder die zur Finanzierung der Beteiligungen bestehenden Darlehensverträge. Zuvor hatte der Antragsteller aus allen Beteiligungen Verlustanteile zugewiesen bekommen, aus der Beteiligung an der D-KG insgesamt 212.040 €. Die Schenkungsverträge beruhten auf Mustern, die von einer Tochtergesellschaft der X-Bank unter Mitwirkung des Antragstellers für Kunden entwickelt worden waren.

6

Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr vom 3. August 2005 stellte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) für den Antragsteller aus seiner Beteiligung an der D-KG zunächst erklärungsgemäß einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 198.088 € fest. In der Folgezeit wurde der Gewinnfeststellungsbescheid mehrfach geändert. Auswirkungen auf die festgestellten Einkünfte des Antragstellers hatte dies nicht.

7

Nach einer bei der D-KG durchgeführten Außen- und Steuerfahndungsprüfung änderte das FA unter Reduzierung des Gesamtverlusts den Gewinnfeststellungsbescheid 2004. Zugleich erließ es am 25. März 2011 gegenüber dem Antragsteller einen negativen Feststellungsbescheid 2004. Das FA war der Auffassung, dem Antragsteller habe die Absicht zur Erzielung positiver Einkünfte aus der Beteiligung gefehlt. Die Schenkung der Beteiligung sei von Anfang an geplant gewesen, um die in den ersten Jahren der Kommanditbeteiligung anfallenden Verluste zur Verrechnung mit anderen Einkunftsarten zu nutzen und die in den Folgejahren anfallenden Erträge durch die Kinder, die ansonsten über keine weiteren Einkünfte verfügen, versteuern zu lassen.

8

Gegen den negativen Feststellungsbescheid legte der Antragsteller fristgerecht Einspruch ein und beantragte am 9. Mai 2011 die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Den Antrag auf AdV lehnte das FA mit Bescheid vom 18. Mai 2011 ab. Über den gegen die Ablehnung der AdV am 31. Mai 2011 eingelegten Einspruch ist bisher ebenfalls noch nicht entschieden worden.

9

Am 19. Februar 2013 beantragte der Antragsteller daraufhin die AdV des negativen Feststellungsbescheids beim Finanzgericht (FG). Dieses lehnte den Antrag mit Beschluss vom 2. Mai 2013 mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1120 veröffentlichten Gründen ab und ließ die Beschwerde zum Bundesfinanzhof (BFH) zu.

10

Mit der Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt der Antragsteller sein Begehren nach AdV des negativen Feststellungsbescheids weiter. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass er sich ohne Gewinnerzielungsabsicht an der D-KG beteiligt habe.

11

Insbesondere habe er den Entschluss, seine Anteile schenkweise auf seine Kinder zu übertragen, erst zu einem späteren Zeitpunkt gefasst. Dies ergebe sich u.a. daraus, dass die Beteiligung erst vier Jahre nach Erwerb übertragen worden sei. Mit der Zuwendung der Beteiligung an die Kinder habe ein Beitrag für deren Ausbildung geleistet werden sollen. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass er, der Antragsteller, im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs von einem zukünftigen Erfolg der Beteiligung überzeugt gewesen sei. Aus rechtlichen Gesichtspunkten sei die Übertragung von Beteiligungen auf Dritte (z.B. Kinder) nicht geeignet, eine Gewinnerzielungsabsicht beim Übertragenden zu widerlegen. Vielmehr müsse bei unentgeltlicher Übertragung von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden, wenn in einem zusammengefassten Prognosezeitraum (Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger) von einem Totalgewinn auszugehen sei. Aus seiner Mitwirkung an Überlegungen zu Schenkungen im Interesse der Kunden seines Arbeitgebers könnten keine Anhaltspunkte für seine persönliche Gewinnerzielungsabsicht gewonnen werden.

12

Der Antragsteller beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Vollziehung des negativen Feststellungsbescheids 2004 vom 25. März 2011 auszusetzen.

13

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

14

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Anordnung der AdV bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung über den vom Antragsteller eingelegten Einspruch gegen den negativen Feststellungsbescheid vom 25. März 2011.

15

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16. März 2012 IV B 155/11, BFH/NV 2012, 950, unter II.1., m.w.N.).

16

2. Bei der gebotenen summarischen Betrachtung hat der Senat ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht.

17

a) In rechtlicher Hinsicht ist zweifelhaft, ob einem Gesellschafter einer Personengesellschaft die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht fehlt, wenn er plant, die Beteiligung nach Erzielung eines erwarteten Anteils am Verlust und vor der Erzielung erwarteter Gewinnanteile an Angehörige zu verschenken, und ob bei Bejahung dieser Frage die Übernahme von zum Erwerb der Beteiligung aufgenommenen Darlehen durch den Beschenkten zu einem Gewinn des Übertragenden führt, der im Rahmen der für ihn anzustellenden Totalgewinnprognose zu berücksichtigen wäre.

18

aa) Der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist nur dann i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an den aus der Personengesellschaft bezogenen Einkünften beteiligt und deshalb in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Personengesellschaft einzubeziehen, wenn er selbst beabsichtigt, aus der Beteiligung Gewinne zu erzielen. Denn eine Gewinnerzielungsabsicht muss nach ständiger Rechtsprechung sowohl auf der Ebene der Personengesellschaft als auch auf der Ebene des Gesellschafters bestehen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 23. April 1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336, unter 2.a, m.w.N., und vom 24. Januar 2001 VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895; BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, unter II.B.2.b cc).

19

Gewinnerzielungsabsicht liegt vor, wenn der Gesellschafter für die Dauer seiner Beteiligung und unter Einschluss eines Gewinns im Zusammenhang mit der Beendigung der Beteiligung einen Totalgewinn erstrebt. Grundsätzlich kann die Gewinnerzielungsabsicht nur die Erzielung eines Totalgewinns in eigener Person betreffen. Allerdings hat der Senat es im Fall eines sog. Generationenbetriebs für möglich gehalten, die Totalgewinnprognose auch auf einen Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen zu erstrecken (BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674). Grundlage für eine solche Betrachtung kann sein, dass der unentgeltliche Erwerber eines Betriebs nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortzuführen hat. Dieser Vorschrift liegt eine streng objekt- und einkunftsquellenbezogene Konzeption zugrunde (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a cc). Diese könnte Anlass dafür sein, entgegen der Auffassung des FG den maßgeblichen Zeitraum für die Totalgewinnprognose nicht auf die Zeit bis zur unentgeltlichen Übertragung zu beschränken. Die Frage ist bisher nicht abschließend geklärt.

20

bb) Selbst wenn der Prognosezeitraum im Streitfall auf die Zeit bis zur Übertragung auf die Kinder zu begrenzen wäre, ist denkbar, dass der Antragsteller bis zu diesem Zeitpunkt überhaupt keinen Totalverlust aus seiner Beteiligung erzielt hätte. Es ist in Betracht zu ziehen, dass die Übertragung des Anteils auf die Kinder zu einer Gewinnrealisierung geführt hat, deren Höhe nach Aktenlage nicht ermittelt werden kann.

21

Bei der bisherigen Betrachtung der Rechtslage ist unberücksichtigt geblieben, dass zugleich mit der Schenkung der Gesellschaftsanteile auch Schulden übernommen worden sind. Diese waren Sonderbetriebsvermögen des Antragstellers und wurden zu Sonderbetriebsvermögen der Kinder. Betrachtet man als Gegenstand der Übertragung eines Mitunternehmeranteils den Anteil am Gesamthandsvermögen zuzüglich des mitübertragenen Sonderbetriebsvermögens und berücksichtigt man, dass das Kapitalkonto des Antragstellers in der Gesamthand durch Verlustanteile bei überschlägiger Berechnung nahezu aufgezehrt war, hätten die Kinder insgesamt negatives Betriebsvermögen übernommen. Ein solcher Vorgang könnte vergleichbar mit der Übertragung eines Gesellschaftsanteils mit negativem Kapitalkonto sein, die zur Entstehung eines Gewinns in Höhe des negativen Kapitalkontos führen kann (vgl. etwa BFH-Urteil vom 11. Mai 1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466; Gratz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1374; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 655). Würde man die Schuldübernahme nicht als Bestandteil der Übertragung des Mitunternehmeranteils behandeln, wäre sie als Gegenleistung für die Übertragung des Gesellschaftsanteils zu beurteilen und könnte insoweit zur Erzielung eines Gewinns aus der Anteilsübertragung führen.

22

Inwieweit und ggf. in welcher Höhe durch die Übernahme von Schulden durch die Kinder Gewinne hätten erzielt werden können, die in die Berechnung des vom Antragsteller erwarteten Totalgewinns einzubeziehen wären, kann anhand der getroffenen Feststellungen und der vom FG beigezogenen Akten nicht entschieden werden. Dies wird im Hauptsacheverfahren zu klären sein.

23

b) In tatsächlicher Hinsicht ist zweifelhaft, ob der Antragsteller seinen Anteil an der D-KG entsprechend ursprünglicher Planung vollständig auf seine Kinder übertragen hat und deshalb davon auszugehen ist, dass im Rahmen der Totalgewinnprognose keine späteren Gewinnanteile mehr zu berücksichtigen sind.

24

Das FG hat seine Entscheidung darauf gestützt, dass der Antragsteller von Anfang an geplant habe, die Beteiligung vollständig auf seine Kinder zu übertragen. Dies folgert das FG aus der seines Erachtens im Jahr 2008 tatsächlich erfolgten Übertragung des gesamten Anteils an der D-KG auf die drei Kinder des Antragstellers. Hierzu verweist das FG auf die "unwidersprochene Darstellung im Fahndungsbericht". Den vom FG beigezogenen Akten lässt sich eine solche Übertragung jedoch nicht entnehmen. In den Ermittlungsakten findet sich nur der Entwurf für einen "Schuldbefreienden Übernahmevertrag" (Kopien Bl. 139, 154 und 169 der Ermittlungsakten). Danach hatte der Antragsteller mit seinen drei Kindern einen "Schenkungs- und Abtretungsvertrag hinsichtlich eines Kommanditanteils an der Investor KG in Höhe von € 70.000,00" schließen wollen. Da der Anteil des Antragstellers nominal 200.000 € betrug, worauf in dem Vertragsentwurf auch hingewiesen wird, muss in Betracht gezogen werden, dass tatsächlich nur ein Teil des Kommanditanteils auf die Kinder übertragen worden ist.

25

Es ist mithin zweifelhaft, ob im Rahmen der Totalgewinnprognose die vollständige Übertragung der Anteile berücksichtigt werden darf. Sollte nur von einer teilweisen Übertragung auszugehen sein, würde dies einerseits bedeuten, dass künftige Gewinnanteile in die Berechnung des Totalgewinns einzubeziehen wären. Andererseits würde auch ein ggf. im Zusammenhang mit der Übertragung entstehender Gewinn vom Umfang der übertragenen Anteile abhängen.

26

3. Der Senat setzt danach antragsgemäß die Vollziehung des angefochtenen negativen Feststellungsbescheids bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung über den anhängigen Einspruch aus. Eine Sicherheitsleistung kommt bei der Aussetzung eines Grundlagenbescheids nicht in Betracht. Darüber wird bei der Aussetzung von Folgebescheiden zu befinden sein (§ 69 Abs. 2 Satz 6 FGO).

1

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) war im Streitjahr (2004) als Treugeber mittelbar über die Treuhandkommanditistin "I-GmbH" an der D-KG, einem gewerblich geprägten Medienfonds, mit einer Pflichteinlage in Höhe von 200.000 € beteiligt. In Höhe von 70.000 € wurde die Pflichteinlage auf der Grundlage eines Darlehensvertrags vom 20. Dezember 2004 fremd finanziert.

2

Gesellschaftszweck der D-KG war die Finanzierung, Entwicklung, Herstellung, Vermarktung, Verwertung und Lizensierung von Filmwerken und Nebenprodukten. Konzeptionell war vorgesehen, den Gesellschaftern in den ersten beiden Beteiligungsjahren durch nicht aktivierbare Herstellungskosten Verlustanteile zuzuweisen, die über die geplante Laufzeit des Fonds von sieben Jahren aus den Verwertungserlösen von Filmrechten ausgeglichen werden sollten. Spätestens am Ende der vorgesehenen Laufzeit sollte sich ein Totalüberschuss ergeben. In diesem Zusammenhang garantierte die X-Bank den Investoren zumindest die Rückzahlung der erbrachten Kommanditeinlage.

3

Neben seiner Beteiligung an der D-KG war der Antragsteller zuvor bereits an drei anderen (geschlossenen) Medienfonds beteiligt, und zwar
-	seit dem Jahr 1999 an der A-KG mit einer Einlage in Höhe von 150.000 DM
-	seit dem Jahr 2000 an der B-KG mit einer Einlage in Höhe von 300.000 DM und
-	seit dem Jahr 2003 an der C-KG mit einer Einlage in Höhe von 120.000 €.

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Seit 1997 war der Antragsteller als leitender Angestellter bei der X-Bank bzw. bei Tochtergesellschaften der X-Bank tätig. Zumindest in der Zeit vom 31. Juli 2003 bis zum 30. Juli 2009 war er in diesem Zusammenhang Geschäftsführer der F-GmbH, die Initiatorin und Komplementärin aller vier erwähnten Fondsgesellschaften war.

5

Nachdem er bereits seine Anteile an der A-KG und B-KG zum 31. Dezember 2002 schenkweise auf seine drei minderjährigen Kinder übertragen hatte, schenkte der Antragsteller den Kindern aufgrund von Schenkungsverträgen vom 23. Dezember 2008 mit Wirkung zum 31. Dezember 2008 anteilig auch Anteile an der C-KG und D-KG. Zugleich übernahmen die beschenkten Kinder die zur Finanzierung der Beteiligungen bestehenden Darlehensverträge. Zuvor hatte der Antragsteller aus allen Beteiligungen Verlustanteile zugewiesen bekommen, aus der Beteiligung an der D-KG insgesamt 212.040 €. Die Schenkungsverträge beruhten auf Mustern, die von einer Tochtergesellschaft der X-Bank unter Mitwirkung des Antragstellers für Kunden entwickelt worden waren.

6

Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr vom 3. August 2005 stellte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) für den Antragsteller aus seiner Beteiligung an der D-KG zunächst erklärungsgemäß einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 198.088 € fest. In der Folgezeit wurde der Gewinnfeststellungsbescheid mehrfach geändert. Auswirkungen auf die festgestellten Einkünfte des Antragstellers hatte dies nicht.

7

Nach einer bei der D-KG durchgeführten Außen- und Steuerfahndungsprüfung änderte das FA unter Reduzierung des Gesamtverlusts den Gewinnfeststellungsbescheid 2004. Zugleich erließ es am 25. März 2011 gegenüber dem Antragsteller einen negativen Feststellungsbescheid 2004. Das FA war der Auffassung, dem Antragsteller habe die Absicht zur Erzielung positiver Einkünfte aus der Beteiligung gefehlt. Die Schenkung der Beteiligung sei von Anfang an geplant gewesen, um die in den ersten Jahren der Kommanditbeteiligung anfallenden Verluste zur Verrechnung mit anderen Einkunftsarten zu nutzen und die in den Folgejahren anfallenden Erträge durch die Kinder, die ansonsten über keine weiteren Einkünfte verfügen, versteuern zu lassen.

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Gegen den negativen Feststellungsbescheid legte der Antragsteller fristgerecht Einspruch ein und beantragte am 9. Mai 2011 die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Den Antrag auf AdV lehnte das FA mit Bescheid vom 18. Mai 2011 ab. Über den gegen die Ablehnung der AdV am 31. Mai 2011 eingelegten Einspruch ist bisher ebenfalls noch nicht entschieden worden.

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Am 19. Februar 2013 beantragte der Antragsteller daraufhin die AdV des negativen Feststellungsbescheids beim Finanzgericht (FG). Dieses lehnte den Antrag mit Beschluss vom 2. Mai 2013 mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1120 veröffentlichten Gründen ab und ließ die Beschwerde zum Bundesfinanzhof (BFH) zu.

10

Mit der Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt der Antragsteller sein Begehren nach AdV des negativen Feststellungsbescheids weiter. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass er sich ohne Gewinnerzielungsabsicht an der D-KG beteiligt habe.

11

Insbesondere habe er den Entschluss, seine Anteile schenkweise auf seine Kinder zu übertragen, erst zu einem späteren Zeitpunkt gefasst. Dies ergebe sich u.a. daraus, dass die Beteiligung erst vier Jahre nach Erwerb übertragen worden sei. Mit der Zuwendung der Beteiligung an die Kinder habe ein Beitrag für deren Ausbildung geleistet werden sollen. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass er, der Antragsteller, im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs von einem zukünftigen Erfolg der Beteiligung überzeugt gewesen sei. Aus rechtlichen Gesichtspunkten sei die Übertragung von Beteiligungen auf Dritte (z.B. Kinder) nicht geeignet, eine Gewinnerzielungsabsicht beim Übertragenden zu widerlegen. Vielmehr müsse bei unentgeltlicher Übertragung von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden, wenn in einem zusammengefassten Prognosezeitraum (Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger) von einem Totalgewinn auszugehen sei. Aus seiner Mitwirkung an Überlegungen zu Schenkungen im Interesse der Kunden seines Arbeitgebers könnten keine Anhaltspunkte für seine persönliche Gewinnerzielungsabsicht gewonnen werden.

12

Der Antragsteller beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Vollziehung des negativen Feststellungsbescheids 2004 vom 25. März 2011 auszusetzen.

13

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

14

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Anordnung der AdV bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung über den vom Antragsteller eingelegten Einspruch gegen den negativen Feststellungsbescheid vom 25. März 2011.

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1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16. März 2012 IV B 155/11, BFH/NV 2012, 950, unter II.1., m.w.N.).

16

2. Bei der gebotenen summarischen Betrachtung hat der Senat ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht.

17

a) In rechtlicher Hinsicht ist zweifelhaft, ob einem Gesellschafter einer Personengesellschaft die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht fehlt, wenn er plant, die Beteiligung nach Erzielung eines erwarteten Anteils am Verlust und vor der Erzielung erwarteter Gewinnanteile an Angehörige zu verschenken, und ob bei Bejahung dieser Frage die Übernahme von zum Erwerb der Beteiligung aufgenommenen Darlehen durch den Beschenkten zu einem Gewinn des Übertragenden führt, der im Rahmen der für ihn anzustellenden Totalgewinnprognose zu berücksichtigen wäre.

18

aa) Der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist nur dann i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an den aus der Personengesellschaft bezogenen Einkünften beteiligt und deshalb in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Personengesellschaft einzubeziehen, wenn er selbst beabsichtigt, aus der Beteiligung Gewinne zu erzielen. Denn eine Gewinnerzielungsabsicht muss nach ständiger Rechtsprechung sowohl auf der Ebene der Personengesellschaft als auch auf der Ebene des Gesellschafters bestehen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 23. April 1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336, unter 2.a, m.w.N., und vom 24. Januar 2001 VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895; BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, unter II.B.2.b cc).

19

Gewinnerzielungsabsicht liegt vor, wenn der Gesellschafter für die Dauer seiner Beteiligung und unter Einschluss eines Gewinns im Zusammenhang mit der Beendigung der Beteiligung einen Totalgewinn erstrebt. Grundsätzlich kann die Gewinnerzielungsabsicht nur die Erzielung eines Totalgewinns in eigener Person betreffen. Allerdings hat der Senat es im Fall eines sog. Generationenbetriebs für möglich gehalten, die Totalgewinnprognose auch auf einen Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen zu erstrecken (BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674). Grundlage für eine solche Betrachtung kann sein, dass der unentgeltliche Erwerber eines Betriebs nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortzuführen hat. Dieser Vorschrift liegt eine streng objekt- und einkunftsquellenbezogene Konzeption zugrunde (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a cc). Diese könnte Anlass dafür sein, entgegen der Auffassung des FG den maßgeblichen Zeitraum für die Totalgewinnprognose nicht auf die Zeit bis zur unentgeltlichen Übertragung zu beschränken. Die Frage ist bisher nicht abschließend geklärt.

20

bb) Selbst wenn der Prognosezeitraum im Streitfall auf die Zeit bis zur Übertragung auf die Kinder zu begrenzen wäre, ist denkbar, dass der Antragsteller bis zu diesem Zeitpunkt überhaupt keinen Totalverlust aus seiner Beteiligung erzielt hätte. Es ist in Betracht zu ziehen, dass die Übertragung des Anteils auf die Kinder zu einer Gewinnrealisierung geführt hat, deren Höhe nach Aktenlage nicht ermittelt werden kann.

21

Bei der bisherigen Betrachtung der Rechtslage ist unberücksichtigt geblieben, dass zugleich mit der Schenkung der Gesellschaftsanteile auch Schulden übernommen worden sind. Diese waren Sonderbetriebsvermögen des Antragstellers und wurden zu Sonderbetriebsvermögen der Kinder. Betrachtet man als Gegenstand der Übertragung eines Mitunternehmeranteils den Anteil am Gesamthandsvermögen zuzüglich des mitübertragenen Sonderbetriebsvermögens und berücksichtigt man, dass das Kapitalkonto des Antragstellers in der Gesamthand durch Verlustanteile bei überschlägiger Berechnung nahezu aufgezehrt war, hätten die Kinder insgesamt negatives Betriebsvermögen übernommen. Ein solcher Vorgang könnte vergleichbar mit der Übertragung eines Gesellschaftsanteils mit negativem Kapitalkonto sein, die zur Entstehung eines Gewinns in Höhe des negativen Kapitalkontos führen kann (vgl. etwa BFH-Urteil vom 11. Mai 1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466; Gratz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1374; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 655). Würde man die Schuldübernahme nicht als Bestandteil der Übertragung des Mitunternehmeranteils behandeln, wäre sie als Gegenleistung für die Übertragung des Gesellschaftsanteils zu beurteilen und könnte insoweit zur Erzielung eines Gewinns aus der Anteilsübertragung führen.

22

Inwieweit und ggf. in welcher Höhe durch die Übernahme von Schulden durch die Kinder Gewinne hätten erzielt werden können, die in die Berechnung des vom Antragsteller erwarteten Totalgewinns einzubeziehen wären, kann anhand der getroffenen Feststellungen und der vom FG beigezogenen Akten nicht entschieden werden. Dies wird im Hauptsacheverfahren zu klären sein.

23

b) In tatsächlicher Hinsicht ist zweifelhaft, ob der Antragsteller seinen Anteil an der D-KG entsprechend ursprünglicher Planung vollständig auf seine Kinder übertragen hat und deshalb davon auszugehen ist, dass im Rahmen der Totalgewinnprognose keine späteren Gewinnanteile mehr zu berücksichtigen sind.

24

Das FG hat seine Entscheidung darauf gestützt, dass der Antragsteller von Anfang an geplant habe, die Beteiligung vollständig auf seine Kinder zu übertragen. Dies folgert das FG aus der seines Erachtens im Jahr 2008 tatsächlich erfolgten Übertragung des gesamten Anteils an der D-KG auf die drei Kinder des Antragstellers. Hierzu verweist das FG auf die "unwidersprochene Darstellung im Fahndungsbericht". Den vom FG beigezogenen Akten lässt sich eine solche Übertragung jedoch nicht entnehmen. In den Ermittlungsakten findet sich nur der Entwurf für einen "Schuldbefreienden Übernahmevertrag" (Kopien Bl. 139, 154 und 169 der Ermittlungsakten). Danach hatte der Antragsteller mit seinen drei Kindern einen "Schenkungs- und Abtretungsvertrag hinsichtlich eines Kommanditanteils an der Investor KG in Höhe von € 70.000,00" schließen wollen. Da der Anteil des Antragstellers nominal 200.000 € betrug, worauf in dem Vertragsentwurf auch hingewiesen wird, muss in Betracht gezogen werden, dass tatsächlich nur ein Teil des Kommanditanteils auf die Kinder übertragen worden ist.

25

Es ist mithin zweifelhaft, ob im Rahmen der Totalgewinnprognose die vollständige Übertragung der Anteile berücksichtigt werden darf. Sollte nur von einer teilweisen Übertragung auszugehen sein, würde dies einerseits bedeuten, dass künftige Gewinnanteile in die Berechnung des Totalgewinns einzubeziehen wären. Andererseits würde auch ein ggf. im Zusammenhang mit der Übertragung entstehender Gewinn vom Umfang der übertragenen Anteile abhängen.

26

3. Der Senat setzt danach antragsgemäß die Vollziehung des angefochtenen negativen Feststellungsbescheids bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung über den anhängigen Einspruch aus. Eine Sicherheitsleistung kommt bei der Aussetzung eines Grundlagenbescheids nicht in Betracht. Darüber wird bei der Aussetzung von Folgebescheiden zu befinden sein (§ 69 Abs. 2 Satz 6 FGO).

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25. November 2015  2 K 258/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I.

1

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2010 für einen kurzen Zeitraum Gesellschafter der A Holding GmbH (A-GmbH). Gegenstand der Gesellschaft ist die Verwaltung und langfristige Anlage eigenen Vermögens, insbesondere das Halten und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Gesellschaften. Sie hielt im Streitjahr einen Anteil von 66,6 % an der B-GmbH, die wiederum zu 100 % beherrschende Gesellschafterin der C-AG war. Die A-GmbH war im Jahr 2001 als Finanzholding durch Herrn D als Alleingesellschafter gegründet worden. D hielt zu Beginn des Streitjahres 2010  75,8 % der Gesellschaftsanteile (379.000 € des Stammkapitals von 500.000 €) an der A-GmbH.

2

Der Kläger ist seit Mai 2010 Vorsitzender des Aufsichtsrates der C-AG. Über seine Tätigkeit für das Jahr 2010 rechnete er am 30. November 2011 in Höhe von 2.860,77 € ab. Der Kläger war bis Mitte 2010 in leitender Funktion im E-Konzern tätig und schied dort gegen eine Abfindung in Höhe von ... € aus dem Arbeitsverhältnis aus. Die Familie D und die Familie des Klägers verbindet ein langjähriges, aus der Nachbarschaft gewachsenes freundschaftliches Verhältnis. Der Kläger kennt D seit dessen Kindestagen.

3

Mit notariellem Vertrag über die Schenkung und Übertragung eines Geschäftsanteils vom 23. Dezember 2010 übertrug D einen Geschäftsanteil an der A-GmbH im Nennwert von 4.000 € (0,8 % des Stammkapitals von 500.000 €) auf den Kläger. Die nach einer Außenprüfung ermittelten Anschaffungskosten des D für diesen Geschäftsanteil betrugen 1.461.295,01 €.

4

Mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember 2010 veräußerte der Kläger den Geschäftsanteil an der A-GmbH zu einem Kaufpreis von 400 € an die geschäftlich aktive F-GmbH, die er am 16. Dezember 2010 gegründet hatte und deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer er ist.

5

Der gemeine Wert des Geschäftsanteils an der A-GmbH betrug zum Zeitpunkt der Übertragung auf die F-GmbH 400 €. Schenkungsteuerlich ist der Anteil mit 1.050 € angesetzt worden. Dieser Wert wurde auf der Basis der Bilanz der A-GmbH zum 31. Dezember 2009 ermittelt.

6

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger aus der Veräußerung des Anteils einen Verlust in Höhe von 885.215 € geltend. Der Kläger trug vor, dass die Schenkung ausschließlich aus einer persönlichen freundschaftlichen Beziehung zwischen D und dem Kläger resultiere. Dabei habe des Klägers wirtschaftliche Kompetenz auch eine Rolle gespielt. D habe ein Interesse daran gehabt, ihn als Gesellschafter der A-GmbH zu gewinnen.

7

Mit Datum 4. August 2014 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Einkommensteuerbescheid für 2010, in dem es statt des geltend gemachten Verlusts um 400 € erhöhte Einkünfte aus Kapitalvermögen ansetzte. Der Kläger wurde zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Die Steuer wurde auf ... € festgesetzt.

8

Die Sprungklage, mit der der Kläger die Berücksichtigung eines Verlusts aus der Anteilsveräußerung in Höhe von 876.537 € begehrte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 483 veröffentlichten Urteil statt und setzte die Einkommensteuer auf 0 € fest. Die Zuwendung des Anteils an der A-GmbH durch D an den Kläger stelle sich als unentgeltlich dar. Der aus der Veräußerung der Anteile resultierende Verlust aus Gewerbebetrieb sei in der geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen. Aufgrund des unentgeltlichen Erwerbs sei nach § 17 Abs. 2 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) auf die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen. Der Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes stehe § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 1 EStG nicht entgegen. Danach sei ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfalle, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben habe. Diese Regelung finde jedoch nach § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG keine Anwendung, weil D als Rechtsvorgänger anstelle des Klägers den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen i.S. von § 17 Abs. 1 EStG, um dem Erwerber eine Veräußerung zu dem Zweck zu ermöglichen, den durch die Zurechnung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers entstehenden Veräußerungsverlust zum Verlustausgleich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu nutzen, stelle keinen Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO) dar.

9

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG: "Absicht, Gewinn zu erzielen").

10

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

Er trägt vor, das FG habe --für die Revisionsinstanz bindend-- alle Möglichkeiten für das Vorliegen einer Gegenleistung untersucht und verneint.

II.

13

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht das Verhältnis zwischen Freunden typisierend mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und deshalb die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils als widerlegt angesehen.

14

1. Das FG (Urteil, dort II.1.a bb ccc und ddd) hat seine Entscheidung, wonach eine unentgeltliche Übertragung nicht nur vereinbart gewesen sei, sondern auch wirtschaftlich vorgelegen habe, maßgeblich auf den Umstand gestützt, dass den Kläger und D eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbinde.

15

2. Diese Ausführungen halten der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

16

a) Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201, m.w.N.). Entgeltlich ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht (BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215). Das Gegenstück zur entgeltlichen Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung von Anteilen (s. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6 Buchst. a EStG), die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Letzteres ist bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen. Deshalb spricht insoweit eine (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts (BFH-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424; FG München, Urteil vom 11. April 2016  7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). Bei einander nahestehenden Personen wird demgegenüber der Nachweis der Unentgeltlichkeit erleichtert; denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1201). Was unter "einander nahestehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Maßgebend ist, ob unter Berücksichtigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann.

17

b) Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser Grundsätze eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom FG zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (ausführlich z.B. BFH-Urteile vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 20. Juni 2012 X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778).

18

c) Nach diesen Maßstäben war das angefochtene Urteil aufzuheben.

19

aa) Indem das FG das Verhältnis zwischen Freunden ohne weitere Feststellungen mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und daraus abgeleitet hat, dass die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung nicht anwendbar sei, hat es die Reichweite dieses Erfahrungssatzes verkannt. Ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis kann zwar ausnahmsweise im Einzelfall auch bei nicht verwandtschaftlich verbundenen Personen gegeben sein. In einem solchen Fall bedarf es aber weiterer besonderer, objektiver Anhaltspunkte, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann. Solche Umstände hat das FG indes nicht festgestellt. Da dem Urteil des FG ein allgemeiner Erfahrungssatz zugrunde liegt, der so nicht besteht, ist der BFH an die tatsächliche Würdigung nicht gebunden.

20

bb) Die vorgenannte Annahme des FG lässt sich insbesondere nicht auf das Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV 2014, 1201, Rz 11 stützen. In jenem Urteil stellt der Senat zwar klar, bei einander nahestehenden Personen könne nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben. Diesen Ausführungen liegen jedoch die Übertragungen von GmbH-Gesellschaftsanteilen des Vaters auf die Kinder zugrunde. Ein solches Verwandtschaftsverhältnis ist in dem hier zugrunde liegenden Sachverhalt gerade nicht gegeben. Vielmehr tragen im Streitfall die bisherigen Feststellungen des FG nicht sein Ergebnis, dass es sich bei dem Zuwendenden und dem Kläger um einander nahestehende Personen handelt.

21

cc) Anders als das FG annimmt, ist aufgrund der vorliegenden atypischen Umstände der für Zwecke der Besteuerung --anders als im Zivilrecht-- insoweit allein maßgebende wirtschaftliche Gehalt des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts ohne Bindung an eine Richtigkeits- und Vollständigkeitsvermutung des notariell beurkundeten "Vertrags über die Schenkung und Übertragung" zu prüfen (gleicher Ansicht FG München, Urteil vom 11. April 2016  7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). Denn diese rein formale Vermutung ist im Streitfall aufgrund der behaupteten außergewöhnlichen Sachverhaltsgestaltung widerlegt. Dass den Zuwendenden und den Kläger eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbindet, stellt alleine keinen nachvollziehbaren Grund dafür dar, dass D einen Anteil (0,8 %) an der A-GmbH, für den er erhebliche Anschaffungskosten in Höhe von 1.461.295,01 € getragen hatte, im Jahr 2010 unentgeltlich auf den Kläger übertragen haben soll.

22

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine (ausreichenden) Feststellungen getroffen, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

23

Die tatsächliche Vermutung, dass fremde Personen einander im Geschäftsleben nichts zu schenken pflegen, kann von dem die objektive Beweislast (Feststellungslast) tragenden Steuerpflichtigen (Kläger) durch unmittelbaren Beweis oder mit Hilfe eines Indizienbeweises widerlegt werden. Das FG hat dabei aber zu berücksichtigen, dass die genannte Vermutung umso stärker ausfällt, je wirtschaftlich werthaltiger der übertragene Gesellschaftsanteil für den Übertragenden und den Empfänger ist. Könnte sich das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Übertragung unentgeltlich war, würde dies zu Lasten des Klägers gehen, der sich auf die Unentgeltlichkeit beruft. Käme das FG bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO demgegenüber zu dem Ergebnis, dass die Unentgeltlichkeit der Übertragung an den Kläger als nachgewiesen anzusehen wäre, müsste es im Zusammenhang mit der möglichen Anwendbarkeit des § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten) insbesondere den Fragen nachgehen, warum der erst am 23. Dezember 2010 an den Kläger zugewendete Geschäftsanteil bereits am 29. Dezember 2010 an die kurz zuvor gegründete F-GmbH veräußert worden ist, und ob dieser Sachverhalt bei einer Gesamtschau eine unangemessene rechtliche Gestaltung darstellt. Der Senat weist schließlich darauf hin, dass das FG bislang keine substantiierten Feststellungen zur Höhe der Anschaffungskosten des D für seinen Anteil an der A-GmbH getroffen hat.

24

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25. November 2015  2 K 258/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I.

1

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2010 für einen kurzen Zeitraum Gesellschafter der A Holding GmbH (A-GmbH). Gegenstand der Gesellschaft ist die Verwaltung und langfristige Anlage eigenen Vermögens, insbesondere das Halten und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Gesellschaften. Sie hielt im Streitjahr einen Anteil von 66,6 % an der B-GmbH, die wiederum zu 100 % beherrschende Gesellschafterin der C-AG war. Die A-GmbH war im Jahr 2001 als Finanzholding durch Herrn D als Alleingesellschafter gegründet worden. D hielt zu Beginn des Streitjahres 2010  75,8 % der Gesellschaftsanteile (379.000 € des Stammkapitals von 500.000 €) an der A-GmbH.

2

Der Kläger ist seit Mai 2010 Vorsitzender des Aufsichtsrates der C-AG. Über seine Tätigkeit für das Jahr 2010 rechnete er am 30. November 2011 in Höhe von 2.860,77 € ab. Der Kläger war bis Mitte 2010 in leitender Funktion im E-Konzern tätig und schied dort gegen eine Abfindung in Höhe von ... € aus dem Arbeitsverhältnis aus. Die Familie D und die Familie des Klägers verbindet ein langjähriges, aus der Nachbarschaft gewachsenes freundschaftliches Verhältnis. Der Kläger kennt D seit dessen Kindestagen.

3

Mit notariellem Vertrag über die Schenkung und Übertragung eines Geschäftsanteils vom 23. Dezember 2010 übertrug D einen Geschäftsanteil an der A-GmbH im Nennwert von 4.000 € (0,8 % des Stammkapitals von 500.000 €) auf den Kläger. Die nach einer Außenprüfung ermittelten Anschaffungskosten des D für diesen Geschäftsanteil betrugen 1.461.295,01 €.

4

Mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember 2010 veräußerte der Kläger den Geschäftsanteil an der A-GmbH zu einem Kaufpreis von 400 € an die geschäftlich aktive F-GmbH, die er am 16. Dezember 2010 gegründet hatte und deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer er ist.

5

Der gemeine Wert des Geschäftsanteils an der A-GmbH betrug zum Zeitpunkt der Übertragung auf die F-GmbH 400 €. Schenkungsteuerlich ist der Anteil mit 1.050 € angesetzt worden. Dieser Wert wurde auf der Basis der Bilanz der A-GmbH zum 31. Dezember 2009 ermittelt.

6

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger aus der Veräußerung des Anteils einen Verlust in Höhe von 885.215 € geltend. Der Kläger trug vor, dass die Schenkung ausschließlich aus einer persönlichen freundschaftlichen Beziehung zwischen D und dem Kläger resultiere. Dabei habe des Klägers wirtschaftliche Kompetenz auch eine Rolle gespielt. D habe ein Interesse daran gehabt, ihn als Gesellschafter der A-GmbH zu gewinnen.

7

Mit Datum 4. August 2014 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Einkommensteuerbescheid für 2010, in dem es statt des geltend gemachten Verlusts um 400 € erhöhte Einkünfte aus Kapitalvermögen ansetzte. Der Kläger wurde zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Die Steuer wurde auf ... € festgesetzt.

8

Die Sprungklage, mit der der Kläger die Berücksichtigung eines Verlusts aus der Anteilsveräußerung in Höhe von 876.537 € begehrte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 483 veröffentlichten Urteil statt und setzte die Einkommensteuer auf 0 € fest. Die Zuwendung des Anteils an der A-GmbH durch D an den Kläger stelle sich als unentgeltlich dar. Der aus der Veräußerung der Anteile resultierende Verlust aus Gewerbebetrieb sei in der geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen. Aufgrund des unentgeltlichen Erwerbs sei nach § 17 Abs. 2 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) auf die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen. Der Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes stehe § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 1 EStG nicht entgegen. Danach sei ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfalle, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben habe. Diese Regelung finde jedoch nach § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG keine Anwendung, weil D als Rechtsvorgänger anstelle des Klägers den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen i.S. von § 17 Abs. 1 EStG, um dem Erwerber eine Veräußerung zu dem Zweck zu ermöglichen, den durch die Zurechnung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers entstehenden Veräußerungsverlust zum Verlustausgleich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu nutzen, stelle keinen Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO) dar.

9

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG: "Absicht, Gewinn zu erzielen").

10

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

Er trägt vor, das FG habe --für die Revisionsinstanz bindend-- alle Möglichkeiten für das Vorliegen einer Gegenleistung untersucht und verneint.

II.

13

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht das Verhältnis zwischen Freunden typisierend mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und deshalb die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils als widerlegt angesehen.

14

1. Das FG (Urteil, dort II.1.a bb ccc und ddd) hat seine Entscheidung, wonach eine unentgeltliche Übertragung nicht nur vereinbart gewesen sei, sondern auch wirtschaftlich vorgelegen habe, maßgeblich auf den Umstand gestützt, dass den Kläger und D eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbinde.

15

2. Diese Ausführungen halten der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

16

a) Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201, m.w.N.). Entgeltlich ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht (BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215). Das Gegenstück zur entgeltlichen Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung von Anteilen (s. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6 Buchst. a EStG), die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Letzteres ist bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen. Deshalb spricht insoweit eine (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts (BFH-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424; FG München, Urteil vom 11. April 2016  7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). Bei einander nahestehenden Personen wird demgegenüber der Nachweis der Unentgeltlichkeit erleichtert; denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1201). Was unter "einander nahestehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Maßgebend ist, ob unter Berücksichtigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann.

17

b) Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser Grundsätze eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom FG zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (ausführlich z.B. BFH-Urteile vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 20. Juni 2012 X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778).

18

c) Nach diesen Maßstäben war das angefochtene Urteil aufzuheben.

19

aa) Indem das FG das Verhältnis zwischen Freunden ohne weitere Feststellungen mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und daraus abgeleitet hat, dass die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung nicht anwendbar sei, hat es die Reichweite dieses Erfahrungssatzes verkannt. Ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis kann zwar ausnahmsweise im Einzelfall auch bei nicht verwandtschaftlich verbundenen Personen gegeben sein. In einem solchen Fall bedarf es aber weiterer besonderer, objektiver Anhaltspunkte, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann. Solche Umstände hat das FG indes nicht festgestellt. Da dem Urteil des FG ein allgemeiner Erfahrungssatz zugrunde liegt, der so nicht besteht, ist der BFH an die tatsächliche Würdigung nicht gebunden.

20

bb) Die vorgenannte Annahme des FG lässt sich insbesondere nicht auf das Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV 2014, 1201, Rz 11 stützen. In jenem Urteil stellt der Senat zwar klar, bei einander nahestehenden Personen könne nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben. Diesen Ausführungen liegen jedoch die Übertragungen von GmbH-Gesellschaftsanteilen des Vaters auf die Kinder zugrunde. Ein solches Verwandtschaftsverhältnis ist in dem hier zugrunde liegenden Sachverhalt gerade nicht gegeben. Vielmehr tragen im Streitfall die bisherigen Feststellungen des FG nicht sein Ergebnis, dass es sich bei dem Zuwendenden und dem Kläger um einander nahestehende Personen handelt.

21

cc) Anders als das FG annimmt, ist aufgrund der vorliegenden atypischen Umstände der für Zwecke der Besteuerung --anders als im Zivilrecht-- insoweit allein maßgebende wirtschaftliche Gehalt des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts ohne Bindung an eine Richtigkeits- und Vollständigkeitsvermutung des notariell beurkundeten "Vertrags über die Schenkung und Übertragung" zu prüfen (gleicher Ansicht FG München, Urteil vom 11. April 2016  7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). Denn diese rein formale Vermutung ist im Streitfall aufgrund der behaupteten außergewöhnlichen Sachverhaltsgestaltung widerlegt. Dass den Zuwendenden und den Kläger eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbindet, stellt alleine keinen nachvollziehbaren Grund dafür dar, dass D einen Anteil (0,8 %) an der A-GmbH, für den er erhebliche Anschaffungskosten in Höhe von 1.461.295,01 € getragen hatte, im Jahr 2010 unentgeltlich auf den Kläger übertragen haben soll.

22

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine (ausreichenden) Feststellungen getroffen, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

23

Die tatsächliche Vermutung, dass fremde Personen einander im Geschäftsleben nichts zu schenken pflegen, kann von dem die objektive Beweislast (Feststellungslast) tragenden Steuerpflichtigen (Kläger) durch unmittelbaren Beweis oder mit Hilfe eines Indizienbeweises widerlegt werden. Das FG hat dabei aber zu berücksichtigen, dass die genannte Vermutung umso stärker ausfällt, je wirtschaftlich werthaltiger der übertragene Gesellschaftsanteil für den Übertragenden und den Empfänger ist. Könnte sich das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Übertragung unentgeltlich war, würde dies zu Lasten des Klägers gehen, der sich auf die Unentgeltlichkeit beruft. Käme das FG bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO demgegenüber zu dem Ergebnis, dass die Unentgeltlichkeit der Übertragung an den Kläger als nachgewiesen anzusehen wäre, müsste es im Zusammenhang mit der möglichen Anwendbarkeit des § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten) insbesondere den Fragen nachgehen, warum der erst am 23. Dezember 2010 an den Kläger zugewendete Geschäftsanteil bereits am 29. Dezember 2010 an die kurz zuvor gegründete F-GmbH veräußert worden ist, und ob dieser Sachverhalt bei einer Gesamtschau eine unangemessene rechtliche Gestaltung darstellt. Der Senat weist schließlich darauf hin, dass das FG bislang keine substantiierten Feststellungen zur Höhe der Anschaffungskosten des D für seinen Anteil an der A-GmbH getroffen hat.

24

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Übertragungen von GmbH-Gesellschaftsanteilen vom Vater auf die Kinder zu steuerlich beachtlichen Veräußerungsverlusten geführt haben oder mangels Entgeltlichkeit nicht unter § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger war Alleingesellschafter der A-GmbH und der B-GmbH. Mit Verträgen vom 19. Dezember 2007 übertrug der Kläger sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH auf seinen Sohn und sämtliche Geschäftsanteile an der B-GmbH auf seine Tochter. Der Kaufpreis betrug jeweils 1 €. In den Verträgen heißt es dazu, der Kaufpreis trage der dauerhaften Ertraglosigkeit der Gesellschaften Rechnung. Der Gewinn des laufenden Geschäftsjahres sollte dem jeweiligen Käufer zustehen.

3

Beide Gesellschaften hatten in den fünf vor der Veräußerung abgeschlossenen Wirtschaftsjahren jeweils nur Verluste erzielt. Kurz vor Übertragung der Geschäftsanteile hatte der Kläger in die A-GmbH … € und in die B-GmbH … € verdeckt eingelegt und dazu vorgetragen, die Zahlungen hätten dem Ausgleich der verlustbedingt angesammelten Bankverbindlichkeiten gedient und wären in jedem Fall verloren gewesen. Unter Berücksichtigung dieser Einlagen als nachträglicher Anschaffungskosten ermittelte der Kläger aus der Veräußerung der A-GmbH einen Verlust von … € und aus der Veräußerung der B-GmbH einen Verlust von … €.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Verluste nicht und führte zur Begründung aus, die Anteile seien unentgeltlich übertragen worden (Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 5. Februar 2010). Der Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2010 bezifferte das FA den Substanzwert der Anteile entsprechend dem bilanziellen Eigenkapital und unter Berücksichtigung der geleisteten Einlagen für die A-GmbH auf … € und für die B-GmbH auf … €.

5

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts bei der Bewertung der übertragenen Geschäftsanteile. In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger u.a. vorgetragen, der Ansatz des Substanzwerts als Untergrenze bei der Unternehmensbewertung verstoße gegen geltendes Recht (§ 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitfall anwendbaren Fassung). Er verstoße außerdem gegen Denk- und Erfahrungssätze und sei weder anerkannt noch im Geschäftsleben üblich. Beim Verkauf dauernder Verlustquellen sei es vielmehr üblich, dass der Verkäufer dem Käufer Geld dazu gebe. Das habe der Kläger hier mit Rücksicht auf die Arbeitsplätze und die familiären Beziehungen ebenfalls getan.

6

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 5. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2010 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung negative Einkünfte (des Klägers) aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € zugrunde gelegt werden.

7

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass die Anteilsübertragungen nicht entgeltlich und deshalb keine Veräußerungen waren.

9

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.

10

a) Veräußerung ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige Rechtsprechung vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215, und Senatsurteil vom 7. Juli 2011 IX R 2/10, BFHE 234, 199, BStBl II 2012, 20). Der Erwerber muss grundsätzlich eine Gegenleistung erbringen. Eine Veräußerung kann allerdings auch vorliegen, wenn ein Entgelt nicht oder lediglich in symbolischer Höhe von z.B. 1 € vereinbart und geleistet wird. Das ist der Fall, wenn der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist (ständige Rechtsprechung BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34; vom 18. August 1992 VIII R 90/89, BFH/NV 1993, 158; vom 6. April 2011 IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8).

11

b) Ob in einem solchen Fall eine Veräußerung (ohne Entgelt) oder eine Schenkung (ohne Bereicherung) vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtbild der objektiven Umstände sowie dem Willen und den Vorstellungen der Parteien (BFH-Urteil in BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; BFH-Beschluss vom 4. August 2008 IX B 85/08, juris). Bei der Übertragung eines wertlosen GmbH-Anteils ohne Entgelt zwischen fremden Dritten ist in der Regel eine Veräußerung anzunehmen (BFH-Urteile in BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34; in BFH/NV 1997, 215). Diese Vermutung hat jedoch keine Grundlage für Verträge zwischen einander nahestehenden Personen, denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben.

12

c) Haben einander nahestehende Personen für die Übertragung eines Anteils keinen oder lediglich einen symbolischen Kaufpreis vereinbart, kann eine Veräußerung (ohne Gegenleistung) nur angenommen werden, wenn feststeht, dass der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist. Dies erfordert im Regelfall eine Bewertung des Anteils.

13

d) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Feststellung der Wertlosigkeit eines Anteils eine Schlussfolgerung aus Tatsachen, die allein dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 215). In diesem Zusammenhang hat der BFH bislang keine rechtlichen Vorgaben dazu gemacht, welche Tatsachen das FG gegebenenfalls feststellen muss, welche Schlüsse es daraus ziehen darf (BFH-Beschluss vom 30. November 1994 VIII B 28/94, BFH/NV 1995, 386) und nach welcher Methode der Wert eines Anteils zu bestimmen ist. Entscheidend kommt es vielmehr auf die Umstände des Einzelfalls an (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 215).

14

2. Nach diesen Maßstäben, zu deren Fortentwicklung der vorliegende Fall keine Veranlassung bietet, ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden.

15

a) Ohne Rechtsverstoß ist das FG zu der Überzeugung gelangt, dass die übertragenen Geschäftsanteile nicht wertlos waren. Es hat dies zum einen aus Vertragsformulierungen geschlossen, die darauf hindeuten, dass nach der Vorstellung der Vertragsparteien beide Unternehmen fortgeführt werden sollten. Dass dies beabsichtigt war und auch so geschehen ist, wird auch von den Klägern nicht in Abrede gestellt. Das FG hat deshalb eine Bewertung mit den Zerschlagungswerten im Streitfall abgelehnt. Es hat weiter berücksichtigt, dass der Kläger beide Gesellschaften durch hohe Bareinlagen kurz vor der Übertragung im Außenverhältnis weitgehend entschuldet und dadurch zugleich eine bestehende bilanzielle Überschuldung beseitigt hat. Dabei hat es in Anlehnung an die Beurteilung durch das FA den positiven Substanzwert der Unternehmen (in Höhe des bilanziellen Eigenkapitals) als Indiz für eine Werthaltigkeit der Anteile im Streitfall höher bewertet als die unstreitig in beiden Unternehmen anhaltende negative Ertragssituation.

16

b) Diese Würdigung ist zumindest möglich. Sie bindet den Senat deshalb in tatsächlicher Hinsicht (§ 118 Abs. 2 FGO). Es liegt insbesondere weder ein Verstoß gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze vor. Die von den Klägern begehrte höchstrichterliche Aussage, dass eine Berücksichtigung des Substanzwerts bei der Bewertung von Unternehmen generell außer Betracht bleiben müsse, hat weder den Charakter eines Denkgesetzes noch eines Erfahrungssatzes. Es entspricht im Übrigen der Rechtsprechung des BFH, dass der Substanzwert bei der Bewertung von Unternehmen nicht generell unbeachtlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867, und vom 19. August 2009 III R 79/07, BFH/NV 2010, 610).

17

c) Eine andere Bewertung hätten die Kläger vor dem FG nur erreichen können, wenn sie ihre Behauptung, dass beide Gesellschaften wegen anhaltender Verluste für einen Erwerber mit Null anzusetzen waren, substantiiert und nachvollziehbar (z.B. durch ein unabhängiges Sachverständigengutachten) dargelegt hätten. Die allgemeine Aussage, dass dauernde Verluste für eine Bewertung mit Null sprechen, ersetzt nicht den konkreten Vortrag, dass dies auch im Einzelfall so ist. Da das FG nicht festgestellt hat, dass eine Bewertung der übertragenen Gesellschaftsanteile nach Ertragswertgrundsätzen zu einer Bewertung mit Null geführt hätte, bedarf es keiner Entscheidung, ob der Ansatz des Substanzwerts als Untergrenze bei der Unternehmensbewertung rechtsfehlerhaft ist.

18

3. Da die Hauptbegründung des Urteils Bestand hat, muss der Senat nicht entscheiden, ob er sich auch der Hilfsbegründung des FG anschließen könnte. Im Ausgangspunkt zutreffend ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass auch Verträge über Anteilsveräußerungen i.S. des § 17 EStG dem Fremdvergleich unterliegen, wenn sie unter einander nahestehenden Personen geschlossen werden (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623). Fraglich ist indes, ob die zu beurteilenden Verträge, wie das FG meint, schon deshalb nicht fremdüblich sind, weil die Beteiligten davon abgesehen haben, die Unternehmen vor der Übertragung sachverständig bewerten zu lassen. Insoweit kann aber jedenfalls nicht unwiderleglich von der fehlenden Fremdüblichkeit auf die Unentgeltlichkeit der Übertragung geschlossen werden. Vielmehr muss es den Beteiligten auch in einem solchen Fall möglich sein nachträglich darzulegen und gegebenenfalls zu beweisen, dass der übertragene Anteil wertlos war.

19

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25. November 2015  2 K 258/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I.

1

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2010 für einen kurzen Zeitraum Gesellschafter der A Holding GmbH (A-GmbH). Gegenstand der Gesellschaft ist die Verwaltung und langfristige Anlage eigenen Vermögens, insbesondere das Halten und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Gesellschaften. Sie hielt im Streitjahr einen Anteil von 66,6 % an der B-GmbH, die wiederum zu 100 % beherrschende Gesellschafterin der C-AG war. Die A-GmbH war im Jahr 2001 als Finanzholding durch Herrn D als Alleingesellschafter gegründet worden. D hielt zu Beginn des Streitjahres 2010  75,8 % der Gesellschaftsanteile (379.000 € des Stammkapitals von 500.000 €) an der A-GmbH.

2

Der Kläger ist seit Mai 2010 Vorsitzender des Aufsichtsrates der C-AG. Über seine Tätigkeit für das Jahr 2010 rechnete er am 30. November 2011 in Höhe von 2.860,77 € ab. Der Kläger war bis Mitte 2010 in leitender Funktion im E-Konzern tätig und schied dort gegen eine Abfindung in Höhe von ... € aus dem Arbeitsverhältnis aus. Die Familie D und die Familie des Klägers verbindet ein langjähriges, aus der Nachbarschaft gewachsenes freundschaftliches Verhältnis. Der Kläger kennt D seit dessen Kindestagen.

3

Mit notariellem Vertrag über die Schenkung und Übertragung eines Geschäftsanteils vom 23. Dezember 2010 übertrug D einen Geschäftsanteil an der A-GmbH im Nennwert von 4.000 € (0,8 % des Stammkapitals von 500.000 €) auf den Kläger. Die nach einer Außenprüfung ermittelten Anschaffungskosten des D für diesen Geschäftsanteil betrugen 1.461.295,01 €.

4

Mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember 2010 veräußerte der Kläger den Geschäftsanteil an der A-GmbH zu einem Kaufpreis von 400 € an die geschäftlich aktive F-GmbH, die er am 16. Dezember 2010 gegründet hatte und deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer er ist.

5

Der gemeine Wert des Geschäftsanteils an der A-GmbH betrug zum Zeitpunkt der Übertragung auf die F-GmbH 400 €. Schenkungsteuerlich ist der Anteil mit 1.050 € angesetzt worden. Dieser Wert wurde auf der Basis der Bilanz der A-GmbH zum 31. Dezember 2009 ermittelt.

6

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger aus der Veräußerung des Anteils einen Verlust in Höhe von 885.215 € geltend. Der Kläger trug vor, dass die Schenkung ausschließlich aus einer persönlichen freundschaftlichen Beziehung zwischen D und dem Kläger resultiere. Dabei habe des Klägers wirtschaftliche Kompetenz auch eine Rolle gespielt. D habe ein Interesse daran gehabt, ihn als Gesellschafter der A-GmbH zu gewinnen.

7

Mit Datum 4. August 2014 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Einkommensteuerbescheid für 2010, in dem es statt des geltend gemachten Verlusts um 400 € erhöhte Einkünfte aus Kapitalvermögen ansetzte. Der Kläger wurde zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Die Steuer wurde auf ... € festgesetzt.

8

Die Sprungklage, mit der der Kläger die Berücksichtigung eines Verlusts aus der Anteilsveräußerung in Höhe von 876.537 € begehrte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 483 veröffentlichten Urteil statt und setzte die Einkommensteuer auf 0 € fest. Die Zuwendung des Anteils an der A-GmbH durch D an den Kläger stelle sich als unentgeltlich dar. Der aus der Veräußerung der Anteile resultierende Verlust aus Gewerbebetrieb sei in der geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen. Aufgrund des unentgeltlichen Erwerbs sei nach § 17 Abs. 2 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) auf die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen. Der Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes stehe § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 1 EStG nicht entgegen. Danach sei ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfalle, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben habe. Diese Regelung finde jedoch nach § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG keine Anwendung, weil D als Rechtsvorgänger anstelle des Klägers den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen i.S. von § 17 Abs. 1 EStG, um dem Erwerber eine Veräußerung zu dem Zweck zu ermöglichen, den durch die Zurechnung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers entstehenden Veräußerungsverlust zum Verlustausgleich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu nutzen, stelle keinen Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO) dar.

9

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG: "Absicht, Gewinn zu erzielen").

10

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

Er trägt vor, das FG habe --für die Revisionsinstanz bindend-- alle Möglichkeiten für das Vorliegen einer Gegenleistung untersucht und verneint.

II.

13

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht das Verhältnis zwischen Freunden typisierend mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und deshalb die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils als widerlegt angesehen.

14

1. Das FG (Urteil, dort II.1.a bb ccc und ddd) hat seine Entscheidung, wonach eine unentgeltliche Übertragung nicht nur vereinbart gewesen sei, sondern auch wirtschaftlich vorgelegen habe, maßgeblich auf den Umstand gestützt, dass den Kläger und D eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbinde.

15

2. Diese Ausführungen halten der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

16

a) Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201, m.w.N.). Entgeltlich ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht (BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215). Das Gegenstück zur entgeltlichen Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung von Anteilen (s. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6 Buchst. a EStG), die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Letzteres ist bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen. Deshalb spricht insoweit eine (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts (BFH-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424; FG München, Urteil vom 11. April 2016  7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). Bei einander nahestehenden Personen wird demgegenüber der Nachweis der Unentgeltlichkeit erleichtert; denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1201). Was unter "einander nahestehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Maßgebend ist, ob unter Berücksichtigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann.

17

b) Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser Grundsätze eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom FG zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (ausführlich z.B. BFH-Urteile vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 20. Juni 2012 X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778).

18

c) Nach diesen Maßstäben war das angefochtene Urteil aufzuheben.

19

aa) Indem das FG das Verhältnis zwischen Freunden ohne weitere Feststellungen mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und daraus abgeleitet hat, dass die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung nicht anwendbar sei, hat es die Reichweite dieses Erfahrungssatzes verkannt. Ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis kann zwar ausnahmsweise im Einzelfall auch bei nicht verwandtschaftlich verbundenen Personen gegeben sein. In einem solchen Fall bedarf es aber weiterer besonderer, objektiver Anhaltspunkte, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann. Solche Umstände hat das FG indes nicht festgestellt. Da dem Urteil des FG ein allgemeiner Erfahrungssatz zugrunde liegt, der so nicht besteht, ist der BFH an die tatsächliche Würdigung nicht gebunden.

20

bb) Die vorgenannte Annahme des FG lässt sich insbesondere nicht auf das Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV 2014, 1201, Rz 11 stützen. In jenem Urteil stellt der Senat zwar klar, bei einander nahestehenden Personen könne nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben. Diesen Ausführungen liegen jedoch die Übertragungen von GmbH-Gesellschaftsanteilen des Vaters auf die Kinder zugrunde. Ein solches Verwandtschaftsverhältnis ist in dem hier zugrunde liegenden Sachverhalt gerade nicht gegeben. Vielmehr tragen im Streitfall die bisherigen Feststellungen des FG nicht sein Ergebnis, dass es sich bei dem Zuwendenden und dem Kläger um einander nahestehende Personen handelt.

21

cc) Anders als das FG annimmt, ist aufgrund der vorliegenden atypischen Umstände der für Zwecke der Besteuerung --anders als im Zivilrecht-- insoweit allein maßgebende wirtschaftliche Gehalt des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts ohne Bindung an eine Richtigkeits- und Vollständigkeitsvermutung des notariell beurkundeten "Vertrags über die Schenkung und Übertragung" zu prüfen (gleicher Ansicht FG München, Urteil vom 11. April 2016  7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). Denn diese rein formale Vermutung ist im Streitfall aufgrund der behaupteten außergewöhnlichen Sachverhaltsgestaltung widerlegt. Dass den Zuwendenden und den Kläger eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbindet, stellt alleine keinen nachvollziehbaren Grund dafür dar, dass D einen Anteil (0,8 %) an der A-GmbH, für den er erhebliche Anschaffungskosten in Höhe von 1.461.295,01 € getragen hatte, im Jahr 2010 unentgeltlich auf den Kläger übertragen haben soll.

22

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine (ausreichenden) Feststellungen getroffen, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

23

Die tatsächliche Vermutung, dass fremde Personen einander im Geschäftsleben nichts zu schenken pflegen, kann von dem die objektive Beweislast (Feststellungslast) tragenden Steuerpflichtigen (Kläger) durch unmittelbaren Beweis oder mit Hilfe eines Indizienbeweises widerlegt werden. Das FG hat dabei aber zu berücksichtigen, dass die genannte Vermutung umso stärker ausfällt, je wirtschaftlich werthaltiger der übertragene Gesellschaftsanteil für den Übertragenden und den Empfänger ist. Könnte sich das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Übertragung unentgeltlich war, würde dies zu Lasten des Klägers gehen, der sich auf die Unentgeltlichkeit beruft. Käme das FG bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO demgegenüber zu dem Ergebnis, dass die Unentgeltlichkeit der Übertragung an den Kläger als nachgewiesen anzusehen wäre, müsste es im Zusammenhang mit der möglichen Anwendbarkeit des § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten) insbesondere den Fragen nachgehen, warum der erst am 23. Dezember 2010 an den Kläger zugewendete Geschäftsanteil bereits am 29. Dezember 2010 an die kurz zuvor gegründete F-GmbH veräußert worden ist, und ob dieser Sachverhalt bei einer Gesamtschau eine unangemessene rechtliche Gestaltung darstellt. Der Senat weist schließlich darauf hin, dass das FG bislang keine substantiierten Feststellungen zur Höhe der Anschaffungskosten des D für seinen Anteil an der A-GmbH getroffen hat.

24

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 13. März 2013  2 K 1503/08 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

1

I. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres 2007 verstorbenen Ehemanns (E). In ihrer am 22. Oktober 2001 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2000) machten die Eheleute Unterhaltsaufwendungen für ihren Sohn (S) als außergewöhnliche Belastungen geltend. Aus der Erklärung ergab sich, dass S als Student in Frankreich lebte und dort einen gemeinsamen Haushalt mit Ehefrau und zwei Kindern unterhielt. Die Klägerin und E teilten die eigenen Einkünfte des S, die sich im Streitjahr tatsächlich auf 31.047 DM beliefen, durch vier und gaben sie in der Einkommensteuererklärung dementsprechend nur in Höhe von 7.762 DM an.

3

In dem am 24. Oktober 2001 vom zuständigen Sachbearbeiter (B) freigegebenen Einkommensteuerbescheid vom 7. November 2001 berücksichtigte das FA die Unterhaltsaufwendungen für S in Höhe von 6.938 DM als außergewöhnliche Belastungen. Das FA ging dabei von eigenen Einkünften des S in Höhe von 7.762 DM aus.

4

S hatte seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 9. Oktober 2001 beim FA abgegeben. Er war ebenfalls von dem Sachbearbeiter B mit Bescheid vom 29. Oktober 2001 veranlagt worden, nachdem dieser am 12. Oktober 2001 die abschließende Zeichnung vorgenommen hatte. Der Gesamtbetrag der Einkünfte des S belief sich auf 31.047 DM.

5

Das FA änderte den Einkommensteuerbescheid vom 7. November 2001 am 19. Dezember 2002 --soweit es hier von Bedeutung ist-- gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Es ließ in diesem Bescheid wegen der Höhe der Einkünfte des S die Unterhaltsaufwendungen nicht mehr zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zu.

6

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) im ersten Rechtsgang ab. Allerdings berücksichtigte das FA in dem während des Klageverfahrens gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid vom 2. Juli 2009 Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 3.920 DM.

7

Mit Urteil vom 13. Juni 2012 VI R 85/10 (BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5) hob der Bundesfinanzhof (BFH) das FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück. Das FG habe nicht aufgeklärt, ob der für die Veranlagung der Klägerin und des S zuständige Sachbearbeiter B im maßgeblichen Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen gewesen sei, positive Kenntnis von der Höhe der Einkünfte des S gehabt habe. Das FG müsse daher im zweiten Rechtsgang aufklären, ob B im Zeitpunkt der Veranlagung der Klägerin und des E aufgrund der wenige Tage zuvor erfolgten Bearbeitung des Steuerfalls des S positive Kenntnis von dessen verwandtschaftlichen Beziehungen zur Klägerin sowie von dessen Einkünften im Streitjahr besessen habe. Könne der Sachverhalt nicht (mehr) aufgeklärt werden, sei nach den Regeln der Beweislast zu entscheiden.

8

Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage nach Vernehmung des B als Zeuge erneut ab. Die Beweisaufnahme habe nicht ergeben, dass der Zeuge B, an dessen Glaubwürdigkeit keine Zweifel bestünden, im Zeitpunkt der Veranlagung der Klägerin und des E aufgrund der wenige Tage zuvor erfolgten Bearbeitung des Steuerfalls des S positive Kenntnis von dessen verwandtschaftlichen Beziehungen zur Klägerin und von dessen Einkünften im Streitjahr besessen habe. B habe glaubhaft bekundet, dass er sich weder an den Namen der Klägerin und des S noch an den konkreten Fall erinnern könne.

9

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

10

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2000 vom 2. Juli 2009 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von weiteren außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 3.018 DM (1.543,08 €) festzusetzen.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

13

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid vom 7. November 2001 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigen durfte.

14

1. Im ersten Rechtsgang hat der beschließende Senat --für das FG bindend (§ 126 Abs. 5 FGO)-- entschieden, dass das FG im zweiten Rechtsgang aufklären müsse, ob B im Zeitpunkt der Veranlagung der Klägerin und des E aufgrund der wenige Tage zuvor erfolgten Bearbeitung des Steuerfalls des S positive Kenntnis von dessen verwandtschaftlichen Beziehungen zur Klägerin und von dessen Einkünften im Streitjahr besessen habe.

15

Das FG hat daraufhin im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO den B als Zeuge für die von dem beschließenden Senat als entscheidungserheblich erachtete Frage vernommen.

16

Das FG hat aufgrund der in der Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung wiedergegebenen Aussage des Zeugen B --insoweit nachvollziehbar-- festgestellt, dass sich der Zeuge B weder an den Namen der Klägerin oder des S noch sonst an den konkreten Fall erinnern konnte. Da dem Zeugen B der nach dem Senatsurteil in BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5 entscheidungserhebliche Sachverhalt bei seiner Vernehmung durch das FG somit überhaupt nicht mehr erinnerlich war, verbleibt es bei der auch für den Senat im zweiten Rechtsgang grundsätzlich bindenden rechtlichen Würdigung in dem zurückverweisenden Urteil (dazu BFH-Urteile vom 4. November 2004 III R 38/02, BFHE 208, 155, BStBl II 2005, 271, und vom 23. Oktober 1991 I R 52/90, BFH/NV 1992, 271), dass nach den Regeln der objektiven Beweislast zu entscheiden ist, wenn der Sachverhalt nicht (mehr) aufgeklärt werden kann.

17

Zwar hat das FG gegen die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO verstoßen, indem es die Auffassung vertreten hat, dass die Regeln über die objektive Feststellungslast im Streitfall nicht maßgeblich seien. Die Vorentscheidung stellt sich jedoch aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar. Denn auch bei Anwendung der Regeln über die objektive Feststellungslast durfte das FA den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern.

18

2. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die tatsächlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO trägt grundsätzlich das FA (BFH-Urteile vom 23. Januar 2002 XI R 55/00, BFH/NV 2002, 1009; vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192; vom 22. April 1988 III R 89/86, BFH/NV 1988, 768, und vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Rz 53, 85). Dies gilt jedoch nicht, soweit es nicht um die objektive Beweislast für die "neue Tatsache", sondern um die Verletzung der Ermittlungspflicht des FA geht. Diese Feststellungslast trifft den Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 140/97, BFHE 186, 124, BStBl II 1998, 599).

19

a) Nach ständiger Rechtsprechung gilt dem FA der Inhalt der Akten als bekannt, die in der zuständigen Dienststelle für den zu veranlagenden Steuerpflichtigen geführt werden (Senatsurteil in BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, unter II.2.c, m.w.N.). Dagegen gelten Tatsachen, die sich aus den Akten anderer Steuerpflichtiger ergeben, auch dann nicht als bekannt, wenn für deren Bearbeitung dieselbe Person zuständig ist. Nach diesen Maßstäben war die tatsächliche Höhe der Einkünfte des S in Bezug auf die Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin und des E im Grundsatz eine neue steuererhöhende Tatsache, die das FA grundsätzlich zum Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigte. Denn nach den nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG ergaben sich die von S im Streitjahr tatsächlich erzielten Einkünfte nicht aus den für die Klägerin und E beim FA geführten Steuerakten.

20

b) Allerdings muss sich der zuständige Bearbeiter das Wissen aus einem anderen steuerlichen Verfahren zurechnen lassen, wenn zur Hinzuziehung des entsprechenden Vorgangs nach den Umständen des Falles, insbesondere nach dem Inhalt der zu bearbeitenden Steuererklärung oder der präsenten Akten, eine besondere Veranlassung bestand. Denn andernfalls zöge das Unterlassen der Beiziehung eine Verletzung der Ermittlungspflicht nach sich. Deshalb hat der beschließende Senat dem FG in dem zurückverweisenden Urteil aufgegeben aufzuklären, ob der für die Veranlagung der Klägerin und des S zuständige Sachbearbeiter in sonstiger Weise im maßgeblichen Zeitpunkt positive Kenntnis von der Höhe der Einkünfte des S hatte.

21

c) Die Beweislast dafür, dass dem für die Veranlagung des Steuerpflichtigen zuständigen Sachbearbeiter ausnahmsweise auch nicht aktenkundige Tatsachen dienstlich bekannt waren oder nach dem Inhalt der zu bearbeitenden Steuererklärung oder der präsenten Akten als bekannt zuzurechnen sind, trägt jedoch der Steuerpflichtige. Dies gilt insbesondere dann, wenn wegen des Unterlassens der Beiziehung "anderer" Akten die Verletzung der Ermittlungspflicht in Rede steht. Lassen sich entsprechende Umstände oder ein dahingehendes Fehlverhalten --wie im Streitfall-- nicht nachweisen, gelten nicht aktenkundige Tatsachen folglich nicht als bekannt und erlauben dem FA eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

22

Da der Zeuge B im Streitfall bei seiner Vernehmung durch das FG keinerlei Erinnerung mehr an den konkreten Steuerfall der Klägerin und des S hatte, lässt sich nicht mehr feststellen, ob dem Zeugen B als dem damals zuständigen Sachbearbeiter im Zeitpunkt der Veranlagung der Klägerin und des E die verwandtschaftlichen Beziehungen der Klägerin zu S und die Einkünfte des S im Streitjahr bekannt waren. Es ist somit auch nicht mehr feststellbar, ob der Zeuge B seinerzeit bei der Veranlagung der Klägerin und des E eine besondere Veranlassung hatte, hinsichtlich der Höhe der Einkünfte des S dessen Steuerakten beizuziehen. Folglich kann auch nicht (mehr) festgestellt werden, ob der Zeuge B durch das Unterlassen der Beiziehung der Steuerakten des S seine Ermittlungspflicht verletzt hat. Der Umstand, dass hiernach eine Verletzung der Ermittlungspflicht des FA im Streitfall nicht feststellbar ist, geht nach den oben dargelegten Grundsätzen der objektiven Beweislast zu Lasten der Klägerin.

23

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25. November 2015  2 K 258/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I.

1

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2010 für einen kurzen Zeitraum Gesellschafter der A Holding GmbH (A-GmbH). Gegenstand der Gesellschaft ist die Verwaltung und langfristige Anlage eigenen Vermögens, insbesondere das Halten und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Gesellschaften. Sie hielt im Streitjahr einen Anteil von 66,6 % an der B-GmbH, die wiederum zu 100 % beherrschende Gesellschafterin der C-AG war. Die A-GmbH war im Jahr 2001 als Finanzholding durch Herrn D als Alleingesellschafter gegründet worden. D hielt zu Beginn des Streitjahres 2010  75,8 % der Gesellschaftsanteile (379.000 € des Stammkapitals von 500.000 €) an der A-GmbH.

2

Der Kläger ist seit Mai 2010 Vorsitzender des Aufsichtsrates der C-AG. Über seine Tätigkeit für das Jahr 2010 rechnete er am 30. November 2011 in Höhe von 2.860,77 € ab. Der Kläger war bis Mitte 2010 in leitender Funktion im E-Konzern tätig und schied dort gegen eine Abfindung in Höhe von ... € aus dem Arbeitsverhältnis aus. Die Familie D und die Familie des Klägers verbindet ein langjähriges, aus der Nachbarschaft gewachsenes freundschaftliches Verhältnis. Der Kläger kennt D seit dessen Kindestagen.

3

Mit notariellem Vertrag über die Schenkung und Übertragung eines Geschäftsanteils vom 23. Dezember 2010 übertrug D einen Geschäftsanteil an der A-GmbH im Nennwert von 4.000 € (0,8 % des Stammkapitals von 500.000 €) auf den Kläger. Die nach einer Außenprüfung ermittelten Anschaffungskosten des D für diesen Geschäftsanteil betrugen 1.461.295,01 €.

4

Mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember 2010 veräußerte der Kläger den Geschäftsanteil an der A-GmbH zu einem Kaufpreis von 400 € an die geschäftlich aktive F-GmbH, die er am 16. Dezember 2010 gegründet hatte und deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer er ist.

5

Der gemeine Wert des Geschäftsanteils an der A-GmbH betrug zum Zeitpunkt der Übertragung auf die F-GmbH 400 €. Schenkungsteuerlich ist der Anteil mit 1.050 € angesetzt worden. Dieser Wert wurde auf der Basis der Bilanz der A-GmbH zum 31. Dezember 2009 ermittelt.

6

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger aus der Veräußerung des Anteils einen Verlust in Höhe von 885.215 € geltend. Der Kläger trug vor, dass die Schenkung ausschließlich aus einer persönlichen freundschaftlichen Beziehung zwischen D und dem Kläger resultiere. Dabei habe des Klägers wirtschaftliche Kompetenz auch eine Rolle gespielt. D habe ein Interesse daran gehabt, ihn als Gesellschafter der A-GmbH zu gewinnen.

7

Mit Datum 4. August 2014 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Einkommensteuerbescheid für 2010, in dem es statt des geltend gemachten Verlusts um 400 € erhöhte Einkünfte aus Kapitalvermögen ansetzte. Der Kläger wurde zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Die Steuer wurde auf ... € festgesetzt.

8

Die Sprungklage, mit der der Kläger die Berücksichtigung eines Verlusts aus der Anteilsveräußerung in Höhe von 876.537 € begehrte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 483 veröffentlichten Urteil statt und setzte die Einkommensteuer auf 0 € fest. Die Zuwendung des Anteils an der A-GmbH durch D an den Kläger stelle sich als unentgeltlich dar. Der aus der Veräußerung der Anteile resultierende Verlust aus Gewerbebetrieb sei in der geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen. Aufgrund des unentgeltlichen Erwerbs sei nach § 17 Abs. 2 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) auf die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen. Der Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes stehe § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 1 EStG nicht entgegen. Danach sei ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfalle, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben habe. Diese Regelung finde jedoch nach § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG keine Anwendung, weil D als Rechtsvorgänger anstelle des Klägers den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen i.S. von § 17 Abs. 1 EStG, um dem Erwerber eine Veräußerung zu dem Zweck zu ermöglichen, den durch die Zurechnung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers entstehenden Veräußerungsverlust zum Verlustausgleich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu nutzen, stelle keinen Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO) dar.

9

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG: "Absicht, Gewinn zu erzielen").

10

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

12

Er trägt vor, das FG habe --für die Revisionsinstanz bindend-- alle Möglichkeiten für das Vorliegen einer Gegenleistung untersucht und verneint.

II.

13

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht das Verhältnis zwischen Freunden typisierend mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und deshalb die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils als widerlegt angesehen.

14

1. Das FG (Urteil, dort II.1.a bb ccc und ddd) hat seine Entscheidung, wonach eine unentgeltliche Übertragung nicht nur vereinbart gewesen sei, sondern auch wirtschaftlich vorgelegen habe, maßgeblich auf den Umstand gestützt, dass den Kläger und D eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbinde.

15

2. Diese Ausführungen halten der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

16

a) Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201, m.w.N.). Entgeltlich ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht (BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215). Das Gegenstück zur entgeltlichen Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung von Anteilen (s. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6 Buchst. a EStG), die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Letzteres ist bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen. Deshalb spricht insoweit eine (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts (BFH-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424; FG München, Urteil vom 11. April 2016  7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). Bei einander nahestehenden Personen wird demgegenüber der Nachweis der Unentgeltlichkeit erleichtert; denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1201). Was unter "einander nahestehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Maßgebend ist, ob unter Berücksichtigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann.

17

b) Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser Grundsätze eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom FG zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (ausführlich z.B. BFH-Urteile vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 20. Juni 2012 X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778).

18

c) Nach diesen Maßstäben war das angefochtene Urteil aufzuheben.

19

aa) Indem das FG das Verhältnis zwischen Freunden ohne weitere Feststellungen mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und daraus abgeleitet hat, dass die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung nicht anwendbar sei, hat es die Reichweite dieses Erfahrungssatzes verkannt. Ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis kann zwar ausnahmsweise im Einzelfall auch bei nicht verwandtschaftlich verbundenen Personen gegeben sein. In einem solchen Fall bedarf es aber weiterer besonderer, objektiver Anhaltspunkte, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann. Solche Umstände hat das FG indes nicht festgestellt. Da dem Urteil des FG ein allgemeiner Erfahrungssatz zugrunde liegt, der so nicht besteht, ist der BFH an die tatsächliche Würdigung nicht gebunden.

20

bb) Die vorgenannte Annahme des FG lässt sich insbesondere nicht auf das Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV 2014, 1201, Rz 11 stützen. In jenem Urteil stellt der Senat zwar klar, bei einander nahestehenden Personen könne nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben. Diesen Ausführungen liegen jedoch die Übertragungen von GmbH-Gesellschaftsanteilen des Vaters auf die Kinder zugrunde. Ein solches Verwandtschaftsverhältnis ist in dem hier zugrunde liegenden Sachverhalt gerade nicht gegeben. Vielmehr tragen im Streitfall die bisherigen Feststellungen des FG nicht sein Ergebnis, dass es sich bei dem Zuwendenden und dem Kläger um einander nahestehende Personen handelt.

21

cc) Anders als das FG annimmt, ist aufgrund der vorliegenden atypischen Umstände der für Zwecke der Besteuerung --anders als im Zivilrecht-- insoweit allein maßgebende wirtschaftliche Gehalt des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts ohne Bindung an eine Richtigkeits- und Vollständigkeitsvermutung des notariell beurkundeten "Vertrags über die Schenkung und Übertragung" zu prüfen (gleicher Ansicht FG München, Urteil vom 11. April 2016  7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). Denn diese rein formale Vermutung ist im Streitfall aufgrund der behaupteten außergewöhnlichen Sachverhaltsgestaltung widerlegt. Dass den Zuwendenden und den Kläger eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbindet, stellt alleine keinen nachvollziehbaren Grund dafür dar, dass D einen Anteil (0,8 %) an der A-GmbH, für den er erhebliche Anschaffungskosten in Höhe von 1.461.295,01 € getragen hatte, im Jahr 2010 unentgeltlich auf den Kläger übertragen haben soll.

22

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine (ausreichenden) Feststellungen getroffen, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

23

Die tatsächliche Vermutung, dass fremde Personen einander im Geschäftsleben nichts zu schenken pflegen, kann von dem die objektive Beweislast (Feststellungslast) tragenden Steuerpflichtigen (Kläger) durch unmittelbaren Beweis oder mit Hilfe eines Indizienbeweises widerlegt werden. Das FG hat dabei aber zu berücksichtigen, dass die genannte Vermutung umso stärker ausfällt, je wirtschaftlich werthaltiger der übertragene Gesellschaftsanteil für den Übertragenden und den Empfänger ist. Könnte sich das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Übertragung unentgeltlich war, würde dies zu Lasten des Klägers gehen, der sich auf die Unentgeltlichkeit beruft. Käme das FG bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO demgegenüber zu dem Ergebnis, dass die Unentgeltlichkeit der Übertragung an den Kläger als nachgewiesen anzusehen wäre, müsste es im Zusammenhang mit der möglichen Anwendbarkeit des § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten) insbesondere den Fragen nachgehen, warum der erst am 23. Dezember 2010 an den Kläger zugewendete Geschäftsanteil bereits am 29. Dezember 2010 an die kurz zuvor gegründete F-GmbH veräußert worden ist, und ob dieser Sachverhalt bei einer Gesamtschau eine unangemessene rechtliche Gestaltung darstellt. Der Senat weist schließlich darauf hin, dass das FG bislang keine substantiierten Feststellungen zur Höhe der Anschaffungskosten des D für seinen Anteil an der A-GmbH getroffen hat.

24

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Finanzgericht München

Az.: 7 K 2432/14

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwort: Veräußerung von GmbH-Anteilen, die der Veräußernde im Rahmen eines Schenkungsvertrages angeblich unentgeltlich von einem Dritten erworben hat und für die der Dritte Anschaffungskosten in Millionenhöhe aufgewendet hat, führt nicht zu einem Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Schenkung nur zum Schein erfolgte (§ 41 Abs. 2 AO).

In der Streitsache

...

1. Kläger

2. ...

prozessbevollmächtigt: ...

gegen

...

Beklagter

wegen Einkommensteuer 2010

hat der 7. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht die Richterin am Finanzgericht ... und die Richterin am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtlichen Richter ... und ... aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 11. April 2016 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.b...de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt hat.

Die Kläger wurden im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war von bis Vorstandsvorsitzender der X AG und erzielte aus dieser Tätigkeit im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbstständige Arbeit i. H. v. Darüber hinaus erzielte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger darüber hinaus einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG i. H. v. 11.038.187,83 €. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Mit notariellem Vertrag vom 16. Dezember 2010 wurde dem Kläger von Herrn A ein Geschäftsanteil an der A GmbH im Nennbetrag von 30.000 € geschenkt und an ihn abgetreten. A war am Stammkapital der A GmbH i. H. v. 500.000 € zunächst mit einem Geschäftsanteil im Nennwert von 445.000 € beteiligt (89%). Der auf den Kläger übergegangene Geschäftsanteil entspricht somit einer Beteiligung i. H. v. 6%. Nach Übertragung von Geschäftsanteilen an den Kläger und weiteren Personen im Streitjahr war A an der A GmbH mit einem Geschäftsanteil von 366.000 € (73,2%) beteiligt. Die historischen Anschaffungskosten von A für den auf den Kläger übergegangenen Geschäftsanteil betragen unstreitig 11.068.187,83 €. Der Kläger errichtete mit notarieller Urkunde vom 7. Dezember 2010 die W GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 €, welches der Kläger voll einbezahlt und von ihm allein gehalten wurde. Der Kläger verkaufte und übertrug mit notariell beurkundeten Vertrag vom 20. Dezember 2010 seinen Geschäftsanteil an der A GmbH zu einem Kaufpreis von 30.000 € an die W GmbH. Aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an die W GmbH ermittelte der Kläger den erklärten Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG i. H. v. 11.038.187,83 €, indem er vom Veräußerungserlös i. H. v. 30.000 € die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers i. H. v. 11.068.187,83 € in Abzug brachte.

Nach einer bei den Klägern durchgeführten Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt den geltend gemachten Verlust nach § 17 Abs. 2 EStG im Einkommensteuerbescheid 2010 vom19. Dezember 2013 nicht an. Dies wurde seitens des Finanzamts damit begründet, dass hinsichtlich des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils an der A GmbH nicht von einer Schenkung seitens A ausgegangen werden könne. Nach den Angaben des steuerlichen Beraters des Klägers habe mit der Übertragung des Geschäftsanteils an der A GmbH durch A die qualifizierte Mitarbeit des Klägers in der verlustträchtigen A GmbH erreicht werden sollen.

Wirtschaftlich betrachtet sei die Übertragung des Anteils nicht unentgeltlich erfolgt, vielmehr habe der Kläger seine Mitarbeit in der A GmbH als Gegenleistung an den Schenker erbringen sollen. Da es sich bei den beteiligten Personen um einander nicht nahestehende Personen handele, gelte die Vermutung der Entgeltlichkeit. Als Wert der Gegenleistung des Klägers könne zumindest der bei der Schenkungsteuer erklärte Wert der Anteile i. H. v. 4.009 € angenommen werden. In dieser Höhe erhöhten sich die Einnahmen des Klägers aus selbstständiger Tätigkeit. Dementsprechend erhöhte das Finanzamt die Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit des Klägers um 4.009 €. Darüber hinaus setzte das Finanzamt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 25.991 € an. Diese resultiert daraus, dass im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der W GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 25.991 € angesetzt wurde, weil die W GmbH dem Kläger für den Verkauf der Anteile an der A GmbH zum gemeinen Wert von 4.009 € einen Kaufpreis von 30.000 € gezahlt hat. Einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 EStG aus dem Verkauf der GmbH-Anteil an die W GmbH berücksichtigte das Finanzamt nicht.

Dagegen erhoben die Kläger am 2. Januar 2014 Einspruch, den sie damit begründeten, dass das Finanzamt unzutreffend von einer entgeltlichen Übertragung des Geschäftsanteils an der A GmbH auf den Kläger ausgegangen sei. Es existiere weder eine Vereinbarung, nach welcher der Kläger rechtlich verpflichtet gewesen wäre, künftig seine Arbeitsleistung in die A GmbH einzubringen, noch existiere sittlich eine solche Verpflichtung. Sich durch eine Zusammenarbeit mit dem Kläger möglicherweise ergebende Synergieeffekte wären rein zufälliger Natur und hätten bei der Übertragung der Anteile durch A mangels schriftlicher Dienstleistungsverträge nicht erwartet werden können. Auch könne aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. April 2005 VIII R 68/04, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2005, 762 nicht der Schluss gezogen werden, eine Entgeltlichkeit wäre zu bejahen, weil es sich beim Kläger und A um einander nicht nahe stehende Personen handele. Denn die Vermutung der Entgeltlichkeit im genannten BFH-Urteil sei grundsätzlich widerlegbar und gelte nicht, wenn -wie im Streitfall - ausdrücklich eine Unentgeltlichkeit vereinbart worden sei.

Am 10. September 2014 erhoben die Kläger Untätigkeitsklage, nachdem das Finanzamt mit Schreiben vom 22. April 2014 kundtat, dass eine Entscheidung über den Einspruch erst nach einer Abstimmung in einer Bund-Länder-Finanzministerkonferenz erfolgen werde.

Die Klage wurde wie folgt begründet: Die Familie A hielt in der Vergangenheit u. a. über die A GmbH erhebliche Anteile an der Y AG, einer börsennotierten AG mit einer Börsenkapitalisierung zu Beginn der ... in Höhe von mehreren Milliarden €. Die boomende Y AG deckte ihren Finanzbedarf neben Bankdarlehen durch bei ihren Aktionären eingeworbenes Eigenkapital. Unter den Aktionären befand sich die A GmbH. Die A GmbH refinanzierte sich dabei im Wesentlichen durch Einlagen ihrer Gesellschafter, unter diesen A.. Die Anschaffungskosten der Gesellschafter der A GmbH betrugen aufgrund dieser weitgehenden Finanzierung über Eigenkapital in Summe gegen 200 Mio. €. Da sich die Geschäfte der Y AG und anderer der Familie A zuzurechnender Firmen zunehmend schlechter entwickelten, musste die Y AG in Insolvenz anmelden. Als Folge davon erlitt die A GmbH Verluste in dreistelliger Millionenhöhe, die sie aus vorhandenem Eigenkapital decken konnte. Der innere Wert der Anteile an der A GmbH erreicht seit dem und bis heute aber nicht mehr annähernd den Be- trag der Anschaffungskosten, die die Gesellschafter aufgewandt hatten. Bei Zugrundelegung des Jahresabschlusses zum 31.12.2010 betrug der innere Wert der A GmbH ca. 64.000 €, bei Zugrundelegung des Jahresabschlusses 2011 ca. 705.000 €. Eine entgeltliche Veräußerung der Anteile der A GmbH hätte damit jedenfalls in der Hand ihrer ursprünglichen Gesellschafter zu einem Veräußerungsverlust i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG in Höhe von annähernd 200 Millionen € geführt (Differenz zwischen ihren Anschaffungskosten und dem Wert der jeweiligen A-Beteiligung nach den Verlusten durch die Insolvenz der Y AG). Die A GmbH hat seit der Schenkung keinerlei werbende Tätigkeit entfaltet. Der im Jahresabschluss 2011 ausgewiesene Gewinn resultiert allein daraus, dass die Gesellschaft in einer steuerlichen Auseinandersetzung obsiegte und als Folge eine Steuererstattung im hohen sechsstelligen Be- reich erhielt In der Folge berief die Hauptversammlung den Vater von A, Herrn B, in den Aufsichtsrat der X AG. Von diesem Zeitpunkt an hatte der Kläger in seiner Funktion als Vorstandsvorsitzender der X AG regelmäßig Kontakt zu B als deren Aufsichtsratsmitglied. Als Mitglied des Aufsichtsrates der ..., traf der Kläger B auch an dessen Wohnort in . und lernte bei dieser Gelegenheit A kennen. Letzterer begleitete seinen Vater auch zu Hauptversammlungen der X AG, wo er wiederum auf den Kläger traf. Die Beteiligten beschränkten sich dabei nicht auf inhaltsleeren Smalltalk, sondern diskutierten zwanglos u. a. auch über den erfolgreichen Lebensweg des Klägers vom Studium bis hin zum Vorstandsvorsitzenden. Hierbei hat offenbar der Kläger A auch ein paar Tipps zur weiteren Gestaltung seines Lebenswegs gegeben, die dieser als persönlich wertvoll empfand. Von der Aufsichtsratstätigkeit von B abgesehen hat jedoch keinerlei Geschäftsbeziehung zwischen dem Kläger und Mitgliedern der Familie A bestanden. Ebenso - jedenfalls zur Kenntnis des Klägers - bestanden keine weitergehenden Geschäftsbeziehungen der X AG zu Mitgliedern der Familie A. Im Streitjahr trat A an den Kläger mit der Bitte heran, ihm einen kleinen Anteil an der A GmbH schenken zu dürfen, verbunden mit dem Hinweis, dieser Gesellschaft würde neben ihm, seinem Bruder und einer Gesellschaft der Familie A noch ein vormaliger Vorstand der ... angehören; eventuell würden noch weitere „gestandene Unternehmer“ beitreten. Der Kläger war überrascht. Eine Mitgliedschaft in einem Kreis ausgewiesen erfolgreicher Unternehmer erschien ihm aber durchaus reizvoll. Um nicht unhöflich zu erscheinen, wollte der Kläger das Unternehmen, an dem ihm A einen Anteil schenken wollte, nicht mit der Genauigkeit und in der Tiefe untersuchen, wie er dies bei einem entgeltlichen Erwerb eines Unternehmen getan hätte. Er erkundigte sich daher, auch angesichts der Tatsache, dass bei einer GmbH rechtsformbedingt keine Haftungsrisiken entstehen können, nicht weiter und stellte nur einige oberflächliche Fragen zur A GmbH. Als Ergebnis verstand er, dass die Gesellschaft keinen aktiven Geschäftsbetrieb ausübe, das gezeichnete Kapital i. H. v. 500.000 € in etwa dem Eigenkapital entspräche und durch liquide Mittel gedeckt sei; nennenswerte Risiken wie Chancen bestünden nicht. Der ihm angediente Anteil im Nennwert von 30.000 € hätte demnach einen Wert von ungefähr 30.000 € gehabt. A hatte auch Fantasie, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, wenn zugleich jeder Gesellschafter sich einbringen und der Gesellschaft noch zusätzlich etwas Kapital zur Verfügung stellen würde. Der Kläger machte jedoch deutlich, dass er diesbezüglich keine Verpflichtungen eingehen werde, weder in Form des Einschusses von Geld, noch in Form der Einbringung von Kontakten oder Arbeitszeit. Seine Priorität bestand zu dem Zeitpunkt darin, zunächst einmal seine Aufgabe als Vorstandsvorsitzender zu Ende zu bringen und auf seinen Nachfolger überzuleiten und danach sich erst einmal darüber klar zu werden, was er im Ruhestand noch bereit sei, geschäftlich zu tun. Er werde sich seine Handlungsoptionen dabei nicht durch eine geschenkte Beteiligung einschränken lassen. In der Folge standen wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten durch ihn in der A GmbH von keiner Seite mehr zur Debatte. In einem bereits vor dem Schenkungsangebot vereinbarten Termin mit dem Prozessvertreter, Herrn Rechtsanwalt K, in dem es darum ging, welche aktienrechtlichen Restriktionen der Kläger als vormaliger Vorstandsvorsitzender einer börsennotierten AG für etwaige künftige Tätigkeiten zu beachten habe, wurde Rechtsanwalt K erstmals mit dem Schenkungsangebot und der Frage des Klägers konfrontiert, wie denn mit diesem ungewöhnlichen und unerwarteten Geschenk umgegangen werden solle. Der Kläger wollte unter keinen Umständen ein Risiko eingehen und sich auch in keiner Weise vorfestlegen lassen, andererseits aber im Hinblick auf das vertrauensvolle Verhältnis zu B das Geschenk nach Möglichkeit nicht ablehnen. Herr K wies darauf hin, dass eine geschenkte GmbH-Beteiligung, da eben eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, keine Risiko darstelle, selbst wenn nähere Informationen fehlten, solange nur sichergestellt sei, dass das Stammkapital ordnungsgemäß aufgebracht sei und Rückzahlungen nicht stattgefunden hätten. Allerdings könne nicht ausgeschlossen werden, dass aufgrund umwandlungssteuerrechtlicher Gestaltungen die steuerlichen Anschaffungskosten negativ seien. Da der Kläger bei einer Schenkung nach § 17 EStG in die Anschaffungskosten des Schenkers eintrete, könne es so zu einer Überlagerung latenter Steuerlasten auf den Beschenkten kommen, wenn sich das Geschenk als Danaer-Geschenk erweise. Deshalb bedürfe es einer vertraglichen Gewährleistung, dass die steuerlichen Anschaffungskosten positiv seien. Davon, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht nur nicht negativ waren, sondern diese (ungewöhnlich positive) Höhe hatten, wusste der Kläger und auch Herr K zu diesem Zeitpunkt noch nichts. Beide, der Kläger wie Herr K wussten auch nicht, dass das verbliebene Eigenkapital der Gesellschaft nur noch rund 64.000 € betrug und das satzungsgemäße Stammkapital von 500.000 € bei weitem nicht mehr deckte. Herr K schlug in dieser Besprechung weiter und unabhängig von der Schenkung, über dessen Annahme noch nicht entschieden war, vor, eine GmbH zu gründen, aus der heraus später etwaige Beratungsleistungen erbracht werden sollten. Im weiteren Verlauf der Diskussion zwischen Herrn K und dem Kläger zeichnete sich dann schnell ab, dass steuerliche Risiken aus der Schenkung eher fernlagen und in jedem Fall durch die zugesagte Gewährleistung, die steuerlichen Anschaffungskosten seien nicht negativ, ausgeschlossen werden könnten; vielmehr wurde deutlich, dass wahrscheinlich die Anschaffungskosten den inneren Wert der Beteiligung übersteigen würden. Belastbare Informationen fehlten allerdings. Vor diesem Hintergrund erfolgte die Empfehlung durch Herrn K, „das Geschenk von 30.000 € in Form einer 6%-GmbH-Beteiligung“ zwar bereits aus Gründen des Anstands zunächst einmal persönlich anzunehmen, alsdann aber zügig in die angedachte Beratungs-GmbH hinein zu verkaufen. Dementsprechend wurde der notarielle Schenkungsvertrag geschlossen, die Gesellschaft W GmbH gegründet und die soeben per Schenkung erworbene Beteiligung in die W GmbH verkauft. Beim Verkauf gingen der Kläger sowie Herr K noch davon aus, der innere Wert der Beteiligung betrage rund 30.000 € und setzten dementsprechend den Kaufpreis mit 30.000 € an. Da der innere Wert der Beteiligung jedoch nicht 30.000 €, sondern auf Basis des Jahresabschlusses zum 31.12. 2010 nur ca. 4000 € betragen habe, setzte die Betriebsprüfung im Verhältnis zwischen der W GmbH und dem Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung i. H. v. 26.000 € fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2015 erließ das Finanzamt eine Einspruchsentscheidung und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Kläger beantragen,

in Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom 19. Dezember 2013 in Gestalt der der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2015 die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit um 4.009 € herabzusetzen und einen Verlust nach § 17 Abs. 2 EStG i. H. v. 11.064.178,83 € unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens anzusetzen sowie die Einkommensteuer auf 0 € festzusetzen, hilfsweise die Zulassung der Revision.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Zulassung der Revision. Zur Begründung beruft es sich auf die Einspruchsentscheidung.

Der Senat hat mit Beweisbeschluss vom 19. Januar 2016 beschlossen, Herrn A und mit Beweisbeschluss vom 22. März 2015 beschlossen, Herrn B als Zeugen zu vernehmen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Beweisbeschlüsse verwiesen.

Auf das Protokoll über die Beweisaufnahme und die mündliche Verhandlung vom 29. Februar 2016 und vom 11. April 2016 sowie auf den Schriftsatz der Kläger vom 6. April 2016 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Kläger hat aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der A GmbH von nominell 30.000 € an die W GmbH keinen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG erzielt.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest ein Prozent beteiligt war. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn in diesem Sinne der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG). Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können (§ 17 Abs. 2 Sätze 5 und 6a EStG).

2. Da der Kläger 6% des Stammkapitals der A GmbH hielt, hat er mit der Veräußerung dieses Anteils an die W GmbH den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt. Im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG für die Veräußerung der GmbH-Anteile an der A GmbH an die W GmbH sind von dem vom Kläger erzielten Veräußerungserlös von 30.000 € die Anschaffungskosten der GmbH jedoch nur dann in Höhe der Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers A abzuziehen, wenn er nachweisen kann, dass er die GmbH-Anteile unentgeltlich erworben hat. Der Kläger trägt die Feststellungslast dafür, dass er den GmbH-Anteil unentgeltlich erworben hat, denn er macht die Entstehung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs. 2 EStG geltend. Da die Entstehung dieses Verlustes voraussetzt, dass der Kläger den GmbH-Anteil unentgeltlich erworben hat, macht er eine steuermindernde Tatsache geltend, für die er nach einhelliger Auffassung die Feststellungslast trägt (Gräber/Ratschow FGO § 96 Rn. 181).

Eine unentgeltliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils ist dadurch gekennzeichnet, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Im Gegensatz dazu erfolgt eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen entgeltlich, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenüber steht (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BStBl II 2000, 424). Für die Beurteilung der Entgeltlichkeit des Erwerbsvorgangs ist nicht allein auf die zivilrechtliche Qualifikation eines Rechtsgeschäftes zurückzugreifen. Ausgehend von der im Steuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. u. a. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212) ist vielmehr auf das von den Parteien gewollte wirtschaftliche Ergebnis, das durch die zivilrechtliche Gestaltung bewirkt wird, abzustellen (BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, BFH/NV 2008, 1460). Ob eine Veräußerung oder eine Schenkung vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtbild der objektiven Umstände sowie dem Willen und den Vorstellungen der Parteien (BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201). Rechtsgrund der Übertragung muss demnach sein, dass der Übertragende beabsichtigt, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Nach Auffassung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist im Bereich des § 17 EStG gerade auch die Frage der Entgeltlichkeit weniger an dogmatisch-konstruktiven, denn an wirtschaftlichen Überlegungen zu orientieren, da es darauf ankommt, den wirtschaftlichen Gehalt der Vorschrift zu Geltung zu bringen (BFH in BStBl II 2000, 424). Bei der Übertragung eines wertlosen GmbHAnteils ohne Entgelt zwischen fremden Dritten ist in der Regel eine Veräußerung anzunehmen (BFH in BFH/NV 2014, 1201). Der tatsächliche Wert des Anteils ist nur insoweit von Bedeutung, als sich aus ihm auf die Bereicherungsabsicht des Übertragenden schließen lässt. Steht fest, dass der Übertragende nicht die Absicht hatte, den Empfänger zu bereichern, handelt es sich auch dann nicht um eine Schenkung, wenn der Anteil entgegen den Vorstellungen des Übertragenden noch werthaltig gewesen sein sollte (BFH in BStBl II 2003, 112).

Im Streitfall hatten die vom Kläger erworbenen Anteile einen objektiven Wert, gemessen am gemeinen Wert (§ 9 Bewertungsgesetz), von zumindest ca. 4.000 €, so dass der Fall einer Veräußerung eines objektiv wertlosen Anteils ohne Gegenleistung nicht vorliegt. Trotz dieses gemeinen Werts von ca. 4.000 € läge im Streitfall dann keine Schenkung vor, wenn im Streitfall A nicht die Absicht gehabt haben sollte, den Kläger insoweit zu bereichern. Diese Auffassung vertrat der Vertreter des Finanzamts nach der Zeugeneinvernahme von B, da dieser sinngemäß sagte, die A GmbH sei vor der Anteilsübertragung an den Kläger und die anderen neuen Gesellschafter eine für A wertlose GmbH gewesen. Die Frage der Bereicherungsabsicht kann im Streitfall letztlich offen bleiben denn die Klage bleibt bereits deshalb ohne Erfolg, weil die Kläger - wie nachfolgend dargestellt - die Vermutungsregel, dass eine freigiebige Zuwendung bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen ist, nicht widerlegt haben.

a) Ob eine Vermögenszuwendung unentgeltlich als Geschenk oder entgeltlich im Hinblick auf eine Gegenleistung des Empfängers gemacht wird, entscheidet die hierüber zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung. Ein Geschenk liegt nur vor, wenn beide Seiten über die Unentgeltlichkeit einig sind (§ 516 BGB). Danach liegt schon dann kein Geschenk vor, wenn eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung ausgeht (BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine erwartete oder bereits erbrachte, hinreichend konkrete Gegenleistung - bei dieser muss es sich nicht notwendig um eine vermögensrechtliche Zuwendung handeln - schließt die Unentgeltlichkeit der Zuwendung aus; die Zuwendung muss im Hinblick auf eine bestimmte Handlung des Empfängers erbracht werden (BFH in BStBl II 1982, 394).

Zuwendungen, die zum Zwecke der Herbeiführung eines bestimmten Geschäftsabschlusses oder um einer anderen konkreten Gegenleistung Willen versprochen werden, sind nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich, mögen sie von den Beteiligten auch als „Geschenk“ bezeichnet sein. Bei diesen steht der Zuwendung zumindest nach der Absicht des Gebers ein festumrissenes Tun oder Unterlassen als Gegenleistung des Empfängers gegenüber. Zivilrechtlich liegt bei dieser Art von „Geschenken“ eine kausale Verknüpfung zwischen der Zuwendung und der vom Empfänger erbrachten Gegenleistung vor. Die Unentgeltlichkeit wird durch eine kausale Verknüpfung ausgeschlossen, die stets dann vorliegt, wenn ohne rechtliche Verpflichtung eine Zuwendung erbracht wird, um den Empfänger mit seinem tatsächlich vereinbarten Einverständnis zu einem nicht erzwingbaren Verhalten zu veranlassen; die erstrebte Gegenleistung ist nicht Wirksamkeitsbedingung, sondern Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung (Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 6. Aufl. Rdnr.28 zu § 516 BGB). Bei der Frage, ob im Rahmen des § 17 EStG eine Gesellschaftsanteilsübertragung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, ist, wenn die Übertragung auf dem Papier als unentgeltlich bezeichnet ist, darauf zu achten, ob dem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht doch eine entgeltliche Übertragung vorliegt, wenn etwa die Zuwendung kausal mit einer möglicherweise bereits Jahre zuvor erbrachten Leistung des Empfängers im Zusammenhang steht. Denn unerheblich für die Frage, ob eine die Unentgeltlichkeit ausschließende kausale Verknüpfung vorliegt, ist das zeitliche Moment. Es spielt daher keine Rolle, ob die Zuwendung vor oder nach der vom Empfänger erwarteten Handlung erfolgt.

b) Im Streitfall spricht der vom BFH anerkannte Erfahrungssatz, dass im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen i.d.R. nicht ohne Gegenleistung erbracht wird (z. B. BFH-Urteil vom 7. September 1972 IV R 197/68, BStBl II 1972, 944), gegen eine unentgeltliche Zuwendung des GmbH-Anteils. Vielmehr spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur entgeltlich nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585). Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter fremden Dritten ist eine unentgeltliche Übertragung im Rahmen des § 17 EStG im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen (BFH in BStBl II 2000, 424). Ist bei einer Übertragung eines Gesellschaftsanteils der Empfänger kein Angehöriger des Übertragenden oder eine ihm sonst nahestehende Person, hat der Übertragende keinerlei Veranlassung, dem Empfänger etwas unentgeltlich zukommen zu lassen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Die tatsächliche Vermutung kann von dem Stpfl. widerlegt werden, und zwar sowohl durch einen unmittelbaren Beweis als auch mit Hilfe von Indizien. Die Feststellungslast für Indizientatsachen trägt derjenige, der sich auf sie beruft (BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BStBl II 1993, 84; Schmidt-Troje in Beermann/Gosch, FGO, § 96 Rz. 50). Je höher der Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes aus Sicht des Übertragenden ist, umso höhere Anforderungen sind an die zur Widerlegung der Vermutung heranzuziehenden Beweismittel und Indizien zu stellen, da es, je wertvoller das zugewendete Objekt für die Beteiligten ist, umso unwahrscheinlicher ist, dass dies unter Fremden unentgeltlich geschieht (vgl. zur Abhängigkeit des Ausmaßes der Nachweispflichten vom Umfang und Wert der zugrunde liegenden Leistungen BFH-Beschluss vom 8. August 2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368; BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 47; BFH-Beschluss vom 26. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255).

c) Der Kläger legt zum Beweis des unentgeltlichen Erwerbs den notariellen Schenkungsvertrag vom 16. Dezember 2010 vor. Dabei handelt es sich zwar um eine Urkunde, für die grundsätzlich eine Vermutung der Richtigkeit und Vollständigkeit für sämtliche vom Formzwang erfasste Abreden besteht (Palandt/Ellenberger, BGB, 75. Aufl. 2016, § 125 Rz. 21). Liegen jedoch Beweisanzeichen vor, die mit hinreichender Sicherheit darauf schließen lassen, dass die Unentgeltlichkeit nur auf dem Papier steht und die Vertragsparteien in Wirklichkeit eine entgeltliche Übertragung gewollt haben, so ist nicht das nur formal Erklärte maßgebend, vielmehr ist der notarielle Schenkungsvertrag als Scheingeschäft i. S.v. § 41 Abs. 2 AO zu werten mit der Folge, dass für die Besteuerung nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das entgeltliche Rechtsgeschäft maßgebend ist. Denn ist eine zivilrechtliche Regelung von den Parteien nicht ernstlich gewollt, werden aber gegenüber den Finanzbehörden dennoch entsprechende Angaben gemacht, liegt ein Scheingeschäft mit dem Ziel der Steuerhinterziehung vor (vgl. Bundesgerichtshof - BGH - Beschluss vom 2. November 2005 IV ZR 57/05, NJW-RR 2006, 283; Druen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO Rz. 68). Auch aus dem Verhalten der Beteiligten können Schlüsse auf eine in Wirklichkeit entgeltlich gewollte Übertragung gezogen werden (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 Rz. 241). Dieser Fall unterscheidet sich von dem, in dem eine bestimmte bürgerlich-rechtliche Gestaltung gewählt wird, um den angestrebten Zweck zu erreichen (Druen a. a. O.), da hier die bürgerlichrechtliche Gestaltung nur nach außen erklärt wird, um das damit verbundene steuerliche Ziel zu erreichen, tatsächlich deren Voraussetzungen aber nicht vorliegen.

Im Streitfall ist der Senat unter Würdigung der Gesamtumstände des Falles davon überzeugt, dass die Vertragsbeteiligten mit dem Schenkungsvertrag vom 16. Dezember 2010 die in Wahrheit vorgenommene entgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils auf den Kläger verdecken wollten, so dass hier die verschleierte entgeltliche Übertragung der Besteuerung zugrunde zu legen ist (zum umgekehrten Fall einer verschleierten Grundstücksschenkung FG Niedersachsen, Urteil vom 15.09.2005 14 K 916/01, juris, bestätigt durch BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, HFR 2008, 1014). Der Senat schließt dies aus den nachfolgend dargelegten Indizien und dem Verhalten des Klägers. Im Einzelnen sprechen folgende Beweisanzeichen dagegen, dass zwischen den Beteiligten eine unentgeltliche Zuwendung gewollt war:

aa) Die Schenkung eines GmbH-Gesellschaftsanteils wäre im vorliegenden wirtschaftlichen und personellen Umfeld in extrem hohem Maße ungewöhnlich und ließe sich nicht mit nachvollziehbaren Gründen erklären. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass er den Schenker A, der der Sohn des Aufsichtsratsmitglieds der X AG ist, nur flüchtig kannte und ihn einige Jahre vor dem Schenkungsangebot am Rande einer Hauptversammlung kennen gelernt hat, wo er mit ihm ein oberflächliches, ca. 5 - 10 Minuten dauerndes, durch Zwischenfragen Dritter immer wieder unterbrochenes Gespräch unter Beisein mehrerer anderer Personen geführt hat und in dem der Kläger in erster Linie über seine berufliche Karriere berichtet hat. Danach hatten sie nach Aussage des Klägers keinen Kontakt, der Kläger hatte nur Kontakt mit dem Vater des Schenkers, mit dem er in seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied der X AG zu tun hatte. Obwohl es zwischen dem Kläger und Herrn A nach Darstellung der Kläger keinerlei private oder sonstige persönliche Beziehungen gab und bis auf das kurze Kennenlernen am Rande der Hauptversammlung zwischen ihnen auch keinerlei sonstige Kontakte bestanden, wurde dem Kläger - so seine Aussage in der mündlichen Verhandlung - während eines angeblichen Treffens in einem Lokal in ... mit den Herren A und B, an dessen konkreten Anlass er sich nicht mehr erinnern könne, sozusagen aus heiterem Himmel von Herrn A in Beisein seines Vaters das Angebot gemacht, ihm einen 6%-igen Anteil am Stammkapital der A GmbH mit einem Nominalwert von 30.000 € „schenken zu dürfen“. Über die damit verbundenen Steuervorteile hätten die beiden Herren ihm nichts gesagt. Auch habe er zu diesem Zeitpunkt zum ersten Mal von der A GmbH, . gehört. Als Begründung für das Schenkungsangebot sei gesagt worden, dass versucht werde, den einen oder anderen Unternehmer in die Gesellschaft einzubinden. Wie in der Klagebegründung ausgeführt, deren Inhalt der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf Nachfragen nochmals ausdrücklich als richtig bestätigte, habe der Kläger den Herren A nach Abgabe des Schenkungsangebots deutlich gemacht, dass er keinerlei Verpflichtungen eingehen werde, weder in der Form, dass er Geld in die Gesellschaft einschießen werde, noch dass er Kontakte oder seine Arbeitszeit einbringen werde. In der Folge seien wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten in der A GmbH von keiner Seite mehr zur Debatte gestanden. Dennoch sei Herr A weiterhin bereit gewesen, dem Kläger den Stammkapitalanteil an der A GmbH im Nennwert von 30.000 €, der nach seiner Vorstellung auch sein tatsächliche Wert gewesen sei, zu schenken. Dass der Kläger das Schenkungsangebot angenommen habe, sei im Hinblick auf das mit Herrn B aufgrund seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied der X AG bestehende vertrauensvolle Verhältnis „ein Gebot der Höflichkeit“ gewesen. Um nicht unhöflich zu erscheinen, habe der Kläger das Unternehmen, an dem ihm ein Anteil geschenkt werden sollte, auch nicht mit der Genauigkeit und der Tiefe untersucht, wie er dies bei einem entgeltlichen Erwerb getan hätte. Von den ungewöhnlich hohen steuerlichen Anschaffungskosten habe er bei Übertragung des GmbH-Anteils noch nichts gewusst, sein Augenmerk habe vielmehr darauf bestanden sicherzustellen, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht negativ seien, daher seien - auf Anraten seines steuerlichen Beraters - im Schenkungsvertrag entsprechende vertragliche Gewährleistungen vereinbart worden. Grund dafür, dass er die GmbH-Anteil nach ihrer Übertragung durch Herrn A nicht behalten habe, sondern er sie vier Tage später auf eine neun Tage vor dem Erwerb der GmbH-Anteile von ihm gegründete GmbH, der W GmbH, zum Nennkapital veräußert hat, sei nicht gewesen, auf diese Weise einen Veräußerungsverlust von rd. 11 Mio. € zu realisieren, denn die Höhe der steuerlichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteils seien ihm zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht bekannt gewesen. Die Gründe für die Gründung der W GmbH hätten nichts mit dem Erwerb der Anteile an der A GmbH zu tun gehabt, man habe sich auf Anraten des steuerlichen Beraters aber der W GmbH bedient, um auf diese die Anteile zu übertragen. Die Entstehung des Veräußerungsverlustes von rd. 11 Mio. € - so die Kläger sinngemäß - sei somit ein Produkt des Zufalls gewesen.

Damit behaupten die Kläger außergewöhnliche Umstände in einem so extrem hohen Maß, dass die Vorlage des notariellen Schenkungsvertrags allein als Nachweis dafür, dass der Kläger die GmbH-Anteile unentgeltlich erworben hat, nicht ausreicht (vgl. zum Beweiswert der Vorlage eines schriftlichen Kaufvertrages im Falle eines außergewöhnlichen Sachverhalts BFH-Urteil vom 12. Juni 1975 IV R 10/72, BStBl II 1975, 853). In hohem Maße ungewöhnlich sind dabei die Umstände, wie die GmbH-Anteile dem Kläger angeboten worden sein sollen, wie es „durch Zufall“ zur Entstehung des Veräußerungsverlustes aus der Weiterübertragung einer aus Sicht des Klägers angeblich nicht oder nur in geringen Umfang werthaltigen GmbH-Beteiligung kam und vor allem, dass A sich ohne Gegenleistung von einer GmbH-Anteil trennte, mit der er auch selbst einen steuerlichen Verlust von rund 11 Mio. € hätte realisieren können. Die Kläger hätten in diesem Falle vielmehr nachvollziehbare Gründe für eine unentgeltliche Übertragung vorbringen müssen, die für den Kläger mit einem Steuervorteil in Millionenhöhe verbunden ist und auf den der Übertragende - ggf. im Rahmen einer Erhöhung seines Verlustvortrags - verzichtete. Aufgrund des Erfahrungssatzes, dass im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen ohne Vorliegen eines nachvollziehbaren Grundes nicht ohne Gegenleistung erbracht wird, ist der klägerische Vortrag in hohem Maße unschlüssig und unglaubhaft. Dem Regelfall entspricht es vielmehr, dass ein GmbH-Gesellschafter eine GmbH-Beteiligung, die aufgrund ihrer außergewöhnlich hohen Anschaffungskosten ein Steuersparpotential in Millionenhöhe in sich trägt, versuchen wird, dieses Steuersparpotential für eigene Zwecke zu nutzen. Nachvollziehbare Gründe haben die Kläger aber nicht dargelegt und haben sich auch bei der Zeugeneinvernahme nicht ergeben.

Entgegen der Auffassung der Kläger verkennt das Gericht dabei auch nicht die Werthaltigkeit des im übertragenen GmbH-Anteil enthaltenen Steuersparpotentials für Herrn A bzw. das von ihm „weggeschenkte Verlustpotentials“. Wenn der Zeuge A bei seiner Aussage vor Gericht erklärt hat, er habe durch den Rest seiner Beteiligung immer noch so viel Verlustpotential gehabt, dass er auf den relativ geringen Anteil gut habe verzichten können, so ist dies in hohen Maße unglaubwürdig, denn auf dem „relativ geringen Anteil“ von 6% des Nennkapitals entfallen Anschaffungskosten in Höhe von etwas über 11 Mio. €. Dem Zeugen war die Beantwortung der mit der steuerlichen Verlustnutzung zusammenhängenden Fragen ersichtlich unangenehm und er hat bei deren Beantwortung versucht, klare Antworten zu vermeiden. Er musste zwar zugeben, dass er wusste, dass er aufgrund der hohen Anschaffungskosten einen hohen steuerlichen Verlust hätte realisieren können. Aufgrund seiner juristischen Ausbildung und seiner geschäftlichen Erfahrungen ist es auch ausgeschlossen, dass ihm nicht klar war, dass der Verlust eines Anteils, dessen Anschaffungskosten mehr als 11 Mio. € betragen haben, für ihn mit dem Verlust eines Steuersparpotentials in entsprechender Höhe verbunden war. Er hat auch bestätigt, dass er mit seinem Steuerberater über die Nutzung der möglichen Verluste gesprochen hat. Die Frage, ob ihm sein Steuerberater gesagt hat, dass er das in den GmbH-Anteilen steckende Verlustpotential nicht voll nutzen kann, hat er nicht bejaht, sondern hat darauf hingewiesen, dass dies seine persönliche Einschätzung gewesen sei. Da diese persönliche Einschätzung objektiv nicht nachprüfbar ist und eine an Fakten orientierte objektive Beurteilung, dass das in den GmbH-Anteilen steckende Verlustpotential vom Herrn A für ihn wertlos sei, weil es von ihm nicht genutzt werden könne - eine Feststellung, die angesichts des Alters von Herrn A von ... Jahren im Zeitpunkt der Übertragung niemand hätte seriös treffen können -nicht nachgewiesen wurde, fehlen nachvollziehbare Gründe, warum Herr A auf den mit dem übertragenen GmbH-Anteil verbundenen steuerlichen Vorteil in Millionenhöhe verzichtet hat.

Die Einwände der Kläger im Schriftsatz vom 6. April 2016, in dem zur Zeugeneinvernahme von A Stellung genommen wurde und in dem vorgebracht wurde, für den Zeugen A sei es in der Summe der Schenkungen letztlich darum gegangen, ob er ca. knapp 180 Mio. € oder nach den Schenkungen „nur noch“ ca. 140 Mio. € Verrechnungspotential besessen habe, wobei der größte Verlustvortrag nichts nütze, wenn keine Einkünfte vorhanden seien, die man gegen diesen Verlustvortrag verrechnen könne und er langfristig betrachtet damit rechnen müsse, dass durch Änderungen des Steuerrechts die steuerliche Nutzung dieses Verlustverrechnungspotentials künftig wegfallen oder eingeschränkt werden könne, überzeugen demgegenüber nicht. Der Zeuge A hat bereits seit seiner Kindheit von seinen Eltern hohe Vermögenswerte übertragen bekommen, die in erheblichen Umfang in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bestanden. Auch im Streitjahr hielt er offenkundig noch erhebliche Beteiligungen, wie er auch in der mündlichen Verhandlung einräumte. Beispielsweise enthält der Jahresabschluss der Y AG zum 31.12.2013 die Mitteilung nach §§ 21, 22 WpHG, dass A eine Beteiligung an dieser AG in Höhe von.% hält. Auch bei seiner Zeugeneinvernahme hat er bestätigt, immer noch an der Y AG beteiligt zu sein. Die . Y AG, die nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens im Jahr und einer Barkapitalerhöhung im Jahr . wieder im Bereich . geschäftlich aktiv ist, gilt als große Aktiengesellschaft im Sinne von § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB, die sich zum Ziel gesetzt hat,... Es ist daher vollkommen lebensfremd, dass unter diesen Umständen Verlustverrechnungspotential mit der Begründung verschenkt wird, dass so hohe Verlustvorträge nicht genutzt werden könnten. Auch der Verweis auf mögliche Änderungen in der Steuergesetzgebung überzeugt nicht, da eine zeitliche Begrenzung von Verlustvorträgen bei natürlichen Personen in 2010 ebenso wenig wie jetzt zur Debatte stand und unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (Nettoprinzip als Ausfluss des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BStBl II 2014, 1016) auch problematisch wäre.

Nachvollziehbare Gründe für eine unentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils kann das Gericht auch nach der Zeugenaussage von B nicht erkennen, der sich sinngemäß dahin geäußert hat, sein Sohn hätte die Anschaffungskosten aus seiner Beteiligung an der A GmbH nicht nutzen können und er hätte dies auch dem Kläger in seinem Schenkungsangebot mitgeteilt. Soweit er darauf abgestellt hat, sein Sohn sei ., so wird außer Acht gelassen, dass es nicht um die Verrechnung der Verlustvorträge mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geht, sondern um die Verrechnung mit möglichen Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen. Die Behauptung, sein Sohn hätte die hohen Anschaffungskosten niemals nutzen können, ist nicht belegt und vor dem bereits dargelegten wirtschaftlichen Hintergrund, nämlich des Umfangs des auf A übertragenen Vermögens und des Umstands, dass sein Vermögen überwiegend in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besteht, auch nicht glaubhaft. Dass B seinem Sohn vor diesem Hintergrund veranlasst, einen Teil der Gesellschaftsanteile zu verschenken und dadurch auf ein entsprechendes Verlustverrechnungspotential zu verzichten, ist daher völlig unglaubwürdig, ...

Die nach dem Vortrag des Klägers seitens A für eine Schenkung angeführten Gründe haben sich entweder nicht bestätigt oder sind nicht glaubhaft:

aaa) Der vom Kläger im Veranlagungsverfahren gegenüber dem Finanzamt (Schreiben vom 18.01.2013) und in der Klagebegründung vorgetragene Grund für die angebliche Schenkung, Herr A habe mit der Schenkung seine Dankbarkeit zum Ausdruck bringen wollen, dass der Kläger ihm einige gute Tipps bzw. Ratschläge für seine spätere Karriere gegeben hat, die sich für Herrn A offensichtlich als fruchtbar erwiesen hätten, hat sich - abgesehen davon, dass diese Behauptung schon deshalb unglaubwürdig ist, weil der Kläger auf Frage des Gerichts nicht einmal wusste, was A beruflich machte - nach der Beweisaufnahme als völlig unzutreffend herausgestellt. Herr A konnte sich an den Inhalt des Gesprächs mit dem Kläger am Rande der Hauptversammlung, bei dem nach der Behauptung des Klägers Herr A diese für seinen weitere Karriere „wertvollen Tipps“ erhalten haben soll, bei seiner Zeugenvernehmung gar nicht mehr erinnern. Wäre Herr A so überaus beeindruckt von den ihm vom Kläger gegebenen Tipps gewesen, dass dies eine Mitursache dafür gewesen ist, ihm einen GmbH-Anteil zu schenken, so wäre dies Herrn A mit Sicherheit in Erinnerung geblieben. Dazu kommt, dass Herr A nach seiner Aussage mit dem Kläger nach diesem ersten Treffen keinen Kontakt mehr hatte und ihn allenfalls noch einmal gesehen hat, als er seinen Vater von einer Aufsichtsratssitzung abholte, wobei er jedoch nicht mehr wusste, ob der Kläger bei den Personen, mit denen er gesprochen hat, dabei war. Persönlich ist er dem Kläger ansonsten erst wieder nach Übertragung der GmbH-Anteile begegnet. An ein vom Kläger behauptete Treffen 2009 oder 2010 in einem . Lokal in Beisein von Herrn B, bei dem nach Darstellung des Klägers Herr A ihm das Schenkungsangebot gemacht hat, konnte sich Herr A bei seiner Zeugenaussage nicht erinnern. Wäre es tatsächlich so gewesen, dass Herr A dem Kläger bei diesem Anlass das Schenkungsangebot unterbreitet hätte, hätte er sich mit Sicherheit daran erinnert. Herr A konnte sich jedoch nicht einmal an das Treffen als solches erinnern. Damit ist auszuschließen, dass die Übertragung des GmbH-Anteils in irgendeiner Weise damit zusammenhing, dass der Kläger Herrn A für ihn persönlich wertvolle Tipps gegeben hätte.

bbb) Es ist auch auszuschließen, dass Grund für die Übertragung des GmbHAnteils an den Kläger Planungen der Familie A gewesen sind, aus der A GmbH eine wieder geschäftlich aktive Gesellschaft zu machen und man durch eine Schenkung von GmbH-Anteilen an Personen mit unternehmerischer Erfahrung und entsprechenden Kontakten gehofft habe, dass diese Ideen im Hinblick auf eine Geschäftstätigkeit der A GmbH entwickelten und dabei Kontakte herstellten, die sich für die Gesellschaft günstig darstellten. Zwar hat A bei seiner Zeugenvernehmung ausgesagt, dass die Übertragung des GmbH-Anteils an den Kläger auf einer entsprechenden Idee seines Vaters beruhe, auf diese Weise zu erreichen, dass die A GmbH ihre hohen steuerlichen Verlustvorträge mit künftigen Gewinnen verrechnen könne. Auch der Zeuge B nannte als Grund für die Schenkung, die neuen Gesellschafter sollten dafür sorgen, dass die Gesellschaft Gewinne erzielen und ihre vorhandenen Verlustvorträge nutzen kann. Dass dies tatsächlich der Grund für eine unentgeltliche Übertragung des 6-%-igen Anteils an der A GmbH gewesen ist, ist jedoch nicht glaubhaft. Der Kläger hat in seiner Klagebegründung ausgeführt, dass er - nachdem ihm das Angebot zur Übertragung der Anteile gemacht worden ist - deutlich gemacht habe, dass er sich zu keinen Aktivitäten verpflichten werde, weder in Form des Einschusses von Geld, noch in Form der Einbringung von Kontakten oder Arbeitszeit. Wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten durch ihn in der A GmbH hätten daraufhin in der Folgezeit von keiner Seite mit zur Debatte gestanden. Obwohl es aus Sicht der Familie A bei dieser Ausgangslage fernlag, dass der Kläger ein Engagement zugunsten der A GmbH aufbringen und verwertbare Ideen entwickeln würde, welche Geschäftstätigkeiten die A GmbH aufnehmen könne, durch die sie in der Lage sein würde, künftig Gewinne zu erzielen, geschweige denn der Kläger andere Aktivitäten entfalten würde, die für die Gesellschaft von Nutzen sein würden, wurde der Plan, dem Kläger einen 6-%-igen Geschäftsanteil an der A GmbH im Rahmen eines Schenkungsvertrages zu übertragen, wie vorgesehen durchgeführt. Daraus zeigt sich, dass andere Gründe für die Übertragung des Geschäftsanteils maßgebend gewesen sein mussten. Tatsächlich hat die Übertragung von Geschäftsanteilen an den Kläger und an Dritte - wie die beiden Zeugen bei ihrer Zeugenaussage bestätigt haben - nicht zu irgendwelchen Aktivitäten der A GmbH geführt. Diesbezügliche Bemühungen seitens Herrn A bzw. seitens seines Vaters wurden nicht unternommen. Herr A hat bei seiner Zeugenaussage die Frage, ob er den Kläger darauf angesprochen habe, sich für die A GmbH zu engagieren, verneint. Auch in den Gesellschaftersammlungen der A GmbH nach der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger und Dritten ist nicht über konkrete Pläne im Hinblick auf eine künftige Geschäftstätigkeit der A GmbH gesprochen worden, geschweige denn, dass bestimmt Maßnahmen in die Wege geleitet worden wären, damit die Gesellschaft wieder geschäftlich aktiv werden kann. Der Zeuge B sagte aus, dass als erster Schritt die Gesellschaft in eine AG umgewandelt und in . AG umbenannt worden sei. Auch gebe es weitere Pläne, insbesondere eine Kapitalerhöhung. In der Hauptversammlung sei schon über die Kapitalerhöhung und den Börsengang gesprochen worden, über eine konkrete Geschäftstätigkeit aber noch nicht. Objektiv nachprüfbare Planungen zum Aufbau einer Geschäftstätigkeit gibt es damit auch nicht nach mehr als 5 Jahren nach den Anteilsübertragungen, sondern lediglich Maßnahmen, die nur die formelle Hülle der Gesellschaft betreffen. Je mehr Zeit jedoch vergeht, ohne dass konkrete Planungen über eine Geschäftstätigkeit der nunmehr in eine AG umgewandelten Gesellschaft in die Wege geleitet werden, um so unwahrscheinlicher wird es, dass der Kläger, der seine Tätigkeit als Vorstandsvorsitzender im . beendet hat und seither im Ruhestand ist, seine früher zweifelsohne vorhandenen Kontakte in der Wirtschaft zugunsten der Gesellschaft noch nutzen kann. Es ist daher auszuschließen, dass A bzw. B, der die bestimmende Person in den der Familie zuzurechnenden Gesellschaften war, über seinen Einfluss auf seinen Sohn unter diesen Umständen bereit war, den 6-%-igen Stammkapitalanteil an der A GmbH mit einem Steuersparpotential in Höhe von mehreren Millionen Euro zu verschenken. Herr B ist bereits seit den 1980er Jahren als .. aktiv und hat u. a. über die .ein Milliardenvermögen generiert (vgl. ...). An der A GmbH war er zwar nicht beteiligt, er war jedoch in dem der Familie A zuzurechnenden Firmengeflecht - das hat die Zeugeneinvernahme von Herrn A deutlich gemacht - faktisch die bestimmende Person. Die Aussage von A, dass seitens der neuen Gesellschafter - es wurde nicht nur an den Kläger ein Stammkapitalanteil an der A GmbH übertragen, sondern auch an weitere Personen - keine Zusagen gemacht worden seien, dass sie Aktivitäten im Hinblick auf eine künftige Geschäftstätigkeit der A GmbH entfalten würden, sondern dies mehr die Hoffnung der Familie A gewesen sei, da sie dachten, dass - wenn sie sich einbringen würden - sie daraus einen Vorteil ziehen könnten, weil ihre Gesellschaftsanteile an Wert gewinnen würden, würde - wäre sie richtig - eine Naivität und Unbedarftheit in der Planung geschäftlicher Angelegenheiten voraussetzen, wie sie bei geschäftlich in so hohem Maße erfahrenen Personen wie den Herren B und A auszuschließen ist. Denn es ist kein Grund ersichtlich, warum die neuen Gesellschafter, die nur eine Minderheitsbeteiligung hatten - der Kläger von 6%, die anderen zum Teil eine noch geringere - sich die Mühe machen sollten, um Zeit und Geld kostende Aktivitäten zu entfalten mit dem Ziel, einen Wertzuwachs der Gesellschaftsanteile zu erreichen, wenn davon in erster Linie der Mehrheitsgesellschafter A profitieren würde, dem nach Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger und den weiteren Personen eine Mehrheitsbeteiligung von 73,2% verblieb. Auch die Zeugenaussage von B, es sei von vornherein nicht vorgesehen gewesen, die Personen, denen Anteile geschenkt werden, zu Leistungen, die sie für die Gesellschaft zu erbringen haben, zu verpflichten, es seien vielmehr echte Geschenke an „Freunde“ gewesen, ist vollkommen lebensfremd, widersprüchlich und damit unglaubwürdig. Bei einem Geschenk an Freunde handelt es sich um eine Zuwendung an eine dem Zuwendenden nahestehende Person. Dann wäre aber die Motivation für die Schenkung allein, ihm den mit der Schenkung verbundenen Steuervorteil zu verschaffen und nicht, den Wert der verbliebenen Gesellschaftsanteile dadurch zu erhöhen, dass der Empfänger Leistungen zugunsten der Gesellschaft erbringt. Eine der Familie A nahestehende Person, insbesondere ein Freund der Familie, war der Kläger jedoch zweifellos nicht. Der Senat ist deshalb der Überzeugung, dass es niemals ernsthaft geplant war, dass die A GmbH nach der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger eine aktive Geschäftstätigkeit ausübt, was auch dadurch bestätigt wird, dass nach Übertragung des GmbH-Anteils auf den Kläger Ende des Jahres 2010 zwar die vorgeschriebenen jährlichen Gesellschafterversammlungen abgehalten wurden, Planungen über die Aufnahme einer aktiven Geschäftstätigkeit aber - wie die Zeugeneinvernahmen ergeben haben - kein Thema mehr waren. Herr A sagte auf Anfrage, dass er nicht genau wisse, über was in den Gesellschafterversammlungen neben den vorgeschriebenen Formalien wie die Feststellung des Jahresabschlusses gesprochen wurde. Dass über geplante Maßnahmen zur Aufnahme eines Geschäftsbetriebs gesprochen wurde, konnte er nicht bestätigten. Herr B hat - wie oben bereits dargelegt - bestätigt, dass mit den Gesellschaftern nicht über mögliche Geschäftstätigkeiten gesprochen wurde und die Gesellschaft nach wie vor nicht aktiv ist. Der Senat ist daher der Überzeugung, dass es nicht geplant war, dass die A GmbH nach Übertragung von Stammkapitalanteilen an den Kläger und an Dritte geschäftlich aktiv werden und Gewinne erzielen sollte. Einziger Zweck der Übertragung des 6-%-igen Anteils am Stammkapital auf den Kläger war es vielmehr, durch Abschluss eines notariellen Schenkungsvertrags die formalen rechtlichen Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass ihm die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers Herrn A zugerechnet werden und ihm auf diese Weise die Möglichkeit verschafft wird, einen hohen steuerlichen Verlust zu generieren. Der Zeuge B hat bestätigt, dass Zweck der Maßnahme die Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten der übertragenen GmbH-Anteile auf die vier neuen Gesellschafter und deren Nutzung war, gleichzeitig aber auch die - offensichtlich nicht ausgesprochene - Erwartung, dass diese in der deutschen Wirtschaft gut vernetzte Personen Kontakte herstellen könnten, die die Gesellschaft in die Lage versetzen würde, Gewinne zu erzielen und ihre vorhandenen Verlustvorträge zu nutzen. Dass letzteres als Motiv für die Anteilsübertragung nicht glaubwürdig ist, wurde oben bereits dargelegt.

Die Tatsache eines fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Grundes für die Übertragung des GmbH-Anteils mit einem steuerlichen Wert von mehreren Millionen Euro ist somit bereits ein starkes Indiz dafür, dass der Schenkungsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde, um eine entgeltliche Übertragung zu verdecken, da es unter Fremden keinerlei Veranlassung gibt, dem Empfänger etwas unentgeltlich zukommen zu lassen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile an der A GmbH in erster Linie dadurch entstanden sind, dass A die ihm in der Vergangenheit von seinen Eltern unentgeltlich übertragenen Y AG-Aktien auf die .... zu diesem Zweck gegründete A GmbH übertragen hat. Wie beide Zeugen bestätigt haben, stammte das in den Bilanzen ausgewiesene Eigenkapital der A GmbH ausschließlich aus den eingebrachten Y AG-Aktien. Der Umstand, dass die Anschaffungskosten der auf den Kläger übertragenen GmbH-Anteile somit aus Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von B und seiner Frau stammen, spricht ebenfalls dafür, dass diese Werte nicht an Fremde verschenkt werden.

bb) Für ein Scheingeschäft, d. h. dafür, dass die Übertragung des Stammkapitalanteils auf den Kläger tatsächlich nicht unentgeltlich erfolgte, spricht auch das Verhalten des Klägers und seine Einlassungen bei der Geltendmachung des beantragten Verlustes nach § 17 Abs. 2 EStG vor dem Finanzamt und im Klageverfahren, welche nur den Schluss zulassen, dass auf diese Weise der tatsächliche Sachverhalt verdeckt werden sollte. Es hat sich gezeigt, dass die Behauptungen und Einlassungen des Klägers in den wesentlichen Punkten unzutreffend waren und er wider besseres Wissen einen unzutreffenden Sachverhalt dargestellt hat.

aaa) Im Einzelnen haben sich folgende Einlassungen des Klägers als unzutreffend erwiesen:

(1) Der Kläger hat sowohl gegenüber dem Finanzamt wie auch in der Klagebegründung behauptet, dass, von der Aufsichtsratstätigkeit von Herrn B abgesehen, keinerlei Geschäftsbeziehungen zwischen ihm und Mitgliedern der Familie A bestanden. Ebenso hätten - jedenfalls nach seiner Kenntnis - keine weitergehenden Geschäftsbeziehungen der X AG zu Mitgliedern der Familie A bestanden. Auch zur A GmbH hätten bis zur Schenkung keine geschäftlichen oder finanziellen Beziehungen bestanden.

Diese Aussage ist in mehrfacher Hinsicht falsch. Zwischen der X AG, deren Vorstandsvorsitzender der Kläger war und die er daher nach außen vertrat, und Mitgliedern der Familie A bestanden in der Vergangenheit eine Vielzahl von Geschäftsbeziehungen, was der Kläger auch wusste. Zwar wird in der Klageschrift erwähnt, dass die A GmbH Aktionärin der Y AG war, die Y AG ihren Finanzbedarf u. a. durch bei ihren Aktionären eingeworbenes Eigenkapital deckte und . Insolvenz anmelden musste und die A GmbH in Folge dessen Verluste in dreistelliger Millionenhöhe erlitt, die sie aus dem vorhandenen Eigenkapital decken konnte. Weiter wird erwähnt, ...

Verschwiegen wurde jedoch, dass X ...

Unwahr ist die Aussage, es hätten keine geschäftliche oder finanzielle Beziehungen zwischen der X AG und A bzw. weiteren Mitgliedern der Familie A bestanden, auch aus dem Grund, weil sowohl Herr B, wie auch Herr A jedenfalls mittelbar über ihnen zuzurechnende GmbH’s als Aktionäre an der X AG beteiligt waren. Diese für die Würdigung des Sachverhalts nicht unerhebliche Tatsache hat der Kläger in seinem Klagevortrag verschwiegen, indem er lediglich auf die Funktion von Herrn B als Aufsichtsratsmitglied hingewiesen hat und Herrn A als lediglich seinen Vater zu Aufsichtsratssitzungen begleitende Person dargestellt hat. Die A GmbH hatte im Tausch gegen C-Aktien X Aktien erworben; damit war Herr A mittelbar über seine Mehrheitsbeteiligung an der A GmbH an der X AG beteiligt. Dementsprechend hat er bei seiner Zeugeneinvernahme bestätigt, dass er einmal an einer Hauptversammlung an der X AG teilgenommen hat, als er „mittelbar oder unmittelbar“ Aktionär der X AG war. Auch B hat bei seiner Zeugeneinvernahme gesagt, dass er, als er noch nicht Aufsichtsratsmitglied der X AG war, auf deren Hauptversammlung ... die Aktien der X AG vertreten habe, „die im Bereich A lagen und die Stimmrechte ausgeübt“. Eine Beteiligung als Aktionär muss zweifelsohne als geschäftliche oder finanzielle Beziehung angesehen werden.

(2) Der Kläger hat in seinen Darstellungen gegenüber dem Finanzamt und in der Klageschrift den Eindruck zu wecken versucht, dass die A GmbH zum Zeitpunkt, als ihm von Herrn A das Angebot gemacht worden sei, ihm einen Geschäftsanteil von nominal 30.000 € daran zu schenken, eine für ihn völlig unbekannte Gesellschaft sei. Zu Beginn der mündlichen Verhandlung erklärte der Kläger auf Nachfrage ausdrücklich, dass er zum Zeitpunkt des Schenkungsangebots zum ersten Mal etwas von dieser Gesellschaft gehört habe.

Diese Darstellung ist falsch. Der Kläger war sowohl Vorstandsvorsitzender der X AG-wie auch Vorsitzender der mit einer personenidentischen Geschäftsführung besetzten X GmbH. Die X GmbH hatte mit der A GmbH den bereits erwähnten Aktientauschvertrag vom . geschlossen, durch den die A GmbH im Tausch für ihre C Aktien Aktien der X AG erwarb. Da diese Aktientauschverträge ein wesentliches Element im Rahmen der Übernahme der C AG durch X AG waren, u. a. deshalb, weil der im Rahmen der Aktientauschverträge gezahlte Preis für C-Aktien wesentlich für die Preisfindung im Rahmen der Ermittlung des von der C GmbH gebotenen Preises von ... € bei dem öffentlichen Übernahmeangebot an die Restaktionäre war (vgl. Ziff. ... des Übernahmeangebotes), musste der Kläger Kenntnis von der A GmbH gehabt haben. Die A GmbH war darüber hinaus an der Übernahme des von der Y AG gehaltenen Aktienpakets durch X in der Weise beteiligt, als sie neben der ... ein Pfandrecht an den C Aktien als Sicherheit für ihre Forderung gegenüber der Y AG in Höhe von ... Mio. € hatte, die sie von der ... in Höhe dieses Teilbetrags der Forderung erworben hatte. Auf dieses Pfandrecht hat die A GmbH gegenüber dem Insolvenzverwalter und gegenüber der X GmbH ausweislich des Übernahmeangebots . verzichtet. Ferner hat die A GmbH gegenüber der X GmbH laut Übernahmeangebot erklärt, dass sie unter bestimmten Voraussetzungen auf sämtliche bekannten und unbekannten Forderungen und Ansprüche verzichtet, deren Rechtsgrund in der Zeit vor Abgabe der Erklärung begründet worden ist (Ziff. ...). Dies alles kann dem Kläger nicht verborgen geblieben sein. Außerdem ist es nicht denkbar, dass der Kläger nicht wusste, wer die Anteilseigner der Y AG waren, aus deren Insolvenzmasse X die Mehrheitsbeteiligung an den ... erworben hat, da bei einer Übernahme einer Mehrheitsbeteiligung in dieser Größenordnung das gesamte wirtschaftliche Umfeld des zu übernehmenden Unternehmens selbstverständlich genauestens durchleuchtet wird. Es ist daher in keinster Weise denkbar, dass der Kläger nicht genau wusste, mit wem er es bei der A GmbH zu tun hatte. Selbst wenn er nicht gleich gewusst haben sollte, so musste er es spätestens dann erkannt haben, als er Erkundigungen über das Unternehmen eingeholt hat oder einholen ließ. Die Behauptung, vorher noch nie etwas von der Gesellschaft gehört zu haben, ist daher mit Sicherheit falsch.

(3) Der Kläger behauptete des Weiteren, dass ihm die Vermögenslage der A GmbH nicht bekannt gewesen sei, da ihm bzw. seinem Bevollmächtigen keine Jahresabschlüsse zur Verfügung gestellt worden seien. Er sei davon ausgegangen, dass das gezeichnete Kapital von 500.000 € in etwa dem Eigenkapital entspräche und durch liquide Mittel gedeckt sei. Dass das verbliebene Eigenkapital der Gesellschaft nur noch rund 64.000 € betrage und das satzungsgemäße Stammkapital von 500.000 € bei Weitem nicht decke, hätte weder er noch sein Prozessbevollmächtigter gewusst. Sie hätten auch nicht gewusst, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht nur nicht negativ, sondern diese ungewöhnliche positive Höhe gehabt hätten. Der Kläger hätte dies allenfalls erschließen können, weil Herr A erwähnt habe, dass die Gesellschaft erhebliche Verluste erlitten habe und nicht mehr werbend tätig sei. Das genaue Ausmaß der Verluste sei ihm jedoch nicht bekannt gewesen. Noch im Zeitpunkt der Beurkundung des Schenkungsvertrags im Dezember 2010 seien dem Kläger diese Werte bzw. die Höhe der Anschaffungskosten nicht bekannt gewesen.

Aus dem Umstand, dass dem Kläger bzw. seinem Prozessbevollmächtigten die Jahresabschlüsse der A GmbH von Herrn A bzw. seinem Steuerberater nicht übermittelt worden sind, kann nicht geschlossen werden, dass ihm die von ihm genannten Umstände unbekannt waren. Denn die Jahresabschlüsse der A GmbH, bestehend aus Bilanz und Anhang, werden seit dem Geschäftsjahr 2006 im Internet veröffentlicht (www.b...de). Aus dem im Jahr 2010 bereits veröffentlichten Jahresabschluss für das Geschäftsjahr vom 01.01.2009 bis zum 31.12.2009 lässt sich unschwer ablesen, dass das gezeichnete Kapital von 500.000 € bei Weitem nicht mehr dem verbliebenen Eigenkapital entspricht und zum 31.12.2009 einen Stand von . € hatte. Auch ist aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen für jedermann erkennbar, dass zum 31.12.2006 und 31.12.2007 das gezeichnete Kapital . € und die Kapitalrücklage ... € betrug, somit Einzahlungen in das Eigenkapital in Höhe von über ... Mio. € erfolgt sein mussten. Im Anhang zum Jahresabschluss zum 31.12.2008 wird dargelegt, dass in 2008 beschlossen wurde, die Kapitalrücklage in Höhe von rd. ... € zur Reduktion des Bilanzverlustes aufzulösen, ferner die Herabsetzung des Stammkapitals auf rd. . € zur Abdeckung des verbleibenden Bilanzverlustes und anschließend die Herabsetzung des Stammkapitals auf 500.000 € zur Rückzahlung der auf die Stammeinlagen geleisteten Einlagen der Gesellschafter. Aus den Jahresabschlüssen zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009 lässt sich der Vollzug dieser Beschlüsse unschwer nachvollziehen. Aus diesen veröffentlichten Zahlen lassen sich ohne weiteres Rückschlüsse auf die Höhe der steuerlichen Anschaffungskosten ziehen. Auch die Höhe der in der Vergangenheit erlittenen Verluste ist in den Jahresabschlüssen exakt dargelegt. Dass der Kläger von Herrn A und seinem Steuerberater - wie in der Klageschrift und in der mündlichen Verhandlung dargelegt - keine Jahresabschlüsse erhalten hat, kann als richtig unterstellt werden, war aber auch nicht nötig, um Informationen über die Höhe des verbliebenen Eigenkapitals, über die Höhe der in der Vergangenheit erlittenen Verluste sowie über die in der Vergangenheit in das Gesellschaftsvermögen geleisteten Einlagen sowie Rückzahlungen zu erhalten, da sich diese aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen erschließen. Der Einwand des Klägervertreters, er habe sich die „Handelsbilanzen“ aus dem Internet schon vorher angeschaut, diese seien aber wenig aussagekräftig, trifft somit nicht zu. Weitergehender Informationen hätten sich weder aus den Prüfungsberichten noch aus den Steuerbilanzen ergeben. Da der Klägervertreter -wie er zugestand - die im Internet veröffentlichten Jahresabschlüsse kannte, steht fest, dass der Klägerseite alle wesentlichen Informationen, deren Kenntnis sie bestreiten, bekannt waren.

(4) Die Behauptung, der Kläger habe, nachdem ihm das Geschenk angedient worden sei, nicht gewusst, dass die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur nicht negativ, sondern diese ungewöhnlich positive Höhe gehabt hätten, steht auch im Widerspruch zu der Aussage von B, er habe dem Kläger bei seinem Anruf im November 2010 u. a. mitgeteilt, dass die A GmbH so hohe Anschaffungskosten habe, dass sie sein Sohn nicht nutzen könne. Der Kläger hat zu Beginn der mündlichen Verhandlung ferner mitgeteilt, dass, als ihm das Angebot gemacht worden sei, den GmbH-Anteil im Wege der Schenkung zu erwerben, ihm über steuerliche Vorteile nichts gesagt worden sei. Auch dies steht zu der Aussage von Herrn B in Widerspruch. Wenngleich seine Aussage, wie oben bereits dargelegt und unter Ziff. 2.d. noch näher begründet wird, in wesentlichen anderen Punkten nicht glaubhaft ist, so ist es die Aussage, dass er mit dem Kläger über die mit einer unentgeltlichen Anteilsübertragung verbundenen steuerlichen Vorteile infolge einer Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten gesprochen hat, durchaus, da dies nach Überzeugung des Gerichts der mit der Gestaltung verbundene Zweck war, ohne die Verschaffung eines Steuervorteils die als Schenkung deklarierte Übertragung keinen Sinn gemacht hätte und es für B keinen Grund gegeben hat, dies dem Kläger zu verschweigen.

(5) Der Kläger behauptete in der Klageschrift, dass er A mehrmals traf. Kennen gelernt habe er ihn, als er als Mitglied des Aufsichtsrats der . Herrn B an dessen Wohnort in ... besuchte. Darüber hinaus habe A seinen Vater zu Hauptversammlungen der X AG begleitet, wo er ihn, den Kläger, traf. Bei diesen Gesprächen hätten sie u. a. zwanglos über den erfolgreichen Lebensweg des Klägers diskutiert. Dabei habe er A offenbar auch ein paar Tipps zur weiteren Gestaltung seines Lebenswegs gegeben, die dieser als persönlich wertvoll empfand. A sei im Streitjahr an den Kläger herangetreten mit der Bitte, ihm einen kleinen Anteil an der A GmbH schenken zu dürfen und habe auch Phantasie gezeigt, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, wenn zugleich jeder Gesellschafter sich einbringe und der Gesellschaft noch zusätzlich etwas Kapital zur Verfügung stellen würde.

In der mündlichen Verhandlung ist der Kläger von dieser Darstellung erheblich abgewichen. Nunmehr behauptete er, Herrn A am Tag der ersten Hauptversammlung kennen gelernt zu haben, in der Herr B in den Aufsichtsrat der X AG gewählt wurde. Die nächste Begegnung mit A habe erst einige Jahre später stattgefunden, in einem ... Lokal zusammen mit Herrn B. Bereits bei dieser zweiten Begegnung habe ihm Herr A - gemeinsam mit Herrn B - das Angebot gemacht, ihm einen GmbH-Anteil von 6% zu schenken. Von Seiten Herrn A zum Ausdruck gebrachter „Phantasien“, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, war in der Darstellung des Klägers nunmehr nicht mehr die Rede.

Die Zeugeneinvernahme von Herrn A hat ergeben, dass beide vom Kläger geäußerten Sachverhaltsvarianten in den wesentlichen Punkten unzutreffend sind. Zwar hat er bestätigt, dass er den Kläger am Rande der Hauptversammlung der X AG kennen gelernt hat. An den Inhalt des Gesprächs konnte er sich jedoch nicht erinnern. Wäre er so sehr beeindruckt gewesen von dem bei dieser Gespräch dargestellten „erfolgreichen Lebensweg“ des Klägers, dass er daraus Lehren für die weitere Gestaltung seiner Karriere hätte ziehen können, so wäre dies dem Zeugen A mit Sicherheit in Erinnerung geblieben. Der Zeuge A konnte auch die angebliche Begegnung in einem . Lokal einige Jahre später nicht bestätigen. Wenn es zutreffen würde, dass bei dieser Begegnung der Zeuge A zusammen mit dem Zeugen B dem Kläger die Schenkung des in Streit stehenden GmbH-Anteils angeboten hätte, so hätte sich der Zeuge A daran mit Sicherheit erinnert. Nach Aussage des Zeugen A hat jedoch seines Wissens sein Vater den Kläger in dieser Sache angesprochen; dass er selbst dabei gewesen sei, glaube er nicht. Er habe den Kläger nach der Begegnung am Rande der Hauptversammlung erst wieder auf einer Gesellschafterversammlung der A GmbH getroffen, zu einem Zeitpunkt, an dem der Kläger bereits deren Gesellschafter geworden war. Er hielt es lediglich für möglich, dass er den Kläger noch einmal gesehen hat, als er seinen Vater von einer Aufsichtsratssitzung der X AG abgeholt hat, wusste dies aber nicht mehr genau. Das Gericht hat keine Zweifel, dass diese Aussage des Zeugen A zutrifft. Zwar hatte er in anderen Punkten seiner Aussage vielfach Erinnerungslücken und die ihm gestellten Fragen vielfach sehr vage und unklar beantwortet. Die Fragen über die Begegnungen mit dem Kläger hat er jedoch spontan und widerspruchslos beantwortet und auch die Nachfrage des Klägervertreters, ob er sich daran erinnere, dass es vor dem 16.12.2010 ein Treffen mit dem Kläger in einem . Lokal gegeben habe, hat er, ohne Unsicherheit zu zeigen, verneint. Dass er - wie er weiter sagte - ein solches Treffen nicht ausschließen könne, ändert nichts an dem Umstand, dass er sich nicht daran erinnern konnte. Ein Nichterinnern können bedeutet in diesem Punkt nach Überzeugung des Gerichts nicht, dass eine solches Treffen möglich erscheint, sondern angesichts der Tatsache, dass es sich nach Darstellung des Klägers dabei nicht um irgendein Treffen gehandelt hat, sondern um eine für seinen Klagevortrag ganz wesentliche Begegnung, die auch dem Zeugen A - hätte sie sich so zugetragen - mit Sicherheit in Erinnerung geblieben wäre, dass die Behauptung des Klägers unzutreffend ist.

Auch Herr B hat die Behauptung des Klägers, dass ihm das Schenkungsangebot anlässlich eines Treffens mit den beiden Zeugen in einem . Lokal unterbreitet worden sein, nicht bestätigt sondern hat behauptet, er habe den Kläger zu diesem Zweck angerufen. Entgegen der Auffassung der Kläger spricht der Umstand, dass er - wie von ihm vorgetragen - dem Klägervertreter bei einer anschließenden Besprechung die Visitenkarte von Steuerberater . überreicht hat, die ihm B bei der Unterbreitung des Schenkungsangebots überreicht habe, nicht für die Version des Klägers, sondern allenfalls dafür, dass es sich tatsächlich ganz anders zugetragen hat als von beiden vorgetragen. Nach Überzeugung des Gerichts handelt es sich daher bei der angeblichen Begegnung in einem . Lokal um eine freie Erfindung des Klägers.

bbb) Das Gericht zieht aus dieser Fülle von unzutreffenden Aussagen und Sachverhaltskonstruktionen des Klägers den Schluss, dass er durch Vorspiegelung falscher Tatsachen den wahren Sachverhalt verschleiern wollte, was nur den Grund haben konnte, dass in Wirklichkeit keine unentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils vorlag, sondern diese Übertragung zumindest kausal mit einer Gegenleistung des Klägers verbunden ist, die aus steuerlichen Gründen geheim gehalten werden sollte. Zusammen mit den bereits dargelegten fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für die Übertragung des GmbH-Anteils mit einem aufgrund seiner hohen Anschaffungskosten steuerlichen Wert von mehreren Millionen Euro als weiteres starkes Indiz steht nach Überzeugung des Gerichts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass der Schenkungsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde, um eine entgeltliche Übertragung zu verdecken. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass wegen der Höhe des Werts des übertragenen GmbH-Anteils unter Berücksichtigung des in ihm steckenden Steuersparpotentials an die Widerlegung der Vermutung, dass die Übertragung des GmbH-Anteils unter Fremden regelmäßig entgeltlich erfolgt, hohe Anforderungen zu stellen sind (s.o. Ziff. 2.1.b), so dass die aus dem notariellen Schenkungsvertrag abzuleitende Vermutung der Richtigkeit und Vollständigkeit sämtlicher vom Formzwang erfassten Abreden wegen der fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für die Schenkung und der gegen die Unentgeltlichkeit sprechenden Indizien nicht ausreichend für den Nachweis der Unentgeltlichkeit ist. Dass im Streitfall den fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für eine Schenkung, verbunden mit dem sich aus dem Verhalten des Klägers ergebenden Beweisanzeichen ein höheres Gewicht zukommt als der im Zivilrecht einen hohen Beweiswert zukommenden Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit aller vom Formzwang umfassten Abreden, ist ein Ausfluss davon, dass bei der Auslegung des § 17 EStG - wie generell im Steuerrecht - den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten ein Vorrang vor dogmatisch-konstruktiven und mehr formellen Rechtsgrundsätzen, wie sie im Zivilrecht und besonders im Zivilprozess zum Tragen kommen, zukommt (BFH in BStBl II 2000, 424). Letztlich bleibt der Sachverhalt insgesamt unklar und der Abschluss des notariellen Schenkungsvertrags ist aufgrund der gegen die Unentgeltlichkeit der Übertragung sprechenden Indizien im Streitfall ohne Beweiswert. (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 90 FGO Rz. 107). Gelingt - wie im Streitfall - die Aufklärung eines atypischen Geschehensablaufs nicht, ist die Besteuerung so vorzunehmen, wie es dem typischen Geschehensablauf entspricht (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 88 AO Rz. 245). Damit ist im Hinblick auf die tatsächliche Vermutung, dass einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585), von einem entgeltlichen Übertragungsvorgang auszugehen.

d) Das Gericht kann es im Streitfall angesichts der Tatsache, dass eine von den Klägern nicht widerlegte Vermutung für eine entgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile spricht, offen lassen, welche konkrete Gegenleistung der Kläger für die Übertragung des GmbH-Anteils erbracht hat, insbesondere ob es eine kausale Verknüpfung mit etwaigen persönlichen Leistungen an die Familie A im Rahmen der Übernahme verschiedener Aktienpakete an den C-Werken durch X im Jahr ... gibt oder ob andere Absprachen getroffen wurden. Der Aussage von Herrn B bei seiner Zeugeneinvernahme, dass es außerhalb des Schenkungsvertrages keine Vereinbarung mit dem Kläger gebe, auch nicht zu einem früheren Zeitpunkt, vermag daran nichts zu ändern. Herrn B’s gesamte Zeugenaussage ist in ihrem Wahrheitsgehalt in unterschiedlicher Weise zu würdigen. Während seine Aussage, er habe den Kläger von vorne herein auf die Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten als Zweck der Anteilsübertragung hingewiesen, wie bereits dargelegt, plausibel erscheint, ist seine weitere Aussage, es habe sich um ein „Geschenk an Freunde“ gehandelt, wie ebenfalls bereits dargelegt, nicht glaubhaft. Darüber hinaus ist seine Glaubwürdigkeit durch seine Aussagen zu Beginn seiner Vernehmung erheblich erschüttert worden, da er versucht hat, den Umstand zu verheimlichen, dass die A GmbH einen Teil der von ihr gehaltenen C-Aktien an Mitglieder der Familie A bzw. diesen zuzurechnende Gesellschaften übertragen hat, welche diese wiederum im Rahmen der Aktientauschverträge im März 2007 mit X gegen X-Aktien tauschten. So sagte er zunächst, dass Y AG im Zeitraum 1998-2000 ca. 78% der Aktien an den .. erwarb und keine Verkäufe stattfanden. Diese 78% seien dann später im Jahr . aus der Insolvenzmasse an den X Konzern verkauft worden. Erst auf Vorhalt des Vorsitzenden, der den Zeugen mit einem Artikel in .. vom .. konfrontierte, in dem mitgeteilt wird, dass die Y AG inzwischen 82% der Aktien der .. halte und er den Zeugen die Frage stellte, ob der Umstand, dass die Beteiligung im Jahr 2007 auf knapp 78% gesunken sei, darauf zurückzuführen sei, dass die Y AG C-Aktien an die am Aktientauschvertrag beteiligten Personen übertragen habe, rückte der Zeuge von seiner bisherigen Aussage ab und räumte ein, dass dies möglich sei, er dies aber nicht mehr wisse. Dass er den Vorgang dieses Aktienerwerbs, der sich für die Familie A überaus vorteilhaft ausgewirkt hat - die Familie A befand sich bei der Veräußerung dieses Aktienpakets von 4,37% an X im Jahr ., wie von den Klägern im Schriftsatz vom 6. April 2016 dargelegt, in einer starken Verhandlungsposition und erzielte einen doppelt so hohen Preis für die C-Aktien wie der Insolvenzverwalter der Y AG - vergessen hat, ist jedoch nicht denkbar, zumal er ansonsten Fragen zu Einzelheiten im Zusammenhang mit der Übernahme der C-Aktien durch X, z. B. zu Kurswerte von Aktien, detailliert beantworten konnte. Es zeigte sich, dass Gründe bestehen, auch an dem Wahrheitsgehalt der Aussage des Zeugen B hinsichtlich der Frage nach weiteren Vereinbarungen mit dem Kläger zu zweifeln, da Anlass besteht anzunehmen, dass er bei seiner Aussage vor Gericht den Sachverhalt so darzustellen versucht, wie es den von ihm verfolgten Plänen entspricht und wie es für ihn von Vorteil ist, unabhängig davon, wie es sich tatsächlich zugetragen hat. Das Gericht ist daher der Überzeugung, dass der vom Zeugen B geschilderte Sachverhalt sich so nicht zugetragen hat. Dafür spricht auch, dass seine Darstellung, wie der Kläger auf sein Schenkungsangebot reagiert hat, wenig realistisch ist. Bei einem Schenkungsangebot, mit dem dem Empfänger vollkommen überraschend ein hoher steuerlicher Vorteil versprochen wird, wird dieser üblicherweise fragen, ob dies für ihn mit irgendwelchen Verpflichtungen verbunden ist. Der Zeuge B sagte jedoch, dass der Kläger keine solchen Fragen gestellt hat, sondern lediglich gesagt habe, dass er sich erst beraten müsse. Auch die Tatsache, dass der Kläger und der Zeuge B jeweils eine ganz unterschiedliche Version über die Art und Weise vorgebracht haben, wie dem Kläger der GmbH-Anteil angedient worden ist, spricht nach Überzeugung des Gerichts in Verbindung mit den vorgenannten Gründen, die gegen die Glaubwürdigkeit der Aussage des Zeugen B sprechen, dafür, dass tatsächlich kein Schenkungsangebot vorlag und der GmbH-Anteilsübertragung ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt.

Entgegen der Auffassung der Kläger spricht der Umstand, dass der Kläger und die Zeugen über die Art und Weise, wie dem Kläger der streitgegenständliche GmbH-Anteil angeboten wurde, einen unterschiedlichen Sachverhalt geschildert haben, nicht für die Glaubwürdigkeit des Klägervortrags mit der Begründung, der Kläger hätte sich mit den Zeugen offensichtlich nicht abgestimmt und somit könne nicht auf ein kollusives Zusammenwirken des Klägers mit den Zeugen geschlossen werden. Denn es kann beispielsweise sein, dass es nach Übertragung der GmbH-Anteile zu persönlichen Differenzen oder Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Kläger und den Zeugen gekommen ist. Im Übrigen erscheint es dem Gericht mehr als befremdlich, wenn es seitens der Kläger als Normalfall dargestellt wird, dass die Klägerseite ihren Klagevortrag mit der Aussage der Zeugen „abstimmt“.

Der Umstand, dass der Zeuge A die Fragen nach weiteren Vereinbarungen mit dem Kläger verneinte bzw. als ihm nicht bekannt beantwortete, schließt eine entgeltliche Übertragung schon deshalb nicht aus, weil nicht er, sondern sein Vater die Person war, die den Sachverhalt gelenkt und bestimmt hat und A letztlich nur die Anweisungen seines Vaters vollzog bzw. B als Vertreter von A handelte. Es ist daher durchaus vorstellbar, dass A nicht von allen Vorgängen Kenntnis hatte.

3. Rechtsfolge ist, dass die im Streitjahr erfolgte Zuwendung der GmbH-Anteile an den Kläger bei ihm als sonstige Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG zu behandeln ist, da sie insoweit ein Entgelt für eine vom Kläger erbrachte Leistung darstellt (BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 26/14, BStBl II 2015, 1019). Da es sich um eine Sachzuwendung handelt, ist die Zuwendung in Höhe des gemeinen Werts der zugewendeten GmbH-Anteile anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies entspricht dem schenkungssteuerlich erklärten Wert in Höhe von 4.009 €.

Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile, die im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzen sind, hatte der Kläger in Form der von ihm erbrachten Gegenleistung für die Zuwendung des GmbH-Anteils. Damit sind als Anschaffungskosten 4.009 € anzusetzen, da die vom Kläger erbrachten Dienste im Rahmen der Ermittlung des Werts der Sachzuwendung in dieser Höhe zu bewerten sind (Ziff. 2.1.). Damit beträgt der Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 EStG 25.991 € (30.000 € ./. 4.009 €). Ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG ist nicht anzusetzen, da der Veräußerungsgewinn (25.991 €) den Betrag von 6% von 36.100 € (=2.166 €) um 23.825 € übersteigt, so dass vom Freibetrag von 543,60 € (6% von 9.060 €) nichts mehr verbleibt.

4. Das Finanzamt hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 25.991 € nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG behandelt, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen (vGA). Die Zuwendung der GmbH-Anteile hat es nicht als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG behandelt, sondern als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Auf das zu versteuernde Einkommen hat dies keine Auswirkung, so dass die Klage in vollem Umfang abzuweisen ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Finanzgericht München

Az.: 7 K 2432/14

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwort: Veräußerung von GmbH-Anteilen, die der Veräußernde im Rahmen eines Schenkungsvertrages angeblich unentgeltlich von einem Dritten erworben hat und für die der Dritte Anschaffungskosten in Millionenhöhe aufgewendet hat, führt nicht zu einem Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Schenkung nur zum Schein erfolgte (§ 41 Abs. 2 AO).

In der Streitsache

...

1. Kläger

2. ...

prozessbevollmächtigt: ...

gegen

...

Beklagter

wegen Einkommensteuer 2010

hat der 7. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht die Richterin am Finanzgericht ... und die Richterin am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtlichen Richter ... und ... aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 11. April 2016 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.b...de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt hat.

Die Kläger wurden im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war von bis Vorstandsvorsitzender der X AG und erzielte aus dieser Tätigkeit im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbstständige Arbeit i. H. v. Darüber hinaus erzielte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger darüber hinaus einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG i. H. v. 11.038.187,83 €. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Mit notariellem Vertrag vom 16. Dezember 2010 wurde dem Kläger von Herrn A ein Geschäftsanteil an der A GmbH im Nennbetrag von 30.000 € geschenkt und an ihn abgetreten. A war am Stammkapital der A GmbH i. H. v. 500.000 € zunächst mit einem Geschäftsanteil im Nennwert von 445.000 € beteiligt (89%). Der auf den Kläger übergegangene Geschäftsanteil entspricht somit einer Beteiligung i. H. v. 6%. Nach Übertragung von Geschäftsanteilen an den Kläger und weiteren Personen im Streitjahr war A an der A GmbH mit einem Geschäftsanteil von 366.000 € (73,2%) beteiligt. Die historischen Anschaffungskosten von A für den auf den Kläger übergegangenen Geschäftsanteil betragen unstreitig 11.068.187,83 €. Der Kläger errichtete mit notarieller Urkunde vom 7. Dezember 2010 die W GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 €, welches der Kläger voll einbezahlt und von ihm allein gehalten wurde. Der Kläger verkaufte und übertrug mit notariell beurkundeten Vertrag vom 20. Dezember 2010 seinen Geschäftsanteil an der A GmbH zu einem Kaufpreis von 30.000 € an die W GmbH. Aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an die W GmbH ermittelte der Kläger den erklärten Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG i. H. v. 11.038.187,83 €, indem er vom Veräußerungserlös i. H. v. 30.000 € die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers i. H. v. 11.068.187,83 € in Abzug brachte.

Nach einer bei den Klägern durchgeführten Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt den geltend gemachten Verlust nach § 17 Abs. 2 EStG im Einkommensteuerbescheid 2010 vom19. Dezember 2013 nicht an. Dies wurde seitens des Finanzamts damit begründet, dass hinsichtlich des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils an der A GmbH nicht von einer Schenkung seitens A ausgegangen werden könne. Nach den Angaben des steuerlichen Beraters des Klägers habe mit der Übertragung des Geschäftsanteils an der A GmbH durch A die qualifizierte Mitarbeit des Klägers in der verlustträchtigen A GmbH erreicht werden sollen.

Wirtschaftlich betrachtet sei die Übertragung des Anteils nicht unentgeltlich erfolgt, vielmehr habe der Kläger seine Mitarbeit in der A GmbH als Gegenleistung an den Schenker erbringen sollen. Da es sich bei den beteiligten Personen um einander nicht nahestehende Personen handele, gelte die Vermutung der Entgeltlichkeit. Als Wert der Gegenleistung des Klägers könne zumindest der bei der Schenkungsteuer erklärte Wert der Anteile i. H. v. 4.009 € angenommen werden. In dieser Höhe erhöhten sich die Einnahmen des Klägers aus selbstständiger Tätigkeit. Dementsprechend erhöhte das Finanzamt die Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit des Klägers um 4.009 €. Darüber hinaus setzte das Finanzamt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 25.991 € an. Diese resultiert daraus, dass im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der W GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 25.991 € angesetzt wurde, weil die W GmbH dem Kläger für den Verkauf der Anteile an der A GmbH zum gemeinen Wert von 4.009 € einen Kaufpreis von 30.000 € gezahlt hat. Einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 EStG aus dem Verkauf der GmbH-Anteil an die W GmbH berücksichtigte das Finanzamt nicht.

Dagegen erhoben die Kläger am 2. Januar 2014 Einspruch, den sie damit begründeten, dass das Finanzamt unzutreffend von einer entgeltlichen Übertragung des Geschäftsanteils an der A GmbH auf den Kläger ausgegangen sei. Es existiere weder eine Vereinbarung, nach welcher der Kläger rechtlich verpflichtet gewesen wäre, künftig seine Arbeitsleistung in die A GmbH einzubringen, noch existiere sittlich eine solche Verpflichtung. Sich durch eine Zusammenarbeit mit dem Kläger möglicherweise ergebende Synergieeffekte wären rein zufälliger Natur und hätten bei der Übertragung der Anteile durch A mangels schriftlicher Dienstleistungsverträge nicht erwartet werden können. Auch könne aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. April 2005 VIII R 68/04, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2005, 762 nicht der Schluss gezogen werden, eine Entgeltlichkeit wäre zu bejahen, weil es sich beim Kläger und A um einander nicht nahe stehende Personen handele. Denn die Vermutung der Entgeltlichkeit im genannten BFH-Urteil sei grundsätzlich widerlegbar und gelte nicht, wenn -wie im Streitfall - ausdrücklich eine Unentgeltlichkeit vereinbart worden sei.

Am 10. September 2014 erhoben die Kläger Untätigkeitsklage, nachdem das Finanzamt mit Schreiben vom 22. April 2014 kundtat, dass eine Entscheidung über den Einspruch erst nach einer Abstimmung in einer Bund-Länder-Finanzministerkonferenz erfolgen werde.

Die Klage wurde wie folgt begründet: Die Familie A hielt in der Vergangenheit u. a. über die A GmbH erhebliche Anteile an der Y AG, einer börsennotierten AG mit einer Börsenkapitalisierung zu Beginn der ... in Höhe von mehreren Milliarden €. Die boomende Y AG deckte ihren Finanzbedarf neben Bankdarlehen durch bei ihren Aktionären eingeworbenes Eigenkapital. Unter den Aktionären befand sich die A GmbH. Die A GmbH refinanzierte sich dabei im Wesentlichen durch Einlagen ihrer Gesellschafter, unter diesen A.. Die Anschaffungskosten der Gesellschafter der A GmbH betrugen aufgrund dieser weitgehenden Finanzierung über Eigenkapital in Summe gegen 200 Mio. €. Da sich die Geschäfte der Y AG und anderer der Familie A zuzurechnender Firmen zunehmend schlechter entwickelten, musste die Y AG in Insolvenz anmelden. Als Folge davon erlitt die A GmbH Verluste in dreistelliger Millionenhöhe, die sie aus vorhandenem Eigenkapital decken konnte. Der innere Wert der Anteile an der A GmbH erreicht seit dem und bis heute aber nicht mehr annähernd den Be- trag der Anschaffungskosten, die die Gesellschafter aufgewandt hatten. Bei Zugrundelegung des Jahresabschlusses zum 31.12.2010 betrug der innere Wert der A GmbH ca. 64.000 €, bei Zugrundelegung des Jahresabschlusses 2011 ca. 705.000 €. Eine entgeltliche Veräußerung der Anteile der A GmbH hätte damit jedenfalls in der Hand ihrer ursprünglichen Gesellschafter zu einem Veräußerungsverlust i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG in Höhe von annähernd 200 Millionen € geführt (Differenz zwischen ihren Anschaffungskosten und dem Wert der jeweiligen A-Beteiligung nach den Verlusten durch die Insolvenz der Y AG). Die A GmbH hat seit der Schenkung keinerlei werbende Tätigkeit entfaltet. Der im Jahresabschluss 2011 ausgewiesene Gewinn resultiert allein daraus, dass die Gesellschaft in einer steuerlichen Auseinandersetzung obsiegte und als Folge eine Steuererstattung im hohen sechsstelligen Be- reich erhielt In der Folge berief die Hauptversammlung den Vater von A, Herrn B, in den Aufsichtsrat der X AG. Von diesem Zeitpunkt an hatte der Kläger in seiner Funktion als Vorstandsvorsitzender der X AG regelmäßig Kontakt zu B als deren Aufsichtsratsmitglied. Als Mitglied des Aufsichtsrates der ..., traf der Kläger B auch an dessen Wohnort in . und lernte bei dieser Gelegenheit A kennen. Letzterer begleitete seinen Vater auch zu Hauptversammlungen der X AG, wo er wiederum auf den Kläger traf. Die Beteiligten beschränkten sich dabei nicht auf inhaltsleeren Smalltalk, sondern diskutierten zwanglos u. a. auch über den erfolgreichen Lebensweg des Klägers vom Studium bis hin zum Vorstandsvorsitzenden. Hierbei hat offenbar der Kläger A auch ein paar Tipps zur weiteren Gestaltung seines Lebenswegs gegeben, die dieser als persönlich wertvoll empfand. Von der Aufsichtsratstätigkeit von B abgesehen hat jedoch keinerlei Geschäftsbeziehung zwischen dem Kläger und Mitgliedern der Familie A bestanden. Ebenso - jedenfalls zur Kenntnis des Klägers - bestanden keine weitergehenden Geschäftsbeziehungen der X AG zu Mitgliedern der Familie A. Im Streitjahr trat A an den Kläger mit der Bitte heran, ihm einen kleinen Anteil an der A GmbH schenken zu dürfen, verbunden mit dem Hinweis, dieser Gesellschaft würde neben ihm, seinem Bruder und einer Gesellschaft der Familie A noch ein vormaliger Vorstand der ... angehören; eventuell würden noch weitere „gestandene Unternehmer“ beitreten. Der Kläger war überrascht. Eine Mitgliedschaft in einem Kreis ausgewiesen erfolgreicher Unternehmer erschien ihm aber durchaus reizvoll. Um nicht unhöflich zu erscheinen, wollte der Kläger das Unternehmen, an dem ihm A einen Anteil schenken wollte, nicht mit der Genauigkeit und in der Tiefe untersuchen, wie er dies bei einem entgeltlichen Erwerb eines Unternehmen getan hätte. Er erkundigte sich daher, auch angesichts der Tatsache, dass bei einer GmbH rechtsformbedingt keine Haftungsrisiken entstehen können, nicht weiter und stellte nur einige oberflächliche Fragen zur A GmbH. Als Ergebnis verstand er, dass die Gesellschaft keinen aktiven Geschäftsbetrieb ausübe, das gezeichnete Kapital i. H. v. 500.000 € in etwa dem Eigenkapital entspräche und durch liquide Mittel gedeckt sei; nennenswerte Risiken wie Chancen bestünden nicht. Der ihm angediente Anteil im Nennwert von 30.000 € hätte demnach einen Wert von ungefähr 30.000 € gehabt. A hatte auch Fantasie, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, wenn zugleich jeder Gesellschafter sich einbringen und der Gesellschaft noch zusätzlich etwas Kapital zur Verfügung stellen würde. Der Kläger machte jedoch deutlich, dass er diesbezüglich keine Verpflichtungen eingehen werde, weder in Form des Einschusses von Geld, noch in Form der Einbringung von Kontakten oder Arbeitszeit. Seine Priorität bestand zu dem Zeitpunkt darin, zunächst einmal seine Aufgabe als Vorstandsvorsitzender zu Ende zu bringen und auf seinen Nachfolger überzuleiten und danach sich erst einmal darüber klar zu werden, was er im Ruhestand noch bereit sei, geschäftlich zu tun. Er werde sich seine Handlungsoptionen dabei nicht durch eine geschenkte Beteiligung einschränken lassen. In der Folge standen wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten durch ihn in der A GmbH von keiner Seite mehr zur Debatte. In einem bereits vor dem Schenkungsangebot vereinbarten Termin mit dem Prozessvertreter, Herrn Rechtsanwalt K, in dem es darum ging, welche aktienrechtlichen Restriktionen der Kläger als vormaliger Vorstandsvorsitzender einer börsennotierten AG für etwaige künftige Tätigkeiten zu beachten habe, wurde Rechtsanwalt K erstmals mit dem Schenkungsangebot und der Frage des Klägers konfrontiert, wie denn mit diesem ungewöhnlichen und unerwarteten Geschenk umgegangen werden solle. Der Kläger wollte unter keinen Umständen ein Risiko eingehen und sich auch in keiner Weise vorfestlegen lassen, andererseits aber im Hinblick auf das vertrauensvolle Verhältnis zu B das Geschenk nach Möglichkeit nicht ablehnen. Herr K wies darauf hin, dass eine geschenkte GmbH-Beteiligung, da eben eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, keine Risiko darstelle, selbst wenn nähere Informationen fehlten, solange nur sichergestellt sei, dass das Stammkapital ordnungsgemäß aufgebracht sei und Rückzahlungen nicht stattgefunden hätten. Allerdings könne nicht ausgeschlossen werden, dass aufgrund umwandlungssteuerrechtlicher Gestaltungen die steuerlichen Anschaffungskosten negativ seien. Da der Kläger bei einer Schenkung nach § 17 EStG in die Anschaffungskosten des Schenkers eintrete, könne es so zu einer Überlagerung latenter Steuerlasten auf den Beschenkten kommen, wenn sich das Geschenk als Danaer-Geschenk erweise. Deshalb bedürfe es einer vertraglichen Gewährleistung, dass die steuerlichen Anschaffungskosten positiv seien. Davon, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht nur nicht negativ waren, sondern diese (ungewöhnlich positive) Höhe hatten, wusste der Kläger und auch Herr K zu diesem Zeitpunkt noch nichts. Beide, der Kläger wie Herr K wussten auch nicht, dass das verbliebene Eigenkapital der Gesellschaft nur noch rund 64.000 € betrug und das satzungsgemäße Stammkapital von 500.000 € bei weitem nicht mehr deckte. Herr K schlug in dieser Besprechung weiter und unabhängig von der Schenkung, über dessen Annahme noch nicht entschieden war, vor, eine GmbH zu gründen, aus der heraus später etwaige Beratungsleistungen erbracht werden sollten. Im weiteren Verlauf der Diskussion zwischen Herrn K und dem Kläger zeichnete sich dann schnell ab, dass steuerliche Risiken aus der Schenkung eher fernlagen und in jedem Fall durch die zugesagte Gewährleistung, die steuerlichen Anschaffungskosten seien nicht negativ, ausgeschlossen werden könnten; vielmehr wurde deutlich, dass wahrscheinlich die Anschaffungskosten den inneren Wert der Beteiligung übersteigen würden. Belastbare Informationen fehlten allerdings. Vor diesem Hintergrund erfolgte die Empfehlung durch Herrn K, „das Geschenk von 30.000 € in Form einer 6%-GmbH-Beteiligung“ zwar bereits aus Gründen des Anstands zunächst einmal persönlich anzunehmen, alsdann aber zügig in die angedachte Beratungs-GmbH hinein zu verkaufen. Dementsprechend wurde der notarielle Schenkungsvertrag geschlossen, die Gesellschaft W GmbH gegründet und die soeben per Schenkung erworbene Beteiligung in die W GmbH verkauft. Beim Verkauf gingen der Kläger sowie Herr K noch davon aus, der innere Wert der Beteiligung betrage rund 30.000 € und setzten dementsprechend den Kaufpreis mit 30.000 € an. Da der innere Wert der Beteiligung jedoch nicht 30.000 €, sondern auf Basis des Jahresabschlusses zum 31.12. 2010 nur ca. 4000 € betragen habe, setzte die Betriebsprüfung im Verhältnis zwischen der W GmbH und dem Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung i. H. v. 26.000 € fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2015 erließ das Finanzamt eine Einspruchsentscheidung und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Kläger beantragen,

in Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom 19. Dezember 2013 in Gestalt der der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2015 die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit um 4.009 € herabzusetzen und einen Verlust nach § 17 Abs. 2 EStG i. H. v. 11.064.178,83 € unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens anzusetzen sowie die Einkommensteuer auf 0 € festzusetzen, hilfsweise die Zulassung der Revision.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Zulassung der Revision. Zur Begründung beruft es sich auf die Einspruchsentscheidung.

Der Senat hat mit Beweisbeschluss vom 19. Januar 2016 beschlossen, Herrn A und mit Beweisbeschluss vom 22. März 2015 beschlossen, Herrn B als Zeugen zu vernehmen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Beweisbeschlüsse verwiesen.

Auf das Protokoll über die Beweisaufnahme und die mündliche Verhandlung vom 29. Februar 2016 und vom 11. April 2016 sowie auf den Schriftsatz der Kläger vom 6. April 2016 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Kläger hat aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der A GmbH von nominell 30.000 € an die W GmbH keinen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG erzielt.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest ein Prozent beteiligt war. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn in diesem Sinne der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG). Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können (§ 17 Abs. 2 Sätze 5 und 6a EStG).

2. Da der Kläger 6% des Stammkapitals der A GmbH hielt, hat er mit der Veräußerung dieses Anteils an die W GmbH den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt. Im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG für die Veräußerung der GmbH-Anteile an der A GmbH an die W GmbH sind von dem vom Kläger erzielten Veräußerungserlös von 30.000 € die Anschaffungskosten der GmbH jedoch nur dann in Höhe der Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers A abzuziehen, wenn er nachweisen kann, dass er die GmbH-Anteile unentgeltlich erworben hat. Der Kläger trägt die Feststellungslast dafür, dass er den GmbH-Anteil unentgeltlich erworben hat, denn er macht die Entstehung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs. 2 EStG geltend. Da die Entstehung dieses Verlustes voraussetzt, dass der Kläger den GmbH-Anteil unentgeltlich erworben hat, macht er eine steuermindernde Tatsache geltend, für die er nach einhelliger Auffassung die Feststellungslast trägt (Gräber/Ratschow FGO § 96 Rn. 181).

Eine unentgeltliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils ist dadurch gekennzeichnet, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Im Gegensatz dazu erfolgt eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen entgeltlich, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenüber steht (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BStBl II 2000, 424). Für die Beurteilung der Entgeltlichkeit des Erwerbsvorgangs ist nicht allein auf die zivilrechtliche Qualifikation eines Rechtsgeschäftes zurückzugreifen. Ausgehend von der im Steuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. u. a. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212) ist vielmehr auf das von den Parteien gewollte wirtschaftliche Ergebnis, das durch die zivilrechtliche Gestaltung bewirkt wird, abzustellen (BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, BFH/NV 2008, 1460). Ob eine Veräußerung oder eine Schenkung vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtbild der objektiven Umstände sowie dem Willen und den Vorstellungen der Parteien (BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201). Rechtsgrund der Übertragung muss demnach sein, dass der Übertragende beabsichtigt, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Nach Auffassung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist im Bereich des § 17 EStG gerade auch die Frage der Entgeltlichkeit weniger an dogmatisch-konstruktiven, denn an wirtschaftlichen Überlegungen zu orientieren, da es darauf ankommt, den wirtschaftlichen Gehalt der Vorschrift zu Geltung zu bringen (BFH in BStBl II 2000, 424). Bei der Übertragung eines wertlosen GmbHAnteils ohne Entgelt zwischen fremden Dritten ist in der Regel eine Veräußerung anzunehmen (BFH in BFH/NV 2014, 1201). Der tatsächliche Wert des Anteils ist nur insoweit von Bedeutung, als sich aus ihm auf die Bereicherungsabsicht des Übertragenden schließen lässt. Steht fest, dass der Übertragende nicht die Absicht hatte, den Empfänger zu bereichern, handelt es sich auch dann nicht um eine Schenkung, wenn der Anteil entgegen den Vorstellungen des Übertragenden noch werthaltig gewesen sein sollte (BFH in BStBl II 2003, 112).

Im Streitfall hatten die vom Kläger erworbenen Anteile einen objektiven Wert, gemessen am gemeinen Wert (§ 9 Bewertungsgesetz), von zumindest ca. 4.000 €, so dass der Fall einer Veräußerung eines objektiv wertlosen Anteils ohne Gegenleistung nicht vorliegt. Trotz dieses gemeinen Werts von ca. 4.000 € läge im Streitfall dann keine Schenkung vor, wenn im Streitfall A nicht die Absicht gehabt haben sollte, den Kläger insoweit zu bereichern. Diese Auffassung vertrat der Vertreter des Finanzamts nach der Zeugeneinvernahme von B, da dieser sinngemäß sagte, die A GmbH sei vor der Anteilsübertragung an den Kläger und die anderen neuen Gesellschafter eine für A wertlose GmbH gewesen. Die Frage der Bereicherungsabsicht kann im Streitfall letztlich offen bleiben denn die Klage bleibt bereits deshalb ohne Erfolg, weil die Kläger - wie nachfolgend dargestellt - die Vermutungsregel, dass eine freigiebige Zuwendung bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen ist, nicht widerlegt haben.

a) Ob eine Vermögenszuwendung unentgeltlich als Geschenk oder entgeltlich im Hinblick auf eine Gegenleistung des Empfängers gemacht wird, entscheidet die hierüber zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung. Ein Geschenk liegt nur vor, wenn beide Seiten über die Unentgeltlichkeit einig sind (§ 516 BGB). Danach liegt schon dann kein Geschenk vor, wenn eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung ausgeht (BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine erwartete oder bereits erbrachte, hinreichend konkrete Gegenleistung - bei dieser muss es sich nicht notwendig um eine vermögensrechtliche Zuwendung handeln - schließt die Unentgeltlichkeit der Zuwendung aus; die Zuwendung muss im Hinblick auf eine bestimmte Handlung des Empfängers erbracht werden (BFH in BStBl II 1982, 394).

Zuwendungen, die zum Zwecke der Herbeiführung eines bestimmten Geschäftsabschlusses oder um einer anderen konkreten Gegenleistung Willen versprochen werden, sind nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich, mögen sie von den Beteiligten auch als „Geschenk“ bezeichnet sein. Bei diesen steht der Zuwendung zumindest nach der Absicht des Gebers ein festumrissenes Tun oder Unterlassen als Gegenleistung des Empfängers gegenüber. Zivilrechtlich liegt bei dieser Art von „Geschenken“ eine kausale Verknüpfung zwischen der Zuwendung und der vom Empfänger erbrachten Gegenleistung vor. Die Unentgeltlichkeit wird durch eine kausale Verknüpfung ausgeschlossen, die stets dann vorliegt, wenn ohne rechtliche Verpflichtung eine Zuwendung erbracht wird, um den Empfänger mit seinem tatsächlich vereinbarten Einverständnis zu einem nicht erzwingbaren Verhalten zu veranlassen; die erstrebte Gegenleistung ist nicht Wirksamkeitsbedingung, sondern Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung (Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 6. Aufl. Rdnr.28 zu § 516 BGB). Bei der Frage, ob im Rahmen des § 17 EStG eine Gesellschaftsanteilsübertragung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, ist, wenn die Übertragung auf dem Papier als unentgeltlich bezeichnet ist, darauf zu achten, ob dem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht doch eine entgeltliche Übertragung vorliegt, wenn etwa die Zuwendung kausal mit einer möglicherweise bereits Jahre zuvor erbrachten Leistung des Empfängers im Zusammenhang steht. Denn unerheblich für die Frage, ob eine die Unentgeltlichkeit ausschließende kausale Verknüpfung vorliegt, ist das zeitliche Moment. Es spielt daher keine Rolle, ob die Zuwendung vor oder nach der vom Empfänger erwarteten Handlung erfolgt.

b) Im Streitfall spricht der vom BFH anerkannte Erfahrungssatz, dass im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen i.d.R. nicht ohne Gegenleistung erbracht wird (z. B. BFH-Urteil vom 7. September 1972 IV R 197/68, BStBl II 1972, 944), gegen eine unentgeltliche Zuwendung des GmbH-Anteils. Vielmehr spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur entgeltlich nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585). Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter fremden Dritten ist eine unentgeltliche Übertragung im Rahmen des § 17 EStG im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen (BFH in BStBl II 2000, 424). Ist bei einer Übertragung eines Gesellschaftsanteils der Empfänger kein Angehöriger des Übertragenden oder eine ihm sonst nahestehende Person, hat der Übertragende keinerlei Veranlassung, dem Empfänger etwas unentgeltlich zukommen zu lassen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Die tatsächliche Vermutung kann von dem Stpfl. widerlegt werden, und zwar sowohl durch einen unmittelbaren Beweis als auch mit Hilfe von Indizien. Die Feststellungslast für Indizientatsachen trägt derjenige, der sich auf sie beruft (BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BStBl II 1993, 84; Schmidt-Troje in Beermann/Gosch, FGO, § 96 Rz. 50). Je höher der Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes aus Sicht des Übertragenden ist, umso höhere Anforderungen sind an die zur Widerlegung der Vermutung heranzuziehenden Beweismittel und Indizien zu stellen, da es, je wertvoller das zugewendete Objekt für die Beteiligten ist, umso unwahrscheinlicher ist, dass dies unter Fremden unentgeltlich geschieht (vgl. zur Abhängigkeit des Ausmaßes der Nachweispflichten vom Umfang und Wert der zugrunde liegenden Leistungen BFH-Beschluss vom 8. August 2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368; BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 47; BFH-Beschluss vom 26. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255).

c) Der Kläger legt zum Beweis des unentgeltlichen Erwerbs den notariellen Schenkungsvertrag vom 16. Dezember 2010 vor. Dabei handelt es sich zwar um eine Urkunde, für die grundsätzlich eine Vermutung der Richtigkeit und Vollständigkeit für sämtliche vom Formzwang erfasste Abreden besteht (Palandt/Ellenberger, BGB, 75. Aufl. 2016, § 125 Rz. 21). Liegen jedoch Beweisanzeichen vor, die mit hinreichender Sicherheit darauf schließen lassen, dass die Unentgeltlichkeit nur auf dem Papier steht und die Vertragsparteien in Wirklichkeit eine entgeltliche Übertragung gewollt haben, so ist nicht das nur formal Erklärte maßgebend, vielmehr ist der notarielle Schenkungsvertrag als Scheingeschäft i. S.v. § 41 Abs. 2 AO zu werten mit der Folge, dass für die Besteuerung nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das entgeltliche Rechtsgeschäft maßgebend ist. Denn ist eine zivilrechtliche Regelung von den Parteien nicht ernstlich gewollt, werden aber gegenüber den Finanzbehörden dennoch entsprechende Angaben gemacht, liegt ein Scheingeschäft mit dem Ziel der Steuerhinterziehung vor (vgl. Bundesgerichtshof - BGH - Beschluss vom 2. November 2005 IV ZR 57/05, NJW-RR 2006, 283; Druen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO Rz. 68). Auch aus dem Verhalten der Beteiligten können Schlüsse auf eine in Wirklichkeit entgeltlich gewollte Übertragung gezogen werden (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 Rz. 241). Dieser Fall unterscheidet sich von dem, in dem eine bestimmte bürgerlich-rechtliche Gestaltung gewählt wird, um den angestrebten Zweck zu erreichen (Druen a. a. O.), da hier die bürgerlichrechtliche Gestaltung nur nach außen erklärt wird, um das damit verbundene steuerliche Ziel zu erreichen, tatsächlich deren Voraussetzungen aber nicht vorliegen.

Im Streitfall ist der Senat unter Würdigung der Gesamtumstände des Falles davon überzeugt, dass die Vertragsbeteiligten mit dem Schenkungsvertrag vom 16. Dezember 2010 die in Wahrheit vorgenommene entgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils auf den Kläger verdecken wollten, so dass hier die verschleierte entgeltliche Übertragung der Besteuerung zugrunde zu legen ist (zum umgekehrten Fall einer verschleierten Grundstücksschenkung FG Niedersachsen, Urteil vom 15.09.2005 14 K 916/01, juris, bestätigt durch BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, HFR 2008, 1014). Der Senat schließt dies aus den nachfolgend dargelegten Indizien und dem Verhalten des Klägers. Im Einzelnen sprechen folgende Beweisanzeichen dagegen, dass zwischen den Beteiligten eine unentgeltliche Zuwendung gewollt war:

aa) Die Schenkung eines GmbH-Gesellschaftsanteils wäre im vorliegenden wirtschaftlichen und personellen Umfeld in extrem hohem Maße ungewöhnlich und ließe sich nicht mit nachvollziehbaren Gründen erklären. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass er den Schenker A, der der Sohn des Aufsichtsratsmitglieds der X AG ist, nur flüchtig kannte und ihn einige Jahre vor dem Schenkungsangebot am Rande einer Hauptversammlung kennen gelernt hat, wo er mit ihm ein oberflächliches, ca. 5 - 10 Minuten dauerndes, durch Zwischenfragen Dritter immer wieder unterbrochenes Gespräch unter Beisein mehrerer anderer Personen geführt hat und in dem der Kläger in erster Linie über seine berufliche Karriere berichtet hat. Danach hatten sie nach Aussage des Klägers keinen Kontakt, der Kläger hatte nur Kontakt mit dem Vater des Schenkers, mit dem er in seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied der X AG zu tun hatte. Obwohl es zwischen dem Kläger und Herrn A nach Darstellung der Kläger keinerlei private oder sonstige persönliche Beziehungen gab und bis auf das kurze Kennenlernen am Rande der Hauptversammlung zwischen ihnen auch keinerlei sonstige Kontakte bestanden, wurde dem Kläger - so seine Aussage in der mündlichen Verhandlung - während eines angeblichen Treffens in einem Lokal in ... mit den Herren A und B, an dessen konkreten Anlass er sich nicht mehr erinnern könne, sozusagen aus heiterem Himmel von Herrn A in Beisein seines Vaters das Angebot gemacht, ihm einen 6%-igen Anteil am Stammkapital der A GmbH mit einem Nominalwert von 30.000 € „schenken zu dürfen“. Über die damit verbundenen Steuervorteile hätten die beiden Herren ihm nichts gesagt. Auch habe er zu diesem Zeitpunkt zum ersten Mal von der A GmbH, . gehört. Als Begründung für das Schenkungsangebot sei gesagt worden, dass versucht werde, den einen oder anderen Unternehmer in die Gesellschaft einzubinden. Wie in der Klagebegründung ausgeführt, deren Inhalt der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf Nachfragen nochmals ausdrücklich als richtig bestätigte, habe der Kläger den Herren A nach Abgabe des Schenkungsangebots deutlich gemacht, dass er keinerlei Verpflichtungen eingehen werde, weder in der Form, dass er Geld in die Gesellschaft einschießen werde, noch dass er Kontakte oder seine Arbeitszeit einbringen werde. In der Folge seien wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten in der A GmbH von keiner Seite mehr zur Debatte gestanden. Dennoch sei Herr A weiterhin bereit gewesen, dem Kläger den Stammkapitalanteil an der A GmbH im Nennwert von 30.000 €, der nach seiner Vorstellung auch sein tatsächliche Wert gewesen sei, zu schenken. Dass der Kläger das Schenkungsangebot angenommen habe, sei im Hinblick auf das mit Herrn B aufgrund seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied der X AG bestehende vertrauensvolle Verhältnis „ein Gebot der Höflichkeit“ gewesen. Um nicht unhöflich zu erscheinen, habe der Kläger das Unternehmen, an dem ihm ein Anteil geschenkt werden sollte, auch nicht mit der Genauigkeit und der Tiefe untersucht, wie er dies bei einem entgeltlichen Erwerb getan hätte. Von den ungewöhnlich hohen steuerlichen Anschaffungskosten habe er bei Übertragung des GmbH-Anteils noch nichts gewusst, sein Augenmerk habe vielmehr darauf bestanden sicherzustellen, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht negativ seien, daher seien - auf Anraten seines steuerlichen Beraters - im Schenkungsvertrag entsprechende vertragliche Gewährleistungen vereinbart worden. Grund dafür, dass er die GmbH-Anteil nach ihrer Übertragung durch Herrn A nicht behalten habe, sondern er sie vier Tage später auf eine neun Tage vor dem Erwerb der GmbH-Anteile von ihm gegründete GmbH, der W GmbH, zum Nennkapital veräußert hat, sei nicht gewesen, auf diese Weise einen Veräußerungsverlust von rd. 11 Mio. € zu realisieren, denn die Höhe der steuerlichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteils seien ihm zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht bekannt gewesen. Die Gründe für die Gründung der W GmbH hätten nichts mit dem Erwerb der Anteile an der A GmbH zu tun gehabt, man habe sich auf Anraten des steuerlichen Beraters aber der W GmbH bedient, um auf diese die Anteile zu übertragen. Die Entstehung des Veräußerungsverlustes von rd. 11 Mio. € - so die Kläger sinngemäß - sei somit ein Produkt des Zufalls gewesen.

Damit behaupten die Kläger außergewöhnliche Umstände in einem so extrem hohen Maß, dass die Vorlage des notariellen Schenkungsvertrags allein als Nachweis dafür, dass der Kläger die GmbH-Anteile unentgeltlich erworben hat, nicht ausreicht (vgl. zum Beweiswert der Vorlage eines schriftlichen Kaufvertrages im Falle eines außergewöhnlichen Sachverhalts BFH-Urteil vom 12. Juni 1975 IV R 10/72, BStBl II 1975, 853). In hohem Maße ungewöhnlich sind dabei die Umstände, wie die GmbH-Anteile dem Kläger angeboten worden sein sollen, wie es „durch Zufall“ zur Entstehung des Veräußerungsverlustes aus der Weiterübertragung einer aus Sicht des Klägers angeblich nicht oder nur in geringen Umfang werthaltigen GmbH-Beteiligung kam und vor allem, dass A sich ohne Gegenleistung von einer GmbH-Anteil trennte, mit der er auch selbst einen steuerlichen Verlust von rund 11 Mio. € hätte realisieren können. Die Kläger hätten in diesem Falle vielmehr nachvollziehbare Gründe für eine unentgeltliche Übertragung vorbringen müssen, die für den Kläger mit einem Steuervorteil in Millionenhöhe verbunden ist und auf den der Übertragende - ggf. im Rahmen einer Erhöhung seines Verlustvortrags - verzichtete. Aufgrund des Erfahrungssatzes, dass im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen ohne Vorliegen eines nachvollziehbaren Grundes nicht ohne Gegenleistung erbracht wird, ist der klägerische Vortrag in hohem Maße unschlüssig und unglaubhaft. Dem Regelfall entspricht es vielmehr, dass ein GmbH-Gesellschafter eine GmbH-Beteiligung, die aufgrund ihrer außergewöhnlich hohen Anschaffungskosten ein Steuersparpotential in Millionenhöhe in sich trägt, versuchen wird, dieses Steuersparpotential für eigene Zwecke zu nutzen. Nachvollziehbare Gründe haben die Kläger aber nicht dargelegt und haben sich auch bei der Zeugeneinvernahme nicht ergeben.

Entgegen der Auffassung der Kläger verkennt das Gericht dabei auch nicht die Werthaltigkeit des im übertragenen GmbH-Anteil enthaltenen Steuersparpotentials für Herrn A bzw. das von ihm „weggeschenkte Verlustpotentials“. Wenn der Zeuge A bei seiner Aussage vor Gericht erklärt hat, er habe durch den Rest seiner Beteiligung immer noch so viel Verlustpotential gehabt, dass er auf den relativ geringen Anteil gut habe verzichten können, so ist dies in hohen Maße unglaubwürdig, denn auf dem „relativ geringen Anteil“ von 6% des Nennkapitals entfallen Anschaffungskosten in Höhe von etwas über 11 Mio. €. Dem Zeugen war die Beantwortung der mit der steuerlichen Verlustnutzung zusammenhängenden Fragen ersichtlich unangenehm und er hat bei deren Beantwortung versucht, klare Antworten zu vermeiden. Er musste zwar zugeben, dass er wusste, dass er aufgrund der hohen Anschaffungskosten einen hohen steuerlichen Verlust hätte realisieren können. Aufgrund seiner juristischen Ausbildung und seiner geschäftlichen Erfahrungen ist es auch ausgeschlossen, dass ihm nicht klar war, dass der Verlust eines Anteils, dessen Anschaffungskosten mehr als 11 Mio. € betragen haben, für ihn mit dem Verlust eines Steuersparpotentials in entsprechender Höhe verbunden war. Er hat auch bestätigt, dass er mit seinem Steuerberater über die Nutzung der möglichen Verluste gesprochen hat. Die Frage, ob ihm sein Steuerberater gesagt hat, dass er das in den GmbH-Anteilen steckende Verlustpotential nicht voll nutzen kann, hat er nicht bejaht, sondern hat darauf hingewiesen, dass dies seine persönliche Einschätzung gewesen sei. Da diese persönliche Einschätzung objektiv nicht nachprüfbar ist und eine an Fakten orientierte objektive Beurteilung, dass das in den GmbH-Anteilen steckende Verlustpotential vom Herrn A für ihn wertlos sei, weil es von ihm nicht genutzt werden könne - eine Feststellung, die angesichts des Alters von Herrn A von ... Jahren im Zeitpunkt der Übertragung niemand hätte seriös treffen können -nicht nachgewiesen wurde, fehlen nachvollziehbare Gründe, warum Herr A auf den mit dem übertragenen GmbH-Anteil verbundenen steuerlichen Vorteil in Millionenhöhe verzichtet hat.

Die Einwände der Kläger im Schriftsatz vom 6. April 2016, in dem zur Zeugeneinvernahme von A Stellung genommen wurde und in dem vorgebracht wurde, für den Zeugen A sei es in der Summe der Schenkungen letztlich darum gegangen, ob er ca. knapp 180 Mio. € oder nach den Schenkungen „nur noch“ ca. 140 Mio. € Verrechnungspotential besessen habe, wobei der größte Verlustvortrag nichts nütze, wenn keine Einkünfte vorhanden seien, die man gegen diesen Verlustvortrag verrechnen könne und er langfristig betrachtet damit rechnen müsse, dass durch Änderungen des Steuerrechts die steuerliche Nutzung dieses Verlustverrechnungspotentials künftig wegfallen oder eingeschränkt werden könne, überzeugen demgegenüber nicht. Der Zeuge A hat bereits seit seiner Kindheit von seinen Eltern hohe Vermögenswerte übertragen bekommen, die in erheblichen Umfang in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bestanden. Auch im Streitjahr hielt er offenkundig noch erhebliche Beteiligungen, wie er auch in der mündlichen Verhandlung einräumte. Beispielsweise enthält der Jahresabschluss der Y AG zum 31.12.2013 die Mitteilung nach §§ 21, 22 WpHG, dass A eine Beteiligung an dieser AG in Höhe von.% hält. Auch bei seiner Zeugeneinvernahme hat er bestätigt, immer noch an der Y AG beteiligt zu sein. Die . Y AG, die nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens im Jahr und einer Barkapitalerhöhung im Jahr . wieder im Bereich . geschäftlich aktiv ist, gilt als große Aktiengesellschaft im Sinne von § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB, die sich zum Ziel gesetzt hat,... Es ist daher vollkommen lebensfremd, dass unter diesen Umständen Verlustverrechnungspotential mit der Begründung verschenkt wird, dass so hohe Verlustvorträge nicht genutzt werden könnten. Auch der Verweis auf mögliche Änderungen in der Steuergesetzgebung überzeugt nicht, da eine zeitliche Begrenzung von Verlustvorträgen bei natürlichen Personen in 2010 ebenso wenig wie jetzt zur Debatte stand und unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (Nettoprinzip als Ausfluss des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BStBl II 2014, 1016) auch problematisch wäre.

Nachvollziehbare Gründe für eine unentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils kann das Gericht auch nach der Zeugenaussage von B nicht erkennen, der sich sinngemäß dahin geäußert hat, sein Sohn hätte die Anschaffungskosten aus seiner Beteiligung an der A GmbH nicht nutzen können und er hätte dies auch dem Kläger in seinem Schenkungsangebot mitgeteilt. Soweit er darauf abgestellt hat, sein Sohn sei ., so wird außer Acht gelassen, dass es nicht um die Verrechnung der Verlustvorträge mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geht, sondern um die Verrechnung mit möglichen Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen. Die Behauptung, sein Sohn hätte die hohen Anschaffungskosten niemals nutzen können, ist nicht belegt und vor dem bereits dargelegten wirtschaftlichen Hintergrund, nämlich des Umfangs des auf A übertragenen Vermögens und des Umstands, dass sein Vermögen überwiegend in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besteht, auch nicht glaubhaft. Dass B seinem Sohn vor diesem Hintergrund veranlasst, einen Teil der Gesellschaftsanteile zu verschenken und dadurch auf ein entsprechendes Verlustverrechnungspotential zu verzichten, ist daher völlig unglaubwürdig, ...

Die nach dem Vortrag des Klägers seitens A für eine Schenkung angeführten Gründe haben sich entweder nicht bestätigt oder sind nicht glaubhaft:

aaa) Der vom Kläger im Veranlagungsverfahren gegenüber dem Finanzamt (Schreiben vom 18.01.2013) und in der Klagebegründung vorgetragene Grund für die angebliche Schenkung, Herr A habe mit der Schenkung seine Dankbarkeit zum Ausdruck bringen wollen, dass der Kläger ihm einige gute Tipps bzw. Ratschläge für seine spätere Karriere gegeben hat, die sich für Herrn A offensichtlich als fruchtbar erwiesen hätten, hat sich - abgesehen davon, dass diese Behauptung schon deshalb unglaubwürdig ist, weil der Kläger auf Frage des Gerichts nicht einmal wusste, was A beruflich machte - nach der Beweisaufnahme als völlig unzutreffend herausgestellt. Herr A konnte sich an den Inhalt des Gesprächs mit dem Kläger am Rande der Hauptversammlung, bei dem nach der Behauptung des Klägers Herr A diese für seinen weitere Karriere „wertvollen Tipps“ erhalten haben soll, bei seiner Zeugenvernehmung gar nicht mehr erinnern. Wäre Herr A so überaus beeindruckt von den ihm vom Kläger gegebenen Tipps gewesen, dass dies eine Mitursache dafür gewesen ist, ihm einen GmbH-Anteil zu schenken, so wäre dies Herrn A mit Sicherheit in Erinnerung geblieben. Dazu kommt, dass Herr A nach seiner Aussage mit dem Kläger nach diesem ersten Treffen keinen Kontakt mehr hatte und ihn allenfalls noch einmal gesehen hat, als er seinen Vater von einer Aufsichtsratssitzung abholte, wobei er jedoch nicht mehr wusste, ob der Kläger bei den Personen, mit denen er gesprochen hat, dabei war. Persönlich ist er dem Kläger ansonsten erst wieder nach Übertragung der GmbH-Anteile begegnet. An ein vom Kläger behauptete Treffen 2009 oder 2010 in einem . Lokal in Beisein von Herrn B, bei dem nach Darstellung des Klägers Herr A ihm das Schenkungsangebot gemacht hat, konnte sich Herr A bei seiner Zeugenaussage nicht erinnern. Wäre es tatsächlich so gewesen, dass Herr A dem Kläger bei diesem Anlass das Schenkungsangebot unterbreitet hätte, hätte er sich mit Sicherheit daran erinnert. Herr A konnte sich jedoch nicht einmal an das Treffen als solches erinnern. Damit ist auszuschließen, dass die Übertragung des GmbH-Anteils in irgendeiner Weise damit zusammenhing, dass der Kläger Herrn A für ihn persönlich wertvolle Tipps gegeben hätte.

bbb) Es ist auch auszuschließen, dass Grund für die Übertragung des GmbHAnteils an den Kläger Planungen der Familie A gewesen sind, aus der A GmbH eine wieder geschäftlich aktive Gesellschaft zu machen und man durch eine Schenkung von GmbH-Anteilen an Personen mit unternehmerischer Erfahrung und entsprechenden Kontakten gehofft habe, dass diese Ideen im Hinblick auf eine Geschäftstätigkeit der A GmbH entwickelten und dabei Kontakte herstellten, die sich für die Gesellschaft günstig darstellten. Zwar hat A bei seiner Zeugenvernehmung ausgesagt, dass die Übertragung des GmbH-Anteils an den Kläger auf einer entsprechenden Idee seines Vaters beruhe, auf diese Weise zu erreichen, dass die A GmbH ihre hohen steuerlichen Verlustvorträge mit künftigen Gewinnen verrechnen könne. Auch der Zeuge B nannte als Grund für die Schenkung, die neuen Gesellschafter sollten dafür sorgen, dass die Gesellschaft Gewinne erzielen und ihre vorhandenen Verlustvorträge nutzen kann. Dass dies tatsächlich der Grund für eine unentgeltliche Übertragung des 6-%-igen Anteils an der A GmbH gewesen ist, ist jedoch nicht glaubhaft. Der Kläger hat in seiner Klagebegründung ausgeführt, dass er - nachdem ihm das Angebot zur Übertragung der Anteile gemacht worden ist - deutlich gemacht habe, dass er sich zu keinen Aktivitäten verpflichten werde, weder in Form des Einschusses von Geld, noch in Form der Einbringung von Kontakten oder Arbeitszeit. Wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten durch ihn in der A GmbH hätten daraufhin in der Folgezeit von keiner Seite mit zur Debatte gestanden. Obwohl es aus Sicht der Familie A bei dieser Ausgangslage fernlag, dass der Kläger ein Engagement zugunsten der A GmbH aufbringen und verwertbare Ideen entwickeln würde, welche Geschäftstätigkeiten die A GmbH aufnehmen könne, durch die sie in der Lage sein würde, künftig Gewinne zu erzielen, geschweige denn der Kläger andere Aktivitäten entfalten würde, die für die Gesellschaft von Nutzen sein würden, wurde der Plan, dem Kläger einen 6-%-igen Geschäftsanteil an der A GmbH im Rahmen eines Schenkungsvertrages zu übertragen, wie vorgesehen durchgeführt. Daraus zeigt sich, dass andere Gründe für die Übertragung des Geschäftsanteils maßgebend gewesen sein mussten. Tatsächlich hat die Übertragung von Geschäftsanteilen an den Kläger und an Dritte - wie die beiden Zeugen bei ihrer Zeugenaussage bestätigt haben - nicht zu irgendwelchen Aktivitäten der A GmbH geführt. Diesbezügliche Bemühungen seitens Herrn A bzw. seitens seines Vaters wurden nicht unternommen. Herr A hat bei seiner Zeugenaussage die Frage, ob er den Kläger darauf angesprochen habe, sich für die A GmbH zu engagieren, verneint. Auch in den Gesellschaftersammlungen der A GmbH nach der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger und Dritten ist nicht über konkrete Pläne im Hinblick auf eine künftige Geschäftstätigkeit der A GmbH gesprochen worden, geschweige denn, dass bestimmt Maßnahmen in die Wege geleitet worden wären, damit die Gesellschaft wieder geschäftlich aktiv werden kann. Der Zeuge B sagte aus, dass als erster Schritt die Gesellschaft in eine AG umgewandelt und in . AG umbenannt worden sei. Auch gebe es weitere Pläne, insbesondere eine Kapitalerhöhung. In der Hauptversammlung sei schon über die Kapitalerhöhung und den Börsengang gesprochen worden, über eine konkrete Geschäftstätigkeit aber noch nicht. Objektiv nachprüfbare Planungen zum Aufbau einer Geschäftstätigkeit gibt es damit auch nicht nach mehr als 5 Jahren nach den Anteilsübertragungen, sondern lediglich Maßnahmen, die nur die formelle Hülle der Gesellschaft betreffen. Je mehr Zeit jedoch vergeht, ohne dass konkrete Planungen über eine Geschäftstätigkeit der nunmehr in eine AG umgewandelten Gesellschaft in die Wege geleitet werden, um so unwahrscheinlicher wird es, dass der Kläger, der seine Tätigkeit als Vorstandsvorsitzender im . beendet hat und seither im Ruhestand ist, seine früher zweifelsohne vorhandenen Kontakte in der Wirtschaft zugunsten der Gesellschaft noch nutzen kann. Es ist daher auszuschließen, dass A bzw. B, der die bestimmende Person in den der Familie zuzurechnenden Gesellschaften war, über seinen Einfluss auf seinen Sohn unter diesen Umständen bereit war, den 6-%-igen Stammkapitalanteil an der A GmbH mit einem Steuersparpotential in Höhe von mehreren Millionen Euro zu verschenken. Herr B ist bereits seit den 1980er Jahren als .. aktiv und hat u. a. über die .ein Milliardenvermögen generiert (vgl. ...). An der A GmbH war er zwar nicht beteiligt, er war jedoch in dem der Familie A zuzurechnenden Firmengeflecht - das hat die Zeugeneinvernahme von Herrn A deutlich gemacht - faktisch die bestimmende Person. Die Aussage von A, dass seitens der neuen Gesellschafter - es wurde nicht nur an den Kläger ein Stammkapitalanteil an der A GmbH übertragen, sondern auch an weitere Personen - keine Zusagen gemacht worden seien, dass sie Aktivitäten im Hinblick auf eine künftige Geschäftstätigkeit der A GmbH entfalten würden, sondern dies mehr die Hoffnung der Familie A gewesen sei, da sie dachten, dass - wenn sie sich einbringen würden - sie daraus einen Vorteil ziehen könnten, weil ihre Gesellschaftsanteile an Wert gewinnen würden, würde - wäre sie richtig - eine Naivität und Unbedarftheit in der Planung geschäftlicher Angelegenheiten voraussetzen, wie sie bei geschäftlich in so hohem Maße erfahrenen Personen wie den Herren B und A auszuschließen ist. Denn es ist kein Grund ersichtlich, warum die neuen Gesellschafter, die nur eine Minderheitsbeteiligung hatten - der Kläger von 6%, die anderen zum Teil eine noch geringere - sich die Mühe machen sollten, um Zeit und Geld kostende Aktivitäten zu entfalten mit dem Ziel, einen Wertzuwachs der Gesellschaftsanteile zu erreichen, wenn davon in erster Linie der Mehrheitsgesellschafter A profitieren würde, dem nach Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger und den weiteren Personen eine Mehrheitsbeteiligung von 73,2% verblieb. Auch die Zeugenaussage von B, es sei von vornherein nicht vorgesehen gewesen, die Personen, denen Anteile geschenkt werden, zu Leistungen, die sie für die Gesellschaft zu erbringen haben, zu verpflichten, es seien vielmehr echte Geschenke an „Freunde“ gewesen, ist vollkommen lebensfremd, widersprüchlich und damit unglaubwürdig. Bei einem Geschenk an Freunde handelt es sich um eine Zuwendung an eine dem Zuwendenden nahestehende Person. Dann wäre aber die Motivation für die Schenkung allein, ihm den mit der Schenkung verbundenen Steuervorteil zu verschaffen und nicht, den Wert der verbliebenen Gesellschaftsanteile dadurch zu erhöhen, dass der Empfänger Leistungen zugunsten der Gesellschaft erbringt. Eine der Familie A nahestehende Person, insbesondere ein Freund der Familie, war der Kläger jedoch zweifellos nicht. Der Senat ist deshalb der Überzeugung, dass es niemals ernsthaft geplant war, dass die A GmbH nach der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger eine aktive Geschäftstätigkeit ausübt, was auch dadurch bestätigt wird, dass nach Übertragung des GmbH-Anteils auf den Kläger Ende des Jahres 2010 zwar die vorgeschriebenen jährlichen Gesellschafterversammlungen abgehalten wurden, Planungen über die Aufnahme einer aktiven Geschäftstätigkeit aber - wie die Zeugeneinvernahmen ergeben haben - kein Thema mehr waren. Herr A sagte auf Anfrage, dass er nicht genau wisse, über was in den Gesellschafterversammlungen neben den vorgeschriebenen Formalien wie die Feststellung des Jahresabschlusses gesprochen wurde. Dass über geplante Maßnahmen zur Aufnahme eines Geschäftsbetriebs gesprochen wurde, konnte er nicht bestätigten. Herr B hat - wie oben bereits dargelegt - bestätigt, dass mit den Gesellschaftern nicht über mögliche Geschäftstätigkeiten gesprochen wurde und die Gesellschaft nach wie vor nicht aktiv ist. Der Senat ist daher der Überzeugung, dass es nicht geplant war, dass die A GmbH nach Übertragung von Stammkapitalanteilen an den Kläger und an Dritte geschäftlich aktiv werden und Gewinne erzielen sollte. Einziger Zweck der Übertragung des 6-%-igen Anteils am Stammkapital auf den Kläger war es vielmehr, durch Abschluss eines notariellen Schenkungsvertrags die formalen rechtlichen Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass ihm die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers Herrn A zugerechnet werden und ihm auf diese Weise die Möglichkeit verschafft wird, einen hohen steuerlichen Verlust zu generieren. Der Zeuge B hat bestätigt, dass Zweck der Maßnahme die Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten der übertragenen GmbH-Anteile auf die vier neuen Gesellschafter und deren Nutzung war, gleichzeitig aber auch die - offensichtlich nicht ausgesprochene - Erwartung, dass diese in der deutschen Wirtschaft gut vernetzte Personen Kontakte herstellen könnten, die die Gesellschaft in die Lage versetzen würde, Gewinne zu erzielen und ihre vorhandenen Verlustvorträge zu nutzen. Dass letzteres als Motiv für die Anteilsübertragung nicht glaubwürdig ist, wurde oben bereits dargelegt.

Die Tatsache eines fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Grundes für die Übertragung des GmbH-Anteils mit einem steuerlichen Wert von mehreren Millionen Euro ist somit bereits ein starkes Indiz dafür, dass der Schenkungsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde, um eine entgeltliche Übertragung zu verdecken, da es unter Fremden keinerlei Veranlassung gibt, dem Empfänger etwas unentgeltlich zukommen zu lassen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile an der A GmbH in erster Linie dadurch entstanden sind, dass A die ihm in der Vergangenheit von seinen Eltern unentgeltlich übertragenen Y AG-Aktien auf die .... zu diesem Zweck gegründete A GmbH übertragen hat. Wie beide Zeugen bestätigt haben, stammte das in den Bilanzen ausgewiesene Eigenkapital der A GmbH ausschließlich aus den eingebrachten Y AG-Aktien. Der Umstand, dass die Anschaffungskosten der auf den Kläger übertragenen GmbH-Anteile somit aus Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von B und seiner Frau stammen, spricht ebenfalls dafür, dass diese Werte nicht an Fremde verschenkt werden.

bb) Für ein Scheingeschäft, d. h. dafür, dass die Übertragung des Stammkapitalanteils auf den Kläger tatsächlich nicht unentgeltlich erfolgte, spricht auch das Verhalten des Klägers und seine Einlassungen bei der Geltendmachung des beantragten Verlustes nach § 17 Abs. 2 EStG vor dem Finanzamt und im Klageverfahren, welche nur den Schluss zulassen, dass auf diese Weise der tatsächliche Sachverhalt verdeckt werden sollte. Es hat sich gezeigt, dass die Behauptungen und Einlassungen des Klägers in den wesentlichen Punkten unzutreffend waren und er wider besseres Wissen einen unzutreffenden Sachverhalt dargestellt hat.

aaa) Im Einzelnen haben sich folgende Einlassungen des Klägers als unzutreffend erwiesen:

(1) Der Kläger hat sowohl gegenüber dem Finanzamt wie auch in der Klagebegründung behauptet, dass, von der Aufsichtsratstätigkeit von Herrn B abgesehen, keinerlei Geschäftsbeziehungen zwischen ihm und Mitgliedern der Familie A bestanden. Ebenso hätten - jedenfalls nach seiner Kenntnis - keine weitergehenden Geschäftsbeziehungen der X AG zu Mitgliedern der Familie A bestanden. Auch zur A GmbH hätten bis zur Schenkung keine geschäftlichen oder finanziellen Beziehungen bestanden.

Diese Aussage ist in mehrfacher Hinsicht falsch. Zwischen der X AG, deren Vorstandsvorsitzender der Kläger war und die er daher nach außen vertrat, und Mitgliedern der Familie A bestanden in der Vergangenheit eine Vielzahl von Geschäftsbeziehungen, was der Kläger auch wusste. Zwar wird in der Klageschrift erwähnt, dass die A GmbH Aktionärin der Y AG war, die Y AG ihren Finanzbedarf u. a. durch bei ihren Aktionären eingeworbenes Eigenkapital deckte und . Insolvenz anmelden musste und die A GmbH in Folge dessen Verluste in dreistelliger Millionenhöhe erlitt, die sie aus dem vorhandenen Eigenkapital decken konnte. Weiter wird erwähnt, ...

Verschwiegen wurde jedoch, dass X ...

Unwahr ist die Aussage, es hätten keine geschäftliche oder finanzielle Beziehungen zwischen der X AG und A bzw. weiteren Mitgliedern der Familie A bestanden, auch aus dem Grund, weil sowohl Herr B, wie auch Herr A jedenfalls mittelbar über ihnen zuzurechnende GmbH’s als Aktionäre an der X AG beteiligt waren. Diese für die Würdigung des Sachverhalts nicht unerhebliche Tatsache hat der Kläger in seinem Klagevortrag verschwiegen, indem er lediglich auf die Funktion von Herrn B als Aufsichtsratsmitglied hingewiesen hat und Herrn A als lediglich seinen Vater zu Aufsichtsratssitzungen begleitende Person dargestellt hat. Die A GmbH hatte im Tausch gegen C-Aktien X Aktien erworben; damit war Herr A mittelbar über seine Mehrheitsbeteiligung an der A GmbH an der X AG beteiligt. Dementsprechend hat er bei seiner Zeugeneinvernahme bestätigt, dass er einmal an einer Hauptversammlung an der X AG teilgenommen hat, als er „mittelbar oder unmittelbar“ Aktionär der X AG war. Auch B hat bei seiner Zeugeneinvernahme gesagt, dass er, als er noch nicht Aufsichtsratsmitglied der X AG war, auf deren Hauptversammlung ... die Aktien der X AG vertreten habe, „die im Bereich A lagen und die Stimmrechte ausgeübt“. Eine Beteiligung als Aktionär muss zweifelsohne als geschäftliche oder finanzielle Beziehung angesehen werden.

(2) Der Kläger hat in seinen Darstellungen gegenüber dem Finanzamt und in der Klageschrift den Eindruck zu wecken versucht, dass die A GmbH zum Zeitpunkt, als ihm von Herrn A das Angebot gemacht worden sei, ihm einen Geschäftsanteil von nominal 30.000 € daran zu schenken, eine für ihn völlig unbekannte Gesellschaft sei. Zu Beginn der mündlichen Verhandlung erklärte der Kläger auf Nachfrage ausdrücklich, dass er zum Zeitpunkt des Schenkungsangebots zum ersten Mal etwas von dieser Gesellschaft gehört habe.

Diese Darstellung ist falsch. Der Kläger war sowohl Vorstandsvorsitzender der X AG-wie auch Vorsitzender der mit einer personenidentischen Geschäftsführung besetzten X GmbH. Die X GmbH hatte mit der A GmbH den bereits erwähnten Aktientauschvertrag vom . geschlossen, durch den die A GmbH im Tausch für ihre C Aktien Aktien der X AG erwarb. Da diese Aktientauschverträge ein wesentliches Element im Rahmen der Übernahme der C AG durch X AG waren, u. a. deshalb, weil der im Rahmen der Aktientauschverträge gezahlte Preis für C-Aktien wesentlich für die Preisfindung im Rahmen der Ermittlung des von der C GmbH gebotenen Preises von ... € bei dem öffentlichen Übernahmeangebot an die Restaktionäre war (vgl. Ziff. ... des Übernahmeangebotes), musste der Kläger Kenntnis von der A GmbH gehabt haben. Die A GmbH war darüber hinaus an der Übernahme des von der Y AG gehaltenen Aktienpakets durch X in der Weise beteiligt, als sie neben der ... ein Pfandrecht an den C Aktien als Sicherheit für ihre Forderung gegenüber der Y AG in Höhe von ... Mio. € hatte, die sie von der ... in Höhe dieses Teilbetrags der Forderung erworben hatte. Auf dieses Pfandrecht hat die A GmbH gegenüber dem Insolvenzverwalter und gegenüber der X GmbH ausweislich des Übernahmeangebots . verzichtet. Ferner hat die A GmbH gegenüber der X GmbH laut Übernahmeangebot erklärt, dass sie unter bestimmten Voraussetzungen auf sämtliche bekannten und unbekannten Forderungen und Ansprüche verzichtet, deren Rechtsgrund in der Zeit vor Abgabe der Erklärung begründet worden ist (Ziff. ...). Dies alles kann dem Kläger nicht verborgen geblieben sein. Außerdem ist es nicht denkbar, dass der Kläger nicht wusste, wer die Anteilseigner der Y AG waren, aus deren Insolvenzmasse X die Mehrheitsbeteiligung an den ... erworben hat, da bei einer Übernahme einer Mehrheitsbeteiligung in dieser Größenordnung das gesamte wirtschaftliche Umfeld des zu übernehmenden Unternehmens selbstverständlich genauestens durchleuchtet wird. Es ist daher in keinster Weise denkbar, dass der Kläger nicht genau wusste, mit wem er es bei der A GmbH zu tun hatte. Selbst wenn er nicht gleich gewusst haben sollte, so musste er es spätestens dann erkannt haben, als er Erkundigungen über das Unternehmen eingeholt hat oder einholen ließ. Die Behauptung, vorher noch nie etwas von der Gesellschaft gehört zu haben, ist daher mit Sicherheit falsch.

(3) Der Kläger behauptete des Weiteren, dass ihm die Vermögenslage der A GmbH nicht bekannt gewesen sei, da ihm bzw. seinem Bevollmächtigen keine Jahresabschlüsse zur Verfügung gestellt worden seien. Er sei davon ausgegangen, dass das gezeichnete Kapital von 500.000 € in etwa dem Eigenkapital entspräche und durch liquide Mittel gedeckt sei. Dass das verbliebene Eigenkapital der Gesellschaft nur noch rund 64.000 € betrage und das satzungsgemäße Stammkapital von 500.000 € bei Weitem nicht decke, hätte weder er noch sein Prozessbevollmächtigter gewusst. Sie hätten auch nicht gewusst, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht nur nicht negativ, sondern diese ungewöhnliche positive Höhe gehabt hätten. Der Kläger hätte dies allenfalls erschließen können, weil Herr A erwähnt habe, dass die Gesellschaft erhebliche Verluste erlitten habe und nicht mehr werbend tätig sei. Das genaue Ausmaß der Verluste sei ihm jedoch nicht bekannt gewesen. Noch im Zeitpunkt der Beurkundung des Schenkungsvertrags im Dezember 2010 seien dem Kläger diese Werte bzw. die Höhe der Anschaffungskosten nicht bekannt gewesen.

Aus dem Umstand, dass dem Kläger bzw. seinem Prozessbevollmächtigten die Jahresabschlüsse der A GmbH von Herrn A bzw. seinem Steuerberater nicht übermittelt worden sind, kann nicht geschlossen werden, dass ihm die von ihm genannten Umstände unbekannt waren. Denn die Jahresabschlüsse der A GmbH, bestehend aus Bilanz und Anhang, werden seit dem Geschäftsjahr 2006 im Internet veröffentlicht (www.b...de). Aus dem im Jahr 2010 bereits veröffentlichten Jahresabschluss für das Geschäftsjahr vom 01.01.2009 bis zum 31.12.2009 lässt sich unschwer ablesen, dass das gezeichnete Kapital von 500.000 € bei Weitem nicht mehr dem verbliebenen Eigenkapital entspricht und zum 31.12.2009 einen Stand von . € hatte. Auch ist aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen für jedermann erkennbar, dass zum 31.12.2006 und 31.12.2007 das gezeichnete Kapital . € und die Kapitalrücklage ... € betrug, somit Einzahlungen in das Eigenkapital in Höhe von über ... Mio. € erfolgt sein mussten. Im Anhang zum Jahresabschluss zum 31.12.2008 wird dargelegt, dass in 2008 beschlossen wurde, die Kapitalrücklage in Höhe von rd. ... € zur Reduktion des Bilanzverlustes aufzulösen, ferner die Herabsetzung des Stammkapitals auf rd. . € zur Abdeckung des verbleibenden Bilanzverlustes und anschließend die Herabsetzung des Stammkapitals auf 500.000 € zur Rückzahlung der auf die Stammeinlagen geleisteten Einlagen der Gesellschafter. Aus den Jahresabschlüssen zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009 lässt sich der Vollzug dieser Beschlüsse unschwer nachvollziehen. Aus diesen veröffentlichten Zahlen lassen sich ohne weiteres Rückschlüsse auf die Höhe der steuerlichen Anschaffungskosten ziehen. Auch die Höhe der in der Vergangenheit erlittenen Verluste ist in den Jahresabschlüssen exakt dargelegt. Dass der Kläger von Herrn A und seinem Steuerberater - wie in der Klageschrift und in der mündlichen Verhandlung dargelegt - keine Jahresabschlüsse erhalten hat, kann als richtig unterstellt werden, war aber auch nicht nötig, um Informationen über die Höhe des verbliebenen Eigenkapitals, über die Höhe der in der Vergangenheit erlittenen Verluste sowie über die in der Vergangenheit in das Gesellschaftsvermögen geleisteten Einlagen sowie Rückzahlungen zu erhalten, da sich diese aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen erschließen. Der Einwand des Klägervertreters, er habe sich die „Handelsbilanzen“ aus dem Internet schon vorher angeschaut, diese seien aber wenig aussagekräftig, trifft somit nicht zu. Weitergehender Informationen hätten sich weder aus den Prüfungsberichten noch aus den Steuerbilanzen ergeben. Da der Klägervertreter -wie er zugestand - die im Internet veröffentlichten Jahresabschlüsse kannte, steht fest, dass der Klägerseite alle wesentlichen Informationen, deren Kenntnis sie bestreiten, bekannt waren.

(4) Die Behauptung, der Kläger habe, nachdem ihm das Geschenk angedient worden sei, nicht gewusst, dass die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur nicht negativ, sondern diese ungewöhnlich positive Höhe gehabt hätten, steht auch im Widerspruch zu der Aussage von B, er habe dem Kläger bei seinem Anruf im November 2010 u. a. mitgeteilt, dass die A GmbH so hohe Anschaffungskosten habe, dass sie sein Sohn nicht nutzen könne. Der Kläger hat zu Beginn der mündlichen Verhandlung ferner mitgeteilt, dass, als ihm das Angebot gemacht worden sei, den GmbH-Anteil im Wege der Schenkung zu erwerben, ihm über steuerliche Vorteile nichts gesagt worden sei. Auch dies steht zu der Aussage von Herrn B in Widerspruch. Wenngleich seine Aussage, wie oben bereits dargelegt und unter Ziff. 2.d. noch näher begründet wird, in wesentlichen anderen Punkten nicht glaubhaft ist, so ist es die Aussage, dass er mit dem Kläger über die mit einer unentgeltlichen Anteilsübertragung verbundenen steuerlichen Vorteile infolge einer Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten gesprochen hat, durchaus, da dies nach Überzeugung des Gerichts der mit der Gestaltung verbundene Zweck war, ohne die Verschaffung eines Steuervorteils die als Schenkung deklarierte Übertragung keinen Sinn gemacht hätte und es für B keinen Grund gegeben hat, dies dem Kläger zu verschweigen.

(5) Der Kläger behauptete in der Klageschrift, dass er A mehrmals traf. Kennen gelernt habe er ihn, als er als Mitglied des Aufsichtsrats der . Herrn B an dessen Wohnort in ... besuchte. Darüber hinaus habe A seinen Vater zu Hauptversammlungen der X AG begleitet, wo er ihn, den Kläger, traf. Bei diesen Gesprächen hätten sie u. a. zwanglos über den erfolgreichen Lebensweg des Klägers diskutiert. Dabei habe er A offenbar auch ein paar Tipps zur weiteren Gestaltung seines Lebenswegs gegeben, die dieser als persönlich wertvoll empfand. A sei im Streitjahr an den Kläger herangetreten mit der Bitte, ihm einen kleinen Anteil an der A GmbH schenken zu dürfen und habe auch Phantasie gezeigt, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, wenn zugleich jeder Gesellschafter sich einbringe und der Gesellschaft noch zusätzlich etwas Kapital zur Verfügung stellen würde.

In der mündlichen Verhandlung ist der Kläger von dieser Darstellung erheblich abgewichen. Nunmehr behauptete er, Herrn A am Tag der ersten Hauptversammlung kennen gelernt zu haben, in der Herr B in den Aufsichtsrat der X AG gewählt wurde. Die nächste Begegnung mit A habe erst einige Jahre später stattgefunden, in einem ... Lokal zusammen mit Herrn B. Bereits bei dieser zweiten Begegnung habe ihm Herr A - gemeinsam mit Herrn B - das Angebot gemacht, ihm einen GmbH-Anteil von 6% zu schenken. Von Seiten Herrn A zum Ausdruck gebrachter „Phantasien“, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, war in der Darstellung des Klägers nunmehr nicht mehr die Rede.

Die Zeugeneinvernahme von Herrn A hat ergeben, dass beide vom Kläger geäußerten Sachverhaltsvarianten in den wesentlichen Punkten unzutreffend sind. Zwar hat er bestätigt, dass er den Kläger am Rande der Hauptversammlung der X AG kennen gelernt hat. An den Inhalt des Gesprächs konnte er sich jedoch nicht erinnern. Wäre er so sehr beeindruckt gewesen von dem bei dieser Gespräch dargestellten „erfolgreichen Lebensweg“ des Klägers, dass er daraus Lehren für die weitere Gestaltung seiner Karriere hätte ziehen können, so wäre dies dem Zeugen A mit Sicherheit in Erinnerung geblieben. Der Zeuge A konnte auch die angebliche Begegnung in einem . Lokal einige Jahre später nicht bestätigen. Wenn es zutreffen würde, dass bei dieser Begegnung der Zeuge A zusammen mit dem Zeugen B dem Kläger die Schenkung des in Streit stehenden GmbH-Anteils angeboten hätte, so hätte sich der Zeuge A daran mit Sicherheit erinnert. Nach Aussage des Zeugen A hat jedoch seines Wissens sein Vater den Kläger in dieser Sache angesprochen; dass er selbst dabei gewesen sei, glaube er nicht. Er habe den Kläger nach der Begegnung am Rande der Hauptversammlung erst wieder auf einer Gesellschafterversammlung der A GmbH getroffen, zu einem Zeitpunkt, an dem der Kläger bereits deren Gesellschafter geworden war. Er hielt es lediglich für möglich, dass er den Kläger noch einmal gesehen hat, als er seinen Vater von einer Aufsichtsratssitzung der X AG abgeholt hat, wusste dies aber nicht mehr genau. Das Gericht hat keine Zweifel, dass diese Aussage des Zeugen A zutrifft. Zwar hatte er in anderen Punkten seiner Aussage vielfach Erinnerungslücken und die ihm gestellten Fragen vielfach sehr vage und unklar beantwortet. Die Fragen über die Begegnungen mit dem Kläger hat er jedoch spontan und widerspruchslos beantwortet und auch die Nachfrage des Klägervertreters, ob er sich daran erinnere, dass es vor dem 16.12.2010 ein Treffen mit dem Kläger in einem . Lokal gegeben habe, hat er, ohne Unsicherheit zu zeigen, verneint. Dass er - wie er weiter sagte - ein solches Treffen nicht ausschließen könne, ändert nichts an dem Umstand, dass er sich nicht daran erinnern konnte. Ein Nichterinnern können bedeutet in diesem Punkt nach Überzeugung des Gerichts nicht, dass eine solches Treffen möglich erscheint, sondern angesichts der Tatsache, dass es sich nach Darstellung des Klägers dabei nicht um irgendein Treffen gehandelt hat, sondern um eine für seinen Klagevortrag ganz wesentliche Begegnung, die auch dem Zeugen A - hätte sie sich so zugetragen - mit Sicherheit in Erinnerung geblieben wäre, dass die Behauptung des Klägers unzutreffend ist.

Auch Herr B hat die Behauptung des Klägers, dass ihm das Schenkungsangebot anlässlich eines Treffens mit den beiden Zeugen in einem . Lokal unterbreitet worden sein, nicht bestätigt sondern hat behauptet, er habe den Kläger zu diesem Zweck angerufen. Entgegen der Auffassung der Kläger spricht der Umstand, dass er - wie von ihm vorgetragen - dem Klägervertreter bei einer anschließenden Besprechung die Visitenkarte von Steuerberater . überreicht hat, die ihm B bei der Unterbreitung des Schenkungsangebots überreicht habe, nicht für die Version des Klägers, sondern allenfalls dafür, dass es sich tatsächlich ganz anders zugetragen hat als von beiden vorgetragen. Nach Überzeugung des Gerichts handelt es sich daher bei der angeblichen Begegnung in einem . Lokal um eine freie Erfindung des Klägers.

bbb) Das Gericht zieht aus dieser Fülle von unzutreffenden Aussagen und Sachverhaltskonstruktionen des Klägers den Schluss, dass er durch Vorspiegelung falscher Tatsachen den wahren Sachverhalt verschleiern wollte, was nur den Grund haben konnte, dass in Wirklichkeit keine unentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils vorlag, sondern diese Übertragung zumindest kausal mit einer Gegenleistung des Klägers verbunden ist, die aus steuerlichen Gründen geheim gehalten werden sollte. Zusammen mit den bereits dargelegten fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für die Übertragung des GmbH-Anteils mit einem aufgrund seiner hohen Anschaffungskosten steuerlichen Wert von mehreren Millionen Euro als weiteres starkes Indiz steht nach Überzeugung des Gerichts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass der Schenkungsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde, um eine entgeltliche Übertragung zu verdecken. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass wegen der Höhe des Werts des übertragenen GmbH-Anteils unter Berücksichtigung des in ihm steckenden Steuersparpotentials an die Widerlegung der Vermutung, dass die Übertragung des GmbH-Anteils unter Fremden regelmäßig entgeltlich erfolgt, hohe Anforderungen zu stellen sind (s.o. Ziff. 2.1.b), so dass die aus dem notariellen Schenkungsvertrag abzuleitende Vermutung der Richtigkeit und Vollständigkeit sämtlicher vom Formzwang erfassten Abreden wegen der fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für die Schenkung und der gegen die Unentgeltlichkeit sprechenden Indizien nicht ausreichend für den Nachweis der Unentgeltlichkeit ist. Dass im Streitfall den fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für eine Schenkung, verbunden mit dem sich aus dem Verhalten des Klägers ergebenden Beweisanzeichen ein höheres Gewicht zukommt als der im Zivilrecht einen hohen Beweiswert zukommenden Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit aller vom Formzwang umfassten Abreden, ist ein Ausfluss davon, dass bei der Auslegung des § 17 EStG - wie generell im Steuerrecht - den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten ein Vorrang vor dogmatisch-konstruktiven und mehr formellen Rechtsgrundsätzen, wie sie im Zivilrecht und besonders im Zivilprozess zum Tragen kommen, zukommt (BFH in BStBl II 2000, 424). Letztlich bleibt der Sachverhalt insgesamt unklar und der Abschluss des notariellen Schenkungsvertrags ist aufgrund der gegen die Unentgeltlichkeit der Übertragung sprechenden Indizien im Streitfall ohne Beweiswert. (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 90 FGO Rz. 107). Gelingt - wie im Streitfall - die Aufklärung eines atypischen Geschehensablaufs nicht, ist die Besteuerung so vorzunehmen, wie es dem typischen Geschehensablauf entspricht (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 88 AO Rz. 245). Damit ist im Hinblick auf die tatsächliche Vermutung, dass einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585), von einem entgeltlichen Übertragungsvorgang auszugehen.

d) Das Gericht kann es im Streitfall angesichts der Tatsache, dass eine von den Klägern nicht widerlegte Vermutung für eine entgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile spricht, offen lassen, welche konkrete Gegenleistung der Kläger für die Übertragung des GmbH-Anteils erbracht hat, insbesondere ob es eine kausale Verknüpfung mit etwaigen persönlichen Leistungen an die Familie A im Rahmen der Übernahme verschiedener Aktienpakete an den C-Werken durch X im Jahr ... gibt oder ob andere Absprachen getroffen wurden. Der Aussage von Herrn B bei seiner Zeugeneinvernahme, dass es außerhalb des Schenkungsvertrages keine Vereinbarung mit dem Kläger gebe, auch nicht zu einem früheren Zeitpunkt, vermag daran nichts zu ändern. Herrn B’s gesamte Zeugenaussage ist in ihrem Wahrheitsgehalt in unterschiedlicher Weise zu würdigen. Während seine Aussage, er habe den Kläger von vorne herein auf die Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten als Zweck der Anteilsübertragung hingewiesen, wie bereits dargelegt, plausibel erscheint, ist seine weitere Aussage, es habe sich um ein „Geschenk an Freunde“ gehandelt, wie ebenfalls bereits dargelegt, nicht glaubhaft. Darüber hinaus ist seine Glaubwürdigkeit durch seine Aussagen zu Beginn seiner Vernehmung erheblich erschüttert worden, da er versucht hat, den Umstand zu verheimlichen, dass die A GmbH einen Teil der von ihr gehaltenen C-Aktien an Mitglieder der Familie A bzw. diesen zuzurechnende Gesellschaften übertragen hat, welche diese wiederum im Rahmen der Aktientauschverträge im März 2007 mit X gegen X-Aktien tauschten. So sagte er zunächst, dass Y AG im Zeitraum 1998-2000 ca. 78% der Aktien an den .. erwarb und keine Verkäufe stattfanden. Diese 78% seien dann später im Jahr . aus der Insolvenzmasse an den X Konzern verkauft worden. Erst auf Vorhalt des Vorsitzenden, der den Zeugen mit einem Artikel in .. vom .. konfrontierte, in dem mitgeteilt wird, dass die Y AG inzwischen 82% der Aktien der .. halte und er den Zeugen die Frage stellte, ob der Umstand, dass die Beteiligung im Jahr 2007 auf knapp 78% gesunken sei, darauf zurückzuführen sei, dass die Y AG C-Aktien an die am Aktientauschvertrag beteiligten Personen übertragen habe, rückte der Zeuge von seiner bisherigen Aussage ab und räumte ein, dass dies möglich sei, er dies aber nicht mehr wisse. Dass er den Vorgang dieses Aktienerwerbs, der sich für die Familie A überaus vorteilhaft ausgewirkt hat - die Familie A befand sich bei der Veräußerung dieses Aktienpakets von 4,37% an X im Jahr ., wie von den Klägern im Schriftsatz vom 6. April 2016 dargelegt, in einer starken Verhandlungsposition und erzielte einen doppelt so hohen Preis für die C-Aktien wie der Insolvenzverwalter der Y AG - vergessen hat, ist jedoch nicht denkbar, zumal er ansonsten Fragen zu Einzelheiten im Zusammenhang mit der Übernahme der C-Aktien durch X, z. B. zu Kurswerte von Aktien, detailliert beantworten konnte. Es zeigte sich, dass Gründe bestehen, auch an dem Wahrheitsgehalt der Aussage des Zeugen B hinsichtlich der Frage nach weiteren Vereinbarungen mit dem Kläger zu zweifeln, da Anlass besteht anzunehmen, dass er bei seiner Aussage vor Gericht den Sachverhalt so darzustellen versucht, wie es den von ihm verfolgten Plänen entspricht und wie es für ihn von Vorteil ist, unabhängig davon, wie es sich tatsächlich zugetragen hat. Das Gericht ist daher der Überzeugung, dass der vom Zeugen B geschilderte Sachverhalt sich so nicht zugetragen hat. Dafür spricht auch, dass seine Darstellung, wie der Kläger auf sein Schenkungsangebot reagiert hat, wenig realistisch ist. Bei einem Schenkungsangebot, mit dem dem Empfänger vollkommen überraschend ein hoher steuerlicher Vorteil versprochen wird, wird dieser üblicherweise fragen, ob dies für ihn mit irgendwelchen Verpflichtungen verbunden ist. Der Zeuge B sagte jedoch, dass der Kläger keine solchen Fragen gestellt hat, sondern lediglich gesagt habe, dass er sich erst beraten müsse. Auch die Tatsache, dass der Kläger und der Zeuge B jeweils eine ganz unterschiedliche Version über die Art und Weise vorgebracht haben, wie dem Kläger der GmbH-Anteil angedient worden ist, spricht nach Überzeugung des Gerichts in Verbindung mit den vorgenannten Gründen, die gegen die Glaubwürdigkeit der Aussage des Zeugen B sprechen, dafür, dass tatsächlich kein Schenkungsangebot vorlag und der GmbH-Anteilsübertragung ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt.

Entgegen der Auffassung der Kläger spricht der Umstand, dass der Kläger und die Zeugen über die Art und Weise, wie dem Kläger der streitgegenständliche GmbH-Anteil angeboten wurde, einen unterschiedlichen Sachverhalt geschildert haben, nicht für die Glaubwürdigkeit des Klägervortrags mit der Begründung, der Kläger hätte sich mit den Zeugen offensichtlich nicht abgestimmt und somit könne nicht auf ein kollusives Zusammenwirken des Klägers mit den Zeugen geschlossen werden. Denn es kann beispielsweise sein, dass es nach Übertragung der GmbH-Anteile zu persönlichen Differenzen oder Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Kläger und den Zeugen gekommen ist. Im Übrigen erscheint es dem Gericht mehr als befremdlich, wenn es seitens der Kläger als Normalfall dargestellt wird, dass die Klägerseite ihren Klagevortrag mit der Aussage der Zeugen „abstimmt“.

Der Umstand, dass der Zeuge A die Fragen nach weiteren Vereinbarungen mit dem Kläger verneinte bzw. als ihm nicht bekannt beantwortete, schließt eine entgeltliche Übertragung schon deshalb nicht aus, weil nicht er, sondern sein Vater die Person war, die den Sachverhalt gelenkt und bestimmt hat und A letztlich nur die Anweisungen seines Vaters vollzog bzw. B als Vertreter von A handelte. Es ist daher durchaus vorstellbar, dass A nicht von allen Vorgängen Kenntnis hatte.

3. Rechtsfolge ist, dass die im Streitjahr erfolgte Zuwendung der GmbH-Anteile an den Kläger bei ihm als sonstige Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG zu behandeln ist, da sie insoweit ein Entgelt für eine vom Kläger erbrachte Leistung darstellt (BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 26/14, BStBl II 2015, 1019). Da es sich um eine Sachzuwendung handelt, ist die Zuwendung in Höhe des gemeinen Werts der zugewendeten GmbH-Anteile anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies entspricht dem schenkungssteuerlich erklärten Wert in Höhe von 4.009 €.

Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile, die im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzen sind, hatte der Kläger in Form der von ihm erbrachten Gegenleistung für die Zuwendung des GmbH-Anteils. Damit sind als Anschaffungskosten 4.009 € anzusetzen, da die vom Kläger erbrachten Dienste im Rahmen der Ermittlung des Werts der Sachzuwendung in dieser Höhe zu bewerten sind (Ziff. 2.1.). Damit beträgt der Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 EStG 25.991 € (30.000 € ./. 4.009 €). Ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG ist nicht anzusetzen, da der Veräußerungsgewinn (25.991 €) den Betrag von 6% von 36.100 € (=2.166 €) um 23.825 € übersteigt, so dass vom Freibetrag von 543,60 € (6% von 9.060 €) nichts mehr verbleibt.

4. Das Finanzamt hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 25.991 € nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG behandelt, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen (vGA). Die Zuwendung der GmbH-Anteile hat es nicht als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG behandelt, sondern als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Auf das zu versteuernde Einkommen hat dies keine Auswirkung, so dass die Klage in vollem Umfang abzuweisen ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Finanzgericht München

Az.: 7 K 2432/14

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwort: Veräußerung von GmbH-Anteilen, die der Veräußernde im Rahmen eines Schenkungsvertrages angeblich unentgeltlich von einem Dritten erworben hat und für die der Dritte Anschaffungskosten in Millionenhöhe aufgewendet hat, führt nicht zu einem Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Schenkung nur zum Schein erfolgte (§ 41 Abs. 2 AO).

In der Streitsache

...

1. Kläger

2. ...

prozessbevollmächtigt: ...

gegen

...

Beklagter

wegen Einkommensteuer 2010

hat der 7. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht die Richterin am Finanzgericht ... und die Richterin am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtlichen Richter ... und ... aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 11. April 2016 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.b...de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt hat.

Die Kläger wurden im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war von bis Vorstandsvorsitzender der X AG und erzielte aus dieser Tätigkeit im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbstständige Arbeit i. H. v. Darüber hinaus erzielte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger darüber hinaus einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG i. H. v. 11.038.187,83 €. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Mit notariellem Vertrag vom 16. Dezember 2010 wurde dem Kläger von Herrn A ein Geschäftsanteil an der A GmbH im Nennbetrag von 30.000 € geschenkt und an ihn abgetreten. A war am Stammkapital der A GmbH i. H. v. 500.000 € zunächst mit einem Geschäftsanteil im Nennwert von 445.000 € beteiligt (89%). Der auf den Kläger übergegangene Geschäftsanteil entspricht somit einer Beteiligung i. H. v. 6%. Nach Übertragung von Geschäftsanteilen an den Kläger und weiteren Personen im Streitjahr war A an der A GmbH mit einem Geschäftsanteil von 366.000 € (73,2%) beteiligt. Die historischen Anschaffungskosten von A für den auf den Kläger übergegangenen Geschäftsanteil betragen unstreitig 11.068.187,83 €. Der Kläger errichtete mit notarieller Urkunde vom 7. Dezember 2010 die W GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 €, welches der Kläger voll einbezahlt und von ihm allein gehalten wurde. Der Kläger verkaufte und übertrug mit notariell beurkundeten Vertrag vom 20. Dezember 2010 seinen Geschäftsanteil an der A GmbH zu einem Kaufpreis von 30.000 € an die W GmbH. Aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an die W GmbH ermittelte der Kläger den erklärten Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG i. H. v. 11.038.187,83 €, indem er vom Veräußerungserlös i. H. v. 30.000 € die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers i. H. v. 11.068.187,83 € in Abzug brachte.

Nach einer bei den Klägern durchgeführten Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt den geltend gemachten Verlust nach § 17 Abs. 2 EStG im Einkommensteuerbescheid 2010 vom19. Dezember 2013 nicht an. Dies wurde seitens des Finanzamts damit begründet, dass hinsichtlich des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils an der A GmbH nicht von einer Schenkung seitens A ausgegangen werden könne. Nach den Angaben des steuerlichen Beraters des Klägers habe mit der Übertragung des Geschäftsanteils an der A GmbH durch A die qualifizierte Mitarbeit des Klägers in der verlustträchtigen A GmbH erreicht werden sollen.

Wirtschaftlich betrachtet sei die Übertragung des Anteils nicht unentgeltlich erfolgt, vielmehr habe der Kläger seine Mitarbeit in der A GmbH als Gegenleistung an den Schenker erbringen sollen. Da es sich bei den beteiligten Personen um einander nicht nahestehende Personen handele, gelte die Vermutung der Entgeltlichkeit. Als Wert der Gegenleistung des Klägers könne zumindest der bei der Schenkungsteuer erklärte Wert der Anteile i. H. v. 4.009 € angenommen werden. In dieser Höhe erhöhten sich die Einnahmen des Klägers aus selbstständiger Tätigkeit. Dementsprechend erhöhte das Finanzamt die Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit des Klägers um 4.009 €. Darüber hinaus setzte das Finanzamt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 25.991 € an. Diese resultiert daraus, dass im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der W GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 25.991 € angesetzt wurde, weil die W GmbH dem Kläger für den Verkauf der Anteile an der A GmbH zum gemeinen Wert von 4.009 € einen Kaufpreis von 30.000 € gezahlt hat. Einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 EStG aus dem Verkauf der GmbH-Anteil an die W GmbH berücksichtigte das Finanzamt nicht.

Dagegen erhoben die Kläger am 2. Januar 2014 Einspruch, den sie damit begründeten, dass das Finanzamt unzutreffend von einer entgeltlichen Übertragung des Geschäftsanteils an der A GmbH auf den Kläger ausgegangen sei. Es existiere weder eine Vereinbarung, nach welcher der Kläger rechtlich verpflichtet gewesen wäre, künftig seine Arbeitsleistung in die A GmbH einzubringen, noch existiere sittlich eine solche Verpflichtung. Sich durch eine Zusammenarbeit mit dem Kläger möglicherweise ergebende Synergieeffekte wären rein zufälliger Natur und hätten bei der Übertragung der Anteile durch A mangels schriftlicher Dienstleistungsverträge nicht erwartet werden können. Auch könne aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. April 2005 VIII R 68/04, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2005, 762 nicht der Schluss gezogen werden, eine Entgeltlichkeit wäre zu bejahen, weil es sich beim Kläger und A um einander nicht nahe stehende Personen handele. Denn die Vermutung der Entgeltlichkeit im genannten BFH-Urteil sei grundsätzlich widerlegbar und gelte nicht, wenn -wie im Streitfall - ausdrücklich eine Unentgeltlichkeit vereinbart worden sei.

Am 10. September 2014 erhoben die Kläger Untätigkeitsklage, nachdem das Finanzamt mit Schreiben vom 22. April 2014 kundtat, dass eine Entscheidung über den Einspruch erst nach einer Abstimmung in einer Bund-Länder-Finanzministerkonferenz erfolgen werde.

Die Klage wurde wie folgt begründet: Die Familie A hielt in der Vergangenheit u. a. über die A GmbH erhebliche Anteile an der Y AG, einer börsennotierten AG mit einer Börsenkapitalisierung zu Beginn der ... in Höhe von mehreren Milliarden €. Die boomende Y AG deckte ihren Finanzbedarf neben Bankdarlehen durch bei ihren Aktionären eingeworbenes Eigenkapital. Unter den Aktionären befand sich die A GmbH. Die A GmbH refinanzierte sich dabei im Wesentlichen durch Einlagen ihrer Gesellschafter, unter diesen A.. Die Anschaffungskosten der Gesellschafter der A GmbH betrugen aufgrund dieser weitgehenden Finanzierung über Eigenkapital in Summe gegen 200 Mio. €. Da sich die Geschäfte der Y AG und anderer der Familie A zuzurechnender Firmen zunehmend schlechter entwickelten, musste die Y AG in Insolvenz anmelden. Als Folge davon erlitt die A GmbH Verluste in dreistelliger Millionenhöhe, die sie aus vorhandenem Eigenkapital decken konnte. Der innere Wert der Anteile an der A GmbH erreicht seit dem und bis heute aber nicht mehr annähernd den Be- trag der Anschaffungskosten, die die Gesellschafter aufgewandt hatten. Bei Zugrundelegung des Jahresabschlusses zum 31.12.2010 betrug der innere Wert der A GmbH ca. 64.000 €, bei Zugrundelegung des Jahresabschlusses 2011 ca. 705.000 €. Eine entgeltliche Veräußerung der Anteile der A GmbH hätte damit jedenfalls in der Hand ihrer ursprünglichen Gesellschafter zu einem Veräußerungsverlust i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG in Höhe von annähernd 200 Millionen € geführt (Differenz zwischen ihren Anschaffungskosten und dem Wert der jeweiligen A-Beteiligung nach den Verlusten durch die Insolvenz der Y AG). Die A GmbH hat seit der Schenkung keinerlei werbende Tätigkeit entfaltet. Der im Jahresabschluss 2011 ausgewiesene Gewinn resultiert allein daraus, dass die Gesellschaft in einer steuerlichen Auseinandersetzung obsiegte und als Folge eine Steuererstattung im hohen sechsstelligen Be- reich erhielt In der Folge berief die Hauptversammlung den Vater von A, Herrn B, in den Aufsichtsrat der X AG. Von diesem Zeitpunkt an hatte der Kläger in seiner Funktion als Vorstandsvorsitzender der X AG regelmäßig Kontakt zu B als deren Aufsichtsratsmitglied. Als Mitglied des Aufsichtsrates der ..., traf der Kläger B auch an dessen Wohnort in . und lernte bei dieser Gelegenheit A kennen. Letzterer begleitete seinen Vater auch zu Hauptversammlungen der X AG, wo er wiederum auf den Kläger traf. Die Beteiligten beschränkten sich dabei nicht auf inhaltsleeren Smalltalk, sondern diskutierten zwanglos u. a. auch über den erfolgreichen Lebensweg des Klägers vom Studium bis hin zum Vorstandsvorsitzenden. Hierbei hat offenbar der Kläger A auch ein paar Tipps zur weiteren Gestaltung seines Lebenswegs gegeben, die dieser als persönlich wertvoll empfand. Von der Aufsichtsratstätigkeit von B abgesehen hat jedoch keinerlei Geschäftsbeziehung zwischen dem Kläger und Mitgliedern der Familie A bestanden. Ebenso - jedenfalls zur Kenntnis des Klägers - bestanden keine weitergehenden Geschäftsbeziehungen der X AG zu Mitgliedern der Familie A. Im Streitjahr trat A an den Kläger mit der Bitte heran, ihm einen kleinen Anteil an der A GmbH schenken zu dürfen, verbunden mit dem Hinweis, dieser Gesellschaft würde neben ihm, seinem Bruder und einer Gesellschaft der Familie A noch ein vormaliger Vorstand der ... angehören; eventuell würden noch weitere „gestandene Unternehmer“ beitreten. Der Kläger war überrascht. Eine Mitgliedschaft in einem Kreis ausgewiesen erfolgreicher Unternehmer erschien ihm aber durchaus reizvoll. Um nicht unhöflich zu erscheinen, wollte der Kläger das Unternehmen, an dem ihm A einen Anteil schenken wollte, nicht mit der Genauigkeit und in der Tiefe untersuchen, wie er dies bei einem entgeltlichen Erwerb eines Unternehmen getan hätte. Er erkundigte sich daher, auch angesichts der Tatsache, dass bei einer GmbH rechtsformbedingt keine Haftungsrisiken entstehen können, nicht weiter und stellte nur einige oberflächliche Fragen zur A GmbH. Als Ergebnis verstand er, dass die Gesellschaft keinen aktiven Geschäftsbetrieb ausübe, das gezeichnete Kapital i. H. v. 500.000 € in etwa dem Eigenkapital entspräche und durch liquide Mittel gedeckt sei; nennenswerte Risiken wie Chancen bestünden nicht. Der ihm angediente Anteil im Nennwert von 30.000 € hätte demnach einen Wert von ungefähr 30.000 € gehabt. A hatte auch Fantasie, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, wenn zugleich jeder Gesellschafter sich einbringen und der Gesellschaft noch zusätzlich etwas Kapital zur Verfügung stellen würde. Der Kläger machte jedoch deutlich, dass er diesbezüglich keine Verpflichtungen eingehen werde, weder in Form des Einschusses von Geld, noch in Form der Einbringung von Kontakten oder Arbeitszeit. Seine Priorität bestand zu dem Zeitpunkt darin, zunächst einmal seine Aufgabe als Vorstandsvorsitzender zu Ende zu bringen und auf seinen Nachfolger überzuleiten und danach sich erst einmal darüber klar zu werden, was er im Ruhestand noch bereit sei, geschäftlich zu tun. Er werde sich seine Handlungsoptionen dabei nicht durch eine geschenkte Beteiligung einschränken lassen. In der Folge standen wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten durch ihn in der A GmbH von keiner Seite mehr zur Debatte. In einem bereits vor dem Schenkungsangebot vereinbarten Termin mit dem Prozessvertreter, Herrn Rechtsanwalt K, in dem es darum ging, welche aktienrechtlichen Restriktionen der Kläger als vormaliger Vorstandsvorsitzender einer börsennotierten AG für etwaige künftige Tätigkeiten zu beachten habe, wurde Rechtsanwalt K erstmals mit dem Schenkungsangebot und der Frage des Klägers konfrontiert, wie denn mit diesem ungewöhnlichen und unerwarteten Geschenk umgegangen werden solle. Der Kläger wollte unter keinen Umständen ein Risiko eingehen und sich auch in keiner Weise vorfestlegen lassen, andererseits aber im Hinblick auf das vertrauensvolle Verhältnis zu B das Geschenk nach Möglichkeit nicht ablehnen. Herr K wies darauf hin, dass eine geschenkte GmbH-Beteiligung, da eben eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, keine Risiko darstelle, selbst wenn nähere Informationen fehlten, solange nur sichergestellt sei, dass das Stammkapital ordnungsgemäß aufgebracht sei und Rückzahlungen nicht stattgefunden hätten. Allerdings könne nicht ausgeschlossen werden, dass aufgrund umwandlungssteuerrechtlicher Gestaltungen die steuerlichen Anschaffungskosten negativ seien. Da der Kläger bei einer Schenkung nach § 17 EStG in die Anschaffungskosten des Schenkers eintrete, könne es so zu einer Überlagerung latenter Steuerlasten auf den Beschenkten kommen, wenn sich das Geschenk als Danaer-Geschenk erweise. Deshalb bedürfe es einer vertraglichen Gewährleistung, dass die steuerlichen Anschaffungskosten positiv seien. Davon, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht nur nicht negativ waren, sondern diese (ungewöhnlich positive) Höhe hatten, wusste der Kläger und auch Herr K zu diesem Zeitpunkt noch nichts. Beide, der Kläger wie Herr K wussten auch nicht, dass das verbliebene Eigenkapital der Gesellschaft nur noch rund 64.000 € betrug und das satzungsgemäße Stammkapital von 500.000 € bei weitem nicht mehr deckte. Herr K schlug in dieser Besprechung weiter und unabhängig von der Schenkung, über dessen Annahme noch nicht entschieden war, vor, eine GmbH zu gründen, aus der heraus später etwaige Beratungsleistungen erbracht werden sollten. Im weiteren Verlauf der Diskussion zwischen Herrn K und dem Kläger zeichnete sich dann schnell ab, dass steuerliche Risiken aus der Schenkung eher fernlagen und in jedem Fall durch die zugesagte Gewährleistung, die steuerlichen Anschaffungskosten seien nicht negativ, ausgeschlossen werden könnten; vielmehr wurde deutlich, dass wahrscheinlich die Anschaffungskosten den inneren Wert der Beteiligung übersteigen würden. Belastbare Informationen fehlten allerdings. Vor diesem Hintergrund erfolgte die Empfehlung durch Herrn K, „das Geschenk von 30.000 € in Form einer 6%-GmbH-Beteiligung“ zwar bereits aus Gründen des Anstands zunächst einmal persönlich anzunehmen, alsdann aber zügig in die angedachte Beratungs-GmbH hinein zu verkaufen. Dementsprechend wurde der notarielle Schenkungsvertrag geschlossen, die Gesellschaft W GmbH gegründet und die soeben per Schenkung erworbene Beteiligung in die W GmbH verkauft. Beim Verkauf gingen der Kläger sowie Herr K noch davon aus, der innere Wert der Beteiligung betrage rund 30.000 € und setzten dementsprechend den Kaufpreis mit 30.000 € an. Da der innere Wert der Beteiligung jedoch nicht 30.000 €, sondern auf Basis des Jahresabschlusses zum 31.12. 2010 nur ca. 4000 € betragen habe, setzte die Betriebsprüfung im Verhältnis zwischen der W GmbH und dem Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung i. H. v. 26.000 € fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2015 erließ das Finanzamt eine Einspruchsentscheidung und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Kläger beantragen,

in Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom 19. Dezember 2013 in Gestalt der der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2015 die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit um 4.009 € herabzusetzen und einen Verlust nach § 17 Abs. 2 EStG i. H. v. 11.064.178,83 € unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens anzusetzen sowie die Einkommensteuer auf 0 € festzusetzen, hilfsweise die Zulassung der Revision.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Zulassung der Revision. Zur Begründung beruft es sich auf die Einspruchsentscheidung.

Der Senat hat mit Beweisbeschluss vom 19. Januar 2016 beschlossen, Herrn A und mit Beweisbeschluss vom 22. März 2015 beschlossen, Herrn B als Zeugen zu vernehmen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Beweisbeschlüsse verwiesen.

Auf das Protokoll über die Beweisaufnahme und die mündliche Verhandlung vom 29. Februar 2016 und vom 11. April 2016 sowie auf den Schriftsatz der Kläger vom 6. April 2016 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Kläger hat aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der A GmbH von nominell 30.000 € an die W GmbH keinen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG erzielt.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest ein Prozent beteiligt war. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn in diesem Sinne der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG). Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können (§ 17 Abs. 2 Sätze 5 und 6a EStG).

2. Da der Kläger 6% des Stammkapitals der A GmbH hielt, hat er mit der Veräußerung dieses Anteils an die W GmbH den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt. Im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG für die Veräußerung der GmbH-Anteile an der A GmbH an die W GmbH sind von dem vom Kläger erzielten Veräußerungserlös von 30.000 € die Anschaffungskosten der GmbH jedoch nur dann in Höhe der Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers A abzuziehen, wenn er nachweisen kann, dass er die GmbH-Anteile unentgeltlich erworben hat. Der Kläger trägt die Feststellungslast dafür, dass er den GmbH-Anteil unentgeltlich erworben hat, denn er macht die Entstehung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs. 2 EStG geltend. Da die Entstehung dieses Verlustes voraussetzt, dass der Kläger den GmbH-Anteil unentgeltlich erworben hat, macht er eine steuermindernde Tatsache geltend, für die er nach einhelliger Auffassung die Feststellungslast trägt (Gräber/Ratschow FGO § 96 Rn. 181).

Eine unentgeltliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils ist dadurch gekennzeichnet, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Im Gegensatz dazu erfolgt eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen entgeltlich, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenüber steht (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BStBl II 2000, 424). Für die Beurteilung der Entgeltlichkeit des Erwerbsvorgangs ist nicht allein auf die zivilrechtliche Qualifikation eines Rechtsgeschäftes zurückzugreifen. Ausgehend von der im Steuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. u. a. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212) ist vielmehr auf das von den Parteien gewollte wirtschaftliche Ergebnis, das durch die zivilrechtliche Gestaltung bewirkt wird, abzustellen (BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, BFH/NV 2008, 1460). Ob eine Veräußerung oder eine Schenkung vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtbild der objektiven Umstände sowie dem Willen und den Vorstellungen der Parteien (BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201). Rechtsgrund der Übertragung muss demnach sein, dass der Übertragende beabsichtigt, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Nach Auffassung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist im Bereich des § 17 EStG gerade auch die Frage der Entgeltlichkeit weniger an dogmatisch-konstruktiven, denn an wirtschaftlichen Überlegungen zu orientieren, da es darauf ankommt, den wirtschaftlichen Gehalt der Vorschrift zu Geltung zu bringen (BFH in BStBl II 2000, 424). Bei der Übertragung eines wertlosen GmbHAnteils ohne Entgelt zwischen fremden Dritten ist in der Regel eine Veräußerung anzunehmen (BFH in BFH/NV 2014, 1201). Der tatsächliche Wert des Anteils ist nur insoweit von Bedeutung, als sich aus ihm auf die Bereicherungsabsicht des Übertragenden schließen lässt. Steht fest, dass der Übertragende nicht die Absicht hatte, den Empfänger zu bereichern, handelt es sich auch dann nicht um eine Schenkung, wenn der Anteil entgegen den Vorstellungen des Übertragenden noch werthaltig gewesen sein sollte (BFH in BStBl II 2003, 112).

Im Streitfall hatten die vom Kläger erworbenen Anteile einen objektiven Wert, gemessen am gemeinen Wert (§ 9 Bewertungsgesetz), von zumindest ca. 4.000 €, so dass der Fall einer Veräußerung eines objektiv wertlosen Anteils ohne Gegenleistung nicht vorliegt. Trotz dieses gemeinen Werts von ca. 4.000 € läge im Streitfall dann keine Schenkung vor, wenn im Streitfall A nicht die Absicht gehabt haben sollte, den Kläger insoweit zu bereichern. Diese Auffassung vertrat der Vertreter des Finanzamts nach der Zeugeneinvernahme von B, da dieser sinngemäß sagte, die A GmbH sei vor der Anteilsübertragung an den Kläger und die anderen neuen Gesellschafter eine für A wertlose GmbH gewesen. Die Frage der Bereicherungsabsicht kann im Streitfall letztlich offen bleiben denn die Klage bleibt bereits deshalb ohne Erfolg, weil die Kläger - wie nachfolgend dargestellt - die Vermutungsregel, dass eine freigiebige Zuwendung bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen ist, nicht widerlegt haben.

a) Ob eine Vermögenszuwendung unentgeltlich als Geschenk oder entgeltlich im Hinblick auf eine Gegenleistung des Empfängers gemacht wird, entscheidet die hierüber zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung. Ein Geschenk liegt nur vor, wenn beide Seiten über die Unentgeltlichkeit einig sind (§ 516 BGB). Danach liegt schon dann kein Geschenk vor, wenn eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung ausgeht (BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine erwartete oder bereits erbrachte, hinreichend konkrete Gegenleistung - bei dieser muss es sich nicht notwendig um eine vermögensrechtliche Zuwendung handeln - schließt die Unentgeltlichkeit der Zuwendung aus; die Zuwendung muss im Hinblick auf eine bestimmte Handlung des Empfängers erbracht werden (BFH in BStBl II 1982, 394).

Zuwendungen, die zum Zwecke der Herbeiführung eines bestimmten Geschäftsabschlusses oder um einer anderen konkreten Gegenleistung Willen versprochen werden, sind nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich, mögen sie von den Beteiligten auch als „Geschenk“ bezeichnet sein. Bei diesen steht der Zuwendung zumindest nach der Absicht des Gebers ein festumrissenes Tun oder Unterlassen als Gegenleistung des Empfängers gegenüber. Zivilrechtlich liegt bei dieser Art von „Geschenken“ eine kausale Verknüpfung zwischen der Zuwendung und der vom Empfänger erbrachten Gegenleistung vor. Die Unentgeltlichkeit wird durch eine kausale Verknüpfung ausgeschlossen, die stets dann vorliegt, wenn ohne rechtliche Verpflichtung eine Zuwendung erbracht wird, um den Empfänger mit seinem tatsächlich vereinbarten Einverständnis zu einem nicht erzwingbaren Verhalten zu veranlassen; die erstrebte Gegenleistung ist nicht Wirksamkeitsbedingung, sondern Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung (Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 6. Aufl. Rdnr.28 zu § 516 BGB). Bei der Frage, ob im Rahmen des § 17 EStG eine Gesellschaftsanteilsübertragung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, ist, wenn die Übertragung auf dem Papier als unentgeltlich bezeichnet ist, darauf zu achten, ob dem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht doch eine entgeltliche Übertragung vorliegt, wenn etwa die Zuwendung kausal mit einer möglicherweise bereits Jahre zuvor erbrachten Leistung des Empfängers im Zusammenhang steht. Denn unerheblich für die Frage, ob eine die Unentgeltlichkeit ausschließende kausale Verknüpfung vorliegt, ist das zeitliche Moment. Es spielt daher keine Rolle, ob die Zuwendung vor oder nach der vom Empfänger erwarteten Handlung erfolgt.

b) Im Streitfall spricht der vom BFH anerkannte Erfahrungssatz, dass im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen i.d.R. nicht ohne Gegenleistung erbracht wird (z. B. BFH-Urteil vom 7. September 1972 IV R 197/68, BStBl II 1972, 944), gegen eine unentgeltliche Zuwendung des GmbH-Anteils. Vielmehr spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur entgeltlich nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585). Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter fremden Dritten ist eine unentgeltliche Übertragung im Rahmen des § 17 EStG im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen (BFH in BStBl II 2000, 424). Ist bei einer Übertragung eines Gesellschaftsanteils der Empfänger kein Angehöriger des Übertragenden oder eine ihm sonst nahestehende Person, hat der Übertragende keinerlei Veranlassung, dem Empfänger etwas unentgeltlich zukommen zu lassen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Die tatsächliche Vermutung kann von dem Stpfl. widerlegt werden, und zwar sowohl durch einen unmittelbaren Beweis als auch mit Hilfe von Indizien. Die Feststellungslast für Indizientatsachen trägt derjenige, der sich auf sie beruft (BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BStBl II 1993, 84; Schmidt-Troje in Beermann/Gosch, FGO, § 96 Rz. 50). Je höher der Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes aus Sicht des Übertragenden ist, umso höhere Anforderungen sind an die zur Widerlegung der Vermutung heranzuziehenden Beweismittel und Indizien zu stellen, da es, je wertvoller das zugewendete Objekt für die Beteiligten ist, umso unwahrscheinlicher ist, dass dies unter Fremden unentgeltlich geschieht (vgl. zur Abhängigkeit des Ausmaßes der Nachweispflichten vom Umfang und Wert der zugrunde liegenden Leistungen BFH-Beschluss vom 8. August 2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368; BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 47; BFH-Beschluss vom 26. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255).

c) Der Kläger legt zum Beweis des unentgeltlichen Erwerbs den notariellen Schenkungsvertrag vom 16. Dezember 2010 vor. Dabei handelt es sich zwar um eine Urkunde, für die grundsätzlich eine Vermutung der Richtigkeit und Vollständigkeit für sämtliche vom Formzwang erfasste Abreden besteht (Palandt/Ellenberger, BGB, 75. Aufl. 2016, § 125 Rz. 21). Liegen jedoch Beweisanzeichen vor, die mit hinreichender Sicherheit darauf schließen lassen, dass die Unentgeltlichkeit nur auf dem Papier steht und die Vertragsparteien in Wirklichkeit eine entgeltliche Übertragung gewollt haben, so ist nicht das nur formal Erklärte maßgebend, vielmehr ist der notarielle Schenkungsvertrag als Scheingeschäft i. S.v. § 41 Abs. 2 AO zu werten mit der Folge, dass für die Besteuerung nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das entgeltliche Rechtsgeschäft maßgebend ist. Denn ist eine zivilrechtliche Regelung von den Parteien nicht ernstlich gewollt, werden aber gegenüber den Finanzbehörden dennoch entsprechende Angaben gemacht, liegt ein Scheingeschäft mit dem Ziel der Steuerhinterziehung vor (vgl. Bundesgerichtshof - BGH - Beschluss vom 2. November 2005 IV ZR 57/05, NJW-RR 2006, 283; Druen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO Rz. 68). Auch aus dem Verhalten der Beteiligten können Schlüsse auf eine in Wirklichkeit entgeltlich gewollte Übertragung gezogen werden (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 Rz. 241). Dieser Fall unterscheidet sich von dem, in dem eine bestimmte bürgerlich-rechtliche Gestaltung gewählt wird, um den angestrebten Zweck zu erreichen (Druen a. a. O.), da hier die bürgerlichrechtliche Gestaltung nur nach außen erklärt wird, um das damit verbundene steuerliche Ziel zu erreichen, tatsächlich deren Voraussetzungen aber nicht vorliegen.

Im Streitfall ist der Senat unter Würdigung der Gesamtumstände des Falles davon überzeugt, dass die Vertragsbeteiligten mit dem Schenkungsvertrag vom 16. Dezember 2010 die in Wahrheit vorgenommene entgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils auf den Kläger verdecken wollten, so dass hier die verschleierte entgeltliche Übertragung der Besteuerung zugrunde zu legen ist (zum umgekehrten Fall einer verschleierten Grundstücksschenkung FG Niedersachsen, Urteil vom 15.09.2005 14 K 916/01, juris, bestätigt durch BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, HFR 2008, 1014). Der Senat schließt dies aus den nachfolgend dargelegten Indizien und dem Verhalten des Klägers. Im Einzelnen sprechen folgende Beweisanzeichen dagegen, dass zwischen den Beteiligten eine unentgeltliche Zuwendung gewollt war:

aa) Die Schenkung eines GmbH-Gesellschaftsanteils wäre im vorliegenden wirtschaftlichen und personellen Umfeld in extrem hohem Maße ungewöhnlich und ließe sich nicht mit nachvollziehbaren Gründen erklären. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass er den Schenker A, der der Sohn des Aufsichtsratsmitglieds der X AG ist, nur flüchtig kannte und ihn einige Jahre vor dem Schenkungsangebot am Rande einer Hauptversammlung kennen gelernt hat, wo er mit ihm ein oberflächliches, ca. 5 - 10 Minuten dauerndes, durch Zwischenfragen Dritter immer wieder unterbrochenes Gespräch unter Beisein mehrerer anderer Personen geführt hat und in dem der Kläger in erster Linie über seine berufliche Karriere berichtet hat. Danach hatten sie nach Aussage des Klägers keinen Kontakt, der Kläger hatte nur Kontakt mit dem Vater des Schenkers, mit dem er in seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied der X AG zu tun hatte. Obwohl es zwischen dem Kläger und Herrn A nach Darstellung der Kläger keinerlei private oder sonstige persönliche Beziehungen gab und bis auf das kurze Kennenlernen am Rande der Hauptversammlung zwischen ihnen auch keinerlei sonstige Kontakte bestanden, wurde dem Kläger - so seine Aussage in der mündlichen Verhandlung - während eines angeblichen Treffens in einem Lokal in ... mit den Herren A und B, an dessen konkreten Anlass er sich nicht mehr erinnern könne, sozusagen aus heiterem Himmel von Herrn A in Beisein seines Vaters das Angebot gemacht, ihm einen 6%-igen Anteil am Stammkapital der A GmbH mit einem Nominalwert von 30.000 € „schenken zu dürfen“. Über die damit verbundenen Steuervorteile hätten die beiden Herren ihm nichts gesagt. Auch habe er zu diesem Zeitpunkt zum ersten Mal von der A GmbH, . gehört. Als Begründung für das Schenkungsangebot sei gesagt worden, dass versucht werde, den einen oder anderen Unternehmer in die Gesellschaft einzubinden. Wie in der Klagebegründung ausgeführt, deren Inhalt der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf Nachfragen nochmals ausdrücklich als richtig bestätigte, habe der Kläger den Herren A nach Abgabe des Schenkungsangebots deutlich gemacht, dass er keinerlei Verpflichtungen eingehen werde, weder in der Form, dass er Geld in die Gesellschaft einschießen werde, noch dass er Kontakte oder seine Arbeitszeit einbringen werde. In der Folge seien wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten in der A GmbH von keiner Seite mehr zur Debatte gestanden. Dennoch sei Herr A weiterhin bereit gewesen, dem Kläger den Stammkapitalanteil an der A GmbH im Nennwert von 30.000 €, der nach seiner Vorstellung auch sein tatsächliche Wert gewesen sei, zu schenken. Dass der Kläger das Schenkungsangebot angenommen habe, sei im Hinblick auf das mit Herrn B aufgrund seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied der X AG bestehende vertrauensvolle Verhältnis „ein Gebot der Höflichkeit“ gewesen. Um nicht unhöflich zu erscheinen, habe der Kläger das Unternehmen, an dem ihm ein Anteil geschenkt werden sollte, auch nicht mit der Genauigkeit und der Tiefe untersucht, wie er dies bei einem entgeltlichen Erwerb getan hätte. Von den ungewöhnlich hohen steuerlichen Anschaffungskosten habe er bei Übertragung des GmbH-Anteils noch nichts gewusst, sein Augenmerk habe vielmehr darauf bestanden sicherzustellen, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht negativ seien, daher seien - auf Anraten seines steuerlichen Beraters - im Schenkungsvertrag entsprechende vertragliche Gewährleistungen vereinbart worden. Grund dafür, dass er die GmbH-Anteil nach ihrer Übertragung durch Herrn A nicht behalten habe, sondern er sie vier Tage später auf eine neun Tage vor dem Erwerb der GmbH-Anteile von ihm gegründete GmbH, der W GmbH, zum Nennkapital veräußert hat, sei nicht gewesen, auf diese Weise einen Veräußerungsverlust von rd. 11 Mio. € zu realisieren, denn die Höhe der steuerlichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteils seien ihm zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht bekannt gewesen. Die Gründe für die Gründung der W GmbH hätten nichts mit dem Erwerb der Anteile an der A GmbH zu tun gehabt, man habe sich auf Anraten des steuerlichen Beraters aber der W GmbH bedient, um auf diese die Anteile zu übertragen. Die Entstehung des Veräußerungsverlustes von rd. 11 Mio. € - so die Kläger sinngemäß - sei somit ein Produkt des Zufalls gewesen.

Damit behaupten die Kläger außergewöhnliche Umstände in einem so extrem hohen Maß, dass die Vorlage des notariellen Schenkungsvertrags allein als Nachweis dafür, dass der Kläger die GmbH-Anteile unentgeltlich erworben hat, nicht ausreicht (vgl. zum Beweiswert der Vorlage eines schriftlichen Kaufvertrages im Falle eines außergewöhnlichen Sachverhalts BFH-Urteil vom 12. Juni 1975 IV R 10/72, BStBl II 1975, 853). In hohem Maße ungewöhnlich sind dabei die Umstände, wie die GmbH-Anteile dem Kläger angeboten worden sein sollen, wie es „durch Zufall“ zur Entstehung des Veräußerungsverlustes aus der Weiterübertragung einer aus Sicht des Klägers angeblich nicht oder nur in geringen Umfang werthaltigen GmbH-Beteiligung kam und vor allem, dass A sich ohne Gegenleistung von einer GmbH-Anteil trennte, mit der er auch selbst einen steuerlichen Verlust von rund 11 Mio. € hätte realisieren können. Die Kläger hätten in diesem Falle vielmehr nachvollziehbare Gründe für eine unentgeltliche Übertragung vorbringen müssen, die für den Kläger mit einem Steuervorteil in Millionenhöhe verbunden ist und auf den der Übertragende - ggf. im Rahmen einer Erhöhung seines Verlustvortrags - verzichtete. Aufgrund des Erfahrungssatzes, dass im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen ohne Vorliegen eines nachvollziehbaren Grundes nicht ohne Gegenleistung erbracht wird, ist der klägerische Vortrag in hohem Maße unschlüssig und unglaubhaft. Dem Regelfall entspricht es vielmehr, dass ein GmbH-Gesellschafter eine GmbH-Beteiligung, die aufgrund ihrer außergewöhnlich hohen Anschaffungskosten ein Steuersparpotential in Millionenhöhe in sich trägt, versuchen wird, dieses Steuersparpotential für eigene Zwecke zu nutzen. Nachvollziehbare Gründe haben die Kläger aber nicht dargelegt und haben sich auch bei der Zeugeneinvernahme nicht ergeben.

Entgegen der Auffassung der Kläger verkennt das Gericht dabei auch nicht die Werthaltigkeit des im übertragenen GmbH-Anteil enthaltenen Steuersparpotentials für Herrn A bzw. das von ihm „weggeschenkte Verlustpotentials“. Wenn der Zeuge A bei seiner Aussage vor Gericht erklärt hat, er habe durch den Rest seiner Beteiligung immer noch so viel Verlustpotential gehabt, dass er auf den relativ geringen Anteil gut habe verzichten können, so ist dies in hohen Maße unglaubwürdig, denn auf dem „relativ geringen Anteil“ von 6% des Nennkapitals entfallen Anschaffungskosten in Höhe von etwas über 11 Mio. €. Dem Zeugen war die Beantwortung der mit der steuerlichen Verlustnutzung zusammenhängenden Fragen ersichtlich unangenehm und er hat bei deren Beantwortung versucht, klare Antworten zu vermeiden. Er musste zwar zugeben, dass er wusste, dass er aufgrund der hohen Anschaffungskosten einen hohen steuerlichen Verlust hätte realisieren können. Aufgrund seiner juristischen Ausbildung und seiner geschäftlichen Erfahrungen ist es auch ausgeschlossen, dass ihm nicht klar war, dass der Verlust eines Anteils, dessen Anschaffungskosten mehr als 11 Mio. € betragen haben, für ihn mit dem Verlust eines Steuersparpotentials in entsprechender Höhe verbunden war. Er hat auch bestätigt, dass er mit seinem Steuerberater über die Nutzung der möglichen Verluste gesprochen hat. Die Frage, ob ihm sein Steuerberater gesagt hat, dass er das in den GmbH-Anteilen steckende Verlustpotential nicht voll nutzen kann, hat er nicht bejaht, sondern hat darauf hingewiesen, dass dies seine persönliche Einschätzung gewesen sei. Da diese persönliche Einschätzung objektiv nicht nachprüfbar ist und eine an Fakten orientierte objektive Beurteilung, dass das in den GmbH-Anteilen steckende Verlustpotential vom Herrn A für ihn wertlos sei, weil es von ihm nicht genutzt werden könne - eine Feststellung, die angesichts des Alters von Herrn A von ... Jahren im Zeitpunkt der Übertragung niemand hätte seriös treffen können -nicht nachgewiesen wurde, fehlen nachvollziehbare Gründe, warum Herr A auf den mit dem übertragenen GmbH-Anteil verbundenen steuerlichen Vorteil in Millionenhöhe verzichtet hat.

Die Einwände der Kläger im Schriftsatz vom 6. April 2016, in dem zur Zeugeneinvernahme von A Stellung genommen wurde und in dem vorgebracht wurde, für den Zeugen A sei es in der Summe der Schenkungen letztlich darum gegangen, ob er ca. knapp 180 Mio. € oder nach den Schenkungen „nur noch“ ca. 140 Mio. € Verrechnungspotential besessen habe, wobei der größte Verlustvortrag nichts nütze, wenn keine Einkünfte vorhanden seien, die man gegen diesen Verlustvortrag verrechnen könne und er langfristig betrachtet damit rechnen müsse, dass durch Änderungen des Steuerrechts die steuerliche Nutzung dieses Verlustverrechnungspotentials künftig wegfallen oder eingeschränkt werden könne, überzeugen demgegenüber nicht. Der Zeuge A hat bereits seit seiner Kindheit von seinen Eltern hohe Vermögenswerte übertragen bekommen, die in erheblichen Umfang in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bestanden. Auch im Streitjahr hielt er offenkundig noch erhebliche Beteiligungen, wie er auch in der mündlichen Verhandlung einräumte. Beispielsweise enthält der Jahresabschluss der Y AG zum 31.12.2013 die Mitteilung nach §§ 21, 22 WpHG, dass A eine Beteiligung an dieser AG in Höhe von.% hält. Auch bei seiner Zeugeneinvernahme hat er bestätigt, immer noch an der Y AG beteiligt zu sein. Die . Y AG, die nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens im Jahr und einer Barkapitalerhöhung im Jahr . wieder im Bereich . geschäftlich aktiv ist, gilt als große Aktiengesellschaft im Sinne von § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB, die sich zum Ziel gesetzt hat,... Es ist daher vollkommen lebensfremd, dass unter diesen Umständen Verlustverrechnungspotential mit der Begründung verschenkt wird, dass so hohe Verlustvorträge nicht genutzt werden könnten. Auch der Verweis auf mögliche Änderungen in der Steuergesetzgebung überzeugt nicht, da eine zeitliche Begrenzung von Verlustvorträgen bei natürlichen Personen in 2010 ebenso wenig wie jetzt zur Debatte stand und unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (Nettoprinzip als Ausfluss des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BStBl II 2014, 1016) auch problematisch wäre.

Nachvollziehbare Gründe für eine unentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils kann das Gericht auch nach der Zeugenaussage von B nicht erkennen, der sich sinngemäß dahin geäußert hat, sein Sohn hätte die Anschaffungskosten aus seiner Beteiligung an der A GmbH nicht nutzen können und er hätte dies auch dem Kläger in seinem Schenkungsangebot mitgeteilt. Soweit er darauf abgestellt hat, sein Sohn sei ., so wird außer Acht gelassen, dass es nicht um die Verrechnung der Verlustvorträge mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geht, sondern um die Verrechnung mit möglichen Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen. Die Behauptung, sein Sohn hätte die hohen Anschaffungskosten niemals nutzen können, ist nicht belegt und vor dem bereits dargelegten wirtschaftlichen Hintergrund, nämlich des Umfangs des auf A übertragenen Vermögens und des Umstands, dass sein Vermögen überwiegend in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besteht, auch nicht glaubhaft. Dass B seinem Sohn vor diesem Hintergrund veranlasst, einen Teil der Gesellschaftsanteile zu verschenken und dadurch auf ein entsprechendes Verlustverrechnungspotential zu verzichten, ist daher völlig unglaubwürdig, ...

Die nach dem Vortrag des Klägers seitens A für eine Schenkung angeführten Gründe haben sich entweder nicht bestätigt oder sind nicht glaubhaft:

aaa) Der vom Kläger im Veranlagungsverfahren gegenüber dem Finanzamt (Schreiben vom 18.01.2013) und in der Klagebegründung vorgetragene Grund für die angebliche Schenkung, Herr A habe mit der Schenkung seine Dankbarkeit zum Ausdruck bringen wollen, dass der Kläger ihm einige gute Tipps bzw. Ratschläge für seine spätere Karriere gegeben hat, die sich für Herrn A offensichtlich als fruchtbar erwiesen hätten, hat sich - abgesehen davon, dass diese Behauptung schon deshalb unglaubwürdig ist, weil der Kläger auf Frage des Gerichts nicht einmal wusste, was A beruflich machte - nach der Beweisaufnahme als völlig unzutreffend herausgestellt. Herr A konnte sich an den Inhalt des Gesprächs mit dem Kläger am Rande der Hauptversammlung, bei dem nach der Behauptung des Klägers Herr A diese für seinen weitere Karriere „wertvollen Tipps“ erhalten haben soll, bei seiner Zeugenvernehmung gar nicht mehr erinnern. Wäre Herr A so überaus beeindruckt von den ihm vom Kläger gegebenen Tipps gewesen, dass dies eine Mitursache dafür gewesen ist, ihm einen GmbH-Anteil zu schenken, so wäre dies Herrn A mit Sicherheit in Erinnerung geblieben. Dazu kommt, dass Herr A nach seiner Aussage mit dem Kläger nach diesem ersten Treffen keinen Kontakt mehr hatte und ihn allenfalls noch einmal gesehen hat, als er seinen Vater von einer Aufsichtsratssitzung abholte, wobei er jedoch nicht mehr wusste, ob der Kläger bei den Personen, mit denen er gesprochen hat, dabei war. Persönlich ist er dem Kläger ansonsten erst wieder nach Übertragung der GmbH-Anteile begegnet. An ein vom Kläger behauptete Treffen 2009 oder 2010 in einem . Lokal in Beisein von Herrn B, bei dem nach Darstellung des Klägers Herr A ihm das Schenkungsangebot gemacht hat, konnte sich Herr A bei seiner Zeugenaussage nicht erinnern. Wäre es tatsächlich so gewesen, dass Herr A dem Kläger bei diesem Anlass das Schenkungsangebot unterbreitet hätte, hätte er sich mit Sicherheit daran erinnert. Herr A konnte sich jedoch nicht einmal an das Treffen als solches erinnern. Damit ist auszuschließen, dass die Übertragung des GmbH-Anteils in irgendeiner Weise damit zusammenhing, dass der Kläger Herrn A für ihn persönlich wertvolle Tipps gegeben hätte.

bbb) Es ist auch auszuschließen, dass Grund für die Übertragung des GmbHAnteils an den Kläger Planungen der Familie A gewesen sind, aus der A GmbH eine wieder geschäftlich aktive Gesellschaft zu machen und man durch eine Schenkung von GmbH-Anteilen an Personen mit unternehmerischer Erfahrung und entsprechenden Kontakten gehofft habe, dass diese Ideen im Hinblick auf eine Geschäftstätigkeit der A GmbH entwickelten und dabei Kontakte herstellten, die sich für die Gesellschaft günstig darstellten. Zwar hat A bei seiner Zeugenvernehmung ausgesagt, dass die Übertragung des GmbH-Anteils an den Kläger auf einer entsprechenden Idee seines Vaters beruhe, auf diese Weise zu erreichen, dass die A GmbH ihre hohen steuerlichen Verlustvorträge mit künftigen Gewinnen verrechnen könne. Auch der Zeuge B nannte als Grund für die Schenkung, die neuen Gesellschafter sollten dafür sorgen, dass die Gesellschaft Gewinne erzielen und ihre vorhandenen Verlustvorträge nutzen kann. Dass dies tatsächlich der Grund für eine unentgeltliche Übertragung des 6-%-igen Anteils an der A GmbH gewesen ist, ist jedoch nicht glaubhaft. Der Kläger hat in seiner Klagebegründung ausgeführt, dass er - nachdem ihm das Angebot zur Übertragung der Anteile gemacht worden ist - deutlich gemacht habe, dass er sich zu keinen Aktivitäten verpflichten werde, weder in Form des Einschusses von Geld, noch in Form der Einbringung von Kontakten oder Arbeitszeit. Wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten durch ihn in der A GmbH hätten daraufhin in der Folgezeit von keiner Seite mit zur Debatte gestanden. Obwohl es aus Sicht der Familie A bei dieser Ausgangslage fernlag, dass der Kläger ein Engagement zugunsten der A GmbH aufbringen und verwertbare Ideen entwickeln würde, welche Geschäftstätigkeiten die A GmbH aufnehmen könne, durch die sie in der Lage sein würde, künftig Gewinne zu erzielen, geschweige denn der Kläger andere Aktivitäten entfalten würde, die für die Gesellschaft von Nutzen sein würden, wurde der Plan, dem Kläger einen 6-%-igen Geschäftsanteil an der A GmbH im Rahmen eines Schenkungsvertrages zu übertragen, wie vorgesehen durchgeführt. Daraus zeigt sich, dass andere Gründe für die Übertragung des Geschäftsanteils maßgebend gewesen sein mussten. Tatsächlich hat die Übertragung von Geschäftsanteilen an den Kläger und an Dritte - wie die beiden Zeugen bei ihrer Zeugenaussage bestätigt haben - nicht zu irgendwelchen Aktivitäten der A GmbH geführt. Diesbezügliche Bemühungen seitens Herrn A bzw. seitens seines Vaters wurden nicht unternommen. Herr A hat bei seiner Zeugenaussage die Frage, ob er den Kläger darauf angesprochen habe, sich für die A GmbH zu engagieren, verneint. Auch in den Gesellschaftersammlungen der A GmbH nach der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger und Dritten ist nicht über konkrete Pläne im Hinblick auf eine künftige Geschäftstätigkeit der A GmbH gesprochen worden, geschweige denn, dass bestimmt Maßnahmen in die Wege geleitet worden wären, damit die Gesellschaft wieder geschäftlich aktiv werden kann. Der Zeuge B sagte aus, dass als erster Schritt die Gesellschaft in eine AG umgewandelt und in . AG umbenannt worden sei. Auch gebe es weitere Pläne, insbesondere eine Kapitalerhöhung. In der Hauptversammlung sei schon über die Kapitalerhöhung und den Börsengang gesprochen worden, über eine konkrete Geschäftstätigkeit aber noch nicht. Objektiv nachprüfbare Planungen zum Aufbau einer Geschäftstätigkeit gibt es damit auch nicht nach mehr als 5 Jahren nach den Anteilsübertragungen, sondern lediglich Maßnahmen, die nur die formelle Hülle der Gesellschaft betreffen. Je mehr Zeit jedoch vergeht, ohne dass konkrete Planungen über eine Geschäftstätigkeit der nunmehr in eine AG umgewandelten Gesellschaft in die Wege geleitet werden, um so unwahrscheinlicher wird es, dass der Kläger, der seine Tätigkeit als Vorstandsvorsitzender im . beendet hat und seither im Ruhestand ist, seine früher zweifelsohne vorhandenen Kontakte in der Wirtschaft zugunsten der Gesellschaft noch nutzen kann. Es ist daher auszuschließen, dass A bzw. B, der die bestimmende Person in den der Familie zuzurechnenden Gesellschaften war, über seinen Einfluss auf seinen Sohn unter diesen Umständen bereit war, den 6-%-igen Stammkapitalanteil an der A GmbH mit einem Steuersparpotential in Höhe von mehreren Millionen Euro zu verschenken. Herr B ist bereits seit den 1980er Jahren als .. aktiv und hat u. a. über die .ein Milliardenvermögen generiert (vgl. ...). An der A GmbH war er zwar nicht beteiligt, er war jedoch in dem der Familie A zuzurechnenden Firmengeflecht - das hat die Zeugeneinvernahme von Herrn A deutlich gemacht - faktisch die bestimmende Person. Die Aussage von A, dass seitens der neuen Gesellschafter - es wurde nicht nur an den Kläger ein Stammkapitalanteil an der A GmbH übertragen, sondern auch an weitere Personen - keine Zusagen gemacht worden seien, dass sie Aktivitäten im Hinblick auf eine künftige Geschäftstätigkeit der A GmbH entfalten würden, sondern dies mehr die Hoffnung der Familie A gewesen sei, da sie dachten, dass - wenn sie sich einbringen würden - sie daraus einen Vorteil ziehen könnten, weil ihre Gesellschaftsanteile an Wert gewinnen würden, würde - wäre sie richtig - eine Naivität und Unbedarftheit in der Planung geschäftlicher Angelegenheiten voraussetzen, wie sie bei geschäftlich in so hohem Maße erfahrenen Personen wie den Herren B und A auszuschließen ist. Denn es ist kein Grund ersichtlich, warum die neuen Gesellschafter, die nur eine Minderheitsbeteiligung hatten - der Kläger von 6%, die anderen zum Teil eine noch geringere - sich die Mühe machen sollten, um Zeit und Geld kostende Aktivitäten zu entfalten mit dem Ziel, einen Wertzuwachs der Gesellschaftsanteile zu erreichen, wenn davon in erster Linie der Mehrheitsgesellschafter A profitieren würde, dem nach Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger und den weiteren Personen eine Mehrheitsbeteiligung von 73,2% verblieb. Auch die Zeugenaussage von B, es sei von vornherein nicht vorgesehen gewesen, die Personen, denen Anteile geschenkt werden, zu Leistungen, die sie für die Gesellschaft zu erbringen haben, zu verpflichten, es seien vielmehr echte Geschenke an „Freunde“ gewesen, ist vollkommen lebensfremd, widersprüchlich und damit unglaubwürdig. Bei einem Geschenk an Freunde handelt es sich um eine Zuwendung an eine dem Zuwendenden nahestehende Person. Dann wäre aber die Motivation für die Schenkung allein, ihm den mit der Schenkung verbundenen Steuervorteil zu verschaffen und nicht, den Wert der verbliebenen Gesellschaftsanteile dadurch zu erhöhen, dass der Empfänger Leistungen zugunsten der Gesellschaft erbringt. Eine der Familie A nahestehende Person, insbesondere ein Freund der Familie, war der Kläger jedoch zweifellos nicht. Der Senat ist deshalb der Überzeugung, dass es niemals ernsthaft geplant war, dass die A GmbH nach der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger eine aktive Geschäftstätigkeit ausübt, was auch dadurch bestätigt wird, dass nach Übertragung des GmbH-Anteils auf den Kläger Ende des Jahres 2010 zwar die vorgeschriebenen jährlichen Gesellschafterversammlungen abgehalten wurden, Planungen über die Aufnahme einer aktiven Geschäftstätigkeit aber - wie die Zeugeneinvernahmen ergeben haben - kein Thema mehr waren. Herr A sagte auf Anfrage, dass er nicht genau wisse, über was in den Gesellschafterversammlungen neben den vorgeschriebenen Formalien wie die Feststellung des Jahresabschlusses gesprochen wurde. Dass über geplante Maßnahmen zur Aufnahme eines Geschäftsbetriebs gesprochen wurde, konnte er nicht bestätigten. Herr B hat - wie oben bereits dargelegt - bestätigt, dass mit den Gesellschaftern nicht über mögliche Geschäftstätigkeiten gesprochen wurde und die Gesellschaft nach wie vor nicht aktiv ist. Der Senat ist daher der Überzeugung, dass es nicht geplant war, dass die A GmbH nach Übertragung von Stammkapitalanteilen an den Kläger und an Dritte geschäftlich aktiv werden und Gewinne erzielen sollte. Einziger Zweck der Übertragung des 6-%-igen Anteils am Stammkapital auf den Kläger war es vielmehr, durch Abschluss eines notariellen Schenkungsvertrags die formalen rechtlichen Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass ihm die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers Herrn A zugerechnet werden und ihm auf diese Weise die Möglichkeit verschafft wird, einen hohen steuerlichen Verlust zu generieren. Der Zeuge B hat bestätigt, dass Zweck der Maßnahme die Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten der übertragenen GmbH-Anteile auf die vier neuen Gesellschafter und deren Nutzung war, gleichzeitig aber auch die - offensichtlich nicht ausgesprochene - Erwartung, dass diese in der deutschen Wirtschaft gut vernetzte Personen Kontakte herstellen könnten, die die Gesellschaft in die Lage versetzen würde, Gewinne zu erzielen und ihre vorhandenen Verlustvorträge zu nutzen. Dass letzteres als Motiv für die Anteilsübertragung nicht glaubwürdig ist, wurde oben bereits dargelegt.

Die Tatsache eines fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Grundes für die Übertragung des GmbH-Anteils mit einem steuerlichen Wert von mehreren Millionen Euro ist somit bereits ein starkes Indiz dafür, dass der Schenkungsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde, um eine entgeltliche Übertragung zu verdecken, da es unter Fremden keinerlei Veranlassung gibt, dem Empfänger etwas unentgeltlich zukommen zu lassen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile an der A GmbH in erster Linie dadurch entstanden sind, dass A die ihm in der Vergangenheit von seinen Eltern unentgeltlich übertragenen Y AG-Aktien auf die .... zu diesem Zweck gegründete A GmbH übertragen hat. Wie beide Zeugen bestätigt haben, stammte das in den Bilanzen ausgewiesene Eigenkapital der A GmbH ausschließlich aus den eingebrachten Y AG-Aktien. Der Umstand, dass die Anschaffungskosten der auf den Kläger übertragenen GmbH-Anteile somit aus Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von B und seiner Frau stammen, spricht ebenfalls dafür, dass diese Werte nicht an Fremde verschenkt werden.

bb) Für ein Scheingeschäft, d. h. dafür, dass die Übertragung des Stammkapitalanteils auf den Kläger tatsächlich nicht unentgeltlich erfolgte, spricht auch das Verhalten des Klägers und seine Einlassungen bei der Geltendmachung des beantragten Verlustes nach § 17 Abs. 2 EStG vor dem Finanzamt und im Klageverfahren, welche nur den Schluss zulassen, dass auf diese Weise der tatsächliche Sachverhalt verdeckt werden sollte. Es hat sich gezeigt, dass die Behauptungen und Einlassungen des Klägers in den wesentlichen Punkten unzutreffend waren und er wider besseres Wissen einen unzutreffenden Sachverhalt dargestellt hat.

aaa) Im Einzelnen haben sich folgende Einlassungen des Klägers als unzutreffend erwiesen:

(1) Der Kläger hat sowohl gegenüber dem Finanzamt wie auch in der Klagebegründung behauptet, dass, von der Aufsichtsratstätigkeit von Herrn B abgesehen, keinerlei Geschäftsbeziehungen zwischen ihm und Mitgliedern der Familie A bestanden. Ebenso hätten - jedenfalls nach seiner Kenntnis - keine weitergehenden Geschäftsbeziehungen der X AG zu Mitgliedern der Familie A bestanden. Auch zur A GmbH hätten bis zur Schenkung keine geschäftlichen oder finanziellen Beziehungen bestanden.

Diese Aussage ist in mehrfacher Hinsicht falsch. Zwischen der X AG, deren Vorstandsvorsitzender der Kläger war und die er daher nach außen vertrat, und Mitgliedern der Familie A bestanden in der Vergangenheit eine Vielzahl von Geschäftsbeziehungen, was der Kläger auch wusste. Zwar wird in der Klageschrift erwähnt, dass die A GmbH Aktionärin der Y AG war, die Y AG ihren Finanzbedarf u. a. durch bei ihren Aktionären eingeworbenes Eigenkapital deckte und . Insolvenz anmelden musste und die A GmbH in Folge dessen Verluste in dreistelliger Millionenhöhe erlitt, die sie aus dem vorhandenen Eigenkapital decken konnte. Weiter wird erwähnt, ...

Verschwiegen wurde jedoch, dass X ...

Unwahr ist die Aussage, es hätten keine geschäftliche oder finanzielle Beziehungen zwischen der X AG und A bzw. weiteren Mitgliedern der Familie A bestanden, auch aus dem Grund, weil sowohl Herr B, wie auch Herr A jedenfalls mittelbar über ihnen zuzurechnende GmbH’s als Aktionäre an der X AG beteiligt waren. Diese für die Würdigung des Sachverhalts nicht unerhebliche Tatsache hat der Kläger in seinem Klagevortrag verschwiegen, indem er lediglich auf die Funktion von Herrn B als Aufsichtsratsmitglied hingewiesen hat und Herrn A als lediglich seinen Vater zu Aufsichtsratssitzungen begleitende Person dargestellt hat. Die A GmbH hatte im Tausch gegen C-Aktien X Aktien erworben; damit war Herr A mittelbar über seine Mehrheitsbeteiligung an der A GmbH an der X AG beteiligt. Dementsprechend hat er bei seiner Zeugeneinvernahme bestätigt, dass er einmal an einer Hauptversammlung an der X AG teilgenommen hat, als er „mittelbar oder unmittelbar“ Aktionär der X AG war. Auch B hat bei seiner Zeugeneinvernahme gesagt, dass er, als er noch nicht Aufsichtsratsmitglied der X AG war, auf deren Hauptversammlung ... die Aktien der X AG vertreten habe, „die im Bereich A lagen und die Stimmrechte ausgeübt“. Eine Beteiligung als Aktionär muss zweifelsohne als geschäftliche oder finanzielle Beziehung angesehen werden.

(2) Der Kläger hat in seinen Darstellungen gegenüber dem Finanzamt und in der Klageschrift den Eindruck zu wecken versucht, dass die A GmbH zum Zeitpunkt, als ihm von Herrn A das Angebot gemacht worden sei, ihm einen Geschäftsanteil von nominal 30.000 € daran zu schenken, eine für ihn völlig unbekannte Gesellschaft sei. Zu Beginn der mündlichen Verhandlung erklärte der Kläger auf Nachfrage ausdrücklich, dass er zum Zeitpunkt des Schenkungsangebots zum ersten Mal etwas von dieser Gesellschaft gehört habe.

Diese Darstellung ist falsch. Der Kläger war sowohl Vorstandsvorsitzender der X AG-wie auch Vorsitzender der mit einer personenidentischen Geschäftsführung besetzten X GmbH. Die X GmbH hatte mit der A GmbH den bereits erwähnten Aktientauschvertrag vom . geschlossen, durch den die A GmbH im Tausch für ihre C Aktien Aktien der X AG erwarb. Da diese Aktientauschverträge ein wesentliches Element im Rahmen der Übernahme der C AG durch X AG waren, u. a. deshalb, weil der im Rahmen der Aktientauschverträge gezahlte Preis für C-Aktien wesentlich für die Preisfindung im Rahmen der Ermittlung des von der C GmbH gebotenen Preises von ... € bei dem öffentlichen Übernahmeangebot an die Restaktionäre war (vgl. Ziff. ... des Übernahmeangebotes), musste der Kläger Kenntnis von der A GmbH gehabt haben. Die A GmbH war darüber hinaus an der Übernahme des von der Y AG gehaltenen Aktienpakets durch X in der Weise beteiligt, als sie neben der ... ein Pfandrecht an den C Aktien als Sicherheit für ihre Forderung gegenüber der Y AG in Höhe von ... Mio. € hatte, die sie von der ... in Höhe dieses Teilbetrags der Forderung erworben hatte. Auf dieses Pfandrecht hat die A GmbH gegenüber dem Insolvenzverwalter und gegenüber der X GmbH ausweislich des Übernahmeangebots . verzichtet. Ferner hat die A GmbH gegenüber der X GmbH laut Übernahmeangebot erklärt, dass sie unter bestimmten Voraussetzungen auf sämtliche bekannten und unbekannten Forderungen und Ansprüche verzichtet, deren Rechtsgrund in der Zeit vor Abgabe der Erklärung begründet worden ist (Ziff. ...). Dies alles kann dem Kläger nicht verborgen geblieben sein. Außerdem ist es nicht denkbar, dass der Kläger nicht wusste, wer die Anteilseigner der Y AG waren, aus deren Insolvenzmasse X die Mehrheitsbeteiligung an den ... erworben hat, da bei einer Übernahme einer Mehrheitsbeteiligung in dieser Größenordnung das gesamte wirtschaftliche Umfeld des zu übernehmenden Unternehmens selbstverständlich genauestens durchleuchtet wird. Es ist daher in keinster Weise denkbar, dass der Kläger nicht genau wusste, mit wem er es bei der A GmbH zu tun hatte. Selbst wenn er nicht gleich gewusst haben sollte, so musste er es spätestens dann erkannt haben, als er Erkundigungen über das Unternehmen eingeholt hat oder einholen ließ. Die Behauptung, vorher noch nie etwas von der Gesellschaft gehört zu haben, ist daher mit Sicherheit falsch.

(3) Der Kläger behauptete des Weiteren, dass ihm die Vermögenslage der A GmbH nicht bekannt gewesen sei, da ihm bzw. seinem Bevollmächtigen keine Jahresabschlüsse zur Verfügung gestellt worden seien. Er sei davon ausgegangen, dass das gezeichnete Kapital von 500.000 € in etwa dem Eigenkapital entspräche und durch liquide Mittel gedeckt sei. Dass das verbliebene Eigenkapital der Gesellschaft nur noch rund 64.000 € betrage und das satzungsgemäße Stammkapital von 500.000 € bei Weitem nicht decke, hätte weder er noch sein Prozessbevollmächtigter gewusst. Sie hätten auch nicht gewusst, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht nur nicht negativ, sondern diese ungewöhnliche positive Höhe gehabt hätten. Der Kläger hätte dies allenfalls erschließen können, weil Herr A erwähnt habe, dass die Gesellschaft erhebliche Verluste erlitten habe und nicht mehr werbend tätig sei. Das genaue Ausmaß der Verluste sei ihm jedoch nicht bekannt gewesen. Noch im Zeitpunkt der Beurkundung des Schenkungsvertrags im Dezember 2010 seien dem Kläger diese Werte bzw. die Höhe der Anschaffungskosten nicht bekannt gewesen.

Aus dem Umstand, dass dem Kläger bzw. seinem Prozessbevollmächtigten die Jahresabschlüsse der A GmbH von Herrn A bzw. seinem Steuerberater nicht übermittelt worden sind, kann nicht geschlossen werden, dass ihm die von ihm genannten Umstände unbekannt waren. Denn die Jahresabschlüsse der A GmbH, bestehend aus Bilanz und Anhang, werden seit dem Geschäftsjahr 2006 im Internet veröffentlicht (www.b...de). Aus dem im Jahr 2010 bereits veröffentlichten Jahresabschluss für das Geschäftsjahr vom 01.01.2009 bis zum 31.12.2009 lässt sich unschwer ablesen, dass das gezeichnete Kapital von 500.000 € bei Weitem nicht mehr dem verbliebenen Eigenkapital entspricht und zum 31.12.2009 einen Stand von . € hatte. Auch ist aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen für jedermann erkennbar, dass zum 31.12.2006 und 31.12.2007 das gezeichnete Kapital . € und die Kapitalrücklage ... € betrug, somit Einzahlungen in das Eigenkapital in Höhe von über ... Mio. € erfolgt sein mussten. Im Anhang zum Jahresabschluss zum 31.12.2008 wird dargelegt, dass in 2008 beschlossen wurde, die Kapitalrücklage in Höhe von rd. ... € zur Reduktion des Bilanzverlustes aufzulösen, ferner die Herabsetzung des Stammkapitals auf rd. . € zur Abdeckung des verbleibenden Bilanzverlustes und anschließend die Herabsetzung des Stammkapitals auf 500.000 € zur Rückzahlung der auf die Stammeinlagen geleisteten Einlagen der Gesellschafter. Aus den Jahresabschlüssen zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009 lässt sich der Vollzug dieser Beschlüsse unschwer nachvollziehen. Aus diesen veröffentlichten Zahlen lassen sich ohne weiteres Rückschlüsse auf die Höhe der steuerlichen Anschaffungskosten ziehen. Auch die Höhe der in der Vergangenheit erlittenen Verluste ist in den Jahresabschlüssen exakt dargelegt. Dass der Kläger von Herrn A und seinem Steuerberater - wie in der Klageschrift und in der mündlichen Verhandlung dargelegt - keine Jahresabschlüsse erhalten hat, kann als richtig unterstellt werden, war aber auch nicht nötig, um Informationen über die Höhe des verbliebenen Eigenkapitals, über die Höhe der in der Vergangenheit erlittenen Verluste sowie über die in der Vergangenheit in das Gesellschaftsvermögen geleisteten Einlagen sowie Rückzahlungen zu erhalten, da sich diese aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen erschließen. Der Einwand des Klägervertreters, er habe sich die „Handelsbilanzen“ aus dem Internet schon vorher angeschaut, diese seien aber wenig aussagekräftig, trifft somit nicht zu. Weitergehender Informationen hätten sich weder aus den Prüfungsberichten noch aus den Steuerbilanzen ergeben. Da der Klägervertreter -wie er zugestand - die im Internet veröffentlichten Jahresabschlüsse kannte, steht fest, dass der Klägerseite alle wesentlichen Informationen, deren Kenntnis sie bestreiten, bekannt waren.

(4) Die Behauptung, der Kläger habe, nachdem ihm das Geschenk angedient worden sei, nicht gewusst, dass die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur nicht negativ, sondern diese ungewöhnlich positive Höhe gehabt hätten, steht auch im Widerspruch zu der Aussage von B, er habe dem Kläger bei seinem Anruf im November 2010 u. a. mitgeteilt, dass die A GmbH so hohe Anschaffungskosten habe, dass sie sein Sohn nicht nutzen könne. Der Kläger hat zu Beginn der mündlichen Verhandlung ferner mitgeteilt, dass, als ihm das Angebot gemacht worden sei, den GmbH-Anteil im Wege der Schenkung zu erwerben, ihm über steuerliche Vorteile nichts gesagt worden sei. Auch dies steht zu der Aussage von Herrn B in Widerspruch. Wenngleich seine Aussage, wie oben bereits dargelegt und unter Ziff. 2.d. noch näher begründet wird, in wesentlichen anderen Punkten nicht glaubhaft ist, so ist es die Aussage, dass er mit dem Kläger über die mit einer unentgeltlichen Anteilsübertragung verbundenen steuerlichen Vorteile infolge einer Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten gesprochen hat, durchaus, da dies nach Überzeugung des Gerichts der mit der Gestaltung verbundene Zweck war, ohne die Verschaffung eines Steuervorteils die als Schenkung deklarierte Übertragung keinen Sinn gemacht hätte und es für B keinen Grund gegeben hat, dies dem Kläger zu verschweigen.

(5) Der Kläger behauptete in der Klageschrift, dass er A mehrmals traf. Kennen gelernt habe er ihn, als er als Mitglied des Aufsichtsrats der . Herrn B an dessen Wohnort in ... besuchte. Darüber hinaus habe A seinen Vater zu Hauptversammlungen der X AG begleitet, wo er ihn, den Kläger, traf. Bei diesen Gesprächen hätten sie u. a. zwanglos über den erfolgreichen Lebensweg des Klägers diskutiert. Dabei habe er A offenbar auch ein paar Tipps zur weiteren Gestaltung seines Lebenswegs gegeben, die dieser als persönlich wertvoll empfand. A sei im Streitjahr an den Kläger herangetreten mit der Bitte, ihm einen kleinen Anteil an der A GmbH schenken zu dürfen und habe auch Phantasie gezeigt, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, wenn zugleich jeder Gesellschafter sich einbringe und der Gesellschaft noch zusätzlich etwas Kapital zur Verfügung stellen würde.

In der mündlichen Verhandlung ist der Kläger von dieser Darstellung erheblich abgewichen. Nunmehr behauptete er, Herrn A am Tag der ersten Hauptversammlung kennen gelernt zu haben, in der Herr B in den Aufsichtsrat der X AG gewählt wurde. Die nächste Begegnung mit A habe erst einige Jahre später stattgefunden, in einem ... Lokal zusammen mit Herrn B. Bereits bei dieser zweiten Begegnung habe ihm Herr A - gemeinsam mit Herrn B - das Angebot gemacht, ihm einen GmbH-Anteil von 6% zu schenken. Von Seiten Herrn A zum Ausdruck gebrachter „Phantasien“, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, war in der Darstellung des Klägers nunmehr nicht mehr die Rede.

Die Zeugeneinvernahme von Herrn A hat ergeben, dass beide vom Kläger geäußerten Sachverhaltsvarianten in den wesentlichen Punkten unzutreffend sind. Zwar hat er bestätigt, dass er den Kläger am Rande der Hauptversammlung der X AG kennen gelernt hat. An den Inhalt des Gesprächs konnte er sich jedoch nicht erinnern. Wäre er so sehr beeindruckt gewesen von dem bei dieser Gespräch dargestellten „erfolgreichen Lebensweg“ des Klägers, dass er daraus Lehren für die weitere Gestaltung seiner Karriere hätte ziehen können, so wäre dies dem Zeugen A mit Sicherheit in Erinnerung geblieben. Der Zeuge A konnte auch die angebliche Begegnung in einem . Lokal einige Jahre später nicht bestätigen. Wenn es zutreffen würde, dass bei dieser Begegnung der Zeuge A zusammen mit dem Zeugen B dem Kläger die Schenkung des in Streit stehenden GmbH-Anteils angeboten hätte, so hätte sich der Zeuge A daran mit Sicherheit erinnert. Nach Aussage des Zeugen A hat jedoch seines Wissens sein Vater den Kläger in dieser Sache angesprochen; dass er selbst dabei gewesen sei, glaube er nicht. Er habe den Kläger nach der Begegnung am Rande der Hauptversammlung erst wieder auf einer Gesellschafterversammlung der A GmbH getroffen, zu einem Zeitpunkt, an dem der Kläger bereits deren Gesellschafter geworden war. Er hielt es lediglich für möglich, dass er den Kläger noch einmal gesehen hat, als er seinen Vater von einer Aufsichtsratssitzung der X AG abgeholt hat, wusste dies aber nicht mehr genau. Das Gericht hat keine Zweifel, dass diese Aussage des Zeugen A zutrifft. Zwar hatte er in anderen Punkten seiner Aussage vielfach Erinnerungslücken und die ihm gestellten Fragen vielfach sehr vage und unklar beantwortet. Die Fragen über die Begegnungen mit dem Kläger hat er jedoch spontan und widerspruchslos beantwortet und auch die Nachfrage des Klägervertreters, ob er sich daran erinnere, dass es vor dem 16.12.2010 ein Treffen mit dem Kläger in einem . Lokal gegeben habe, hat er, ohne Unsicherheit zu zeigen, verneint. Dass er - wie er weiter sagte - ein solches Treffen nicht ausschließen könne, ändert nichts an dem Umstand, dass er sich nicht daran erinnern konnte. Ein Nichterinnern können bedeutet in diesem Punkt nach Überzeugung des Gerichts nicht, dass eine solches Treffen möglich erscheint, sondern angesichts der Tatsache, dass es sich nach Darstellung des Klägers dabei nicht um irgendein Treffen gehandelt hat, sondern um eine für seinen Klagevortrag ganz wesentliche Begegnung, die auch dem Zeugen A - hätte sie sich so zugetragen - mit Sicherheit in Erinnerung geblieben wäre, dass die Behauptung des Klägers unzutreffend ist.

Auch Herr B hat die Behauptung des Klägers, dass ihm das Schenkungsangebot anlässlich eines Treffens mit den beiden Zeugen in einem . Lokal unterbreitet worden sein, nicht bestätigt sondern hat behauptet, er habe den Kläger zu diesem Zweck angerufen. Entgegen der Auffassung der Kläger spricht der Umstand, dass er - wie von ihm vorgetragen - dem Klägervertreter bei einer anschließenden Besprechung die Visitenkarte von Steuerberater . überreicht hat, die ihm B bei der Unterbreitung des Schenkungsangebots überreicht habe, nicht für die Version des Klägers, sondern allenfalls dafür, dass es sich tatsächlich ganz anders zugetragen hat als von beiden vorgetragen. Nach Überzeugung des Gerichts handelt es sich daher bei der angeblichen Begegnung in einem . Lokal um eine freie Erfindung des Klägers.

bbb) Das Gericht zieht aus dieser Fülle von unzutreffenden Aussagen und Sachverhaltskonstruktionen des Klägers den Schluss, dass er durch Vorspiegelung falscher Tatsachen den wahren Sachverhalt verschleiern wollte, was nur den Grund haben konnte, dass in Wirklichkeit keine unentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils vorlag, sondern diese Übertragung zumindest kausal mit einer Gegenleistung des Klägers verbunden ist, die aus steuerlichen Gründen geheim gehalten werden sollte. Zusammen mit den bereits dargelegten fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für die Übertragung des GmbH-Anteils mit einem aufgrund seiner hohen Anschaffungskosten steuerlichen Wert von mehreren Millionen Euro als weiteres starkes Indiz steht nach Überzeugung des Gerichts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass der Schenkungsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde, um eine entgeltliche Übertragung zu verdecken. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass wegen der Höhe des Werts des übertragenen GmbH-Anteils unter Berücksichtigung des in ihm steckenden Steuersparpotentials an die Widerlegung der Vermutung, dass die Übertragung des GmbH-Anteils unter Fremden regelmäßig entgeltlich erfolgt, hohe Anforderungen zu stellen sind (s.o. Ziff. 2.1.b), so dass die aus dem notariellen Schenkungsvertrag abzuleitende Vermutung der Richtigkeit und Vollständigkeit sämtlicher vom Formzwang erfassten Abreden wegen der fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für die Schenkung und der gegen die Unentgeltlichkeit sprechenden Indizien nicht ausreichend für den Nachweis der Unentgeltlichkeit ist. Dass im Streitfall den fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für eine Schenkung, verbunden mit dem sich aus dem Verhalten des Klägers ergebenden Beweisanzeichen ein höheres Gewicht zukommt als der im Zivilrecht einen hohen Beweiswert zukommenden Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit aller vom Formzwang umfassten Abreden, ist ein Ausfluss davon, dass bei der Auslegung des § 17 EStG - wie generell im Steuerrecht - den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten ein Vorrang vor dogmatisch-konstruktiven und mehr formellen Rechtsgrundsätzen, wie sie im Zivilrecht und besonders im Zivilprozess zum Tragen kommen, zukommt (BFH in BStBl II 2000, 424). Letztlich bleibt der Sachverhalt insgesamt unklar und der Abschluss des notariellen Schenkungsvertrags ist aufgrund der gegen die Unentgeltlichkeit der Übertragung sprechenden Indizien im Streitfall ohne Beweiswert. (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 90 FGO Rz. 107). Gelingt - wie im Streitfall - die Aufklärung eines atypischen Geschehensablaufs nicht, ist die Besteuerung so vorzunehmen, wie es dem typischen Geschehensablauf entspricht (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 88 AO Rz. 245). Damit ist im Hinblick auf die tatsächliche Vermutung, dass einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585), von einem entgeltlichen Übertragungsvorgang auszugehen.

d) Das Gericht kann es im Streitfall angesichts der Tatsache, dass eine von den Klägern nicht widerlegte Vermutung für eine entgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile spricht, offen lassen, welche konkrete Gegenleistung der Kläger für die Übertragung des GmbH-Anteils erbracht hat, insbesondere ob es eine kausale Verknüpfung mit etwaigen persönlichen Leistungen an die Familie A im Rahmen der Übernahme verschiedener Aktienpakete an den C-Werken durch X im Jahr ... gibt oder ob andere Absprachen getroffen wurden. Der Aussage von Herrn B bei seiner Zeugeneinvernahme, dass es außerhalb des Schenkungsvertrages keine Vereinbarung mit dem Kläger gebe, auch nicht zu einem früheren Zeitpunkt, vermag daran nichts zu ändern. Herrn B’s gesamte Zeugenaussage ist in ihrem Wahrheitsgehalt in unterschiedlicher Weise zu würdigen. Während seine Aussage, er habe den Kläger von vorne herein auf die Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten als Zweck der Anteilsübertragung hingewiesen, wie bereits dargelegt, plausibel erscheint, ist seine weitere Aussage, es habe sich um ein „Geschenk an Freunde“ gehandelt, wie ebenfalls bereits dargelegt, nicht glaubhaft. Darüber hinaus ist seine Glaubwürdigkeit durch seine Aussagen zu Beginn seiner Vernehmung erheblich erschüttert worden, da er versucht hat, den Umstand zu verheimlichen, dass die A GmbH einen Teil der von ihr gehaltenen C-Aktien an Mitglieder der Familie A bzw. diesen zuzurechnende Gesellschaften übertragen hat, welche diese wiederum im Rahmen der Aktientauschverträge im März 2007 mit X gegen X-Aktien tauschten. So sagte er zunächst, dass Y AG im Zeitraum 1998-2000 ca. 78% der Aktien an den .. erwarb und keine Verkäufe stattfanden. Diese 78% seien dann später im Jahr . aus der Insolvenzmasse an den X Konzern verkauft worden. Erst auf Vorhalt des Vorsitzenden, der den Zeugen mit einem Artikel in .. vom .. konfrontierte, in dem mitgeteilt wird, dass die Y AG inzwischen 82% der Aktien der .. halte und er den Zeugen die Frage stellte, ob der Umstand, dass die Beteiligung im Jahr 2007 auf knapp 78% gesunken sei, darauf zurückzuführen sei, dass die Y AG C-Aktien an die am Aktientauschvertrag beteiligten Personen übertragen habe, rückte der Zeuge von seiner bisherigen Aussage ab und räumte ein, dass dies möglich sei, er dies aber nicht mehr wisse. Dass er den Vorgang dieses Aktienerwerbs, der sich für die Familie A überaus vorteilhaft ausgewirkt hat - die Familie A befand sich bei der Veräußerung dieses Aktienpakets von 4,37% an X im Jahr ., wie von den Klägern im Schriftsatz vom 6. April 2016 dargelegt, in einer starken Verhandlungsposition und erzielte einen doppelt so hohen Preis für die C-Aktien wie der Insolvenzverwalter der Y AG - vergessen hat, ist jedoch nicht denkbar, zumal er ansonsten Fragen zu Einzelheiten im Zusammenhang mit der Übernahme der C-Aktien durch X, z. B. zu Kurswerte von Aktien, detailliert beantworten konnte. Es zeigte sich, dass Gründe bestehen, auch an dem Wahrheitsgehalt der Aussage des Zeugen B hinsichtlich der Frage nach weiteren Vereinbarungen mit dem Kläger zu zweifeln, da Anlass besteht anzunehmen, dass er bei seiner Aussage vor Gericht den Sachverhalt so darzustellen versucht, wie es den von ihm verfolgten Plänen entspricht und wie es für ihn von Vorteil ist, unabhängig davon, wie es sich tatsächlich zugetragen hat. Das Gericht ist daher der Überzeugung, dass der vom Zeugen B geschilderte Sachverhalt sich so nicht zugetragen hat. Dafür spricht auch, dass seine Darstellung, wie der Kläger auf sein Schenkungsangebot reagiert hat, wenig realistisch ist. Bei einem Schenkungsangebot, mit dem dem Empfänger vollkommen überraschend ein hoher steuerlicher Vorteil versprochen wird, wird dieser üblicherweise fragen, ob dies für ihn mit irgendwelchen Verpflichtungen verbunden ist. Der Zeuge B sagte jedoch, dass der Kläger keine solchen Fragen gestellt hat, sondern lediglich gesagt habe, dass er sich erst beraten müsse. Auch die Tatsache, dass der Kläger und der Zeuge B jeweils eine ganz unterschiedliche Version über die Art und Weise vorgebracht haben, wie dem Kläger der GmbH-Anteil angedient worden ist, spricht nach Überzeugung des Gerichts in Verbindung mit den vorgenannten Gründen, die gegen die Glaubwürdigkeit der Aussage des Zeugen B sprechen, dafür, dass tatsächlich kein Schenkungsangebot vorlag und der GmbH-Anteilsübertragung ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt.

Entgegen der Auffassung der Kläger spricht der Umstand, dass der Kläger und die Zeugen über die Art und Weise, wie dem Kläger der streitgegenständliche GmbH-Anteil angeboten wurde, einen unterschiedlichen Sachverhalt geschildert haben, nicht für die Glaubwürdigkeit des Klägervortrags mit der Begründung, der Kläger hätte sich mit den Zeugen offensichtlich nicht abgestimmt und somit könne nicht auf ein kollusives Zusammenwirken des Klägers mit den Zeugen geschlossen werden. Denn es kann beispielsweise sein, dass es nach Übertragung der GmbH-Anteile zu persönlichen Differenzen oder Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Kläger und den Zeugen gekommen ist. Im Übrigen erscheint es dem Gericht mehr als befremdlich, wenn es seitens der Kläger als Normalfall dargestellt wird, dass die Klägerseite ihren Klagevortrag mit der Aussage der Zeugen „abstimmt“.

Der Umstand, dass der Zeuge A die Fragen nach weiteren Vereinbarungen mit dem Kläger verneinte bzw. als ihm nicht bekannt beantwortete, schließt eine entgeltliche Übertragung schon deshalb nicht aus, weil nicht er, sondern sein Vater die Person war, die den Sachverhalt gelenkt und bestimmt hat und A letztlich nur die Anweisungen seines Vaters vollzog bzw. B als Vertreter von A handelte. Es ist daher durchaus vorstellbar, dass A nicht von allen Vorgängen Kenntnis hatte.

3. Rechtsfolge ist, dass die im Streitjahr erfolgte Zuwendung der GmbH-Anteile an den Kläger bei ihm als sonstige Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG zu behandeln ist, da sie insoweit ein Entgelt für eine vom Kläger erbrachte Leistung darstellt (BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 26/14, BStBl II 2015, 1019). Da es sich um eine Sachzuwendung handelt, ist die Zuwendung in Höhe des gemeinen Werts der zugewendeten GmbH-Anteile anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies entspricht dem schenkungssteuerlich erklärten Wert in Höhe von 4.009 €.

Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile, die im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzen sind, hatte der Kläger in Form der von ihm erbrachten Gegenleistung für die Zuwendung des GmbH-Anteils. Damit sind als Anschaffungskosten 4.009 € anzusetzen, da die vom Kläger erbrachten Dienste im Rahmen der Ermittlung des Werts der Sachzuwendung in dieser Höhe zu bewerten sind (Ziff. 2.1.). Damit beträgt der Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 EStG 25.991 € (30.000 € ./. 4.009 €). Ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG ist nicht anzusetzen, da der Veräußerungsgewinn (25.991 €) den Betrag von 6% von 36.100 € (=2.166 €) um 23.825 € übersteigt, so dass vom Freibetrag von 543,60 € (6% von 9.060 €) nichts mehr verbleibt.

4. Das Finanzamt hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 25.991 € nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG behandelt, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen (vGA). Die Zuwendung der GmbH-Anteile hat es nicht als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG behandelt, sondern als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Auf das zu versteuernde Einkommen hat dies keine Auswirkung, so dass die Klage in vollem Umfang abzuweisen ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.