Finanzgericht Hamburg Gerichtsbescheid, 28. Dez. 2016 - 3 K 172/16

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 12. Februar 2014  4 K 1537/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein am 27. Juni 2003 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründeter Publikumsfonds. Gründungsgesellschafter sind eine am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligte Komplementärin, zwei Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 100 € (= jeweils 2 %) sowie die T-GmbH mit einer Einlage von 4.800 € (= 96 %) als Treuhandkommanditistin.

Die T-GmbH war nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, ihre Kommanditeinlage gemäß dem Umfang der mit dritten Personen als Treugebern geschlossenen Treuhandverträge um insgesamt 72.500.000 € zu erhöhen. Die Höchstsumme des Kommanditkapitals konnte bis zum Ende der Platzierungsphase am 30. Dezember 2004 gezeichnet werden. Im Innenverhältnis sollten die Treugeber wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten behandelt werden. Dies sollte insbesondere für die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und Verlust, an einem etwaigen Auseinandersetzungsguthaben, dem Liquidationserlös sowie der Ausübung der Stimmrechte gelten. Auch die Widerspruchs- und Kontrollrechte sollten den Treugebern zustehen und von ihnen ausgeübt werden.

Die Klägerin erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Juli 2003 ein Grundstück, das sie nach der Bebauung vermietete.

Mit Schreiben vom 31. März 2005 zeigte die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an, dass sich ihr Gesellschafterbestand zum 31. Dezember 2004 durch den Beitritt von Treugebern um mehr als 95 % geändert haben könnte und in Kürze ein Gesellschaftskapital von 72.505.000 € erreicht sein werde. Das FA stellte mit Bescheid vom 7. Juni 2006 gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (GrEStG) fest, dass sich der Gesellschafterbestand der Klägerin zum 31. Dezember 2004 i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG um mehr als 95 % geändert hat. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, der Beitritt von Treugebern erfülle nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG, blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den Feststellungsbescheid aufgehoben. Die Aufnahme der Treugeber habe weder zu einer unmittelbaren noch zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 948 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG hat die in Bezug auf den Kommanditanteil der T-GmbH getroffene Vereinbarung von Treuhandverhältnissen zwischen der T-GmbH als Treuhänderin und dritten Personen als Treugeber zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geführt.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963, und vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BFHE 246, 215, m.w.N.).

2. Eine "unmittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und in BFHE 246, 215).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Durch den Abschluss der Treuhandverträge zwischen der T-GmbH und den Treugebern hat sich --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- der Gesellschafterbestand der Klägerin nicht unmittelbar geändert. Die T-GmbH war weiterhin als Treuhandkommanditistin an der Klägerin beteiligt. Lediglich ihre Beteiligung hatte sich infolge der Erhöhung des Kommanditkapitals erhöht. Die bloße Erhöhung ihres Kapitals ließ ihre Stellung als Altgesellschafterin unberührt.

3. Die "mittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist --im Gegensatz zur unmittelbaren Änderung-- nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, und in BFHE 246, 215). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.

a) Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ändern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse lässt die Gesellschaft jedoch nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn sich im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833).

Im Streitfall liegt eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin aufgrund geänderter Beteiligungsverhältnisse an der T-GmbH nicht vor. Die von der T-GmbH mit den Treugebern abgeschlossenen Treuhandverträge führten nicht zu einer Änderung der Gesellschaftsbeteiligung an der T-GmbH.

b) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist nicht auf die Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der unmittelbar oder mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft beschränkt. Sie kann sich vielmehr auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215).

aa) Schuldrechtliche Bindungen können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten zuzurechnen und diesen wie einen neuen Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft zu behandeln. Die Änderung der Zurechnung des Anteils ist unter bestimmten Voraussetzungen einem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen. Ein dinglicher Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter ist hierzu nicht erforderlich.

bb) Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zurückgegriffen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215). Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.

Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber als Reaktion auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833) die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Einfügung der neuen Sätze 2 bis 5 im Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) ergänzt hat und damit nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/4902, S. 52 f.) den mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) beabsichtigten Rechtszustand wiederherstellen wollte, sowohl mittelbare Anteilsübertragungen der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen als auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzuschaffen. Abgesehen davon, dass diese gesetzlichen Neuregelungen im Streitfall ohnehin nicht anzuwenden sind (vgl. § 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2015), betraf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die durch das StEntlG 1999/2000/2002 entbehrlich werden sollte, das damals in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. enthaltene Tatbestandsmerkmal der "vollständigen oder wesentlichen" Änderung des Gesellschafterbestandes. Dieses Tatbestandsmerkmal wurde in Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 ersetzt. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG stellte nunmehr auf unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes sowie darauf ab, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Die Gesetzesbegründung im StÄndG 2015 zur Ergänzung des § 1 Abs. 2a GrEStG ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift jegliche wirtschaftliche Betrachtung außer Acht zu lassen ist.

cc) Verpflichtet sich ein Gesellschafter einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach deren Gründung gegenüber einem Dritten, den Gesellschaftsanteil als Treuhänder für den Dritten als Treugeber zu halten (Vereinbarungstreuhand), kann auch dadurch eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG eintreten (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 858; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 306; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG, § 1 GrEStG, Rz 282.2; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 2.2; a.A. Behrens, Deutsches Steuerrecht 2014, 1526, 1531). Gesellschafter in diesem Sinne können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.

Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis ist der Gesellschaftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen. Ein Treuhandverhältnis wird steuerrechtlich berücksichtigt, wenn der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrscht. Dies setzt voraus, dass ein Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines Gesellschaftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745, und vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460).

dd) Nach diesen Grundsätzen ändert sich der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für die Treugeber zu halten und die Treuhandvereinbarungen im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass den Treugebern mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Der Treuhänder bleibt zwar zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Mittelbar sind aber aufgrund der Treuhandvereinbarungen nunmehr die Treugeber als neue Gesellschafter an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt. Zur Begründung der mittelbaren Gesellschafterstellung der Treugeber reichen ihre schuldrechtlichen Ansprüche auf Anteilsübertragung aus (vgl. Pahlke, a.a.O., § 1 Rz 306; Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 113). Aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht liegt ein Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft vom Treuhänder auf die Treugeber vor.

ee) Zur Verwirklichung einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG reicht es aus, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft treuhänderisch für die Treugeber gehalten werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Anteile am Gesellschaftsvermögen den Treugebern vollständig zuzurechnen sind.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der nur eine im wirtschaftlichen Ergebnis "vollständige" Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft den Tatbestand einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslöst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833), ist nicht auf die Fälle der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschaft übertragbar. Bei der Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen diese Gesellschaft fiktiv als neue Gesellschafterin der Personengesellschaft angesehen werden kann, obwohl sie selbst unverändert an der Personengesellschaft beteiligt und ihr der Gesellschaftsanteil auch steuerrechtlich zuzurechnen ist. Hierfür ist eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes der beteiligten Gesellschaft erforderlich. Demgegenüber geht es bei der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil einer unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft darum, ob deren Gesellschaftsanteil aufgrund der Treuhandvereinbarungen den Treugebern als neuen Gesellschaftern zuzurechnen ist und damit ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft vorliegt. Neue Gesellschafter sind die Treugeber und nicht die zivilrechtlich unverändert beteiligte Gesellschaft, die auch nach dem Beitritt der Treugeber steuerrechtlich als Altgesellschafterin anzusehen ist. Insoweit unterscheiden sich die Fallgruppen der Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei einer Gesellschafterin der Personengesellschaft und der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschafterin.

ff) Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann auch eintreten, wenn die für einen Gesellschaftsanteil vereinbarte Treuhand jeweils mit einer Kapitalerhöhung bei der grundbesitzenden Personengesellschaft entsprechend dem Umfang des abgeschlossenen Treuhandvertrags verbunden ist.

Soll das Eigenkapital der Personengesellschaft nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag zur Finanzierung eines Investitionsvorhabens entsprechend einem Gesamtplan bis zu einem festgelegten Zeitpunkt und bis zu einem bestimmten Betrag erhöht werden und sollen die beitretenden Treugeber die Erhöhungen leisten, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht, wenn den Treugebern als neuen Gesellschaftern entsprechend dem vorgefassten Plan bezogen auf das geplante Eigenkapital mindestens 95 % der Anteile an der Personengesellschaft zuzurechnen sind (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 3).

4. Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Der vom FA erlassene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich durch den Beitritt der Treugeber zum 31. Dezember 2004 um mehr als 95 % geändert. Nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag sind die Treugeber, deren Beteiligungen von der T-GmbH als Treuhandkommanditistin treuhänderisch gehalten werden, wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten zu behandeln. Die Treuhandvereinbarungen sind grunderwerbsteuerrechtlich zu berücksichtigen und führen dazu, dass die Treugeber neue mittelbare Gesellschafter der Klägerin sind.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 12. Februar 2014  4 K 1537/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein am 27. Juni 2003 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründeter Publikumsfonds. Gründungsgesellschafter sind eine am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligte Komplementärin, zwei Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 100 € (= jeweils 2 %) sowie die T-GmbH mit einer Einlage von 4.800 € (= 96 %) als Treuhandkommanditistin.

Die T-GmbH war nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, ihre Kommanditeinlage gemäß dem Umfang der mit dritten Personen als Treugebern geschlossenen Treuhandverträge um insgesamt 72.500.000 € zu erhöhen. Die Höchstsumme des Kommanditkapitals konnte bis zum Ende der Platzierungsphase am 30. Dezember 2004 gezeichnet werden. Im Innenverhältnis sollten die Treugeber wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten behandelt werden. Dies sollte insbesondere für die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und Verlust, an einem etwaigen Auseinandersetzungsguthaben, dem Liquidationserlös sowie der Ausübung der Stimmrechte gelten. Auch die Widerspruchs- und Kontrollrechte sollten den Treugebern zustehen und von ihnen ausgeübt werden.

Die Klägerin erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Juli 2003 ein Grundstück, das sie nach der Bebauung vermietete.

Mit Schreiben vom 31. März 2005 zeigte die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an, dass sich ihr Gesellschafterbestand zum 31. Dezember 2004 durch den Beitritt von Treugebern um mehr als 95 % geändert haben könnte und in Kürze ein Gesellschaftskapital von 72.505.000 € erreicht sein werde. Das FA stellte mit Bescheid vom 7. Juni 2006 gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (GrEStG) fest, dass sich der Gesellschafterbestand der Klägerin zum 31. Dezember 2004 i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG um mehr als 95 % geändert hat. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, der Beitritt von Treugebern erfülle nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG, blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den Feststellungsbescheid aufgehoben. Die Aufnahme der Treugeber habe weder zu einer unmittelbaren noch zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 948 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG hat die in Bezug auf den Kommanditanteil der T-GmbH getroffene Vereinbarung von Treuhandverhältnissen zwischen der T-GmbH als Treuhänderin und dritten Personen als Treugeber zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geführt.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963, und vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BFHE 246, 215, m.w.N.).

2. Eine "unmittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und in BFHE 246, 215).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Durch den Abschluss der Treuhandverträge zwischen der T-GmbH und den Treugebern hat sich --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- der Gesellschafterbestand der Klägerin nicht unmittelbar geändert. Die T-GmbH war weiterhin als Treuhandkommanditistin an der Klägerin beteiligt. Lediglich ihre Beteiligung hatte sich infolge der Erhöhung des Kommanditkapitals erhöht. Die bloße Erhöhung ihres Kapitals ließ ihre Stellung als Altgesellschafterin unberührt.

3. Die "mittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist --im Gegensatz zur unmittelbaren Änderung-- nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, und in BFHE 246, 215). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.

a) Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ändern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse lässt die Gesellschaft jedoch nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn sich im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833).

Im Streitfall liegt eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin aufgrund geänderter Beteiligungsverhältnisse an der T-GmbH nicht vor. Die von der T-GmbH mit den Treugebern abgeschlossenen Treuhandverträge führten nicht zu einer Änderung der Gesellschaftsbeteiligung an der T-GmbH.

b) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist nicht auf die Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der unmittelbar oder mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft beschränkt. Sie kann sich vielmehr auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215).

aa) Schuldrechtliche Bindungen können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten zuzurechnen und diesen wie einen neuen Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft zu behandeln. Die Änderung der Zurechnung des Anteils ist unter bestimmten Voraussetzungen einem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen. Ein dinglicher Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter ist hierzu nicht erforderlich.

bb) Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zurückgegriffen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215). Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.

Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber als Reaktion auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833) die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Einfügung der neuen Sätze 2 bis 5 im Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) ergänzt hat und damit nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/4902, S. 52 f.) den mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) beabsichtigten Rechtszustand wiederherstellen wollte, sowohl mittelbare Anteilsübertragungen der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen als auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzuschaffen. Abgesehen davon, dass diese gesetzlichen Neuregelungen im Streitfall ohnehin nicht anzuwenden sind (vgl. § 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2015), betraf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die durch das StEntlG 1999/2000/2002 entbehrlich werden sollte, das damals in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. enthaltene Tatbestandsmerkmal der "vollständigen oder wesentlichen" Änderung des Gesellschafterbestandes. Dieses Tatbestandsmerkmal wurde in Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 ersetzt. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG stellte nunmehr auf unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes sowie darauf ab, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Die Gesetzesbegründung im StÄndG 2015 zur Ergänzung des § 1 Abs. 2a GrEStG ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift jegliche wirtschaftliche Betrachtung außer Acht zu lassen ist.

cc) Verpflichtet sich ein Gesellschafter einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach deren Gründung gegenüber einem Dritten, den Gesellschaftsanteil als Treuhänder für den Dritten als Treugeber zu halten (Vereinbarungstreuhand), kann auch dadurch eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG eintreten (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 858; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 306; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG, § 1 GrEStG, Rz 282.2; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 2.2; a.A. Behrens, Deutsches Steuerrecht 2014, 1526, 1531). Gesellschafter in diesem Sinne können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.

Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis ist der Gesellschaftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen. Ein Treuhandverhältnis wird steuerrechtlich berücksichtigt, wenn der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrscht. Dies setzt voraus, dass ein Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines Gesellschaftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745, und vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460).

dd) Nach diesen Grundsätzen ändert sich der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für die Treugeber zu halten und die Treuhandvereinbarungen im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass den Treugebern mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Der Treuhänder bleibt zwar zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Mittelbar sind aber aufgrund der Treuhandvereinbarungen nunmehr die Treugeber als neue Gesellschafter an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt. Zur Begründung der mittelbaren Gesellschafterstellung der Treugeber reichen ihre schuldrechtlichen Ansprüche auf Anteilsübertragung aus (vgl. Pahlke, a.a.O., § 1 Rz 306; Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 113). Aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht liegt ein Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft vom Treuhänder auf die Treugeber vor.

ee) Zur Verwirklichung einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG reicht es aus, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft treuhänderisch für die Treugeber gehalten werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Anteile am Gesellschaftsvermögen den Treugebern vollständig zuzurechnen sind.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der nur eine im wirtschaftlichen Ergebnis "vollständige" Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft den Tatbestand einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslöst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833), ist nicht auf die Fälle der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschaft übertragbar. Bei der Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen diese Gesellschaft fiktiv als neue Gesellschafterin der Personengesellschaft angesehen werden kann, obwohl sie selbst unverändert an der Personengesellschaft beteiligt und ihr der Gesellschaftsanteil auch steuerrechtlich zuzurechnen ist. Hierfür ist eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes der beteiligten Gesellschaft erforderlich. Demgegenüber geht es bei der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil einer unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft darum, ob deren Gesellschaftsanteil aufgrund der Treuhandvereinbarungen den Treugebern als neuen Gesellschaftern zuzurechnen ist und damit ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft vorliegt. Neue Gesellschafter sind die Treugeber und nicht die zivilrechtlich unverändert beteiligte Gesellschaft, die auch nach dem Beitritt der Treugeber steuerrechtlich als Altgesellschafterin anzusehen ist. Insoweit unterscheiden sich die Fallgruppen der Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei einer Gesellschafterin der Personengesellschaft und der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschafterin.

ff) Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann auch eintreten, wenn die für einen Gesellschaftsanteil vereinbarte Treuhand jeweils mit einer Kapitalerhöhung bei der grundbesitzenden Personengesellschaft entsprechend dem Umfang des abgeschlossenen Treuhandvertrags verbunden ist.

Soll das Eigenkapital der Personengesellschaft nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag zur Finanzierung eines Investitionsvorhabens entsprechend einem Gesamtplan bis zu einem festgelegten Zeitpunkt und bis zu einem bestimmten Betrag erhöht werden und sollen die beitretenden Treugeber die Erhöhungen leisten, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht, wenn den Treugebern als neuen Gesellschaftern entsprechend dem vorgefassten Plan bezogen auf das geplante Eigenkapital mindestens 95 % der Anteile an der Personengesellschaft zuzurechnen sind (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 3).

4. Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Der vom FA erlassene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich durch den Beitritt der Treugeber zum 31. Dezember 2004 um mehr als 95 % geändert. Nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag sind die Treugeber, deren Beteiligungen von der T-GmbH als Treuhandkommanditistin treuhänderisch gehalten werden, wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten zu behandeln. Die Treuhandvereinbarungen sind grunderwerbsteuerrechtlich zu berücksichtigen und führen dazu, dass die Treugeber neue mittelbare Gesellschafter der Klägerin sind.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, war im Jahr 2005 Eigentümerin mehrerer Grundstücke, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter lagen. Ihre Geschäftsleitung befand sich im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). An ihrem Vermögen war im Innenverhältnis allein ihre einzige Kommanditistin, die ... GmbH (GmbH 1) beteiligt. Das Stammkapital ihrer Komplementär-GmbH (GmbH 2) wurde ebenfalls von der GmbH 1 gehalten. Alleiniger Gesellschafter der GmbH 1 war A. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden bereits seit dem Jahr 1998.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 23. August 2005 übertrug die GmbH 1 einen Teilbetrieb als Gesamtheit durch Abspaltung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die dadurch neu entstandene... GmbH & Co. KG (KG 2). Übertragen wurden insbesondere die Beteiligungen der GmbH 1 an der Klägerin und an der GmbH 2. A wurde der einzige Kommanditist der KG 2. Die GmbH 2 wurde die persönlich haftende Gesellschafterin der KG 2 ohne Beteiligung an deren Vermögen im Innenverhältnis. Die Abspaltung wurde am 15. Dezember 2005 in das Handelsregister eingetragen.

Das FA nahm an, dass durch die Abspaltung der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht worden sei, und stellte demgemäß gegenüber der Klägerin durch Bescheid vom 8. Oktober 2008 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer auf den 15. Dezember 2005 mit Ausnahme der Grundstückswerte gesondert fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Während des Klageverfahrens erklärte das FA durch die Änderungsbescheide vom 27. Mai und 25. August 2010 die Feststellung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist bzw. ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist, für vorläufig.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sei durch die Abspaltung verwirklicht worden. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer seien nicht erfüllt. Dass der vor der Abspaltung mittelbar am Vermögen der Klägerin beteiligte A Kommanditist der KG 2 sei, spiele insoweit keine Rolle. Die an der Klägerin ursprünglich als Gesellschafterin beteiligte GmbH 1 sei nämlich im Hinblick auf § 6 Abs. 3 GrEStG nicht transparent. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 315 veröffentlicht.

Mit der Revision vertritt die Klägerin die Ansicht, die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer seien erfüllt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 und die Feststellungsbescheide vom 8. Oktober 2008, 27. Mai 2010 und 25. August 2010 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass durch die Abspaltung der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht wurde und die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erfüllt sind.

1. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde durch die Abspaltung verwirklicht.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963, Rz 8, m.w.N., und vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 10 ff.; vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 18; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14). Neue Mitglieder einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG, vgl. dazu unten II.2.) gleich behandelt (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14). Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen- oder Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundbesitzenden Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 11, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14).

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft kann auch auf Umwandlungsvorgängen wie etwa einer Abspaltung beruhen (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 10. Aufl., § 1 Rz 104; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Rz 294; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 833).

b) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde demgemäß im Wege einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin dadurch verwirklicht, dass mit der Eintragung der Abspaltung in das Handelsregister gemäß § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG die an der Klägerin bestehende Kommanditbeteiligung der GmbH 1, die zu 100 % an deren Vermögen beteiligt war, auf die KG 2 übergegangen ist. Die an der GmbH 1 und der KG 2 bestehenden Beteiligungsverhältnisse spielen insoweit keine Rolle.

2. Die Annahme des FG, der Erhebung der Steuer für diesen Erwerbsvorgang stehe § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht entgegen, ist ebenfalls zutreffend.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 17, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 17).

b) Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Die zunächst allein am Vermögen der Klägerin beteiligte GmbH 1 hat aufgrund der Abspaltung ihre Stellung als Gesellschafterin der Klägerin verloren. An ihre Stelle ist im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG A getreten, der seit dem Wirksamwerden der Abspaltung allein am Vermögen der KG 2 beteiligt ist, die ihrerseits neue Gesellschafterin der Klägerin wurde und allein an deren Vermögen beteiligt ist. Es fehlt somit an der erforderlichen Gesellschafteridentität zwischen der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft (Klägerin vor der Abspaltung) an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft (Klägerin nach der Abspaltung). Dass A vor der Abspaltung über die GmbH 1 und die GmbH 2 mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen war, kann die Gesellschafteridentität nicht begründen. Kapitalgesellschaften sind im Rahmen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG anders als Personengesellschaften nicht transparent; denn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist nicht wie von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG vorausgesetzt dinglich an dem zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt (BFH-Urteile in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 27 ff., und vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, Rz 14 ff.).

bb) Aus den von der Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung herangezogenen Ausführungen des BFH im Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 19 ff., zur Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Anteil der S GmbH an der grundbesitzenden S KG lässt sich nichts anderes entnehmen. Der BFH hat seine Entscheidung nicht damit begründet, dass die S GmbH im dortigen Fall im Rahmen dieser Vorschriften ebenso wie eine Personengesellschaft transparent sei. Er hat vielmehr in Rz 20 des Urteils ausgeführt, dass anders als bei an Personengesellschaften beteiligten Gesamthandsgemeinschaften für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden --mittelbar-- Beteiligten durchgeschaut werden könne, da Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG grundsätzlich nicht als transparent angesehen würden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet werde. Wie sich aus Rz 24 des Urteils ergibt, sah es der BFH für die Entscheidung des seinerzeitigen Streitfalls als entscheidend an, dass die H AG ihre Beteiligungen an der S KG und an deren weiterer Gesellschafterin, der S GmbH, auf eine weitere KG (H KG) übertragen hatte, an deren Kapital die H AG zu 100 % beteiligt war. Als im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG transparent angesehen wurde die H KG, nicht aber die S GmbH.

Die im BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 genannten Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt. A war vor der Abspaltung weder unmittelbar an der Klägerin beteiligt noch hat er seine Beteiligung an der GmbH 1 auf eine andere Personengesellschaft übertragen. Er war vielmehr nach der Abspaltung weiterhin Alleingesellschafter der GmbH 1. Auf die KG 2 übergegangen ist die Kommanditbeteiligung der GmbH 1 an der Klägerin. Da das Vermögen der Klägerin vor der Abspaltung grunderwerbsteuerrechtlich der GmbH 1 zugeordnet war, kann A für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG der GmbH 1 nicht gleichgestellt werden.

Davon abgesehen hat der BFH im Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 entschieden, dass eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft diese nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden lässt, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze war in dem Streitfall, der dem BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 zugrunde lag, die Steuer insgesamt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben, weil hinsichtlich des Anteils der S GmbH an der grundbesitzenden S KG weder ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel noch --abweichend von der in diesem Urteil in Rz 19 vertretenen Ansicht-- ein mittelbarer Gesellschafterwechsel eingetreten war. Die S GmbH war zivilrechtlich an der S KG beteiligt geblieben. Sie war auch nicht als fiktiv neue Gesellschafterin der S KG anzusehen, da sich auf der Ebene der H AG bzw. auf der Ebene von deren Gesellschaftern keine für einen mittelbaren Gesellschafterwechsel erforderliche Änderung ergeben hatte. Die S GmbH war somit --anders als im hiesigen Streitfall die GmbH 1-- i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG Altgesellschafterin der S KG geblieben.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist nach erfolgter Anwachsung Rechtsnachfolgerin der S KG. An dieser grundstücksbesitzenden Gesellschaft war die H AG beteiligt. Den verbleibenden Anteil hielt die S GmbH, an welcher wiederum die H AG zu 100 % beteiligt war.

Mit notariell beurkundetem Ausgliederungs- und Übernahmevertrag übertrug die H AG sowohl ihren unmittelbaren Anteil an der S KG in Höhe von 99 % als auch ihren Anteil von 100 % an der S GmbH auf die H KG. Am Kapital der H KG war die H AG zu 100 % beteiligt. Die Vorgänge wurden am 16. November 2001 in das Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah durch die Ausgliederung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der H AG an der S KG den Tatbestand des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der nach dessen § 23 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 auf nach dem 31. Dezember 1999 und vor dem 1. Januar 2002 verwirklichte Erwerbsvorgänge anwendbaren Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- als erfüllt an. Nachdem der Grundbesitzwert der zum Vermögen der S KG gehörenden Grundstücke auf 97.952.000 DM festgestellt worden war, setzte das FA gegen die S KG Grunderwerbsteuer für die Übertragung des 1 % betragenden Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG fest. Für die Übertragung des 99 % betragenden Anteils der H AG wurde die Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hob das Finanzgericht (FG) den Grunderwerbsteuerbescheid auf. Unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. April 2005 II R 61/03 (BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649) vertrat es die Ansicht, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt auf den durch die Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der H AG an der S KG nach § 1 Abs. 2a GrEStG zu fingierenden Erwerbsvorgang entsprechend anwendbar sei. Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG sei auf denjenigen abzustellen, der an der zwischengeschalteten Personengesellschaft beteiligt sei, weil dessen gesamthänderische Beteiligung sich auch auf die Beteiligung an derjenigen Kapitalgesellschaft erstrecke, deren Anteile die Personengesellschaft innehabe. Diese Auslegung entspreche der Intention des Gesetzgebers, welcher durch die Einfügung des § 1 Abs. 2a GrEStG lediglich der steuerfreien Überleitung eines zum Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücks auf eine andere Personengruppe einen Riegel habe vorschieben wollen, während Fälle, in welchen sich keine grunderwerbsteuerrechtlich abweichende Zuordnung auf andere Personen ergebe, nicht hätten erfasst werden sollen.

Mit seiner Revision macht das FA Verletzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG geltend. Zur Begründung führt es aus, das Urteil des FG gehe weit über den Wortlaut der Norm hinaus, die nicht auf Kapitalgesellschaften, sondern ausschließlich auf Gesamthandsgemeinschaften abstelle. Eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auf Fälle einer mittelbaren Veränderung des Gesellschafterbestandes gehe zu weit und laufe auf eine auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhende Durchgriffsbetrachtung hinaus. Dies wiederum folge aus der unterschiedlichen grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befindlichen Grundstücke. Während nämlich im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG Änderungen auf der Gesellschafterebene einer Kapitalgesellschaft berücksichtigt würden, ordne § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer nur in dem Umfang an, in dem ein Gesamthänder über die gesamthänderische Mitberechtigung an dem von der anderen Personengesellschaft erworbenen Grundbesitz beteiligt bleibe. Insoweit müsse zwar durch doppel- bzw. mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen hindurchgeblickt werden, nicht aber durch Kapitalgesellschaften, weil es an der unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung fehle, wenn ein Gesamthänder an der veräußernden und der erwerbenden Gesamthand nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft beteiligt sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass für die Anteilsübertragungen auf die H KG insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben ist.

1. Die Anteilsübertragungen der H AG auf die H KG unterfallen § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Der Tatbestand der Norm ist durch die Übertragung des Anteils von 99 % der H AG an der S KG auf die H KG erfüllt.

a) Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Dabei kommt es mit Blick auf die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 1 Rz 847; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 103; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 286).

b) Ob der ausscheidende Gesellschafter an dem eintretenden Gesellschafter beteiligt ist, ist für § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich. § 1 Abs. 2a GrEStG erfasst seit der Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes. Die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (BRDrucks 910/98, S. 203). Durch die Aufnahme auch mittelbarer Bestandsänderungen wurde der Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich erweitert und nicht eingeschränkt. § 1 Abs. 2a GrEStG kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar sei, wenn mittelbar die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleiben (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; ebenso Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 862).

c) Für die gegenteilige Auffassung (Gottwald, Betriebs-Berater --BB-- 2000, 69, 71; Behrens, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 777, 779, unter 1.5.) finden sich weder im Wortlaut noch im Zweck der Norm hinreichende Anhaltspunkte. § 1 Abs. 2a GrEStG in seiner ursprünglichen Fassung ist als Umgehungsvermeidungsvorschrift durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) neu eingeführt worden, um Übertragungen von Gesellschaftsanteilen in Höhe von mindestens 95 % an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften der Besteuerung zu unterwerfen. Durch die Neuregelung sollte der wesentliche Wechsel im Gesellschafterbestand der Veräußerung des Grundstücks von der einen an eine andere Personengesellschaft gleichgestellt werden. Hintergrund war die Rechtsprechung des BFH, wonach nur der vollständige Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft unter weiteren Voraussetzungen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung) angesehen wurde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. März 1987 II R 150/83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394; vom 13. November 1991 II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 822; Pahlke in Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rz 268). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aber auch erfüllt, wenn der übertragende Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar über den neuen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt bleibt.

d) Diese am Wortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG orientierte Auffassung steht auch im Einklang mit den zu § 1 Abs. 3 GrEStG entwickelten Grundsätzen.

Der Steuerbarkeit der Anteilsübertragung nach § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Anteile vor der Übertragung unmittelbar oder mittelbar in der Hand des Übertragenden vereinigt waren und nach der Anteilsübertragung mittelbar vereinigt blieben (BFH-Urteile vom 31. März 2004 II R 54/01, BFHE 205, 314, BStBl II 2004, 658, unter II.3., und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365). Die hier entscheidungserhebliche Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auch bei weiterhin bestehender mittelbarer Beteiligung des Altgesellschafters an dem neuen Gesellschafter erfüllt ist, muss im Ergebnis genauso beantwortet werden, wie bei § 1 Abs. 3 GrEStG. Denn beide Vorschriften wollen Anteilsübertragungen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften, die Grundstücksübertragungen gleichkommen, der Besteuerung unterwerfen. Sie erfassen sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen. Maßgeblich ist in beiden Fällen die zivilrechtliche Zuordnung des Gesellschaftsvermögens, unabhängig von der wirtschaftlichen Verbundenheit der Anteilseigner. Die Besteuerung von Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 3 GrEStG zwischen verbundenen Gesellschaften entspricht nicht nur dem Wortsinn, sondern auch dem Zweck dieser Vorschrift (BFH-Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320). Nichts anderes gilt auch für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG, auch wenn dieser Vorschrift ein anderer fiktiver Grunderwerbsvorgang zugrunde liegt.

e) Im Streitfall ist die ursprünglich nicht am Vermögen der S KG beteiligte H KG durch die Übertragung der Anteile der H AG --neu-- zu 99 % an dem Gesamthandsvermögen der S KG beteiligt worden. Darin liegt ein zivilrechtlich wirksamer Übergang der Mitgliedschaftsrechte einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der S KG auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft. Der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass die H AG auch nach der Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung an der S KG auf die H KG weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, insgesamt zu 100 % am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb und die Übertragung der Anteile auf die H KG sich im Ergebnis als bloße Verlängerung der Beteiligungskette darstellt.

2. Die Steuer für die Übertragungsvorgänge ist allerdings in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt nicht zu erheben.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG findet auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG Anwendung, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 8). Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649).

Diesen Grundsätzen folgend hat das FA zutreffend die Steuer nicht erhoben, soweit die H AG nach der Übertragung des unmittelbaren Anteils an der S KG in Höhe von 99 % auf die H KG mittelbar an dem Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb. Entgegen der Auffassung des FA führt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG jedoch dazu, dass die Steuer für den fiktiven Erwerbsvorgang insgesamt, d.h. auch für die --hier allein streitige-- Übertragung des Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG nicht erhoben wird.

b) Dies folgt entgegen der Ansicht der Klägerin jedoch nicht bereits aus einer unmittelbaren Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG. Zwar ist der Wortlaut der Vorschrift erfüllt, denn die S GmbH ist auch nach dem Übertragungsvorgang unverändert an der S KG beteiligt geblieben. Im Streitfall hat sich der Gesellschafterbestand der S KG jedoch durch Zwischenschaltung der H KG bezogen auf die S GmbH mittelbar geändert. § 6 Abs. 3 GrEStG muss im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG nach dem Zweck der Vorschriften einschränkend ausgelegt werden. Würde für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG im Fall eines fiktiven Grundstücksübergangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG alleine auf die unmittelbare Beteiligung der Mitglieder der neuen Personengesellschaft abgestellt, so würden zugleich alle mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand, die § 1 Abs. 2a GrEStG seit dem 1. Januar 2000 ausdrücklich als steuerbar erfasst, durch die gegenläufige Begünstigung aus § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wieder neutralisiert. Letzteres ist vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigt. Dementsprechend sind Kapitalgesellschaften, deren Gesellschafterbestand sich in Höhe von mindestens 95 % ändert, nicht mehr i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG am Vermögen der --fiktiv-- neuen Gesamthandsgemeinschaft beteiligt (Hofmann, a.a.O., § 6 Rz 16; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 45; Fleischer in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl., S. 478; Stegemann, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 194, 195; im Ergebnis ebenso Götz, BB 2006, 578, 582; Behrens/ Hofmann, DStR 2003, 2093, 2098; Behrens in Spindler/Tipke/ Rödder (Hrsg.), Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 1136 und in DStR 2010, 777, 784, unter 4.). Anderenfalls liefe der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG in diesen Fällen wegen der gegenläufigen Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG generell leer.

c) Anders als bei Gesamthandsgemeinschaften, die an Personengesellschaften beteiligt sind, kann für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auch nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden --mittelbar-- Beteiligten durchgeschaut werden. Das ergibt sich daraus, dass Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG grundsätzlich nicht als transparent angesehen werden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet wird (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2009 II R 64/08, BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 39).

d) § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ist im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG jedoch nach seinem Normzweck dahingehend auszulegen, dass die Grunderwerbsteuer insgesamt nicht erhoben wird, wenn der teils unmittelbar teils mittelbar allein vermögensmäßig beteiligte Gesellschafter einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft seine Beteiligungen auf eine andere Gesamthandsgemeinschaft überträgt, an deren Vermögen er unmittelbar und/oder --durch weitere Gesamthandsgemeinschaften-- mittelbar allein beteiligt ist.

aa) § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG will den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 24. September 1985 II R 65/83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714; vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526). Damit knüpfen §§ 5 und 6 GrEStG an die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an (BFH-Urteil in BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; BFH-Beschlüsse vom 8. August 2000 II B 134/99, BFH/NV 2001, 66; vom 27. April 2005 II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627).

bb) Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf fingierte Grundstücksübereignungen nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft maßgebend, der vor Beginn und der nach Beendigung des tatbestandsmäßigen Anteilsübergangs bestand. Für den Gesellschafterwechsel der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, welcher fiktiv einem Erwerb durch eine neue Personengesellschaft entspricht, ist in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht zu erheben, soweit der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft zu Beginn mit dem nach Beendigung der Anteilsübertragungen übereinstimmt. War ein Gesellschafter an der --fiktiv-- übertragenden Gesellschaft zu mindestens 95 % beteiligt, stellt § 1 Abs. 2a GrEStG ihn einem sachenrechtlich Verfügungsberechtigten gleich (vgl. Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 820). Bleibt er nach Übertragung der Anteile an dem Gesellschaftsvermögen der --fiktiv-- aufnehmenden Gesellschaft in gleicher Weise beteiligt, rechtfertigt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG, die Steuer insgesamt nicht zu erheben, weil dem Gesellschafter das Grundstück nach wie vor grunderwerbsteuerrechtlich über seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen zuzurechnen ist.

cc) Im Streitfall war die H AG vor der Übertragung der Gesellschaftsanteile zu 99 % unmittelbar und zu 1 % mittelbar über die S GmbH am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt. Auch nach der Übertragung der Anteile auf die H KG hat sich an der grunderwerbsteuerrechtlichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der S KG nichts verändert. Die H AG hat die Anteile auf eine Personengesellschaft übertragen, an deren Vermögen sie wiederum zu 100 % beteiligt war. Die H KG ermöglicht als Gesamthandsgemeinschaft den Durchgriff auf die an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligte H AG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649). Wenngleich die zivilrechtliche Veränderung im Gesellschafterbestand den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auslöste, blieb die Berechtigung am Gesellschaftsvermögen, d.h. insbesondere an dem Grundstück der S KG, unverändert bestehen. Letzteres rechtfertigt die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Im Ergebnis wird der hier durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile angenommene fiktive Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG so behandelt, als hätte die H AG ein in ihrem Alleineigentum stehendes Grundstück unmittelbar der H KG übertragen. In einem solchen Fall wäre die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG nicht zu erheben, da der übertragende Gesellschafter zu 100 % an dem Gesamthandsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt ist.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1998 gegründete grundstücksbesitzende GmbH & Co. KG. Ihre Komplementär-GmbH (K) ist nicht an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren zunächst der Gründungsgesellschafter A und seine Tochter T 1. T 1 hatte ihren Anteil an der Klägerin in den Jahren 2004/2005 von ihrer Mutter, der Ehefrau (E) des A, im Wege der Sonderrechtsnachfolge und durch teilweise Herabsetzung der Kommanditeinlage des A erworben. E ihrerseits war ebenfalls Gründungsgesellschafterin der Klägerin gewesen.

Am 30. Juni 2008 gründeten die K als nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte Komplementär-GmbH sowie A und T 1 als Kommanditisten die P-KG. A und T 1, die am Gesellschaftsvermögen der P-KG im selben Verhältnis wie am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt waren, brachten durch Vertrag vom 30. Juni 2008 u.a. ihre Kommanditbeteiligungen an der Klägerin in die P-KG ein. Anschließend übertrug A im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der P-KG Teilanteile auf E, T 1 und die weitere Tochter T 2.

Mit Vertrag vom 24. August 2010 trat die ... GbR (GbR) mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen von 6 % als weitere Kommanditistin in die Klägerin ein, so dass sich die Beteiligung der P-KG am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf 94 % verminderte. Gesellschafter der GbR waren A, E, T 1 und T 2. Sie waren am Gesellschaftsvermögen der GbR im selben Verhältnis wie am Gesellschaftsvermögen der P-KG beteiligt.

Mit weiterem Vertrag vom 24. August 2010 wurde die P-KG formwechselnd in die ... GmbH (GmbH) umgewandelt. Alleinige Gesellschafterin der GmbH war die GbR.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass die am 30. Juni 2008 erfolgte Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht habe und die ursprünglich erfüllten Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der P-KG in die GmbH nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG rückwirkend entfallen seien. Das FA setzte demgemäß gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer fest.

Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA im Hinblick darauf, dass die P-KG bei ihrer formwechselnden Umwandlung in die GmbH nur zu 94 % am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt war, nunmehr davon ausging, dass hinsichtlich eines Anteils von 6 % die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer weiterhin erfüllt sind, und die Steuer dementsprechend herabsetzte. Das FA erklärte in der Einspruchsentscheidung zudem die Festsetzung der Grunderwerbsteuer hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig.

Das Finanzgericht (FG) teilte die Ansicht des FA und wies die Klage daher durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1293 veröffentlichte Urteil ab.

Mit der Revision bringt die Klägerin vor, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sei nicht erfüllt worden, weil die Beteiligungsverhältnisse auf der Ebene der beteiligten natürlichen Personen unverändert geblieben seien. Jedenfalls sei die Steuer aber nicht zu erheben. § 6 Abs. 3 GrEStG setze den Übergang eines Grundstücks voraus und sei daher in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht anwendbar. Darüber hinaus stehe § 6a GrEStG der Steuerfestsetzung entgegen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 5. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2011 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG durch die am 30. Juni 2008 erfolgte Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG verwirklicht wurde und die ursprünglich erfüllten Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der P-KG in die GmbH nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in Höhe von 94 % entfallen sind.

1. Die am 30. Juni 2008 erfolgte Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG erfüllte den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFH/NV 2013, 1886, m.w.N.). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, und vom 24. April 2013 II R 17/10, BStBl II 2013, 833, BFHE 241, 53). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG, vgl. dazu unten II.4.) gleich behandelt (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, und in BStBl II 2013, 833, BFHE 241, 53). Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen- oder Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917).

b) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde demgemäß durch die am 30. Juni 2008 vorgenommene Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG verwirklicht. Die zuvor nicht am Vermögen der Klägerin beteiligte P-KG erlangte dadurch eine Beteiligung von 100 % am Vermögen der Klägerin. K war am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Der Anwendbarkeit des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass A und T 1 nach der Einbringung ihrer Anteile an der Klägerin in die P-KG als Gesellschafter dieser KG weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, an der Klägerin beteiligt blieben.

2. Die Annahme des FG, die Steuer für diesen Erwerbsvorgang sei zunächst gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben gewesen, ist ebenfalls zutreffend.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 17, m.w.N.).

b) Die Steuer war demgemäß im Streitfall zunächst gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben, weil A und T 1 (zunächst) am Vermögen der P-KG im selben Verhältnis wie am Vermögen der Klägerin beteiligt waren und im Hinblick auf die Anwendung dieser Vorschriften nicht auf die P-KG als Zurechnungssubjekt abzustellen ist, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der P-KG beteiligten Gesellschafter A und T 1 geboten ist.

§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG stand der Nichterhebung der Steuer nicht entgegen. A hatte seine Beteiligung an der Klägerin nicht innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben, sondern war Gründungsgesellschafter der bereits im Jahr 1998 gegründeten Klägerin. Dass T 1 ihre Beteiligung an der Klägerin erst in den Jahren 2004/2005 erworben hatte, spielt deshalb keine Rolle, weil sie mit A und E, von denen sie die Beteiligung erhalten hat, in gerader Linie verwandt ist und deshalb die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG entsprechend anwendbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1982 II R 152/80, BFHE 135, 343, BStBl II 1982, 481; Franz in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 6 Rz 29; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 6 Rz 102 f.; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 6 Rz 35). E war ebenso wie A Gründungsgesellschafter der Klägerin gewesen.

3. Die Übertragung von Teilanteilen an der Beteiligung des A an der P-KG auf E, T 1 und T 2 führte nicht zu einem teilweisen Wegfall der Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.

a) Vermindert sich die Höhe des Anteils einer im Zeitpunkt des (fiktiven) Grundstücksübergangs an der (fiktiv) grundstückserwerbenden Gesamthand beteiligten Person innerhalb von fünf Jahren nach diesem Zeitpunkt dadurch, dass diese über ihren Anteil zugunsten ihres Ehegatten oder eines Verwandten in gerader Linie oder durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 7 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes verfügt, wirkt sich dies im Hinblick auf § 3 Nr. 2, Nr. 4 und Nr. 6 GrEStG auf die Nichterhebung der Steuer nicht aus, soweit die begünstigten Personen ihrerseits die Beteiligung an der Gesamthand i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG unvermindert über den Zeitraum von fünf Jahren nach dem (fiktiven) Grundstücksübergang aufrechterhalten (Franz, a.a.O., § 3 Rz 8 f.; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3 Rz 40 bis 42, 428; Hofmann, a.a.O., § 3 Rz 3; zu § 5 GrEStG BFH-Beschluss vom 26. Februar 2003 II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528).

Für die Zurechnung der persönlichen Eigenschaften der Gesamthänder sowie für die teleologische Reduktion in den in § 3 Nr. 2 GrEStG genannten Fällen des Grundstückserwerbs von Todes wegen bzw. der Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des ErbStG gilt für § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nichts anderes als für die vergleichbare Vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG (hierzu BFH-Urteil vom 7. Oktober 2009 II R 58/08, BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302; Viskorf, a.a.O., § 5 Rz 61 ff., 100; G. Hofmann, Betriebs-Berater --BB-- 2000, 2605, 2607; Behrens/ Schmitt, BB 2009, 818, 819).

b) Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer sind somit nicht allein deshalb weggefallen, weil A Teilanteile an seiner Beteiligung an der P-KG auf E, T 1 und T 2 übertragen hat. Zum einen handelte es sich nämlich bei den Anteilserwerbern um die Ehefrau und um Verwandte des A in gerader Linie. Zum anderen erfolgte die Anteilsübertragung durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Hinsichtlich der in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestimmten Frist sind E, T 1 und T 2 mit den von A auf sie übertragenen Teilanteilen an der P-KG an die Stelle des A getreten.

4. Der Eintritt der GbR in die P-KG ließ die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer bereits deshalb unberührt, weil aufgrund der bestehenden Gesellschafteridentität A, E, T 1 und T 2 über die GbR in gesamthänderischer Verbundenheit mittelbar an der Klägerin beteiligt blieben.

5. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind dadurch in Höhe von 94 % rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO entfallen, dass die P-KG innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG durch Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG in eine GmbH, eine Kapitalgesellschaft, umgewandelt wurde.

a) Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand, so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu erheben.

b) Der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert sich auch dann i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG, wenn die erwerbende Personengesellschaft innerhalb der in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestimmten Frist in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (Franz, a.a.O., § 6 Rz 21; Viskorf, a.a.O., § 6 Rz 59 i.V.m. § 5 Rz 105; Hofmann, a.a.O., § 6 Rz 19 i.V.m. § 5 Rz 32). Die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen, die für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG entscheidend ist (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N.), geht dadurch verloren. Eine Beteiligung der früheren Gesamthänder an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ist, genügt nicht den Anforderungen des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann der Zweck des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erreicht werden (BFH-Urteil vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587).

Die wirtschaftlichen Überlegungen, die die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG rechtfertigen, wenn die bisher bestehende gesamthänderische Mitberechtigung am Grundstück in Form einer Beteiligung am Gesamthandsvermögen der erwerbenden Gesellschaft fortgeführt wird, lassen sich auf eine Beteiligung als Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft nicht übertragen. Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft steht keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht an deren Grundstücken zu. Die bloße mittelbare Teilhabe der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft reicht dazu nicht aus. Die Kapitalgesellschaften sind dementsprechend in den Steuervergünstigungen nach §§ 5 f. GrEStG nicht berücksichtigt. Diese grundsätzliche Entscheidung des Gesetzes verbietet es, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück anzusehen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358, unter II.3.). Die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteile vom 18. März 2005 II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867, m.w.N., und vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526).

Das Fehlen eines Rechtsträgerwechsels bei der bloßen formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist in diesem Zusammenhang entgegen der Ansicht der Klägerin ohne Belang. Es geht nicht um die Besteuerung eines durch die Umwandlung verwirklichten Erwerbs, sondern um die Besteuerung des der Umwandlung vorangegangenen Erwerbs, für den die Steuer zunächst nicht zu erheben war. Entscheidend ist, dass durch den Formwechsel die Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft und damit aus dem Gesamthandsvermögen Vermögen der Kapitalgesellschaft wird. Damit besteht keine dingliche gesamthänderische Mitberechtigung der Gesellschafter der grundstücksübertragenden Personengesellschaft an den übertragenen Grundstücken mehr.

c) Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer sind demgemäß im Streitfall in Höhe von 94 % dadurch rückwirkend weggefallen, dass die P-KG innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wurde und daher die zunächst durch die P-KG vermittelte gesamthänderische Mitberechtigung des A, der E, der T 1 und der T 2 an dem der Klägerin gehörenden Grundstück entfallen ist.

6. § 6a GrEStG ist bereits aus zeitlichen Gründen nicht anwendbar. Diese Vorschrift ist gemäß § 23 Abs. 8 Satz 1 GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 verwirklicht werden. Da der vom FA besteuerte Erwerbsvorgang bereits am 30. Juni 2008 verwirklicht wurde, scheidet somit eine Anwendung des § 6a GrEStG aus. Auf die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift braucht daher nicht eingegangen zu werden. Dass die Umwandlung der P-KG in die GmbH nach dem 31. Dezember 2009 erfolgt ist, spielt in diesem Zusammenhang entgegen der Ansicht der Klägerin keine Rolle; denn es geht, wie bereits ausgeführt, nicht um eine Besteuerung dieser Umwandlung.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine grundstücksbesitzende GmbH & Co KG. Alleingesellschafterin der mit 6 % an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligten persönlich haftenden Gesellschafterin (A-GmbH) ist eine weitere GmbH (C-GmbH), deren alleinige Gesellschafterin zunächst die I-AG war. Die I-AG veräußerte zum 1. Januar 2005 die Hälfte ihrer Beteiligung an der C-GmbH an die K, eine Anstalt des öffentlichen Rechts. Den restlichen Anteil an der C-GmbH übertrug die I-AG am 31. März 2006 auf eine 100 %ige Tochtergesellschaft (I-GmbH). Die einzige Kommanditistin der Klägerin, die G-AG, übertrug ihre Beteiligung an der Klägerin am 16. März 2006 auf die H-GmbH.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid vom 3. September 2008 gegenüber der Klägerin fest, dass bei ihr am 31. März 2006 ein Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) stattgefunden habe. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1240 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG sei erfüllt. Der Gesellschafterbestand der Klägerin habe sich durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung der G-AG auf die H-GmbH zu 94 % unmittelbar geändert. Aufgrund der Übertragung der Beteiligung der I-AG an der C-GmbH auf die K und die I-GmbH je zur Hälfte habe sich der Gesellschafterbestand der Klägerin am 31. März 2006 zu weiteren 6 % mittelbar geändert.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. In den Fällen des bloßen Zwischenschaltens einer 100 %igen Tochtergesellschaft eines Gesellschafters der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft finde kein Übergang auf neue Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG statt. Zudem sei K beim Erwerb der Beteiligung an der C-GmbH als Gesellschafter an der I-AG beteiligt gewesen. Im Übrigen sei § 1 Abs. 2a GrEStG im Hinblick auf die Erfassung mittelbarer Gesellschafterwechsel wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 3. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2009 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen, das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, ist im Hinblick auf die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in Übereinstimmung mit den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25. Februar 2010 (BStBl I 2010, 245) danach zu unterscheiden, ob an der Personengesellschaft eine Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seien nämlich anders als die Gesellschafter einer Personengesellschaft nur an dieser selbst, nicht aber an deren Vermögen beteiligt. Anders als bei einer beteiligten Personengesellschaft könne bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft daher nicht durchgerechnet werden. Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liege nach dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ein mittelbarer Gesellschafterwechsel bei der Personengesellschaft dann vor, wenn sich der Gesellschafterbestand der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % der Anteile ändere. Die Kapitalgesellschaft sei in einem solchen Fall als neuer Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anzusehen. Bei den an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften sei demgegenüber ein Durchgriff auf deren Gesellschafter möglich, so dass insoweit, wie in den Erlassen in BStBl I 2010, 245 vorgesehen, durchzurechnen sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Feststellungsbescheids vom 3. September 2008 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde entgegen der Ansicht des FG nicht verwirklicht. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich nicht, wie von dieser Vorschrift vorausgesetzt, innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar dergestalt geändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen sind. Die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung der G-AG auf die H-GmbH am 16. März 2006 betraf lediglich 94 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin. Zu weiteren im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zu berücksichtigenden Änderungen des Gesellschafterbestandes der Klägerin ist es nicht gekommen. Die Veränderungen auf den Beteiligungsebenen oberhalb der persönlich haftenden Gesellschafterin, der A-GmbH, erfüllen nicht das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

a) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt nach übereinstimmender Auffassung der Finanzverwaltung und des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, und vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFH/NV 2013, 653). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG) gleich behandelt (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917).

Das beruht darauf, dass Personengesellschaften zwar anders als Kapitalgesellschaften keine juristischen Personen, aber ebenso wie diese zivilrechtlich selbständige Rechtsträger sind und als solche Gesellschafter anderer Gesellschaften sein können (vgl. zur OHG § 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, zur KG § 124 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB; BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1.; MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., § 105 Rz 92 f.; zur GbR [Außengesellschaft] Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 2. Oktober 1997 II ZR 249/96, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 376; BGH-Beschluss vom 16. Juli 2001 II ZB 23/00, BGHZ 148, 291; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 705 Rz 10, 24a). Die Gesellschafter der Personengesellschaft sind dabei nicht zugleich Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft (BGH-Beschluss in BGHZ 148, 291, unter II.2.b bb; BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1.).

Grunderwerbsteuerrechtlich sind Personengesellschaften ebenfalls selbständige Rechtsträger. Erwerben sie Grundstücke, sind sie selbst Steuerschuldner (§ 13 Nr. 1 GrEStG; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587). In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG ist die Personengesellschaft, deren Gesellschafterbestand sich ändert, gemäß § 13 Nr. 6 GrEStG ebenfalls selbst Steuerschuldner und als solcher gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG zur Anzeigeerstattung verpflichtet.

b) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach Auffassung des Senats anders als die unmittelbare Änderung nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen. Sie setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass ein Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft mittelbar auf einen neuen Gesellschafter übergeht.

aa) Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Vielmehr bleibt die unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Personen- oder Kapitalgesellschaft zivilrechtlich unverändert deren Gesellschafterin.

bb) Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ergeben sich auch aus dem GrEStG keine allgemeinen Rechtsgrundsätze, die bei der Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals "mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes" zu einer eindeutigen Bestimmung des Regelungsinhalts führen. Dies gilt insbesondere für §§ 5 f. GrEStG, die Vergünstigungen für den Übergang von Grundstücken auf oder von Gesamthandsgemeinschaften vorsehen. Die diesen Regelungen zugrunde liegenden Gesichtspunkte sind nach Ansicht des Senats insbesondere für die Ebene des Steuertatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG weder verallgemeinerungsfähig noch ergeben sich hieraus Anhaltspunkte dafür, unter welchen Voraussetzungen eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes anzunehmen ist. Denn die §§ 5 f. GrEStG ziehen lediglich die Folgerung daraus, dass in den dort geregelten Fällen die Änderung der Rechtszuständigkeit in Bezug auf ein Grundstück wirtschaftlich zu keiner Veränderung führt (BFH-Urteil vom 16. Januar 1991 II R 78/88, BFHE 163, 249, BStBl II 1991, 376). Rückschlüsse für die Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG können aus §§ 5 f. GrEStG auch deswegen nicht gezogen werden, weil §§ 5 f. GrEStG ausschließlich für Personengesellschaften gelten und nur diese als transparent behandeln. § 1 Abs. 2a GrEStG bezieht hingegen bei mittelbaren Änderungen notwendigerweise auch Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften in die Betrachtung ein und behandelt die Kapitalgesellschaften insoweit ebenfalls als transparent. Dass sich diese Transparenz von derjenigen von Personengesellschaften, die an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt sind, unterscheidet, kann weder § 1 Abs. 2a noch §§ 5 f. GrEStG entnommen werden.

cc) Kommt aber eine Anknüpfung an zivilrechtliche Kriterien nicht in Betracht, bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung, die zugleich den Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit und -klarheit beachtet. Dies erfordert es zum einen, Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen über alle Beteiligungsebenen als transparent zu behandeln, und führt zum anderen zur Tatbestandsverwirklichung nur, wenn sich im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum der Gesellschafterbestand einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft unverändert beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

aaa) Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG) erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --ent-weder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen und den zivilrechtlich weiterhin beteiligt gebliebenen Rechtsträger fiktiv als Neugesellschafter qualifizieren.

Die vom Gesetzgeber danach angeordnete Einbeziehung mittelbarer Vorgänge erfordert die Berücksichtigung von Änderungen der Beteiligungsverhältnisse an denjenigen Kapital- und Personengesellschaften, die hinter dem unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträger (Kapital- oder Personengesellschaft) stehen. Eine angemessene Berücksichtigung solcher mittelbaren Strukturen kann unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen werden. Dabei sind nur diejenigen Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen relevant, durch die solche Rechtsträger neu beteiligt werden, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können (natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften).

Soweit die Finanzverwaltung danach unterscheidet, ob an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist (gleich lautende Erlasse in BStBl I 2010, 245, Tz 2 und 3; ebenso z.B. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 109 bis 111; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 848 ff.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 306 bis 308), vermag dem der Senat nicht beizutreten.

Nach der Erlassregelung soll bei Beteiligung einer Personengesellschaft auf deren jeweilige Beteiligungsverhältnisse abzustellen und dementsprechend durchzurechnen sein, und zwar auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften. Bei der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft soll eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft demgegenüber dann vorliegen, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % ändern. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften soll die Prüfung, ob die 95 %-Grenze erreicht ist, für jede Beteiligungsebene gesondert vorgenommen werden. Gehen bei einer Kapitalgesellschaft 95 % der Anteile auf neue Anteilseigner über, soll die Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in voller Höhe bei der Ermittlung des Prozentsatzes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zu berücksichtigen sein (gleich lautende Erlasse in BStBl I 2010, 245, Tz 2.2, 3. Spiegelstrich, Tz 3 Abs. 3, Beispiel 3.3).

Für diese Differenzierungen, die zu einer Ungleichbehandlung je nach der Rechtsform der an der grundstücksbesitzenden Gesamthand unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschaft führen, gibt das Gesetz keine Rechtsgrundlage. Die unterschiedlichen Ergebnisse erfahren aus dem Sinn und Zweck der Regelung keine Rechtfertigung; sie können mit den Mitteln der herkömmlichen juristischen Methode nicht von der Gesetzesregelung abgeleitet werden, erscheinen angesichts der Vielfalt denkbarer Konstellationen und auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht plausibel und führen zu in sich nicht konsistenten Ergebnissen. Wie z.B. zu verfahren sein soll, wenn sich in einer Beteiligungskette sowohl Kapital- als auch Personengesellschaften befinden, ist in den Erlassen in BStBl I 2010, 245 nicht geregelt (vgl. dazu Behrens, Deutsches Steuerrecht 2010, 777, 781 f.) und lässt sich weder aus dem Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG noch mit den den Erlassen zugrunde liegenden Überlegungen angemessen beantworten.

Zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es zwar zivilrechtliche Unterschiede. Wie oben ausgeführt, sind aber Personengesellschaften sowohl zivilrechtlich als auch grunderwerbsteuerrechtlich selbständige Rechtsträger und werden daher im Hinblick auf einen unmittelbaren Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gleich behandelt. Diese Gleichbehandlung ist erst recht bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft geboten; denn dabei kommt es auf wirtschaftliche Gesichtspunkte und nicht wie bei der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes auf die zivilrechtliche Übertragung der Beteiligung an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft an.

Die Maßgeblichkeit wirtschaftlicher Gesichtspunkte schließt es ferner entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung auch aus, bei mehrstöckigen Beteiligungsstrukturen die Beurteilung auf bestimmte Beteiligungsebenen zu beschränken und die Beteiligungsverhältnisse auf höheren Beteiligungsebenen unberücksichtigt zu lassen. Die damit verbundenen Anwendungsprobleme des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG beruhen darauf, dass die Einbeziehung mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes, die zum (fiktiven) Übergang eines Anteils an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf einen neuen Gesellschafter führen, in den Tatbestand dieser Vorschrift eine große Vielfalt unterschiedlicher Sachverhalte betrifft, und sind daher hinzunehmen.

bbb) Eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft lässt diese nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung hinsichtlich des für die Tatbestandserfüllung notwendigen Umfangs einer mittelbaren Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Dies führt indes anders als bei der bis Ende 1999 geltenden Fassung des § 1 Abs. 2a GrEStG (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 79/00, BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890, unter II.2.) nicht dazu, dass § 1 Abs. 2a GrEStG bezüglich mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nicht hinreichend bestimmt ist und daher insoweit eine nicht anwendbare Rechtsgrundlage darstellt. Im Hinblick auf die notwendige Gesetzesklarheit und im Interesse der Rechtssicherheit bedarf die Norm jedoch einer restriktiven Auslegung.

Der Bestimmtheitsgrundsatz verlangt vom Normgeber, die Rechtsvorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Es genügt, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, Rz 48, m.w.N.).

Diese Voraussetzungen erfüllt § 1 Abs. 2a GrEStG nur bei einschränkender Auslegung, bei der lediglich die vollständige Änderung des Bestands der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, tatbestandsmäßig ist.

Entscheidend für die Auslegung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist das aus dem Wortlaut folgende Erfordernis, dass auch bei einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ein Anteil an deren Gesellschaftsvermögen zumindest fiktiv auf einen neuen Gesellschafter übergehen muss. Es muss also ein Sachverhalt gegeben sein, der es rechtfertigt, die zivilrechtlich unverändert an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibende Kapital- oder Personengesellschaft nach den Maßstäben des Grunderwerbsteuerrechts wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln.

Ein nicht vollständiger Wechsel im Bestand der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, genügt nicht den Anforderungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft. Dass auf der Ebene der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft selbst lediglich ein Übergang von 95 % der Anteile erforderlich ist, lässt ohne gesetzliche Regelung nicht den Schluss zu, dass dies auch für die Frage gilt, unter welchen Voraussetzungen bei einem mittelbaren Gesellschafterwechsel ein fiktiver Übergang der Beteiligung der zivilrechtlich an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter vorliegt. Angesichts der weitreichenden Folgen (Tatbestandsverwirklichung, Erfüllung von Anzeigepflichten) muss der Steuertatbestand so gefasst sein, dass für die Steuerpflichtigen sicher erkennbar ist, wann die Voraussetzungen für den Eintritt der Steuerpflicht vorliegen. Dies trifft hier nur für den Fall zu, dass sich der Bestand der Rechtsträger (natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften), die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, vollständig ändert.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn die Beteiligungsquote von 95 % auf jeder Beteiligungsstufe erreicht wird (BFH-Urteil vom 25. August 2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225), lässt sich nicht auf die Frage übertragen, unter welchen Voraussetzungen die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft dazu führt, dass der Anteil der unmittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Gesellschaft fiktiv auf einen neuen Gesellschafter übergeht.

Der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfasst die durch den unmittelbaren oder mittelbaren Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke an den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter. Der Erwerber der Anteile wird so behandelt, als habe er die zum Vermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke erworben. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen der Mindestbeteiligungsquote von 95 % in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind-- bei der grundstücksbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen, und dass er deshalb die Sachherrschaft über das der Gesellschaft gehörende Grundstück ausüben kann (BFH-Urteil in BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225).

Bei § 1 Abs. 2a GrEStG geht es demgegenüber nicht darum, einem Gesellschafter der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft den Grundbesitz grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt, wird vielmehr grunderwerbsteuerrechtlich ein zivilrechtlich nicht gegebener Erwerb des Grundbesitzes der Personengesellschaft durch eine andere Personengesellschaft fingiert (BFH-Beschluss vom 11. September 2002 II B 113/02, BFHE 199, 32, BStBl II 2002, 777). Diese Zielsetzung der Vorschrift schließt es wegen fehlender Vergleichbarkeit der Regelungsmaterie aus, die Rechtsprechung zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG auf die Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG zu übertragen.

Die vollständige Änderung des Bestands der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, braucht nicht zu einem einzigen Zeitpunkt zu erfolgen. Sie kann vielmehr auch schrittweise in zeitlichen Abständen geschehen. In einem solchen Fall liegt dann ein fiktiver Übergang der Beteiligung der zivilrechtlich an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter vor, wenn die vollständige Änderung insgesamt verwirklicht ist. Die Grunderwerbsteuer ist auf diesen Zeitpunkt festzusetzen.

Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und waren daher aufzuheben. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG wurde durch den im Bescheid mitgeteilten Lebenssachverhalt und zu dem angegebenen Zeitpunkt (31. März 2006) nicht verwirklicht. Über die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin durch die Übertragung des Anteils der G-AG am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf die H-GmbH, die nur 94 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin betraf, hinaus ist es zu keiner (mittelbaren) Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin auf den Stichtag 31. März 2006 gekommen. Die zum 1. Januar 2005 erfolgte Übertragung eines Anteils der I-AG an der C-GmbH auf K und die am 31. März 2006 vorgenommene Übertragung des restlichen Anteils der I-AG an der C-GmbH auf die I-GmbH haben nicht zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Dabei kann dahinstehen, ob die Übertragung eines Anteils an der C-GmbH auf K deshalb nicht zur Verwirklichung eines mittelbaren Gesellschafterwechsels beitragen konnte, weil K --wie die Klägerin behauptet hat-- an der I-AG beteiligt war. Denn die Anteilsübertragung auf die I-GmbH spielt im Rahmen des Tatbestands des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG keine Rolle, weil die I-AG und somit auch ihre Gesellschafter über ihre Tochtergesellschaft I-GmbH mittelbar an der Klägerin beteiligt geblieben sind. Darauf, dass sich zum 31. März 2006 der Bestand der hinter der I-AG stehenden Rechtsträger, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können, vollständig geändert habe, hat das FA den angefochtenen Bescheid nicht gestützt. Etwaige Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei der I-AG sind deshalb für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890, unter II.3., m.w.N.).

Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob § 1 Abs. 2a GrEStG hinsichtlich mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig ist, braucht nicht eingegangen zu werden.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, war im Jahr 2005 Eigentümerin mehrerer Grundstücke, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter lagen. Ihre Geschäftsleitung befand sich im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). An ihrem Vermögen war im Innenverhältnis allein ihre einzige Kommanditistin, die ... GmbH (GmbH 1) beteiligt. Das Stammkapital ihrer Komplementär-GmbH (GmbH 2) wurde ebenfalls von der GmbH 1 gehalten. Alleiniger Gesellschafter der GmbH 1 war A. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden bereits seit dem Jahr 1998.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 23. August 2005 übertrug die GmbH 1 einen Teilbetrieb als Gesamtheit durch Abspaltung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die dadurch neu entstandene... GmbH & Co. KG (KG 2). Übertragen wurden insbesondere die Beteiligungen der GmbH 1 an der Klägerin und an der GmbH 2. A wurde der einzige Kommanditist der KG 2. Die GmbH 2 wurde die persönlich haftende Gesellschafterin der KG 2 ohne Beteiligung an deren Vermögen im Innenverhältnis. Die Abspaltung wurde am 15. Dezember 2005 in das Handelsregister eingetragen.

Das FA nahm an, dass durch die Abspaltung der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht worden sei, und stellte demgemäß gegenüber der Klägerin durch Bescheid vom 8. Oktober 2008 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer auf den 15. Dezember 2005 mit Ausnahme der Grundstückswerte gesondert fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Während des Klageverfahrens erklärte das FA durch die Änderungsbescheide vom 27. Mai und 25. August 2010 die Feststellung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist bzw. ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist, für vorläufig.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sei durch die Abspaltung verwirklicht worden. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer seien nicht erfüllt. Dass der vor der Abspaltung mittelbar am Vermögen der Klägerin beteiligte A Kommanditist der KG 2 sei, spiele insoweit keine Rolle. Die an der Klägerin ursprünglich als Gesellschafterin beteiligte GmbH 1 sei nämlich im Hinblick auf § 6 Abs. 3 GrEStG nicht transparent. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 315 veröffentlicht.

Mit der Revision vertritt die Klägerin die Ansicht, die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer seien erfüllt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 und die Feststellungsbescheide vom 8. Oktober 2008, 27. Mai 2010 und 25. August 2010 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass durch die Abspaltung der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht wurde und die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erfüllt sind.

1. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde durch die Abspaltung verwirklicht.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963, Rz 8, m.w.N., und vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 10 ff.; vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 18; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14). Neue Mitglieder einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG, vgl. dazu unten II.2.) gleich behandelt (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14). Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen- oder Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundbesitzenden Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 11, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14).

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft kann auch auf Umwandlungsvorgängen wie etwa einer Abspaltung beruhen (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 10. Aufl., § 1 Rz 104; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Rz 294; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 833).

b) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde demgemäß im Wege einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin dadurch verwirklicht, dass mit der Eintragung der Abspaltung in das Handelsregister gemäß § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG die an der Klägerin bestehende Kommanditbeteiligung der GmbH 1, die zu 100 % an deren Vermögen beteiligt war, auf die KG 2 übergegangen ist. Die an der GmbH 1 und der KG 2 bestehenden Beteiligungsverhältnisse spielen insoweit keine Rolle.

2. Die Annahme des FG, der Erhebung der Steuer für diesen Erwerbsvorgang stehe § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht entgegen, ist ebenfalls zutreffend.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 17, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 17).

b) Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Die zunächst allein am Vermögen der Klägerin beteiligte GmbH 1 hat aufgrund der Abspaltung ihre Stellung als Gesellschafterin der Klägerin verloren. An ihre Stelle ist im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG A getreten, der seit dem Wirksamwerden der Abspaltung allein am Vermögen der KG 2 beteiligt ist, die ihrerseits neue Gesellschafterin der Klägerin wurde und allein an deren Vermögen beteiligt ist. Es fehlt somit an der erforderlichen Gesellschafteridentität zwischen der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft (Klägerin vor der Abspaltung) an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft (Klägerin nach der Abspaltung). Dass A vor der Abspaltung über die GmbH 1 und die GmbH 2 mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen war, kann die Gesellschafteridentität nicht begründen. Kapitalgesellschaften sind im Rahmen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG anders als Personengesellschaften nicht transparent; denn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist nicht wie von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG vorausgesetzt dinglich an dem zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt (BFH-Urteile in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 27 ff., und vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, Rz 14 ff.).

bb) Aus den von der Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung herangezogenen Ausführungen des BFH im Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 19 ff., zur Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Anteil der S GmbH an der grundbesitzenden S KG lässt sich nichts anderes entnehmen. Der BFH hat seine Entscheidung nicht damit begründet, dass die S GmbH im dortigen Fall im Rahmen dieser Vorschriften ebenso wie eine Personengesellschaft transparent sei. Er hat vielmehr in Rz 20 des Urteils ausgeführt, dass anders als bei an Personengesellschaften beteiligten Gesamthandsgemeinschaften für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden --mittelbar-- Beteiligten durchgeschaut werden könne, da Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG grundsätzlich nicht als transparent angesehen würden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet werde. Wie sich aus Rz 24 des Urteils ergibt, sah es der BFH für die Entscheidung des seinerzeitigen Streitfalls als entscheidend an, dass die H AG ihre Beteiligungen an der S KG und an deren weiterer Gesellschafterin, der S GmbH, auf eine weitere KG (H KG) übertragen hatte, an deren Kapital die H AG zu 100 % beteiligt war. Als im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG transparent angesehen wurde die H KG, nicht aber die S GmbH.

Die im BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 genannten Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt. A war vor der Abspaltung weder unmittelbar an der Klägerin beteiligt noch hat er seine Beteiligung an der GmbH 1 auf eine andere Personengesellschaft übertragen. Er war vielmehr nach der Abspaltung weiterhin Alleingesellschafter der GmbH 1. Auf die KG 2 übergegangen ist die Kommanditbeteiligung der GmbH 1 an der Klägerin. Da das Vermögen der Klägerin vor der Abspaltung grunderwerbsteuerrechtlich der GmbH 1 zugeordnet war, kann A für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG der GmbH 1 nicht gleichgestellt werden.

Davon abgesehen hat der BFH im Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 entschieden, dass eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft diese nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden lässt, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze war in dem Streitfall, der dem BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 zugrunde lag, die Steuer insgesamt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben, weil hinsichtlich des Anteils der S GmbH an der grundbesitzenden S KG weder ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel noch --abweichend von der in diesem Urteil in Rz 19 vertretenen Ansicht-- ein mittelbarer Gesellschafterwechsel eingetreten war. Die S GmbH war zivilrechtlich an der S KG beteiligt geblieben. Sie war auch nicht als fiktiv neue Gesellschafterin der S KG anzusehen, da sich auf der Ebene der H AG bzw. auf der Ebene von deren Gesellschaftern keine für einen mittelbaren Gesellschafterwechsel erforderliche Änderung ergeben hatte. Die S GmbH war somit --anders als im hiesigen Streitfall die GmbH 1-- i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG Altgesellschafterin der S KG geblieben.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist nach erfolgter Anwachsung Rechtsnachfolgerin der S KG. An dieser grundstücksbesitzenden Gesellschaft war die H AG beteiligt. Den verbleibenden Anteil hielt die S GmbH, an welcher wiederum die H AG zu 100 % beteiligt war.

Mit notariell beurkundetem Ausgliederungs- und Übernahmevertrag übertrug die H AG sowohl ihren unmittelbaren Anteil an der S KG in Höhe von 99 % als auch ihren Anteil von 100 % an der S GmbH auf die H KG. Am Kapital der H KG war die H AG zu 100 % beteiligt. Die Vorgänge wurden am 16. November 2001 in das Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah durch die Ausgliederung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der H AG an der S KG den Tatbestand des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der nach dessen § 23 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 auf nach dem 31. Dezember 1999 und vor dem 1. Januar 2002 verwirklichte Erwerbsvorgänge anwendbaren Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- als erfüllt an. Nachdem der Grundbesitzwert der zum Vermögen der S KG gehörenden Grundstücke auf 97.952.000 DM festgestellt worden war, setzte das FA gegen die S KG Grunderwerbsteuer für die Übertragung des 1 % betragenden Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG fest. Für die Übertragung des 99 % betragenden Anteils der H AG wurde die Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hob das Finanzgericht (FG) den Grunderwerbsteuerbescheid auf. Unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. April 2005 II R 61/03 (BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649) vertrat es die Ansicht, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt auf den durch die Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der H AG an der S KG nach § 1 Abs. 2a GrEStG zu fingierenden Erwerbsvorgang entsprechend anwendbar sei. Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG sei auf denjenigen abzustellen, der an der zwischengeschalteten Personengesellschaft beteiligt sei, weil dessen gesamthänderische Beteiligung sich auch auf die Beteiligung an derjenigen Kapitalgesellschaft erstrecke, deren Anteile die Personengesellschaft innehabe. Diese Auslegung entspreche der Intention des Gesetzgebers, welcher durch die Einfügung des § 1 Abs. 2a GrEStG lediglich der steuerfreien Überleitung eines zum Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücks auf eine andere Personengruppe einen Riegel habe vorschieben wollen, während Fälle, in welchen sich keine grunderwerbsteuerrechtlich abweichende Zuordnung auf andere Personen ergebe, nicht hätten erfasst werden sollen.

Mit seiner Revision macht das FA Verletzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG geltend. Zur Begründung führt es aus, das Urteil des FG gehe weit über den Wortlaut der Norm hinaus, die nicht auf Kapitalgesellschaften, sondern ausschließlich auf Gesamthandsgemeinschaften abstelle. Eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auf Fälle einer mittelbaren Veränderung des Gesellschafterbestandes gehe zu weit und laufe auf eine auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhende Durchgriffsbetrachtung hinaus. Dies wiederum folge aus der unterschiedlichen grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befindlichen Grundstücke. Während nämlich im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG Änderungen auf der Gesellschafterebene einer Kapitalgesellschaft berücksichtigt würden, ordne § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer nur in dem Umfang an, in dem ein Gesamthänder über die gesamthänderische Mitberechtigung an dem von der anderen Personengesellschaft erworbenen Grundbesitz beteiligt bleibe. Insoweit müsse zwar durch doppel- bzw. mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen hindurchgeblickt werden, nicht aber durch Kapitalgesellschaften, weil es an der unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung fehle, wenn ein Gesamthänder an der veräußernden und der erwerbenden Gesamthand nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft beteiligt sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass für die Anteilsübertragungen auf die H KG insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben ist.

1. Die Anteilsübertragungen der H AG auf die H KG unterfallen § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Der Tatbestand der Norm ist durch die Übertragung des Anteils von 99 % der H AG an der S KG auf die H KG erfüllt.

a) Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Dabei kommt es mit Blick auf die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 1 Rz 847; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 103; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 286).

b) Ob der ausscheidende Gesellschafter an dem eintretenden Gesellschafter beteiligt ist, ist für § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich. § 1 Abs. 2a GrEStG erfasst seit der Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes. Die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (BRDrucks 910/98, S. 203). Durch die Aufnahme auch mittelbarer Bestandsänderungen wurde der Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich erweitert und nicht eingeschränkt. § 1 Abs. 2a GrEStG kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar sei, wenn mittelbar die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleiben (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; ebenso Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 862).

c) Für die gegenteilige Auffassung (Gottwald, Betriebs-Berater --BB-- 2000, 69, 71; Behrens, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 777, 779, unter 1.5.) finden sich weder im Wortlaut noch im Zweck der Norm hinreichende Anhaltspunkte. § 1 Abs. 2a GrEStG in seiner ursprünglichen Fassung ist als Umgehungsvermeidungsvorschrift durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) neu eingeführt worden, um Übertragungen von Gesellschaftsanteilen in Höhe von mindestens 95 % an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften der Besteuerung zu unterwerfen. Durch die Neuregelung sollte der wesentliche Wechsel im Gesellschafterbestand der Veräußerung des Grundstücks von der einen an eine andere Personengesellschaft gleichgestellt werden. Hintergrund war die Rechtsprechung des BFH, wonach nur der vollständige Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft unter weiteren Voraussetzungen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung) angesehen wurde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. März 1987 II R 150/83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394; vom 13. November 1991 II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 822; Pahlke in Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rz 268). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aber auch erfüllt, wenn der übertragende Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar über den neuen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt bleibt.

d) Diese am Wortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG orientierte Auffassung steht auch im Einklang mit den zu § 1 Abs. 3 GrEStG entwickelten Grundsätzen.

Der Steuerbarkeit der Anteilsübertragung nach § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Anteile vor der Übertragung unmittelbar oder mittelbar in der Hand des Übertragenden vereinigt waren und nach der Anteilsübertragung mittelbar vereinigt blieben (BFH-Urteile vom 31. März 2004 II R 54/01, BFHE 205, 314, BStBl II 2004, 658, unter II.3., und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365). Die hier entscheidungserhebliche Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auch bei weiterhin bestehender mittelbarer Beteiligung des Altgesellschafters an dem neuen Gesellschafter erfüllt ist, muss im Ergebnis genauso beantwortet werden, wie bei § 1 Abs. 3 GrEStG. Denn beide Vorschriften wollen Anteilsübertragungen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften, die Grundstücksübertragungen gleichkommen, der Besteuerung unterwerfen. Sie erfassen sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen. Maßgeblich ist in beiden Fällen die zivilrechtliche Zuordnung des Gesellschaftsvermögens, unabhängig von der wirtschaftlichen Verbundenheit der Anteilseigner. Die Besteuerung von Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 3 GrEStG zwischen verbundenen Gesellschaften entspricht nicht nur dem Wortsinn, sondern auch dem Zweck dieser Vorschrift (BFH-Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320). Nichts anderes gilt auch für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG, auch wenn dieser Vorschrift ein anderer fiktiver Grunderwerbsvorgang zugrunde liegt.

e) Im Streitfall ist die ursprünglich nicht am Vermögen der S KG beteiligte H KG durch die Übertragung der Anteile der H AG --neu-- zu 99 % an dem Gesamthandsvermögen der S KG beteiligt worden. Darin liegt ein zivilrechtlich wirksamer Übergang der Mitgliedschaftsrechte einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der S KG auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft. Der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass die H AG auch nach der Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung an der S KG auf die H KG weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, insgesamt zu 100 % am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb und die Übertragung der Anteile auf die H KG sich im Ergebnis als bloße Verlängerung der Beteiligungskette darstellt.

2. Die Steuer für die Übertragungsvorgänge ist allerdings in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt nicht zu erheben.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG findet auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG Anwendung, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 8). Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649).

Diesen Grundsätzen folgend hat das FA zutreffend die Steuer nicht erhoben, soweit die H AG nach der Übertragung des unmittelbaren Anteils an der S KG in Höhe von 99 % auf die H KG mittelbar an dem Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb. Entgegen der Auffassung des FA führt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG jedoch dazu, dass die Steuer für den fiktiven Erwerbsvorgang insgesamt, d.h. auch für die --hier allein streitige-- Übertragung des Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG nicht erhoben wird.

b) Dies folgt entgegen der Ansicht der Klägerin jedoch nicht bereits aus einer unmittelbaren Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG. Zwar ist der Wortlaut der Vorschrift erfüllt, denn die S GmbH ist auch nach dem Übertragungsvorgang unverändert an der S KG beteiligt geblieben. Im Streitfall hat sich der Gesellschafterbestand der S KG jedoch durch Zwischenschaltung der H KG bezogen auf die S GmbH mittelbar geändert. § 6 Abs. 3 GrEStG muss im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG nach dem Zweck der Vorschriften einschränkend ausgelegt werden. Würde für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG im Fall eines fiktiven Grundstücksübergangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG alleine auf die unmittelbare Beteiligung der Mitglieder der neuen Personengesellschaft abgestellt, so würden zugleich alle mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand, die § 1 Abs. 2a GrEStG seit dem 1. Januar 2000 ausdrücklich als steuerbar erfasst, durch die gegenläufige Begünstigung aus § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wieder neutralisiert. Letzteres ist vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigt. Dementsprechend sind Kapitalgesellschaften, deren Gesellschafterbestand sich in Höhe von mindestens 95 % ändert, nicht mehr i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG am Vermögen der --fiktiv-- neuen Gesamthandsgemeinschaft beteiligt (Hofmann, a.a.O., § 6 Rz 16; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 45; Fleischer in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl., S. 478; Stegemann, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 194, 195; im Ergebnis ebenso Götz, BB 2006, 578, 582; Behrens/ Hofmann, DStR 2003, 2093, 2098; Behrens in Spindler/Tipke/ Rödder (Hrsg.), Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 1136 und in DStR 2010, 777, 784, unter 4.). Anderenfalls liefe der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG in diesen Fällen wegen der gegenläufigen Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG generell leer.

c) Anders als bei Gesamthandsgemeinschaften, die an Personengesellschaften beteiligt sind, kann für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auch nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden --mittelbar-- Beteiligten durchgeschaut werden. Das ergibt sich daraus, dass Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG grundsätzlich nicht als transparent angesehen werden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet wird (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2009 II R 64/08, BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 39).

d) § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ist im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG jedoch nach seinem Normzweck dahingehend auszulegen, dass die Grunderwerbsteuer insgesamt nicht erhoben wird, wenn der teils unmittelbar teils mittelbar allein vermögensmäßig beteiligte Gesellschafter einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft seine Beteiligungen auf eine andere Gesamthandsgemeinschaft überträgt, an deren Vermögen er unmittelbar und/oder --durch weitere Gesamthandsgemeinschaften-- mittelbar allein beteiligt ist.

aa) § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG will den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 24. September 1985 II R 65/83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714; vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526). Damit knüpfen §§ 5 und 6 GrEStG an die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an (BFH-Urteil in BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; BFH-Beschlüsse vom 8. August 2000 II B 134/99, BFH/NV 2001, 66; vom 27. April 2005 II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627).

bb) Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf fingierte Grundstücksübereignungen nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft maßgebend, der vor Beginn und der nach Beendigung des tatbestandsmäßigen Anteilsübergangs bestand. Für den Gesellschafterwechsel der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, welcher fiktiv einem Erwerb durch eine neue Personengesellschaft entspricht, ist in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht zu erheben, soweit der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft zu Beginn mit dem nach Beendigung der Anteilsübertragungen übereinstimmt. War ein Gesellschafter an der --fiktiv-- übertragenden Gesellschaft zu mindestens 95 % beteiligt, stellt § 1 Abs. 2a GrEStG ihn einem sachenrechtlich Verfügungsberechtigten gleich (vgl. Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 820). Bleibt er nach Übertragung der Anteile an dem Gesellschaftsvermögen der --fiktiv-- aufnehmenden Gesellschaft in gleicher Weise beteiligt, rechtfertigt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG, die Steuer insgesamt nicht zu erheben, weil dem Gesellschafter das Grundstück nach wie vor grunderwerbsteuerrechtlich über seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen zuzurechnen ist.

cc) Im Streitfall war die H AG vor der Übertragung der Gesellschaftsanteile zu 99 % unmittelbar und zu 1 % mittelbar über die S GmbH am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt. Auch nach der Übertragung der Anteile auf die H KG hat sich an der grunderwerbsteuerrechtlichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der S KG nichts verändert. Die H AG hat die Anteile auf eine Personengesellschaft übertragen, an deren Vermögen sie wiederum zu 100 % beteiligt war. Die H KG ermöglicht als Gesamthandsgemeinschaft den Durchgriff auf die an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligte H AG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649). Wenngleich die zivilrechtliche Veränderung im Gesellschafterbestand den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auslöste, blieb die Berechtigung am Gesellschaftsvermögen, d.h. insbesondere an dem Grundstück der S KG, unverändert bestehen. Letzteres rechtfertigt die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Im Ergebnis wird der hier durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile angenommene fiktive Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG so behandelt, als hätte die H AG ein in ihrem Alleineigentum stehendes Grundstück unmittelbar der H KG übertragen. In einem solchen Fall wäre die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG nicht zu erheben, da der übertragende Gesellschafter zu 100 % an dem Gesamthandsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt ist.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist nach erfolgter Anwachsung Rechtsnachfolgerin der S KG. An dieser grundstücksbesitzenden Gesellschaft war die H AG beteiligt. Den verbleibenden Anteil hielt die S GmbH, an welcher wiederum die H AG zu 100 % beteiligt war.

Mit notariell beurkundetem Ausgliederungs- und Übernahmevertrag übertrug die H AG sowohl ihren unmittelbaren Anteil an der S KG in Höhe von 99 % als auch ihren Anteil von 100 % an der S GmbH auf die H KG. Am Kapital der H KG war die H AG zu 100 % beteiligt. Die Vorgänge wurden am 16. November 2001 in das Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah durch die Ausgliederung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der H AG an der S KG den Tatbestand des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der nach dessen § 23 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 auf nach dem 31. Dezember 1999 und vor dem 1. Januar 2002 verwirklichte Erwerbsvorgänge anwendbaren Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- als erfüllt an. Nachdem der Grundbesitzwert der zum Vermögen der S KG gehörenden Grundstücke auf 97.952.000 DM festgestellt worden war, setzte das FA gegen die S KG Grunderwerbsteuer für die Übertragung des 1 % betragenden Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG fest. Für die Übertragung des 99 % betragenden Anteils der H AG wurde die Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hob das Finanzgericht (FG) den Grunderwerbsteuerbescheid auf. Unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. April 2005 II R 61/03 (BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649) vertrat es die Ansicht, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt auf den durch die Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der H AG an der S KG nach § 1 Abs. 2a GrEStG zu fingierenden Erwerbsvorgang entsprechend anwendbar sei. Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG sei auf denjenigen abzustellen, der an der zwischengeschalteten Personengesellschaft beteiligt sei, weil dessen gesamthänderische Beteiligung sich auch auf die Beteiligung an derjenigen Kapitalgesellschaft erstrecke, deren Anteile die Personengesellschaft innehabe. Diese Auslegung entspreche der Intention des Gesetzgebers, welcher durch die Einfügung des § 1 Abs. 2a GrEStG lediglich der steuerfreien Überleitung eines zum Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücks auf eine andere Personengruppe einen Riegel habe vorschieben wollen, während Fälle, in welchen sich keine grunderwerbsteuerrechtlich abweichende Zuordnung auf andere Personen ergebe, nicht hätten erfasst werden sollen.

Mit seiner Revision macht das FA Verletzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG geltend. Zur Begründung führt es aus, das Urteil des FG gehe weit über den Wortlaut der Norm hinaus, die nicht auf Kapitalgesellschaften, sondern ausschließlich auf Gesamthandsgemeinschaften abstelle. Eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auf Fälle einer mittelbaren Veränderung des Gesellschafterbestandes gehe zu weit und laufe auf eine auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhende Durchgriffsbetrachtung hinaus. Dies wiederum folge aus der unterschiedlichen grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befindlichen Grundstücke. Während nämlich im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG Änderungen auf der Gesellschafterebene einer Kapitalgesellschaft berücksichtigt würden, ordne § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer nur in dem Umfang an, in dem ein Gesamthänder über die gesamthänderische Mitberechtigung an dem von der anderen Personengesellschaft erworbenen Grundbesitz beteiligt bleibe. Insoweit müsse zwar durch doppel- bzw. mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen hindurchgeblickt werden, nicht aber durch Kapitalgesellschaften, weil es an der unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung fehle, wenn ein Gesamthänder an der veräußernden und der erwerbenden Gesamthand nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft beteiligt sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass für die Anteilsübertragungen auf die H KG insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben ist.

1. Die Anteilsübertragungen der H AG auf die H KG unterfallen § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Der Tatbestand der Norm ist durch die Übertragung des Anteils von 99 % der H AG an der S KG auf die H KG erfüllt.

a) Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Dabei kommt es mit Blick auf die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 1 Rz 847; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 103; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 286).

b) Ob der ausscheidende Gesellschafter an dem eintretenden Gesellschafter beteiligt ist, ist für § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich. § 1 Abs. 2a GrEStG erfasst seit der Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes. Die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (BRDrucks 910/98, S. 203). Durch die Aufnahme auch mittelbarer Bestandsänderungen wurde der Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich erweitert und nicht eingeschränkt. § 1 Abs. 2a GrEStG kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar sei, wenn mittelbar die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleiben (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; ebenso Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 862).

c) Für die gegenteilige Auffassung (Gottwald, Betriebs-Berater --BB-- 2000, 69, 71; Behrens, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 777, 779, unter 1.5.) finden sich weder im Wortlaut noch im Zweck der Norm hinreichende Anhaltspunkte. § 1 Abs. 2a GrEStG in seiner ursprünglichen Fassung ist als Umgehungsvermeidungsvorschrift durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) neu eingeführt worden, um Übertragungen von Gesellschaftsanteilen in Höhe von mindestens 95 % an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften der Besteuerung zu unterwerfen. Durch die Neuregelung sollte der wesentliche Wechsel im Gesellschafterbestand der Veräußerung des Grundstücks von der einen an eine andere Personengesellschaft gleichgestellt werden. Hintergrund war die Rechtsprechung des BFH, wonach nur der vollständige Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft unter weiteren Voraussetzungen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung) angesehen wurde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. März 1987 II R 150/83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394; vom 13. November 1991 II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 822; Pahlke in Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rz 268). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aber auch erfüllt, wenn der übertragende Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar über den neuen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt bleibt.

d) Diese am Wortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG orientierte Auffassung steht auch im Einklang mit den zu § 1 Abs. 3 GrEStG entwickelten Grundsätzen.

Der Steuerbarkeit der Anteilsübertragung nach § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Anteile vor der Übertragung unmittelbar oder mittelbar in der Hand des Übertragenden vereinigt waren und nach der Anteilsübertragung mittelbar vereinigt blieben (BFH-Urteile vom 31. März 2004 II R 54/01, BFHE 205, 314, BStBl II 2004, 658, unter II.3., und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365). Die hier entscheidungserhebliche Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auch bei weiterhin bestehender mittelbarer Beteiligung des Altgesellschafters an dem neuen Gesellschafter erfüllt ist, muss im Ergebnis genauso beantwortet werden, wie bei § 1 Abs. 3 GrEStG. Denn beide Vorschriften wollen Anteilsübertragungen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften, die Grundstücksübertragungen gleichkommen, der Besteuerung unterwerfen. Sie erfassen sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen. Maßgeblich ist in beiden Fällen die zivilrechtliche Zuordnung des Gesellschaftsvermögens, unabhängig von der wirtschaftlichen Verbundenheit der Anteilseigner. Die Besteuerung von Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 3 GrEStG zwischen verbundenen Gesellschaften entspricht nicht nur dem Wortsinn, sondern auch dem Zweck dieser Vorschrift (BFH-Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320). Nichts anderes gilt auch für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG, auch wenn dieser Vorschrift ein anderer fiktiver Grunderwerbsvorgang zugrunde liegt.

e) Im Streitfall ist die ursprünglich nicht am Vermögen der S KG beteiligte H KG durch die Übertragung der Anteile der H AG --neu-- zu 99 % an dem Gesamthandsvermögen der S KG beteiligt worden. Darin liegt ein zivilrechtlich wirksamer Übergang der Mitgliedschaftsrechte einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der S KG auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft. Der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass die H AG auch nach der Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung an der S KG auf die H KG weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, insgesamt zu 100 % am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb und die Übertragung der Anteile auf die H KG sich im Ergebnis als bloße Verlängerung der Beteiligungskette darstellt.

2. Die Steuer für die Übertragungsvorgänge ist allerdings in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt nicht zu erheben.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG findet auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG Anwendung, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 8). Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649).

Diesen Grundsätzen folgend hat das FA zutreffend die Steuer nicht erhoben, soweit die H AG nach der Übertragung des unmittelbaren Anteils an der S KG in Höhe von 99 % auf die H KG mittelbar an dem Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb. Entgegen der Auffassung des FA führt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG jedoch dazu, dass die Steuer für den fiktiven Erwerbsvorgang insgesamt, d.h. auch für die --hier allein streitige-- Übertragung des Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG nicht erhoben wird.

b) Dies folgt entgegen der Ansicht der Klägerin jedoch nicht bereits aus einer unmittelbaren Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG. Zwar ist der Wortlaut der Vorschrift erfüllt, denn die S GmbH ist auch nach dem Übertragungsvorgang unverändert an der S KG beteiligt geblieben. Im Streitfall hat sich der Gesellschafterbestand der S KG jedoch durch Zwischenschaltung der H KG bezogen auf die S GmbH mittelbar geändert. § 6 Abs. 3 GrEStG muss im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG nach dem Zweck der Vorschriften einschränkend ausgelegt werden. Würde für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG im Fall eines fiktiven Grundstücksübergangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG alleine auf die unmittelbare Beteiligung der Mitglieder der neuen Personengesellschaft abgestellt, so würden zugleich alle mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand, die § 1 Abs. 2a GrEStG seit dem 1. Januar 2000 ausdrücklich als steuerbar erfasst, durch die gegenläufige Begünstigung aus § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wieder neutralisiert. Letzteres ist vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigt. Dementsprechend sind Kapitalgesellschaften, deren Gesellschafterbestand sich in Höhe von mindestens 95 % ändert, nicht mehr i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG am Vermögen der --fiktiv-- neuen Gesamthandsgemeinschaft beteiligt (Hofmann, a.a.O., § 6 Rz 16; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 45; Fleischer in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl., S. 478; Stegemann, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 194, 195; im Ergebnis ebenso Götz, BB 2006, 578, 582; Behrens/ Hofmann, DStR 2003, 2093, 2098; Behrens in Spindler/Tipke/ Rödder (Hrsg.), Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 1136 und in DStR 2010, 777, 784, unter 4.). Anderenfalls liefe der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG in diesen Fällen wegen der gegenläufigen Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG generell leer.

c) Anders als bei Gesamthandsgemeinschaften, die an Personengesellschaften beteiligt sind, kann für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auch nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden --mittelbar-- Beteiligten durchgeschaut werden. Das ergibt sich daraus, dass Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG grundsätzlich nicht als transparent angesehen werden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet wird (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2009 II R 64/08, BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 39).

d) § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ist im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG jedoch nach seinem Normzweck dahingehend auszulegen, dass die Grunderwerbsteuer insgesamt nicht erhoben wird, wenn der teils unmittelbar teils mittelbar allein vermögensmäßig beteiligte Gesellschafter einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft seine Beteiligungen auf eine andere Gesamthandsgemeinschaft überträgt, an deren Vermögen er unmittelbar und/oder --durch weitere Gesamthandsgemeinschaften-- mittelbar allein beteiligt ist.

aa) § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG will den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 24. September 1985 II R 65/83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714; vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526). Damit knüpfen §§ 5 und 6 GrEStG an die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an (BFH-Urteil in BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; BFH-Beschlüsse vom 8. August 2000 II B 134/99, BFH/NV 2001, 66; vom 27. April 2005 II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627).

bb) Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf fingierte Grundstücksübereignungen nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft maßgebend, der vor Beginn und der nach Beendigung des tatbestandsmäßigen Anteilsübergangs bestand. Für den Gesellschafterwechsel der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, welcher fiktiv einem Erwerb durch eine neue Personengesellschaft entspricht, ist in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht zu erheben, soweit der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft zu Beginn mit dem nach Beendigung der Anteilsübertragungen übereinstimmt. War ein Gesellschafter an der --fiktiv-- übertragenden Gesellschaft zu mindestens 95 % beteiligt, stellt § 1 Abs. 2a GrEStG ihn einem sachenrechtlich Verfügungsberechtigten gleich (vgl. Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 820). Bleibt er nach Übertragung der Anteile an dem Gesellschaftsvermögen der --fiktiv-- aufnehmenden Gesellschaft in gleicher Weise beteiligt, rechtfertigt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG, die Steuer insgesamt nicht zu erheben, weil dem Gesellschafter das Grundstück nach wie vor grunderwerbsteuerrechtlich über seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen zuzurechnen ist.

cc) Im Streitfall war die H AG vor der Übertragung der Gesellschaftsanteile zu 99 % unmittelbar und zu 1 % mittelbar über die S GmbH am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt. Auch nach der Übertragung der Anteile auf die H KG hat sich an der grunderwerbsteuerrechtlichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der S KG nichts verändert. Die H AG hat die Anteile auf eine Personengesellschaft übertragen, an deren Vermögen sie wiederum zu 100 % beteiligt war. Die H KG ermöglicht als Gesamthandsgemeinschaft den Durchgriff auf die an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligte H AG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649). Wenngleich die zivilrechtliche Veränderung im Gesellschafterbestand den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auslöste, blieb die Berechtigung am Gesellschaftsvermögen, d.h. insbesondere an dem Grundstück der S KG, unverändert bestehen. Letzteres rechtfertigt die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Im Ergebnis wird der hier durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile angenommene fiktive Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG so behandelt, als hätte die H AG ein in ihrem Alleineigentum stehendes Grundstück unmittelbar der H KG übertragen. In einem solchen Fall wäre die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG nicht zu erheben, da der übertragende Gesellschafter zu 100 % an dem Gesamthandsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt ist.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH und Co. KG. Ihre Komplementär-GmbH ist nicht an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren zunächst J und B. Die Geschäftsleitung der Klägerin befand sich im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--).

Die Klägerin kaufte im August 2004 außerhalb des Bezirks des FA liegende Grundstücke. Der Eigentumsübergang wurde im Juli 2005 im Grundbuch eingetragen.

J trat seinen Kommanditanteil mit Wirkung zum 15. Oktober 2005 an die Ehefrau (E) des B ab. B trat seinen Kommanditanteil am 29. März 2006 ebenfalls an E ab. Nach dem Treuhandvertrag vom 27. März 2006 sollte E diesen Kommanditanteil treuhänderisch für B halten und die Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis im Auftrag, für Rechnung und entsprechend den Weisungen des B wahrnehmen.

Das FA erließ am 3. Januar 2007 gegenüber der Klägerin einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--) stehenden Feststellungsbescheid gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG), durch den es feststellte, dass durch die am 15. Oktober 2005 und 29. März 2006 erfolgten Wechsel der Kommanditisten bei der Klägerin ein vollständiger Gesellschafterwechsel stattgefunden habe und somit der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden sei. Die Grunderwerbsteuer sei allerdings wegen der zwischen E und B bestehenden Ehe gemäß § 6 i.V.m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe von 50 % nicht zu erheben. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Mit Änderungsbescheid vom 9. Februar 2009 führte das FA aus, dass die Grunderwerbsteuer in voller Höhe zu erheben sei, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch mit dem Ziel einer Aufhebung der Feststellungsbescheide und der Einspruchsentscheidung erhobenen Klage durch das in Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 169 wiedergegebene Urteil insoweit statt, als es den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2010 dahingehend änderte, dass als der Besteuerung zu Grunde zu legende Werte für den Erwerb der Grundstücke jeweils 50 % des Wertes gemäß § 138 des Bewertungsgesetzes festgestellt werden, und wies die Klage im Übrigen ab.

Zur Begründung führte das FG aus, die Klägerin habe den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 wegen des im ursprünglichen Bescheid angeordneten Vorbehalts der Nachprüfung zwar in vollem Umfang anfechten können. Das FA habe aber zu Recht angenommen, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden sei und die in § 17 GrEStG bestimmten verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen mit Ausnahme der Grundstückswerte erfüllt seien. Dem stünden weder das zwischen B und E vereinbarte Treuhandverhältnis noch die zwischen ihnen bestehende Ehe entgegen. Der Feststellungsbescheid sei lediglich insoweit rechtswidrig, als er die volle Erhebung der Grunderwerbsteuer vorsehe. Die Grunderwerbsteuer sei gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe von 50 % nicht zu erheben.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. Ein zivilrechtlicher Gesellschafterwechsel, bei dem sich der bisherige Gesellschafter die Treugeberstellung vorbehalte, stelle keinen Gesellschafterwechsel im Sinn dieser Vorschrift dar. Zum gleichen Ergebnis führe die nach ihrer Ansicht bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwischen Ehegatten gebotene entsprechende Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 22. März 2010 und die ergangenen Feststellungsbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Durch den während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 20. Dezember 2012 erklärte das FA den "Grunderwerbsteuerbescheid vom 09.02.2009 in Gestalt des Finanzgerichtsurteils vom 07.01.2011 - AZ 3 K 60/10" gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist.

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 9. Februar 2009, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 20. Dezember 2012 getreten. Der Bescheid vom 20. Dezember 2012 ist nach dem Gesamtzusammenhang, insbesondere aufgrund der Bezugnahme auf die Vorentscheidung, so zu verstehen, dass er entgegen seinem Wortlaut nicht einen Grunderwerbsteuerbescheid, sondern den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 ändert. Der Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Oktober 2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205, unter II.1.a). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147 Rz 23, und vom 28. Juni 2012 III R 86/09, BFHE 238, 68 Rz 8, je m.w.N.).

Dies ändert aber nichts daran, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die Entscheidung des BFH bilden; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1147 Rz 23, und in BFHE 238, 68 Rz 9, je m.w.N.).

III.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist insoweit begründet, als abweichend vom Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 der Besteuerung nur die Hälfte der für die erworbenen Grundstücke festgestellten Grundstückswerte zugrunde zu legen ist.

1. Die Klägerin kann den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 in vollem Umfang anfechten. Die in § 351 Abs. 1 AO, § 42 FGO für Änderungsbescheide vorgesehene Anfechtungsbeschränkung greift nicht ein, wenn ein Bescheid angefochten wird, durch den ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid geändert wurde (BFH-Beschluss vom 11. März 1999 V B 24/99, BFHE 188, 128, BStBl II 1999, 335).

2. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile des J und des B auf die E erfüllt.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle. So steht es der Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG auf der Tatbestandsebene nicht entgegen, wenn eine bloße Verlängerung der Beteiligungskette vorliegt, also ein Gesellschafter der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft seine Beteiligung an dieser auf eine 100-prozentige Tochtergesellschaft überträgt. Entscheidend ist vielmehr, dass diese Tochtergesellschaft zivilrechtlich selbst Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wird (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917).

Demgemäß liegt ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf einen neuen Gesellschafter überträgt und dieser Gesellschafter die Beteiligung als Treuhänder für den früheren Gesellschafter als Treugeber hält (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 113; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 858). Entscheidend ist auch in diesem Zusammenhang, dass der Erwerber der Beteiligung zivilrechtlich Gesellschafter wird. Die im Verhältnis zum Treugeber bestehenden Verpflichtungen des Treuhänders spielen insoweit keine Rolle.

b) Ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist auch dann gegeben, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf seinen Ehegatten überträgt. Die Ehe führt lediglich dazu, dass die Grunderwerbsteuer entsprechend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe des Anteils der Ehegatten am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft nicht zu erheben ist (Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 129; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3 Rz 358).

Aus dem von der Klägerin angeführten § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG ergibt sich nicht, dass die Übertragung der Beteiligung eines Gesellschafters an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf seinen Ehegatten bei der Ermittlung des in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG vorgesehenen Vom-Hundert-Satzes außer Betracht bleiben müsse. § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG betrifft nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut nur den Erwerb von Anteilen von Todes wegen, nicht aber eine Anteilsübertragung unter Lebenden, und zwar unabhängig davon, zwischen welchen Personen und auf welcher Grundlage die Übertragung erfolgt (Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 122; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 895; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 311). Da diese Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG dem Regelungsplan des Gesetzgebers entspricht, scheidet eine entsprechende Anwendung der Vorschrift auf andere Fallgruppen wie etwa die unter Lebenden erfolgende Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwischen Ehegatten aus.

c) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde somit durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile des J und des B auf die E erfüllt. Dadurch sind 100 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf eine neue Gesellschafterin übergegangen. Dem steht weder das zwischen B und E vereinbarte Treuhandverhältnis noch die Ehe zwischen ihnen entgegen.

d) Dass B und E Eheleute sind, führt allerdings dazu, dass die Grunderwerbsteuer entsprechend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe des Anteils am Gesellschaftsvermögen der Klägerin, den B auf E übertragen hat, nicht zu erheben ist. Der Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 ist entsprechend zu ändern. Der Änderungsbescheid kann nicht so verstanden werden, dass bereits das FA den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 auch insoweit geändert hat. Das FA hat vielmehr ersichtlich angenommen, dass eine entsprechende Änderung des Bescheids vom 9. Februar 2009 durch die Vorentscheidung erfolgt sei und Bestand haben werde, so dass eine Änderung durch das FA nicht erforderlich sei.

3. Ebenfalls zu Recht hat das FG angenommen, dass die Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a GrEStG durch das FA, in dem sich die Geschäftsleitung der Klägerin befindet, erfüllt sind; denn der Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG betrifft Grundstücke, die außerhalb des Bezirks des FA liegen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 12. Februar 2014  4 K 1537/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein am 27. Juni 2003 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründeter Publikumsfonds. Gründungsgesellschafter sind eine am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligte Komplementärin, zwei Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 100 € (= jeweils 2 %) sowie die T-GmbH mit einer Einlage von 4.800 € (= 96 %) als Treuhandkommanditistin.

Die T-GmbH war nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, ihre Kommanditeinlage gemäß dem Umfang der mit dritten Personen als Treugebern geschlossenen Treuhandverträge um insgesamt 72.500.000 € zu erhöhen. Die Höchstsumme des Kommanditkapitals konnte bis zum Ende der Platzierungsphase am 30. Dezember 2004 gezeichnet werden. Im Innenverhältnis sollten die Treugeber wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten behandelt werden. Dies sollte insbesondere für die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und Verlust, an einem etwaigen Auseinandersetzungsguthaben, dem Liquidationserlös sowie der Ausübung der Stimmrechte gelten. Auch die Widerspruchs- und Kontrollrechte sollten den Treugebern zustehen und von ihnen ausgeübt werden.

Die Klägerin erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Juli 2003 ein Grundstück, das sie nach der Bebauung vermietete.

Mit Schreiben vom 31. März 2005 zeigte die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an, dass sich ihr Gesellschafterbestand zum 31. Dezember 2004 durch den Beitritt von Treugebern um mehr als 95 % geändert haben könnte und in Kürze ein Gesellschaftskapital von 72.505.000 € erreicht sein werde. Das FA stellte mit Bescheid vom 7. Juni 2006 gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (GrEStG) fest, dass sich der Gesellschafterbestand der Klägerin zum 31. Dezember 2004 i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG um mehr als 95 % geändert hat. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, der Beitritt von Treugebern erfülle nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG, blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den Feststellungsbescheid aufgehoben. Die Aufnahme der Treugeber habe weder zu einer unmittelbaren noch zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 948 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG hat die in Bezug auf den Kommanditanteil der T-GmbH getroffene Vereinbarung von Treuhandverhältnissen zwischen der T-GmbH als Treuhänderin und dritten Personen als Treugeber zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geführt.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963, und vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BFHE 246, 215, m.w.N.).

2. Eine "unmittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und in BFHE 246, 215).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Durch den Abschluss der Treuhandverträge zwischen der T-GmbH und den Treugebern hat sich --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- der Gesellschafterbestand der Klägerin nicht unmittelbar geändert. Die T-GmbH war weiterhin als Treuhandkommanditistin an der Klägerin beteiligt. Lediglich ihre Beteiligung hatte sich infolge der Erhöhung des Kommanditkapitals erhöht. Die bloße Erhöhung ihres Kapitals ließ ihre Stellung als Altgesellschafterin unberührt.

3. Die "mittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist --im Gegensatz zur unmittelbaren Änderung-- nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, und in BFHE 246, 215). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.

a) Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ändern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse lässt die Gesellschaft jedoch nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn sich im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833).

Im Streitfall liegt eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin aufgrund geänderter Beteiligungsverhältnisse an der T-GmbH nicht vor. Die von der T-GmbH mit den Treugebern abgeschlossenen Treuhandverträge führten nicht zu einer Änderung der Gesellschaftsbeteiligung an der T-GmbH.

b) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist nicht auf die Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der unmittelbar oder mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft beschränkt. Sie kann sich vielmehr auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215).

aa) Schuldrechtliche Bindungen können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten zuzurechnen und diesen wie einen neuen Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft zu behandeln. Die Änderung der Zurechnung des Anteils ist unter bestimmten Voraussetzungen einem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen. Ein dinglicher Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter ist hierzu nicht erforderlich.

bb) Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zurückgegriffen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215). Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.

Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber als Reaktion auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833) die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Einfügung der neuen Sätze 2 bis 5 im Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) ergänzt hat und damit nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/4902, S. 52 f.) den mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) beabsichtigten Rechtszustand wiederherstellen wollte, sowohl mittelbare Anteilsübertragungen der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen als auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzuschaffen. Abgesehen davon, dass diese gesetzlichen Neuregelungen im Streitfall ohnehin nicht anzuwenden sind (vgl. § 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2015), betraf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die durch das StEntlG 1999/2000/2002 entbehrlich werden sollte, das damals in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. enthaltene Tatbestandsmerkmal der "vollständigen oder wesentlichen" Änderung des Gesellschafterbestandes. Dieses Tatbestandsmerkmal wurde in Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 ersetzt. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG stellte nunmehr auf unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes sowie darauf ab, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Die Gesetzesbegründung im StÄndG 2015 zur Ergänzung des § 1 Abs. 2a GrEStG ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift jegliche wirtschaftliche Betrachtung außer Acht zu lassen ist.

cc) Verpflichtet sich ein Gesellschafter einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach deren Gründung gegenüber einem Dritten, den Gesellschaftsanteil als Treuhänder für den Dritten als Treugeber zu halten (Vereinbarungstreuhand), kann auch dadurch eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG eintreten (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 858; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 306; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG, § 1 GrEStG, Rz 282.2; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 2.2; a.A. Behrens, Deutsches Steuerrecht 2014, 1526, 1531). Gesellschafter in diesem Sinne können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.

Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis ist der Gesellschaftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen. Ein Treuhandverhältnis wird steuerrechtlich berücksichtigt, wenn der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrscht. Dies setzt voraus, dass ein Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines Gesellschaftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745, und vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460).

dd) Nach diesen Grundsätzen ändert sich der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für die Treugeber zu halten und die Treuhandvereinbarungen im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass den Treugebern mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Der Treuhänder bleibt zwar zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Mittelbar sind aber aufgrund der Treuhandvereinbarungen nunmehr die Treugeber als neue Gesellschafter an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt. Zur Begründung der mittelbaren Gesellschafterstellung der Treugeber reichen ihre schuldrechtlichen Ansprüche auf Anteilsübertragung aus (vgl. Pahlke, a.a.O., § 1 Rz 306; Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 113). Aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht liegt ein Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft vom Treuhänder auf die Treugeber vor.

ee) Zur Verwirklichung einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG reicht es aus, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft treuhänderisch für die Treugeber gehalten werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Anteile am Gesellschaftsvermögen den Treugebern vollständig zuzurechnen sind.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der nur eine im wirtschaftlichen Ergebnis "vollständige" Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft den Tatbestand einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslöst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833), ist nicht auf die Fälle der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschaft übertragbar. Bei der Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen diese Gesellschaft fiktiv als neue Gesellschafterin der Personengesellschaft angesehen werden kann, obwohl sie selbst unverändert an der Personengesellschaft beteiligt und ihr der Gesellschaftsanteil auch steuerrechtlich zuzurechnen ist. Hierfür ist eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes der beteiligten Gesellschaft erforderlich. Demgegenüber geht es bei der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil einer unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft darum, ob deren Gesellschaftsanteil aufgrund der Treuhandvereinbarungen den Treugebern als neuen Gesellschaftern zuzurechnen ist und damit ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft vorliegt. Neue Gesellschafter sind die Treugeber und nicht die zivilrechtlich unverändert beteiligte Gesellschaft, die auch nach dem Beitritt der Treugeber steuerrechtlich als Altgesellschafterin anzusehen ist. Insoweit unterscheiden sich die Fallgruppen der Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei einer Gesellschafterin der Personengesellschaft und der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschafterin.

ff) Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann auch eintreten, wenn die für einen Gesellschaftsanteil vereinbarte Treuhand jeweils mit einer Kapitalerhöhung bei der grundbesitzenden Personengesellschaft entsprechend dem Umfang des abgeschlossenen Treuhandvertrags verbunden ist.

Soll das Eigenkapital der Personengesellschaft nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag zur Finanzierung eines Investitionsvorhabens entsprechend einem Gesamtplan bis zu einem festgelegten Zeitpunkt und bis zu einem bestimmten Betrag erhöht werden und sollen die beitretenden Treugeber die Erhöhungen leisten, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht, wenn den Treugebern als neuen Gesellschaftern entsprechend dem vorgefassten Plan bezogen auf das geplante Eigenkapital mindestens 95 % der Anteile an der Personengesellschaft zuzurechnen sind (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 3).

4. Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Der vom FA erlassene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich durch den Beitritt der Treugeber zum 31. Dezember 2004 um mehr als 95 % geändert. Nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag sind die Treugeber, deren Beteiligungen von der T-GmbH als Treuhandkommanditistin treuhänderisch gehalten werden, wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten zu behandeln. Die Treuhandvereinbarungen sind grunderwerbsteuerrechtlich zu berücksichtigen und führen dazu, dass die Treugeber neue mittelbare Gesellschafter der Klägerin sind.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine grundstücksbesitzende GmbH & Co KG. Alleingesellschafterin der mit 6 % an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligten persönlich haftenden Gesellschafterin (A-GmbH) ist eine weitere GmbH (C-GmbH), deren alleinige Gesellschafterin zunächst die I-AG war. Die I-AG veräußerte zum 1. Januar 2005 die Hälfte ihrer Beteiligung an der C-GmbH an die K, eine Anstalt des öffentlichen Rechts. Den restlichen Anteil an der C-GmbH übertrug die I-AG am 31. März 2006 auf eine 100 %ige Tochtergesellschaft (I-GmbH). Die einzige Kommanditistin der Klägerin, die G-AG, übertrug ihre Beteiligung an der Klägerin am 16. März 2006 auf die H-GmbH.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid vom 3. September 2008 gegenüber der Klägerin fest, dass bei ihr am 31. März 2006 ein Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) stattgefunden habe. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1240 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG sei erfüllt. Der Gesellschafterbestand der Klägerin habe sich durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung der G-AG auf die H-GmbH zu 94 % unmittelbar geändert. Aufgrund der Übertragung der Beteiligung der I-AG an der C-GmbH auf die K und die I-GmbH je zur Hälfte habe sich der Gesellschafterbestand der Klägerin am 31. März 2006 zu weiteren 6 % mittelbar geändert.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. In den Fällen des bloßen Zwischenschaltens einer 100 %igen Tochtergesellschaft eines Gesellschafters der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft finde kein Übergang auf neue Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG statt. Zudem sei K beim Erwerb der Beteiligung an der C-GmbH als Gesellschafter an der I-AG beteiligt gewesen. Im Übrigen sei § 1 Abs. 2a GrEStG im Hinblick auf die Erfassung mittelbarer Gesellschafterwechsel wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 3. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2009 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen, das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, ist im Hinblick auf die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in Übereinstimmung mit den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25. Februar 2010 (BStBl I 2010, 245) danach zu unterscheiden, ob an der Personengesellschaft eine Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seien nämlich anders als die Gesellschafter einer Personengesellschaft nur an dieser selbst, nicht aber an deren Vermögen beteiligt. Anders als bei einer beteiligten Personengesellschaft könne bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft daher nicht durchgerechnet werden. Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liege nach dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ein mittelbarer Gesellschafterwechsel bei der Personengesellschaft dann vor, wenn sich der Gesellschafterbestand der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % der Anteile ändere. Die Kapitalgesellschaft sei in einem solchen Fall als neuer Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anzusehen. Bei den an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften sei demgegenüber ein Durchgriff auf deren Gesellschafter möglich, so dass insoweit, wie in den Erlassen in BStBl I 2010, 245 vorgesehen, durchzurechnen sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Feststellungsbescheids vom 3. September 2008 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde entgegen der Ansicht des FG nicht verwirklicht. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich nicht, wie von dieser Vorschrift vorausgesetzt, innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar dergestalt geändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen sind. Die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung der G-AG auf die H-GmbH am 16. März 2006 betraf lediglich 94 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin. Zu weiteren im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zu berücksichtigenden Änderungen des Gesellschafterbestandes der Klägerin ist es nicht gekommen. Die Veränderungen auf den Beteiligungsebenen oberhalb der persönlich haftenden Gesellschafterin, der A-GmbH, erfüllen nicht das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

a) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt nach übereinstimmender Auffassung der Finanzverwaltung und des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, und vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFH/NV 2013, 653). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG) gleich behandelt (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917).

Das beruht darauf, dass Personengesellschaften zwar anders als Kapitalgesellschaften keine juristischen Personen, aber ebenso wie diese zivilrechtlich selbständige Rechtsträger sind und als solche Gesellschafter anderer Gesellschaften sein können (vgl. zur OHG § 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, zur KG § 124 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB; BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1.; MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., § 105 Rz 92 f.; zur GbR [Außengesellschaft] Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 2. Oktober 1997 II ZR 249/96, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 376; BGH-Beschluss vom 16. Juli 2001 II ZB 23/00, BGHZ 148, 291; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 705 Rz 10, 24a). Die Gesellschafter der Personengesellschaft sind dabei nicht zugleich Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft (BGH-Beschluss in BGHZ 148, 291, unter II.2.b bb; BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1.).

Grunderwerbsteuerrechtlich sind Personengesellschaften ebenfalls selbständige Rechtsträger. Erwerben sie Grundstücke, sind sie selbst Steuerschuldner (§ 13 Nr. 1 GrEStG; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587). In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG ist die Personengesellschaft, deren Gesellschafterbestand sich ändert, gemäß § 13 Nr. 6 GrEStG ebenfalls selbst Steuerschuldner und als solcher gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG zur Anzeigeerstattung verpflichtet.

b) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach Auffassung des Senats anders als die unmittelbare Änderung nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen. Sie setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass ein Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft mittelbar auf einen neuen Gesellschafter übergeht.

aa) Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Vielmehr bleibt die unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Personen- oder Kapitalgesellschaft zivilrechtlich unverändert deren Gesellschafterin.

bb) Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ergeben sich auch aus dem GrEStG keine allgemeinen Rechtsgrundsätze, die bei der Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals "mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes" zu einer eindeutigen Bestimmung des Regelungsinhalts führen. Dies gilt insbesondere für §§ 5 f. GrEStG, die Vergünstigungen für den Übergang von Grundstücken auf oder von Gesamthandsgemeinschaften vorsehen. Die diesen Regelungen zugrunde liegenden Gesichtspunkte sind nach Ansicht des Senats insbesondere für die Ebene des Steuertatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG weder verallgemeinerungsfähig noch ergeben sich hieraus Anhaltspunkte dafür, unter welchen Voraussetzungen eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes anzunehmen ist. Denn die §§ 5 f. GrEStG ziehen lediglich die Folgerung daraus, dass in den dort geregelten Fällen die Änderung der Rechtszuständigkeit in Bezug auf ein Grundstück wirtschaftlich zu keiner Veränderung führt (BFH-Urteil vom 16. Januar 1991 II R 78/88, BFHE 163, 249, BStBl II 1991, 376). Rückschlüsse für die Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG können aus §§ 5 f. GrEStG auch deswegen nicht gezogen werden, weil §§ 5 f. GrEStG ausschließlich für Personengesellschaften gelten und nur diese als transparent behandeln. § 1 Abs. 2a GrEStG bezieht hingegen bei mittelbaren Änderungen notwendigerweise auch Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften in die Betrachtung ein und behandelt die Kapitalgesellschaften insoweit ebenfalls als transparent. Dass sich diese Transparenz von derjenigen von Personengesellschaften, die an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt sind, unterscheidet, kann weder § 1 Abs. 2a noch §§ 5 f. GrEStG entnommen werden.

cc) Kommt aber eine Anknüpfung an zivilrechtliche Kriterien nicht in Betracht, bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung, die zugleich den Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit und -klarheit beachtet. Dies erfordert es zum einen, Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen über alle Beteiligungsebenen als transparent zu behandeln, und führt zum anderen zur Tatbestandsverwirklichung nur, wenn sich im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum der Gesellschafterbestand einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft unverändert beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

aaa) Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG) erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --ent-weder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen und den zivilrechtlich weiterhin beteiligt gebliebenen Rechtsträger fiktiv als Neugesellschafter qualifizieren.

Die vom Gesetzgeber danach angeordnete Einbeziehung mittelbarer Vorgänge erfordert die Berücksichtigung von Änderungen der Beteiligungsverhältnisse an denjenigen Kapital- und Personengesellschaften, die hinter dem unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträger (Kapital- oder Personengesellschaft) stehen. Eine angemessene Berücksichtigung solcher mittelbaren Strukturen kann unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen werden. Dabei sind nur diejenigen Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen relevant, durch die solche Rechtsträger neu beteiligt werden, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können (natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften).

Soweit die Finanzverwaltung danach unterscheidet, ob an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist (gleich lautende Erlasse in BStBl I 2010, 245, Tz 2 und 3; ebenso z.B. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 109 bis 111; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 848 ff.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 306 bis 308), vermag dem der Senat nicht beizutreten.

Nach der Erlassregelung soll bei Beteiligung einer Personengesellschaft auf deren jeweilige Beteiligungsverhältnisse abzustellen und dementsprechend durchzurechnen sein, und zwar auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften. Bei der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft soll eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft demgegenüber dann vorliegen, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % ändern. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften soll die Prüfung, ob die 95 %-Grenze erreicht ist, für jede Beteiligungsebene gesondert vorgenommen werden. Gehen bei einer Kapitalgesellschaft 95 % der Anteile auf neue Anteilseigner über, soll die Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in voller Höhe bei der Ermittlung des Prozentsatzes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zu berücksichtigen sein (gleich lautende Erlasse in BStBl I 2010, 245, Tz 2.2, 3. Spiegelstrich, Tz 3 Abs. 3, Beispiel 3.3).

Für diese Differenzierungen, die zu einer Ungleichbehandlung je nach der Rechtsform der an der grundstücksbesitzenden Gesamthand unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschaft führen, gibt das Gesetz keine Rechtsgrundlage. Die unterschiedlichen Ergebnisse erfahren aus dem Sinn und Zweck der Regelung keine Rechtfertigung; sie können mit den Mitteln der herkömmlichen juristischen Methode nicht von der Gesetzesregelung abgeleitet werden, erscheinen angesichts der Vielfalt denkbarer Konstellationen und auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht plausibel und führen zu in sich nicht konsistenten Ergebnissen. Wie z.B. zu verfahren sein soll, wenn sich in einer Beteiligungskette sowohl Kapital- als auch Personengesellschaften befinden, ist in den Erlassen in BStBl I 2010, 245 nicht geregelt (vgl. dazu Behrens, Deutsches Steuerrecht 2010, 777, 781 f.) und lässt sich weder aus dem Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG noch mit den den Erlassen zugrunde liegenden Überlegungen angemessen beantworten.

Zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es zwar zivilrechtliche Unterschiede. Wie oben ausgeführt, sind aber Personengesellschaften sowohl zivilrechtlich als auch grunderwerbsteuerrechtlich selbständige Rechtsträger und werden daher im Hinblick auf einen unmittelbaren Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gleich behandelt. Diese Gleichbehandlung ist erst recht bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft geboten; denn dabei kommt es auf wirtschaftliche Gesichtspunkte und nicht wie bei der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes auf die zivilrechtliche Übertragung der Beteiligung an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft an.

Die Maßgeblichkeit wirtschaftlicher Gesichtspunkte schließt es ferner entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung auch aus, bei mehrstöckigen Beteiligungsstrukturen die Beurteilung auf bestimmte Beteiligungsebenen zu beschränken und die Beteiligungsverhältnisse auf höheren Beteiligungsebenen unberücksichtigt zu lassen. Die damit verbundenen Anwendungsprobleme des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG beruhen darauf, dass die Einbeziehung mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes, die zum (fiktiven) Übergang eines Anteils an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf einen neuen Gesellschafter führen, in den Tatbestand dieser Vorschrift eine große Vielfalt unterschiedlicher Sachverhalte betrifft, und sind daher hinzunehmen.

bbb) Eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft lässt diese nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung hinsichtlich des für die Tatbestandserfüllung notwendigen Umfangs einer mittelbaren Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Dies führt indes anders als bei der bis Ende 1999 geltenden Fassung des § 1 Abs. 2a GrEStG (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 79/00, BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890, unter II.2.) nicht dazu, dass § 1 Abs. 2a GrEStG bezüglich mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nicht hinreichend bestimmt ist und daher insoweit eine nicht anwendbare Rechtsgrundlage darstellt. Im Hinblick auf die notwendige Gesetzesklarheit und im Interesse der Rechtssicherheit bedarf die Norm jedoch einer restriktiven Auslegung.

Der Bestimmtheitsgrundsatz verlangt vom Normgeber, die Rechtsvorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Es genügt, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, Rz 48, m.w.N.).

Diese Voraussetzungen erfüllt § 1 Abs. 2a GrEStG nur bei einschränkender Auslegung, bei der lediglich die vollständige Änderung des Bestands der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, tatbestandsmäßig ist.

Entscheidend für die Auslegung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist das aus dem Wortlaut folgende Erfordernis, dass auch bei einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ein Anteil an deren Gesellschaftsvermögen zumindest fiktiv auf einen neuen Gesellschafter übergehen muss. Es muss also ein Sachverhalt gegeben sein, der es rechtfertigt, die zivilrechtlich unverändert an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibende Kapital- oder Personengesellschaft nach den Maßstäben des Grunderwerbsteuerrechts wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln.

Ein nicht vollständiger Wechsel im Bestand der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, genügt nicht den Anforderungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft. Dass auf der Ebene der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft selbst lediglich ein Übergang von 95 % der Anteile erforderlich ist, lässt ohne gesetzliche Regelung nicht den Schluss zu, dass dies auch für die Frage gilt, unter welchen Voraussetzungen bei einem mittelbaren Gesellschafterwechsel ein fiktiver Übergang der Beteiligung der zivilrechtlich an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter vorliegt. Angesichts der weitreichenden Folgen (Tatbestandsverwirklichung, Erfüllung von Anzeigepflichten) muss der Steuertatbestand so gefasst sein, dass für die Steuerpflichtigen sicher erkennbar ist, wann die Voraussetzungen für den Eintritt der Steuerpflicht vorliegen. Dies trifft hier nur für den Fall zu, dass sich der Bestand der Rechtsträger (natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften), die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, vollständig ändert.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn die Beteiligungsquote von 95 % auf jeder Beteiligungsstufe erreicht wird (BFH-Urteil vom 25. August 2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225), lässt sich nicht auf die Frage übertragen, unter welchen Voraussetzungen die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft dazu führt, dass der Anteil der unmittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Gesellschaft fiktiv auf einen neuen Gesellschafter übergeht.

Der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfasst die durch den unmittelbaren oder mittelbaren Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke an den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter. Der Erwerber der Anteile wird so behandelt, als habe er die zum Vermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke erworben. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen der Mindestbeteiligungsquote von 95 % in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind-- bei der grundstücksbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen, und dass er deshalb die Sachherrschaft über das der Gesellschaft gehörende Grundstück ausüben kann (BFH-Urteil in BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225).

Bei § 1 Abs. 2a GrEStG geht es demgegenüber nicht darum, einem Gesellschafter der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft den Grundbesitz grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt, wird vielmehr grunderwerbsteuerrechtlich ein zivilrechtlich nicht gegebener Erwerb des Grundbesitzes der Personengesellschaft durch eine andere Personengesellschaft fingiert (BFH-Beschluss vom 11. September 2002 II B 113/02, BFHE 199, 32, BStBl II 2002, 777). Diese Zielsetzung der Vorschrift schließt es wegen fehlender Vergleichbarkeit der Regelungsmaterie aus, die Rechtsprechung zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG auf die Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG zu übertragen.

Die vollständige Änderung des Bestands der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen, braucht nicht zu einem einzigen Zeitpunkt zu erfolgen. Sie kann vielmehr auch schrittweise in zeitlichen Abständen geschehen. In einem solchen Fall liegt dann ein fiktiver Übergang der Beteiligung der zivilrechtlich an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter vor, wenn die vollständige Änderung insgesamt verwirklicht ist. Die Grunderwerbsteuer ist auf diesen Zeitpunkt festzusetzen.

Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und waren daher aufzuheben. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG wurde durch den im Bescheid mitgeteilten Lebenssachverhalt und zu dem angegebenen Zeitpunkt (31. März 2006) nicht verwirklicht. Über die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin durch die Übertragung des Anteils der G-AG am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf die H-GmbH, die nur 94 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin betraf, hinaus ist es zu keiner (mittelbaren) Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin auf den Stichtag 31. März 2006 gekommen. Die zum 1. Januar 2005 erfolgte Übertragung eines Anteils der I-AG an der C-GmbH auf K und die am 31. März 2006 vorgenommene Übertragung des restlichen Anteils der I-AG an der C-GmbH auf die I-GmbH haben nicht zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Dabei kann dahinstehen, ob die Übertragung eines Anteils an der C-GmbH auf K deshalb nicht zur Verwirklichung eines mittelbaren Gesellschafterwechsels beitragen konnte, weil K --wie die Klägerin behauptet hat-- an der I-AG beteiligt war. Denn die Anteilsübertragung auf die I-GmbH spielt im Rahmen des Tatbestands des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG keine Rolle, weil die I-AG und somit auch ihre Gesellschafter über ihre Tochtergesellschaft I-GmbH mittelbar an der Klägerin beteiligt geblieben sind. Darauf, dass sich zum 31. März 2006 der Bestand der hinter der I-AG stehenden Rechtsträger, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können, vollständig geändert habe, hat das FA den angefochtenen Bescheid nicht gestützt. Etwaige Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei der I-AG sind deshalb für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890, unter II.3., m.w.N.).

Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob § 1 Abs. 2a GrEStG hinsichtlich mittelbarer Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig ist, braucht nicht eingegangen zu werden.

I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.

Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.

In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).

aa) Eine  unmittelbare  Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).

Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.

bb) Die  mittelbare  Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.

Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).

Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.

cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.

dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils

Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).

b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.

Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.

Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.

Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.

b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).

c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 12. Februar 2014  4 K 1537/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein am 27. Juni 2003 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründeter Publikumsfonds. Gründungsgesellschafter sind eine am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligte Komplementärin, zwei Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 100 € (= jeweils 2 %) sowie die T-GmbH mit einer Einlage von 4.800 € (= 96 %) als Treuhandkommanditistin.

Die T-GmbH war nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, ihre Kommanditeinlage gemäß dem Umfang der mit dritten Personen als Treugebern geschlossenen Treuhandverträge um insgesamt 72.500.000 € zu erhöhen. Die Höchstsumme des Kommanditkapitals konnte bis zum Ende der Platzierungsphase am 30. Dezember 2004 gezeichnet werden. Im Innenverhältnis sollten die Treugeber wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten behandelt werden. Dies sollte insbesondere für die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und Verlust, an einem etwaigen Auseinandersetzungsguthaben, dem Liquidationserlös sowie der Ausübung der Stimmrechte gelten. Auch die Widerspruchs- und Kontrollrechte sollten den Treugebern zustehen und von ihnen ausgeübt werden.

Die Klägerin erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Juli 2003 ein Grundstück, das sie nach der Bebauung vermietete.

Mit Schreiben vom 31. März 2005 zeigte die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an, dass sich ihr Gesellschafterbestand zum 31. Dezember 2004 durch den Beitritt von Treugebern um mehr als 95 % geändert haben könnte und in Kürze ein Gesellschaftskapital von 72.505.000 € erreicht sein werde. Das FA stellte mit Bescheid vom 7. Juni 2006 gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (GrEStG) fest, dass sich der Gesellschafterbestand der Klägerin zum 31. Dezember 2004 i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG um mehr als 95 % geändert hat. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, der Beitritt von Treugebern erfülle nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG, blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den Feststellungsbescheid aufgehoben. Die Aufnahme der Treugeber habe weder zu einer unmittelbaren noch zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 948 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG hat die in Bezug auf den Kommanditanteil der T-GmbH getroffene Vereinbarung von Treuhandverhältnissen zwischen der T-GmbH als Treuhänderin und dritten Personen als Treugeber zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geführt.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963, und vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BFHE 246, 215, m.w.N.).

2. Eine "unmittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und in BFHE 246, 215).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Durch den Abschluss der Treuhandverträge zwischen der T-GmbH und den Treugebern hat sich --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- der Gesellschafterbestand der Klägerin nicht unmittelbar geändert. Die T-GmbH war weiterhin als Treuhandkommanditistin an der Klägerin beteiligt. Lediglich ihre Beteiligung hatte sich infolge der Erhöhung des Kommanditkapitals erhöht. Die bloße Erhöhung ihres Kapitals ließ ihre Stellung als Altgesellschafterin unberührt.

3. Die "mittelbare" Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist --im Gegensatz zur unmittelbaren Änderung-- nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, und in BFHE 246, 215). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.

a) Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ändern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse lässt die Gesellschaft jedoch nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn sich im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833).

Im Streitfall liegt eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin aufgrund geänderter Beteiligungsverhältnisse an der T-GmbH nicht vor. Die von der T-GmbH mit den Treugebern abgeschlossenen Treuhandverträge führten nicht zu einer Änderung der Gesellschaftsbeteiligung an der T-GmbH.

b) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist nicht auf die Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der unmittelbar oder mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft beschränkt. Sie kann sich vielmehr auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215).

aa) Schuldrechtliche Bindungen können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten zuzurechnen und diesen wie einen neuen Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft zu behandeln. Die Änderung der Zurechnung des Anteils ist unter bestimmten Voraussetzungen einem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen. Ein dinglicher Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter ist hierzu nicht erforderlich.

bb) Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zurückgegriffen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215). Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.

Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber als Reaktion auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833) die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Einfügung der neuen Sätze 2 bis 5 im Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) ergänzt hat und damit nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/4902, S. 52 f.) den mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) beabsichtigten Rechtszustand wiederherstellen wollte, sowohl mittelbare Anteilsübertragungen der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen als auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzuschaffen. Abgesehen davon, dass diese gesetzlichen Neuregelungen im Streitfall ohnehin nicht anzuwenden sind (vgl. § 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2015), betraf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die durch das StEntlG 1999/2000/2002 entbehrlich werden sollte, das damals in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. enthaltene Tatbestandsmerkmal der "vollständigen oder wesentlichen" Änderung des Gesellschafterbestandes. Dieses Tatbestandsmerkmal wurde in Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 ersetzt. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG stellte nunmehr auf unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes sowie darauf ab, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Die Gesetzesbegründung im StÄndG 2015 zur Ergänzung des § 1 Abs. 2a GrEStG ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift jegliche wirtschaftliche Betrachtung außer Acht zu lassen ist.

cc) Verpflichtet sich ein Gesellschafter einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach deren Gründung gegenüber einem Dritten, den Gesellschaftsanteil als Treuhänder für den Dritten als Treugeber zu halten (Vereinbarungstreuhand), kann auch dadurch eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG eintreten (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 858; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 306; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG, § 1 GrEStG, Rz 282.2; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 2.2; a.A. Behrens, Deutsches Steuerrecht 2014, 1526, 1531). Gesellschafter in diesem Sinne können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.

Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis ist der Gesellschaftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen. Ein Treuhandverhältnis wird steuerrechtlich berücksichtigt, wenn der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrscht. Dies setzt voraus, dass ein Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines Gesellschaftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745, und vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460).

dd) Nach diesen Grundsätzen ändert sich der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für die Treugeber zu halten und die Treuhandvereinbarungen im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass den Treugebern mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Der Treuhänder bleibt zwar zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Mittelbar sind aber aufgrund der Treuhandvereinbarungen nunmehr die Treugeber als neue Gesellschafter an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt. Zur Begründung der mittelbaren Gesellschafterstellung der Treugeber reichen ihre schuldrechtlichen Ansprüche auf Anteilsübertragung aus (vgl. Pahlke, a.a.O., § 1 Rz 306; Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 113). Aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht liegt ein Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft vom Treuhänder auf die Treugeber vor.

ee) Zur Verwirklichung einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG reicht es aus, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft treuhänderisch für die Treugeber gehalten werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Anteile am Gesellschaftsvermögen den Treugebern vollständig zuzurechnen sind.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der nur eine im wirtschaftlichen Ergebnis "vollständige" Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft den Tatbestand einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslöst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833), ist nicht auf die Fälle der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschaft übertragbar. Bei der Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen diese Gesellschaft fiktiv als neue Gesellschafterin der Personengesellschaft angesehen werden kann, obwohl sie selbst unverändert an der Personengesellschaft beteiligt und ihr der Gesellschaftsanteil auch steuerrechtlich zuzurechnen ist. Hierfür ist eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes der beteiligten Gesellschaft erforderlich. Demgegenüber geht es bei der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil einer unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft darum, ob deren Gesellschaftsanteil aufgrund der Treuhandvereinbarungen den Treugebern als neuen Gesellschaftern zuzurechnen ist und damit ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft vorliegt. Neue Gesellschafter sind die Treugeber und nicht die zivilrechtlich unverändert beteiligte Gesellschaft, die auch nach dem Beitritt der Treugeber steuerrechtlich als Altgesellschafterin anzusehen ist. Insoweit unterscheiden sich die Fallgruppen der Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei einer Gesellschafterin der Personengesellschaft und der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschafterin.

ff) Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann auch eintreten, wenn die für einen Gesellschaftsanteil vereinbarte Treuhand jeweils mit einer Kapitalerhöhung bei der grundbesitzenden Personengesellschaft entsprechend dem Umfang des abgeschlossenen Treuhandvertrags verbunden ist.

Soll das Eigenkapital der Personengesellschaft nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag zur Finanzierung eines Investitionsvorhabens entsprechend einem Gesamtplan bis zu einem festgelegten Zeitpunkt und bis zu einem bestimmten Betrag erhöht werden und sollen die beitretenden Treugeber die Erhöhungen leisten, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht, wenn den Treugebern als neuen Gesellschaftern entsprechend dem vorgefassten Plan bezogen auf das geplante Eigenkapital mindestens 95 % der Anteile an der Personengesellschaft zuzurechnen sind (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 3).

4. Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Der vom FA erlassene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich durch den Beitritt der Treugeber zum 31. Dezember 2004 um mehr als 95 % geändert. Nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag sind die Treugeber, deren Beteiligungen von der T-GmbH als Treuhandkommanditistin treuhänderisch gehalten werden, wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten zu behandeln. Die Treuhandvereinbarungen sind grunderwerbsteuerrechtlich zu berücksichtigen und führen dazu, dass die Treugeber neue mittelbare Gesellschafter der Klägerin sind.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Streitjahren (2000 bis 2002) eine Lotto-Servicegesellschaft. Am 18. Februar 2000 firmierte die Klägerin zunächst als A-KG; im März 2000 übernahm sie ihren Geschäftsbetrieb von der B-KG. Ab dem 5. März 2001 firmierte die Klägerin als C-KG und ab dem 17. Oktober 2003 unter D-KG. Komplementärin der Klägerin ist die E B.V. mit Sitz in den Niederlanden. Alleinvertretungsberechtigter Direktor der Komplementärin ist X. Kommanditistin der Klägerin war in den Streitjahren die Beigeladene, die im Jahr 2006 ausgeschieden ist.

Die Klägerin organisierte in den Streitjahren Spielgemeinschaften zur Teilnahme an den wöchentlichen Ausspielungen des deutschen Lotto- und Totoblocks mit von ihr entwickelten Systemreihen (Zahlenkombinationen), welche für die in Spielgemeinschaften verbundenen Mitspieler einzusetzen waren. Gemäß Ziff. 7 der Teilnahmebedingungen (allgemeine Geschäftsbedingungen) erteilten die Mitspieler der "Gesellschaft" (Klägerin) unter Befreiung von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Vollmacht, im Namen der Mitspieler Gesellschaftsverträge zur Gründung von BGB-Spielgemeinschaften, den Treuhandvertrag für die Spieler/die Spielgemeinschaften mit einem Treuhänder und einen Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem Spieler, den Spielgemeinschaften und sich selbst abzuschließen.

Das Vertragsverhältnis mit dem Spieler wurde mit der Einzahlung des Spielbetrags auf ein Einzahlungskonto begründet. Nach § 2 Nr. 2 des Geschäftsbesorgungsvertrags waren die auf dem Einzahlungskonto eingehenden Beträge wie folgt zu verwenden:

- 44,8 % zur Vertragserfüllung an die Treuhandgesellschaft,

- 36,0 % für die Spielvermittlung an die "Gesellschaft" (Klägerin),

- 19,2 % für Serviceleistung und Konzeption der Spielmöglichkeit an die "Gesellschaft" (Klägerin).

Gemäß Ziff. 8 der Teilnahmebedingungen beauftragten die Mitspieler einen von der "Gesellschaft" (Klägerin) bestellten Treuhänder im eigenen Namen, aber für Rechnung der Spielgemeinschaft, den Spielvertrag mit den Lottogesellschaften über deren Annahmestellen abzuschließen, die Lottoscheine in Verwahrung zu nehmen, etwaige Gewinne für die Spielgemeinschaft gegenüber der Lottogesellschaft geltend zu machen, diese entgegenzunehmen und einem Treuhandkonto zuzuführen, sowie die Gewinne schließlich an die Mitspieler auszuzahlen. Nach Ziff. 3 der Teilnahmebedingungen war die Klägerin für den Fall, dass nicht alle Anteile an einer Spielgemeinschaft an Mitspieler vergeben werden können, berechtigt, sich selbst an der Spielgemeinschaft zu beteiligen und/oder den bestellten Treuhänder anzuweisen, für diese Spielgemeinschaft keinen Spielvertrag mit den Lottogesellschaften abzuschließen. Für den zuletzt genannten Fall sollte der Mitspieler "auf andere Weise an Ersatz gelangen".

Treuhänder war nach den Treuhandverträgen vom 24. Januar 2000 die F B.V. und vom 3. September 2001 bzw. 2. Juli 2002 die G B.V., jeweils mit Sitz in den Niederlanden. Die Treuhandgesellschaften wurden bei Abschluss der Treuhandverträge jeweils von X vertreten. In § 1 B und D der jeweiligen Treuhandverträge war geregelt, in den allgemeinen Geschäftsbedingungen sei vorgesehen, dass die Anteile der Spielgemeinschaften und das gezeichnete Spielentgelt der Spielgemeinschaften auf den Treuhänder zur Treuhandverwaltung für die Mitspieler und Spielgemeinschaften übertragen werden. In § 2 Satz 2 des Treuhandvertrags wurde festgelegt, dass die in der Anlage zum Vertrag beigefügten allgemeinen Geschäftsbedingungen Inhalt des Treuhandvertrags sind. Nach § 3 des Treuhandvertrags sollte der Treuhänder die Spielanteile jeder Spielgemeinschaft treuhänderisch verwalten, um die Rechte in Bezug auf das gemäß den allgemeinen Geschäftsbedingungen im Eigentum der Mitspieler stehende Vermögen zu sichern.

Wie sich aus der vom Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom 4. Mai 2009  14 K 5127/05 F erkannten Berichtigung des Tatbestands des hier angefochtenen Urteils ergibt, wurden nach den Angaben der Steuerfahndung für ca. 2 % der Einsätze der Mitspieler Lottoscheine abgegeben. Im Übrigen erhielten die Spieler anteilig in Höhe ihrer Quote Gewinne ausgezahlt, die angefallen wären, wenn mit den den Mitspielern vor den amtlichen Lottoziehungen mitgeteilten Zahlenkombinationen und Spielscheinnummern Verträge mit den staatlichen Lotterien zustande gekommen wären.

Eine bei der Vorgängergesellschaft der Klägerin ab Januar 1999 durchgeführte Steuerfahndungsprüfung gelangte zu der Feststellung, dass jene Gesellschaft der Lotteriesteuer unterliege. Am 27. September 2001 erließ das Finanzamt A gegen jene Gesellschaft Lotteriesteuerbescheide. Gegen die Klägerin ergingen gleichfalls aufgrund der Feststellungen einer Steuerfahndungsprüfung am 10. Juli 2003 Bescheide über Lotteriesteuer in Höhe von ... € (1. März bis 31. Dezember 2000), ... € (1. Januar bis 31. Dezember 2001) und ... € (1. Januar bis 30. November 2002). Einspruch und Klage der Klägerin hatten keinen Erfolg. Die vom FG Köln gegen sein Urteil vom 16. November 2005  11 K 3095/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 849) zugelassene Revision wies der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 2. April 2008 II R 4/06 (BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735) als unbegründet zurück, u.a. mit der Begründung, die Klägerin habe eine der Lotteriesteuer unterliegende Lotterie veranstaltet.

Auf der Grundlage der von der Klägerin abgegebenen Feststellungserklärungen 2000 bis 2002 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) stehende Feststellungsbescheide. Darin stellte er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2000 auf ./. ... DM (Bescheid vom 7. März 2003), für das Jahr 2001 auf ./. ... DM (Bescheid vom 5. Juni 2003) und für das Jahr 2002 auf ./. ... € (Bescheid vom 19. April 2004) fest.

Im Rahmen einer bei der Vorgängergesellschaft ab August 2001 durchgeführten Steuerfahndungsprüfung sowie einer Anschlussprüfung bei der Klägerin u.a. wegen Gewinnfeststellung und Gewerbesteuer gelangte der Prüfer sowohl in seinem die Vorgängergesellschaft betreffenden Prüfungsbericht vom 20. November 2002 für die Jahre 1997 bis 1999 als auch in seinem die Klägerin betreffenden Bericht vom 6. April 2005 für die Jahre 2000 bis 2002 zu der Feststellung, dass in den Gewinnermittlungen von den Spielbeiträgen lediglich die Anteile für Spielvermittlung (36 %) und für Serviceleistungen und Konzeption (19,2 %), nicht aber der Spieleinsatz-Anteil in Höhe von 44,8 %, der nach dem Vertragswerk an den Treuhänder abzuführen war, als Betriebseinnahmen erfasst worden waren. Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ging der Prüfer gemäß Tz. 11 des Steuerfahndungsberichts vom 6. April 2005 davon aus, dass für tatsächlich abgegebene Lottoscheine ein Abschlag von 2 % zu gewähren sei, und nahm insoweit auf den Prüfungsbericht wegen Lotteriesteuer vom 23. Juni 2003 Bezug. Zusätzlich seien die Einnahmen zu erfassen, die mit tatsächlich abgegebenen Lottoscheinen in Zusammenhang stünden. Auf dieser Grundlage ermittelte der Prüfer unter Tz. 14 des Berichts folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

...

Das FA erließ daraufhin am 16. Juni 2005 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide 2000 bis 2002, in denen es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in folgender Höhe feststellte und verteilte:

...

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage sah das FG teilweise als begründet an. Zuvor hatte die Klägerin eine berichtigte Feststellungserklärung 2002 vom 8. März 2007 eingereicht, in der lediglich noch ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € (laufende Einkünfte ./. ... €) ausgewiesen war. Nach der Gewinn- und Verlustrechnung 2002 betrugen die Umsatzerlöse Januar bis Dezember 2002 unverändert ... €. Das FG änderte die angefochtenen Feststellungsbescheide 2000 bis 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2005, dahin ab, dass der Gewinn für das Jahr 2000 mit ... €, für das Jahr 2001 mit ... € und für das Jahr 2002 mit ... € festgestellt wird; im Übrigen wies es die Klage ab.

Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, die Spieleinsatz-Anteile seien nicht deshalb gewinnneutral zu behandeln, weil es sich um den Mitspielern als Treugeber zuzurechnende Wirtschaftsgüter handele (§§ 39 Abs. 2, 159 AO). Nach den vorliegenden Treuhandverträgen sei die Klägerin nicht als Treuhänder aufgetreten. Auch im Rahmen des Geschäftsbesorgungsvertrags sei kein Treuhandverhältnis mit den Mitspielern vereinbart worden. Gegen ein Treuhandverhältnis spreche, dass der Spieleinsatz-Anteil zusammen mit den Service-Anteilen auf Konten der Klägerin vereinnahmt worden sei und es deshalb an einer Trennung von Treugut und Eigenvermögen fehle. Diese "Vermischung" bei der Klägerin werde auch nicht dadurch beseitigt, dass der Spieleinsatz-Anteil nach Weiterleitung zumindest zunächst als gesondertes Vermögen der niederländischen Treuhandgesellschaften erschienen sei. Auch habe der Mitspieler nach Leistung seines Einsatzes weder Einfluss auf das weitere Geschehen noch einen Rückzahlungsanspruch gehabt. Damit sei die für ein Treuhandverhältnis wesentliche Verpflichtung des Treuhänders zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts nicht erfüllt. Auch seien die Spieleinsatz-Anteile weder "durchlaufende Posten" noch Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zwar habe die Klägerin den tatsächlichen Abfluss der Spieleinsatz-Anteile an den Treuhänder im Klageverfahren nachgewiesen. Es fehle jedoch an der betrieblichen Veranlassung des Abflusses. Die Klägerin habe unstreitig bei ca. 98 % der Spieleinsatz-Anteile den Treuhänder angewiesen, keine Lottoscheine zu erwerben; die Spieler hätten in anderer Weise Ersatz erhalten sollen. Eine entsprechende Verpflichtung gegenüber den Mitspielern habe nur im Fall des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen beim Treuhänder gelegen. Auch habe die Klägerin keinen Freistellungsanspruch gegenüber dem Treuhänder. Aufgrund fehlender vertraglicher Regelungen sei den Treuhändern freigestellt gewesen, wie sie mit den erhaltenen Geldern weiter verfahren. All dies schließe eine betriebliche Veranlassung der Abführung der Spieleinsatz-Anteile aus. Insoweit komme auch nicht die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber dem Treuhänder wegen der Erfüllung von Ersatzansprüchen der Mitspieler in Betracht. Der hinsichtlich tatsächlich gespielter Lottoscheine vom FA anerkannte Betriebsausgabenabzug sei auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Gewinn mindernd zu berücksichtigen seien Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in Form von Lotteriesteuer für alle drei Streitjahre. Hinsichtlich der Gewerbesteuer kämen solche Rückstellungen nur zum 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 in Betracht. Auf den 31. Dezember 2000 sei keine Gewerbesteuer-Rückstellung zu bilden, weil sich die im Jahr 2000 laufende Fahndungsprüfung nur auf Lotteriesteuer bezogen habe und daher nicht die Grundlage für die überwiegende Wahrscheinlichkeit einer Gewerbesteuer-Nachforderung liefere.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses verneint. Sie --die Klägerin-- habe im Auftrag der Mitspieler den eingezahlten Betrag in eine Treugutkomponente und die Vergütungskomponenten "entmischt". Auch sei eine Treuhandschaft im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil kein Rückforderungsrecht des Treugebers bestehe, denn die jederzeitige Rückgabe des Treuguts entspreche nur dem Wesen einer Verwaltungstreuhand, nicht dem einer Verwendungstreuhand, die den Treuhänder nur zur bestimmungsgemäßen Verwendung der anvertrauten Mittel verpflichte. Zumindest stellten die weitergeleiteten Beträge Betriebsausgaben dar. Das Vertragswerk habe auch bei Nichtzustandekommen einer Spielgemeinschaft (Schadens-)Ersatzansprüche der Teilnehmer vorgesehen; es komme nicht darauf an, ob die Klägerin insoweit einen vertraglichen Freistellungsanspruch gegen den Treuhänder habe. Die Personenidentität auf der Ebene der vertretungsberechtigten Organe stehe einem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen.

Die Klägerin beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die geänderten Feststellungsbescheide 2000 bis 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2005 erklärungsgemäß zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es trägt im Wesentlichen vor, dass es sich bei den streitbefangenen Beträgen um Ausgaben für betriebsfremde Zwecke, also um Entnahmen, handele. Eine betriebliche Veranlassung, den Anteil von 44,8 % der Spieleinnahmen an den Treuhänder weiterzuleiten, ergebe sich auch nicht aus der Ersatzverpflichtung im Fall des Nichterwerbs von Lottoscheinen, denn den Treuhänder treffe nach dem Vertragswerk keine entsprechende Verpflichtung. Ausgehend von der faktischen Handhabung seien nur Überweisungen in Höhe von 2 % der Gesamteinnahmen nötig gewesen. Die Klägerin habe --obwohl sie insoweit die Feststellungslast treffe-- Angaben dazu verweigert, welcher Anteil der 44,8 % für die Auszahlung von Gewinnen verwendet worden sei. Auch sei ein Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige davon Kenntnis habe, dass der Zahlungsempfänger vom Betriebszweck abweiche; der X habe als Geschäftsführer der Klägerin von der Nichteinhaltung des Vertragswerks durch den Treuhänder gewusst. Ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis liege schon deshalb nicht vor, weil es im Innenverhältnis an einer Treuhand konstituierenden Weisungsbefugnis der Treugeber mangele.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zwar ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Spieleinsatz-Anteile (44,8 % der von den Spielern eingezahlten Beträge) --jedenfalls soweit sie nicht zum Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendet worden sind-- nicht unter dem Gesichtspunkt eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses einem Anderen als der Klägerin zuzurechnen sind (II.1.). Es handelt sich auch insoweit um Betriebseinnahmen der Klägerin (II.2.). In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG auch die Annahme eines sog. durchlaufenden Postens verneint (II.3.). Gleiches gilt für die Würdigung des FG, dass eine betriebliche Veranlassung der Weiterleitung der Spieleinsatz-Anteile an den (jeweiligen) Treuhänder nicht aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Mitspielern aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag abgeleitet werden könne, soweit mit den Geldern nicht --wie in dem zugrunde liegenden Vertragswerk vorgesehen-- Lottoscheine erworben worden sind (II.4.b). Das FG wird jedoch noch zu prüfen haben, inwieweit in den Fällen der Nichtteilnahme an den staatlichen Lotterien im Rahmen der von der Klägerin veranstalteten Lotterie entstandene Gewinnansprüche ("Ersatzansprüche") der Mitspieler bei der Klägerin Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind (II.4.d und II.6.).

1. Die Würdigung des FG, dass es sich bei den Spieleinsatz-Anteilen nicht um den Mitspielern als Treugeber zuzurechnende Wirtschaftsgüter (hier in Gestalt liquider Mittel) handelt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO), ist --jedenfalls soweit die an den sog. Treuhänder weitergeleiteten Mittel entgegen den Teilnahmebedingungen tatsächlich nicht für den Erwerb von Lottoscheinen bei staatlichen Lottogesellschaften verwendet worden sind-- revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Eigentümer im Sinne dieser Vorschrift ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. Eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO; übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO führt beispielhaft für das in Satz 1 dieser Vorschrift genannte wirtschaftliche Eigentum Treuhandverhältnisse an, bei denen das Wirtschaftsgut grundsätzlich dem Treugeber zuzurechnen ist.

aa) Der Begriff der Treuhand wird in § 39 Abs. 2 AO nicht definiert. Auch kennen weder das bürgerliche Recht noch das Steuerrecht einen typischen Treuhandvertrag; die Treuhandschaft zeichnet sich durch eine Vielzahl von Formen aus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, m.w.N.; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 31; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 39 Rz 36, m.w.N.). Dies führt indes nicht dazu, dass jede formal als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, und vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745). Die Vorschrift greift nur dann, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590). Ob dies der Fall ist, muss nach den in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen entschieden werden. Allgemein gilt, dass bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis (im steuerrechtlichen Sinne) tatsächlich gegeben ist, ein strenger Maßstab anzulegen ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; in BFH/NV 2008, 745). Wesentliche inhaltliche Kriterien für die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und --jedenfalls im Grundsatz-- dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts (vgl. zum Weisungsrecht gegenüber dem Treuhänder Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc; hinsichtlich aller genannten Voraussetzungen BFH-Urteile in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, und in BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, jeweils m.w.N.; in BFH/NV 2008, 745). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, und in BFH/NV 2008, 745, jeweils m.w.N.). Auch muss das Treuhandverhältnis wegen der vom Zivilrecht abweichenden Zurechnungsfolge auf ernst gemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und auch tatsächlich durchgeführt werden (gleichfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, und in BFH/NV 2008, 745; Senatsbeschluss vom 11. März 2008 IV B 77/07, BFH/NV 2008, 1159); dabei wird auch die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung vorausgesetzt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 745; kritisch dazu Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 39 AO Rz 34). Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (auch hierzu BFH-Urteile in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.w.N., und in BFH/NV 2008, 745).

bb) Ob ein Vertrag oder --wie hier-- ein Vertragswerk als Vereinbarung einer Treuhand auszulegen ist und wem ggf. als Treugeber ein Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen ist, obliegt in erster Linie der Würdigung des FG als Tatsacheninstanz; das FG hat über das Vorliegen dieser Voraussetzungen anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 1159). Die Revisionsinstanz hat die grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz obliegende Auslegung von Verträgen nur darauf zu überprüfen, ob es die Willenserklärungen der Beteiligten richtig ausgelegt, ob es vor allem die gesetzlichen Auslegungsregeln (vgl. §§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.w.N.). Die bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls gewonnene Überzeugung bindet das Revisionsgericht selbst dann, wenn sie nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 1159).

b) Nach diesen Maßstäben hält die Würdigung des FG, dass auf der Grundlage des im Streitfall maßgeblichen Vertragswerks die Mitspieler nicht als Treugeber anzusehen seien, jedenfalls im Ergebnis revisionsrechtlicher Überprüfung stand, soweit die Mittel der Mitspieler nicht zum Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendet worden sind.

aa) Das FG hat die Umstände des Streitfalls dahin gewürdigt, dass die Mitspieler nach Leistung ihres Einsatzes keinen Einfluss mehr auf das weitere Geschehen und insbesondere keinen Anspruch auf Rückzahlung der eingezahlten Gelder mehr gehabt hätten und deshalb im Streitfall ein wesentliches Merkmal eines Treuhandverhältnisses fehle. Allerdings ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass bei einer Mittelverwendungstreuhand (vgl. zum Begriff z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. Oktober 2003 III ZR 344/02, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2004, 121) hinsichtlich der Gelder des Treugebers, die vom Treuhänder abredegemäß verwendet werden, jedenfalls grundsätzlich keine Rückgabeverpflichtung des Treuhänders besteht. Gleichwohl steht der Hinweis der Klägerin auf das Vorliegen einer Verwendungstreuhand dem vom FG gefundenen Ergebnis nicht entgegen, soweit der Spieleinsatz-Anteil tatsächlich nicht für den Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lottogesellschaft verwendet worden ist. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob nach den zuvor genannten Maßstäben auch eine Mittelverwendungstreuhand zu einem steuerrechtlich relevanten Treuhandverhältnis führen kann, soweit sie grundsätzlich die Rückforderung der überlassenen Mittel ausschließt. Denn jedenfalls an dem Erfordernis der tatsächlichen Durchführung des vereinbarten Treuhandverhältnisses wäre auch im Fall der Verwendungstreuhand festzuhalten. Soweit keine Verwendung in dem den Mitspielern versprochenen Sinne erfolgt ist, wäre deshalb auch einem derart vereinbarten Treuhandverhältnis die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen. Auch stellt es unter den im Streitfall vorliegenden Umständen eine mögliche Würdigung dar, wenn das FG im Ergebnis davon ausgegangen ist, dass die Mitspieler nach der Zahlung ihres Einsatzes hinsichtlich eventueller späterer Auszahlungen lediglich Ansprüche hatten, die denen eines Spielers in einer staatlichen Lotterie vergleichbar sind; auch insoweit spräche das im Streitfall praktizierte Geschäftsmodell gegen das Vorliegen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses. Wenn das FG als gegen eine solche Treuhand sprechenden Gesichtspunkt auch berücksichtigt hat, dass die Klägerin Spieleinsatz-Anteil und Service-Anteil der eingezahlten Gelder "vermischt" hat, so taugt dieser Umstand jedenfalls als mögliches Indiz dafür, dass eine treuhandähnliche Verwaltung der für Spieleinsätze vorgesehenen Gelder auch im äußeren Erscheinungsbild nicht erkennbar war. Letztlich kann jedoch offenbleiben, ob im Streitfall ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis bereits aus den vorstehenden Gründen zu verneinen ist.

bb) Hinsichtlich des streitbefangenen, an den sog. Treuhänder weitergeleiteten, indes tatsächlich nicht zum Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendeten Teils der Spieleinsatz-Gelder scheidet die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses bereits deshalb aus, weil sich die nach Maßgabe der vom FG festgestellten Teilnahmebedingungen der Klägerin erteilte Vollmacht der Mitspieler (Ziff. 7 der Teilnahmebedingungen) lediglich auf den Abschluss eines Treuhandvertrags im Namen eines jeden Mitspielers bezog, der seinerseits den Abschluss eines Spielvertrags mit "den Lottogesellschaften über deren Annahmestellen" zum Gegenstand hatte (Ziff. 8 der Teilnahmebedingungen); dementsprechend sind die Teilnahmebedingungen auch zum Inhalt des Treuhandvertrags bestimmt worden. Eine anders lautende Vereinbarung mit dem sog. Treuhänder dahin, die Spieleinsatz-Anteile tatsächlich --ungeachtet des in Ziff. 3 der Teilnahmebedingungen bestimmten Ausnahmefalls-- zu einem ganz überwiegenden Teil nicht zu dem in den Teilnahmebedingungen bestimmten Zweck zu verwenden, war von der Vollmacht der Mitspieler nicht gedeckt. Ausgehend von den Feststellungen des FG sind im Streitfall keine Umstände ersichtlich, nach denen die Vereinbarung einer von den Teilnahmebedingungen abweichenden Geschäftspraxis von den Mitspielern nachträglich genehmigt worden wäre (§ 177 Abs. 1 BGB); den Mitspielern waren weder Art oder Umfang einer von dem Vertragswerk abweichenden Geschäftspraxis bekannt noch sind diese im weiteren Verlauf ihrer Spielbeteiligung nachträglich über das überwiegend praktizierte Geschäftsmodell informiert worden. Daher konnte die tatsächliche Geschäftspraxis, nach der sich die Klägerin ganz überwiegend im Rahmen der Veranstaltung einer eigenen Lotterie lediglich an eine staatliche Lotterie "angehängt" hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735), nicht durch einen im Namen der Mitspieler abgeschlossenen Treuhandvertrag gedeckt sein. Schon deshalb scheidet die Zurechnung der nicht zum Erwerb von Lottoscheinen verwendeten Spieleinsatz-Anteile bei den Mitspielern im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO aus. Dem steht nicht entgegen, dass der im Streitfall abgeschlossene Treuhandvertrag nach den Feststellungen des FG formell dem in den Teilnahmebedingungen versprochenen Geschäftsmodell entsprach. Denn insoweit steht der steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses entgegen, dass entgegen dem bereits genannten Erfordernis der tatsächlichen Durchführung des Vereinbarten die formell bestimmte Geschäftspraxis ganz überwiegend tatsächlich nicht umgesetzt worden ist. Deshalb wäre dem von der Klägerin behaupteten Treuhandverhältnis sogar insgesamt die steuerliche Anerkennung zu versagen, also auch insoweit, als tatsächlich Lottoscheine erworben worden sind. Nachdem jedoch FA und FG insoweit entsprechende Abschläge bei den Einnahmen der Klägerin vorgenommen haben, die von der Klägerin der Höhe nach nicht beanstandet worden sind, kommt es auf letztgenannten Gesichtspunkt nicht entscheidungserheblich an.

Der streitbefangene, nicht für den Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendete Spieleinsatz-Anteil der an die Klägerin von den Mitspielern gezahlten Gelder ist somit nach § 39 Abs. 1 AO der Klägerin und nicht den Mitspielern zuzurechnen.

2. Bei den streitbefangenen, abweichend vom vereinbarten Geschäftsmodell verwendeten Spieleinsatz-Geldern handelt es sich in voller Höhe um Betriebseinnahmen. Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (z.B. BFH-Urteile vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995, und vom 2. September 2008 X R 25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550; Senatsurteil vom 8. November 2007 IV R 24/05, BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356, m.w.N.). "Betrieblich" veranlasst ist eine Zuwendung von Vermögenswerten dann, wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (Senatsurteil in BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356, m.w.N.). Im Streitfall bestand ein wirtschaftlicher Zusammenhang der fraglichen Einnahmen mit einem Gewerbebetrieb. Denn mit der Veranstaltung einer Lotterie (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735) waren die Gesellschafter der Klägerin (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. Februar 2010 IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751) --wie im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist und wie auch die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes bei einer Lotterie voraussetzt-- Unternehmer eines Betriebs i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der auf eine selbstständige nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellende Betätigung (§ 15 Abs. 2 EStG) gerichtet war. Mit der Ausübung (jedenfalls auch) einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG war die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Klägerin in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

3. Das FG hat im Ergebnis zu Recht verneint, dass die streitbefangenen Mittel bei der Klägerin nur sog. durchlaufende Posten waren. Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sind bei der Ermittlung des Gewinns Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auszuscheiden, die als durchlaufende Posten im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Kennzeichen des durchlaufenden Postens ist mithin die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang (vgl. hierzu und zum folgenden Senatsurteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, m.w.N.). Die Regelung gilt zwar unmittelbar nur im Fall der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG); sie beschreibt jedoch Grundsätze, die auch im Rahmen der Gewinnermittlung durch --wie hier-- Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) in dem Sinne zu beachten sind, dass die Gewinnneutralität des Vorgangs durch die Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzugänge und Wertabgänge sichergestellt wird. Demgemäß setzt zwar die Annahme eines durchlaufenden Postens weder die Existenz eines Treuhandverhältnisses voraus noch ist es erforderlich, dass die vereinnahmten Beträge gesonderten Konten gutgeschrieben werden. Auch kommt es bei Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich --im Gegensatz zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG)-- nicht darauf an, ob die Beträge vom Steuerpflichtigen im fremden Namen vereinnahmt werden; ausreichend ist vielmehr, dass er für fremde Rechnung handelt. Gegen die Annahme eines durchlaufenden Postens sprechen im Streitfall indes neben dem Umstand, dass die Klägerin nach den Feststellungen des FG nicht für fremde Rechnung gehandelt hat, auch die nachstehend behandelten Besonderheiten, nach denen eine vollständige betriebliche Veranlassung der Mittelabflüsse an den sog. Treuhänder und damit die Gewinnneutralität entsprechender Wertzu- und -abgänge ausgeschlossen ist.

4. Revisionsrechtlicher Überprüfung stand hält die Würdigung des FG, dass die nach den auch vom FA nicht bestrittenen Feststellungen des FG an den sog. Treuhänder weitergeleiteten Gelder (Spieleinsatz-Anteile) infolge der vom Vertragswerk abweichenden tatsächlichen Durchführung der Lotteriegeschäfte grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben der Klägerin anzuerkennen sind. Soweit das FG --dem FA folgend-- wegen tatsächlich gespielter Lottoscheine neben entsprechenden Gewinnen als Betriebseinnahmen auch Betriebsausgaben für den Erwerb von Scheinen der staatlichen Lotterien berücksichtigt hat, ist dies gleichfalls nicht zu beanstanden. Das FG wird jedoch noch zu prüfen haben, inwieweit im Rahmen der von der Klägerin veranstalteten Lotterie entstandene Gewinnansprüche der Mitspieler --auch als nach dem Vertragswerk den Mitspielern eingeräumte "Ersatzansprüche"-- bei der Klägerin zu Betriebsausgaben geführt haben.

a) Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein solcher Veranlassungszusammenhang ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2., m.w.N., und vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a). Die Beantwortung der Frage, ob Aufwendungen durch eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit veranlasst sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Wesentlichen eine Frage der Feststellung und der Würdigung des Sachverhalts, die in erster Linie dem FG obliegt und in der Regel für den BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend ist, es sei denn, dass vom Revisionsgericht zu berücksichtigende Verfahrensverstöße bei der Feststellung des Sachverhalts vorgekommen sind oder die Würdigung einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält (vgl. Senatsurteil vom 6. März 2008 IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311, m.w.N.). Die Gesamtwürdigung des FG erzeugt darüber hinaus dann keine Bindungswirkung gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn das FG die maßgeblichen Umstände nicht vollständig in seine Überzeugungsbildung einbezogen hat; dies stellt --auch ohne diesbezügliche Rügen-- einen materiell-rechtlichen Fehler dar (vgl. z.B. Senatsurteile in BFH/NV 2008, 1311, m.w.N.; vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103; BFH-Urteil vom 19. Dezember 2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728).

b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, dass --soweit mit den streitbefangenen Spieleinsatz-Anteilen keine Lottoscheine erworben worden sind-- eine betriebliche Veranlassung der Weiterleitung der Spieleinsatz-Anteile an den sog. Treuhänder nicht aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Mitspielern aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag abgeleitet werden könne, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zutreffend stützt sich das FG für die Verneinung einer betrieblichen Veranlassung insoweit darauf, dass die Klägerin bei ca. 98 % der von den Mitspielern geleisteten Spieleinsatz-Anteile den Treuhänder angewiesen hat, keine Lottoscheine zu erwerben, und dass die Spieler Ersatz in anderer Weise erhalten sollten. Folge aus dem Fehlen einer solchen betrieblichen Veranlassung ist dann, dass die Weiterleitung von Spieleinsatz-Anteilen an den sog. Treuhänder nur als außerbetrieblich veranlasste Zahlung und damit als Entnahme zu behandeln ist. Diese Würdigung als Entnahme folgt bereits aus einer nicht feststellbaren betrieblichen Veranlassung und ist unabhängig davon, dass in den Streitjahren abweichend von den Vorjahren der sog. Treuhänder möglicherweise nicht Gesellschafter der Klägerin war. Im Übrigen gehörten die als Treuhänder fungierenden Gesellschaften wie die Komplementärin der Klägerin zu einem Verbund von unter der Leitung von X stehenden Unternehmen.

Da das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise von der nicht vereinbarungsgemäßen Handhabung des Treuhandverhältnisses ausgegangen ist, kann dieses insgesamt steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Aus diesem Treuhandverhältnis kann folglich auch keine betriebliche Veranlassung für die Zahlungen an den sog. Treuhänder entnommen werden, so dass die Zahlungen den Gewinn der Klägerin nicht mindern. Der Senat braucht demgemäß auch Zweifeln daran, ob sich das Betriebsvermögen der Klägerin durch die Weiterleitung überhaupt gemindert hat oder ob es nicht infolge fortbestehenden eigenen treugeberischen Zugriffs auf die Spieleinsätze bis zur Verwendung zum Kauf von Lottoscheinen im Ergebnis unverändert geblieben ist, nicht weiter nachzugehen.

c) Soweit das FG hinsichtlich des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen durch den sog. Treuhänder das Vorliegen von Betriebsausgaben der Klägerin bejaht und insoweit den vom FA berücksichtigten "Abschlag für tatsächlich gespielte Lottoscheine" auf die Betriebseinnahmen gebilligt hat, ist diese Würdigung gleichfalls möglich, denn die tatsächliche Mittelverwendung ist insoweit durch das Vertragswerk und das ihm zugrunde liegende Geschäftskonzept gedeckt. Dabei kommt es im Ergebnis nicht darauf an, ob schon die Weiterleitung der später entsprechend dem Vertragswerk verwendeten Gelder oder erst deren Verausgabung für den Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotterie bei der Klägerin zu Betriebsausgaben geführt hat; denn die Feststellungen des FG geben keinen Anlass, von einer erheblichen zeitlichen Inkongruenz der vereinnahmten Gelder und ihrer Verwendung für den Erwerb von Lottoscheinen auszugehen. Wenn sich das FG insoweit der Berechnung des FA angeschlossen hat, begegnet auch dies keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Einerseits hat die Klägerin auch gegen die Quantifizierung der Geschäfte, bei denen tatsächlich entsprechend dem im Vertragswerk vorgesehenen Regelfall Lottoscheine erworben und gespielt worden sind, keine Verfahrensrügen erhoben. Andererseits wäre der angesetzte Prozentsatz auch als Schätzung Teil der freien Beweiswürdigung des FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) und unterläge damit nach § 118 Abs. 2 FGO nur einer eingeschränkten revisionsgerichtlichen Überprüfung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Dezember 1984 IV R 265/82, juris, m.w.N.). Mit dem FA hat auch das FG den für den Erwerb von Lottoscheinen zugrunde gelegten Prozentsatz auf den gesamten Spieleinsatz (also auch den Service-Anteil) und nicht nur auf den an den Treuhänder weitergeleiteten Spieleinsatz-Anteil bezogen, was sich zugunsten der Klägerin auswirkt; das FG weist zutreffend darauf hin, dass insoweit 2,29 % des Spieleinsatz-Anteils als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Vereinnahmte Gewinne aus tatsächlich gespielten Lottoscheinen hat das FG --auch insoweit dem FA folgend-- gegengerechnet. Dass es sich bei derartigen Gewinnen dem Grunde nach um Betriebseinnahmen handelt, hat auch die Klägerin nicht bestritten. Da die Klägerin gegen die vom FG berücksichtigten Gewinne auch der Höhe nach keine Revisionsrügen erhoben hat, ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO auch hieran gebunden.

d) Der erkennende Senat erachtet es jedoch nach den oben genannten Maßstäben als materiell-rechtlichen Fehler, dass das FG nicht in seine Überzeugungsbildung einbezogen hat, dass das im Streitfall tatsächlich praktizierte Geschäftskonzept Gewinnansprüche der Mitspieler gegen die Klägerin und daraufhin erfolgte Auszahlungen an Mitspieler auch nahelegt, soweit keine Lottoscheine erworben und gespielt worden sind. Denn die Klägerin hat sich in diesen Fällen --wie bereits erwähnt-- an die Zahlen der staatlichen Lotterie "angehängt" (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735). Hat die Klägerin damit selbst eine Lotterie veranstaltet, so führen auch im Rahmen dieser Lotterie entstandene Gewinnansprüche von Mitspielern, die nicht auf die Weiterleitung von zuvor aus der staatlichen Lotterie erzielten Gewinnen gerichtet sind, zu betrieblich veranlasstem Aufwand (§ 4 Abs. 4 EStG). Da die Klägerin ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG) ermittelt, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Auszahlung von Lotteriegewinnen an. Die Frage, in welchem Wirtschaftsjahr sich die Verpflichtung zur Auszahlung von Lotteriegewinnen Gewinn mindernd auswirkt, bestimmt sich für die Klägerin vielmehr nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Danach wirkten sich nach einer Ausspielung rechtlich bestehende Ansprüche der Mitspieler gegen die Klägerin als Lotterieveranstalter in Gestalt einer Passivierung entsprechender Verbindlichkeiten bereits in dem Wirtschaftsjahr Gewinn mindernd aus, in dem die Ansprüche entstanden und dem die entsprechenden Aufwendungen wirtschaftlich zuzurechnen sind. Da es sich bei den nach Maßgabe der jeweils ausgespielten Lottozahlen bestehenden Gewinnansprüchen der Mitspieler --soweit keine unmittelbare Gewinnauszahlung erfolgt ist-- regelmäßig um dem Grunde und der Höhe nach gewisse Verbindlichkeiten handelt, sind diese grundsätzlich immer als "Verbindlichkeit" zu passivieren (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §§ 247, 266 des Handelsgesetzbuchs --HGB--; vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592). Dabei kann hier dahingestellt bleiben, ob die Mitspieler bei einem von der Klägerin nicht gemäß §§ 276 und 278 BGB zu vertretenden Nichtzustandekommen von Spielverträgen mit einem Lottounternehmen von ihr nicht Schadensersatz in Höhe des positiven Interesses, also in Höhe der etwaigen entgangenen Gewinne, hätten fordern können, sondern lediglich die vollständige oder teilweise Rückzahlung der geleisteten Einsätze (so BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735). Denn es liegt nahe, dass das Geschäftskonzept der Klägerin ohne die Auszahlung auch ausgespielter Gewinne, denen lediglich die von der staatlichen Lotterie gezogenen Zahlen zugrunde gelegen haben, wirtschaftlich nicht tragfähig gewesen wäre. Etwas anderes gälte zwar dann, wenn das von der Klägerin verfolgte Geschäftskonzept auch beinhaltet hätte, Mitspielern die nach Maßgabe der staatlichen Lottozahlen erzielten Gewinne vorzuenthalten. Die bisherigen Feststellungen des FG enthalten jedoch keinerlei Hinweise auf eine möglicherweise betrügerische Ausrichtung des Geschäftsmodells. Vielmehr entspricht der Annahme von weiteren Auszahlungen die --vom FG bei seiner Würdigung allerdings in materiell-rechtlich fehlerhafter Weise nicht näher aufgegriffene-- Feststellung des FG, dass die Spieler anteilig in Höhe ihrer Quote Gewinne ausgezahlt erhielten, die angefallen wären, wenn mit den den Mitspielern vor den amtlichen Lottoziehungen mitgeteilten Zahlenkombinationen und Spielscheinnummern Verträge mit den staatlichen Lotterien zustande gekommen wären. Allein der vom FG angeführte formale Gesichtspunkt, dass das Vertragswerk für den Fall der Nichtbeteiligung an einer staatlichen Lotterie keine Regelungen über die Verwaltung und Verwendung der Spieleinsätze durch den Treuhänder enthalte und dass nur für den Fall des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen Ansprüche der Mitspieler gegenüber dem Treuhänder bestanden hätten, vermag deshalb noch nicht auszuschließen, dass Teile der streitbefangenen Gelder oder auch Teile der von der Klägerin nicht weitergeleiteten Gelder für Auszahlungen an Mitspieler verwendet worden sind. Für den möglichen Betriebsausgabenabzug und eine Passivierung von Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber den Mitspielern machte es keinen Unterschied, ob die Klägerin selbst oder in deren Auftrag der sog. Treuhänder Gewinnausschüttungen vorgenommen hätte. Denn die Mittelherkunft (Finanzierung aus --ggf. auch im Wege des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnenden-- Aktiva der Klägerin, aus Einlagen oder aus Fremdmitteln) spielte für die Qualifizierung solcher Auszahlungen als Betriebsausgaben keine Rolle. Soweit die bisherigen Feststellungen des FG keine Hinweise auf eine betrügerische Ausrichtung des Geschäftskonzepts der Klägerin enthalten, steht einer Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber den Mitspielern auch nicht die Annahme entgegen, dass diese mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden sollten (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 759, jeweils m.w.N.).

Der Hinweis des FA, dass die Klägerin trotz Aufforderung durch die Steuerfahndung nicht nachgewiesen habe, welcher Anteil des streitbefangenen Spieleinsatz-Anteils für betriebliche Zwecke abgeflossen ist, und sie hierfür die Feststellungslast treffe, entbindet das FG noch nicht davon, der Frage von Gewinnauszahlungen an Mitspieler bzw. dem Entstehen von Gewinnansprüchen der Mitspieler auch hinsichtlich der nicht über eine staatliche Lotterie abgewickelten Geschäfte nachzugehen. Im finanzgerichtlichen Verfahren gilt grundsätzlich der Untersuchungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er gilt auch im Streitfall, denn es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin hinsichtlich der Frage von Auszahlungen an bzw. Gewinnansprüchen der Mitspieler im Fall des Nichterwerbs von Lottoscheinen ihre Mitwirkung im finanzgerichtlichen Verfahren verweigert hätte; vielmehr hat die Klägerin dort auch den Abfluss der Spieleinsatz-Anteile zur Überzeugung des FG (soweit ersichtlich erstmals) belegt. Zudem hat die Klägerin den von ihr geltend gemachten Betriebsausgabenabzug bislang darauf gestützt, dass allein schon eine Weiterleitung der Spieleinsatz-Anteile an den Treuhänder eine betriebliche Veranlassung dieser Mittelabflüsse begründe. Erst wenn die Aufklärungsbemühungen des FG nicht zu einem klaren Beweisergebnis führen, stellt sich die Rechtsfrage, welche Rechtsfolgen ein non liquet nach sich zieht. Entsprechend den allgemeinen Regeln des Verfahrensrechts trägt der Steuerpflichtige in der Regel die objektive Beweislast (Feststellungslast) für diejenigen Tatsachen, die eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung begründen, und für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen, die Steuerverwaltung grundsätzlich das Risiko der Nichterweislichkeit von Tatsachen, die den Steueranspruch begründen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562; BFH-Urteile vom 19. Januar 1994 I R 40/92, BFH/NV 1995, 181; vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; Senatsbeschluss vom 8. Mai 2009 IV B 55/08, BFH/NV 2009, 1432, jeweils m.w.N.).

5. Revisionsrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden ist, dass das FG Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) in Form von Lotteriesteuer zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2000, 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 sowie für Gewerbesteuer zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 Gewinn mindernd berücksichtigt hat. Die für die Bildung solcher Rückstellungen anzuwendenden Maßstäbe hat das FG unter Hinweis u.a. auf die BFH-Urteile vom 19. August 2002 VIII R 30/01 (BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131) und vom 28. Juni 1989 I R 86/85 (BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550) zutreffend erkannt, ohne dass es vorliegend auf die im Senatsurteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05 (BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516) angesprochene Frage, wann das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag Gültigkeit hat, ankommt. Soweit das FG dabei von einer Gewerbesteuerpflicht der Klägerin ausgegangen ist, wirkt sich dies hier einerseits zu deren Gunsten aus; die Klägerin hat gegen die Bildung dieser Rückstellungen auch insoweit keine Einwendungen erhoben. Aber auch ungeachtet dessen bestehen gegen die Annahme einer Gewerbesteuerpflicht der Klägerin keine rechtlichen Bedenken; der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe seiner Entscheidung vom heutigen Tag in dem Verfahren IV R 18/09. Soweit das FG die überwiegende Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme (vgl. dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516) wegen Gewerbesteuer am Bilanzstichtag 31. Dezember 2000 (Gewerbesteuer-Nachforderung aufgrund einer Gewinnerhöhung) verneint hat, ist diese Würdigung möglich. Im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735, wonach die Klägerin eine der Lotteriesteuer unterliegende Lotterie veranstaltet hat, bestehen auch gegen die Annahme ungewisser Verbindlichkeiten in Form von Lotteriesteuer keine rechtlichen Bedenken. Nachdem auch die Klägerin keine Einwendungen gegen die Höhe der vom FG angesetzten Lotteriesteuer erhoben hat, sich andererseits hinsichtlich der berechneten Gewerbesteuer-Rückstellungen im Hinblick auf möglicherweise noch zu berücksichtigende weitere Gewinnminderungen Änderungen ergeben könnten, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG noch zu untersuchen haben, ob, in welcher Höhe und wann Gewinnansprüche der Mitspieler gegen die Klägerin entstanden sind, die nicht beim absprachegemäßen Abschluss von Lotterieverträgen angefallen sind und zu weiterem betrieblich veranlassten Aufwand (§ 4 Abs. 4 EStG) der Klägerin geführt haben. Da die Klägerin ihren Gewinn durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG) ermittelt, kommt es --wie oben ausgeführt-- nicht auf den Zeitpunkt der Auszahlung von Lotteriegewinnen an. Die Frage, in welchem Wirtschaftsjahr sich die Verpflichtung zur Auszahlung von Lotteriegewinnen Gewinn mindernd auswirkt, bestimmt sich für die Klägerin vielmehr nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Die Höhe der im Rahmen der von der Klägerin veranstalteten Lotterie erstarkten Gewinnansprüche wird das FG ggf. im Wege einer Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) festzustellen haben. Da sich die Klägerin bei der von ihr veranstalteten Lotterie an die Zahlen der staatlichen Lotterie "angehängt" hat, wird das FG zu prüfen haben, ob die Quoten der staatlichen Lotterie auch eine hinreichende Grundlage für die Bemessung der gegen die Klägerin als Lotterieveranstalterin gerichteten Ansprüche bilden. Es wird aber auch zu berücksichtigen sein, dass nach dem Vertragswerk nur 44,8 % der von den Mitspielern vereinnahmten Gelder für Spieleinsätze vorgesehen waren und nach derzeitigem Stand keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass der Spieleinsatz-Anteil im Rahmen der von der Klägerin selbst veranstalteten Lotterie anders bemessen gewesen sein könnte. Einen Ansatz zur Bestimmung der Spielgewinnansprüche könnten im Übrigen auch tatsächliche Gewinnauszahlungen liefern, die nicht auf der Weiterleitung der bei der staatlichen Lotterie erzielten Gewinne beruhen, sofern nicht im Einzelfall andere Motive für die Auszahlung zu Tage träten. Dabei kommt --ohne dass eine solche Unterscheidung für den Betriebsausgabenabzug oder den Ansatz von Verbindlichkeiten bei der Klägerin von Bedeutung wäre-- sowohl in Betracht, dass solche Auszahlungen aus dem an den sog. Treuhänder weitergeleiteten Spieleinsatz-Anteil als auch aus den bei der Klägerin verbliebenen Mitteln getätigt worden sind. Die Voraussetzungen einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) dürften hinsichtlich der Gewinnansprüche von Mitspielern eher nicht vorliegen. Geht man davon aus, dass das Lotteriegeschäft der Klägerin ohne betrügerische Ausrichtung durchgeführt worden ist, führten die jeweils ausgespielten Gewinne unmittelbar zur Entstehung einer entsprechenden, auch der Höhe nach gewissen Verbindlichkeit der Klägerin. Damit wären aber die Voraussetzungen für eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (im Einzelnen z.B. Senatsurteil in BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516) nicht gegeben.