Finanzgericht München Urteil, 11. Apr. 2016 - 7 K 2432/14
Gründe
Finanzgericht München
Az.: 7 K 2432/14
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
Stichwort: Veräußerung von GmbH-Anteilen, die der Veräußernde im Rahmen eines Schenkungsvertrages angeblich unentgeltlich von einem Dritten erworben hat und für die der Dritte Anschaffungskosten in Millionenhöhe aufgewendet hat, führt nicht zu einem Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Schenkung nur zum Schein erfolgte (§ 41 Abs. 2 AO).
In der Streitsache
...
1. Kläger
2. ...
prozessbevollmächtigt: ...
gegen
...
Beklagter
wegen Einkommensteuer 2010
hat der 7. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht die Richterin am Finanzgericht ... und die Richterin am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtlichen Richter ... und ... aufgrund der mündlichen Verhandlung
vom
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Rechtsmittelbelehrung
Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.b...de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.
Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.
Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt hat.
Die Kläger wurden im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war von bis Vorstandsvorsitzender der X AG und erzielte aus dieser Tätigkeit im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbstständige Arbeit i. H. v. Darüber hinaus erzielte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger darüber hinaus einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG i. H. v. 11.038.187,83 €. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Mit notariellem Vertrag vom
Nach einer bei den Klägern durchgeführten Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt den geltend gemachten Verlust nach § 17 Abs. 2 EStG im Einkommensteuerbescheid 2010 vom
Wirtschaftlich betrachtet sei die Übertragung des Anteils nicht unentgeltlich erfolgt, vielmehr habe der Kläger seine Mitarbeit in der A GmbH als Gegenleistung an den Schenker erbringen sollen. Da es sich bei den beteiligten Personen um einander nicht nahestehende Personen handele, gelte die Vermutung der Entgeltlichkeit. Als Wert der Gegenleistung des Klägers könne zumindest der bei der Schenkungsteuer erklärte Wert der Anteile i. H. v. 4.009 € angenommen werden. In dieser Höhe erhöhten sich die Einnahmen des Klägers aus selbstständiger Tätigkeit. Dementsprechend erhöhte das Finanzamt die Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit des Klägers um 4.009 €. Darüber hinaus setzte das Finanzamt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 25.991 € an. Diese resultiert daraus, dass im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der W GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 25.991 € angesetzt wurde, weil die W GmbH dem Kläger für den Verkauf der Anteile an der A GmbH zum gemeinen Wert von 4.009 € einen Kaufpreis von 30.000 € gezahlt hat. Einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 EStG aus dem Verkauf der GmbH-Anteil an die W GmbH berücksichtigte das Finanzamt nicht.
Dagegen erhoben die Kläger am 2. Januar 2014 Einspruch, den sie damit begründeten, dass das Finanzamt unzutreffend von einer entgeltlichen Übertragung des Geschäftsanteils an der A GmbH auf den Kläger ausgegangen sei. Es existiere weder eine Vereinbarung, nach welcher der Kläger rechtlich verpflichtet gewesen wäre, künftig seine Arbeitsleistung in die A GmbH einzubringen, noch existiere sittlich eine solche Verpflichtung. Sich durch eine Zusammenarbeit mit dem Kläger möglicherweise ergebende Synergieeffekte wären rein zufälliger Natur und hätten bei der Übertragung der Anteile durch A mangels schriftlicher Dienstleistungsverträge nicht erwartet werden können. Auch könne aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. April 2005 VIII R 68/04, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2005, 762 nicht der Schluss gezogen werden, eine Entgeltlichkeit wäre zu bejahen, weil es sich beim Kläger und A um einander nicht nahe stehende Personen handele. Denn die Vermutung der Entgeltlichkeit im genannten BFH-Urteil sei grundsätzlich widerlegbar und gelte nicht, wenn -wie im Streitfall - ausdrücklich eine Unentgeltlichkeit vereinbart worden sei.
Am
Die Klage wurde wie folgt begründet: Die Familie A hielt in der Vergangenheit u. a. über die A GmbH erhebliche Anteile an der Y AG, einer börsennotierten AG mit einer Börsenkapitalisierung zu Beginn der ... in Höhe von mehreren Milliarden €. Die boomende Y AG deckte ihren Finanzbedarf neben Bankdarlehen durch bei ihren Aktionären eingeworbenes Eigenkapital. Unter den Aktionären befand sich die A GmbH. Die A GmbH refinanzierte sich dabei im Wesentlichen durch Einlagen ihrer Gesellschafter, unter diesen A.. Die Anschaffungskosten der Gesellschafter der A GmbH betrugen aufgrund dieser weitgehenden Finanzierung über Eigenkapital in Summe gegen 200 Mio. €. Da sich die Geschäfte der Y AG und anderer der Familie A zuzurechnender Firmen zunehmend schlechter entwickelten, musste die Y AG in Insolvenz anmelden. Als Folge davon erlitt die A GmbH Verluste in dreistelliger Millionenhöhe, die sie aus vorhandenem Eigenkapital decken konnte. Der innere Wert der Anteile an der A GmbH erreicht seit dem und bis heute aber nicht mehr annähernd den Be- trag der Anschaffungskosten, die die Gesellschafter aufgewandt hatten. Bei Zugrundelegung des Jahresabschlusses zum 31.12.2010 betrug der innere Wert der A GmbH ca. 64.000 €, bei Zugrundelegung des Jahresabschlusses 2011 ca. 705.000 €. Eine entgeltliche Veräußerung der Anteile der A GmbH hätte damit jedenfalls in der Hand ihrer ursprünglichen Gesellschafter zu einem Veräußerungsverlust i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG in Höhe von annähernd 200 Millionen € geführt (Differenz zwischen ihren Anschaffungskosten und dem Wert der jeweiligen A-Beteiligung nach den Verlusten durch die Insolvenz der Y AG). Die A GmbH hat seit der Schenkung keinerlei werbende Tätigkeit entfaltet. Der im Jahresabschluss 2011 ausgewiesene Gewinn resultiert allein daraus, dass die Gesellschaft in einer steuerlichen Auseinandersetzung obsiegte und als Folge eine Steuererstattung im hohen sechsstelligen Be- reich erhielt In der Folge berief die Hauptversammlung den Vater von A, Herrn B, in den Aufsichtsrat der X AG. Von diesem Zeitpunkt an hatte der Kläger in seiner Funktion als Vorstandsvorsitzender der X AG regelmäßig Kontakt zu B als deren Aufsichtsratsmitglied. Als Mitglied des Aufsichtsrates der ..., traf der Kläger B auch an dessen Wohnort in . und lernte bei dieser Gelegenheit A kennen. Letzterer begleitete seinen Vater auch zu Hauptversammlungen der X AG, wo er wiederum auf den Kläger traf. Die Beteiligten beschränkten sich dabei nicht auf inhaltsleeren Smalltalk, sondern diskutierten zwanglos u. a. auch über den erfolgreichen Lebensweg des Klägers vom Studium bis hin zum Vorstandsvorsitzenden. Hierbei hat offenbar der Kläger A auch ein paar Tipps zur weiteren Gestaltung seines Lebenswegs gegeben, die dieser als persönlich wertvoll empfand. Von der Aufsichtsratstätigkeit von B abgesehen hat jedoch keinerlei Geschäftsbeziehung zwischen dem Kläger und Mitgliedern der Familie A bestanden. Ebenso - jedenfalls zur Kenntnis des Klägers - bestanden keine weitergehenden Geschäftsbeziehungen der X AG zu Mitgliedern der Familie A. Im Streitjahr trat A an den Kläger mit der Bitte heran, ihm einen kleinen Anteil an der A GmbH schenken zu dürfen, verbunden mit dem Hinweis, dieser Gesellschaft würde neben ihm, seinem Bruder und einer Gesellschaft der Familie A noch ein vormaliger Vorstand der ... angehören; eventuell würden noch weitere „gestandene Unternehmer“ beitreten. Der Kläger war überrascht. Eine Mitgliedschaft in einem Kreis ausgewiesen erfolgreicher Unternehmer erschien ihm aber durchaus reizvoll. Um nicht unhöflich zu erscheinen, wollte der Kläger das Unternehmen, an dem ihm A einen Anteil schenken wollte, nicht mit der Genauigkeit und in der Tiefe untersuchen, wie er dies bei einem entgeltlichen Erwerb eines Unternehmen getan hätte. Er erkundigte sich daher, auch angesichts der Tatsache, dass bei einer GmbH rechtsformbedingt keine Haftungsrisiken entstehen können, nicht weiter und stellte nur einige oberflächliche Fragen zur A GmbH. Als Ergebnis verstand er, dass die Gesellschaft keinen aktiven Geschäftsbetrieb ausübe, das gezeichnete Kapital i. H. v. 500.000 € in etwa dem Eigenkapital entspräche und durch liquide Mittel gedeckt sei; nennenswerte Risiken wie Chancen bestünden nicht. Der ihm angediente Anteil im Nennwert von 30.000 € hätte demnach einen Wert von ungefähr 30.000 € gehabt. A hatte auch Fantasie, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, wenn zugleich jeder Gesellschafter sich einbringen und der Gesellschaft noch zusätzlich etwas Kapital zur Verfügung stellen würde. Der Kläger machte jedoch deutlich, dass er diesbezüglich keine Verpflichtungen eingehen werde, weder in Form des Einschusses von Geld, noch in Form der Einbringung von Kontakten oder Arbeitszeit. Seine Priorität bestand zu dem Zeitpunkt darin, zunächst einmal seine Aufgabe als Vorstandsvorsitzender zu Ende zu bringen und auf seinen Nachfolger überzuleiten und danach sich erst einmal darüber klar zu werden, was er im Ruhestand noch bereit sei, geschäftlich zu tun. Er werde sich seine Handlungsoptionen dabei nicht durch eine geschenkte Beteiligung einschränken lassen. In der Folge standen wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten durch ihn in der A GmbH von keiner Seite mehr zur Debatte. In einem bereits vor dem Schenkungsangebot vereinbarten Termin mit dem Prozessvertreter, Herrn Rechtsanwalt K, in dem es darum ging, welche aktienrechtlichen Restriktionen der Kläger als vormaliger Vorstandsvorsitzender einer börsennotierten AG für etwaige künftige Tätigkeiten zu beachten habe, wurde Rechtsanwalt K erstmals mit dem Schenkungsangebot und der Frage des Klägers konfrontiert, wie denn mit diesem ungewöhnlichen und unerwarteten Geschenk umgegangen werden solle. Der Kläger wollte unter keinen Umständen ein Risiko eingehen und sich auch in keiner Weise vorfestlegen lassen, andererseits aber im Hinblick auf das vertrauensvolle Verhältnis zu B das Geschenk nach Möglichkeit nicht ablehnen. Herr K wies darauf hin, dass eine geschenkte GmbH-Beteiligung, da eben eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, keine Risiko darstelle, selbst wenn nähere Informationen fehlten, solange nur sichergestellt sei, dass das Stammkapital ordnungsgemäß aufgebracht sei und Rückzahlungen nicht stattgefunden hätten. Allerdings könne nicht ausgeschlossen werden, dass aufgrund umwandlungssteuerrechtlicher Gestaltungen die steuerlichen Anschaffungskosten negativ seien. Da der Kläger bei einer Schenkung nach § 17 EStG in die Anschaffungskosten des Schenkers eintrete, könne es so zu einer Überlagerung latenter Steuerlasten auf den Beschenkten kommen, wenn sich das Geschenk als Danaer-Geschenk erweise. Deshalb bedürfe es einer vertraglichen Gewährleistung, dass die steuerlichen Anschaffungskosten positiv seien. Davon, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht nur nicht negativ waren, sondern diese (ungewöhnlich positive) Höhe hatten, wusste der Kläger und auch Herr K zu diesem Zeitpunkt noch nichts. Beide, der Kläger wie Herr K wussten auch nicht, dass das verbliebene Eigenkapital der Gesellschaft nur noch rund 64.000 € betrug und das satzungsgemäße Stammkapital von 500.000 € bei weitem nicht mehr deckte. Herr K schlug in dieser Besprechung weiter und unabhängig von der Schenkung, über dessen Annahme noch nicht entschieden war, vor, eine GmbH zu gründen, aus der heraus später etwaige Beratungsleistungen erbracht werden sollten. Im weiteren Verlauf der Diskussion zwischen Herrn K und dem Kläger zeichnete sich dann schnell ab, dass steuerliche Risiken aus der Schenkung eher fernlagen und in jedem Fall durch die zugesagte Gewährleistung, die steuerlichen Anschaffungskosten seien nicht negativ, ausgeschlossen werden könnten; vielmehr wurde deutlich, dass wahrscheinlich die Anschaffungskosten den inneren Wert der Beteiligung übersteigen würden. Belastbare Informationen fehlten allerdings. Vor diesem Hintergrund erfolgte die Empfehlung durch Herrn K, „das Geschenk von 30.000 € in Form einer 6%-GmbH-Beteiligung“ zwar bereits aus Gründen des Anstands zunächst einmal persönlich anzunehmen, alsdann aber zügig in die angedachte Beratungs-GmbH hinein zu verkaufen. Dementsprechend wurde der notarielle Schenkungsvertrag geschlossen, die Gesellschaft W GmbH gegründet und die soeben per Schenkung erworbene Beteiligung in die W GmbH verkauft. Beim Verkauf gingen der Kläger sowie Herr K noch davon aus, der innere Wert der Beteiligung betrage rund 30.000 € und setzten dementsprechend den Kaufpreis mit 30.000 € an. Da der innere Wert der Beteiligung jedoch nicht 30.000 €, sondern auf Basis des Jahresabschlusses zum 31.12. 2010 nur ca. 4000 € betragen habe, setzte die Betriebsprüfung im Verhältnis zwischen der W GmbH und dem Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung i. H. v. 26.000 € fest.
Mit Einspruchsentscheidung vom
Die Kläger beantragen,
in Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Zulassung der Revision. Zur Begründung beruft es sich auf die Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat mit Beweisbeschluss vom
Auf das Protokoll über die Beweisaufnahme und die mündliche Verhandlung vom
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der Kläger hat aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der A GmbH von nominell 30.000 € an die W GmbH keinen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG erzielt.
1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest ein Prozent beteiligt war. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn in diesem Sinne der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG). Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können (§ 17 Abs. 2 Sätze 5 und 6a EStG).
2. Da der Kläger 6% des Stammkapitals der A GmbH hielt, hat er mit der Veräußerung dieses Anteils an die W GmbH den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt. Im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG für die Veräußerung der GmbH-Anteile an der A GmbH an die W GmbH sind von dem vom Kläger erzielten Veräußerungserlös von 30.000 € die Anschaffungskosten der GmbH jedoch nur dann in Höhe der Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers A abzuziehen, wenn er nachweisen kann, dass er die GmbH-Anteile unentgeltlich erworben hat. Der Kläger trägt die Feststellungslast dafür, dass er den GmbH-Anteil unentgeltlich erworben hat, denn er macht die Entstehung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs. 2 EStG geltend. Da die Entstehung dieses Verlustes voraussetzt, dass der Kläger den GmbH-Anteil unentgeltlich erworben hat, macht er eine steuermindernde Tatsache geltend, für die er nach einhelliger Auffassung die Feststellungslast trägt (Gräber/Ratschow FGO § 96 Rn. 181).
Eine unentgeltliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils ist dadurch gekennzeichnet, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Im Gegensatz dazu erfolgt eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen entgeltlich, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenüber steht (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98
Im Streitfall hatten die vom Kläger erworbenen Anteile einen objektiven Wert, gemessen am gemeinen Wert (§ 9 Bewertungsgesetz), von zumindest ca. 4.000 €, so dass der Fall einer Veräußerung eines objektiv wertlosen Anteils ohne Gegenleistung nicht vorliegt. Trotz dieses gemeinen Werts von ca. 4.000 € läge im Streitfall dann keine Schenkung vor, wenn im Streitfall A nicht die Absicht gehabt haben sollte, den Kläger insoweit zu bereichern. Diese Auffassung vertrat der Vertreter des Finanzamts nach der Zeugeneinvernahme von B, da dieser sinngemäß sagte, die A GmbH sei vor der Anteilsübertragung an den Kläger und die anderen neuen Gesellschafter eine für A wertlose GmbH gewesen. Die Frage der Bereicherungsabsicht kann im Streitfall letztlich offen bleiben denn die Klage bleibt bereits deshalb ohne Erfolg, weil die Kläger - wie nachfolgend dargestellt - die Vermutungsregel, dass eine freigiebige Zuwendung bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen ist, nicht widerlegt haben.
a) Ob eine Vermögenszuwendung unentgeltlich als Geschenk oder entgeltlich im Hinblick auf eine Gegenleistung des Empfängers gemacht wird, entscheidet die hierüber zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung. Ein Geschenk liegt nur vor, wenn beide Seiten über die Unentgeltlichkeit einig sind (§ 516 BGB). Danach liegt schon dann kein Geschenk vor, wenn eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung ausgeht (BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine erwartete oder bereits erbrachte, hinreichend konkrete Gegenleistung - bei dieser muss es sich nicht notwendig um eine vermögensrechtliche Zuwendung handeln - schließt die Unentgeltlichkeit der Zuwendung aus; die Zuwendung muss im Hinblick auf eine bestimmte Handlung des Empfängers erbracht werden (BFH in BStBl II 1982, 394).
Zuwendungen, die zum Zwecke der Herbeiführung eines bestimmten Geschäftsabschlusses oder um einer anderen konkreten Gegenleistung Willen versprochen werden, sind nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich, mögen sie von den Beteiligten auch als „Geschenk“ bezeichnet sein. Bei diesen steht der Zuwendung zumindest nach der Absicht des Gebers ein festumrissenes Tun oder Unterlassen als Gegenleistung des Empfängers gegenüber. Zivilrechtlich liegt bei dieser Art von „Geschenken“ eine kausale Verknüpfung zwischen der Zuwendung und der vom Empfänger erbrachten Gegenleistung vor. Die Unentgeltlichkeit wird durch eine kausale Verknüpfung ausgeschlossen, die stets dann vorliegt, wenn ohne rechtliche Verpflichtung eine Zuwendung erbracht wird, um den Empfänger mit seinem tatsächlich vereinbarten Einverständnis zu einem nicht erzwingbaren Verhalten zu veranlassen; die erstrebte Gegenleistung ist nicht Wirksamkeitsbedingung, sondern Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung (Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 6. Aufl. Rdnr.28 zu § 516 BGB). Bei der Frage, ob im Rahmen des § 17 EStG eine Gesellschaftsanteilsübertragung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, ist, wenn die Übertragung auf dem Papier als unentgeltlich bezeichnet ist, darauf zu achten, ob dem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht doch eine entgeltliche Übertragung vorliegt, wenn etwa die Zuwendung kausal mit einer möglicherweise bereits Jahre zuvor erbrachten Leistung des Empfängers im Zusammenhang steht. Denn unerheblich für die Frage, ob eine die Unentgeltlichkeit ausschließende kausale Verknüpfung vorliegt, ist das zeitliche Moment. Es spielt daher keine Rolle, ob die Zuwendung vor oder nach der vom Empfänger erwarteten Handlung erfolgt.
b) Im Streitfall spricht der vom BFH anerkannte Erfahrungssatz, dass im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen i.d.R. nicht ohne Gegenleistung erbracht wird (z. B. BFH-Urteil vom 7. September 1972 IV R 197/68, BStBl II 1972, 944), gegen eine unentgeltliche Zuwendung des GmbH-Anteils. Vielmehr spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur entgeltlich nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585). Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter fremden Dritten ist eine unentgeltliche Übertragung im Rahmen des § 17 EStG im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen (BFH in BStBl II 2000, 424). Ist bei einer Übertragung eines Gesellschaftsanteils der Empfänger kein Angehöriger des Übertragenden oder eine ihm sonst nahestehende Person, hat der Übertragende keinerlei Veranlassung, dem Empfänger etwas unentgeltlich zukommen zu lassen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Die tatsächliche Vermutung kann von dem Stpfl. widerlegt werden, und zwar sowohl durch einen unmittelbaren Beweis als auch mit Hilfe von Indizien. Die Feststellungslast für Indizientatsachen trägt derjenige, der sich auf sie beruft (BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BStBl II 1993, 84; Schmidt-Troje in Beermann/Gosch, FGO, § 96 Rz. 50). Je höher der Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes aus Sicht des Übertragenden ist, umso höhere Anforderungen sind an die zur Widerlegung der Vermutung heranzuziehenden Beweismittel und Indizien zu stellen, da es, je wertvoller das zugewendete Objekt für die Beteiligten ist, umso unwahrscheinlicher ist, dass dies unter Fremden unentgeltlich geschieht (vgl. zur Abhängigkeit des Ausmaßes der Nachweispflichten vom Umfang und Wert der zugrunde liegenden Leistungen BFH-Beschluss vom 8. August 2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368; BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 47; BFH-Beschluss vom 26. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255).
c) Der Kläger legt zum Beweis des unentgeltlichen Erwerbs den notariellen Schenkungsvertrag vom
Im Streitfall ist der Senat unter Würdigung der Gesamtumstände des Falles davon überzeugt, dass die Vertragsbeteiligten mit dem Schenkungsvertrag vom 16. Dezember 2010 die in Wahrheit vorgenommene entgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils auf den Kläger verdecken wollten, so dass hier die verschleierte entgeltliche Übertragung der Besteuerung zugrunde zu legen ist (zum umgekehrten Fall einer verschleierten Grundstücksschenkung FG Niedersachsen, Urteil vom 15.09.2005 14 K 916/01, juris, bestätigt durch BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, HFR 2008, 1014). Der Senat schließt dies aus den nachfolgend dargelegten Indizien und dem Verhalten des Klägers. Im Einzelnen sprechen folgende Beweisanzeichen dagegen, dass zwischen den Beteiligten eine unentgeltliche Zuwendung gewollt war:
aa) Die Schenkung eines GmbH-Gesellschaftsanteils wäre im vorliegenden wirtschaftlichen und personellen Umfeld in extrem hohem Maße ungewöhnlich und ließe sich nicht mit nachvollziehbaren Gründen erklären. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass er den Schenker A, der der Sohn des Aufsichtsratsmitglieds der X AG ist, nur flüchtig kannte und ihn einige Jahre vor dem Schenkungsangebot am Rande einer Hauptversammlung kennen gelernt hat, wo er mit ihm ein oberflächliches, ca. 5 - 10 Minuten dauerndes, durch Zwischenfragen Dritter immer wieder unterbrochenes Gespräch unter Beisein mehrerer anderer Personen geführt hat und in dem der Kläger in erster Linie über seine berufliche Karriere berichtet hat. Danach hatten sie nach Aussage des Klägers keinen Kontakt, der Kläger hatte nur Kontakt mit dem Vater des Schenkers, mit dem er in seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied der X AG zu tun hatte. Obwohl es zwischen dem Kläger und Herrn A nach Darstellung der Kläger keinerlei private oder sonstige persönliche Beziehungen gab und bis auf das kurze Kennenlernen am Rande der Hauptversammlung zwischen ihnen auch keinerlei sonstige Kontakte bestanden, wurde dem Kläger - so seine Aussage in der mündlichen Verhandlung - während eines angeblichen Treffens in einem Lokal in ... mit den Herren A und B, an dessen konkreten Anlass er sich nicht mehr erinnern könne, sozusagen aus heiterem Himmel von Herrn A in Beisein seines Vaters das Angebot gemacht, ihm einen 6%-igen Anteil am Stammkapital der A GmbH mit einem Nominalwert von 30.000 € „schenken zu dürfen“. Über die damit verbundenen Steuervorteile hätten die beiden Herren ihm nichts gesagt. Auch habe er zu diesem Zeitpunkt zum ersten Mal von der A GmbH, . gehört. Als Begründung für das Schenkungsangebot sei gesagt worden, dass versucht werde, den einen oder anderen Unternehmer in die Gesellschaft einzubinden. Wie in der Klagebegründung ausgeführt, deren Inhalt der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf Nachfragen nochmals ausdrücklich als richtig bestätigte, habe der Kläger den Herren A nach Abgabe des Schenkungsangebots deutlich gemacht, dass er keinerlei Verpflichtungen eingehen werde, weder in der Form, dass er Geld in die Gesellschaft einschießen werde, noch dass er Kontakte oder seine Arbeitszeit einbringen werde. In der Folge seien wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten in der A GmbH von keiner Seite mehr zur Debatte gestanden. Dennoch sei Herr A weiterhin bereit gewesen, dem Kläger den Stammkapitalanteil an der A GmbH im Nennwert von 30.000 €, der nach seiner Vorstellung auch sein tatsächliche Wert gewesen sei, zu schenken. Dass der Kläger das Schenkungsangebot angenommen habe, sei im Hinblick auf das mit Herrn B aufgrund seiner Funktion als Aufsichtsratsmitglied der X AG bestehende vertrauensvolle Verhältnis „ein Gebot der Höflichkeit“ gewesen. Um nicht unhöflich zu erscheinen, habe der Kläger das Unternehmen, an dem ihm ein Anteil geschenkt werden sollte, auch nicht mit der Genauigkeit und der Tiefe untersucht, wie er dies bei einem entgeltlichen Erwerb getan hätte. Von den ungewöhnlich hohen steuerlichen Anschaffungskosten habe er bei Übertragung des GmbH-Anteils noch nichts gewusst, sein Augenmerk habe vielmehr darauf bestanden sicherzustellen, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht negativ seien, daher seien - auf Anraten seines steuerlichen Beraters - im Schenkungsvertrag entsprechende vertragliche Gewährleistungen vereinbart worden. Grund dafür, dass er die GmbH-Anteil nach ihrer Übertragung durch Herrn A nicht behalten habe, sondern er sie vier Tage später auf eine neun Tage vor dem Erwerb der GmbH-Anteile von ihm gegründete GmbH, der W GmbH, zum Nennkapital veräußert hat, sei nicht gewesen, auf diese Weise einen Veräußerungsverlust von rd. 11 Mio. € zu realisieren, denn die Höhe der steuerlichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteils seien ihm zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht bekannt gewesen. Die Gründe für die Gründung der W GmbH hätten nichts mit dem Erwerb der Anteile an der A GmbH zu tun gehabt, man habe sich auf Anraten des steuerlichen Beraters aber der W GmbH bedient, um auf diese die Anteile zu übertragen. Die Entstehung des Veräußerungsverlustes von rd. 11 Mio. € - so die Kläger sinngemäß - sei somit ein Produkt des Zufalls gewesen.
Damit behaupten die Kläger außergewöhnliche Umstände in einem so extrem hohen Maß, dass die Vorlage des notariellen Schenkungsvertrags allein als Nachweis dafür, dass der Kläger die GmbH-Anteile unentgeltlich erworben hat, nicht ausreicht (vgl. zum Beweiswert der Vorlage eines schriftlichen Kaufvertrages im Falle eines außergewöhnlichen Sachverhalts BFH-Urteil vom 12. Juni 1975 IV R 10/72, BStBl II 1975, 853). In hohem Maße ungewöhnlich sind dabei die Umstände, wie die GmbH-Anteile dem Kläger angeboten worden sein sollen, wie es „durch Zufall“ zur Entstehung des Veräußerungsverlustes aus der Weiterübertragung einer aus Sicht des Klägers angeblich nicht oder nur in geringen Umfang werthaltigen GmbH-Beteiligung kam und vor allem, dass A sich ohne Gegenleistung von einer GmbH-Anteil trennte, mit der er auch selbst einen steuerlichen Verlust von rund 11 Mio. € hätte realisieren können. Die Kläger hätten in diesem Falle vielmehr nachvollziehbare Gründe für eine unentgeltliche Übertragung vorbringen müssen, die für den Kläger mit einem Steuervorteil in Millionenhöhe verbunden ist und auf den der Übertragende - ggf. im Rahmen einer Erhöhung seines Verlustvortrags - verzichtete. Aufgrund des Erfahrungssatzes, dass im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen ohne Vorliegen eines nachvollziehbaren Grundes nicht ohne Gegenleistung erbracht wird, ist der klägerische Vortrag in hohem Maße unschlüssig und unglaubhaft. Dem Regelfall entspricht es vielmehr, dass ein GmbH-Gesellschafter eine GmbH-Beteiligung, die aufgrund ihrer außergewöhnlich hohen Anschaffungskosten ein Steuersparpotential in Millionenhöhe in sich trägt, versuchen wird, dieses Steuersparpotential für eigene Zwecke zu nutzen. Nachvollziehbare Gründe haben die Kläger aber nicht dargelegt und haben sich auch bei der Zeugeneinvernahme nicht ergeben.
Entgegen der Auffassung der Kläger verkennt das Gericht dabei auch nicht die Werthaltigkeit des im übertragenen GmbH-Anteil enthaltenen Steuersparpotentials für Herrn A bzw. das von ihm „weggeschenkte Verlustpotentials“. Wenn der Zeuge A bei seiner Aussage vor Gericht erklärt hat, er habe durch den Rest seiner Beteiligung immer noch so viel Verlustpotential gehabt, dass er auf den relativ geringen Anteil gut habe verzichten können, so ist dies in hohen Maße unglaubwürdig, denn auf dem „relativ geringen Anteil“ von 6% des Nennkapitals entfallen Anschaffungskosten in Höhe von etwas über 11 Mio. €. Dem Zeugen war die Beantwortung der mit der steuerlichen Verlustnutzung zusammenhängenden Fragen ersichtlich unangenehm und er hat bei deren Beantwortung versucht, klare Antworten zu vermeiden. Er musste zwar zugeben, dass er wusste, dass er aufgrund der hohen Anschaffungskosten einen hohen steuerlichen Verlust hätte realisieren können. Aufgrund seiner juristischen Ausbildung und seiner geschäftlichen Erfahrungen ist es auch ausgeschlossen, dass ihm nicht klar war, dass der Verlust eines Anteils, dessen Anschaffungskosten mehr als 11 Mio. € betragen haben, für ihn mit dem Verlust eines Steuersparpotentials in entsprechender Höhe verbunden war. Er hat auch bestätigt, dass er mit seinem Steuerberater über die Nutzung der möglichen Verluste gesprochen hat. Die Frage, ob ihm sein Steuerberater gesagt hat, dass er das in den GmbH-Anteilen steckende Verlustpotential nicht voll nutzen kann, hat er nicht bejaht, sondern hat darauf hingewiesen, dass dies seine persönliche Einschätzung gewesen sei. Da diese persönliche Einschätzung objektiv nicht nachprüfbar ist und eine an Fakten orientierte objektive Beurteilung, dass das in den GmbH-Anteilen steckende Verlustpotential vom Herrn A für ihn wertlos sei, weil es von ihm nicht genutzt werden könne - eine Feststellung, die angesichts des Alters von Herrn A von ... Jahren im Zeitpunkt der Übertragung niemand hätte seriös treffen können -nicht nachgewiesen wurde, fehlen nachvollziehbare Gründe, warum Herr A auf den mit dem übertragenen GmbH-Anteil verbundenen steuerlichen Vorteil in Millionenhöhe verzichtet hat.
Die Einwände der Kläger im Schriftsatz vom 6. April 2016, in dem zur Zeugeneinvernahme von A Stellung genommen wurde und in dem vorgebracht wurde, für den Zeugen A sei es in der Summe der Schenkungen letztlich darum gegangen, ob er ca. knapp 180 Mio. € oder nach den Schenkungen „nur noch“ ca. 140 Mio. € Verrechnungspotential besessen habe, wobei der größte Verlustvortrag nichts nütze, wenn keine Einkünfte vorhanden seien, die man gegen diesen Verlustvortrag verrechnen könne und er langfristig betrachtet damit rechnen müsse, dass durch Änderungen des Steuerrechts die steuerliche Nutzung dieses Verlustverrechnungspotentials künftig wegfallen oder eingeschränkt werden könne, überzeugen demgegenüber nicht. Der Zeuge A hat bereits seit seiner Kindheit von seinen Eltern hohe Vermögenswerte übertragen bekommen, die in erheblichen Umfang in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bestanden. Auch im Streitjahr hielt er offenkundig noch erhebliche Beteiligungen, wie er auch in der mündlichen Verhandlung einräumte. Beispielsweise enthält der Jahresabschluss der Y AG zum 31.12.2013 die Mitteilung nach §§ 21, 22 WpHG, dass A eine Beteiligung an dieser AG in Höhe von.% hält. Auch bei seiner Zeugeneinvernahme hat er bestätigt, immer noch an der Y AG beteiligt zu sein. Die . Y AG, die nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens im Jahr und einer Barkapitalerhöhung im Jahr . wieder im Bereich . geschäftlich aktiv ist, gilt als große Aktiengesellschaft im Sinne von § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB, die sich zum Ziel gesetzt hat,... Es ist daher vollkommen lebensfremd, dass unter diesen Umständen Verlustverrechnungspotential mit der Begründung verschenkt wird, dass so hohe Verlustvorträge nicht genutzt werden könnten. Auch der Verweis auf mögliche Änderungen in der Steuergesetzgebung überzeugt nicht, da eine zeitliche Begrenzung von Verlustvorträgen bei natürlichen Personen in 2010 ebenso wenig wie jetzt zur Debatte stand und unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (Nettoprinzip als Ausfluss des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12
Nachvollziehbare Gründe für eine unentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils kann das Gericht auch nach der Zeugenaussage von B nicht erkennen, der sich sinngemäß dahin geäußert hat, sein Sohn hätte die Anschaffungskosten aus seiner Beteiligung an der A GmbH nicht nutzen können und er hätte dies auch dem Kläger in seinem Schenkungsangebot mitgeteilt. Soweit er darauf abgestellt hat, sein Sohn sei ., so wird außer Acht gelassen, dass es nicht um die Verrechnung der Verlustvorträge mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geht, sondern um die Verrechnung mit möglichen Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen. Die Behauptung, sein Sohn hätte die hohen Anschaffungskosten niemals nutzen können, ist nicht belegt und vor dem bereits dargelegten wirtschaftlichen Hintergrund, nämlich des Umfangs des auf A übertragenen Vermögens und des Umstands, dass sein Vermögen überwiegend in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besteht, auch nicht glaubhaft. Dass B seinem Sohn vor diesem Hintergrund veranlasst, einen Teil der Gesellschaftsanteile zu verschenken und dadurch auf ein entsprechendes Verlustverrechnungspotential zu verzichten, ist daher völlig unglaubwürdig, ...
Die nach dem Vortrag des Klägers seitens A für eine Schenkung angeführten Gründe haben sich entweder nicht bestätigt oder sind nicht glaubhaft:
aaa) Der vom Kläger im Veranlagungsverfahren gegenüber dem Finanzamt (Schreiben vom
bbb) Es ist auch auszuschließen, dass Grund für die Übertragung des GmbHAnteils an den Kläger Planungen der Familie A gewesen sind, aus der A GmbH eine wieder geschäftlich aktive Gesellschaft zu machen und man durch eine Schenkung von GmbH-Anteilen an Personen mit unternehmerischer Erfahrung und entsprechenden Kontakten gehofft habe, dass diese Ideen im Hinblick auf eine Geschäftstätigkeit der A GmbH entwickelten und dabei Kontakte herstellten, die sich für die Gesellschaft günstig darstellten. Zwar hat A bei seiner Zeugenvernehmung ausgesagt, dass die Übertragung des GmbH-Anteils an den Kläger auf einer entsprechenden Idee seines Vaters beruhe, auf diese Weise zu erreichen, dass die A GmbH ihre hohen steuerlichen Verlustvorträge mit künftigen Gewinnen verrechnen könne. Auch der Zeuge B nannte als Grund für die Schenkung, die neuen Gesellschafter sollten dafür sorgen, dass die Gesellschaft Gewinne erzielen und ihre vorhandenen Verlustvorträge nutzen kann. Dass dies tatsächlich der Grund für eine unentgeltliche Übertragung des 6-%-igen Anteils an der A GmbH gewesen ist, ist jedoch nicht glaubhaft. Der Kläger hat in seiner Klagebegründung ausgeführt, dass er - nachdem ihm das Angebot zur Übertragung der Anteile gemacht worden ist - deutlich gemacht habe, dass er sich zu keinen Aktivitäten verpflichten werde, weder in Form des Einschusses von Geld, noch in Form der Einbringung von Kontakten oder Arbeitszeit. Wie auch immer geartete geschäftliche Aktivitäten durch ihn in der A GmbH hätten daraufhin in der Folgezeit von keiner Seite mit zur Debatte gestanden. Obwohl es aus Sicht der Familie A bei dieser Ausgangslage fernlag, dass der Kläger ein Engagement zugunsten der A GmbH aufbringen und verwertbare Ideen entwickeln würde, welche Geschäftstätigkeiten die A GmbH aufnehmen könne, durch die sie in der Lage sein würde, künftig Gewinne zu erzielen, geschweige denn der Kläger andere Aktivitäten entfalten würde, die für die Gesellschaft von Nutzen sein würden, wurde der Plan, dem Kläger einen 6-%-igen Geschäftsanteil an der A GmbH im Rahmen eines Schenkungsvertrages zu übertragen, wie vorgesehen durchgeführt. Daraus zeigt sich, dass andere Gründe für die Übertragung des Geschäftsanteils maßgebend gewesen sein mussten. Tatsächlich hat die Übertragung von Geschäftsanteilen an den Kläger und an Dritte - wie die beiden Zeugen bei ihrer Zeugenaussage bestätigt haben - nicht zu irgendwelchen Aktivitäten der A GmbH geführt. Diesbezügliche Bemühungen seitens Herrn A bzw. seitens seines Vaters wurden nicht unternommen. Herr A hat bei seiner Zeugenaussage die Frage, ob er den Kläger darauf angesprochen habe, sich für die A GmbH zu engagieren, verneint. Auch in den Gesellschaftersammlungen der A GmbH nach der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger und Dritten ist nicht über konkrete Pläne im Hinblick auf eine künftige Geschäftstätigkeit der A GmbH gesprochen worden, geschweige denn, dass bestimmt Maßnahmen in die Wege geleitet worden wären, damit die Gesellschaft wieder geschäftlich aktiv werden kann. Der Zeuge B sagte aus, dass als erster Schritt die Gesellschaft in eine AG umgewandelt und in . AG umbenannt worden sei. Auch gebe es weitere Pläne, insbesondere eine Kapitalerhöhung. In der Hauptversammlung sei schon über die Kapitalerhöhung und den Börsengang gesprochen worden, über eine konkrete Geschäftstätigkeit aber noch nicht. Objektiv nachprüfbare Planungen zum Aufbau einer Geschäftstätigkeit gibt es damit auch nicht nach mehr als 5 Jahren nach den Anteilsübertragungen, sondern lediglich Maßnahmen, die nur die formelle Hülle der Gesellschaft betreffen. Je mehr Zeit jedoch vergeht, ohne dass konkrete Planungen über eine Geschäftstätigkeit der nunmehr in eine AG umgewandelten Gesellschaft in die Wege geleitet werden, um so unwahrscheinlicher wird es, dass der Kläger, der seine Tätigkeit als Vorstandsvorsitzender im . beendet hat und seither im Ruhestand ist, seine früher zweifelsohne vorhandenen Kontakte in der Wirtschaft zugunsten der Gesellschaft noch nutzen kann. Es ist daher auszuschließen, dass A bzw. B, der die bestimmende Person in den der Familie zuzurechnenden Gesellschaften war, über seinen Einfluss auf seinen Sohn unter diesen Umständen bereit war, den 6-%-igen Stammkapitalanteil an der A GmbH mit einem Steuersparpotential in Höhe von mehreren Millionen Euro zu verschenken. Herr B ist bereits seit den 1980er Jahren als .. aktiv und hat u. a. über die .ein Milliardenvermögen generiert (vgl. ...). An der A GmbH war er zwar nicht beteiligt, er war jedoch in dem der Familie A zuzurechnenden Firmengeflecht - das hat die Zeugeneinvernahme von Herrn A deutlich gemacht - faktisch die bestimmende Person. Die Aussage von A, dass seitens der neuen Gesellschafter - es wurde nicht nur an den Kläger ein Stammkapitalanteil an der A GmbH übertragen, sondern auch an weitere Personen - keine Zusagen gemacht worden seien, dass sie Aktivitäten im Hinblick auf eine künftige Geschäftstätigkeit der A GmbH entfalten würden, sondern dies mehr die Hoffnung der Familie A gewesen sei, da sie dachten, dass - wenn sie sich einbringen würden - sie daraus einen Vorteil ziehen könnten, weil ihre Gesellschaftsanteile an Wert gewinnen würden, würde - wäre sie richtig - eine Naivität und Unbedarftheit in der Planung geschäftlicher Angelegenheiten voraussetzen, wie sie bei geschäftlich in so hohem Maße erfahrenen Personen wie den Herren B und A auszuschließen ist. Denn es ist kein Grund ersichtlich, warum die neuen Gesellschafter, die nur eine Minderheitsbeteiligung hatten - der Kläger von 6%, die anderen zum Teil eine noch geringere - sich die Mühe machen sollten, um Zeit und Geld kostende Aktivitäten zu entfalten mit dem Ziel, einen Wertzuwachs der Gesellschaftsanteile zu erreichen, wenn davon in erster Linie der Mehrheitsgesellschafter A profitieren würde, dem nach Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger und den weiteren Personen eine Mehrheitsbeteiligung von 73,2% verblieb. Auch die Zeugenaussage von B, es sei von vornherein nicht vorgesehen gewesen, die Personen, denen Anteile geschenkt werden, zu Leistungen, die sie für die Gesellschaft zu erbringen haben, zu verpflichten, es seien vielmehr echte Geschenke an „Freunde“ gewesen, ist vollkommen lebensfremd, widersprüchlich und damit unglaubwürdig. Bei einem Geschenk an Freunde handelt es sich um eine Zuwendung an eine dem Zuwendenden nahestehende Person. Dann wäre aber die Motivation für die Schenkung allein, ihm den mit der Schenkung verbundenen Steuervorteil zu verschaffen und nicht, den Wert der verbliebenen Gesellschaftsanteile dadurch zu erhöhen, dass der Empfänger Leistungen zugunsten der Gesellschaft erbringt. Eine der Familie A nahestehende Person, insbesondere ein Freund der Familie, war der Kläger jedoch zweifellos nicht. Der Senat ist deshalb der Überzeugung, dass es niemals ernsthaft geplant war, dass die A GmbH nach der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kläger eine aktive Geschäftstätigkeit ausübt, was auch dadurch bestätigt wird, dass nach Übertragung des GmbH-Anteils auf den Kläger Ende des Jahres 2010 zwar die vorgeschriebenen jährlichen Gesellschafterversammlungen abgehalten wurden, Planungen über die Aufnahme einer aktiven Geschäftstätigkeit aber - wie die Zeugeneinvernahmen ergeben haben - kein Thema mehr waren. Herr A sagte auf Anfrage, dass er nicht genau wisse, über was in den Gesellschafterversammlungen neben den vorgeschriebenen Formalien wie die Feststellung des Jahresabschlusses gesprochen wurde. Dass über geplante Maßnahmen zur Aufnahme eines Geschäftsbetriebs gesprochen wurde, konnte er nicht bestätigten. Herr B hat - wie oben bereits dargelegt - bestätigt, dass mit den Gesellschaftern nicht über mögliche Geschäftstätigkeiten gesprochen wurde und die Gesellschaft nach wie vor nicht aktiv ist. Der Senat ist daher der Überzeugung, dass es nicht geplant war, dass die A GmbH nach Übertragung von Stammkapitalanteilen an den Kläger und an Dritte geschäftlich aktiv werden und Gewinne erzielen sollte. Einziger Zweck der Übertragung des 6-%-igen Anteils am Stammkapital auf den Kläger war es vielmehr, durch Abschluss eines notariellen Schenkungsvertrags die formalen rechtlichen Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass ihm die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers Herrn A zugerechnet werden und ihm auf diese Weise die Möglichkeit verschafft wird, einen hohen steuerlichen Verlust zu generieren. Der Zeuge B hat bestätigt, dass Zweck der Maßnahme die Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten der übertragenen GmbH-Anteile auf die vier neuen Gesellschafter und deren Nutzung war, gleichzeitig aber auch die - offensichtlich nicht ausgesprochene - Erwartung, dass diese in der deutschen Wirtschaft gut vernetzte Personen Kontakte herstellen könnten, die die Gesellschaft in die Lage versetzen würde, Gewinne zu erzielen und ihre vorhandenen Verlustvorträge zu nutzen. Dass letzteres als Motiv für die Anteilsübertragung nicht glaubwürdig ist, wurde oben bereits dargelegt.
Die Tatsache eines fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Grundes für die Übertragung des GmbH-Anteils mit einem steuerlichen Wert von mehreren Millionen Euro ist somit bereits ein starkes Indiz dafür, dass der Schenkungsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde, um eine entgeltliche Übertragung zu verdecken, da es unter Fremden keinerlei Veranlassung gibt, dem Empfänger etwas unentgeltlich zukommen zu lassen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BStBl II 2003, 112). Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile an der A GmbH in erster Linie dadurch entstanden sind, dass A die ihm in der Vergangenheit von seinen Eltern unentgeltlich übertragenen Y AG-Aktien auf die .... zu diesem Zweck gegründete A GmbH übertragen hat. Wie beide Zeugen bestätigt haben, stammte das in den Bilanzen ausgewiesene Eigenkapital der A GmbH ausschließlich aus den eingebrachten Y AG-Aktien. Der Umstand, dass die Anschaffungskosten der auf den Kläger übertragenen GmbH-Anteile somit aus Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von B und seiner Frau stammen, spricht ebenfalls dafür, dass diese Werte nicht an Fremde verschenkt werden.
bb) Für ein Scheingeschäft, d. h. dafür, dass die Übertragung des Stammkapitalanteils auf den Kläger tatsächlich nicht unentgeltlich erfolgte, spricht auch das Verhalten des Klägers und seine Einlassungen bei der Geltendmachung des beantragten Verlustes nach § 17 Abs. 2 EStG vor dem Finanzamt und im Klageverfahren, welche nur den Schluss zulassen, dass auf diese Weise der tatsächliche Sachverhalt verdeckt werden sollte. Es hat sich gezeigt, dass die Behauptungen und Einlassungen des Klägers in den wesentlichen Punkten unzutreffend waren und er wider besseres Wissen einen unzutreffenden Sachverhalt dargestellt hat.
aaa) Im Einzelnen haben sich folgende Einlassungen des Klägers als unzutreffend erwiesen:
(1) Der Kläger hat sowohl gegenüber dem Finanzamt wie auch in der Klagebegründung behauptet, dass, von der Aufsichtsratstätigkeit von Herrn B abgesehen, keinerlei Geschäftsbeziehungen zwischen ihm und Mitgliedern der Familie A bestanden. Ebenso hätten - jedenfalls nach seiner Kenntnis - keine weitergehenden Geschäftsbeziehungen der X AG zu Mitgliedern der Familie A bestanden. Auch zur A GmbH hätten bis zur Schenkung keine geschäftlichen oder finanziellen Beziehungen bestanden.
Diese Aussage ist in mehrfacher Hinsicht falsch. Zwischen der X AG, deren Vorstandsvorsitzender der Kläger war und die er daher nach außen vertrat, und Mitgliedern der Familie A bestanden in der Vergangenheit eine Vielzahl von Geschäftsbeziehungen, was der Kläger auch wusste. Zwar wird in der Klageschrift erwähnt, dass die A GmbH Aktionärin der Y AG war, die Y AG ihren Finanzbedarf u. a. durch bei ihren Aktionären eingeworbenes Eigenkapital deckte und . Insolvenz anmelden musste und die A GmbH in Folge dessen Verluste in dreistelliger Millionenhöhe erlitt, die sie aus dem vorhandenen Eigenkapital decken konnte. Weiter wird erwähnt, ...
Verschwiegen wurde jedoch, dass X ...
Unwahr ist die Aussage, es hätten keine geschäftliche oder finanzielle Beziehungen zwischen der X AG und A bzw. weiteren Mitgliedern der Familie A bestanden, auch aus dem Grund, weil sowohl Herr B, wie auch Herr A jedenfalls mittelbar über ihnen zuzurechnende GmbH’s als Aktionäre an der X AG beteiligt waren. Diese für die Würdigung des Sachverhalts nicht unerhebliche Tatsache hat der Kläger in seinem Klagevortrag verschwiegen, indem er lediglich auf die Funktion von Herrn B als Aufsichtsratsmitglied hingewiesen hat und Herrn A als lediglich seinen Vater zu Aufsichtsratssitzungen begleitende Person dargestellt hat. Die A GmbH hatte im Tausch gegen C-Aktien X Aktien erworben; damit war Herr A mittelbar über seine Mehrheitsbeteiligung an der A GmbH an der X AG beteiligt. Dementsprechend hat er bei seiner Zeugeneinvernahme bestätigt, dass er einmal an einer Hauptversammlung an der X AG teilgenommen hat, als er „mittelbar oder unmittelbar“ Aktionär der X AG war. Auch B hat bei seiner Zeugeneinvernahme gesagt, dass er, als er noch nicht Aufsichtsratsmitglied der X AG war, auf deren Hauptversammlung ... die Aktien der X AG vertreten habe, „die im Bereich A lagen und die Stimmrechte ausgeübt“. Eine Beteiligung als Aktionär muss zweifelsohne als geschäftliche oder finanzielle Beziehung angesehen werden.
(2) Der Kläger hat in seinen Darstellungen gegenüber dem Finanzamt und in der Klageschrift den Eindruck zu wecken versucht, dass die A GmbH zum Zeitpunkt, als ihm von Herrn A das Angebot gemacht worden sei, ihm einen Geschäftsanteil von nominal 30.000 € daran zu schenken, eine für ihn völlig unbekannte Gesellschaft sei. Zu Beginn der mündlichen Verhandlung erklärte der Kläger auf Nachfrage ausdrücklich, dass er zum Zeitpunkt des Schenkungsangebots zum ersten Mal etwas von dieser Gesellschaft gehört habe.
Diese Darstellung ist falsch. Der Kläger war sowohl Vorstandsvorsitzender der X AG-wie auch Vorsitzender der mit einer personenidentischen Geschäftsführung besetzten X GmbH. Die X GmbH hatte mit der A GmbH den bereits erwähnten Aktientauschvertrag vom . geschlossen, durch den die A GmbH im Tausch für ihre C Aktien Aktien der X AG erwarb. Da diese Aktientauschverträge ein wesentliches Element im Rahmen der Übernahme der C AG durch X AG waren, u. a. deshalb, weil der im Rahmen der Aktientauschverträge gezahlte Preis für C-Aktien wesentlich für die Preisfindung im Rahmen der Ermittlung des von der C GmbH gebotenen Preises von ... € bei dem öffentlichen Übernahmeangebot an die Restaktionäre war (vgl. Ziff. ... des Übernahmeangebotes), musste der Kläger Kenntnis von der A GmbH gehabt haben. Die A GmbH war darüber hinaus an der Übernahme des von der Y AG gehaltenen Aktienpakets durch X in der Weise beteiligt, als sie neben der ... ein Pfandrecht an den C Aktien als Sicherheit für ihre Forderung gegenüber der Y AG in Höhe von ... Mio. € hatte, die sie von der ... in Höhe dieses Teilbetrags der Forderung erworben hatte. Auf dieses Pfandrecht hat die A GmbH gegenüber dem Insolvenzverwalter und gegenüber der X GmbH ausweislich des Übernahmeangebots . verzichtet. Ferner hat die A GmbH gegenüber der X GmbH laut Übernahmeangebot erklärt, dass sie unter bestimmten Voraussetzungen auf sämtliche bekannten und unbekannten Forderungen und Ansprüche verzichtet, deren Rechtsgrund in der Zeit vor Abgabe der Erklärung begründet worden ist (Ziff. ...). Dies alles kann dem Kläger nicht verborgen geblieben sein. Außerdem ist es nicht denkbar, dass der Kläger nicht wusste, wer die Anteilseigner der Y AG waren, aus deren Insolvenzmasse X die Mehrheitsbeteiligung an den ... erworben hat, da bei einer Übernahme einer Mehrheitsbeteiligung in dieser Größenordnung das gesamte wirtschaftliche Umfeld des zu übernehmenden Unternehmens selbstverständlich genauestens durchleuchtet wird. Es ist daher in keinster Weise denkbar, dass der Kläger nicht genau wusste, mit wem er es bei der A GmbH zu tun hatte. Selbst wenn er nicht gleich gewusst haben sollte, so musste er es spätestens dann erkannt haben, als er Erkundigungen über das Unternehmen eingeholt hat oder einholen ließ. Die Behauptung, vorher noch nie etwas von der Gesellschaft gehört zu haben, ist daher mit Sicherheit falsch.
(3) Der Kläger behauptete des Weiteren, dass ihm die Vermögenslage der A GmbH nicht bekannt gewesen sei, da ihm bzw. seinem Bevollmächtigen keine Jahresabschlüsse zur Verfügung gestellt worden seien. Er sei davon ausgegangen, dass das gezeichnete Kapital von 500.000 € in etwa dem Eigenkapital entspräche und durch liquide Mittel gedeckt sei. Dass das verbliebene Eigenkapital der Gesellschaft nur noch rund 64.000 € betrage und das satzungsgemäße Stammkapital von 500.000 € bei Weitem nicht decke, hätte weder er noch sein Prozessbevollmächtigter gewusst. Sie hätten auch nicht gewusst, dass die steuerlichen Anschaffungskosten nicht nur nicht negativ, sondern diese ungewöhnliche positive Höhe gehabt hätten. Der Kläger hätte dies allenfalls erschließen können, weil Herr A erwähnt habe, dass die Gesellschaft erhebliche Verluste erlitten habe und nicht mehr werbend tätig sei. Das genaue Ausmaß der Verluste sei ihm jedoch nicht bekannt gewesen. Noch im Zeitpunkt der Beurkundung des Schenkungsvertrags im Dezember 2010 seien dem Kläger diese Werte bzw. die Höhe der Anschaffungskosten nicht bekannt gewesen.
Aus dem Umstand, dass dem Kläger bzw. seinem Prozessbevollmächtigten die Jahresabschlüsse der A GmbH von Herrn A bzw. seinem Steuerberater nicht übermittelt worden sind, kann nicht geschlossen werden, dass ihm die von ihm genannten Umstände unbekannt waren. Denn die Jahresabschlüsse der A GmbH, bestehend aus Bilanz und Anhang, werden seit dem Geschäftsjahr 2006 im Internet veröffentlicht (www.b...de). Aus dem im Jahr 2010 bereits veröffentlichten Jahresabschluss für das Geschäftsjahr vom 01.01.2009 bis zum 31.12.2009 lässt sich unschwer ablesen, dass das gezeichnete Kapital von 500.000 € bei Weitem nicht mehr dem verbliebenen Eigenkapital entspricht und zum 31.12.2009 einen Stand von . € hatte. Auch ist aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen für jedermann erkennbar, dass zum 31.12.2006 und 31.12.2007 das gezeichnete Kapital . € und die Kapitalrücklage ... € betrug, somit Einzahlungen in das Eigenkapital in Höhe von über ... Mio. € erfolgt sein mussten. Im Anhang zum Jahresabschluss zum 31.12.2008 wird dargelegt, dass in 2008 beschlossen wurde, die Kapitalrücklage in Höhe von rd. ... € zur Reduktion des Bilanzverlustes aufzulösen, ferner die Herabsetzung des Stammkapitals auf rd. . € zur Abdeckung des verbleibenden Bilanzverlustes und anschließend die Herabsetzung des Stammkapitals auf 500.000 € zur Rückzahlung der auf die Stammeinlagen geleisteten Einlagen der Gesellschafter. Aus den Jahresabschlüssen zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009 lässt sich der Vollzug dieser Beschlüsse unschwer nachvollziehen. Aus diesen veröffentlichten Zahlen lassen sich ohne weiteres Rückschlüsse auf die Höhe der steuerlichen Anschaffungskosten ziehen. Auch die Höhe der in der Vergangenheit erlittenen Verluste ist in den Jahresabschlüssen exakt dargelegt. Dass der Kläger von Herrn A und seinem Steuerberater - wie in der Klageschrift und in der mündlichen Verhandlung dargelegt - keine Jahresabschlüsse erhalten hat, kann als richtig unterstellt werden, war aber auch nicht nötig, um Informationen über die Höhe des verbliebenen Eigenkapitals, über die Höhe der in der Vergangenheit erlittenen Verluste sowie über die in der Vergangenheit in das Gesellschaftsvermögen geleisteten Einlagen sowie Rückzahlungen zu erhalten, da sich diese aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen erschließen. Der Einwand des Klägervertreters, er habe sich die „Handelsbilanzen“ aus dem Internet schon vorher angeschaut, diese seien aber wenig aussagekräftig, trifft somit nicht zu. Weitergehender Informationen hätten sich weder aus den Prüfungsberichten noch aus den Steuerbilanzen ergeben. Da der Klägervertreter -wie er zugestand - die im Internet veröffentlichten Jahresabschlüsse kannte, steht fest, dass der Klägerseite alle wesentlichen Informationen, deren Kenntnis sie bestreiten, bekannt waren.
(4) Die Behauptung, der Kläger habe, nachdem ihm das Geschenk angedient worden sei, nicht gewusst, dass die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur nicht negativ, sondern diese ungewöhnlich positive Höhe gehabt hätten, steht auch im Widerspruch zu der Aussage von B, er habe dem Kläger bei seinem Anruf im November 2010 u. a. mitgeteilt, dass die A GmbH so hohe Anschaffungskosten habe, dass sie sein Sohn nicht nutzen könne. Der Kläger hat zu Beginn der mündlichen Verhandlung ferner mitgeteilt, dass, als ihm das Angebot gemacht worden sei, den GmbH-Anteil im Wege der Schenkung zu erwerben, ihm über steuerliche Vorteile nichts gesagt worden sei. Auch dies steht zu der Aussage von Herrn B in Widerspruch. Wenngleich seine Aussage, wie oben bereits dargelegt und unter Ziff. 2.d. noch näher begründet wird, in wesentlichen anderen Punkten nicht glaubhaft ist, so ist es die Aussage, dass er mit dem Kläger über die mit einer unentgeltlichen Anteilsübertragung verbundenen steuerlichen Vorteile infolge einer Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten gesprochen hat, durchaus, da dies nach Überzeugung des Gerichts der mit der Gestaltung verbundene Zweck war, ohne die Verschaffung eines Steuervorteils die als Schenkung deklarierte Übertragung keinen Sinn gemacht hätte und es für B keinen Grund gegeben hat, dies dem Kläger zu verschweigen.
(5) Der Kläger behauptete in der Klageschrift, dass er A mehrmals traf. Kennen gelernt habe er ihn, als er als Mitglied des Aufsichtsrats der . Herrn B an dessen Wohnort in ... besuchte. Darüber hinaus habe A seinen Vater zu Hauptversammlungen der X AG begleitet, wo er ihn, den Kläger, traf. Bei diesen Gesprächen hätten sie u. a. zwanglos über den erfolgreichen Lebensweg des Klägers diskutiert. Dabei habe er A offenbar auch ein paar Tipps zur weiteren Gestaltung seines Lebenswegs gegeben, die dieser als persönlich wertvoll empfand. A sei im Streitjahr an den Kläger herangetreten mit der Bitte, ihm einen kleinen Anteil an der A GmbH schenken zu dürfen und habe auch Phantasie gezeigt, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, wenn zugleich jeder Gesellschafter sich einbringe und der Gesellschaft noch zusätzlich etwas Kapital zur Verfügung stellen würde.
In der mündlichen Verhandlung ist der Kläger von dieser Darstellung erheblich abgewichen. Nunmehr behauptete er, Herrn A am Tag der ersten Hauptversammlung kennen gelernt zu haben, in der Herr B in den Aufsichtsrat der X AG gewählt wurde. Die nächste Begegnung mit A habe erst einige Jahre später stattgefunden, in einem ... Lokal zusammen mit Herrn B. Bereits bei dieser zweiten Begegnung habe ihm Herr A - gemeinsam mit Herrn B - das Angebot gemacht, ihm einen GmbH-Anteil von 6% zu schenken. Von Seiten Herrn A zum Ausdruck gebrachter „Phantasien“, was die Ideen der Gesellschafter bewirken könnten, war in der Darstellung des Klägers nunmehr nicht mehr die Rede.
Die Zeugeneinvernahme von Herrn A hat ergeben, dass beide vom Kläger geäußerten Sachverhaltsvarianten in den wesentlichen Punkten unzutreffend sind. Zwar hat er bestätigt, dass er den Kläger am Rande der Hauptversammlung der X AG kennen gelernt hat. An den Inhalt des Gesprächs konnte er sich jedoch nicht erinnern. Wäre er so sehr beeindruckt gewesen von dem bei dieser Gespräch dargestellten „erfolgreichen Lebensweg“ des Klägers, dass er daraus Lehren für die weitere Gestaltung seiner Karriere hätte ziehen können, so wäre dies dem Zeugen A mit Sicherheit in Erinnerung geblieben. Der Zeuge A konnte auch die angebliche Begegnung in einem . Lokal einige Jahre später nicht bestätigen. Wenn es zutreffen würde, dass bei dieser Begegnung der Zeuge A zusammen mit dem Zeugen B dem Kläger die Schenkung des in Streit stehenden GmbH-Anteils angeboten hätte, so hätte sich der Zeuge A daran mit Sicherheit erinnert. Nach Aussage des Zeugen A hat jedoch seines Wissens sein Vater den Kläger in dieser Sache angesprochen; dass er selbst dabei gewesen sei, glaube er nicht. Er habe den Kläger nach der Begegnung am Rande der Hauptversammlung erst wieder auf einer Gesellschafterversammlung der A GmbH getroffen, zu einem Zeitpunkt, an dem der Kläger bereits deren Gesellschafter geworden war. Er hielt es lediglich für möglich, dass er den Kläger noch einmal gesehen hat, als er seinen Vater von einer Aufsichtsratssitzung der X AG abgeholt hat, wusste dies aber nicht mehr genau. Das Gericht hat keine Zweifel, dass diese Aussage des Zeugen A zutrifft. Zwar hatte er in anderen Punkten seiner Aussage vielfach Erinnerungslücken und die ihm gestellten Fragen vielfach sehr vage und unklar beantwortet. Die Fragen über die Begegnungen mit dem Kläger hat er jedoch spontan und widerspruchslos beantwortet und auch die Nachfrage des Klägervertreters, ob er sich daran erinnere, dass es vor dem 16.12.2010 ein Treffen mit dem Kläger in einem . Lokal gegeben habe, hat er, ohne Unsicherheit zu zeigen, verneint. Dass er - wie er weiter sagte - ein solches Treffen nicht ausschließen könne, ändert nichts an dem Umstand, dass er sich nicht daran erinnern konnte. Ein Nichterinnern können bedeutet in diesem Punkt nach Überzeugung des Gerichts nicht, dass eine solches Treffen möglich erscheint, sondern angesichts der Tatsache, dass es sich nach Darstellung des Klägers dabei nicht um irgendein Treffen gehandelt hat, sondern um eine für seinen Klagevortrag ganz wesentliche Begegnung, die auch dem Zeugen A - hätte sie sich so zugetragen - mit Sicherheit in Erinnerung geblieben wäre, dass die Behauptung des Klägers unzutreffend ist.
Auch Herr B hat die Behauptung des Klägers, dass ihm das Schenkungsangebot anlässlich eines Treffens mit den beiden Zeugen in einem . Lokal unterbreitet worden sein, nicht bestätigt sondern hat behauptet, er habe den Kläger zu diesem Zweck angerufen. Entgegen der Auffassung der Kläger spricht der Umstand, dass er - wie von ihm vorgetragen - dem Klägervertreter bei einer anschließenden Besprechung die Visitenkarte von Steuerberater . überreicht hat, die ihm B bei der Unterbreitung des Schenkungsangebots überreicht habe, nicht für die Version des Klägers, sondern allenfalls dafür, dass es sich tatsächlich ganz anders zugetragen hat als von beiden vorgetragen. Nach Überzeugung des Gerichts handelt es sich daher bei der angeblichen Begegnung in einem . Lokal um eine freie Erfindung des Klägers.
bbb) Das Gericht zieht aus dieser Fülle von unzutreffenden Aussagen und Sachverhaltskonstruktionen des Klägers den Schluss, dass er durch Vorspiegelung falscher Tatsachen den wahren Sachverhalt verschleiern wollte, was nur den Grund haben konnte, dass in Wirklichkeit keine unentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils vorlag, sondern diese Übertragung zumindest kausal mit einer Gegenleistung des Klägers verbunden ist, die aus steuerlichen Gründen geheim gehalten werden sollte. Zusammen mit den bereits dargelegten fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für die Übertragung des GmbH-Anteils mit einem aufgrund seiner hohen Anschaffungskosten steuerlichen Wert von mehreren Millionen Euro als weiteres starkes Indiz steht nach Überzeugung des Gerichts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass der Schenkungsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde, um eine entgeltliche Übertragung zu verdecken. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass wegen der Höhe des Werts des übertragenen GmbH-Anteils unter Berücksichtigung des in ihm steckenden Steuersparpotentials an die Widerlegung der Vermutung, dass die Übertragung des GmbH-Anteils unter Fremden regelmäßig entgeltlich erfolgt, hohe Anforderungen zu stellen sind (s.o. Ziff. 2.1.b), so dass die aus dem notariellen Schenkungsvertrag abzuleitende Vermutung der Richtigkeit und Vollständigkeit sämtlicher vom Formzwang erfassten Abreden wegen der fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für die Schenkung und der gegen die Unentgeltlichkeit sprechenden Indizien nicht ausreichend für den Nachweis der Unentgeltlichkeit ist. Dass im Streitfall den fehlenden wirtschaftlichen oder sonst nachvollziehbaren Gründen für eine Schenkung, verbunden mit dem sich aus dem Verhalten des Klägers ergebenden Beweisanzeichen ein höheres Gewicht zukommt als der im Zivilrecht einen hohen Beweiswert zukommenden Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit aller vom Formzwang umfassten Abreden, ist ein Ausfluss davon, dass bei der Auslegung des § 17 EStG - wie generell im Steuerrecht - den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten ein Vorrang vor dogmatisch-konstruktiven und mehr formellen Rechtsgrundsätzen, wie sie im Zivilrecht und besonders im Zivilprozess zum Tragen kommen, zukommt (BFH in BStBl II 2000, 424). Letztlich bleibt der Sachverhalt insgesamt unklar und der Abschluss des notariellen Schenkungsvertrags ist aufgrund der gegen die Unentgeltlichkeit der Übertragung sprechenden Indizien im Streitfall ohne Beweiswert. (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 90 FGO Rz. 107). Gelingt - wie im Streitfall - die Aufklärung eines atypischen Geschehensablaufs nicht, ist die Besteuerung so vorzunehmen, wie es dem typischen Geschehensablauf entspricht (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 88 AO Rz. 245). Damit ist im Hinblick auf die tatsächliche Vermutung, dass einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585), von einem entgeltlichen Übertragungsvorgang auszugehen.
d) Das Gericht kann es im Streitfall angesichts der Tatsache, dass eine von den Klägern nicht widerlegte Vermutung für eine entgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile spricht, offen lassen, welche konkrete Gegenleistung der Kläger für die Übertragung des GmbH-Anteils erbracht hat, insbesondere ob es eine kausale Verknüpfung mit etwaigen persönlichen Leistungen an die Familie A im Rahmen der Übernahme verschiedener Aktienpakete an den C-Werken durch X im Jahr ... gibt oder ob andere Absprachen getroffen wurden. Der Aussage von Herrn B bei seiner Zeugeneinvernahme, dass es außerhalb des Schenkungsvertrages keine Vereinbarung mit dem Kläger gebe, auch nicht zu einem früheren Zeitpunkt, vermag daran nichts zu ändern. Herrn B’s gesamte Zeugenaussage ist in ihrem Wahrheitsgehalt in unterschiedlicher Weise zu würdigen. Während seine Aussage, er habe den Kläger von vorne herein auf die Übertragung der steuerlichen Anschaffungskosten als Zweck der Anteilsübertragung hingewiesen, wie bereits dargelegt, plausibel erscheint, ist seine weitere Aussage, es habe sich um ein „Geschenk an Freunde“ gehandelt, wie ebenfalls bereits dargelegt, nicht glaubhaft. Darüber hinaus ist seine Glaubwürdigkeit durch seine Aussagen zu Beginn seiner Vernehmung erheblich erschüttert worden, da er versucht hat, den Umstand zu verheimlichen, dass die A GmbH einen Teil der von ihr gehaltenen C-Aktien an Mitglieder der Familie A bzw. diesen zuzurechnende Gesellschaften übertragen hat, welche diese wiederum im Rahmen der Aktientauschverträge im März 2007 mit X gegen X-Aktien tauschten. So sagte er zunächst, dass Y AG im Zeitraum 1998-2000 ca. 78% der Aktien an den .. erwarb und keine Verkäufe stattfanden. Diese 78% seien dann später im Jahr . aus der Insolvenzmasse an den X Konzern verkauft worden. Erst auf Vorhalt des Vorsitzenden, der den Zeugen mit einem Artikel in .. vom .. konfrontierte, in dem mitgeteilt wird, dass die Y AG inzwischen 82% der Aktien der .. halte und er den Zeugen die Frage stellte, ob der Umstand, dass die Beteiligung im Jahr 2007 auf knapp 78% gesunken sei, darauf zurückzuführen sei, dass die Y AG C-Aktien an die am Aktientauschvertrag beteiligten Personen übertragen habe, rückte der Zeuge von seiner bisherigen Aussage ab und räumte ein, dass dies möglich sei, er dies aber nicht mehr wisse. Dass er den Vorgang dieses Aktienerwerbs, der sich für die Familie A überaus vorteilhaft ausgewirkt hat - die Familie A befand sich bei der Veräußerung dieses Aktienpakets von 4,37% an X im Jahr ., wie von den Klägern im Schriftsatz vom 6. April 2016 dargelegt, in einer starken Verhandlungsposition und erzielte einen doppelt so hohen Preis für die C-Aktien wie der Insolvenzverwalter der Y AG - vergessen hat, ist jedoch nicht denkbar, zumal er ansonsten Fragen zu Einzelheiten im Zusammenhang mit der Übernahme der C-Aktien durch X, z. B. zu Kurswerte von Aktien, detailliert beantworten konnte. Es zeigte sich, dass Gründe bestehen, auch an dem Wahrheitsgehalt der Aussage des Zeugen B hinsichtlich der Frage nach weiteren Vereinbarungen mit dem Kläger zu zweifeln, da Anlass besteht anzunehmen, dass er bei seiner Aussage vor Gericht den Sachverhalt so darzustellen versucht, wie es den von ihm verfolgten Plänen entspricht und wie es für ihn von Vorteil ist, unabhängig davon, wie es sich tatsächlich zugetragen hat. Das Gericht ist daher der Überzeugung, dass der vom Zeugen B geschilderte Sachverhalt sich so nicht zugetragen hat. Dafür spricht auch, dass seine Darstellung, wie der Kläger auf sein Schenkungsangebot reagiert hat, wenig realistisch ist. Bei einem Schenkungsangebot, mit dem dem Empfänger vollkommen überraschend ein hoher steuerlicher Vorteil versprochen wird, wird dieser üblicherweise fragen, ob dies für ihn mit irgendwelchen Verpflichtungen verbunden ist. Der Zeuge B sagte jedoch, dass der Kläger keine solchen Fragen gestellt hat, sondern lediglich gesagt habe, dass er sich erst beraten müsse. Auch die Tatsache, dass der Kläger und der Zeuge B jeweils eine ganz unterschiedliche Version über die Art und Weise vorgebracht haben, wie dem Kläger der GmbH-Anteil angedient worden ist, spricht nach Überzeugung des Gerichts in Verbindung mit den vorgenannten Gründen, die gegen die Glaubwürdigkeit der Aussage des Zeugen B sprechen, dafür, dass tatsächlich kein Schenkungsangebot vorlag und der GmbH-Anteilsübertragung ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt.
Entgegen der Auffassung der Kläger spricht der Umstand, dass der Kläger und die Zeugen über die Art und Weise, wie dem Kläger der streitgegenständliche GmbH-Anteil angeboten wurde, einen unterschiedlichen Sachverhalt geschildert haben, nicht für die Glaubwürdigkeit des Klägervortrags mit der Begründung, der Kläger hätte sich mit den Zeugen offensichtlich nicht abgestimmt und somit könne nicht auf ein kollusives Zusammenwirken des Klägers mit den Zeugen geschlossen werden. Denn es kann beispielsweise sein, dass es nach Übertragung der GmbH-Anteile zu persönlichen Differenzen oder Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Kläger und den Zeugen gekommen ist. Im Übrigen erscheint es dem Gericht mehr als befremdlich, wenn es seitens der Kläger als Normalfall dargestellt wird, dass die Klägerseite ihren Klagevortrag mit der Aussage der Zeugen „abstimmt“.
Der Umstand, dass der Zeuge A die Fragen nach weiteren Vereinbarungen mit dem Kläger verneinte bzw. als ihm nicht bekannt beantwortete, schließt eine entgeltliche Übertragung schon deshalb nicht aus, weil nicht er, sondern sein Vater die Person war, die den Sachverhalt gelenkt und bestimmt hat und A letztlich nur die Anweisungen seines Vaters vollzog bzw. B als Vertreter von A handelte. Es ist daher durchaus vorstellbar, dass A nicht von allen Vorgängen Kenntnis hatte.
3. Rechtsfolge ist, dass die im Streitjahr erfolgte Zuwendung der GmbH-Anteile an den Kläger bei ihm als sonstige Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG zu behandeln ist, da sie insoweit ein Entgelt für eine vom Kläger erbrachte Leistung darstellt (BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 26/14, BStBl II 2015, 1019). Da es sich um eine Sachzuwendung handelt, ist die Zuwendung in Höhe des gemeinen Werts der zugewendeten GmbH-Anteile anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies entspricht dem schenkungssteuerlich erklärten Wert in Höhe von 4.009 €.
Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile, die im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzen sind, hatte der Kläger in Form der von ihm erbrachten Gegenleistung für die Zuwendung des GmbH-Anteils. Damit sind als Anschaffungskosten 4.009 € anzusetzen, da die vom Kläger erbrachten Dienste im Rahmen der Ermittlung des Werts der Sachzuwendung in dieser Höhe zu bewerten sind (Ziff. 2.1.). Damit beträgt der Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 EStG 25.991 € (30.000 € ./. 4.009 €). Ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG ist nicht anzusetzen, da der Veräußerungsgewinn (25.991 €) den Betrag von 6% von 36.100 € (=2.166 €) um 23.825 € übersteigt, so dass vom Freibetrag von 543,60 € (6% von 9.060 €) nichts mehr verbleibt.
4. Das Finanzamt hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 25.991 € nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG behandelt, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen (vGA). Die Zuwendung der GmbH-Anteile hat es nicht als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG behandelt, sondern als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Auf das zu versteuernde Einkommen hat dies keine Auswirkung, so dass die Klage in vollem Umfang abzuweisen ist.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 11. Apr. 2016 - 7 K 2432/14
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Finanzgericht München Urteil, 11. Apr. 2016 - 7 K 2432/14 zitiert oder wird zitiert von 7 Urteil(en).
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.
(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.
(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.
Tatbestand
- 1
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I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Übertragungen von GmbH-Gesellschaftsanteilen vom Vater auf die Kinder zu steuerlich beachtlichen Veräußerungsverlusten geführt haben oder mangels Entgeltlichkeit nicht unter § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen.
- 2
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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger war Alleingesellschafter der A-GmbH und der B-GmbH. Mit Verträgen vom 19. Dezember 2007 übertrug der Kläger sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH auf seinen Sohn und sämtliche Geschäftsanteile an der B-GmbH auf seine Tochter. Der Kaufpreis betrug jeweils 1 €. In den Verträgen heißt es dazu, der Kaufpreis trage der dauerhaften Ertraglosigkeit der Gesellschaften Rechnung. Der Gewinn des laufenden Geschäftsjahres sollte dem jeweiligen Käufer zustehen.
- 3
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Beide Gesellschaften hatten in den fünf vor der Veräußerung abgeschlossenen Wirtschaftsjahren jeweils nur Verluste erzielt. Kurz vor Übertragung der Geschäftsanteile hatte der Kläger in die A-GmbH … € und in die B-GmbH … € verdeckt eingelegt und dazu vorgetragen, die Zahlungen hätten dem Ausgleich der verlustbedingt angesammelten Bankverbindlichkeiten gedient und wären in jedem Fall verloren gewesen. Unter Berücksichtigung dieser Einlagen als nachträglicher Anschaffungskosten ermittelte der Kläger aus der Veräußerung der A-GmbH einen Verlust von … € und aus der Veräußerung der B-GmbH einen Verlust von … €.
- 4
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Verluste nicht und führte zur Begründung aus, die Anteile seien unentgeltlich übertragen worden (Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 5. Februar 2010). Der Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2010 bezifferte das FA den Substanzwert der Anteile entsprechend dem bilanziellen Eigenkapital und unter Berücksichtigung der geleisteten Einlagen für die A-GmbH auf … € und für die B-GmbH auf … €.
- 5
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts bei der Bewertung der übertragenen Geschäftsanteile. In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger u.a. vorgetragen, der Ansatz des Substanzwerts als Untergrenze bei der Unternehmensbewertung verstoße gegen geltendes Recht (§ 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitfall anwendbaren Fassung). Er verstoße außerdem gegen Denk- und Erfahrungssätze und sei weder anerkannt noch im Geschäftsleben üblich. Beim Verkauf dauernder Verlustquellen sei es vielmehr üblich, dass der Verkäufer dem Käufer Geld dazu gebe. Das habe der Kläger hier mit Rücksicht auf die Arbeitsplätze und die familiären Beziehungen ebenfalls getan.
- 6
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Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 5. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2010 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung negative Einkünfte (des Klägers) aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € zugrunde gelegt werden.
- 7
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass die Anteilsübertragungen nicht entgeltlich und deshalb keine Veräußerungen waren.
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1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.
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a) Veräußerung ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige Rechtsprechung vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215, und Senatsurteil vom 7. Juli 2011 IX R 2/10, BFHE 234, 199, BStBl II 2012, 20). Der Erwerber muss grundsätzlich eine Gegenleistung erbringen. Eine Veräußerung kann allerdings auch vorliegen, wenn ein Entgelt nicht oder lediglich in symbolischer Höhe von z.B. 1 € vereinbart und geleistet wird. Das ist der Fall, wenn der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist (ständige Rechtsprechung BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34; vom 18. August 1992 VIII R 90/89, BFH/NV 1993, 158; vom 6. April 2011 IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8).
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b) Ob in einem solchen Fall eine Veräußerung (ohne Entgelt) oder eine Schenkung (ohne Bereicherung) vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtbild der objektiven Umstände sowie dem Willen und den Vorstellungen der Parteien (BFH-Urteil in BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; BFH-Beschluss vom 4. August 2008 IX B 85/08, juris). Bei der Übertragung eines wertlosen GmbH-Anteils ohne Entgelt zwischen fremden Dritten ist in der Regel eine Veräußerung anzunehmen (BFH-Urteile in BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34; in BFH/NV 1997, 215). Diese Vermutung hat jedoch keine Grundlage für Verträge zwischen einander nahestehenden Personen, denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben.
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c) Haben einander nahestehende Personen für die Übertragung eines Anteils keinen oder lediglich einen symbolischen Kaufpreis vereinbart, kann eine Veräußerung (ohne Gegenleistung) nur angenommen werden, wenn feststeht, dass der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist. Dies erfordert im Regelfall eine Bewertung des Anteils.
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d) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Feststellung der Wertlosigkeit eines Anteils eine Schlussfolgerung aus Tatsachen, die allein dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 215). In diesem Zusammenhang hat der BFH bislang keine rechtlichen Vorgaben dazu gemacht, welche Tatsachen das FG gegebenenfalls feststellen muss, welche Schlüsse es daraus ziehen darf (BFH-Beschluss vom 30. November 1994 VIII B 28/94, BFH/NV 1995, 386) und nach welcher Methode der Wert eines Anteils zu bestimmen ist. Entscheidend kommt es vielmehr auf die Umstände des Einzelfalls an (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 215).
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2. Nach diesen Maßstäben, zu deren Fortentwicklung der vorliegende Fall keine Veranlassung bietet, ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden.
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a) Ohne Rechtsverstoß ist das FG zu der Überzeugung gelangt, dass die übertragenen Geschäftsanteile nicht wertlos waren. Es hat dies zum einen aus Vertragsformulierungen geschlossen, die darauf hindeuten, dass nach der Vorstellung der Vertragsparteien beide Unternehmen fortgeführt werden sollten. Dass dies beabsichtigt war und auch so geschehen ist, wird auch von den Klägern nicht in Abrede gestellt. Das FG hat deshalb eine Bewertung mit den Zerschlagungswerten im Streitfall abgelehnt. Es hat weiter berücksichtigt, dass der Kläger beide Gesellschaften durch hohe Bareinlagen kurz vor der Übertragung im Außenverhältnis weitgehend entschuldet und dadurch zugleich eine bestehende bilanzielle Überschuldung beseitigt hat. Dabei hat es in Anlehnung an die Beurteilung durch das FA den positiven Substanzwert der Unternehmen (in Höhe des bilanziellen Eigenkapitals) als Indiz für eine Werthaltigkeit der Anteile im Streitfall höher bewertet als die unstreitig in beiden Unternehmen anhaltende negative Ertragssituation.
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b) Diese Würdigung ist zumindest möglich. Sie bindet den Senat deshalb in tatsächlicher Hinsicht (§ 118 Abs. 2 FGO). Es liegt insbesondere weder ein Verstoß gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze vor. Die von den Klägern begehrte höchstrichterliche Aussage, dass eine Berücksichtigung des Substanzwerts bei der Bewertung von Unternehmen generell außer Betracht bleiben müsse, hat weder den Charakter eines Denkgesetzes noch eines Erfahrungssatzes. Es entspricht im Übrigen der Rechtsprechung des BFH, dass der Substanzwert bei der Bewertung von Unternehmen nicht generell unbeachtlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867, und vom 19. August 2009 III R 79/07, BFH/NV 2010, 610).
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c) Eine andere Bewertung hätten die Kläger vor dem FG nur erreichen können, wenn sie ihre Behauptung, dass beide Gesellschaften wegen anhaltender Verluste für einen Erwerber mit Null anzusetzen waren, substantiiert und nachvollziehbar (z.B. durch ein unabhängiges Sachverständigengutachten) dargelegt hätten. Die allgemeine Aussage, dass dauernde Verluste für eine Bewertung mit Null sprechen, ersetzt nicht den konkreten Vortrag, dass dies auch im Einzelfall so ist. Da das FG nicht festgestellt hat, dass eine Bewertung der übertragenen Gesellschaftsanteile nach Ertragswertgrundsätzen zu einer Bewertung mit Null geführt hätte, bedarf es keiner Entscheidung, ob der Ansatz des Substanzwerts als Untergrenze bei der Unternehmensbewertung rechtsfehlerhaft ist.
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3. Da die Hauptbegründung des Urteils Bestand hat, muss der Senat nicht entscheiden, ob er sich auch der Hilfsbegründung des FG anschließen könnte. Im Ausgangspunkt zutreffend ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass auch Verträge über Anteilsveräußerungen i.S. des § 17 EStG dem Fremdvergleich unterliegen, wenn sie unter einander nahestehenden Personen geschlossen werden (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623). Fraglich ist indes, ob die zu beurteilenden Verträge, wie das FG meint, schon deshalb nicht fremdüblich sind, weil die Beteiligten davon abgesehen haben, die Unternehmen vor der Übertragung sachverständig bewerten zu lassen. Insoweit kann aber jedenfalls nicht unwiderleglich von der fehlenden Fremdüblichkeit auf die Unentgeltlichkeit der Übertragung geschlossen werden. Vielmehr muss es den Beteiligten auch in einem solchen Fall möglich sein nachträglich darzulegen und gegebenenfalls zu beweisen, dass der übertragene Anteil wertlos war.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
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die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, ist Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt.
(2) Ist die Zuwendung ohne den Willen des anderen erfolgt, so kann ihn der Zuwendende unter Bestimmung einer angemessenen Frist zur Erklärung über die Annahme auffordern. Nach dem Ablauf der Frist gilt die Schenkung als angenommen, wenn nicht der andere sie vorher abgelehnt hat. Im Falle der Ablehnung kann die Herausgabe des Zugewendeten nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung gefordert werden.
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
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die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.
(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.
BUNDESGERICHTSHOF
beschlossen:
Das vorbezeichnete Urteil wird gemäß § 544 Abs. 7 ZPO aufgehoben und die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung - auch über die Kosten des Revisionsverfahrens - an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Streitwert: 127.822,97 €
Gründe:
- 1
- Die Beklagte rügt zu Recht eine Verletzung ihres A nspruchs auf rechtliches Gehör nach Art. 103 Abs. 1 GG durch rechtsfehlerhafte Anwendung der prozessualen Vorschrift des § 529 Abs. 1 Nr. 1 ZPO. Auf dieser Verletzung beruht das angefochtene Urteil.
- 2
- 1. Das Berufungsgericht hat die Voraussetzungen de s § 117 Abs. 1 BGB verkannt. Nach seinen bisherigen Feststellungen bestand für die Beklagte keine Verpflichtung zur Verzinsung des Darlehens. Dann war insoweit ein Scheingeschäft gegeben. Zwar kann eine bestimmte vertragliche Regelung nicht gleichzeitig als steuerrechtlich gewollt und als zivilrechtlich nicht gewollt angesehen werden. Das aber setzt voraus, dass die steuerlichen Vorteile auf legalem Wege erreicht werden sollen. Ist eine zivilrechtliche Regelung - wie hier vom Berufungsgericht angenommen - von den Parteien nicht ernstlich gewollt, werden aber gegenüber den Finanzbehörden dennoch entsprechende Angaben gemacht, liegt ein Scheingeschäft mit dem Ziel der Steuerhinterziehung vor (vgl. BGHZ 67, 334, 337 f.; Urteile vom 17. Dezember 2002 - XI ZR 290/01 - BGH-Report 2003, 453 unter III; vom 5. Juli 1993 - II ZR 114/92 - ZIP 1993, 1158 unter 1 a).
- 3
- 2. Dieser Rechtsfehler hat sich indes nicht ausgew irkt, weil nach den Feststellungen des Berufungsgerichts das Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt. Das Berufungsgericht hat sich die Überzeugung verschafft, dass die Parteien ein zinsloses Darlehen vereinbart haben. Dieses Rechtsgeschäft ist wirksam. Es ist nicht bereits deshalb verwerflich, weil es verdeckt gewesen ist oder weil die vorgelagerte Scheinabrede eine Steuerhinterziehung ermöglichen sollte, solange die Erlangung der Steuervorteile - wie hier - weder der alleinige noch der Hauptzweck der vertraglichen Vereinbarung gewesen ist (vgl. BGHZ 14, 25, 30 f.; Senatsurteil vom 23. Februar 1983 - IVa ZR 187/81 - WM 1983, 565 unter II 1 b, 2; Urteile vom 30. April 1986 - VIII ZR 90/85 - NJW-RR 1986, 1110 unter II 2; vom 30. Januar 1985 - VIII ZR 292/83 - WM 1985, 647 unter 2 b dd).
- 4
- 3. Das Berufungsgericht ist allerdings verfahrensf ehlerhaft der Behauptung der Beklagten nicht nachgegangen, der streitbefangene Betrag sei ihr nicht im Wege eines Darlehens, sondern schenkweise zugeflossen. Die Beklagte hat dabei den Beweis gegen die Urkunden vom 10. August 1995 und vom 1. September 1997 zu führen, die im Verhältnis der Parteien materiell die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit für sich haben (BGH, Urteil vom 4. Mai 1987 - II ZR 227/86 - WM 1987, 938 unter 2). Mit seiner Auffassung, der - vom Landgericht noch für ausreichend erachtete - Vortrag der Beklagten sei unsubstantiiert, hat das Berufungsgericht die Anforderungen an die Darlegungslast überspannt. Es hat zudem aus dem Ergebnis der erstinstanzlich durchgeführten Beweisaufnahme andere Schlüsse gezogen als das Landgericht. Damit waren die Eingangsvoraussetzungen des § 529 Abs. 1 Nr. 1 ZPO gegeben. Bestehen aus Sicht des Berufungsgerichts Zweifel an der Richtigkeit und Vollständigkeit der entscheidungserheblichen Feststellungen, so ist eine erneute Feststellung geboten (BGHZ 158, 269, 272 f.). Eine eigenständige Würdigung der in erster Instanz erhobenen Beweise durch das Berufungsgericht stellt bereits eine solche erneute Tatsachenfeststellung dar (aaO 274). Die Frage, ob und inwieweit das Berufungsgericht im Zuge dieser erneuten Tatsachenfeststellung zu einer Wiederholung der erstinstanzlichen Beweisaufnahme verpflichtet ist, beantwortet sich nach den von der Rechtsprechung schon zum bisherigen Recht entwickelten Grundsätzen (aaO 275). Nach alter Rechtslage war es erforderlich , Zeugen erneut zu vernehmen, wenn das Berufungsgericht protokollierte Aussagen anders als die Vorinstanz verstehen oder werten wollte (BGH, Urteile vom 22. Mai 2002 - VIII ZR 337/00 - NJW-RR 2002, 1500 unter II 1; vom 17. Dezember 2002 aaO unter II 1 a und b; vom 28. November 1995 - XI ZR 37/95 - WM 1996, 196 unter III 3). Hat also das erstinstanzliche Gericht über streitige Äußerun gen und die Umstände , unter denen sie gemacht worden sind, Zeugen vernommen und ist es aufgrund einer Würdigung der Aussage zu einem bestimmten Ergebnis gekommen, so kann das Berufungsgericht diese Auslegung nicht verwerfen und zum gegenteiligen Ergebnis kommen, ohne zuvor die Zeugen gemäß § 398 Abs. 1 ZPO selbst vernommen zu haben.
Vorinstanzen:
LG Duisburg, Entscheidung vom 23.03.2004 - 4 O 61/03 -
OLG Düsseldorf, Entscheidung vom 14.01.2005 - I-7 U 81/04 -
(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.
(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.
(1) Die bei der Bundesanstalt Beschäftigten und die nach § 4 Abs. 3 des Finanzdienstleistungsaufsichtsgesetzes beauftragten Personen dürfen die ihnen bei ihrer Tätigkeit bekannt gewordenen Tatsachen, deren Geheimhaltung im Interesse eines nach diesem Gesetz Verpflichteten, der zuständigen Behörden oder eines Dritten liegt, insbesondere Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse sowie personenbezogene Daten, nicht unbefugt offenbaren oder verwenden, auch wenn sie nicht mehr im Dienst sind oder ihre Tätigkeit beendet ist. Dies gilt auch für andere Personen, die durch dienstliche Berichterstattung Kenntnis von den in Satz 1 bezeichneten Tatsachen erhalten. Ein unbefugtes Offenbaren oder Verwenden im Sinne des Satzes 1 liegt insbesondere nicht vor, wenn Tatsachen weitergegeben werden an
- 1.
Strafverfolgungsbehörden oder für Straf- und Bußgeldsachen zuständige Gerichte, - 2.
kraft Gesetzes oder im öffentlichen Auftrag mit der Überwachung von Börsen oder anderen Märkten, an denen Finanzinstrumente gehandelt werden, des Handels mit Finanzinstrumenten oder Devisen, von Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten, Wertpapierinstituten, Kapitalverwaltungsgesellschaften, extern verwaltete Investmentgesellschaften, EU-Verwaltungsgesellschaften oder ausländische AIF-Verwaltungsgesellschaften, Finanzunternehmen, Versicherungsunternehmen, Versicherungsvermittlern, Unternehmen im Sinne von § 3 Absatz 1 Nummer 7 oder Mitarbeitern im Sinne des § 87 Absatz 1 bis 5 betraute Stellen sowie von diesen beauftragte Personen, - 3.
Zentralbanken in ihrer Eigenschaft als Währungsbehörden sowie an andere staatliche Behörden, die mit der Überwachung der Zahlungssysteme betraut sind, - 4.
mit der Liquidation oder dem Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Wertpapierdienstleistungsunternehmens, eines organisierten Marktes oder des Betreibers eines organisierten Marktes befasste Stellen, - 5.
die Europäische Zentralbank, das Europäische System der Zentralbanken, die Europäische Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde, die Europäische Aufsichtsbehörde für das Versicherungswesen und die betriebliche Altersversorgung, die Europäische Bankenaufsichtsbehörde, den Gemeinsamen Ausschuss der Europäischen Finanzaufsichtsbehörden, den Europäischen Ausschuss für Systemrisiken oder die Europäische Kommission, - 7.
zuständige Behörden im Sinne von Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe r der Verordnung (EU) 2020/1503,
(2) Die §§ 93, 97 und 105 Absatz 1, § 111 Absatz 5 in Verbindung mit § 105 Absatz 1 sowie § 116 Absatz 1 der Abgabenordnung gelten für die in Absatz 1 Satz 1 und 2 bezeichneten Personen nur, soweit die Finanzbehörden die Kenntnisse für die Durchführung eines Verfahrens wegen einer Steuerstraftat sowie eines damit zusammenhängenden Besteuerungsverfahrens benötigen. Die in Satz 1 genannten Vorschriften sind jedoch nicht anzuwenden, soweit Tatsachen betroffen sind,
- 1.
die den in Absatz 1 Satz 1 oder Satz 2 bezeichneten Personen durch eine Stelle eines anderen Staates im Sinne von Absatz 1 Satz 3 Nummer 2 oder durch von dieser Stelle beauftragte Personen mitgeteilt worden sind oder - 2.
von denen bei der Bundesanstalt beschäftigte Personen dadurch Kenntnis erlangen, dass sie an der Aufsicht über direkt von der Europäischen Zentralbank beaufsichtigte Institute mitwirken, insbesondere in gemeinsamen Aufsichtsteams nach Artikel 2 Nummer 6 der Verordnung (EU) Nr. 468/2014 der Europäischen Zentralbank vom 16. April 2014 zur Einrichtung eines Rahmenwerks für die Zusammenarbeit zwischen der Europäischen Zentralbank und den nationalen zuständigen Behörden und den nationalen benannten Behörden innerhalb des einheitlichen Aufsichtsmechanismus (SSM-Rahmenverordnung) (EZB/2014/17) (ABl. L 141 vom 14.5.2014, S. 1), und die nach den Regeln der Europäischen Zentralbank geheim sind.
(1) Die Bundesanstalt ist zuständige Behörde im Sinne der Artikel 26 und 27 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014. Dies gilt insbesondere auch für die Mitteilung von Referenzdaten, die von Handelsplätzen nach Artikel 27 Absatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 zu übermitteln sind. Sie ist zuständig für die Übermittlung von Mitteilungen nach Artikel 26 Absatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 an die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaates oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum, wenn sich in diesem Staat der unter Liquiditätsaspekten relevanteste Markt für das gemeldete Finanzinstrument im Sinne des Artikels 26 Absatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 befindet.
(2) Ein inländischer Handelsplatz, der im Namen eines Wertpapierdienstleistungsunternehmens Meldungen nach Artikel 26 Absatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 vornimmt, muss Sicherheitsmechanismen einrichten, die die Sicherheit und Authentifizierung der Informationsübermittlungswege gewährleisten sowie eine Verfälschung der Daten und einen unberechtigten Zugriff und ein Bekanntwerden von Informationen verhindern und so jederzeit die Vertraulichkeit der Daten wahren. Der Handelsplatz muss ausreichende Mittel vorhalten und Notfallsysteme einrichten, um seine diesbezüglichen Dienste jederzeit anbieten und aufrechterhalten zu können.
(3) Die Verpflichtung nach Artikel 26 Absatz 1 bis 3 sowie 6 und 7 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 in Verbindung mit der Delegierten Verordnung (EU) 2017/590 der Kommission vom 28. Juli 2016 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates durch technische Regulierungsstandards für die Meldung von Geschäften an die zuständigen Behörden (ABl. L 87 vom 31.3.2017, S. 449), in der jeweils geltenden Fassung, gilt entsprechend für inländische zentrale Gegenparteien im Sinne des § 1 Absatz 31 des Kreditwesengesetzes hinsichtlich der Informationen, über die sie auf Grund der von ihnen abgeschlossenen Geschäfte verfügen. Diese Informationen umfassen Inhalte, die gemäß Anhang 1 Tabelle 2 Meldefelder Nummer 1 bis 4, 6, 7, 16, 28 bis 31, 33 bis 36 und 38 bis 56 der Delegierten Verordnung (EU) 2017/590 anzugeben sind. Die übrigen Meldefelder sind so zu befüllen, dass sie den technischen Validierungsregeln, die von der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde vorgegeben sind, entsprechen.
(1) Kleine Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten:
- 1.
6 000 000 Euro Bilanzsumme. - 2.
12 000 000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag. - 3.
Im Jahresdurchschnitt fünfzig Arbeitnehmer.
(2) Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 1 bezeichneten Merkmale überschreiten und jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten:
- 1.
20 000 000 Euro Bilanzsumme. - 2.
40 000 000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag. - 3.
Im Jahresdurchschnitt zweihundertfünfzig Arbeitnehmer.
(3) Große Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 2 bezeichneten Merkmale überschreiten. Eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 264d gilt stets als große.
(4) Die Rechtsfolgen der Merkmale nach den Absätzen 1 bis 3 Satz 1 treten nur ein, wenn sie an den Abschlußstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden. Im Falle der Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1, 2 oder 3 am ersten Abschlußstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung vorliegen. Satz 2 findet im Falle des Formwechsels keine Anwendung, sofern der formwechselnde Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft oder eine Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a Absatz 1 ist.
(4a) Die Bilanzsumme setzt sich aus den Posten zusammen, die in den Buchstaben A bis E des § 266 Absatz 2 aufgeführt sind. Ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag (§ 268 Absatz 3) wird nicht in die Bilanzsumme einbezogen.
(5) Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten.
(6) Informations- und Auskunftsrechte der Arbeitnehmervertretungen nach anderen Gesetzen bleiben unberührt.
Tatbestand
- 1
-
A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Insolvenzverwalter in dem am 28. Juli 2005 eröffneten und am 19. November 2012 nach vollzogener Schlussverteilung aufgehobenen Insolvenzverfahren über das Vermögen der B-GmbH. Unternehmensgegenstand der 1992 errichteten B-GmbH war die Erbringung von Dienstleistungen aller Art im Zusammenhang mit der Durchführung einer städtebaulichen Entwicklungsmaßnahme einschließlich des An- und Verkaufs von bebauten und unbebauten Grundstücken, der Erarbeitung von wirtschaftlichen Nutzungskonzepten für Entwicklungsgebiete sowie deren Umsetzung und die Übernahme der wirtschaftlichen Betreuung von Entwicklungs- und Erschließungsmaßnahmen.
- 2
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Die B-GmbH schloss am 16. Oktober 1992 (mit einem Nachtrag vom 1. Januar 1998) eine Kooperationsvereinbarung mit der D-GmbH, die vom Land X mit der Durchführung der vorstehend genannten städtebaulichen Entwicklungsmaßnahme betraut worden war. Die B-GmbH sollte die für die Aufgaben der D-GmbH erforderlichen Grundstücke soweit wie möglich auf eigene Rechnung erwerben. Die Planung ging dahin, dass sich die Gesamtkosten der Entwicklungsmaßnahme einschließlich der der B-GmbH zustehenden Vergütung aus der Differenz zwischen Ein- und Verkaufspreis der Grundstücke sowie eventuellen Erlösen aus der Grundstücksbewirtschaftung decken lassen würden. Im Übrigen sollte die B-GmbH die Differenz zwischen Ein- und Verkaufspreis bei den Grundstücksgeschäften unter Abzug der ihr entstandenen Kosten an die D-GmbH abführen. In der Folgezeit kam es zu langwierigen Auseinandersetzungen und Rechtsstreitigkeiten zwischen der B-GmbH und der D-GmbH, die im Ergebnis mit einer "Vereinbarung über die Abgeltung von Ansprüchen" endeten. Die D-GmbH hat danach "unter Mithaftung des Landes X" an den Kläger denjenigen Betrag zu zahlen, der der Summe aller im Insolvenzverfahren über das Vermögen der B-GmbH zu berücksichtigenden Masseverbindlichkeiten (Massekosten und sonstige Masseverbindlichkeiten) und Insolvenzforderungen entspricht. Dies folge daraus, dass die B-GmbH zu keinem Zeitpunkt andere wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt habe und keine anderen Verbindlichkeiten eingegangen sei als solche, die der Erfüllung der in der Kooperationsvereinbarung niedergelegten Aufgaben dienten. Im Zuge der Auseinandersetzungen hatte die B-GmbH eine von ihr (aktivierte) Ausgleichsforderung gegenüber der D-GmbH in Höhe von 44.187.069 € zunächst --im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2004-- wertberichtigt und vollständig abgeschrieben. Daraus errechnete sich ein Jahresfehlbetrag von 46.618.630 €. Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2006 wurde diese Abschreibung infolge Wertaufholung rückgängig gemacht, wodurch sich zum 31. Dezember 2006 ein Jahresüberschuss von 74.691.354 € ergab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Körperschaftsteuer 2008 auf Basis des hiernach ermittelten Gesamtbetrags der Einkünfte von 78.162.546 € nach Maßgabe von § 11 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) für den Abwicklungszeitraum vom 28. Juli 2005 bis zum 31. Juli 2008 erklärungsgemäß fest. Die aufgelaufenen Verluste in Höhe von 72.353.821 € berücksichtigte er dabei unter Anwendung von § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- nur in Höhe von 47.297.528 €. Den nach Maßgabe von § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.-- ermittelten Gewerbeertrag verteilte das FA nach § 16 Abs. 1 und 2 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung 2002 zeitanteilig auf den Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis zum 30. Juli 2008. Es berücksichtigte also in 2006 und in 2007 jeweils 26.054.182 € und in 2008 15.198.272 €, erhöht um die hälftige Hinzurechnung sog. Dauerschuldentgelte gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F. (in Höhe von 6.005.861 € in 2006, von 5.560.866 € in 2007 und von 3.243.500 € in 2008) und setzte die Gewerbesteuermessbeträge 2006 bis 2008 entsprechend fest. Die aus den Steuerbescheiden resultierenden Forderungen wurden von der D-GmbH bezahlt.
- 4
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Die (u.a.) dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Sie wurde vom Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg durch Urteil vom 18. April 2012 12 K 12179/09, 12 K 12177/10 abgewiesen; das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2013, 413 abgedruckt.
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Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Gewerbesteuermessbescheide 2006 bis 2008 und den Körperschaftsteuerbescheid 2008 dahingehend abzuändern, dass die Gewerbesteuermessbeträge jeweils auf 0 € und die Körperschaftsteuer ebenfalls auf 0 € festgesetzt werden.
- 6
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
- 7
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); es hat sich, ohne einen Antrag zu stellen, in der Sache dem FA angeschlossen.
Entscheidungsgründe
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B. Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht geboten. Der Senat ist zwar der Ansicht, dass die sog. Mindestbesteuerung nach § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und nach § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. in ihrer Grundkonzeption der zeitlichen Streckung von Verlustvorträgen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Er ist aber davon überzeugt, dass die Regelungen wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig sind, soweit sie durch den Ausschluss eines Verlustausgleichs den Kernbereich einer Nettoertragsbesteuerung verletzen.
- 9
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I. Zulässigkeit der Revision
Die Revision ist zulässig. Der Kläger ist zur Prozessführung befugt; es handelt sich um einen sog. Aktivprozess, den der Kläger mit Blick auf eine mögliche Nachtragsverteilung (§ 203 Abs. 1 der Insolvenzordnung --InsO--) für die durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöste GmbH auch nach einer Schlussverteilung (§ 196 InsO) und der sich daran anschließenden Aufhebung des Insolvenzverfahrens (§ 200 Abs. 1 InsO) fortführen kann. Der Senat verweist insoweit auf die Gründe seines Urteils vom 26. Februar 2014 in der (abgetrennten) Sache I R 12/14.
- 10
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II. Anwendung der sog. Mindestbesteuerung im Streitfall
Die Revision ist aber nach der Maßgabe einfachen Rechts nicht begründet und wäre daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
- 11
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1. Zum einen hat das FA bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer 2008 (Abwicklungszeitraum 28. Juli 2005 bis 31. Juli 2008) sowie der Gewerbesteuermessbeträge 2006 bis 2008 ohne Rechtsfehler berücksichtigt, dass die Einbuchung einer Forderung der B-GmbH gegen die D-GmbH erfolgswirksam und nicht als ergebnisneutrale Berichtigung eines früheren Bilanzierungsfehlers in der ersten noch offenen Schlussbilanz zu berücksichtigen ist. Im Einzelnen ergibt sich auch das aus dem Urteil des Senats vom 26. Februar 2014 über das Revisionsverfahren I R 12/14, auf das insoweit verwiesen wird.
- 12
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2. Zum anderen --und vor allem-- hat das FA die gesetzlichen Regelungen der sog. Mindestbesteuerung (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F., § 10a Satz 1 und 2 GewStG 2002 n.F.) ohne Rechtsfehler angewendet. Dies wird auch von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen.
- 13
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a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz beseitigte der Gesetzgeber zwar die bestehenden Einschränkungen des innerperiodischen Verlustausgleichs im Rahmen von § 2 Abs. 3 EStG 2002. Er verschärfte aber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab dem Veranlagungszeitraum 2004 (§ 52 Abs. 25 Satz 3 EStG 2002 n.F.) im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden. Darüber hinaus gehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.
- 14
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b) Diese Neuerungen im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) sind auch bei der Veranlagung der B-GmbH zur Körperschaftsteuer im Streitjahr zu beachten (§ 8 Abs. 1 KStG 2002; § 11 Abs. 7 i.V.m. Abs. 1 und 6 KStG 2002), ebenso die eigenständige (aber in der Sache gleichlautende) Einschränkung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der B-GmbH durch § 10a Satz 1 und 2 GewStG 2002 n.F. Dabei ist auch im mehrjährigen körperschaftsteuerrechtlichen Besteuerungszeitraum der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 (im Streitfall: 28. Juli 2005 bis 31. Juli 2008) der sog. Sockelbetrag der Mindestbesteuerung von 1 Mio. € nur einmal und nicht mehrfach --für jedes Kalenderjahr des verlängerten Besteuerungszeitraums-- anzusetzen (Senatsurteil vom 23. Januar 2013 I R 35/12, BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508).
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III. Verfassungsrechtliche Beurteilung
Auf der Grundlage der vorstehenden Auslegungsergebnisse müsste der erkennende Senat, die Verfassungsmäßigkeit des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. und des § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. unterstellt, die Revision als unbegründet zurückweisen. Der Senat hält in diesem Zusammenhang auch daran fest, dass die sog. Mindestbesteuerung in ihrer Grundkonzeption einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags ungeachtet von dadurch ausgelösten Zins- und Liquiditätsnachteilen nicht gegen Verfassungsrecht verstößt, da insoweit die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen oder gänzlich ausgeschlossen wird. Dieser Kernbereich wird nach Auffassung des Senats indessen durch § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. dann verletzt, wenn ein sog. Definitiveffekt eintritt, d.h. wenn es zu einer vollständigen Beseitigung der Abzugsmöglichkeit oder zu einem Ausschluss des Verlustausgleichs kommt. Der Senat ist deswegen davon überzeugt, dass die Mindestbesteuerung in derartigen Situationen gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
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1. Die sog. Mindestbesteuerung in ihrer Grundkonzeption einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags verstößt ungeachtet von dadurch ausgelösten Zins- und Liquiditätsnachteilen nicht gegen Verfassungsrecht.
- 17
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a) Die normative und systematische Grundlegung sowie die einschlägige Rechtsprechung des BVerfG und des Bundesfinanzhofs (BFH) und die Auseinandersetzung im Schrifttum stellen sich für den streitigen Gesamtkomplex der Mindestbesteuerung wie folgt dar:
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aa) Aus dem generellen verfassungsrechtlichen Maßstab des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) lässt sich für die direkten Steuern sowohl ein systemtragendes Prinzip ableiten --die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts-- als auch das Gebot, dieses Prinzip bei der Ausgestaltung des einfachen Rechts folgerichtig umzusetzen (s. nur BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 50 f., m.w.N.). Zur Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts bedarf es eines Ausgleichs zwischen den vom ihm erwirtschafteten besteuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten Ausgaben. Das damit beschriebene ("objektive") Nettoprinzip ist jedenfalls einfachgesetzlich in § 2 Abs. 2 EStG 2002 angelegt (s. BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, Rz 27 f.) und auf der Grundlage der Verweisung in § 8 Abs. 1 KStG 2002 auch im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwenden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, Rz 57 f.; s.a. Hey, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 110; Heger, ebenda, S. 117, 118; Heuermann, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 435, 436). Für die Gewerbesteuer gilt infolge der Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG 2002 auf die Grundsätze der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags (vor Hinzurechnungen bzw. Kürzungen) nichts anderes (BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150, zu II.2.a bb; Hey, DStR 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 115; Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Desens, FR 2011, 745, 746; Röder, Das System der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht, 2010, S. 232; s.a. FG Hamburg, [Vorlage-]Beschluss vom 29. Februar 2012 1 K 138/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 960, Rz 99, 101); allerdings hält das BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10 (BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498) unter Hinweis auf den "Charakter der Gewerbesteuer" insoweit Einschränkungen für möglich.
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bb) Das Periodizitätsprinzip des § 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG 2002 (bzw. des § 7 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG 2002, § 14 Satz 2 GewStG 2002) beschränkt das Nettoprinzip des § 2 Abs. 2 EStG 2002 nicht: Ein Abzug von Erwerbsaufwendungen ist auch dann zuzulassen, wenn die Erwerbsaufwendungen nicht im Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum des Zugangs der Erwerbseinnahmen anfallen (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juli 1991 1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423; vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88). Dies kommt einfachgesetzlich in Regelungen zum sog. periodenübergreifenden Verlustausgleich zum Ausdruck (§ 10d EStG 2002, § 10a GewStG 2002). Die Möglichkeit des periodenübergreifenden Verlustausgleichs begründet aber nicht ihrerseits eine Bedingung der (Ertrags-)Besteuerung in der Weise, dass jene erst dann gerechtfertigt ist, wenn das Steuersubjekt gemessen an der Gesamtdauer seines einkommensbezogenen Tätigwerdens bzw. seiner wirtschaftlichen Existenz tatsächlich einen Zuwachs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erzielt (s. Desens, FR 2011, 745, 746 f.; s.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 86; derselbe, FR 2012, 435, 440 f.; Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 103 f.). Eine solche Bedingung würde einem sachangemessenen Ausgleich der widerstreitenden Prinzipien (im Sinne einer wechselseitigen Begrenzung von Periodizitäts- und Nettoprinzip, s. insbesondere BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423) nicht entsprechen (Desens, FR 2011, 745, 747 f.; Heuermann, FR 2012, 435, 436 ff.; Drüen, a.a.O., S. 96 ff.).
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cc) Die sog. Mindestbesteuerung beschränkt die Wirkung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs (nur) "der Höhe nach". Die Begründung zum Regierungsentwurf des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 13) weist darauf hin, dass durch die sog. Mindestbesteuerung "keine Verluste endgültig verloren" gingen (zur "zeitlichen Streckung des Verlustabzugs" s.a. die Stellungnahme der Bundesregierung, BTDrucks 17/4653, S. 2). Seine eigentlichen Beweggründe für die Regelungsänderung offenbart der Gesetzgeber dann aber darin, dass "der Grund für die Beschränkung ... in dem gewaltigen Verlustvortragspotential der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkommen für die öffentlichen Haushalte kalkulierbar zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gewährleistet". Damit ist dem Regierungsentwurf zu § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (ebenso zu § 10a GewStG 2002 n.F.: BTDrucks 15/1517, S. 19) eine ausschließlich fiskalischen Interessen geschuldete Begründung beigestellt worden (s.a. Dorenkamp, Systemgerechte Neuordnung der Verlustverrechnung - Haushaltsverträglicher Ausstieg aus der Mindestbesteuerung, in Institut "Finanzen und Steuern", Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff.). Später wird allerdings ergänzend in einer Antwort der Bundesregierung auf eine parlamentarische Anfrage ausgeführt, die "zeitliche Streckung des Verlustabzugs soll(e) eine Mindestgewinnbesteuerung aktiver Einkünfte sicherstellen. Die Maßnahme dient der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage, trifft dabei aber insbesondere diejenigen Steuerpflichtigen, die Steuervergünstigungen und Steuerschlupflöcher ausnutzen" (Bundesregierung, BTDrucks 17/4653, S. 2 [zu Frage 1]).
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dd) Das BVerfG hat sich bereits mehrfach --wenn auch noch nicht mit Blick auf § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.-- zu Einschränkungen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs bzw. der Verlustverrechnung geäußert. Danach ist ein uneingeschränkter Verlustvortrag verfassungsrechtlich nicht garantiert. Die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte Einkunftsarten und damit der Ausschluss anderer Einkunftsarten von jeglichem Verlustvortrag ist ebenso wenig verfassungsrechtlich zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 8. März 1978 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293) wie die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte, durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Betriebsverluste (BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 1980 1 BvR 785/80, HFR 1981, 181). Nach der Rechtsprechung des BVerfG bestehen ferner unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit keine Bedenken gegen eine Beschränkung des Verlustabzugs auf einen einjährigen Verlustrücktrag und einen fünfjährigen Verlustvortrag (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). Allerdings hat das Gericht im Beschluss in BVerfGE 99, 88 den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) für verfassungswidrig erklärt.
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ee) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu insbesondere die Nachweise im Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512) bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich insoweit keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Verlustausgleichsbeschränkung, als der Verlustausgleich nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Eine Verlagerung des Verlustausgleichs auf spätere Veranlagungszeiträume ist im Hinblick darauf nicht zu beanstanden, dass das Grundrecht des Art. 3 Abs. 1 GG seine Wirkung grundsätzlich veranlagungszeitraumübergreifend entfaltet. Es genügt, wenn die Verluste überhaupt, sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden. Insbesondere erstarkt die bei ihrer Entstehung gegebene bloße Möglichkeit, die Verluste später ausgleichen zu können, nicht zu einer grundrechtlich geschützten Vermögensposition (Art. 14 Abs. 1 GG; s. BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423; dies relativierend Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.II.2.). Dementsprechend hat der BFH in seinem Beschluss vom 29. April 2005 XI B 127/04 (BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609) eine Beschränkung des Verlustvortrags grundsätzlich gebilligt, wenn der Vortrag zeitlich über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckt wird. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass damit nicht zugleich über die Konstellation entschieden sei, dass "negative Einkünfte aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen" in einem solchen System "nicht mehr vorgetragen werden können". Darüber hinaus hat der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 6. September 2006 XI R 26/04 (BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167) hervorgehoben, dass die sog. Mindeststeuer durchaus den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG berühre; auch wenn in mehreren summarischen Verfahren nach § 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Veranlagungszeiträume übergreifenden Wirkung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als verfassungsgemäß angesehen worden sei, sei nicht zu verkennen, dass die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs (im dortigen Streitfall durch § 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen könne. Auch bestehe naturgemäß keine Gewissheit, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können.
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Der IV. Senat des BFH hat sich in seinem Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498 mit Blick auf die Einschränkung der gewerbesteuerrechtlichen Verlustverrechnung dem Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512 ausdrücklich angeschlossen: Die Beschränkung der Verrechnung von vortragsfähigen Gewerbeverlusten durch Einführung einer jährlichen Höchstgrenze mit Wirkung ab 2004 sei mit dem Grundgesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar; insbesondere sei mit dieser Regelung den Anforderungen, die an die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers zu stellen sind, entsprochen worden. Das gelte auch, soweit es im Einzelfall wegen der Begrenzung zu einem endgültig nicht mehr verrechenbaren Verlust komme (s. insoweit auch BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408; vom 20. September 2012 IV R 60/11, BFH/NV 2013, 410). Dabei hat der IV. Senat auch auf die Besonderheit des Gewerbesteuerrechts abgestellt, dass ein Verlustrücktrag ausgeschlossen ist (§ 10a GewStG 2002 erwähnt nur einen Verlustvortrag): Komme es zur Definitivbelastung, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen, lasse sich im Jahr der Mindestbesteuerung nicht erkennen, ob und aus welchen Gründen kein weiteres Potenzial für die Verrechnung des gestreckten Verlusts entstehen werde. Würde sich rückwirkend die beschränkte Verlustverrechnung als Ursache für die Definitivbelastung erweisen, könnte die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden. Dies käme aber einem Verlustrücktrag nahe, der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen sei. Im Übrigen könnten im Einzelfall bei unverhältnismäßigen und unzumutbaren Benachteiligungen Billigkeitsmaßnahmen eingreifen; eine ungerechtfertigte Härte liege allerdings nicht vor, wenn der Unternehmer durch eigenes Verhalten (dort: das Hinwirken auf einen Forderungsverzicht des Gläubigers) einen Gewerbeertrag ausgelöst habe, der nicht vollständig mit vortragsfähigen Gewerbeverlusten verrechnet werden könne.
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ff) In der Literatur wird die sog. Mindestbesteuerung teilweise für verfassungskonform gehalten (z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85, 88; derselbe, FR 2012, 435, 439 ff.; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 10d Rz 4; Seiler in Hey [Hrsg.], Einkünfteermittlung, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft --DStJG-- Band 34 [2011], S. 61, 82; Gassen in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d Rz 6; Müller-Gatermann, Die Wirtschaftsprüfung 2004, 467, 468): Die im Einzelfall eintretende Einschränkung des objektiven Nettoprinzips habe der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen das allgemeine Willkürverbot in vertretbarer Weise ausgestaltet, da sich Beschränkungen des Verlustvortrags in betragsmäßiger oder zeitlicher Hinsicht jedenfalls im Grundsatz als verfassungskonform erwiesen hätten.
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Dem wird von anderer Seite entgegengehalten, die durch die "Deckelung" des Abzugsbetrags bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrags sei schon "als solche" verfassungswidrig (z.B. Lang/Englisch, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2005, 3, 21 ff.; Röder, a.a.O., S. 263 ff., 355 ff., und derselbe, StuW 2012, 18, 22 ff.; Mönikes, Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des Einkommensteuergesetzes im Lichte der Verfassung, 2006, S. 223 ff.; Hey, StuW 2011, 131, 140 f.; dieselbe in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 8 Rz 68; Dorenkamp, a.a.O., S. 12; derselbe, FR 2011, 733, 736 ff.; Raupach in Lehner [Hrsg.], Verluste im nationalen und internationalen Steuerrecht, 2004, S. 53, 60 f.; Eckhoff in von Groll [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, DStJG Band 28 [2005], S. 11, 34; Jü. Lüdicke, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 434, 436; Kaminski in Korn, § 10d EStG Rz 30.9; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Der Betrieb --DB-- 2012, 1704, 1707; Esterer/Bartelt, Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2012, 383, 392; Bareis, DB 2013, 144; Gens, Unternehmensverluste/Verlustabzug und Mindestbesteuerung, 2014, S. 158 ff.; s.a. die Stellungnahme des Bundesrats im Gesetzgebungsverfahren, BTDrucks 15/1665, S. 2).
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Wiederum andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsverstoß der sog. Mindestbesteuerung nur in den Fällen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen wird ("Definitiveffekte", z.B. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 13; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 10; Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Desens, FR 2011, 745, 748 ff.; Klomp, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2012, 675, 676 f.; Schaumburg/Schaumburg, StuW 2013, 61, 65 f.; wohl auch Kempf/ Vogel in Lüdicke/Kempf/Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 81; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 6, 24; Drüen, ebenda, § 10a GewStG Rz 21, 112; derselbe, FR 2013, 393, 402; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 ff.; Buciek, FR 2011, 79; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 10d EStG Rz 147; s.a. BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2011, BStBl I 2011, 974, Tz. 1), wobei insoweit auch eine verfassungskonforme Reduktion des Wortlauts des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. für möglich gehalten wird (z.B. Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 78). Solche Definitiveffekte können sowohl auf tatsächlichen als auch auf rechtlichen Gründen beruhen (s. nur das BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1); im Unternehmensbereich können sie insbesondere bei der Liquidation körperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen auftreten, aber ebenso bei Umstrukturierungen und rechtlichen Hindernissen für eine (weitere) Verlustnutzung (z.B. § 8c KStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630 --KStG 2002 n.F.--), darüber hinaus aber auch dann, wenn es um zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften geht, ebenfalls aber auch etwa um bestimmte Unternehmensgegenstände (z.B. bei langfristiger Fertigung) und in Sanierungsfällen (s. Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Dorenkamp, a.a.O., S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; Küspert, Betriebs-Berater --BB-- 2013, 1949, 1951 f.; BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" vom 15. September 2011, S. 52 mit Fußn. 57; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1).
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b) Dem Maßstab, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein darf (s. zu dieser Grenzbestimmung bereits Senatsurteile vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; vom 5. Juni 2002 I R 115/00, BFH/NV 2002, 1549; Senatsbeschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826), werden § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. nach Ansicht des Senats unter Berücksichtigung der beschriebenen Ausgangslage und vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung und des einschlägigen Meinungsbildes im Schrifttum jedenfalls dann gerecht, wenn nicht ein sog. Definitiveffekt eintritt.
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aa) Die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrags entspricht auch angesichts des Zins- bzw. Liquiditätsnachteils den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Insoweit entnimmt der Senat der neueren Rechtsprechung des BVerfG eine Unterscheidung zwischen temporären und endgültigen Steuereffekten (s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111; s.a. BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784; zustimmend Dorenkamp, a.a.O., S. 61 f.; Desens, FR 2011, 745, 747; Heuermann, FR 2012, 435, 439; Lang, GmbHR 2012, 57, 61; ablehnend z.B. Röder, StuW 2012, 18, 24 f.; Schaumburg/Schaumburg, StuW 2013, 61, 62 f., m.w.N.). Wenn sich danach der maßgebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung, nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen lässt, ist eine "Verluststreckung" verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Maßgabe, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abzubilden, entspricht daher einerseits nur eine Konzeption, die die Möglichkeit eines vom jährlichen Abschnittsteuerprinzip suspendierenden Verlustausgleichs vorsieht, schließt aber andererseits eine Begrenzung dieser Möglichkeit (im Sinne der Ermittlung einer "durchschnittlichen mehrjährigen Leistungsfähigkeit" – s. Bundesregierung, BTDrucks 17/4653, S. 7 [zu Frage 6]) nicht aus. Dabei liegt es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis (zu dieser z.B. BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BGBl I 2010, 326), dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlusts erhöht, da "naturgemäß keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können" (Senatsurteil vom 1. Juli 2009 I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061; BFH-Beschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167). Diesem Ergebnis steht auch die Existenz verschiedener gesetzlicher Regelungen nicht entgegen, die als Rechtsfolge eine "Vernichtung" von Verlustvorträgen in bestimmten Fallsituationen vorsehen (z.B. im Zuge einer Anteilsübertragung: § 8c KStG 2002 n.F.). Dies gilt sinnentsprechend z.B. auch für die Situation der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht angesichts der fehlenden Möglichkeit der "Verlustvererbung" (BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).
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bb) Der Gesetzgeber hat durch das Grundkonzept der Mindestbesteuerung die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht willkürlich überschritten; er kann sich für diese Ausgestaltung des Verlustabzugs vielmehr auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verstetigung des Steueraufkommens (s.a. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", vom 15. September 2011, S. 18) infolge der Dämpfung der Steuerauswirkungen konjunktureller Schwankungen berufen (s. oben zu III.1.a cc; zur Steueraufkommenswirkung s. BTDrucks 17/4653, S. 17, bzw. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", vom 15. September 2011, S. 43 f.). Denn damit hat der Gesetzgeber nicht nur auf den (nicht in ausreichender Weise rechtfertigenden) Einnahmezweck (Erzielung von Steuermehreinnahmen), sondern auf einen in der Konzeption der Regelung angelegten "qualifizierten Fiskalzweck" (Desens, FR 2011, 745, 749; s.a. Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790) verwiesen (s.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85; ablehnend z.B. Hey, StuW 2011, 131, 141 f.; Röder, StuW 2012, 18, 25 f.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707). Daher kann insoweit --mit Blick auf § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F.-- offenbleiben, ob die dortige Beschränkung (auch) dadurch gerechtfertigt werden kann, dass auf diese Weise die kommunale Finanzhoheit (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) sichergestellt werden konnte (so FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011 1 K 208/10, EFG 2012, 434 --als Vorinstanz zum BFH-Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498--; s.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150) bzw. dass die besondere Ausgestaltung der gewerbesteuerrechtlichen Verlustberücksichtigung (kein Verlustrücktrag) zu berücksichtigen war (BFH-Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498).
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2. Der Senat ist aber davon überzeugt, dass § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. den benannten Kernbereich einer Ausgleichsfähigkeit von Verlusten dann verletzen, wenn --wie im Streitfall-- auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn der sog. Mindestbesteuerung im Einzelfall ("konkret") die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen (s. dazu bereits Senatsbeschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) und eine leistungsfähigkeitswidrige Substanzbesteuerung auszulösen. Diese Grundrechtsverletzung kann nicht durch einzelfallbezogene sachliche Billigkeitsmaßnahmen im Verwaltungswege kompensiert werden.
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a) Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass der (im Grundsatz) ausgleichsfähige Verlust aus der stichtagsbezogenen (31. Dezember 2004) Teilwertabschreibung einer Forderung herrührt, und der Ertrag aus der zeitlich nachfolgenden ebenfalls stichtagsbezogenen (31. Dezember 2006) Teilwertzuschreibung eben dieser Forderung folgt. Insoweit beruhen Aufwand und Ertrag auf demselben Rechtsgrund (der Kooperationsvereinbarung) und sie entsprechen sich der Höhe nach: Der Ertrag erscheint dabei nur als zeitverschobener actus contrarius zum Aufwand. Teilwertabschreibung und Werterholung eines Bilanzpostens lösen daher wegen der unterschiedlichen Ermittlungsperioden im Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung eine Steuerschuld aus ("Besteuerung von per Saldo nicht erzielten Gewinnen" – so Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M. vom 20. Juni 2013, DB 2013, 1696). Die in der Besteuerungspraxis der Auflösung von Kapitalgesellschaften (Liquidation, Insolvenzverfahren) häufig auftretenden bilanzsteuerrechtlichen "Umkehreffekte" (z.B. auch die Auflösung von zunächst gewinnmindernd berücksichtigten Rückstellungen) haben allerdings weder einen entsprechenden Liquiditätszufluss noch einen Zuwachs an besteuerungswürdiger Leistungsfähigkeit zur Folge (s.a. Farle/Schmitt, DB 2013, 1746, 1747 f.).
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b) Typisierungs- oder Vereinfachungserfordernisse können nicht rechtfertigen, dass der Gesetzgeber auf der Rechtsfolgenseite der Normen eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung vollständig unterlassen hat.
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aa) Auch wenn in der Begründung des Gesetzentwurfs davon die Rede ist, Zielpunkt der Normen sei nur eine Verluststreckung, nicht aber ein Verlustausschluss (s. zu § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.: BTDrucks 15/1518, S. 13), lassen die Gesetzesmaterialien erkennen, dass die an der Gesetzgebung beteiligten Organe die Möglichkeit einer zweckwidrigen Definitivbesteuerung infolge der Mindeststeuer erkannt haben (s. dazu die Nachweise zur Sachverständigen-Anhörung im maßgebenden Gesetzgebungsverfahren im BFH-Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498). Der Gesetzgeber hat sich allerdings angesichts der im Gesetzgebungsverfahren geäußerten (sachverständigen) Bedenken damit begnügt, angesichts der in bestimmten Situationen drohenden Substanzbesteuerung den sog. Sockelbetrag von 100.000 € auf 1 Mio. € zu verzehnfachen und den Prozentsatz für den Restbetrag von 50 % auf 60 % anzuheben. Damit wurde erreicht, dass "eine große Zahl kritischer Fälle nun von einer Definitivbesteuerung verschont" bleiben würde (BFH-Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498); zugleich wurde dem Umstand Rechnung getragen, "dass durch eine gesetzliche Regelung eine Definitivbelastung in allen verbleibenden denkbaren Einzelfällen (nicht) hätte ausgeschlossen werden können, ohne das System der Mindestbesteuerung insgesamt aufzugeben und ohne zugleich weitere Verletzungen des Gleichheitssatzes zu bewirken" (so BFH-Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498). Auch wenn der Gesetzgeber nicht gehalten ist, allen Besonderheiten im sachlichen Anwendungsbereich von Normen Rechnung zu tragen: Es wird deutlich, dass der Gesetzgeber allenfalls die Anzahl der Streitfälle reduziert hat, ohne aber auch nur im Ansatz zu versuchen, einen Ausgleich zwischen den widerstreitenden Gesichtspunkten der verfassungsrechtlich durchaus zulässigen überperiodischen Verluststreckung und dem Kernbereich der Verlustverrechnung als Grundprinzip einer Ertragsbesteuerung herzustellen (gl.A. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 13). Der sog. Sockelbetrag ist auch, wie in der Literatur hervorgehoben wird, in unternehmensteuerrechtlichen Zusammenhängen bei großen Gesellschaften und Konzernen "regelmäßig völlig bedeutungslos" (Esterer/Bartelt, Ubg 2012, 383, 390; s.a. Roser, Der GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2013, 53, 57). Im Übrigen hätte der Gesetzgeber in Rechnung stellen müssen, dass "Definitiveffekte" im Zusammenhang insbesondere mit stetig anwachsenden gesetzlichen Einschränkungen der interperiodischen Verlustkompensation stehen (z.B. Desens, FR 2011, 745, 750; Drüen, FR 2013, 393, 402; Schaumburg/Schaumburg, StuW 2013, 61, 66).
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bb) Die auch Definitiveffekte einschränkungslos erfassenden Regelungen sind nicht im Sinne eines Missbrauchsverhinderungszwecks oder einer Begrenzung von übermäßiger Subventionsinanspruchnahme gerechtfertigt (ausführlich Gens, a.a.O., S. 156 ff.). Zwar wird von der Bundesregierung angeführt, getroffen würden "insbesondere diejenigen Steuerpflichtigen, die Steuervergünstigungen und Steuerschlupflöcher ausnutzen" (Bundesregierung, BTDrucks 17/4653, S. 2 [zu Frage 1]). Diese Einschätzung ist aber nicht substantiiert und erscheint angesichts der in der Fachliteratur diskutierten und dem Senat bisher bekannt gewordenen Streitfälle als unbegründet (im Ergebnis ebenso Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 13; Esterer/Bartelt, Ubg 2012, 383, 392). Auch der hier zu entscheidende Streitfall bietet keinen Anlass für eine entsprechende Würdigung.
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c) Der erkennende Senat folgt dem IV. Senat des BFH (in seinem Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498) für Körperschaften als Gewerbebetriebe kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002) nicht darin, dass die Besonderheiten der Gewerbesteuer eine weitere und zugleich ausreichende Rechtfertigung für die Mindestbesteuerung in § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. rechtfertigen können. Während für Einzelunternehmen und Personengesellschaften eine Unternehmensidentität und eine Unternehmeridentität für den Verlustabzug nach § 10a GewStG 2002 n.F. vorausgesetzt wird und es auf den Zeitraum der "werbenden Tätigkeit" des Gewerbebetriebs ankommt, ist für Körperschaften einheitlich sowohl für die Körperschaftsteuer als auch für die Gewerbesteuer auf die Maßgaben der wirtschaftlichen Identität in § 8 Abs. 4 KStG 2002 (§ 10a Satz 4 GewStG 2002) bzw. § 8c KStG 2002 n.F. (§ 10a Satz 10 GewStG 2002 n.F.) während ihrer rechtlichen Existenz verwiesen. Eine besondere objektsteuerbezogene Komponente folgt daraus für den Gewerbeverlust der Körperschaft nicht; insoweit besteht kein abweichender Maßstab zur allgemeinen Ertragsteuer (so im Ergebnis auch Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Kessler/Hinz, BB 2012, 555, 556; Klomp, GmbHR 2012, 675, 679; Esterer/Bartelt, Ubg 2012, 383, 386). Darüber hinaus lässt sich der Ausschluss des gewerbesteuerrechtlichen Verlustrücktrags in einem System, das den gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrag ohne zeitliche Einschränkung anerkennt (s. dazu die Darlegungen des IV. Senats des BFH in seinem Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498), weniger mit einem objektsteuerartigen Bezug als vielmehr im Wesentlichen mit dem Interesse der Gemeinden an einer funktionierenden Haushaltspolitik begründen (s.a. Bundesregierung, BTDrucks 17/4653, S. 10 [zu Frage 17]). Im Übrigen könnte zwar in Situationen, in denen die beschränkte Verlustverrechnung (in Vorjahren) als Ursache für die Definitivbelastung zu identifizieren ist, die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden, was "einem Verlustrücktrag nahe (käme), der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen ist" (BFH-Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498). Dabei mag bezweifelt werden, ob die für eine solche Konstellation diskutierte Möglichkeit einer verfahrensrechtlichen Änderung kraft rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Abgabenordnung --AO--, dazu insbesondere Klomp, GmbHR 2012, 675, 681; FG Köln, Urteil vom 11. April 2013 13 K 889/12, EFG 2013, 1374; Graw, EFG 2013, 1377, 1378) unter Hinweis auf gewerbesteuerrechtliche Besonderheiten ausgeschlossen sein kann. Jedenfalls für die streitgegenständliche Situation der Anwendung der Mindestbesteuerung in einem Gewinnjahr kommt es darauf aber nicht an.
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d) Die verfassungsrechtliche Bewertung wird nicht dadurch beeinflusst, dass auf der Grundlage der §§ 163, 227 AO bei sog. Definitiveffekten die verfahrensrechtliche Möglichkeit besteht, im Einzelfall im Wege der Billigkeit eine Steuerfestsetzung in einer Höhe zu erreichen, die einer Nichtanwendung der Mindestbesteuerung entspricht.
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aa) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (z.B. Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 606; BFH-Urteil in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820).
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bb) Zwar hat der IV. Senat des BFH in seinen Urteilen in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498 und in BFH/NV 2013, 410 ausgeführt, die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiere die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestatte ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden könnten (dies offenlassend der Senatsbeschluss vom 28. März 2011 I B 152/10, BFH/NV 2011, 1284). Darauf baut auch der Hilfsantrag des Klägers im hier anhängigen Revisionsverfahren auf. Allerdings ist nach dem gerade Ausgeführten im Rahmen der "sachlichen Unbilligkeit" als Voraussetzung einer Billigkeitsmaßnahme eine strukturelle Gesetzeskorrektur ausgeschlossen (z.B. Drüen, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2012/2013, S. 123, 160; s.a. Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 78; Küspert, BB 2013, 1949, 1953; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 13). Von einer solchen Korrektur wäre aber zu sprechen, wenn man --wie der Senat-- davon ausgeht, dass der Gesetzgeber den verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Wirkung der Mindestbesteuerung als Verlustnutzungsausschluss ausschließlich durch eine Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den Restbetrag Rechnung tragen wollte.
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IV. Verfassungskonforme Auslegung
Eine die Verfassungswidrigkeit vermeidende verfassungskonforme Auslegung ist nicht möglich.
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1. Die verfassungskonforme Gesetzesauslegung gebietet es, bei mehreren Möglichkeiten der Normauslegung diejenige maßgeblich sein zu lassen, bei der die Regelung mit der Verfassung konform geht. Der Grundsatz verbindet somit die Normtextauslegung mit einer Normenkontrolle (Müller/Christensen, Juristische Methodik, Band I, 10. Aufl., Rz 100) und findet als Auslegungskriterium seine Grenze dort, wo er mit dem Wortlaut der Norm und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten würde (z.B. BVerfG-Beschluss vom 27. März 2012 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372). Im Wege der verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (BVerfG-Beschluss vom 26. April 1994 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263).
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2. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. und des § 10a GewStG 2002 n.F. in der Situation sog. Definitiveffekte --die der Senat im Beschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826 bei summarischer Prüfung der Rechtslage noch für möglich erachtete-- ist nach der nunmehr gebildeten Überzeugung des Senats ausgeschlossen (a.A. z.B. Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.; wohl auch Schaumburg/Schaumburg, StuW 2013, 61, 66; Drüen, FR 2013, 393, 402; derselbe, StbJb 2012/2013, S. 123, 158 f.). Der Gesetzgeber hat --wie bereits oben ausgeführt-- auf der Rechtsfolgenseite der Normen eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung nicht vorgesehen; es kommt auch nicht in Betracht, den Begriff der "negativen Einkünfte" so auszulegen, dass Definitiveffekte ein Anwendungshindernis darstellen würden. Wenn damit aber der "Untergang von Verlustvorträgen" in entsprechenden Sachsituationen vom gesetzgeberischen Willen gedeckt ist, ist "eine Gesetzesreparatur im Wege telelogischer Reduktion verbaut" (so Hey, StuW 2011, 131, 141; im Ergebnis übereinstimmend z.B. Desens, FR 2011, 745, 750 f.; Hallerbach in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 10d EStG Rz 13).
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Jedenfalls lässt sich den Regelungen zur Mindestbesteuerung auch kein Anhaltspunkt dafür entnehmen, nach welchen Kriterien bei einer verfassungskonformen Auslegung wiederum begrenzend zu differenzieren sein könnte. So dürfte allein der Umstand, dass ein "Definitiveffekt" eintritt, keine ausreichende Rechtfertigung für eine Einschränkung der Rechtsfolge darstellen. Es könnte in Betracht kommen, in Fällen, in denen der endgültige Wegfall der gestreckten Verlustvorträge vom Steuerpflichtigen (anders als im Streitfall, einem Insolvenzfall) durch eigenen Willensentschluss veranlasst ist (z.B. bei Kapitalgesellschaften in Liquidationsfällen), eine "schützenswerte" Definitivsituation abzulehnen (s.a. BFH-Urteil in BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; Gosch, BFH/PR 2011, 10, 11; Roser, GmbH-StB 2013, 53, 55 f.; z.T. abweichend wohl BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1; s.a. Farle/Schmitt, DB 2013, 1746, 1749; Braun/Geist, BB 2013, 351, 354): Es hätte sich dann eventuell (nur) das steuerrechtliche Risiko einer Grenze der Verlustnutzung realisiert, das im systemtragenden Subjektsteuerprinzip angelegt ist. Dies könnte auch die einkommensteuerrechtliche Situation des Versterbens des Steuerpflichtigen betreffen ("keine Vererbung des Verlustvortrags", s. BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608). Im Übrigen könnten Sachsituationen auszusparen sein, in denen eine solche Wirkung auf ein Zusammenspiel der Mindestbesteuerung mit einer Regelung zurückzuführen ist, die einem Missbrauchsverhinderungszweck dient (s. bereits Senatsbeschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; insoweit zustimmend BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1). Nicht zuletzt lässt sich aus der Norm die Frage nicht eindeutig beantworten, in welchem Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum der infolge des Definitiveffekts nicht mehr vortragsfähige Verlust zu berücksichtigen ist: In Betracht kommt sowohl das Jahr des Eintritts des Definitiveffekts, wobei es aber, wenn der Effekt auf rechtliche Gründe zurückzuführen ist (z.B. im Falle des sog. schädlichen Beteiligungserwerbs in § 8c KStG 2002 n.F. oder der Umwandlung beim übertragenden Rechtsträger nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2002/2006), auch nicht auszuschließen ist, eine unverhältnismäßige Rechtsfolge (nämlich die von der Mindestbesteuerung verursachten Verlustvorträge nicht auszusparen) jener Norm zuzuweisen (s. insoweit auch Buciek, FR 2011, 79; Desens, FR 2011, 745, 751; Möhlenbrock, Ubg 2010, 256, 258). In Betracht kommt (kommen) allerdings auch das frühere Jahr (die früheren Jahre) einer Steuerfestsetzung infolge der Mindestbesteuerung (s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 974, Tz. 2; Desens, ebenda; Klomp, GmbHR 2012, 675, 678). Im Streitfall käme allerdings durch das Fehlen einer mindestbesteuerungsbedingten Belastung in Vorjahren ausschließlich die erste Lösung zur Anwendung.
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V. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage
Die dem BVerfG gestellte Vorlagefrage ist auch entscheidungserheblich: Ist die sog. Mindestbesteuerung in § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. auch bei Eintritt eines Definitiveffekts verfassungsgemäß, ist die Revision des Klägers unbegründet (s. insoweit zu II. der Gründe). Hält sie das BVerfG hingegen für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, hätte die Revision jedenfalls teilweisen Erfolg: Die festgesetzte Körperschaftsteuer 2008 wäre herabzusetzen. Gleiches gälte für die festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge 2006 bis 2008, und das unabhängig davon, ob die insoweit weitere unter den Beteiligten streitige Rechtsfrage danach, ob dem Gewinn der betreffenden Erhebungszeiträume bei der Ermittlung der Gewerbeerträge sog. Dauerschuldentgelte nach Maßgabe von § 8 Nr. 1 GewStG 2002 hinzuzurechnen sind, bejaht wird oder nicht; die Antwort auf diese Rechtsfrage kann im Rahmen des Vorabentscheidungsersuchens also vorerst unbeantwortet bleiben.
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VI. Entscheidung des Senats
In Anbetracht der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit von § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. beim Eintreten sog. Definitiveffekte war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und ist die Entscheidung des BVerfG über die im Leitsatz formulierte Frage zur Verfassungsmäßigkeit der genannten Vorschriften einzuholen.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.
(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.
(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.
(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.
(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:
- 1.
die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird, - 2.
die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger, - 3.
die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können, - 4.
die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
Tenor
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Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26. Juni 2014 5 K 3082/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten um die steuerliche Berücksichtigung der Herausgabe von Dritter Seite erhaltener Bestechungsgelder an den geschädigten Arbeitgeber im Streitjahr 2006.
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Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bei der X-GmbH für die Vergabe von Aufträgen zuständig. Für die Bevorzugung eines bestimmten Auftragnehmers erhielt er nach der Hingabe von Scheinrechnungen seiner Ehefrau über nicht erbrachte Leistungen an den Auftragnehmer in den Jahren 2000 bis 2005 insgesamt Zahlungen in Höhe von 1.924.734,82 €. Das seinerzeit für die Besteuerung des Klägers zuständige Finanzamt (FA) berücksichtigte die Zahlungen zunächst erklärungsgemäß als Einkünfte der Ehefrau. Nach Aufdeckung des Bestechungsvorgangs kündigte der Arbeitgeber des Klägers das Anstellungsverhältnis ordentlich zum 30. September 2005 sowie später außerordentlich. Im Abwicklungsvertrag wurde für den Fall der ordentlichen Kündigung festgelegt, dass der Kläger aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung in Höhe von 245.000 € sowie für das Geschäftsjahr 2004 einen Bonus in Höhe von 13.000 € erhalten sollte. Gleichzeitig wurde der Kläger seitens seines Arbeitgebers auf Schadensersatz verklagt. Mit Vereinbarung vom 16. August 2006 verpflichtete sich der Kläger, zur Schadenswiedergutmachung einen Betrag in Höhe von 1,2 Mio. € an den Arbeitgeber zu zahlen. Zugleich akzeptierte der Kläger die ihm gegenüber ausgesprochene außerordentliche Kündigung und verzichtete auf die Geltendmachung der Abfindung sowie auf sämtliche Ansprüche aus der betrieblichen Altersversorgung. Die Beträge sollten den Schaden abgelten, der dem Arbeitgeber durch das Verhalten des Klägers entstanden war. Im Nachgang zu einer Prüfung des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung erfolgte für die Veranlagungszeiträume bis 2005 eine Erfassung der Bestechungsgelder beim Kläger als Einkünfte nach § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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In der Einkommensteuererklärung 2006 machte der Kläger einen Betrag in Höhe von 1.425.834,28 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Dieser Betrag setzte sich u.a. zusammen aus der Zahlung der 1,2 Mio. € an seinen vormaligen Arbeitgeber, dem Verzicht auf die Abfindung, den der Kläger mit dem Nettowert nach Steuer mit 55 % von 245.000 € = 134.750 € ansetzte und dem Verzicht auf Pensionsansprüche in Höhe von 32.801 €. Das FA berücksichtigte die Beträge zunächst erklärungsgemäß.
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Am 1. Juni 2010 erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006, in dem es die Werbungskosten unter Hinweis auf § 22 Nr. 3 EStG und die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Januar 2000 IX R 87/95 (BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396) nicht mehr ansetzte. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.
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Die dagegen erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1856 veröffentlichten Entscheidung hinsichtlich des streitigen Veranlagungszeitraums 2006 als unbegründet abgewiesen.
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Mit seiner Revision bringt der Kläger vor, die Zahlungen seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Die Zahlung habe in Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gestanden. Insoweit habe auf der Grundlage der §§ 687 Abs. 2, 681, 667 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ein Herausgabeanspruch des Arbeitgebers bestanden. Gesichtspunkte wie Verschulden, Strafbarkeit oder die moralische Einordnung spielten keine Rolle. Sollten die Zahlungen an den Arbeitgeber nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen sein, seien diese als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG abziehbar. Nach der Rechtsprechung des BFH in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396 finde das Verlustausgleichsverbot nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG keine Anwendung. Das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gebiete es, die Rückzahlung der versteuerten Bestechungsgelder im Zeitpunkt des Abflusses der Beträge in voller Höhe steuermindernd zu berücksichtigen. Die Rückzahlung sei direkte Folge der Handlung gewesen, die zu den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG geführt habe. Ob man die Zahlungen als negative Einnahmen oder als Werbungskosten einordne, spiele keine Rolle. Es komme nicht darauf an, ob die Bestechungsgelder an den Leistenden oder an den geschädigten Arbeitgeber zurückgezahlt würden. Negative Einnahmen setzten gerade nicht voraus, dass die Rückzahlung stets an den ursprünglich Leistenden zurückgezahlt worden seien.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 26. Juni 2014 sowie den Einkommensteuerbescheid vom 1. Juni 2010 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend die dem Kläger zugeflossenen Bestechungsgelder als Einnahmen aus sonstigen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 3 EStG beurteilt (1.). Es hat ferner zutreffend die im Streitjahr erfolgte Rückzahlung in Höhe des tatsächlich geleisteten Betrags von 1,2 Mio. € als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG berücksichtigt (2.). Schließlich hat das FG zu Recht das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG angewandt (3.).
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1. Bei den dem Kläger in den Jahren 2000 bis 2005 zugeflossenen Bestechungsgeldern handelt es sich um Einnahmen aus sonstigen Leistungen i.S. vom § 22 Nr. 3 EStG. Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1 a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbracht wird. Hierzu gehört auch das einem Arbeitnehmer von Dritten gezahlte Bestechungsgeld (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 1.; vom 31. Mai 2000 IX R 73/96, BFH/NV 2001, 25, unter II.1.a; Beschluss vom 20. Juli 2007 XI B 193/06, BFH/NV 2007, 1887; Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 430 Stichwort "Bestechungsgelder").
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2. Das Zurückzahlen von --gemäß § 22 Nr. 3 EStG als sonstige wiederkehrende Einkünfte steuerpflichtigen-- Bestechungsgeldern ist im Streitjahr als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen.
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a) Die der Einkommensteuer unterliegenden sonstigen Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ergeben sich aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG). Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt grundsätzlich auch für die Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 274; BStBl II 2000, 396, unter 2.a; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. April 2009 7 K 737/09, juris, unter 1.a bb).
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b) Die Rückzahlung der vom Kläger empfangenen Bestechungsgelder ist im Zeitpunkt des Abflusses der Beträge in Höhe von 1,2 Mio. € in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die Zahlung an seinen Arbeitgeber ist durch den Empfang der Gelder und damit durch die Tätigkeit des Klägers für den die Bestechungsgelder Leistenden veranlasst. Ohne den Erhalt der Bestechungsgelder hätte kein Anspruch des Arbeitgebers bestanden. Denn die erhaltenen Schmiergelder waren von Beginn an mit einem Herausgabeanspruch des Arbeitgebers für den Fall der Aufdeckung der Bestechung belastet. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) hat ein Arbeitnehmer angenommene "Schmiergelder" an den Arbeitgeber nach § 687 Abs. 2, § 681 Satz 2, § 667 BGB herauszugeben (vgl. u.a. BAG-Urteil vom 26. Februar 1971 3 AZR 97/70, Der Betrieb 1971, 1162, m.w.N.; Thüsing in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, § 611 BGB Rz 366). Die Annahme eines Herausgabeanspruches wird auch seitens des Bundesgerichtshofes (BGH) geteilt, der diesen allerdings auf einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 BGB stützt, demzufolge der zur Geschäftsbesorgung Verpflichtete die erhaltenen Schmiergelder nach § 667 BGB herauszugeben habe, da sie "aus der Geschäftsbesorgung erlangt" seien (vgl. BGH-Urteil vom 7. Januar 1963 VII ZR 149/61, Neue Juristische Wochenschrift 1963, 649).
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Soweit der Kläger zusätzlich noch den Verzicht auf seine Abfindung und die Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung als Werbungskosten berücksichtigt haben will, hat das FG zu Recht einen Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG verneint. Denn zum einen steht der Verzicht auf diese Beträge nicht in Zusammenhang mit dem Zufluss der Bestechungsgelder, sondern diente der Schadenswiedergutmachung gegenüber seinem Arbeitgeber. Zum anderen waren diese Beträge nach den Feststellungen des FG dem Kläger auch noch nicht zugeflossen (vgl. § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung). Das bloße Innehaben von --im Übrigen vom Schuldner bestrittenen-- Ansprüchen auf Lohn führt den Zufluss noch nicht herbei (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 459, BStBl II 2005, 766, unter II.1.c; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 76), so dass im Verzicht auf die Ansprüche auch kein Abfluss i.S. des § 11 Abs. 2 EStG zu sehen ist.
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c) Ein Zusammenhang der Zahlung mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegt nach den Feststellungen des FG nicht vor. Das Bestechungsgeld war danach ohne Wissen und entgegen den Interessen des Arbeitgebers gezahlt worden. Es war nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst und daher auch keine Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit. Die Würdigung des FG, die an den Arbeitgeber geleistete Zahlung sei deshalb nicht den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 19 EStG), sondern den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG zuzuordnen, ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 1.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1887; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 100 Stichwort "Bestechungsgeld").
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3. Soweit für das Streitjahr 2006 die Werbungskosten die Einnahmen des Klägers aus § 22 Nr. 3 EStG übersteigen, hat das FA die steuerliche Berücksichtigung dieser Verluste durch Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten zu Recht versagt. Denn das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG steht einer Verrechnung des entstandenen Verlusts mit den übrigen steuerbaren Einkünften des Klägers entgegen (a). Entgegen der Auffassung des Klägers liegen keine negativen Einkünfte vor, auf die das Verlustausgleichsverbot keine Anwendung findet (b). Die Anwendung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ist auch von Verfassung wegen nicht zu beanstanden (c).
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a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG dürfen Werbungskostenüberschüsse aus dieser Einkunftsart nicht mit Gewinnen bzw. Überschüssen aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schließt daher den vertikalen Verlustausgleich aus. Verluste aus diesen Geschäften mindern jedoch gemäß Satz 4 der Vorschrift nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte des Steuerpflichtigen in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Geschäften i.S. des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. Der Kläger kann daher die im Streitjahr entstandenen negativen Einkünfte aus § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht mit seinen übrigen positiven Einkünften verrechnen.
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b) Es liegen in Gestalt der zurückgezahlten Beträge keine negativen Einkünfte vor, auf die das Verlustausgleichsverbot keine Anwendung findet.
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aa) Sind zurückgezahlte Einnahmen als sog. negative Einnahmen steuermindernd zu berücksichtigen, ist § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schon nach seinem Wortlaut nicht anwendbar. Denn dieser setzt voraus, dass die Werbungskosten die Einnahmen übersteigen. Den Abzug von Verlusten aus negativen Einnahmen schließt § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 3.). Negative Einnahmen liegen vor, wenn die Rückzahlung einer Einnahme durch das der Auszahlung zugrunde liegende Rechtsverhältnis veranlasst ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 20 Rz 24). Die Annahme von negativen Einnahmen setzt daher voraus, dass die Einnahmen an den zuvor Zahlenden zurückerstattet werden (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1963 VI 22/61 S, BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184, und vom 17. September 2009 VI R 17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299, unter II.1.a; s. auch Hermenns/Sendke, Finanz-Rundschau 2014, 550, 552, m.w.N.).
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bb) Das ist hier nach den bindenden und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) nicht der Fall. Denn der Kläger hat nicht die erhaltenen Bestechungsgelder an den Leistenden zurückgezahlt. Vielmehr hat er nach den Feststellungen des FG diese an seinen Arbeitgeber geleistet, weil er aufgrund der erhaltenen Zahlungen seitens seines Arbeitgebers in Anspruch genommen worden ist. Denn die zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber abgeschlossene Vereinbarung, auf die das FG in seinen tatsächlichen Feststellungen ausdrücklich Bezug nimmt, hatte zum Gegenstand, dass der Kläger im Hinblick auf den geltend gemachten Anspruch in Höhe von 2.292.885,92 € einen Betrag von 1,2 Mio. € entrichtet und sich gleichzeitig verpflichtet, die von ihm erhobene Kündigungsschutzklage zurückzuziehen. Zudem bestand ein weiterer Teil der Gegenleistung des Klägers für den Anspruchsverzicht seines Arbeitgebers, dass der Kläger auf jegliche Abfindung im Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis und sämtliche Ansprüche aus der betrieblichen Altersversorgung verzichtet. Der Kläger hat mithin nicht lediglich die erhaltenen Bestechungsgelder an den Zahlenden zurückerstattet. Statt dessen hat er "Schadenswiedergutmachung" geleistet, indem er aufgrund eines zuvor abgeschlossenen Vergleichs einen Teil des gegen ihn geltend gemachten Anspruchs seines Arbeitgebers befriedigt und im Übrigen auf ihm zustehende Ansprüche verzichtet hat.
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c) Das Verlustausgleichsverbot in § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ist auch von Verfassung wegen nicht zu beanstanden.
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aa) Dies hat der Senat für § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG (BFH-Urteile vom 18. September 2007 IX R 42/05, BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, unter II.2.b; vom 11. Februar 2014 IX R 46/12, BFH/NV 2014, 1025, und BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646, unter 2.b) und für § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a.F. (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259) entschieden. Überdies ist der Gesetzgeber nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, unter B.II.4.d) befugt, die Unschärfe des § 22 Nr. 3 EStG typisierend --wie de lege lata geschehen-- durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen (so auch die BFH-Urteile vom 1. Juni 2004 IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26, unter II.2.b; in BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, unter II.2.b, sowie in BFH/NV 2014, 1025, unter II.4.b aa).
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bb) Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG verletze Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG-- (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl. 2013, § 8 Rz 68 zu Fußn. 2; Rz 545), folgt der Senat dem nicht.
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(1) Das BVerfG hat nur den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung durch § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. als Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG qualifiziert (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 88). Insoweit hat das Gericht lediglich den Ausschluss des periodenübergreifenden Verlustabzugs innerhalb der Einkünfte aus Leistung beanstandet, nicht aber das Verbot der Verlustverrechnung mit anderen Einkünften (vertikaler Verlustabzug). Es hat aber gerechtfertigt gehalten, den Steuerpflichtigen, der Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG erzielt, bei Verlusten auf die Möglichkeit einer periodenübergreifenden Verlustverrechnung innerhalb derselben Einkunftsart zu verweisen und ihm einen vertikalen Verlustausgleich zu verweigern. Der Gesetzgeber hat diesen eingeschränkten Verlustausgleich durch die ergänzende Regelung des § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG geschaffen.
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(2) Das objektive Nettoprinzip als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips wird durch die Regelung des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ebenfalls nicht verletzt. Das objektive Nettoprinzip erfordert zwar die steuerliche Berücksichtigung von erwerbsmindernden Aufwendungen, die mit der Erzielung von Einkünften in unmittelbarem Zusammenhang stehen, und ist in § 2 Abs. 2 EStG einfachgesetzlich angelegt (vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 14. Juli 2006 2 BvR 375/00, BVerfGK 8, 388, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2007, 274, unter III.1.). Es genügt dem Leistungsfähigkeitsprinzip jedoch, wenn der Verlustausgleich nicht vollständig ausgeschlossen, sondern zeitlich gestreckt wird und Verluste gegebenenfalls erst in einem anderen Veranlagungszeitraum steuerlich berücksichtigt werden. Diesen Anforderungen wird § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG in gleicher Weise gerecht wie die gleichlautende Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259, unter II.2.) oder andere einkunftsartspezifische Verlustausgleichsregelungen (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 24. April 2012 IV B 84/11, BFH/NV 2012, 1313, unter 1.a, zu § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG – Verluste aus gewerblicher Tierzucht; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8. April 2013 10 K 3512/11, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2015, 270, Revision anhängig unter IV R 20/13, zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG - Verlust aus Termingeschäften).
- 27
-
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1)1Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen.2Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten.3Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.
(2)1Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.2Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 entsprechend.3Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3.4Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt entsprechend.5Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 und 6 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden.6Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend.7Die Werte nach Satz 6 sind auch bei Steuerpflichtigen anzusetzen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen.8Wird dem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem Wert nach Satz 6 (maßgebender amtlicher Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung) anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt.9Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Absatz 4a Satz 1 bis 7 in Betracht käme.10Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen.11Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen; die nach Absatz 1 Satz 3 nicht zu den Einnahmen in Geld gehörenden Gutscheine und Geldkarten bleiben nur dann außer Ansatz, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.12Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber, auf dessen Veranlassung von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber auf dessen Veranlassung von einem entsprechend verbundenen Unternehmen zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 Euro je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt.
(3)1Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.2Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen.
(4)1Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn
- 1.
die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet, - 2.
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt, - 3.
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und - 4.
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.