Finanzgericht Köln Urteil, 05. Dez. 2013 - 13 K 636/09
Tenor
Der Haftungsbescheid vom 17. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2009 wird dahingehend abgeändert, dass der Haftungsbetrag auf 20.290,04 € herabgesetzt wird.
Die weitergehende Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 70% und der Beklagte zu 30%.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kosten-erstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten im vorliegenden Verfahren über die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides in Gestalt der diesen hinsichtlich Grund und Höhe verändernden Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2009.
3Der Kläger war seit ihrer Gründung im Jahr 1993 alleiniger von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - befreiter Geschäftsführer der A...handel GmbH - im Folgenden GmbH - in B, an der neben ihm seine Ehefrau beteiligt war. Nachdem die Gesellschafter die Liquidation der GmbH beschlossen hatten (Gesellschafterversammlung vom 29. Dezember 1997), wurde der Kläger zum alleinvertretungsberechtigten Liquidator bestellt. Das Amt endete mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (1) am 6. Januar 2009.
4Mit Kaufvertrag vom 10. Januar 1998 veräußerte der Kläger als Liquidator der GmbH Inventar und Waren des zuvor von der GmbH betriebenen Unternehmens zum Preis von 373.434,73 DM. Der Kaufpreis zuzüglich 7% Zinsen war in 120 monatlichen Raten (von Januar 1998 bis Dezember 2007) zu entrichten und ist auch entsprechend entrichtet worden. Die GmbH war unter dem Namen A ...handel GmbH i.L. im Geschäftsverkehr aufgetreten. Die Firma des Käufers lautete A ...handel G. Ausweislich des § 1 des Kaufvertrages war der Käufer zur Eröffnung und zum Betrieb des...-Shops D/... verpflichtet. Wegen der Einzelheiten wird auf den Kaufvertrag verwiesen.
5Bereits im Jahr 1997 überließ die durch den Kläger vertretene GmbH im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung - vGA - der Ehefrau des Klägers eine Geschäftschance, indem sie ihr die Möglichkeit einräumte, von ihr, der GmbH, errichtete Gebäude, in denen unter anderem das an Herrn G übertragene Unternehmen ausgeübt worden war, bis zum Jahr 2009 zu verpachten. Der erzielbare Mietzins betrug 2/3 von 9.900 DM für die Herrn G überlassenen Räumlichkeiten und 2.000 DM für die an den Kläger selbst verpachteten Räume. Der Wert der Geschäftschance wurde nach Durchführung einer Außenprüfung im Jahr 2003 und diversen gerichtlichen Verfahren in den Jahren 2004 bis 2007 einvernehmlich mit 300.000 DM angesetzt. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Protokolle der Erörterungstermine in Sachen 13 V 6269/03 und 13 K 6099/04 verwiesen.
6Die vGA war zunächst in den Steuererklärungen und Steuerbescheiden der GmbH nicht enthalten. Nach Durchführung der Außenprüfung erfolgte zunächst eine Erfassung im Rahmen der Steuerbescheide für dem Jahr 1997 nachfolgende Veranlagungszeiträume. Erst im Rahmen des die Streitjahre 1997 ff. umfassenden Klageverfahrens unter dem Aktenzeichen 13 K 6099/04 vor dem erkennenden Senat kam es zu einer einvernehmlichen Zuordnung des Vorgangs zum Jahr 1997 (vgl. Protokoll des Erörterungstermins vom 6. November 2007) und in dessen Folge zum Erlass des geänderten Körperschaftsteuerbescheides 1997 vom 10. Dezember 2007, mit dem die Körperschaftsteuer auf 95.657,60 € nach zuvor 54.095,70 € festgesetzt wurde. Der Nachzahlungsbetrag belief sich auf 45.478,19 €.
7Ausweislich der unbestrittenen Darstellung des Beklagten und den vorliegenden Kontoauszügen trat die Fälligkeit der Bescheide auf Grund der Außenprüfung für die hier betroffenen Streitjahre 1997 und 2000 am 27. Oktober 2003 ein. Auf Grund eines Antrages auf Aussetzung der Vollziehung erfolgte im November 2003 eine Teilaussetzung durch den Beklagten. Gegen die Ablehnung einer weiter gehenden AdV wandte sich die GmbH im Rahmen eines Verfahrens nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO - an den erkennenden Senat.
8Aus der vorliegenden Verfügung über die Aussetzung der Vollziehung vom 9. Februar 2004 im Anschluss an das gerichtliche Verfahren unter dem Aktenzeichen 13 V 6269/03 ergibt sich, dass zu diesem Zeitpunkt 19.016,48 € Körperschaftsteuer 1997, 5.035 € Zinsen und 1.496,24 € Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1997 von der Vollziehung ausgesetzt worden sind.
9Die ebenfalls aus der Außenprüfung resultierende und im Oktober 2003 fällig gewordene Körperschaftsteuer 2000 wurde im Zusammenhang mit dem gleichen Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes im Februar 2004 in Höhe von über 81.000 € zuzüglich Zinsen und Solidaritätszuschlag unter der aufschiebenden Bedingung einer Sicherheitsleistung in Höhe von 40.000 € von der Vollziehung ausgesetzt. Die mit Bescheid vom 23. September 2003 und Fälligkeitsdatum 27. Oktober 2003 versehene Körperschaftsteuerfestsetzung 2000 von 129.767,92 € wurde zunächst im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2004 herabgesetzt und auf der Basis der einvernehmlichen Erledigung des oben bezeichneten Klageverfahrens im Jahr 2007 dann erneut von dann 74.615,89 € auf verbleibende 8.549,82 € herabgesetzt. Im Hinblick auf die Beendigung der AdV setzte der Beklagte 2.125 € Zinsen zur Körperschaftsteuer 2000 und 112 € Zinsen zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2000 nach § 237 der Abgabenordnung - AO - fest. Die Fälligkeit der Zinsen trat am 11. März 2008 ein.
10Nach Erlass der Änderungsbescheide und Beendigung der Aussetzung der Vollziehung verrechnete der Beklagte entsprechend einem Antrag der GmbH die Sicherheitsleistung in Höhe von 40.000 € mit der verbliebenen Körperschaftsteuer 1997.
11Unter dem 7. Februar 2008 beantragte die GmbH die Stundung der zu diesem Zeitpunkt ausweislich einer Abrechnung auf den 28. Januar 2008 beim Beklagten offenen Forderungen von ca. 32.000 €. Sie wies darauf hin, der Kläger als ihr Liquidator beabsichtige unter Berücksichtigung ihrer eigenen Vermögenslosigkeit, die Steuerverbindlichkeiten mit Monatsraten à 900 € zu tilgen. Der Beklagte lehnte die Stundung ab, wogegen die GmbH Einspruch erhob. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erklärte der Kläger erneut - telefonisch - seine Bereitschaft zur Zahlung der rückständigen Steuern der GmbH.
12Unter dem 14. März 2008 richtete der Beklagte eine Haftungsvorprüfungsanfrage an den Kläger, mit der er die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme des Klägers prüfen wollte. Hinsichtlich der Frage gleichmäßiger Befriedigung des Finanzamtes und anderer Gläubiger ging der Beklagte davon aus, der Haftungszeitraum habe am 6. November 2007 (Tag der übereinstimmenden Erledigung des Klageverfahrens im Rahmen des Erörterungstermins vor dem Finanzgericht) zu laufen begonnen und ende mit dem Ergehen eines Haftungsbescheides oder der Beendigung der Pflichtwidrigkeit. Als haftungsauslösendes Verhalten des Klägers bezeichnete der Beklagte den Verstoß gegen die Pflicht zur Mittelvorsorge, nachdem die endgültigen Steuerschulden infolge der Erledigung des Klageverfahrens sicher festgestanden hätten. Ausweislich der beigefügten Rückstandsaufstellung bestanden zu diesem Zeitpunkt Forderungen aus Körperschaftsteuer, Zinsen und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1997 und 2000 i.H.v. insgesamt 32.414,67 € sowie Säumniszuschläge in Höhe von 1.962 € (insgesamt 34.376,67 €).
13Unmittelbar nach erfolglosem Ablauf der gesetzten Frist erließ der Beklagte den Haftungsbescheid vom 17. April 2008, mit dem der Kläger für insgesamt 34.698,67 € (Säumniszuschläge nunmehr 2.284 €) in Anspruch genommen wurde. Hinsichtlich der Steuerschulden für das Streitjahr 1997 wurde der Erwerber der Waren und des Inventars, Herr G, nach § 25 des Handelsgesetzbuches – HGB – ebenfalls in Anspruch genommen.
14Gegen den ihn betreffenden Haftungsbescheid wendete sich der Kläger mit fristgerechtem Einspruch sowie einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Unter Verwendung des übersandten Berechnungsbogens ermittelte er, dass er mehr als die bei gleichmäßiger Tilgung aller Verbindlichkeiten auf die Forderung des Beklagten entfallenden Zahlungen durch die Verrechnung der Sicherheitsleistung in Höhe von 40.000 € erbracht habe. Die Aussetzung der Vollziehung wurde in voller Höhe gewährt.
15Im Rahmen der Bearbeitung des Einspruchsverfahrens stellte der Beklagte fest, dass die von der GmbH zunächst an die Stadt B erbrachten Sicherheitsleistungen zur Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuer in Höhe von 21.000 € sowie ein weiterer Betrag von 5.561,80 € aus nicht aufklärbaren Gründen auf ein Privatkonto des Klägers erstattet worden waren. Entsprechende Vermögenswerte i.S.v. Rückforderungsansprüchen der GmbH gegenüber dem Kläger waren in der Bilanz der GmbH nicht ausgewiesen. Der Kläger wurde insoweit um weitere Sachaufklärung gebeten.
16Daraufhin legte der Kläger mit Schreiben vom 11. Juli 2008 dar, dass - entgegen der bisherigen bilanziellen Darstellung - zum 31. Dezember 2007 eine Forderung der GmbH an ihn in Höhe von 28.509,44 € bestanden habe. Davon sei eine Akontozahlung an seinen damaligen Prozessbevollmächtigten in Höhe von 5.000 € erfolgt, so dass sich im Juli 2008 eine Forderung von 23.509,44 € ergebe. Bei der Berechnung der Haftungsquote seien aber die sonstigen Verbindlichkeiten in Höhe von 43.881 €, die sich aus Verbindlichkeiten insbesondere gegenüber dem früheren Prozessbevollmächtigten sowie aus einem Darlehen in Höhe von 26.129,19 € von Herrn M ergeben, zu berücksichtigen. Hinsichtlich des Darlehens führte der Kläger aus, dass mit Herrn M eine mündliche Vereinbarung bestehe, wonach eine Restzahlung des Darlehens erfolgen solle, sobald feststehe, in welchem Umfang er mit Steuerforderungen aus der GmbH belastet werde. Ausgehend von Gesamtverbindlichkeiten in Höhe von 123.416,19 € berechnete er eine durchschnittliche Tilgungsquote von 32,41 %. Bei Zugrundelegung dieser Haftungsquote hätten bei pflichtgemäßem Verhalten auf die Gesamtforderungen des Beklagten in Höhe von 77.647 € lediglich 25.165,39 € gezahlt werden müssen. Durch die Verrechnung mit der Sicherheitsleistung sei eine Übererfüllung eingetreten.
17Im weiteren Verlauf des Verfahrens stellte der Beklagte nunmehr darauf ab, dass durch Vereinnahmung der auf Forderungen der GmbH in Liquidation geleisteten Zahlungen auf einem Privatkonto des Klägers aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeiten für ihn, den Beklagten, vereitelt worden seien. Hätte die GmbH die Gelder selbst vereinnahmt, hätte er in Höhe von 28.509,44 € erfolgreich vollstrecken können (Schriftsatz vom 16. Juli 2008).
18Dem trat der Kläger entgegen. Er trug vor, der tatsächlichen Abwicklung liege eine Absprache zwischen ihm und der GmbH zu Grunde. Insoweit sei ein Verrechnungskonto geführt worden. Ein Vertrag über ein wechselseitiges Kontokorrent-Darlehen sowie eine Globalzession hinsichtlich der Forderungen aus der Veräußerung des Unternehmens an Herrn G wurden ebenso wie eine geänderte Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 2007 vorgelegt. Eine veränderte Haftungsquotenberechnung führte nunmehr zur Annahme einer Quote von 57%. Im Übrigen sei keine Vereitelung von Vollstreckungsmaßnahmen eingetreten, da die Mittel des Verrechnungskontos der GmbH weiterhin zur Verfügung stünden (Klägerschriftsatz vom 7. August 2008).
19Der Beklagte pfändete daraufhin alle der GmbH gegenwärtig und zukünftig aus dem Verrechnungskonto zustehenden Forderungen und Rechte. Gegen die Pfändung legte die GmbH Einspruch ein. Sie wandte ein, der Kläger als Liquidator habe den Grundsatz der anteiligen Tilgung zu beachten. Daher könne die Pfändung nur im Umfang von 318 € als begründet angesehen werden. Die Alternative zur Beachtung dieses Grundsatzes sei die Stellung eines Insolvenzantrages. Der Kläger gab eine Drittschuldnererklärung ab, in der er unter Bezugnahme auf das Schreiben der GmbH vom 22. September 2008 die Forderung lediglich i.H.v. 318 € anerkannte (Anlage K 10). In der Folgezeit erbrachte er trotz der Pfändung keine über 318 € hinausgehenden Zahlungen an den Beklagten. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schreiben vom 16. und 22. September 2008 Bezug genommen.
20In der Folgezeit forderte der Beklagte die GmbH zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung nach § 284 AO auf. Unter dem 28. Oktober 2008 gab der Kläger für die GmbH die eidesstattliche Versicherung ab. Ausweislich des Protokolls bestanden zu diesem Zeitpunkt Forderungen aus dem Verrechnungskonto in Höhe von 23.509,44 €. Das Verrechnungskonto sei durch den Beklagten gepfändet. Wegen der Einzelheiten wird auf die eidesstattliche Versicherung verwiesen.
21Im weiteren Verlauf des Verfahrens erörterten die Beteiligten die unterschiedliche Bewertung der Lebenssachverhalte. Dabei führte der Kläger insbesondere aus, es liege keine Vollstreckungsvereitelung vor. Die gepfändeten Mittel des Verrechnungskontos seien durch die Verpflichtung des Liquidators, sämtliche Gläubiger der GmbH anteilig zu befriedigen, mit eben diesem Recht der Gläubiger gebunden und stünden nicht zur Zahlung der Steuerverbindlichkeiten zur Verfügung. Eine Pfändung dieser Mittel, egal zu welchem Zeitpunkt, sei daher rechtswidrig und könne nicht für eine haftungsbegründende Pflichtverletzung des Klägers als Liquidator herhalten. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 28. August 2008 und des Klägers von 22. September 2008 verwiesen.
22Es erfolgte unstreitig eine beim Beklagten am 25. September 2008 eingegangenen Zahlung über 318 €, bei der allerdings nicht klar ist, ob sie von der GmbH oder dem Kläger als Haftungsschuldner erbracht worden ist.
23Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2009 setzte der Beklagte unter Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheides im Umfang von 6.189,23 € die Haftungssumme auf 28.509,44 € herab. Dabei wurde auf die der Haftung zu Grunde liegenden Forderungen (konkret Körperschaftsteuer 1997, fällig am 27. Oktober 2003) eine Minderung in Höhe von 722,68 € durch Umbuchung des Umsatzsteuerguthabens aus dem zweiten Quartal 2008 vorgenommen. Auf die herabgesetzte Haftungssumme rechnete er im Rahmen des Leistungsgebotes die Zahlung von 318 €, als durch den Haftungsschuldner erbracht, forderungsmindernd an.
24Hinsichtlich des Haftungsbetrages in Höhe von 28.509,44 €, der von den rückständigen Verbindlichkeiten in der GmbH in Höhe von 33.975,99 € abweicht, führt der Beklagte aus, dass der Haftungsanspruch sich nicht quotal auf die im Einzelnen aufgeführten Steuerschulden beziehe. Vielmehr hafte der Kläger für die vorgenannten Steuerschulden mit 28.509,44 € solange die Hauptforderung mindestens diesen Betrag erreiche. Der Kläger sei verpflichtet gewesen, auf die gesamten aufgeführten Verbindlichkeiten den vorgenannten Teilbetrag zu leisten.
25Zur Begründung führte der Beklagte aus, der Kläger sei als Geschäftsführer und späterer Liquidator der gesetzliche Vertreter der GmbH im Sinne des § 34 AO gewesen. Als solcher habe er die Pflicht gehabt, auch schon vor Fälligkeit zukünftig fällig werdender Steuerschulden aus den vorhandenen Mitteln Vorsorge für die spätere Steuerzahlung zu treffen und bei Fälligkeit für die Abführung der Steuern zu sorgen. Diese Pflichten habe er nicht erfüllt, da er in der Liquidation vertragliche Absprachen getroffen habe, die zum Aufbau von Forderungen der GmbH gegen ihn statt zur Tilgung der Steuern geführt hätten. Im Übrigen habe er Vollstreckungsmaßnahmen vereitelt. Statt die Abwicklung der GmbH über ein eigenes Konto der GmbH vorzunehmen, habe er die Abwicklung über ein Privatkonto betrieben. Dadurch sei die Vollstreckung in das Vermögen der GmbH verhindert worden. Außerdem habe er gegenüber dem Beklagten mehrfach unzutreffende Angaben über die tatsächlichen Vermögensverhältnisse der GmbH gemacht und dadurch die aussichtsreichen Pfändungsmöglichkeiten vereitelt. Stattdessen habe er Zahlungen an den früheren Bevollmächtigten geleistet. Insbesondere die Abgabe einer fehlerhaften Bilanz, in der wesentliche Vermögenswerte nicht ausgewiesen worden seien, lasse nur den Schluss einer zumindest grob fahrlässigen Pflichtverletzung zu. Weitere Ausführungen des Beklagten betreffen die Begründung des hilfsweise von diesem angenommenen Haftungszeitraums vom 6. November 2007 bis zum 17. April 2008, die Ablehnung hypothetische Lebenssachverhalte, wie eine hinzugedachte Anfechtungsmöglichkeit eines tatsächlich in dem maßgeblichen Zeitraum nicht bestellten Insolvenzverwalters, zu berücksichtigen sowie die Darstellung des Entschließungs- und des Auswahlermessens. Hinsichtlich der Berechnung einer möglichen Haftungsquote hielt der Beklagte daran fest, dass das Darlehen XY mangels Fälligkeit in eine Quotenberechnung nicht einzubeziehen sei. Hinsichtlich des Auswahlermessens führte er aus, der Kläger sei allein als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Neben ihm sei kein weiterer Geschäftsführer oder anderweitiger Vertreter für die Belange der GmbH verantwortlich gewesen. Die im Haftungsbescheid angegebene Inanspruchnahme des Erwerbers des Inventars und der Waren der GmbH, Herrn G, nach § 25 HGB habe nicht aufrechterhalten werden können. Der entsprechende Haftungsanspruch sei bereits verjährt gewesen. Wegen der Einzelheiten wird auf die ausführliche dreiundzwanzigseitige Einspruchsentscheidung verwiesen.
26Dagegen wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Klage, mit der er das Ziel der ersatzlosen Aufhebung des Haftungsbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung verfolgt.
27In Übereinstimmung mit dem außergerichtlichen Vorbringen und dem im Wesentlichen unstreitigen äußeren Lebenssachverhalt erläutert er, die gewählte Form der Liquidation beruhe darauf, dass die Raten aus der Veräußerung des Inventars und der Waren über einen erheblichen Zeitraum zu zahlen gewesen seien. Ihm sei klar gewesen, dass Verbindlichkeiten der GmbH in erheblichem Umfang früher fällig würden. Daher habe er sich entschlossen, diese Verbindlichkeiten aus privaten Mitteln zinslos vorzufinanzieren und seine daraus resultierenden Forderungen aus den Kaufpreisraten zurückzuführen. Eine Abwicklung über ein Bankkonto wäre in Anbetracht der Liquidationssituation schwierig gewesen und hätte Zinsaufwendungen zur Folge gehabt. Das daher eingerichtete Verrechnungskonto habe sich im Wesentlichen wie folgt entwickelt (Zahlen auf volle Tsd. DM oder 500 € gerundet):
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Forderungen |
GmbH an Liquidator |
Liquidator an GmbH |
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1998 |
50.000 DM |
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1999 |
95.000 DM |
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2000 |
2.000 DM |
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2001 |
8.000 DM |
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2002 |
22.000 € |
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2003 |
49.000 € |
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2004 |
52.000 € |
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2005 |
95.000 € |
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2006 |
500 € |
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2007 |
28.500 € |
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2008 |
23.500 € |
Hinsichtlich der außergerichtlichen und gerichtlichen Verfahren nach der Außenprüfung sei zu beachten, dass bei vollständigem Erfolg der Klagen die Sicherheitsleistungen die Nachforderungen überstiegen hätten. Die für die GmbH ungünstige Zuordnung zum Jahr 1997 sei vor Abschluss des Klageverfahrens nicht erwartet worden.
30Hinsichtlich einer eventuellen Quotenberechnung verweist der Kläger auf das unstreitige Aktivvermögen der GmbH zum 31. Dezember 2007 (69.232,12 €). Das Passivvermögen beziffert er mit den unstreitigen Verbindlichkeiten gegenüber dem Beklagten, 33.556,96 € Gewerbesteuerschulden etc., 20.140 € Verbindlichkeiten gegenüber dem Steuerberater sowie 26.129 € aus dem Darlehen XY (insgesamt 153.801, €). Auf die Verbindlichkeiten gegenüber dem Beklagten sei die Sicherheitsleistung mit 40.000 € angerechnet und ein Teilbetrag der Zinsen in Höhe von 9.000 € erlassen worden.
31Nach Durchführung der verschiedenen Vollstreckungsmaßnahmen des Beklagten im September und Oktober 2008 habe er, der Kläger, am 17. November 2008 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt. Das Verfahren sei mit Beschluss vom 6. Januar 2009 eröffnet worden.
32Ausgehend von einem Haftungszeitraum vom 6. November 2007 (Erörterungstermin vor dem Finanzgericht) bis zum 6. Januar 2009 (Insolvenzeröffnung) ergebe sich keine Haftungsquote. Die gesamten Schulden der GmbH hätten 153.801,95 € betragen, die verfügbaren Mittel 69.232,12 €. Es ergebe sich bei gleichmäßiger Verwendung der verfügbaren Mittel auf alle Verbindlichkeiten eine Quote von 45,01%. Dies entspreche einem Anteil der Steuerverbindlichkeiten von 33.296,59 €, die allein durch Umbuchung der Sicherheitsleistung übererfüllt worden sei. Es fehle daher an einer Pflichtverletzung.
33Die Abwicklung der Liquidation über eines seiner Privatkonten sei durch die gegebene wirtschaftliche Situation veranlasst und stelle keine Pflichtverletzung dar. Auch liege keine Vollstreckungsvereitelung durch die Darstellung falscher Vermögensverhältnisse vor. Zwar sei zutreffend das Verrechnungskonto zunächst zu gering und die Forderungen aus Sicherheitsleistungen gegenüber der Stadt B zu hoch abgebildet worden. Es wäre dem Beklagten aber möglich gewesen, beide Forderungen zu pfänden. Insbesondere wäre auch die Sicherheitsleistung bei der Stadt pfändbar gewesen, da diese ebenfalls für Verbindlichkeiten des Zeitraums 1998 bis 2000 erbracht worden sei, die infolge der einvernehmlichen Erledigung des Verfahrens vor dem Finanzgericht weitestgehend entfallen seien. Es fehle an einem haftungsbegründenden Kausalzusammenhang. Im Übrigen seien die falschen Angaben weder vorsätzlich noch grob fahrlässig gemacht worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klageschrift mit allen Anlagen Bezug genommen.
34Mit Schriftsätzen vom 13. und 28. November 2013 begehrt der Kläger nunmehr vorrangig, das vorliegende Klageverfahren mit Blick auf die Vorgreiflichkeit des Revisionsverfahrens vor dem Bundesfinanzhof – BFH – unter dem Az. I R 81/12 auszusetzen. Zur Begründung trägt er folgenden unstreitigen Lebenssachverhalt vor:
35Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH hat der Beklagte die offenen Forderungen zur Insolvenztabelle angemeldet. Dem ist der Insolvenzverwalter durch Bestreiten der angemeldeten Forderungen entgegengetreten. Der Beklagte hat daraufhin zwei Insolvenzfeststellungsbescheide nach § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 der Insolvenzordnung – InsO – erlassen. Der dagegen gerichtete Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 9. August 2011 als unbegründet zurückgewiesen. Nach Lage der Akten ist die Einspruchsentscheidung hinsichtlich des Streitjahres 1997 bestandskräftig geworden. Hinsichtlich der in den Liquidationszeitraum fallenden Besteuerungsabschnitte für die Jahre 1998 ff. schloss sich ein Klageverfahren vor dem 10. Senat des Finanzgerichts Köln an, in dem die Klage des Insolvenzverwalters als unbegründet abgewiesen wurde (vgl. Urteil vom 27. September 2012 10 K 2838/11, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2013, 78). Dagegen richtet sich das Revisionsverfahren unter dem oben angegebenen Aktenzeichen. Mit ihm verfolgt der Insolvenzverwalter das Ziel der Aufhebung der einzelnen Festsetzungen für den Liquidationszeitraum und Ersetzung dieser Einzelveranlagungen durch eine einheitliche, den gesamten Liquidationszeitraum erfassende und unter Anwendung des bei Ende des Liquidationszeitraums geltenden Steuersatzes vorzunehmende, Liquidationsveranlagung im Sinne des § 11 KStG.
36Nachdem der Senat darauf hingewiesen hatte, dass eine Aussetzung des vorliegenden Verfahrens nach § 74 der Finanzgerichtsordnung - FGO - nicht beabsichtigt sei, da das Revisionsverfahren das vorliegende Haftungsverfahren nicht unmittelbar betreffe, sondern vielmehr die Haftung an die nach § 166 AO verbindlichen Steuerfestsetzungen anknüpfe, hat der Kläger dazu ergänzend vorgetragen. Seines Erachtens liegt eine abschließende bindende Wirkung der bestandskräftigen Steuerfestsetzungen lediglich hinsichtlich der Festsetzung für das Streitjahr 1997 vor. Hinsichtlich der Veranlagungen für den Zeitraum 1998 bis 2000 und die daran anknüpfenden Nebenleistungen müsse aber bei einem Obsiegen des Insolvenzverwalters eine abschließende, den gesamten Abwicklungszeitraum umfassende Veranlagung erfolgen. Dadurch würde sich die Grundlage für eine Haftungsinanspruchnahme mindern. Insoweit habe das Revisionsverfahren Folgewirkungen für die der Haftungsinanspruchnahme zu Grunde liegenden Forderungen. Eine Anpassung des Haftungsbescheides könne lediglich nach den §§ 130, 131 AO erfolgen. Daher müsse der Beklagte dann eine Ermessensentscheidung treffen, die als solche finanzgerichtlich nur begrenzt überprüfbar wäre. Insoweit bestünden Unwägbarkeiten für ihn, die seines Erachtens das Revisionsverfahren vorgreiflich für das Haftungsverfahren erscheinen ließen.
37Erstmals mit Schriftsatz vom 28. November 2013 wendet sich der Kläger außerdem schwerpunktmäßig mit folgenden Argumenten gegen die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides:
38Der Beklagte habe erstens das Entschließungsermessen und zweitens das Auswahlermessen fehlerhaft ausgeübt. Außerdem sei die zu erwartende Insolvenzquote auf jeden Fall zu berücksichtigen.
39Das Entschließungsermessen sei fehlerhaft ausgeübt worden, da der Beklagte die Steuerschulden nicht vorrangig bei der GmbH beigetrieben habe, statt den Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Der Beklagte habe darlegen müssen, aus welchen sachlichen Erwägungen er vorrangig den Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch nehme, statt sich an die GmbH zu halten. Es sei insbesondere nicht erkennbar, warum der Beklagte trotz der wirksamen Pfändung der Ansprüche aus dem Verrechnungskonto und Berücksichtigung der vom Kläger in seinem Schreiben vom 22. September 2008 vorgebrachten, offensichtlich rechtlich gänzlich neben der Sache liegenden Einwendungen, die Pfändung nicht zwangsweise durchgesetzt habe.
40Dabei könne dem Kläger nicht angelastet werden, dass die Pfändung erst am 18. August 2008 zugestellt worden sei und damit möglicherweise einer Insolvenzanfechtung unterlegen hätte, da der Insolvenzeröffnungsantrag am 17. November 2008 gestellt worden sei.
41Ihm könne auch nicht entgegengehalten werden, dass es in beiden Fällen um die gleiche Summe gehe, da der eine Fall das Vermögen der GmbH und der andere Fall sein Vermögen betreffe.
42Weiterhin sei die Entscheidung zum Auswahlermessen fehlerhaft, da der Beklagte zu Unrecht davon ausgegangen sei, der Anspruch aus § 25 HGB gegen den Unternehmenskäufer sei verjährt gewesen. Entgegen der Auffassung des Beklagten unterliege § 25 HGB keiner eigenständigen zivilrechtlichen Verjährung. § 25 HGB regele nichts anderes als einen gesetzlichen Schuldbeitritt des Erwerbers in die Verpflichtungen des Veräußerers. Der Anspruch unterfalle daher grundsätzlich der Verjährungsregelung in § 191 Abs. 4 AO; da aber für den Schuldbeitritt keine eigenständigen zivilrechtlichen Verjährungsregeln bestünden, unterfalle auch der Anspruch nach § 25 HGB der Verjährungsregelung in § 191 Abs. 3 AO. Dies führe dazu, dass der Haftungsanspruch gegenüber dem Unternehmenskäufer zur gleichen Zeit verjähre wie gegenüber dem Kläger. Im Ergebnis habe der Beklagte daher infolge der Verkennung der Verjährungsregelungen für § 25 HGB sein Auswahlermessen fehlerhaft ausgeübt. Dies müsse der Beklagte sich entgegenhalten lassen, auch wenn im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides die Steuerschuld gegenüber dem Schuldner G nach der vom Kläger als zutreffend unterstellten Auslegung des § 191 Abs. 4 AO bereits verjährt gewesen sei.
43Mit Schriftsatz vom 3. Dezember 2013 stützt der Kläger sein Begehren ergänzend auf § 26 HGB. Nach dieser so genannten Enthaftungsregelung hafte der frühere Geschäftsinhaber – hier die GmbH – für Forderungen, für die auch der Erwerber des Handelsgeschäftes aufgrund der Fortführung der Firma haftbar sei, nur, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren fällig und daraus Ansprüche gegen ihn in einer § 197 Abs. 1 Nr. 3 - 5 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - bezeichneten Art festgestellt seien oder eine gerichtliche oder behördliche Vollstreckungshandlung vorgenommen oder beantragt werde; bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten genüge der Erlass eines Verwaltungsakts. Daraus folge, dass bereits der Änderungsbescheid für 1997 vom 23. September 2003 nach Ablauf des Fünfjahreszeitraums bekannt gegeben worden sei. Außerdem sei versäumt worden, den Firmenfortführer als neuen Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen. Gleiches gelte für die nachfolgenden Verwaltungsentscheidungen, Änderungsbescheide und Einspruchsentscheidungen.
44Der Kläger werde daher für Steuerforderungen in Anspruch genommen, die unter Verstoß gegen § 26 HGB gegen die GmbH festgesetzt worden seien, während die Steuerfestsetzung gegenüber dem neuen Steuerschuldner, Herrn G, unterlassen worden sei. Es sei zweifelhaft, ob die Inanspruchnahme für eine derartige Steuerschuld rechtlich überhaupt tragfähig sei. Zumindest hätte der Beklagte bei Ausübung seines Entschließungsermessens diese rechtliche Situation berücksichtigen müssen. Dies sei erkennbar nicht geschehen. Es fehlten auf diese Problematik bezogene Erwägungen in der Einspruchsentscheidung. Dies führe jedenfalls zu einer Rechtswidrigkeit der Inanspruchnahme für das Streitjahr 1997.
45Gleiches gelte dem Grunde nach für die Haftungsinanspruchnahme für die Forderungen aus dem Jahr 2000. Unter Berücksichtigung der geringen verbliebenen Beträge (ca. 12.000 €) hätte sich bereits die Zahlungslage auf Seiten der GmbH grundlegend anders dargestellt. Ein Anlass für eine Haftungsinanspruchnahme hätte sich möglicherweise nicht ergeben. Zumindest hätte eine vollkommen andere Sachverhaltslage bestanden, die möglicherweise zu einer anderweitigen Ausübung des Entschließungsermessens geführt hätte. Daher erweise sich auch seine Inanspruchnahme für den Veranlagungszeitraum 2000 als insgesamt ermessensfehlerhaft.
46Letztlich müsse auf jeden Fall berücksichtigt werden, dass - nach Auskunft des Insolvenzverwalters - das Insolvenzverfahren voraussichtlich eine Insolvenzquote von 4 % ergeben werde. In diesem Umfang würden die Hauptforderungen des Beklagten getilgt.
47Falls der Senat der Klage nicht stattgebe, sei zumindest die Revision zuzulassen, da die Frage der Verjährung im Zusammenhang mit § 25 HGB eine Vielzahl von Verfahren betreffe und - soweit ersichtlich - bisher höchstrichterlich nicht geklärt sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 28. November 2013 mit allen Anlagen Bezug genommen.
48Der Kläger beantragt,
49das Klageverfahren auszusetzen, bis der BFH über die Revision zu Az. I R 81/12 entschieden habe,
50den Haftungsbescheid vom 17. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2009 ersatzlos aufzuheben,
51hilfsweise, die Revision zuzulassen.
52Der Beklagte beantragt,
53die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die Haftung hinsichtlich der verjährten Teilbeträge entfällt.
54Er verweist zunächst auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, er halte daran fest, dass der Grundsatz der anteiligen Tilgung im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung komme. Außerdem sei der Haftungsanspruch auch nicht deshalb ganz oder teilweise zu mindern, weil die GmbH außerdem Gewerbesteuerrückstände habe.
55Eine Differenzierung zwischen Körperschaft- und Gewerbesteuer sei nicht geboten. Vielmehr habe der Kläger auf die gesamten Steuerverbindlichkeiten eine quotale oder wie im Streitfall betragsmäßig fixierte Leistung erbringen müssen. Auf die Gewerbesteuer seien keine Zahlungen erfolgt und eine Inanspruchnahme auch nicht mehr zu erwarten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 17. März 2009 verwiesen.
56Nach Auskunft beider Beteiligten dauert das Insolvenzverfahren an.
57Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat das Gericht mit den Beteiligten das Pro-blem der Festsetzungsverjährung im Sinne des § 191 Abs. 3 AO erörtert.
58Entscheidungsgründe
59Die Klage ist teilweise begründet. Soweit der Beklagte den Kläger für Steuerschulden der GmbH in Haftung genommen hat, für die im Zeitpunkt des erstmaligen Haftungsbescheides bereits Festsetzungsverjährung gem. § 191 Abs. 3 AO eingetreten war, ist der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die weitergehende Klage ist unbegründet.
601. Der Senat kann im vorliegenden Verfahren entscheiden, ohne das Verfahren nach § 74 FGO bis zu der Entscheidung des BFH in dem Verfahren zu Az. I R 81/12 auszusetzen.
61Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet, anordnen, dass die Verhandlung bis zu der Erledigung des anderen Rechtsstreits auszusetzen sei.
62Der Senat kommt in Ausübung des ihm zustehenden Ermessens (vgl. dazu Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2010, § 74 Rdnr. 7 m. w. N.) zu der Überzeugung, dass in Anbetracht der Dauer des vorliegenden Verfahrens und der weitgehenden Unabhängigkeit der hier zu entscheidenden Streitfragen von dem Ausgang des Verfahrens vor dem Bundesfinanzhof eine Aussetzung des vorliegenden Verfahrens nicht vorzunehmen ist. Eine Aussetzung würde nicht nur prozessökonomischen Gesichtspunkten widersprechen, sondern im Hinblick auf die unmittelbar vor der mündlichen Verhandlung aufgeworfenen weiteren haftungsrechtlichen Fragen nicht im wohlverstandenen Interesse der Prozessparteien liegen.
63Das vorliegende Verfahren hängt weitgehend nicht von dem Ausgang des Bezugsverfahrens ab. Das Revisionsverfahren vor dem Bundesfinanzhof betrifft ausschließlich die Frage der Feststellung von Forderungen des Beklagten zur Insolvenztabelle in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH. Darauf kommt es im vorliegenden Verfahren nicht an. Hier ist selbst die materielle Richtigkeit der Steuerfestsetzungen gegenüber der GmbH nicht zu thematisieren, da der Kläger die bestandskräftigen Veranlagungen nach § 166 AO als richtig gegen sich gelten lassen muss. Eine Aufhebung der (bestandskräftigen) Veranlagungen gegenüber der GmbH kann in dem Verfahren vor dem BFH infolge der differierenden Streitgegenstände nicht erfolgen. Die (mittelbare) Feststellung einer Nichtigkeit der entsprechenden Festsetzungen hält der erkennende Senat für so unwahrscheinlich, dass sie jedenfalls eine Aussetzung des Verfahrens nicht rechtfertigen kann. Es kann insoweit offen bleiben, ob das mögliche zukünftige Erlöschen der Steuerschuld nach Abschluss des Einspruchsverfahrens überhaupt Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides haben kann (verneinend z.B. BFH-Beschluss vom 20. November 2007 VII B 52/07, juris; weitere Nachweise bei Boeker in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 191 AO Rdnr. 107). Die theoretische Möglichkeit einer Änderung der Veranlagungen für den Zeitraum 1998 bis 2000 wegen eines rückwirkenden Ereignisses vermag die Notwendigkeit einer Verfahrensaussetzung jedenfalls im vorliegenden Verfahren nicht zu begründen.
64Gegen eine Aussetzung des vorliegenden Verfahren spricht weiterhin, dass das Verfahren vor dem Bundesfinanzhof nur die Frage der Rechtmäßigkeit der Veranlagungen für die dem Streitjahr 1997 nachfolgenden Veranlagungszeiträume betrifft, da nur insoweit die dort streitigen Fragen der Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG Bedeutung haben können. Da im vorliegenden Verfahren aus anderen Gründen eine Haftungsinanspruchnahme nahezu ausschließlich für Körperschaftsteuer 1997 und damit im Zusammenhang stehende Nebenleistungen bestätigt werden kann, ist das Verfahren vor dem BFH auch aus diesem Grunde (insoweit) nicht vorgreiflich.
65Soweit den verbleibenden Haftungsbeträgen Zinsen zur Körperschaftsteuer 2000 zu Grunde liegen, handelt sich um Aussetzungszinsen nach § 237 AO, die selbst im Fall einer späteren Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 237 Abs. 5 AO nicht zu korrigieren wären. Der marginale Teilbetrag von 112 € Zinsen zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2000 vermag in Anbetracht des insgesamt streitigen Betrages keine Auswirkungen auf die Ermessensausübung des Beklagten zu entfalten und legt daher ebenfalls die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO nicht nahe.
662. Die Klage ist begründet, soweit der Beklagte den Kläger für mehr als 20.290,04 € als Haftungsschuldner in Anspruch genommen hat. Hinsichtlich der weitergehenden Beträge ist vor Erlass des Haftungsbescheides am 17. April 2008 bereits Festsetzungsverjährung nach § 191 Abs. 3 AO eingetreten.
67Die Festsetzungsfrist für die Haftungsbeträge beträgt grundsätzlich vier Jahre (§ 191 Abs. 3 Satz 2 AO). Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 191 Abs. 3 Satz 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Insoweit ist auf die Verwirklichung der Tatbestandsvoraussetzungen einer Haftungsnorm sowie die Entstehung der Steuerschuld abzustellen.
68Nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid wenn die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden ist, nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist. Ist die Steuer bereits festgesetzt, gilt § 171 Abs. 10 AO sinngemäß. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid tritt damit frühestens zwei Jahre nach Bekanntgabe des - in offener Festsetzungsfrist erlassenen - Steuerbescheides ein.
69Diese Rechtslage führt im Streitfall dazu, dass hinsichtlich der mit den Steuerbescheiden vom 23. September 2003 festgesetzten und am 27. Oktober 2003 fällig gewordenen Teilbeträge mit Ablauf des 31. Dezember 2007 Festsetzungsverjährung für die Haftung eingetreten ist.
70Der hier maßgebliche Haftungstatbestand im Sinne des § 69 AO, die Nichtzahlung der fälligen Steuerverbindlichkeiten, ist im Jahr 2003 (erstmals) verwirklicht worden, da die Steuern und steuerlichen Nebenleistungen trotz Fälligkeit am 27. Oktober 2003 weder entrichtet worden noch entsprechende Mittel für die Steuerzahlung bereitgehalten worden sind. Sowohl die Nichtzahlung als auch die fehlende Bereithaltung entsprechender Mittel sind im vorliegenden Verfahren unstreitig. Der Bereithaltung entsprechender Mittel für die mit ca. 57.000 € festgesetzte Körperschaftsteuer 1997 und die mit ca. 130.000 € festgesetzte Körperschaftsteuer 2000 steht bereits die im Tatbestand geschilderte Vermögenslage der GmbH entgegen.
71Mit der so verstandenen Verwirklichung des Haftungstatbestandes am 27. Oktober 2003 begann zugleich der Lauf der Festsetzungsverjährung für den Haftungsanspruch. Die später rückwirkend ausgesprochene Aussetzung der Vollziehung lässt den einmal verwirklichten Haftungstatbestand nicht wieder entfallen. Denn die Aussetzung der Vollziehung bedeutet nur, dass der materielle Regelungsgehalt eines wirksamen Verwaltungsaktes bis auf weiteres nicht mehr verwirklicht werden darf. Sie hat aber keine Auswirkungen auf bereits verwirklichte Haftungstatbestände (vergleiche BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 19/02, BFHE 205, 335, BStBl II 2004, 967 m.w.N.).
72Die anhängigen Rechtsbehelfsverfahren bezüglich der der Haftung zu Grunde liegenden Steuerfestsetzungen und damit verbundener steuerlicher Nebenleistungen haben keine Auswirkung auf die Festsetzungsverjährung hinsichtlich der bereits in den Bescheiden vom 23. September 2003 festgesetzten Beträge gehabt. Insbesondere hat der nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO sinngemäß anzuwendende § 171 Abs. 10 AO nicht zur Folge, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist für einen Haftungsbescheid gehemmt wäre, soweit und solange in offener Festsetzungsfrist der Steuerbescheid hinsichtlich der Steuer oder steuerlichen Nebenleistungen, für die gehaftet wird, noch zulässig ergehen kann. Steuer- und Haftungsbescheid stehen nicht in dem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VII R 7/04, BFHE 209, 392, BStBl II 2006, 343 m.w.N.). Daher ist § 191 Abs. 3 Satz 4 AO nur dahingehend zu verstehen, dass ein Haftungsbescheid noch innerhalb zweier Jahre nach Bekanntgabe des entsprechenden Steuerbescheides erlassen werden kann. Eine spätere Anfechtung des Steuerbescheides führt nicht zu einer weiteren Hemmung.
73Da hinsichtlich der Teilverjährung zwischen den Beteiligten des Rechtsstreits Einvernehmen besteht, wie sich aus dem eingeschränkten Klageabweisungsantrag des Beklagten ergibt, verzichtet der Senat insoweit auf weitere Ausführungen.
743. Soweit der Beklagte den Kläger für die erstmals aufgrund des Bescheides über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1997 vom 10. Dezember 2007 (1.561,90 € Körperschaftsteuer und 3.117,14 € Solidaritätszuschlag) sowie der Zinsbescheide vom 7. Februar 2008 (587 € Aussetzungszinsen und 12.564 € Vollverzinsungszinsen zur Körperschaftsteuer 1997, 37 € Zinsen zum Solidaritätszuschlag 1997 sowie 2.125 € Aussetzungszinsen zur Körperschaftsteuer und 112 € Zinsen zum Solidaritätszuschlag 2000) festgesetzten Steuern und Zinsen zzgl. 186 € Säumniszuschläge, also in Höhe von insgesamt 20.290,04 € in Haftung genommen hat, ist die Klage unbegründet.
75Hinsichtlich der erstmals mit den vorbezeichneten Bescheiden festgesetzten Steuern und Zinsen ist keine Festsetzungsverjährung für die Haftung eingetreten. Insoweit greift die Sonderregelung in § 191 Abs. 3 Satz 4 AO, wonach die Festsetzungsfrist für Haftungsbescheide hinsichtlich der Steuern, die noch nicht festgesetzt sind, jedenfalls nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Festsetzung der Steuer abläuft (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 4. September 2002 I B 140/0 1, BFHE 199, 95, BStBl II 2003, 223 m.w.N.). Diese Regelung gilt sinngemäß auch für die sonstigen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, hier also die Zinsen (vgl. § 1 Abs. 3 AO; Boeker a. a. O. § 191 AO Rdnr. 156). Der Zweijahreszeitraum des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO war weder bei Erlass des ursprünglichen Haftungsbescheides (17. April 2008) noch im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (30. Januar 2009) abgelaufen.
76Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach § 69 Satz 1 AO haften u. a. die in § 34 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) in Folge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Haftung umfasst nach § 69 Satz 2 AO auch die in Folge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 AO haben sie insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
77Die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zweigliedrig. Das FA hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung (dazu 4.). Daran schließt sich die nach §191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des FA an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will (dazu 5.). Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar (BFH-Urteile vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4; vom 29. September 1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176; vom 11. März 2004 VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579).
784. Hiernach hat der Beklagte den Kläger zu Recht durch Haftungsbescheid für die im Einzelnen oben genannten, im Haftungsbescheid aufgeführten Steuerschulden der GmbH (einschließlich der Säumniszuschläge) in Haftung genommen.
79Die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Inhaftungnahme gemäß §§ 69, 34 AO sind erfüllt. Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen des hier herangezogenen Haftungstatbestandes nach § 69 AO gehören neben der Feststellung der Existenz der Steuerverbindlichkeiten (a.), für die der Kläger in Anspruch genommen werden soll, die Feststellung, dass der Kläger eine der in den §§ 34, 35 AO genannten Personen war oder ist (b.), dass er eine Pflichtverletzung im Sinne des § 69 AO vorsätzlich oder grob fahrlässig begangen hat (c.) und diese Pflichtverletzung ursächlich für einen Haftungsschaden geworden ist (d.).
80a. Die materielle Rechtmäßigkeit der Bescheide über Steuern und Zinsen, die der Inanspruchnahme des Klägers zugrunde liegen, ist im vorliegenden Verfahren inhaltlich nicht mehr zu prüfen. Der Kläger muss nach § 166 AO die unanfechtbaren Steuerfestsetzungen gegen sich gelten lassen.
81Ein Haftungsschuldner, gegen den nach § 191 Abs. 1 AO ein Haftungsbescheid erlassen worden ist, kann aufgrund der Akzessorietät der Steuerschuld für die Haftungsschuld im Haftungsverfahren grundsätzlich nicht nur gegen die Haftungsschuld Einwendungen vorbringen, sondern auch Einwendungen gegen die Steuerschuld erheben, für die er als Haftender in Anspruch genommen wird. Er kann insbesondere rügen, die Steuerschuld bestehe dem Grunde oder der Höhe nach nicht oder nicht mehr (vgl. Beschluss des BVerfG vom 29. November 1996 2 BvR 1157/93, BStBl II 1997, 415 mit Hinweisen auf die ältere Rechtsprechung des BFH sowie die ältere Literatur; vgl. auch Nachweise bei Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Rdnr. 132).
82Dieser Grundsatz wird durchbrochen durch die Regelung des § 166 AO. Gemäß § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar festgesetzte Steuer neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch derjenige gegen sich gelten zu lassen, der in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. § 166 AO ist eine Vereinfachungsnorm (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 13. Oktober 2011 13 K 2582/0 7, EFG 2012, 778 m.w.N. zur Rechtsprechung des BFH). Das Haftungsverfahren soll dem von § 166 AO erfassten Haftungsschuldner keine erneute Überprüfungsmöglichkeit hinsichtlich der Steuerfestsetzungen verschaffen, weil er bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits – erfolglos – angefochten hat (vgl. hierzu bereits BFH-Urteil vom 28. Juli 1966, V 64/64, BStBl III 1966, 610 zur Vorgängervorschrift § 119 Abs. 2 AO a.F.). Sofern § 166 AO eingreift, soll daher das Haftungsverfahren von den Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit werden. Insoweit dient § 166 AO der Vereinfachung der Verfahrensabläufe. Hierdurch erleidet der Haftungsschuldner keinen Rechtsverlust, da er sich der Möglichkeit der Einlegung eines formellen Rechtsbehelfs selbst begeben hat oder bereits eine unanfechtbare Entscheidung über die Rechtsbehelfe gefallen ist.
83Hiernach kann der Kläger im vorliegenden Haftungsverfahren mit seinen Einwendungen gegen die Höhe der Steuerschulden der GmbH, insbesondere die Festsetzungen für das Streitjahr 1997 hätten wegen der Enthaftungsregelung in § 26 HGB nicht mehr erfolgen dürfen, nicht gehört werden, da die Voraussetzungen des § 166 AO erfüllt sind. Die der Haftung zu Grunde liegenden Beträge sind mit Ausnahme der Säumniszuschläge durch unanfechtbare Bescheide festgesetzt worden. Die Festsetzungen erfolgten durchgängig während des Zeitraums, in dem der Kläger entweder Geschäftsführer oder Liquidator der GmbH war. Als solcher hätte er die gegen die GmbH gerichteten Steuerfestsetzungen anfechten können.
84b. Der Kläger war gesetzlicher Vertreter im Sinne des § 34 AO. Während der Zeit als Geschäftsführer der GmbH ergibt sich seine Vertretungsbefugnis aus § 35 Abs. 1 des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbHG –, während der Dauer der Liquidation aus § 70 GmbHG. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
85c. Die hier betroffenen Steuerbeträge sind unstreitig von der GmbH nicht abgeführt worden, obwohl aufgrund der Steuerfestsetzungen aus dem Dezember 2007 und den Zinsbescheiden aus dem Februar 2008 die entsprechende Verpflichtung bestand. Da der gesetzliche Vertreter verpflichtet ist, die Steuerschulden der GmbH aus den verfügbaren Mitteln zu tilgen, indiziert dies zunächst eine Pflichtwidrigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2008 VII R 19/08, BStBl II 2009, 342 m.w.N.). Dabei gilt nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2005 I R 2/04, GmbH-Rundschau 2006, 48 m.w.N.), dass der Fiskus gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt werden darf. Selbst wenn eine GmbH in Zahlungsschwierigkeiten gerät, gehört es zu den Pflichten der zur Vertretung berufenen Geschäftsführer, die Steuerschulden der GmbH in gleicher Weise zu tilgen wie die übrigen Schulden der Gesellschaft.
86Ungeachtet der Problematik einer Begrenzung der Pflichtenstellung des Klägers durch den bei der Haftung nach § 69 AO wegen Nichtzahlung von Steuern im Regelfall zur Anwendung zu bringenden Grundsatz der anteiligen Tilgung (vgl. dazu grundlegend BFH-Urteil vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678 m.w.N. zur älteren Rechtsprechung des BFH sowie des Reichsfinanzhofes) hat der Beklagte zu Recht eine Pflichtwidrigkeit des Klägers darin gesehen, dass dieser trotz der sicher vorhergesehenen Steueransprüche für deren Tilgung keine Vorsorge getroffen habe.
87Nach der vom Senat geteilten Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 25. April 2013 VII B 245/12, BFH/NV 2013, 1063 m.w.N.) kann der Geschäftsführer einer GmbH auch schon vor Entstehung der Steuerforderungen gehalten sein, für erkennbar entstehende Steueransprüche Vorsorge zu treffen, damit deren Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit möglich ist.
88Gegen diese Verpflichtung hat der Kläger im Streitfall bereits deshalb verstoßen, weil er trotz der damit zwingend einhergehenden Körperschaftsteuerschulden (vgl. § 27 KStG 1997) einen von zwei wesentlichen Vermögenswerten der GmbH im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung seiner Frau überlassen und damit zugleich vorsätzlich das Vermögen der GmbH derart geschmälert hat, dass es zur Tilgung der Verbindlichkeiten nicht mehr ausreichend war. Der Senat kann hier offen lassen, ob dieses Verhalten unter Berücksichtigung des eigenen Vorbringens des Klägers, die verbliebenen Mittel der GmbH seien nicht hinreichend gewesen auch nur die laufend anfallenden Verbindlichkeiten fristgerecht aus ihrem Vermögen zu tilgen, nur gegen die Kapitalerhaltungspflicht des § 30 GmbHG verstieß oder sogar Untreue im Sinne des § 266 des Strafgesetzbuches darstellte (vgl. dazu BGH-Beschluss vom 11. August 1989 3 StR 75/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1990, 387). Allein die - der Ehefrau überlassenen - Vermietungseinnahmen auch nur zweier Jahre wären hinreichend gewesen, neben den Steuerverbindlichkeiten alle anderen Verbindlichkeiten der GmbH zu tilgen.
89Der Beklagte hat - davon unabhängig - zutreffend darauf abgestellt, dass der Kläger bereits vor dem Erörterungstermin bzgl. der der Haftung zu Grunde liegenden Körperschaftsteuerfestsetzungen, nach dem endgültig feststand, welche Steuern für welche Veranlagungszeiträume die GmbH zahlen musste, im Rahmen der Liquidation eine Gestaltung gewählt hat, die den Zugriff der Gläubiger auf die verbliebenen Vermögenswerte der GmbH zu vereiteln geeignet war.
90Die Abwicklung der Liquidation über ein Konto des Klägers und die Globalzession der GmbH zu Gunsten des Klägers waren geeignet, die Zwangsvollstreckung gegen die GmbH nahezu unmöglich zu machen, da für die Gläubiger erkennbare vollstreckbare Vermögenswerte der GmbH nicht mehr bestanden. Zu Recht hat der Beklagte insoweit auch auf die Bilanzierung der GmbH zum 31. Dezember 2007, die Forderungen gegenüber dem Kläger nur in Höhe von 1.947,64 € auswies, und die Vereinnahmung der von der Stadt B erstatteten Beträge auf dem Privatkonto des Klägers verwiesen. Auch die Ausführungen in dem Stundungsantrag vom 7. Februar 2008, wonach die GmbH i.L. über keinerlei verwertbares Vermögen mehr verfügte, waren geeignet, den erfolgreichen Vollstreckungszugriff zu vereiteln.
91Es kann offen bleiben, ob der Kläger außerdem auch fehlerhaft keinen Rückforderungsanspruch der GmbH gegen seine Ehefrau aktiviert hat, obwohl diese als Gesellschafterin für die entgegen § 30 GmbHG erfolgte Vermögensüberlassung zur Rückgewähr verpflichtet war (vgl. z. B. zur Rückgewährverpflichtung von Zahlungen, die unter Verstoß gegen das Kapitalerhaltungsgebot an Gesellschafter oder nahe Angehörige geleistet wurden: BGH-Urteil vom 28. September 1981 II ZR 223/80, Neue juristische Wochenschrift - NJW - 1982, 387 m.w.N.) oder ob ein entsprechender Anspruch bereits verjährt war.
92Soweit der Kläger demgegenüber die Auffassung vertritt, die Überlassung aller Mittel der GmbH an ihn sei nicht pflichtwidrig gewesen, da die GmbH zur Zahlung der fälligen Verbindlichkeiten außer Stande gewesen sei, vermag dies nicht zu überzeugen. Der Kläger selbst hatte durch die pflichtwidrige Überlassung der Vermietungsmöglichkeit an seine Ehefrau die Erzielung zur Abdeckung aller fällig werdenden Verbindlichkeiten hinreichender Einkünfte unmöglich gemacht. Sein Vorbringen, er habe sich in Anbetracht der erst langfristigen Vereinnahmung der Kaufpreisraten entschieden, die Verbindlichkeiten der GmbH aus privaten Mitteln zinslos vorzufinanzieren, hätte nur dann zur Anerkennung der gewählten Gestaltung als pflichtgemäße Liquidationsmaßnahme führen können, wenn er nicht zuvor wesentliches Vermögen der GmbH pflichtwidrig seiner Ehefrau zugewendet hätte.
93Ausgehend von einem pflichtwidrigen Verhalten des Klägers ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, jedenfalls in Höhe der der GmbH auch nach dem Vorbringen des Klägers (im Zeitpunkt des Erörterungstermins in dem Verfahren wegen der Steuerverbindlichkeiten der GmbH) gegen ihn zustehenden Ansprüche von 28.509,44 € sei durch die oben beschriebene Gestaltung die Vollstreckung durch den Beklagten vereitelt worden.
94Dem steht nicht entgegen, dass die entsprechenden Vermögenswerte in der Bilanz zum 31. Dezember 2007 im Wesentlichen als Forderungen gegenüber der Stadt B ausgewiesen worden sind. Der Beklagte wusste auf Grund der abgeschlossenen Steuerfestsetzungsverfahren um die - wie bei der Körperschaftsteuer - eingetretene Minderung der Gewerbesteuer für den Liquidationszeitraum 1998 bis 2000 unter gleichzeitiger Erhöhung der Gewerbesteuer für den Veranlagungszeitraum 1997. Eine Pfändung der im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuer 2000 erbrachten Sicherheitsleistung wäre daher unsinnig gewesen, da die entsprechenden Pfändung infolge der vorrangigen Aufrechnungsmöglichkeit der Gemeinde nach § 392 BGB mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erfolglos geblieben wäre. Die später trotzdem vorgenommene Pfändung macht nur deutlich, wie sehr sich der Beklagte um die zwangsweise Realisation der offenen Forderungen bei der GmbH bemüht hat, indem er sogar fast aussichtslos erscheinende Vollstreckungsmöglichkeiten genutzt hat.
95Die Pflichtwidrigkeit des geschilderten Verhaltens indiziert im Streitfall zumindest die grobe Fahrlässigkeit (vgl. zur Indizwirkung der Pflichtwidrigkeit: BFH-Beschlüsse vom 14. September 1999 VII B 33/99, BFH/NV 2000, 303; vom 25. Juli 2003 VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540; BFH-Urteil vom 13. März 2003 VII R 46/02, BStBl II 2003, 556). Grob fahrlässig in diesem Sinne handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt in ungewöhnlich hohem Maße verletzt, anders formuliert, wer außer Acht lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen (BFH-Beschlüsse vom 7. März 1995 VII B 172/94, BFH/NV 1995, 941 m.w.N.; vom 4. April 1998 I B 116/96, BFH/NV 1998, 1460, 1462). Der Kläger hat hiernach wenigstens grob fahrlässig die Vollstreckung des Beklagten vereitelt. Es sind keine Gründe für ein fehlendes Verschulden des Klägers erkennbar, vielmehr sprechen nach Überzeugung des Senats die Indizien eher für die Annahme von Vorsatz als für die Annahme nur grober Fahrlässigkeit.
96d. In Anbetracht der besonderen Situation des Streitfalles steht daher zur Überzeugung des Senats fest, dass in Höhe der Steuerforderungen, für deren Realisation im Haftungswege noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist (vgl. oben), ein haftungsbegründender ursächlicher Zusammenhang zwischen der Verschleierung der Forderungen der GmbH gegenüber dem Kläger und dem eingetretenen Steuerschaden besteht.
97Der Schadensersatzcharakter der Haftung nach § 69 Satz 1 AO (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. September 2007 VII R 39/05, BFH/NV 2008, 18 m.w.N. aus der ständigen Rechtsprechung des BFH) hat zur Folge, dass sich die Haftung dem Umfang nach auf den Betrag beschränkt, der infolge der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung nicht entrichtet worden ist. Die Höhe der Haftung ergibt sich daher unabhängig vom Grad des Verschuldens grundsätzlich allein aus der adäquat kausalen Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den bei dem Fiskus eingetretenen Vermögensschaden. Hierzu ist auch festzustellen, ob und in welchem Umfang dem Steuerschuldner die Mittel zur Verfügung standen, die ihm gegenüber festgesetzten Steuern zu entrichten (BFH-Urteil vom 6. März 2001 VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100).
98Dabei ist im Regelfall zu berücksichtigen, dass die rückständigen Körperschaftsteuern vom Geschäftsführer in ungefähr dem gleichen Verhältnis zu tilgen sind wie die Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern, sofern die Mittel zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten nicht ausreichen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 778, m.w.N.). Ist dies nicht geschehen, so liegt nur im Umfang des die durchschnittliche Tilgungsquote unterschreitenden Differenzbetrages eine schuldhafte Pflichtverletzung vor, für die der Geschäftsführer als Haftungsschuldner einzustehen hat (= Haftungssumme).
99Ein haftungsbegründender ursächlicher Zusammenhang zwischen der Verletzung der Handlungspflicht des Geschäftsführers und dem eingetretenen Steuerausfall (Haftungsschaden) kann aber auch dadurch begründet sein, dass eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit des Finanzamtes vereitelt worden ist (vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678; vom 26. August 1992 VII R 50/91, BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8). In diesem Fall wird der Grundsatz der anteiligen Befriedigung eingeschränkt (BFH a. a. O.).
100Eine derartige Situation ist im Streitfall gegeben. Der Kläger hat durch die Verschleierung des einer erfolgreichen Vollstreckung zugänglichen Vermögens der GmbH diese Vollstreckung verhindert. Wie der weitere Verlauf des Vollstreckungsverfahrens nach der Aufdeckung der gegen den Kläger gerichteten Forderung im Juli 2008 zeigt, hätte der Beklagte bei frühzeitiger Kenntnis der hohen Forderung der GmbH gegen den Kläger diese Forderung gepfändet. Diese wäre zu diesem Zeitpunkt noch nicht durch die Zahlung an den früheren Prozessbevollmächtigten und Steuerberater der GmbH und des Klägers geschmälert gewesen.
101In Anbetracht der Kausalität der Vollstreckungsvereitelung für den späteren Steuerausfall bei der GmbH bedarf es im Streitfall keiner Ermittlungen zur durchschnittlichen Tilgungsquote. Der Senat muss sich daher auch nicht mit den vielfältigen, stets zu anderen Ergebnissen führenden Berechnungen der Beteiligten auseinander setzen.
102Die Ursächlichkeit der Pflichtwidrigkeit des Klägers für den später eingetretenen Steuerausfall entfällt auch nicht durch ein etwaiges Mitverschulden des Beklagten, weil dieser auf Grund der gegen die Pfändung vorgebrachten Einwendungen des Klägers, die jener selbst nunmehr als „offensichtlich rechtlich gänzlich neben der Sache liegend“ qualifiziert, die Pfändung nicht zwangsweise durchgesetzt habe. Ein etwaiges Mitverschulden des Finanzamtes kann nur im Rahmen der Ermessensausübung Berücksichtigung finden, jedoch die Pflichtverletzung und Ursächlichkeit des Haftungsschuldners für den eingetretenen Haftungsschaden grundsätzlich nicht entfallen lassen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 VII B 85/09, BFH/NV 2010, 11 m.w.N.). Selbst wenn man dies anders sähe und eine Berücksichtigung auf der Ebene des Tatbestandes für möglich hielte (vgl. die Nachweise zu dieser Auffassung in dem BFH-Urteil vom 30. August 2005 VII R 61/04, BFH/NV 2006, 232), könnte eine Berücksichtigung eines finanzbehördlichen Fehlverhaltens nur dann in Betracht kommen, wenn das Fehlverhalten der Behörde ein solches Ausmaß angenommen hätte, dass demgegenüber das Verschulden des Haftungsschuldners nicht mehr entscheidend ins Gewicht fiele (BFH a. a. O.). Eine solche Situation ist im Streitfall nicht gegeben. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die nachfolgenden Ausführungen zum Entschließungsermessen unter 5.a. verwiesen.
103Die Haftungssumme ist auch nicht deshalb zu mindern, weil der Insolvenzverwalter angekündigt hat, es werde voraussichtlich eine Insolvenzquote von ca. 4% an die Insolvenzgläubiger ausgezahlt werden. Zahlungen auf die Hauptschuld nach Erlass der Einspruchsentscheidung haben keine Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides. Dies gilt die erst recht für Zahlungen, die nur angekündigt, aber noch nicht erfolgt sind.
104e. Der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist auch hinreichend bestimmt. Nach der vom Senat geteilten Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. August 2009 V B 75/8, BFH/NV 2009, 1964 m.w.N. ) ist ein Haftungsbescheid dann inhaltlich hinreichend bestimmt, wenn für den Betroffenen erkennbar ist, was von ihm, auch der Höhe nach, verlangt wird. Dabei genügt es, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheides einschließlich der von der Behörde gegebenen Begründung hinreichende Klarheit über das Verlangte gewonnen werden kann. Es reicht aus, wenn aus dem Bescheid die konkreten Sachverhalte, die zur Haftung geführt haben, ohne weiteres zweifelsfrei ersichtlich sind.
105Diesen Anforderungen genügt der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Er lässt sowohl die maßgeblichen Lebenssachverhalte als auch die exakte Forderung des Beklagten erkennen. Infolge der teilweisen Festsetzungsverjährung verbleiben davon nur noch die Haftungsbeträge, die oben unter 3. im Einzelnen dargestellt sind und jeweils in voller Höhe der Steuer- bzw. Zinsfestsetzung (zuzüglich Säumniszuschlägen) zur Haftung des Klägers führen.
106Der Beklagte hat auch im Rahmen des § 367 AO rechtmäßig die Begründung für die Inanspruchnahme des Klägers im Einspruchsverfahren teilweise geändert. Nach § 367 Abs. 2 AO hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Dabei ergibt sich bei Haftungsbescheiden der Gegenstand des Haftungsverfahrens aus den Personen, Steuergegenständen oder Zeiträumen, die von dem angefochtenen Bescheid erfasst waren (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 2013 X B 91/13, BFH/NV 2013, 1540). In diesem Rahmen hält sich die geänderte Begründung des Beklagten.
1075. Der Beklagte hat das ihm gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Entschließungs- und Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt. Das Gericht hat insoweit nach § 102 Satz 1 FGO nur zu prüfen, ob die in § 5 AO festgelegten Grenzen des Ermessens über- oder unterschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.
108a. Das Entschließungsermessen ist nicht fehlerhaft ausgeübt worden.
109Wegen der dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegenden Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben, kann der Erlass eines Haftungsbescheides bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft sein. Deshalb ist das Entschließungsermessen – wie auch im Streitfall – mit dem Hinweis auf die Unmöglichkeit einer Einziehung der rückständigen Steuer durch Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber dem Steuerschuldner jedenfalls bei Nichtvorliegen außergewöhnlicher Umstände regelmäßig ausreichend begründet (BFH-Urteile vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4; vom 29. September 1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176).
110Soweit der Kläger vorträgt, der Beklagte habe nicht alle Möglichkeiten zur Durchsetzung der Forderungspfändung genutzt, kann dies die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides im Hinblick auf das Entschließungsermessen nicht in Frage stellen.
111Dieser Vorwurf des (Mit)Verschuldens des Finanzamtes ist - wie oben bereits angesprochen - im Rahmen des Ermessens zu prüfen (BFH-Urteile vom 4. Mai 1983 II R 108/81, BFHE 138, 487, BStBl II 1983, 592; vom 4. Dezember 2007 VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521; BFH/NV 2010, 11). Ein (Mit)Verschulden des Finanzamtes ist dabei aber nur zu beachten, wenn die Beitreibung infolge vorsätzlicher oder besonders grober Pflichtverletzung fehlgeschlagen ist (BFH-Beschluss vom 2. Juni 2001 VII B 345/00, BFH/NV 2002, 4). Dabei trägt grundsätzlich der Haftungsschuldner das Risiko, dass die Steuerforderungen beim Steuerschuldner nicht realisiert werden können (BFH-Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126).
112Im Streitfall ist bereits zweifelhaft, ob überhaupt eine mangelhafte Durchsetzung des Anspruchs aus der Forderungspfändung gegeben ist. Dagegen spricht der zeitliche Ablauf. Die Pfändungsverfügung des Beklagten ist nach übereinstimmendem Vorbringen am 18. August 2008 zugestellt, der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens laut Eröffnungsbeschluss am 17. November 2008 gestellt und die Eröffnung des Verfahrens im Januar 2009 beschlossen worden. Die Pfändung erfolgte damit weniger als drei Monate vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Die weitere Verfolgung der Forderungspfändung im Sinne einer abgesonderten Befriedigung gemäß § 50 der Insolvenzordnung - InsO - hätte daher im Hinblick auf die nach § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegebene Anfechtbarkeit wenig Aussicht auf Erfolg gehabt.
113Selbst wenn man von einem Mitverschulden des Beklagten ausginge, weil dieser die Durchsetzung der Pfändung bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens versäumt habe, stünde dies der Inanspruchnahme des Klägers nicht entgegen. Die fehlende Durchsetzung der Pfändungsverfügung beruht im Streitfall auf der Zahlungsverweigerung des Schuldners der gepfändeten Forderung, also des Klägers. Es kann aber im Ergebnis nicht zum Vorteil des Haftungsschuldners ausschlagen, dass dieser auf eine rechtmäßige Forderungspfändung des Beklagten mit - nach aktuellem eigenem Vorbringen - offensichtlich rechtlich gänzlich neben der Sache liegenden Einwendungen reagiert und deshalb die Zahlung rechtswidrig verweigert. Ein eventuelles Fehlverhalten des Beklagten träte in diesem Fall jedenfalls hinter das wesentlich schwerwiegendere Fehlverhalten des Klägers zurück.
114Auch die im Jahr 2013 angekündigte Zahlung einer Insolvenzquote steht der rechtmäßigen Ausübung des Entschließungsermessens nicht entgegen. Zahlungen auf die Hauptschuld nach Erlass der Einspruchsentscheidung haben keine Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides. Sie sind folgerichtig für die hier zu überprüfende Ermessensentscheidung im Zeitpunkt der letzten außergerichtlichen Verwaltungsentscheidung (30. Januar 2009) ohne Belang.
115b. Im Streitfall liegt auch eine ordnungsgemäße Ausübung des Auswahlermessens durch den Beklagten vor. Der Beklagte hat zu Recht nur den Kläger in Anspruch genommen. Dieser war im Haftungszeitraum alleiniger Geschäftsführer bzw. Liquidator der GmbH; die Verantwortlichkeit anderer Personen ist vom Kläger auch nicht behauptet worden.
116Soweit der Kläger einen Fehler des Auswahlermessens des Beklagten damit begründen will, dass die GmbH im Zeitpunkt des Erlasses der, dem hier streitbefangenen Haftungsbescheid zu Grunde liegenden, Steuerbescheide bereits keine Steuer mehr geschuldet habe, weil infolge der Firmenfortführung durch Herrn G der GmbH die Enthaftungsregelung in § 26 HGB zugutekomme, weshalb nach Ablauf der dort bestimmten Fünfjahresfrist Steuern gegenüber dem ursprünglichen Steuerschuldner (GmbH) nicht mehr geltend gemacht werden könnten, steht dieser Argumentation bereits § 166 AO entgegen. Wie bereits oben ausgeführt, wird das Haftungsverfahren, sofern § 166 AO eingreift, von den Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit. Hierdurch erleidet der Haftungsschuldner keinen Rechtsverlust, da er sich der Möglichkeit der Einlegung eines formellen Rechtsbehelfs selbst begeben hat. Lässt der potentielle Haftungsschuldner einen Steuerbescheid gegenüber der von ihm vertretenen Gesellschaft formell bestandskräftig werden, so hat er die sich hieraus ergebende Gefahr, dass es zu einer Änderung der Steuerfestsetzungen nicht mehr kommt, selbst zu tragen. Eine besondere Schutzwürdigkeit des Haftungsschuldners besteht insoweit nicht (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 13. Oktober 2011 13 K 4121/07, EFG 2012, 195 m.w.N. zur Rechtsprechung des BFH).
117Mängel bei der Ausübung des Auswahlermessens ergeben sich auch nicht daraus, dass der Beklagte andere potenzielle Haftungsschuldner fehlerhaft nicht berücksichtigt hätte.
118Wie sich sowohl aus dem Haftungsbescheid als auch aus der Einspruchsentscheidung ersehen lässt, war der Beklagte sich der Notwendigkeit bewusst, eine Ermessensentscheidung hinsichtlich aller in Betracht kommenden potenziellen Haftungsschuldner zu treffen.
119Entgegen der Auffassung des Klägers liegen weder ein Ermessensnichtgebrauch noch ein Ermessensfehler bei der letztendlich relevanten Ausübung des Auswahlermessens im Rahmen der Einspruchsentscheidung vor. Insbesondere ist auch kein Fall eines durch die Untätigkeit des Beklagten verschuldeten Verjährungseintritts bezüglich sonstiger potenzieller Haftungsansprüche gegen Dritte zwischen Haftungsbescheid und Einspruchsentscheidung gegeben (vgl. zur Problematik z.B. Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 14. August 2012 6 K 2330/06, GmbH-Rundschau 2013, 278 m.w.N.).
120Der Beklagte ist zunächst davon ausgegangen, der Erwerber der nach der verdeckten Gewinnausschüttung verbliebenen wesentlichen Vermögensgegenstände der GmbH, Herr G, sei auf Grund der Firmenfortführung im Sinne des § 25 HGB ebenfalls als Haftungsschuldner für die den Veranlagungszeitraum 1997 betreffenden Verbindlichkeiten heranzuziehen (vgl. letzter Absatz des Haftungsbescheides). Im Rahmen der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte dann darauf abgestellt, ein Anspruch gegen Herrn G scheide wegen Verjährung des Haftungsanspruches nach § 25 HGB bereits bei Erlass des Haftungsbescheides aus. Der Kläger sei als alleiniger Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen.
121Der Senat vermag darin im Ergebnis keinen Ermessensfehlgebrauch zu erkennen. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, bereits im Zeitpunkt des Erlasses des erstmaligen Haftungsbescheides im April 2008 sei die Inanspruchnahme von Herrn G ausgeschlossen gewesen.
122Dies gilt zunächst hinsichtlich der von allen Beteiligten nicht problematisierten Haftung nach § 419 BGB a.F. Nach dieser Vorschrift konnten in den Fällen, in denen jemand durch Vertrag das Vermögen eines anderen übernahm, dessen Gläubiger, unbeschadet der Fortdauer der Haftung des bisherigen Schuldners, von dem Abschluss des Vertrags an ihre zu dieser Zeit bestehenden Ansprüche auch gegen den Übernehmer geltend machen.
123Die Voraussetzungen des § 419 BGB in der bis zum Ende des Jahres 1998 geltenden Fassung lagen nach Lage der Akten - vorbehaltlich der Annahme eines Rückforderungsanspruches gegen die Ehefrau des Klägers - im Streitfall vor, da Herr G durch den Kaufvertrag vom 10. Januar 1998 das nach der verdeckten Gewinnausschüttung verbliebene Vermögen der GmbH übernommen hat.
124Der Senat hält eine weitere Sachaufklärung für entbehrlich, da ein Anspruch nach § 419 BGB jedenfalls verjährt wäre. Ergibt sich nämlich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann nach Maßgabe von § 191 Abs. 4 AO ein Bescheid ergehen, solange der Haftungsanspruch nach dem für ihn maßgebenden Recht noch nicht verjährt ist. Das für den Anspruch aus § 419 BGB maßgebliche Verjährungsrecht ist das des BGB. Als der Haftungsanspruch entstand (1998), betrug die regelmäßige Verjährungsfrist des BGB, die mangels eines spezielleren Verjährungstatbestandes eingriff und nach § 198 BGB a.F. mit der Anspruchsentstehung in Lauf gesetzt wurde, noch 30 Jahre (§ 195 BGB a.F.). Nach dem Inkrafttreten des neuen Verjährungsrechtes am 1. Januar 2002 beträgt die regelmäßige Verjährungsfrist des § 195 BGH nunmehr 3 Jahre. Da diese Verjährungsfrist kürzer ist als die bis zum 1. Januar 2002 geltende Regelverjährung, ist sie gemäß Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum BGB - EGBGB - von dem 1. Januar 2002 an zu berechnen, soweit der Verjährungsbeginn nicht nach § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB, insbesondere wegen Unkenntnis des Beklagten von den den Anspruch begründenden Umständen, verschoben worden ist (vgl. zur Fristberechnung BGH, Urteil vom 23. Januar 2007 XI ZR 44/06 - NJW 2007, 1584; Urteil vom 25. Oktober 2007 - VII ZR 205/06 - juris).
125Da dem Beklagten die maßgeblichen Lebenssachverhalte zum Vermögensübergang bereits seit 1998 und hinsichtlich der Steuerverbindlichkeiten spätestens bei Erlass der Änderungsbescheide nach der Außenprüfung im Jahr 2003 bekannt waren, lief die kurze dreijährige Verjährungsfrist entweder entsprechend Art. 299 § 6 Abs. 4 Satz 1 EGBGB ab dem 1. Januar 2002 oder spätestens ab Erlass der Änderungsbescheide nach der Außenprüfung im September 2003 an. Sie war deshalb bei Erlass beider Haftungsbescheide am 17. April 2008 abgelaufen.
126Der Beklagte ist auch zu Recht davon ausgegangen, eine Inanspruchnahme des Herrn G nach § 25 HGB scheide aus. Entgegen der Auffassung des Klägers und des Beklagten beruht dies allerdings nicht auf dem Eintritt der Verjährung und/oder der Verkennung der mit § 25 HGB verbundenen Enthaftungsregelung in § 26 HGB. Vielmehr ist § 25 HGB auf die im vorliegenden Streitfall der Haftung zu Grunde liegenden Steuerforderungen wegen Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer und zugehörigen Zinsen bereits nicht anwendbar.
127Nach § 25 HGB haftet derjenige, der ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, für alle im Betrieb des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betrieb begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma eingewilligt haben.
128Nach herrschender Auffassung in der handelsrechtlichen Kommentarliteratur handelt es sich bei der in § 25 HGB geregelten Haftung um einen gesetzlichen Schuldbeitritt (vgl. z. B. Roth in Koller/Roth/Morck, HGB, 6. Aufl., 2007, § 25 Rdnr. 7; Ammon/Ries in Röhricht/Graf von Westphalen, HGB, 3. Aufl., 2008, § 25 Rdnr. 22; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl., 2012, § 25 Rdnr. 10, jew. m.w.N.). Von dem Schuldbeitritt erfasst werden die im Betrieb des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten (vgl. Hopt a.a.O. Rdnr. 11; Roth a.a.O. Rdnr. 7; Vossler in Oetker, HGB, 3. Aufl., 2013, § 25 Rdnr. 30; Ruß in Heidelberger Kommentar zum HGB, 6. Aufl., 2002, § 25 Rdnr. 12; Lieb in Münchner Kommentar zum HGB, 2. Aufl., 2005, Rdnr. 90; Ammon/Ries a.a.O. Rdnr. 25).
129Damit entspricht die Formulierung in § 25 HGB inhaltlich derjenigen in § 75 AO, der für die Haftung des Betriebsübernehmers eine Beschränkung auf die Steuern vorsieht, bei denen sich die Steuerpflicht auf dem Betrieb des Unternehmens gründet (Steuerabzugsbeträge hier ohne Bedeutung). Hinsichtlich der Haftung nach § 75 AO entspricht es ganz herrschender Meinung (vgl. Boeker in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 75 AO Rdnr. 71 und § 74 Rdnr. 35; Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 75 Rdnr. 34 und § 74 Rdnr. 18; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 75 AO Rdnr. 40; jeweils unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 22. März 1961 II 228/59 U, BFHE 73, 1, BStBl III 1961, 270), dass es nicht hinreichend ist, wenn der steuerpflichtige Vorgang an den Betrieb des Unternehmens anknüpft oder in einer inneren Beziehung zu diesem steht, sondern vielmehr eine Haftung nach § 75 AO nur in Betracht kommt, wenn die Steuerpflicht durch bestimmte, in den einzelnen Steuergesetzen selbst bestimmte Tatbestände an den Betrieb eines Unternehmens geknüpft ist. Danach werden die so genannten Personensteuern, also Einkommen- oder Körperschaftsteuer, auch wenn sie ausschließlich auf den Einkünften aus Gewerbebetrieb beruhen, niemals durch § 75 AO erfasst.
130Nach Überzeugung des erkennenden Senats gehören die Personensteuern, hier also die Körperschaftsteuer, der Solidaritätszuschlag und die daran anknüpfenden Zinsfestsetzungen, dementsprechend auch nicht zu den im Betrieb des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten im Sinne des § 25 HGB. Soweit der Senat der jüngeren Rechtsprechung des BFH zu § 25 HGB die den jeweiligen Streitfällen zu Grunde liegenden Steuern entnehmen kann (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Januar 2006 VII B 13/05, BFH/NV 2006, 1110 und BFH-Urteil vom 23. Juli 1998 VII R 143/97, BFHE 186, 318, BStBl II 1998, 765, jeweils zu Umsatzsteuer; Steuerarten nicht erkennbar in BFH-Beschluss vom 11. Juni 2012 VII B 198/11, BFH/NV 2012, 1572), hat dort der BFH ebenfalls § 25 HGB nicht auf Personensteuern angewendet. Auch in der bei juris dokumentierten Rechtsprechung der Finanzgerichte zu § 25 HGB hat der Senat keine Entscheidung festgestellt, in der § 25 HGB auf Personensteuern angewendet worden ist.
131Auch die handelsrechtliche Literatur spricht für eine entsprechende Auslegung des § 25 HGB. Soweit eine konkrete Auseinandersetzung bzgl. der von § 25 HGB erfassten Steuerschulden jenseits der allgemeinen Ausführung, dass Privatverbindlichkeiten nicht unter § 25 HGB fallen, erfolgt, verweisen die Autoren jeweils auf die parallele Vorschrift in § 75 AO (Hopt a.a.O. Rdnr. 11; Vossler a. a. O. Rdnr. 30, 43; Ammon/Ries a.a.O. Rdnr. 27).
132Der Senat sieht sich mit der Begrenzung der Anwendung des § 25 HGB auf die auch von § 75 AO erfassten (Betriebs-)Steuern weiterhin in Übereinstimmung mit der jüngeren Rechtsprechung der Sozialgerichte (vgl. Landessozialgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. August 2008 L 4 R 366/0 7, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2009, 574; Bayerisches Landessozialgericht, Beschluss vom 28. Januar 2011 L 5 R 848/10 B ER, Deutsches Steuerrecht 2011, 2010), die jeweils unter Verweis auf § 75 AO eine Anwendung des § 25 HGB auf Sozialversicherungsabgaben abgelehnt haben, weil insoweit § 75 AO entsprechende Regelungen für Sozialabgaben nicht existieren.
133Andere Gründe, die für einen Ermessensfehlgebrauch bei der Ausübung des Auswahlermessens sprechen könnten, sind für den Senat nicht ersichtlich.
134Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
135Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
136Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 05. Dez. 2013 - 13 K 636/09
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Finanzgericht Köln Urteil, 05. Dez. 2013 - 13 K 636/09 zitiert oder wird zitiert von 7 Urteil(en).
(1) Durch Erhebung der Klage wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts vorbehaltlich des Absatzes 5 nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung einer Abgabe nicht aufgehalten. Entsprechendes gilt bei Anfechtung von Grundlagenbescheiden für die darauf beruhenden Folgebescheide.
(2) Die zuständige Finanzbehörde kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheides bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.
(3) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; Absatz 2 Satz 2 bis 6 und § 100 Abs. 2 Satz 2 gelten sinngemäß. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn
- 1.
die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder - 2.
eine Vollstreckung droht.
(5) Durch Erhebung der Klage gegen die Untersagung des Gewerbebetriebes oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die hemmende Wirkung wiederherstellen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.
(6) Das Gericht der Hauptsache kann Beschlüsse über Anträge nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.
(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.
(1) Soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Satz 1 gilt entsprechend, wenn nach Einlegung eines förmlichen außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfs gegen einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10) oder eine Rechtsbehelfsentscheidung über einen Grundlagenbescheid die Vollziehung eines Folgebescheids ausgesetzt wurde.
(2) Zinsen werden erhoben vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet. Ist die Vollziehung erst nach dem Eingang des außergerichtlichen Rechtsbehelfs oder erst nach der Rechtshängigkeit ausgesetzt worden, so beginnt die Verzinsung mit dem Tag, an dem die Wirkung der Aussetzung der Vollziehung beginnt.
(3) Absätze 1 und 2 sind entsprechend anzuwenden, wenn nach Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids, des Körperschaftsteuerbescheids oder eines Feststellungsbescheids die Vollziehung eines Gewerbesteuermessbescheids oder Gewerbesteuerbescheids ausgesetzt wird.
(4) § 234 Abs. 2 und 3 gelten entsprechend.
(5) Ein Zinsbescheid ist nicht aufzuheben oder zu ändern, wenn der Steuerbescheid nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt wird.
(1) Der Vollstreckungsschuldner muss der Vollstreckungsbehörde auf deren Verlangen für die Vollstreckung einer Forderung Auskunft über sein Vermögen nach Maßgabe der folgenden Vorschriften erteilen, wenn er die Forderung nicht binnen zwei Wochen begleicht, nachdem ihn die Vollstreckungsbehörde unter Hinweis auf die Verpflichtung zur Abgabe der Vermögensauskunft zur Zahlung aufgefordert hat. Zusätzlich hat er seinen Geburtsnamen, sein Geburtsdatum und seinen Geburtsort anzugeben. Handelt es sich bei dem Vollstreckungsschuldner um eine juristische Person oder um eine Personenvereinigung, so hat er seine Firma, die Nummer des Registerblatts im Handelsregister und seinen Sitz anzugeben.
(2) Zur Auskunftserteilung hat der Vollstreckungsschuldner alle ihm gehörenden Vermögensgegenstände anzugeben. Bei Forderungen sind Grund und Beweismittel zu bezeichnen. Ferner sind anzugeben:
- 1.
die entgeltlichen Veräußerungen des Vollstreckungsschuldners an eine nahestehende Person (§ 138 der Insolvenzordnung), die dieser in den letzten zwei Jahren vor dem Termin nach Absatz 7 und bis zur Abgabe der Vermögensauskunft vorgenommen hat; - 2.
die unentgeltlichen Leistungen des Vollstreckungsschuldners, die dieser in den letzten vier Jahren vor dem Termin nach Absatz 7 und bis zur Abgabe der Vermögensauskunft vorgenommen hat, sofern sie sich nicht auf gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke geringen Werts richteten.
(3) Der Vollstreckungsschuldner hat zu Protokoll an Eides statt zu versichern, dass er die Angaben nach den Absätzen 1 und 2 nach bestem Wissen und Gewissen richtig und vollständig gemacht habe. Vor Abnahme der eidesstattlichen Versicherung ist der Vollstreckungsschuldner über die Bedeutung der eidesstattlichen Versicherung, insbesondere über die strafrechtlichen Folgen einer unrichtigen oder unvollständigen eidesstattlichen Versicherung, zu belehren.
(4) Der Vollstreckungsschuldner ist innerhalb von zwei Jahren nach Abgabe der Vermögensauskunft nach dieser Vorschrift oder nach § 802c der Zivilprozessordnung nicht verpflichtet, eine weitere Vermögensauskunft abzugeben, es sei denn, es ist anzunehmen, dass sich die Vermögensverhältnisse des Vollstreckungsschuldners wesentlich geändert haben. Die Vollstreckungsbehörde hat von Amts wegen festzustellen, ob beim zentralen Vollstreckungsgericht nach § 802k Absatz 1 der Zivilprozessordnung in den letzten zwei Jahren ein auf Grund einer Vermögensauskunft des Schuldners erstelltes Vermögensverzeichnis hinterlegt wurde.
(5) Für die Abnahme der Vermögensauskunft ist die Vollstreckungsbehörde zuständig, in deren Bezirk sich der Wohnsitz oder der Aufenthaltsort des Vollstreckungsschuldners befindet. Liegen diese Voraussetzungen bei der Vollstreckungsbehörde, die die Vollstreckung betreibt, nicht vor, so kann sie die Vermögensauskunft abnehmen, wenn der Vollstreckungsschuldner zu ihrer Abgabe bereit ist.
(6) Die Ladung zu dem Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft ist dem Vollstreckungsschuldner selbst zuzustellen; sie kann mit der Fristsetzung nach Absatz 1 Satz 1 verbunden werden. Der Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft soll nicht vor Ablauf eines Monats nach Zustellung der Ladung bestimmt werden. Ein Rechtsbehelf gegen die Anordnung der Abgabe der Vermögensauskunft hat keine aufschiebende Wirkung. Der Vollstreckungsschuldner hat die zur Vermögensauskunft erforderlichen Unterlagen im Termin vorzulegen. Hierüber und über seine Rechte und Pflichten nach den Absätzen 2 und 3, über die Folgen einer unentschuldigten Terminssäumnis oder einer Verletzung seiner Auskunftspflichten sowie über die Möglichkeit der Eintragung in das Schuldnerverzeichnis bei Abgabe der Vermögensauskunft ist der Vollstreckungsschuldner bei der Ladung zu belehren.
(7) Im Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft erstellt die Vollstreckungsbehörde ein elektronisches Dokument mit den nach den Absätzen 1 und 2 erforderlichen Angaben (Vermögensverzeichnis). Diese Angaben sind dem Vollstreckungsschuldner vor Abgabe der Versicherung nach Absatz 3 vorzulesen oder zur Durchsicht auf einem Bildschirm wiederzugeben. Ihm ist auf Verlangen ein Ausdruck zu erteilen. Die Vollstreckungsbehörde hinterlegt das Vermögensverzeichnis bei dem zentralen Vollstreckungsgericht nach § 802k Abs. 1 der Zivilprozessordnung. Form, Aufnahme und Übermittlung des Vermögensverzeichnisses haben den Vorgaben der Verordnung nach § 802k Abs. 4 der Zivilprozessordnung zu entsprechen.
(8) Ist der Vollstreckungsschuldner ohne ausreichende Entschuldigung in dem zur Abgabe der Vermögensauskunft anberaumten Termin vor der in Absatz 5 Satz 1 bezeichneten Vollstreckungsbehörde nicht erschienen oder verweigert er ohne Grund die Abgabe der Vermögensauskunft, so kann die Vollstreckungsbehörde, die die Vollstreckung betreibt, die Anordnung der Haft zur Erzwingung der Abgabe beantragen. Zuständig für die Anordnung der Haft ist das Amtsgericht, in dessen Bezirk der Vollstreckungsschuldner im Zeitpunkt der Fristsetzung nach Absatz 1 Satz 1 seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines solchen seinen Aufenthaltsort hat. Die §§ 802g bis 802j der Zivilprozessordnung sind entsprechend anzuwenden. Die Verhaftung des Vollstreckungsschuldners erfolgt durch einen Gerichtsvollzieher. § 292 dieses Gesetzes gilt entsprechend. Nach der Verhaftung des Vollstreckungsschuldners kann die Vermögensauskunft von dem nach § 802i der Zivilprozessordnung zuständigen Gerichtsvollzieher abgenommen werden, wenn sich der Sitz der in Absatz 5 bezeichneten Vollstreckungsbehörde nicht im Bezirk des für den Gerichtsvollzieher zuständigen Amtsgerichts befindet oder wenn die Abnahme der Vermögensauskunft durch die Vollstreckungsbehörde nicht möglich ist. Der Beschluss des Amtsgerichts, mit dem der Antrag der Vollstreckungsbehörde auf Anordnung der Haft abgelehnt wird, unterliegt der Beschwerde nach den §§ 567 bis 577 der Zivilprozessordnung.
(9) Die Vollstreckungsbehörde kann die Eintragung des Vollstreckungsschuldners in das Schuldnerverzeichnis nach § 882h Abs. 1 der Zivilprozessordnung anordnen, wenn
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der Vollstreckungsschuldner seiner Pflicht zur Abgabe der Vermögensauskunft nicht nachgekommen ist, - 2.
eine Vollstreckung nach dem Inhalt des Vermögensverzeichnisses offensichtlich nicht geeignet wäre, zu einer vollständigen Befriedigung der Forderung zu führen, wegen der die Vermögensauskunft verlangt wurde oder wegen der die Vollstreckungsbehörde vorbehaltlich der Fristsetzung nach Absatz 1 Satz 1 und der Sperrwirkung nach Absatz 4 eine Vermögensauskunft verlangen könnte, oder - 3.
der Vollstreckungsschuldner nicht innerhalb eines Monats nach Abgabe der Vermögensauskunft die Forderung, wegen der die Vermögensauskunft verlangt wurde, vollständig befriedigt. Gleiches gilt, wenn die Vollstreckungsbehörde vorbehaltlich der Fristsetzung nach Absatz 1 Satz 1 und der Sperrwirkung nach Absatz 4 eine Vermögensauskunft verlangen kann, sofern der Vollstreckungsschuldner die Forderung nicht innerhalb eines Monats befriedigt, nachdem er auf die Möglichkeit der Eintragung in das Schuldnerverzeichnis hingewiesen wurde.
(10) Ein Rechtsbehelf gegen die Eintragungsanordnung nach Absatz 9 hat keine aufschiebende Wirkung. Nach Ablauf eines Monats seit der Zustellung hat die Vollstreckungsbehörde die Eintragungsanordnung dem zentralen Vollstreckungsgericht nach § 882h Abs. 1 der Zivilprozessordnung mit den in § 882b Abs. 2 und 3 der Zivilprozessordnung genannten Daten elektronisch zu übermitteln. Dies gilt nicht, wenn Anträge auf Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung der Eintragungsanordnung nach § 361 dieses Gesetzes oder § 69 der Finanzgerichtsordnung anhängig sind, die Aussicht auf Erfolg haben.
(11) Ist die Eintragung in das Schuldnerverzeichnis nach § 882h Abs. 1 der Zivilprozessordnung erfolgt, sind Entscheidungen über Rechtsbehelfe des Vollstreckungsschuldners gegen die Eintragungsanordnung durch die Vollstreckungsbehörde oder durch das Gericht dem zentralen Vollstreckungsgericht nach § 882h Abs. 1 der Zivilprozessordnung elektronisch zu übermitteln. Form und Übermittlung der Eintragungsanordnung nach Absatz 10 Satz 1 und 2 sowie der Entscheidung nach Satz 1 haben den Vorgaben der Verordnung nach § 882h Abs. 3 der Zivilprozessordnung zu entsprechen.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
Tatbestand
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A. Streitig ist, ob die den Körperschaftsteuer-Berechnungen für den mehrjährigen Zeitraum der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft zugrunde liegenden Insolvenz-Feststellungsbescheide am Ende des Abwicklungszeitraums durch eine Steuerberechnung unter Anwendung des am Ende des Abwicklungszeitraums geltenden Steuersatzes zu ersetzen sind.
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Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH i.L. (X-GmbH). Mit Gesellschafterbeschluss vom 29. Dezember 1997 war die Liquidation der Gesellschaft zum 31. Dezember 1997 beschlossen worden. Der Warenbestand und das Betriebsinventar wurden unter Vereinbarung einer Kaufpreiszahlung in 120 Monatsraten verkauft (Fälligkeit der letzten Rate im Dezember 2007). Seit Auflösung der Gesellschaft bestand kein aktiver Geschäftsbetrieb mehr. Am 17. November 2008 stellte die X-GmbH einen Eigenantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Das Verfahren wurde durch Beschluss des Amtsgerichts A am 6. Januar 2009 eröffnet.
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Im Anmeldeverfahren bestritt der Kläger die Forderungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) wegen Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlägen und Nebenleistungen. Daraufhin erließ das FA am 12. April 2011 zwei Feststellungsbescheide nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 179 der Insolvenzordnung zu entsprechenden Forderungen für die Besteuerungszeiträume 1997 sowie 1998 bis 2000 und für die Besteuerungszeiträume 2001 bis 2003, 2004 bis 2006 sowie 2007, denen bestandskräftige Steuerbescheide (1997 bzw. Zeitraum 1998 bis 2000) bzw. Berechnungen (Zeiträume 2001 bis 2003, 2004 bis 2006 sowie 2007) --jeweils nach Maßgabe des im jeweiligen Besteuerungszeitraum geltenden materiellen Steuerrechts-- zugrunde lagen. Bezogen auf die Zeiträume, in denen das FA Berechnungen erstellt hatte (2001 bis 2007), hatte die X-GmbH jeweils auf Dreijahreszeiträume 2001 bis 2003 und 2004 bis 2006 bezogene Abschlüsse aufgestellt.
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Die Klage, mit der begehrt wurde, für die Ermittlung der Körperschaftsteuer des Abwicklungszeitraums (1998 bis 2007) jeweils den gesetzlichen Steuersatz zum Ende des Abwicklungszeitraums (2008: 15 %) anzuwenden, blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Köln, Urteil vom 27. September 2012 10 K 2838/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 78). Das Insolvenzverfahren ist unter Hinweis auf das noch anhängige Steuerverfahren bisher nicht abgeschlossen; alle weiteren Abwicklungsmaßnahmen waren vor Erlass der Feststellungsbescheide (aber nicht vor dem 1. Januar 2009) vollzogen.
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Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,
1. das angefochtene Urteil aufzuheben und die bisher durchgeführte Zwischenveranlagung bzw. die Feststellungsbescheide vom 12. April 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2011 zum Ende des Abwicklungszeitraums aufzuheben, diese durch eine einheitliche Gewinnermittlung für den gesamten Abwicklungszeitraum i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nach Maßgabe von § 11 Abs. 2 KStG durch Gegenüberstellung des gesetzlichen "Abwicklungs-Anfangsvermögens" (§ 11 Abs. 4 KStG) und des gesetzlichen "Abwicklungs-Endvermögens" (§ 11 Abs. 3 KStG) zu ersetzen und dementsprechend einen neuen Feststellungsbescheid i.S. des § 251 Abs. 3 AO für den gesamten Abwicklungszeitraum i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG zu erlassen,
2. hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen,
3. hilfsweise, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Feststellungsbescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer nebst Nebenabgaben für 1998 bis 2007 unter Anwendung eines Körperschaftsteuersatzes von 15 % neu festgestellt wird,
4. hilfsweise, den Rechtsstreit hinsichtlich der Streitjahre ab 2001 unter Aufhebung des angefochtenen Urteils an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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B. Die Revision ist in ihrem Hauptantrag unzulässig; im Übrigen ist sie mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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I. Der Hauptantrag des Klägers ist unzulässig; es liegt eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung vor (§ 123 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 i.V.m. § 67 FGO).
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Im finanzgerichtlichen Verfahren hatte der Kläger beantragt, die Feststellungsbescheide (vom 12. April 2011) dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer nebst Nebenabgaben für 1998 bis 2007 unter Anwendung eines Körperschaftsteuersatzes von 15 % neu festgestellt werden. Das FG hat die Klage abgewiesen. Indem der Kläger im Revisionsverfahren nun beantragt, die bisher durchgeführte Zwischenveranlagung bzw. die Feststellungsbescheide zum Ende des Abwicklungszeitraums aufzuheben, diese durch eine einheitliche Gewinnermittlung für den gesamten Abwicklungszeitraum zu ersetzen und einen neuen Feststellungsbescheid i.S. des § 251 Abs. 3 AO für den gesamten Abwicklungszeitraum zu erlassen, hat er den nach dem Stand des bisherigen Verfahrens maßgebenden Prozessstoff (Anfechtung der Feststellungsbescheide) verlassen und erstmals ein Verpflichtungsbegehren (Erlass eines Feststellungsbescheids für den gesamten [abgeschlossenen] Abwicklungszeitraum, d.h. über 2007 zeitlich hinausgehend) geltend gemacht. Der Übergang von einer Anfechtungs- zu einer Verpflichtungsklage ist aber eine Klageänderung gemäß § 67 FGO (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892), die im Revisionsverfahren unzulässig ist.
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II. Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen; die Klage ist unzulässig, da es für das Begehren des Klägers an einem Rechtsschutzbedürfnis fehlt. Das Begehren des Klägers, unter Änderung der bereits vorliegenden Festsetzungen bzw. Feststellungen die Körperschaftsteuer nebst Nebenabgaben für 1998 bis 2007 unter Anwendung eines Körperschaftsteuersatzes von 15 % neu festzustellen, kann vor dem Ende des Abwicklungszeitraums nicht mit Erfolg gegen die Feststellungsbescheide (vom 12. April 2011) geltend gemacht werden. Denn der Regelungsgegenstand der Feststellungen, die im laufenden (noch nicht abgeschlossenen) Abwicklungszeitraum für 1998 bis 2007 ergangen sind, kann weder die Ermittlung des Abwicklungsergebnisses i.S. des § 11 Abs. 2 KStG noch den maßgebenden Steuersatz nach der Regelungslage am Ende des Abwicklungszeitraums einschließen.
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1. Die Ermittlung der Körperschaftsteuer in den Streitjahren ist zu Recht nach Maßgabe des § 11 KStG erfolgt.
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Mit dem Auflösungsbeschluss der X-GmbH (zum 31. Dezember 1997) trat eine Abwicklungsphase ein (§§ 66 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), in der abweichend von der Regelbesteuerung und unabhängig von der Dauer der Abwicklung eine Besteuerung des Abwicklungszeitraums (§ 11 Abs. 1 KStG) Platz greift. Die den streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden zugrunde liegenden Veranlagungen und Steuerberechnungen beziehen sich --soweit sie Gegenstand des Rechtsschutzbegehrens des Klägers sind (1998 bis 2007)-- auf diesen Abwicklungszeitraum.
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2. Dass sich der eventuell noch nicht vollständig abgeschlossenen Abwicklung der X-GmbH ab dem 6. Januar 2009 ein --nach den Feststellungen des FG wegen des Streits um die Höhe der Steuerschulden bisher nicht aufgehobenes (und auf die Abwicklung, nicht auf eine Unternehmensfortführung gerichtetes)-- Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH angeschlossen hat, berührt den Rechtsstreit ungeachtet der dadurch ausgelösten Anwendung des § 11 Abs. 7 KStG mit der Verweisung auf § 11 Abs. 1 bis 6 KStG (s. insoweit Senatsurteil vom 23. Januar 2013 I R 35/12, BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508) nicht. Dabei kann offenbleiben, ob die sinngemäße Anwendung der Sonderregelungen zur Abwicklungsbesteuerung im Streitfall einen eigenständigen (zweiten) Abwicklungszeitraum auslöst oder sich insoweit nur der 1998 beginnende Abwicklungszeitraum als einheitlicher Zeitraum fortsetzt. Grundlage für das Begehren des Klägers ist der Abschluss der Abwicklung der X-GmbH (als Zeitpunkt für die Ermittlung der Höhe des anzuwendenden Steuersatzes während des gesamten Abwicklungszeitraums) und ein in diesem Zeitpunkt maßgebender Steuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG) von 15 % (seit 2008).
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3. Im Rahmen der Abwicklungsbesteuerung ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss der Abwicklung erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 KStG ermittelte (Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG). Besteuerungszeitraum ist in diesem Fall nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte Abwicklungszeitraum. Jedoch folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG, dass die Finanzbehörde in bestimmten Fällen schon vor dem Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzen darf (s. auch Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 18. September 2007 I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; in BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508). Angesichts des Ende 2007 noch nicht abgeschlossenen Abwicklungsverfahrens der X-GmbH geht es im Streitfall um solche "Zwischenveranlagungen", für den Zeitraum 1998 bis 2000 als Steuerveranlagung (ausdrücklich nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG), für die Zeiträume 2001 bis 2003 und 2004 bis 2006 bzw. das Jahr 2007 als Steuerberechnung.
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4. Allerdings kommt es auf die Rechtsfrage der Rechtsqualität der sog. Zwischenveranlagung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG), die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war, nicht an. Denn wenn --wie der Kläger meint-- die Körperschaftsteuer-Berechnungen für den mehrjährigen Zeitraum der Abwicklung der X-GmbH, die den streitgegenständlichen Insolvenz-Feststellungsbescheiden zugrunde liegen, am Ende des Abwicklungszeitraums durch eine Steuerberechnung unter Anwendung des am Ende des Abwicklungszeitraums geltenden Steuersatzes zu ersetzen sein sollten (Zwischenveranlagung als nicht abschließende Veranlagung des ggf. mehrjährigen Besteuerungszeitraums), hätten jene Verwaltungsakte jedenfalls bis zum Abschluss des Abwicklungszeitraums einen rechtmäßigen Inhalt. Erst nach dem Abschluss der Abwicklung könnte eine abschließende (einheitliche) Veranlagung nach Maßgabe der Gewinnermittlungsregelung des § 11 Abs. 2 KStG (und unter Anwendung des zum Ende des Abwicklungszeitraums maßgebenden Steuersatzes) stattfinden. Die bisher vorliegenden Zwischenveranlagungen würden alsdann ihre Erledigung ("auf andere Weise") finden (§ 124 Abs. 2 Alternative 2 AO).
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5. Soweit der Kläger aus der Entscheidung des FA über das Wie (den zeitlichen Umfang) der Zwischenveranlagung (ab 2001) eine Beschwer ableitet (s. dazu allgemein z.B. Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319), so hat er diese nicht zum Gegenstand seiner Klage gemacht. Die Klage war vor dem FG vielmehr ausschließlich auf Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes gerichtet und kann aus den genannten Gründen im Revisionsverfahren nicht geändert werden. Die Dauer des "Zwischenveranlagungszeitraums" ist Gegenstand einer eigenständigen behördlichen Entscheidung, die selbständig bestandskräftig werden kann (Senatsurteil in BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; s. auch Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 Rz 17; Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 1 Rz 41; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 35).
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6. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Verwaltungsakte können vollstreckt werden, soweit nicht ihre Vollziehung ausgesetzt oder die Vollziehung durch Einlegung eines Rechtsbehelfs gehemmt ist (§ 361; § 69 der Finanzgerichtsordnung). Einfuhr- und Ausfuhrabgabenbescheide können außerdem nur vollstreckt werden, soweit die Verpflichtung des Zollschuldners zur Abgabenentrichtung nicht ausgesetzt ist (Artikel 108 Absatz 3 des Zollkodex der Union).
(2) Unberührt bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung sowie § 79 Abs. 2 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes. Die Finanzbehörde ist berechtigt, in den Fällen des § 201 Abs. 2, §§ 257 und 308 Abs. 1 der Insolvenzordnung sowie des § 71 des Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetzes gegen den Schuldner im Verwaltungswege zu vollstrecken.
(3) Macht die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, so stellt sie erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen oder elektronischen Verwaltungsakt fest.
(1) Ist eine Forderung vom Insolvenzverwalter oder von einem Insolvenzgläubiger bestritten worden, so bleibt es dem Gläubiger überlassen, die Feststellung gegen den Bestreitenden zu betreiben.
(2) Liegt für eine solche Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel oder ein Endurteil vor, so obliegt es dem Bestreitenden, den Widerspruch zu verfolgen.
(3) Das Insolvenzgericht erteilt dem Gläubiger, dessen Forderung bestritten worden ist, einen beglaubigten Auszug aus der Tabelle. Im Falle des Absatzes 2 erhält auch der Bestreitende einen solchen Auszug. Die Gläubiger, deren Forderungen festgestellt worden sind, werden nicht benachrichtigt; hierauf sollen die Gläubiger vor dem Prüfungstermin hingewiesen werden.
(1)1Wird ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 nach der Auflösung abgewickelt, so ist der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen.2Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht übersteigen.
(2) Zur Ermittlung des Gewinns im Sinne des Absatzes 1 ist das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen.
(3) Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen, vermindert um die steuerfreien Vermögensmehrungen, die dem Steuerpflichtigen in dem Abwicklungszeitraum zugeflossen sind.
(4)1Abwicklungs-Anfangsvermögen ist das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist.2Ist für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine Veranlagung nicht durchgeführt worden, so ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das im Fall einer Veranlagung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre.3Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ist um den Gewinn eines vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu kürzen, der im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist.
(5) War am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums Betriebsvermögen nicht vorhanden, so gilt als Abwicklungs-Anfangsvermögen die Summe der später geleisteten Einlagen.
(6) Auf die Gewinnermittlung sind im Übrigen die sonst geltenden Vorschriften anzuwenden.
(7) Unterbleibt eine Abwicklung, weil über das Vermögen des unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, sind die Absätze 1 bis 6 sinngemäß anzuwenden.
Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.
Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.
(1) Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.
(2) Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf nur dann zurückgenommen werden, wenn
- 1.
er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist, - 2.
er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist, - 3.
ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren, - 4.
seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.
(3) Erhält die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis, welche die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen, so ist die Rücknahme nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig. Dies gilt nicht im Fall des Absatzes 2 Nr. 2.
(4) Über die Rücknahme entscheidet nach Unanfechtbarkeit des Verwaltungsakts die nach den Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zuständige Finanzbehörde; dies gilt auch dann, wenn der zurückzunehmende Verwaltungsakt von einer anderen Finanzbehörde erlassen worden ist; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.
(1) Ein rechtmäßiger nicht begünstigender Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, außer wenn ein Verwaltungsakt gleichen Inhalts erneut erlassen werden müsste oder aus anderen Gründen ein Widerruf unzulässig ist.
(2) Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden,
- 1.
wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist, - 2.
wenn mit dem Verwaltungsakt eine Auflage verbunden ist und der Begünstigte diese nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat, - 3.
wenn die Finanzbehörde auf Grund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde.
(3) Der widerrufene Verwaltungsakt wird mit dem Wirksamwerden des Widerrufs unwirksam, wenn die Finanzbehörde keinen späteren Zeitpunkt bestimmt.
(4) Über den Widerruf entscheidet nach Unanfechtbarkeit des Verwaltungsakts die nach den Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zuständige Finanzbehörde; dies gilt auch dann, wenn der zu widerrufende Verwaltungsakt von einer anderen Finanzbehörde erlassen worden ist.
(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(1) Ist der Erwerber des Handelsgeschäfts auf Grund der Fortführung der Firma oder auf Grund der in § 25 Abs. 3 bezeichneten Kundmachung für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten haftbar, so haftet der frühere Geschäftsinhaber für diese Verbindlichkeiten nur, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren fällig und daraus Ansprüche gegen ihn in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art festgestellt sind oder eine gerichtliche oder behördliche Vollstreckungshandlung vorgenommen oder beantragt wird; bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten genügt der Erlass eines Verwaltungsakts. Die Frist beginnt im Falle des § 25 Abs. 1 mit dem Ende des Tages, an dem der neue Inhaber der Firma in das Handelsregister des Gerichts der Hauptniederlassung eingetragen wird, im Falle des § 25 Abs. 3 mit dem Ende des Tages, an dem die Übernahme kundgemacht wird. Die für die Verjährung geltenden §§ 204, 206, 210, 211 und 212 Abs. 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches sind entsprechend anzuwenden.
(2) Einer Feststellung in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art bedarf es nicht, soweit der frühere Geschäftsinhaber den Anspruch schriftlich anerkannt hat.
(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
Tatbestand
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A. Streitig ist, ob die den Körperschaftsteuer-Berechnungen für den mehrjährigen Zeitraum der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft zugrunde liegenden Insolvenz-Feststellungsbescheide am Ende des Abwicklungszeitraums durch eine Steuerberechnung unter Anwendung des am Ende des Abwicklungszeitraums geltenden Steuersatzes zu ersetzen sind.
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Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH i.L. (X-GmbH). Mit Gesellschafterbeschluss vom 29. Dezember 1997 war die Liquidation der Gesellschaft zum 31. Dezember 1997 beschlossen worden. Der Warenbestand und das Betriebsinventar wurden unter Vereinbarung einer Kaufpreiszahlung in 120 Monatsraten verkauft (Fälligkeit der letzten Rate im Dezember 2007). Seit Auflösung der Gesellschaft bestand kein aktiver Geschäftsbetrieb mehr. Am 17. November 2008 stellte die X-GmbH einen Eigenantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Das Verfahren wurde durch Beschluss des Amtsgerichts A am 6. Januar 2009 eröffnet.
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Im Anmeldeverfahren bestritt der Kläger die Forderungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) wegen Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlägen und Nebenleistungen. Daraufhin erließ das FA am 12. April 2011 zwei Feststellungsbescheide nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 179 der Insolvenzordnung zu entsprechenden Forderungen für die Besteuerungszeiträume 1997 sowie 1998 bis 2000 und für die Besteuerungszeiträume 2001 bis 2003, 2004 bis 2006 sowie 2007, denen bestandskräftige Steuerbescheide (1997 bzw. Zeitraum 1998 bis 2000) bzw. Berechnungen (Zeiträume 2001 bis 2003, 2004 bis 2006 sowie 2007) --jeweils nach Maßgabe des im jeweiligen Besteuerungszeitraum geltenden materiellen Steuerrechts-- zugrunde lagen. Bezogen auf die Zeiträume, in denen das FA Berechnungen erstellt hatte (2001 bis 2007), hatte die X-GmbH jeweils auf Dreijahreszeiträume 2001 bis 2003 und 2004 bis 2006 bezogene Abschlüsse aufgestellt.
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Die Klage, mit der begehrt wurde, für die Ermittlung der Körperschaftsteuer des Abwicklungszeitraums (1998 bis 2007) jeweils den gesetzlichen Steuersatz zum Ende des Abwicklungszeitraums (2008: 15 %) anzuwenden, blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Köln, Urteil vom 27. September 2012 10 K 2838/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 78). Das Insolvenzverfahren ist unter Hinweis auf das noch anhängige Steuerverfahren bisher nicht abgeschlossen; alle weiteren Abwicklungsmaßnahmen waren vor Erlass der Feststellungsbescheide (aber nicht vor dem 1. Januar 2009) vollzogen.
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Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,
1. das angefochtene Urteil aufzuheben und die bisher durchgeführte Zwischenveranlagung bzw. die Feststellungsbescheide vom 12. April 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2011 zum Ende des Abwicklungszeitraums aufzuheben, diese durch eine einheitliche Gewinnermittlung für den gesamten Abwicklungszeitraum i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nach Maßgabe von § 11 Abs. 2 KStG durch Gegenüberstellung des gesetzlichen "Abwicklungs-Anfangsvermögens" (§ 11 Abs. 4 KStG) und des gesetzlichen "Abwicklungs-Endvermögens" (§ 11 Abs. 3 KStG) zu ersetzen und dementsprechend einen neuen Feststellungsbescheid i.S. des § 251 Abs. 3 AO für den gesamten Abwicklungszeitraum i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG zu erlassen,
2. hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen,
3. hilfsweise, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Feststellungsbescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer nebst Nebenabgaben für 1998 bis 2007 unter Anwendung eines Körperschaftsteuersatzes von 15 % neu festgestellt wird,
4. hilfsweise, den Rechtsstreit hinsichtlich der Streitjahre ab 2001 unter Aufhebung des angefochtenen Urteils an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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B. Die Revision ist in ihrem Hauptantrag unzulässig; im Übrigen ist sie mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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I. Der Hauptantrag des Klägers ist unzulässig; es liegt eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung vor (§ 123 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 i.V.m. § 67 FGO).
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Im finanzgerichtlichen Verfahren hatte der Kläger beantragt, die Feststellungsbescheide (vom 12. April 2011) dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer nebst Nebenabgaben für 1998 bis 2007 unter Anwendung eines Körperschaftsteuersatzes von 15 % neu festgestellt werden. Das FG hat die Klage abgewiesen. Indem der Kläger im Revisionsverfahren nun beantragt, die bisher durchgeführte Zwischenveranlagung bzw. die Feststellungsbescheide zum Ende des Abwicklungszeitraums aufzuheben, diese durch eine einheitliche Gewinnermittlung für den gesamten Abwicklungszeitraum zu ersetzen und einen neuen Feststellungsbescheid i.S. des § 251 Abs. 3 AO für den gesamten Abwicklungszeitraum zu erlassen, hat er den nach dem Stand des bisherigen Verfahrens maßgebenden Prozessstoff (Anfechtung der Feststellungsbescheide) verlassen und erstmals ein Verpflichtungsbegehren (Erlass eines Feststellungsbescheids für den gesamten [abgeschlossenen] Abwicklungszeitraum, d.h. über 2007 zeitlich hinausgehend) geltend gemacht. Der Übergang von einer Anfechtungs- zu einer Verpflichtungsklage ist aber eine Klageänderung gemäß § 67 FGO (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892), die im Revisionsverfahren unzulässig ist.
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II. Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen; die Klage ist unzulässig, da es für das Begehren des Klägers an einem Rechtsschutzbedürfnis fehlt. Das Begehren des Klägers, unter Änderung der bereits vorliegenden Festsetzungen bzw. Feststellungen die Körperschaftsteuer nebst Nebenabgaben für 1998 bis 2007 unter Anwendung eines Körperschaftsteuersatzes von 15 % neu festzustellen, kann vor dem Ende des Abwicklungszeitraums nicht mit Erfolg gegen die Feststellungsbescheide (vom 12. April 2011) geltend gemacht werden. Denn der Regelungsgegenstand der Feststellungen, die im laufenden (noch nicht abgeschlossenen) Abwicklungszeitraum für 1998 bis 2007 ergangen sind, kann weder die Ermittlung des Abwicklungsergebnisses i.S. des § 11 Abs. 2 KStG noch den maßgebenden Steuersatz nach der Regelungslage am Ende des Abwicklungszeitraums einschließen.
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1. Die Ermittlung der Körperschaftsteuer in den Streitjahren ist zu Recht nach Maßgabe des § 11 KStG erfolgt.
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Mit dem Auflösungsbeschluss der X-GmbH (zum 31. Dezember 1997) trat eine Abwicklungsphase ein (§§ 66 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), in der abweichend von der Regelbesteuerung und unabhängig von der Dauer der Abwicklung eine Besteuerung des Abwicklungszeitraums (§ 11 Abs. 1 KStG) Platz greift. Die den streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden zugrunde liegenden Veranlagungen und Steuerberechnungen beziehen sich --soweit sie Gegenstand des Rechtsschutzbegehrens des Klägers sind (1998 bis 2007)-- auf diesen Abwicklungszeitraum.
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2. Dass sich der eventuell noch nicht vollständig abgeschlossenen Abwicklung der X-GmbH ab dem 6. Januar 2009 ein --nach den Feststellungen des FG wegen des Streits um die Höhe der Steuerschulden bisher nicht aufgehobenes (und auf die Abwicklung, nicht auf eine Unternehmensfortführung gerichtetes)-- Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH angeschlossen hat, berührt den Rechtsstreit ungeachtet der dadurch ausgelösten Anwendung des § 11 Abs. 7 KStG mit der Verweisung auf § 11 Abs. 1 bis 6 KStG (s. insoweit Senatsurteil vom 23. Januar 2013 I R 35/12, BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508) nicht. Dabei kann offenbleiben, ob die sinngemäße Anwendung der Sonderregelungen zur Abwicklungsbesteuerung im Streitfall einen eigenständigen (zweiten) Abwicklungszeitraum auslöst oder sich insoweit nur der 1998 beginnende Abwicklungszeitraum als einheitlicher Zeitraum fortsetzt. Grundlage für das Begehren des Klägers ist der Abschluss der Abwicklung der X-GmbH (als Zeitpunkt für die Ermittlung der Höhe des anzuwendenden Steuersatzes während des gesamten Abwicklungszeitraums) und ein in diesem Zeitpunkt maßgebender Steuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG) von 15 % (seit 2008).
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3. Im Rahmen der Abwicklungsbesteuerung ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss der Abwicklung erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 KStG ermittelte (Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG). Besteuerungszeitraum ist in diesem Fall nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte Abwicklungszeitraum. Jedoch folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG, dass die Finanzbehörde in bestimmten Fällen schon vor dem Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzen darf (s. auch Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 18. September 2007 I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319; in BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508). Angesichts des Ende 2007 noch nicht abgeschlossenen Abwicklungsverfahrens der X-GmbH geht es im Streitfall um solche "Zwischenveranlagungen", für den Zeitraum 1998 bis 2000 als Steuerveranlagung (ausdrücklich nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG), für die Zeiträume 2001 bis 2003 und 2004 bis 2006 bzw. das Jahr 2007 als Steuerberechnung.
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4. Allerdings kommt es auf die Rechtsfrage der Rechtsqualität der sog. Zwischenveranlagung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG), die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war, nicht an. Denn wenn --wie der Kläger meint-- die Körperschaftsteuer-Berechnungen für den mehrjährigen Zeitraum der Abwicklung der X-GmbH, die den streitgegenständlichen Insolvenz-Feststellungsbescheiden zugrunde liegen, am Ende des Abwicklungszeitraums durch eine Steuerberechnung unter Anwendung des am Ende des Abwicklungszeitraums geltenden Steuersatzes zu ersetzen sein sollten (Zwischenveranlagung als nicht abschließende Veranlagung des ggf. mehrjährigen Besteuerungszeitraums), hätten jene Verwaltungsakte jedenfalls bis zum Abschluss des Abwicklungszeitraums einen rechtmäßigen Inhalt. Erst nach dem Abschluss der Abwicklung könnte eine abschließende (einheitliche) Veranlagung nach Maßgabe der Gewinnermittlungsregelung des § 11 Abs. 2 KStG (und unter Anwendung des zum Ende des Abwicklungszeitraums maßgebenden Steuersatzes) stattfinden. Die bisher vorliegenden Zwischenveranlagungen würden alsdann ihre Erledigung ("auf andere Weise") finden (§ 124 Abs. 2 Alternative 2 AO).
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5. Soweit der Kläger aus der Entscheidung des FA über das Wie (den zeitlichen Umfang) der Zwischenveranlagung (ab 2001) eine Beschwer ableitet (s. dazu allgemein z.B. Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319), so hat er diese nicht zum Gegenstand seiner Klage gemacht. Die Klage war vor dem FG vielmehr ausschließlich auf Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes gerichtet und kann aus den genannten Gründen im Revisionsverfahren nicht geändert werden. Die Dauer des "Zwischenveranlagungszeitraums" ist Gegenstand einer eigenständigen behördlichen Entscheidung, die selbständig bestandskräftig werden kann (Senatsurteil in BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; s. auch Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 Rz 17; Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 1 Rz 41; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 35).
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6. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.
Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(1)1Wird ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 nach der Auflösung abgewickelt, so ist der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen.2Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht übersteigen.
(2) Zur Ermittlung des Gewinns im Sinne des Absatzes 1 ist das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen.
(3) Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen, vermindert um die steuerfreien Vermögensmehrungen, die dem Steuerpflichtigen in dem Abwicklungszeitraum zugeflossen sind.
(4)1Abwicklungs-Anfangsvermögen ist das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist.2Ist für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine Veranlagung nicht durchgeführt worden, so ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das im Fall einer Veranlagung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre.3Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ist um den Gewinn eines vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu kürzen, der im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist.
(5) War am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums Betriebsvermögen nicht vorhanden, so gilt als Abwicklungs-Anfangsvermögen die Summe der später geleisteten Einlagen.
(6) Auf die Gewinnermittlung sind im Übrigen die sonst geltenden Vorschriften anzuwenden.
(7) Unterbleibt eine Abwicklung, weil über das Vermögen des unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, sind die Absätze 1 bis 6 sinngemäß anzuwenden.
(1) Soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Satz 1 gilt entsprechend, wenn nach Einlegung eines förmlichen außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfs gegen einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10) oder eine Rechtsbehelfsentscheidung über einen Grundlagenbescheid die Vollziehung eines Folgebescheids ausgesetzt wurde.
(2) Zinsen werden erhoben vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet. Ist die Vollziehung erst nach dem Eingang des außergerichtlichen Rechtsbehelfs oder erst nach der Rechtshängigkeit ausgesetzt worden, so beginnt die Verzinsung mit dem Tag, an dem die Wirkung der Aussetzung der Vollziehung beginnt.
(3) Absätze 1 und 2 sind entsprechend anzuwenden, wenn nach Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids, des Körperschaftsteuerbescheids oder eines Feststellungsbescheids die Vollziehung eines Gewerbesteuermessbescheids oder Gewerbesteuerbescheids ausgesetzt wird.
(4) § 234 Abs. 2 und 3 gelten entsprechend.
(5) Ein Zinsbescheid ist nicht aufzuheben oder zu ändern, wenn der Steuerbescheid nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt wird.
Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.
(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.
(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.
(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.
(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.
(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.
(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.
(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.
(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.
(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.
(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.
(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.
(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.
(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).
(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.
(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.
(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.
(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.
(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.
(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.
(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.
(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.
(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.
(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.
(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.
(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.
(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.
(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).
(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(1) Dieses Gesetz gilt für alle Steuern einschließlich der Steuervergütungen, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Es ist nur vorbehaltlich des Rechts der Europäischen Union anwendbar.
(2) Für die Realsteuern gelten, soweit ihre Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist, die folgenden Vorschriften dieses Gesetzes entsprechend:
- 1.
die Vorschriften des Ersten, Zweiten, Vierten, Sechsten und Siebten Abschnitts des Ersten Teils (Anwendungsbereich; Steuerliche Begriffsbestimmungen; Datenverarbeitung und Steuergeheimnis; Betroffenenrechte; Datenschutzaufsicht, Gerichtlicher Rechtsschutz in datenschutzrechtlichen Angelegenheiten), - 2.
die Vorschriften des Zweiten Teils (Steuerschuldrecht), - 3.
die Vorschriften des Dritten Teils mit Ausnahme der §§ 82 bis 84 (Allgemeine Verfahrensvorschriften), - 4.
die Vorschriften des Vierten Teils (Durchführung der Besteuerung), - 5.
die Vorschriften des Fünften Teils (Erhebungsverfahren), - 6.
§ 249 Absatz 2 Satz 2, - 7.
die §§ 351 und 361 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3, - 8.
die Vorschriften des Achten Teils (Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren).
(3) Auf steuerliche Nebenleistungen sind die Vorschriften dieses Gesetzes vorbehaltlich des Rechts der Europäischen Union sinngemäß anwendbar. Der Dritte bis Sechste Abschnitt des Vierten Teils gilt jedoch nur, soweit dies besonders bestimmt wird.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.
(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.
(1) Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein.
(2) Ein Verwaltungsakt kann schriftlich, elektronisch, mündlich oder in anderer Weise erlassen werden. Ein mündlicher Verwaltungsakt ist schriftlich zu bestätigen, wenn hieran ein berechtigtes Interesse besteht und die betroffene Person dies unverzüglich verlangt.
(3) Ein schriftlich oder elektronisch erlassener Verwaltungsakt muss die erlassende Behörde erkennen lassen. Ferner muss er die Unterschrift oder die Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten enthalten; dies gilt nicht für einen Verwaltungsakt, der formularmäßig oder mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen wird. Ist für einen Verwaltungsakt durch Gesetz eine Schriftform angeordnet, so muss bei einem elektronischen Verwaltungsakt auch das der Signatur zugrunde liegende qualifizierte Zertifikat oder ein zugehöriges qualifiziertes Attributzertifikat die erlassende Behörde erkennen lassen. Im Falle des § 87a Absatz 4 Satz 3 muss die Bestätigung nach § 5 Absatz 5 des De-Mail-Gesetzes die erlassende Finanzbehörde als Nutzer des De-Mail-Kontos erkennen lassen.
Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.
(1) Ist der Erwerber des Handelsgeschäfts auf Grund der Fortführung der Firma oder auf Grund der in § 25 Abs. 3 bezeichneten Kundmachung für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten haftbar, so haftet der frühere Geschäftsinhaber für diese Verbindlichkeiten nur, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren fällig und daraus Ansprüche gegen ihn in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art festgestellt sind oder eine gerichtliche oder behördliche Vollstreckungshandlung vorgenommen oder beantragt wird; bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten genügt der Erlass eines Verwaltungsakts. Die Frist beginnt im Falle des § 25 Abs. 1 mit dem Ende des Tages, an dem der neue Inhaber der Firma in das Handelsregister des Gerichts der Hauptniederlassung eingetragen wird, im Falle des § 25 Abs. 3 mit dem Ende des Tages, an dem die Übernahme kundgemacht wird. Die für die Verjährung geltenden §§ 204, 206, 210, 211 und 212 Abs. 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches sind entsprechend anzuwenden.
(2) Einer Feststellung in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art bedarf es nicht, soweit der frühere Geschäftsinhaber den Anspruch schriftlich anerkannt hat.
Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
Die Liquidatoren haben die laufenden Geschäfte zu beendigen, die Verpflichtungen der aufgelösten Gesellschaft zu erfüllen, die Forderungen derselben einzuziehen und das Vermögen der Gesellschaft in Geld umzusetzen; sie haben die Gesellschaft gerichtlich und außergerichtlich zu vertreten. Zur Beendigung schwebender Geschäfte können die Liquidatoren auch neue Geschäfte eingehen.
BUNDESFINANZHOF
Urteil vom 11.11.2008
Az.: VII R 19/08
1. Die erforderliche Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem mit der Haftung geltend gemachten Schaden richtet sich wegen des Schadensersatzcharakters der Haftung nach § 69 AO wie bei zivilrechtlichen Schadensersatzansprüchen nach der Adäquanztheorie.
2. Die erfolgreiche Insolvenzanfechtung einer erst nach Fälligkeit abgeführten Lohnsteuer unterbricht den Kausalverlauf zwischen Pflichtverletzung und Schadenseintritt jedenfalls dann nicht, wenn der Fälligkeitszeitpunkt vor dem Beginn der Anfechtungsfrist lag.
3. Die Pflicht zur Begleichung der Steuerschuld der GmbH im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit ist dem Geschäftsführer nach § 34 Abs. 1 AO, § 41a EStG nicht allein zur Vermeidung eines durch eine verspätete Zahlung eintretenden Zinsausfalls auferlegt, sondern soll auch die Erfüllung der Steuerschuld nach den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit sicherstellen.
4. Der Zurechnungszusammenhang zwischen einer pflichtwidrig verspäteten Lohnsteuerzahlung und dem eingetretenen Schaden (Steuerausfall) ergibt sich daraus, dass dieser Schaden vom Schutzzweck der verletzten Pflicht zur fristgemäßen Lohnsteuerabführung erfasst wird.
Gründe
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war alleiniger Geschäftsführer einer GmbH. Er reichte die Lohnsteueranmeldungen für die GmbH für den Zeitraum April bis Juni 2003 fristgerecht beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein. Die angemeldete Steuerschuld wurde durch Zahlung an den Vollziehungsbeamten des FA am 19. September 2003 beglichen.
Wegen anderer Steuerschulden beantragte das FA am 22. Oktober 2003 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss des Amtsgerichts vom 16. Januar 2004 eröffnet.
Die Zahlung an den Vollziehungsbeamten focht die Insolvenzverwalterin nach § 131 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) an. Daraufhin erstattete das FA diesen Betrag an die Insolvenzmasse. Wegen der demzufolge wieder offenen Steuerschulden aus den Lohnsteueranmeldungen April bis Juni 2003 sowie der Säumniszuschläge hierzu nahm das FA den Kläger mit Haftungsbescheid vom 7. April 2005 in Anspruch.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 998 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht, nämlich von § 69 der Abgabenordnung (AO). Der Kläger habe die ihm als Geschäftsführer obliegenden steuerlichen Pflichten dadurch verletzt, dass er die Lohnsteuer nicht zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten abgeführt habe. Diese Pflichtverletzung sei nach der insoweit maßgeblichen Adäquanztheorie auch kausal für den Steuerausfall gewesen. Weder der Insolvenzantrag des FA noch die Anfechtung des Insolvenzverwalters hätten nach der allgemeinen Lebenserfahrung außerhalb der Wahrscheinlichkeit gelegen. Der Geschäftsführer einer zahlungsunfähigen GmbH müsse jederzeit damit rechnen, dass ein Gläubiger "von der Antragsmöglichkeit des § 17 InsO" Gebrauch mache. An der Kausalität fehle es auch deshalb nicht, weil die pflichtgemäße Zahlung der Lohnsteuern zum Fälligkeitszeitpunkt vor dem dreimonatigen Anfechtungszeitraum des § 130 Abs. 1 InsO erfolgt wäre. Dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Juni 2007 VII R 30/06 (BFH/NV 2008, 1) sei entgegen der Darstellung des Klägers zu entnehmen, dass die Kausalität der pflichtwidrigen Nichtabführung fällig gewordener Steuerbeträge für den Steuerschaden nicht durch nachträglich eingetretene Umstände beseitigt werden könne.
II.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ergehen.
Das FA hat den Kläger zu Recht gemäß § 69 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO als Haftungsschuldner in Anspruch genommen.
1. Als Geschäftsführer hatte der Kläger in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter der GmbH i.S. von § 34 Abs. 1 AO die Pflicht zur Einbehaltung und fristgerechten Abführung der im Haftungszeitraum von der GmbH angemeldeten Lohnsteuerabzugsbeträge (§ 38 Abs. 3 Satz 1 und § 41a des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger für die Monate April bis Juni 2003 zwar fristgerecht Lohnsteueranmeldungen abgegeben, zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt aber die angemeldeten Beträge nicht entrichtet. Die in der nicht fristgerechten Entrichtung liegende objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber dem Kläger zu erhebenden Schuldvorwurf (Senatsbeschluss vom 25. Juli 2003 VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540, m.w.N.).
2. Diese schuldhafte Pflichtverletzung des Klägers ist auch kausal für den Eintritt des Vermögensschadens beim Fiskus.
Es entspricht ständiger Senatsrechtsprechung, dass sich die erforderliche Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem mit der Haftung geltend gemachten Schaden wegen des Schadensersatzcharakters der Haftung nach § 69 AO wie bei zivilrechtlichen Schadensersatzansprüchen nach der Adäquanztheorie richtet. Danach sind solche Pflichtverletzungen für den Erfolg ursächlich, die allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet sind, den Erfolg zu verursachen. Sofern --wie im Streitfall-- ein Unterlassen in Betracht kommt, muss, um die Ursächlichkeit bejahen zu können, ein Hinzudenken der unterbliebenen Handlung zu dem Ergebnis führen, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre; die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts des Erfolgs genügen dazu nicht (Senatsurteil vom 25. April 1995 VII R 100/94, BFH/NV 1996, 97, m.w.N.).
Hätte der Kläger die angemeldeten Lohnsteuern bis spätestens zum Fälligkeitszeitpunkt der Lohnsteuer für Juni 2003 (nach den unbestrittenen Angaben des FA am 15. Juli 2003) gezahlt, wäre es nicht zu dem Steuerausfall beim Fiskus gekommen, denn der Dreimonatszeitraum vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung, in dem nach § 130 Abs. 1 InsO Zahlungen des Schuldners anfechtbar sind (Anfechtungszeitraum), begann erst am 22. Juli 2003.
Der Senat vermag der Argumentation des FG nicht zu folgen, dass der Steuerausfall nicht mehr adäquat kausal auf der nicht fristgerechten Abführung der angemeldeten Lohnsteuern beruht, weil diese Kausalkette mit der --wenn auch verspäteten-- Zahlung der Steuerbeträge an den Vollziehungsbeamten beendet worden sei. Zwar ist richtig, dass im Streitfall der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens innerhalb der Anfechtungsfrist und die erfolgreiche Anfechtung durch die Insolvenzverwalterin zur Pflichtverletzung des Klägers hinzutreten mussten, um den Steuerausfall beim Fiskus herbeizuführen. Diese weiteren Voraussetzungen für den Schadenseintritt ändern aber nichts an der Ursächlichkeit auch des Verhaltens des Klägers. Sie haben nicht einmal ein "neues" Steuerschuldverhältnis entstehen lassen.
Zwar führt die Zahlung der Steuerschuld regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur Beendigung dieses Steuerschuldverhältnisses. Bei Steuerfälligkeiten, die in insolvenzreife Zeit fallen, bleibt dieses Steuerschuldverhältnis aber selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebt (Kreft in Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 144 Rz 3, m.w.N.). Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt.
Die Möglichkeit des Schadenseintritts beim Fiskus trotz geleisteter Zahlung ist deshalb entgegen der Ansicht des FG wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtung jedenfalls kein untypischer Geschehensablauf.
3. Der Senat hat erwogen, ob die Haftung des Klägers im Streitfall deshalb ausscheidet, weil der Zurechnungszusammenhang zwischen der nicht fristgerechten Lohnsteuerentrichtung des Klägers und dem Steuerausfall beim Fiskus fehlt. In Fällen, in denen ein Schaden auf mehreren Ursachen beruht, hat der Bundesgerichtshof (BGH) für das zivile Schadensersatz- bzw. Haftungsrecht ausnahmsweise eine Zurechnungsbegrenzung des adäquat verursachten Schadens angenommen, wenn der Schaden bei wertender Betrachtung in keinem inneren Zusammenhang zu der Pflichtverletzung steht (BGH-Urteil vom 15. November 2007 IX ZR 44/04, BGHZ 174, 205, m.w.N.). Ein solcher innerer Zusammenhang wird verneint, wenn der eingetretene Schaden nicht in den Schutzbereich der nicht beachteten Norm fällt. Mit anderen Worten ist Voraussetzung für die Schadenszurechnung, dass der geltend gemachte Schaden nach Sinn und Tragweite der verletzten Norm durch diese verhütet werden sollte.
Der Senat kann offenlassen, ob diese zivilrechtlichen Erwägungen --anders als jene zur Berücksichtigung eines hypothetischen Kausalverlaufs (vgl. Senatsurteile vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273; in BFH/NV 2008, 1; vom 19. September 2007 VII R 39/05, BFH/NV 2008, 18; vom 4. Dezember 2007 VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521) oder zur Anwendung der Mitverschuldensregelung des § 254 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (vgl. Senatsbeschlüsse vom 11. Mai 2000 VII B 217/99, BFH/NV 2000, 1442; vom 2. November 2001 VII B 75/01, BFH/NV 2002, 310)-- uneingeschränkt auf die steuerrechtliche Haftung nach § 69 AO übertragen werden können, weil sie auch im Zivilrecht nicht auf das Deliktsrecht beschränkt, sondern für Schadensersatzansprüche aller Art anerkannt sind (vgl. Palandt/ Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., Vorbem. v. § 249 Rz 63 f.; zur Steuerberaterhaftung BGH-Urteil vom 18. Januar 2007 IX ZR 122/04, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2007, 701; zur Anwaltshaftung BGH-Urteil in BGHZ 174, 205). Die dem Geschäftsführer nach § 34 AO, § 41a EStG auferlegte Pflicht zur Begleichung der Steuerschuld der GmbH im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit steht nämlich bei der gebotenen wertenden Betrachtung in einem inneren Zusammenhang mit dem Steuerausfall infolge einer späteren Insolvenzanfechtung.
Vom Normzweck erfasst wird nicht nur die Vermeidung eines durch eine verspätete Zahlung eintretenden Zinsausfalls, sondern auch die Erfüllung der Steuerschuld nach den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit. Die Pflicht zur pünktlichen Steuerzahlung dient nicht nur der Vermeidung des Verzugsschadens beim Fiskus. Denn dieser Schaden wäre bereits durch Verzugszinsen auszugleichen. Wenn der Gesetzgeber darüber hinaus mit den kraft Gesetzes verwirkten Säumniszuschlägen zusätzlich ein besonderes Druckmittel für die Fälle geschaffen hat, in denen die rechtzeitige Zahlung noch nicht wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161), so zeigt das, dass er den Steuerpflichtigen auch zur Vermeidung sonstiger Schadensrisiken --wie etwa verminderter Leistungsfähigkeit-- zur rechtzeitigen Steuerzahlung anhalten wollte. Gerade in Zeiten der Krise kommt der Pflicht zur pünktlichen Zahlung der Steuer erhöhte Bedeutung zu. Sie soll den Fiskus nicht nur davor schützen, dass der Steuerschuldner zahlungsunfähig wird, bevor er (verspätet) bereit ist, seine Steuerschulden zu begleichen, sondern auch vor allen sonstigen Risiken verspäteter Zahlungsbereitschaft, wie sie sich z.B. im Streitfall realisiert haben.
4. Auch unter dem Gesichtspunkt eines Mitverschuldens des FA lässt sich im Streitfall ein Haftungsausschluss oder eine Haftungsbegrenzung nicht begründen. Selbst wenn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens innerhalb der Anfechtungsfrist der Steuerzahlung dem FA als Mitverschulden an dem Schadenseintritt anzulasten wäre, würde dieses Mitverschulden die Haftung des Klägers nicht beschränken. Nach der Rechtsprechung des Senats ist auf öffentlich-rechtliche Steuerhaftungsansprüche § 254 BGB nicht (entsprechend) anwendbar; anders als bei zivilrechtlichen Ersatzleistungen spielt also ein Mitverschulden des FA für das Entstehen bzw. den Umfang eines Steuerhaftungsanspruchs keine Rolle. Mitwirkendes Verschulden des FA am Entstehen eines Steuerausfalls kann allenfalls die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ermessensfehlerhaft machen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2000, 1442, m.w.N.). Im Streitfall jedoch kommt die Berücksichtigung eines etwaigen finanzbehördlichen Fehlverhaltens schon deshalb nicht in Betracht, weil es gegenüber dem Verschulden des Klägers keinesfalls entscheidend ins Gewicht fällt (vgl. Senatsurteil vom 30. August 2005 VII R 61/04, BFH/NV 2006, 232, m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass das FA im Streitfall die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht zu dem von ihm gewählten Zeitpunkt hätte beantragen dürfen, sind weder vorgetragen noch --insbesondere angesichts der Eröffnung des Verfahrens drei Monate nach Antragstellung-- sonst ersichtlich.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
Tatbestand
- 1
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I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) und sein Bruder waren als BGB-Gesellschafter Eigentümer zweier Grundstücke, deren Verwertung sie einer GmbH & Co. KG (KG) übertragen hatten. Kommanditisten der KG und Geschäftsführer der Komplementärin (GmbH) waren beide Brüder.
- 2
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Nach Veräußerung der neu geschaffenen Eigentumswohnungen im Jahre 2007 reichte die KG am … September 2008 beim Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) für die KG eine Gewerbesteuererklärung für 2007 mit einer Steuerschuld in Höhe von 360.308 € ein.
- 3
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Aufgrund einer Einzahlung des Antragstellers wies das Geschäftskonto der KG ab 15. September 2008 ein Guthaben in Höhe von 360.308 € aus.
- 4
-
Mit notariellen Verträgen vom … September 2008 veräußerten der Antragsteller und sein Bruder ihre Anteile an der KG an Herrn B und traten ihre Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH an diesen ab. Zeitgleich wurde B zum alleinigen Geschäftsführer der GmbH bestellt, sowie die Umfirmierung und eine Verlegung des Sitzes der KG beschlossen. Das Entgelt der Überlassung der KG-Anteile sollte in einer gesonderten Erklärung festgesetzt werden, für die GmbH-Anteile war ein Gesamtkaufpreis in Höhe von 3.000 € zur Zahlung auf noch zu benennende Konten vereinbart.
- 5
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Im Vertrag über den Verkauf der GmbH-Anteile verpflichtet sich B namens der GmbH, die noch nicht festgesetzte, aber zu erwartende Gewerbesteuernachzahlung der KG in Höhe von 360.308 € zu leisten. Für das Konto, das diesen Betrag auswies, wurde B zugleich uneingeschränkte Kontovollmacht erteilt.
- 6
-
Mit notariellen Verträgen vom … September 2008 trat B die Kommandit- und GmbH-Anteile an Herrn A ab, der gleichzeitig zum alleinigen Geschäftsführer bestellt wurde. Das Entgelt für die Übertragung sollte außerhalb der notariellen Urkunden geregelt werden. Auch in diesem Vertragswerk wurde auf die zu erwartende Gewerbesteuernachzahlung in Höhe von 360.308 € hingewiesen. A hat durch seine Unterschrift bestätigt, diesen Betrag von B erhalten zu haben.
- 7
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Am … September 2008 setzte das FA die Gewerbesteuer entsprechend der eingereichten Steuererklärung auf 360.308 € fest. Die KG entrichtete die Abgabenverbindlichkeit nicht, Vollstreckungsmaßnahmen blieben erfolglos. Der Eigenantrag der KG auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens vom Februar 2009 wurde am … Oktober 2009 mangels Masse abgewiesen. Der Gutachter im Insolvenzantragsverfahren hatte noch vorhandene Aktiva in Höhe von 2 € ermittelt, denen fällige Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt … € (davon rückständige Abgabenverbindlichkeiten in Höhe von … €) gegenüberstanden.
- 8
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Gegenüber B und A hat das FA auf § 69 i.V.m. § 34 der Abgabenordnung (AO) gestützte Haftungsbescheide über 360.308 € rückständige Gewerbesteuer 2007 der KG erlassen.
- 9
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Die ebenfalls auf § 69 i.V.m. § 34 AO gestützten Haftungsbescheide vom 1. September 2010 gegen den Antragsteller und seinen Bruder als ehemalige Mitgeschäftsführer der Komplementär-GmbH wegen der rückständigen Gewerbesteuerschuld der KG in Höhe von 360.308 € befinden sich noch im Einspruchsverfahren.
- 10
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Den Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des angefochtenen Haftungsbescheids lehnten sowohl das FA als auch das Finanzgericht (FG) ab.
- 11
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Das FG hat die AdV mangels ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids abgelehnt. Der Antragsteller habe nicht vor der Abtretung der GmbH-Anteile an B sowie der zeitgleichen Beendigung seines Mitgeschäftsführeramtes am 17. September 2008 für die Entrichtung der Gewerbesteuer 2007 gesorgt. Der Antragsteller habe seine in die Zeit vor der Amtsaufgabe fallende Pflicht, Mittelvorsorge für die bereits entstandenen, aber erst nach Beendigung seiner Amtszeit fällig werdenden Steuern zu treffen, zumindest grob fahrlässig verletzt. Durch die Einzahlung der 360.308 € auf das Geschäftskonto der KG hätten sie ihrer Vorsorgepflicht nicht genügt, da die Geschäftsanteile an eine Person veräußert worden seien, die von vorneherein im Verdacht gestanden habe, selbst "Firmenbestatter" zu sein oder bereits im Zeitpunkt des Erwerbs sämtlicher GmbH-Anteile die Absicht zu haben, die Anteile kurze Zeit später an einen "Firmenbestatter" weiterzuveräußern. Sie hätten vor der Veräußerung der Gesellschaftsanteile durch zusätzliche Maßnahmen sicherstellen müssen, dass der Fiskus die am 1. Januar 2008 bereits entstandene Gewerbesteuer 2007 im Zeitpunkt der Fälligkeit vollständig vereinnahmen werde (z.B. durch Bestellung einer Bankbürgschaft zugunsten des Antragsgegners oder Hinterlegung des streitgegenständlichen Betrages beim zuständigen Amtsgericht o.Ä.). Demgegenüber habe sich der Antragsteller in keiner Weise die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des B nachweisen lassen, obwohl dieser ein Unternehmen übernehmen sollte, bei dem nach dem Verkauf der vorhandenen Immobilien nur noch restliche Abwicklungsarbeiten mit --im Vergleich zum Jahr 2007-- minimalen Gewinnerzielungschancen durchzuführen gewesen seien. So habe von Anfang an die Gefahr bestanden, dass B die 360.308 € vom Geschäftskonto der KG für unternehmensfremde Zwecke abheben werde (was ja auch tatsächlich geschehen sei). Auch die übrigen Umstände des Anteilsverkaufs (z.B. Verkauf nur wenige Wochen vor Eintritt der Fälligkeit einer hohen und in dieser Höhe für die KG einmalig auftretenden Steuernachzahlung; absehbare Vermögenslosigkeit der KG laut Insolvenzgutachten nach Erbringung dieser Steuerzahlung) sprächen dafür, dass es sich bei diesem nicht um ein normales Verkehrsgeschäft gehandelt habe. Vielmehr ergäben die weiteren Umstände des Falls --Weiterveräußerung der Gesellschaftsanteile von B an A schon eine Woche nach Erwerb und sich aus dem Insolvenzgutachten ergebende Ungereimtheiten in Bezug auf die Person des A bzw. seines Hintermannes aus dem Ausland und die Durchführung des Vertrags B-A-- Anhaltspunkte für eine sog. "Firmenbestattung".
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Das FG hat die Beschwerde gegen den Beschluss wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Beschluss ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 2 veröffentlicht.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
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Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist der Senat der Auffassung, dass an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids keine ernstlichen Zweifel bestehen, so dass das FG die AdV zu Recht abgelehnt hat.
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1. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestehen solche Zweifel, wenn bei summarischer Prüfung des Bescheids neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung einer Rechtsfrage bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 23. April 2007 VII B 92/06, BFHE 217, 209, BStBl II 2009, 622, m.w.N.).
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a) Im Streitfall begegnet es keinen rechtlichen Bedenken, dass das FG von einer schuldhaften Pflichtverletzung des Antragstellers und damit von seiner berechtigten Haftungsinanspruchnahme als vormaligem Geschäftsführer nach §§ 69, 34 AO ausgegangen ist. Grundsätzlich kommt als Haftungsschuldner i.S. von § 69 AO auch ein zwischenzeitlich ausgeschiedener Geschäftsführer in Betracht, wenn er die ihm während seiner Tätigkeit obliegende Erfüllung steuerlicher Pflichten der Gesellschaft schuldhaft nicht erfüllt hat.
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Das kann der Fall sein, wenn der gesetzliche Vertreter ungeachtet der erkennbar entstehenden Steueransprüche für deren spätere Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit keine Sorge trifft. Dabei kann je nach den Umständen des Einzelfalls ein bestimmtes pflichtmäßiges Verhalten auch schon vor der Entstehung der Steuerforderung geboten sein, wenn die Entstehung absehbar war (ständige Rechtsprechung, Senatsurteil vom 11. März 2004 VII R 19/02, BFHE 205, 335, BStBl II 2004, 967, m.w.N.; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 69 Rz 55, m.w.N.).
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG rechtsfehlerfrei erkannt, dass der Antragsteller es nicht mit der Bereitstellung des zur Begleichung der von ihm selbst erklärten Steuern erforderlichen Betrags auf dem Geschäftskonto der GmbH hätte bewenden lassen dürfen, sondern zusätzliche Sicherungsvorkehrungen hätte ergreifen müssen um zu gewährleisten, dass der Fiskus diesen Betrag im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern auch tatsächlich vollständig vereinnahmen werde.
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Welche Anforderungen an die einem Geschäftsführer obliegende Pflichterfüllung zu stellen sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Im Streitfall hat das FG --sinngemäß dem FA folgend-- die besonderen Anforderungen an die Mittelvorsorgepflicht des Antragstellers mit atypischen Umständen des Falls begründet, die den Verdacht einer sog. Firmenbestattung nahelegten.
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Angesichts des vom FG festgestellten Sachverhalts sieht der Senat sich nicht veranlasst zu prüfen, welchen rechtlichen Gehalt der Begriff der Firmenbestattung umschreibt, unter welchen Voraussetzungen also eine solche Rechtsfigur anzunehmen ist und welche abgabenrechtlichen Rechtsfolgen sie gegebenenfalls zeitigt. Denn auch unabhängig davon, ob die Vertragsparteien eine Firmenbestattung beabsichtigt haben, ist nach den --vom Antragsteller nicht in Frage gestellten-- Feststellungen des FG nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsteller seine Mittelvorsorgepflicht --zumindest-- in grob fahrlässiger Weise verletzt hat, indem er den für die Zahlung der bereits entstandenen Gewerbesteuer erforderlichen Betrag ungesichert dem Zugriff des B ausgesetzt hat. Das FG hat zu Recht darauf abgestellt, dass der Antragsteller und sein Bruder ihre Gesellschaftsanteile im ersten Jahr nach der erfolgreichen Abwicklung des Unternehmens --Herstellung und Verkauf von Eigentumswohnungen auf ihrem eigenen Grund und Boden-- übertragen haben. Die Besonderheit des Sachverhalts liegt einerseits in der Kumulierung des Gewerbeertrags --und damit der einmaligen Entstehung einer hohen Gewerbesteuerschuld-- im Vorjahr der Anteilsveräußerung und gleichzeitig der nahezu vollständigen wirtschaftlichen Entwertung der Gesellschaftsanteile. Bei dieser Sachlage mussten die Veräußerer vor Augen haben, dass die Schuldnerin der Gewerbesteuer, die KG, mit Fälligkeit der Steuer insolvent wäre, wenn der dafür von ihnen bereitgestellte Betrag --aus welchen Gründen auch immer (etwa wegen Regressansprüchen aus den abgewickelten Verkäufen)-- nicht mehr vorhanden wäre. Ein solches Risiko einzugehen war grob fahrlässig, unabhängig davon, ob sie aufgrund vorangegangener geschäftlicher Beziehungen auf die Seriosität des Erwerbers vertrauen konnten oder von der Absicht der kurzfristigen Weiterveräußerung an den mittellosen A Kenntnis hatten. Demgegenüber hätte es --nicht zuletzt zur Vermeidung der eigenen Haftung-- nahegelegen, den angemeldeten Steuerbetrag zurückzubehalten und nach Festsetzung an das FA auszukehren.
(1)1Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.2Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.3Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 und der Mehrabführungen im Sinne des Absatzes 6 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).4Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt.5Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.
(2)1Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.2Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt.3Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.4Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben.5Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.
(3)1Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:
- 1.
den Namen und die Anschrift des Anteilseigners, - 2.
die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde, - 3.
den Zahlungstag.
(4)1Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen.2Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.
(5)1Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert.2Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt.3In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig.4In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht.5Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden.6Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.
(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1 mindern das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen.
(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.
(8)1Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.2Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln.3Der als Einlagenrückgewähr zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für das jeweilige Wirtschaftsjahr gesondert festgestellt.4Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des zwölften Monats zu stellen, der auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgt, in dem die Leistung erfolgt ist.5Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist.6Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.7Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.8In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen.9Soweit für Leistungen nach Satz 1 oder Nennkapitalrückzahlungen eine Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt worden ist, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.
(1) Das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft darf an die Gesellschafter nicht ausgezahlt werden. Satz 1 gilt nicht bei Leistungen, die bei Bestehen eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrags (§ 291 des Aktiengesetzes) erfolgen oder durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen den Gesellschafter gedeckt sind. Satz 1 ist zudem nicht anzuwenden auf die Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens und Leistungen auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich entsprechen.
(2) Eingezahlte Nachschüsse können, soweit sie nicht zur Deckung eines Verlustes am Stammkapital erforderlich sind, an die Gesellschafter zurückgezahlt werden. Die Zurückzahlung darf nicht vor Ablauf von drei Monaten erfolgen, nachdem der Rückzahlungsbeschluß nach § 12 bekanntgemacht ist. Im Fall des § 28 Abs. 2 ist die Zurückzahlung von Nachschüssen vor der Volleinzahlung des Stammkapitals unzulässig. Zurückgezahlte Nachschüsse gelten als nicht eingezogen.
Durch die Beschlagnahme einer Forderung wird die Aufrechnung einer dem Schuldner gegen den Gläubiger zustehenden Forderung nur dann ausgeschlossen, wenn der Schuldner seine Forderung nach der Beschlagnahme erworben hat oder wenn seine Forderung erst nach der Beschlagnahme und später als die in Beschlag genommene Forderung fällig geworden ist.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.
(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.
(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.
(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.
(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.
Tatbestand
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I. Am 13. April 2004 erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) einen Haftungsbescheid. Dessen Gegenstand waren Steuerschulden einer zwischenzeitlich insolvent gewordenen GmbH, die einen bordellartigen Betrieb geführt hatte (Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für 1997 und 1998, Umsatzsteuer 1996 bis 1998, Nachzahlungszinsen zu den genannten Steuern). Der Kläger war einziger Geschäftsführer der GmbH; das FA stützte die Haftungsinanspruchnahme auf §§ 69, 71 der Abgabenordnung (AO). Die Summe der Steuerschulden der GmbH, für die der Kläger in Haftung genommen wurde, betrug 459.310,51 €. Bereits in diesem Bescheid wies das FA darauf hin, dass selbst dann, wenn ein Teil der Umsätze nicht der GmbH, sondern den Prostituierten zuzurechnen sein sollte, der Kläger gleichwohl haften würde, und zwar gemäß § 71 AO wegen Beihilfe zur Hinterziehung eigener Steuern der Prostituierten.
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Während des anschließenden Einspruchsverfahrens setzte das FA die Haftungsschulden mit Bescheid vom 9. März 2007 auf insgesamt 267.177,50 € herab. Am 7. August 2007 erteilte das FA dem Kläger einen "Verböserungshinweis" auf die Möglichkeit seiner Haftungsinanspruchnahme für Einkommensteuerschulden der unbekannt gebliebenen Prostituierten.
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Der Tenor der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2008, als deren Gegenstand der "Haftungsbescheid über Steuerschulden der Firma ... GmbH" bezeichnet wird, lautet --soweit für das vorliegende Verfahren von Bedeutung-- wie folgt:
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"2. Unter Änderung des Haftungsbescheids vom 13.04.2004 wird die Haftungssumme auf 230.725,40 € festgesetzt.
3. Auf die Haftung i.S.d. § 71 AO aufgrund des Steuerausfalles für die nicht erfassten 'Dameneinnahmen' entfallen die hiermit festgesetzten Beträge zurEinkommensteuer 1996
43.160 €
Einkommensteuer 1997
38.440 €
Einkommensteuer 1998
19.340 €
-die Beträge sind in der o.g. Haftungssumme enthalten ".
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Hiergegen erhob der Kläger Klage, die vom 13. Senat des Finanzgerichts (FG) bearbeitet und dem FA am 11. August 2008 zugestellt wurde.
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Am 5. März 2009 wies der Berichterstatter des 13. Senats des FG die Beteiligten darauf hin, dass die Haftungsinanspruchnahme wegen Einkommensteuer einen eigenständigen Verwaltungsakt darstelle, der erstmals mit der Einspruchsentscheidung erlassen worden sei. Insoweit fehle es an einem Vorverfahren, so dass es sich um eine Sprungklage handele. Dieser habe das FA nicht innerhalb der Monatsfrist des § 45 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugestimmt.
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In der Folgezeit widersprachen beide Beteiligten dieser Auffassung des Berichterstatters mit ausführlicher Argumentation. Das FA brachte vor, aufgrund seiner Befugnis, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO), sei es zulässig gewesen, die Haftung auf die Einkommensteuer zu erweitern. Der Kläger vertrat die Auffassung, das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren sei durchgeführt und durch Erlass der Einspruchsentscheidung beendet worden. Gleichwohl trennte der 13. Senat mit Beschluss vom 30. April 2009 das Verfahren wegen Haftung für die Einkommensteuer 1996 bis 1998 der Prostituierten ab und gab es an den 8. Senat des FG ab.
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Der Berichterstatter des nunmehr zuständigen 8. Senats des FG schloss sich mit Hinweisschreiben vom 4. Juni 2009 der Auffassung des 13. Senats an. Auch gegen dieses Hinweisschreiben wandten sich beide Beteiligte.
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Am 17. Dezember 2012 verfügte der Berichterstatter des 8. Senats des FG, die Klage sei als Sprungklage zu behandeln, und übersandte die Akten dem FA. Auch dieser Verfügung widersprachen beide Beteiligte. Das FA vertrat die Auffassung, der Lauf der Monatsfrist könne erst mit der Verfügung vom 17. Dezember 2012 begonnen haben, weil zuvor beide Beteiligte übereinstimmend von einer wirksamen Anfechtungsklage, nicht aber von einer Sprungklage ausgegangen seien. Es erklärte nunmehr die Zustimmung zur Sprungklage und sandte die Akten an das FG zurück. Der Berichterstatter des FG erklärte, das Klageverfahren sei in den Registern gelöscht und regte an, das FA solle das Einspruchsverfahren betreiben. Er übersandte die Akten wieder dem FA. Der Kläger beantragte gerichtliche Entscheidung über seinen Antrag auf Verfahrensfortgang und erhob Verzögerungsrüge wegen des mehrjährigen Nichtbetreibens des Verfahrens und der Löschung aus den Registern.
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Daraufhin erließ das FG am 31. Januar 2013 den im vorliegenden Beschwerdeverfahren angefochtenen Beschluss, das Verfahren als Einspruch an das FA zu verweisen. Die Klage sei entgegen der übereinstimmenden Auffassung beider Beteiligten als Sprungklage anzusehen, der das FA nicht innerhalb der Monatsfrist zugestimmt habe. Soweit die Einspruchsentscheidung erstmalig die Einkommensteuer der Prostituierten und einen Vorgang des Jahres 1996 erfasst habe, sei sie über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgegangen. Es handele sich daher um den erstmaligen Erlass eines Verwaltungsakts, für den noch kein Einspruchsverfahren durchgeführt worden sei.
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Mit seiner Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, macht der Kläger --ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen-- geltend, die erweiterte Haftungsinanspruchnahme in der Einspruchsentscheidung sei nicht als eigenständiger Verwaltungsakt anzusehen. Wenn das FA bei Erlass der Einspruchsentscheidung die durch § 367 AO gezogenen Grenzen überschritten habe, sei das Vorverfahren gleichwohl durchgeführt worden; jedoch sei die Einspruchsentscheidung rechtswidrig. Gemäß § 124 AO sei die Einspruchsentscheidung mit dem Inhalt wirksam geworden, mit dem sie bekannt gegeben worden sei. Hierfür komme es entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf den Horizont eines objektiven Empfängers an. Ein solcher objektiver Empfänger könne angesichts des Tenors, der Begründung und der Rechtsbehelfsbelehrung der Einspruchsentscheidung sowie des erteilten Verböserungshinweises keinen Zweifel daran haben, dass das FA keinen Erstbescheid, sondern eine Einspruchsentscheidung erlassen habe. Auch wäre für den Erlass eines Erstbescheids nicht die Rechtsbehelfsstelle des FA zuständig gewesen. Zudem habe das FA im Klageverfahren mehrfach ausdrücklich erklärt, eine einheitliche Einspruchsentscheidung und keinen erstmaligen Haftungsbescheid erlassen zu haben. Ob das FA die Einspruchsentscheidung in dieser Form hätte erlassen dürfen, sei eine Frage der Begründetheit der Anfechtungsklage, nicht aber ihrer Statthaftigkeit.
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Der Kläger beantragt,
den Beschluss des FG vom 31. Januar 2013 8 K 1615/09 aufzuheben.
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Das FA hat sich im Beschwerdeverfahren nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde ist begründet.
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Der angefochtene Beschluss ist aufzuheben, da das Vorverfahren durchgeführt worden ist und keine Rechtsgrundlage für die Abgabe der Klage an das FA besteht.
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1. Im Ausgangspunkt zu Recht geht das FG allerdings davon aus, dass auch beim Erlass eines zusammengefassten Haftungsbescheids in Bezug auf jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt ein eigenständiger Verwaltungsakt vorliegt (dazu unten a) und die Einspruchsentscheidung den durch § 367 AO gezogenen Rahmen verlässt, soweit der Kläger darin auch für Einkommensteuerschulden der Prostituierten in Anspruch genommen worden ist (unten b).
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a) Die einzelnen Steuerarten und -abschnitte, die in einem zusammengefassten Haftungsbescheid ausgewiesen sind, stellen nicht lediglich "Schadenspositionen" zur Begründung eines Gesamthaftungsbetrags dar, sondern wesensbestimmende Bezugspunkte des Haftungsbescheids (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2003 VII R 77/00, BFHE 204, 391, BStBl II 2005, 249, unter II.F.). So handelt es sich bei Haftungsbescheiden für unterschiedliche Kalendermonate (Kapitalertragsteuer-Anmeldungszeiträume) desselben Kalenderjahres um jeweils eigenständige Verwaltungsakte (BFH-Beschluss vom 7. April 2005 I B 140/04, BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530).
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b) Nach allgemeiner Auffassung ist eine Einspruchsentscheidung rechtswidrig, wenn sie insoweit über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgeht, als darin erstmals ein Verwaltungsakt erlassen wird (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 367 AO Rz 230; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz 16). Denn die Entscheidungsbefugnis des FA im Einspruchsverfahren wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt (BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.2.b); die Einspruchsentscheidung darf nicht auf Personen, Steuergegenstände oder Zeiträume ausgedehnt werden, die von dem angefochtenen Verwaltungsakt nicht erfasst waren (BFH-Urteil vom 8. November 1994 VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657, unter 1.c). Aus § 367 Abs. 2 Satz 2 AO folgt nichts anderes, weil dem FA auch die Verböserungsmöglichkeit nur im Rahmen der ihm eingeräumten Überprüfungsmöglichkeit und damit nur in den Grenzen des von dem ursprünglichen Verwaltungsakt erfassten Lebenssachverhalts zusteht (BFH-Urteil vom 19. Januar 1994 II R 32/90, BFH/NV 1994, 758, unter II.1.).
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c) Auch wenn die höchstrichterliche Rechtsprechung mitunter entscheidend auf den Lebenssachverhalt abstellt (vgl. die angeführten BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1994, 758, und BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530), verschmelzen im Streitfall die Haftungsinanspruchnahmen für unterschiedliche Steuerschuldner, Steuerarten und Steuerabschnitte nicht deshalb zu einer Einheit, weil das FA sie jeweils auf die Verletzung von Aufzeichnungspflichten durch den Kläger gestützt hat.
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Zwar sollen diese nämlichen Pflichtverletzungen des Klägers nach der Begründung der Einspruchsentscheidung sowohl dem FA eine Schätzungsbefugnis bei der GmbH als auch den Prostituierten die Möglichkeit der Hinterziehung eigener Steuern --mangels Identifikationsmöglichkeit durch das FA-- ermöglicht haben. Indes wird der maßgebende Lebenssachverhalt bei Haftungsbescheiden ergänzend auch durch den Steuerschuldner, die Steuerart und den Steuerabschnitt gekennzeichnet und separiert. Zumindest Steuerschuldner und Steuerart waren aber in Bezug auf die Haftung für Körperschaft- und Umsatzsteuerschulden der GmbH einerseits und die Haftung für Einkommensteuer einer nur griffweise zu schätzenden Zahl unbekannt gebliebener Prostituierter andererseits grundverschieden. Danach kommt es nicht mehr darauf an, dass das FG zu Unrecht den Veranlagungszeitraum 1996 als nicht vom ursprünglichen Haftungsbescheid erfasst angesehen hat.
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2. Anders als das FG meint, gibt es jedoch keine rechtliche Grundlage dafür, eine Einspruchsentscheidung, in der das FA über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgeht, als erstmaligen Verwaltungsakt anzusehen und entgegen dem Tenor, der Begründung und der Rechtsmittelbelehrung der Einspruchsentscheidung die Durchführung eines weiteren Einspruchsverfahrens zu verlangen. Auch in einem solchen Fall ist eine Ein-spruchsentscheidung ergangen und kann von dem dadurch Beschwerten in zulässiger Weise angefochten werden; die Klage ist mithin nicht --wie in § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO für die Abgabe als Einspruch an die Finanzbehörde vorausgesetzt-- "ohne Vorverfahren" erhoben worden.
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Dementsprechend hat der BFH in denjenigen Entscheidungen, in denen er die Grenze der Entscheidungsbefugnis des FA im Einspruchsverfahren als überschritten angesehen hat, nicht etwa eine Pflicht zur Abgabe einer gegen den "neuen" Verwaltungsakt erhobenen Klage als Einspruch an das FA angenommen, sondern eine solche Einspruchsentscheidung aufgehoben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, und in BFH/NV 1994, 758). Dies gilt ebenso in Fällen, in denen die Einspruchsentscheidung --auch-- gegen eine Person ergangen war, die gar keinen Einspruch eingelegt hatte (BFH-Urteile vom 7. September 1995 III R 111/89, BFH/NV 1996, 521, und vom 8. April 1998 VIII R 14/95, BFH/NV 1999, 145), sowie bei Unwirksamkeit des ursprünglichen Verwaltungsakts, wenn erstmals die Einspruchsentscheidung als wirksamer Verwaltungsakt anzusehen war (BFH-Urteil vom 25. Januar 1994 VIII R 45/92, BFHE 173, 213, BStBl II 1994, 603, unter II.3.a, m.w.N.; Steinhauff in HHSp, § 44 FGO Rz 140).
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Etwas anderes folgt auch nicht aus dem vom FG angeführten BFH-Urteil vom 4. Juli 1986 VI R 182/80 (BFHE 147, 323, BStBl II 1986, 921). Auch dort wird lediglich der Grundsatz bestätigt, dass in einem Sammel-Haftungsbescheid zusammengefasste Haftungsinanspruchnahmen jeweils voneinander unabhängige Haftungsschulden darstellen. Mit der vorliegend zu beurteilenden Fallgestaltung, dass erstmals in der Einspruchsentscheidung Haftungsinanspruchnahmen für bisher nicht vom Verfahren erfasste Steuerschuldner, Steuerarten und Steuerabschnitte ausgesprochen werden, befasst sich die genannte Entscheidung indes nicht.
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3. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen. Bei dem vorliegenden Beschwerdeverfahren handelt es sich um ein unselbständiges Zwischenverfahren, das von der Kostenentscheidung in dem noch abzuschließenden Verfahren vor dem FG mit umfasst ist (vgl. Senatsbeschluss vom 13. Dezember 2012 X B 221, 222/12, BFH/NV 2013, 571, unter II.3., m.w.N.).
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.
Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.
(1) Gläubiger, die an einem Gegenstand der Insolvenzmasse ein rechtsgeschäftliches Pfandrecht, ein durch Pfändung erlangtes Pfandrecht oder ein gesetzliches Pfandrecht haben, sind nach Maßgabe der §§ 166 bis 173 für Hauptforderung, Zinsen und Kosten zur abgesonderten Befriedigung aus dem Pfandgegenstand berechtigt.
(2) Das gesetzliche Pfandrecht des Vermieters oder Verpächters kann im Insolvenzverfahren wegen der Miete oder Pacht für eine frühere Zeit als die letzten zwölf Monate vor der Eröffnung des Verfahrens sowie wegen der Entschädigung, die infolge einer Kündigung des Insolvenzverwalters zu zahlen ist, nicht geltend gemacht werden. Das Pfandrecht des Verpächters eines landwirtschaftlichen Grundstücks unterliegt wegen der Pacht nicht dieser Beschränkung.
(1) Anfechtbar ist eine Rechtshandlung, die einem Insolvenzgläubiger eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht hat,
- 1.
wenn sie in den letzten drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist, wenn zur Zeit der Handlung der Schuldner zahlungsunfähig war und wenn der Gläubiger zu dieser Zeit die Zahlungsunfähigkeit kannte oder - 2.
wenn sie nach dem Eröffnungsantrag vorgenommen worden ist und wenn der Gläubiger zur Zeit der Handlung die Zahlungsunfähigkeit oder den Eröffnungsantrag kannte.
(2) Der Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit oder des Eröffnungsantrags steht die Kenntnis von Umständen gleich, die zwingend auf die Zahlungsunfähigkeit oder den Eröffnungsantrag schließen lassen.
(3) Gegenüber einer Person, die dem Schuldner zur Zeit der Handlung nahestand (§ 138), wird vermutet, daß sie die Zahlungsunfähigkeit oder den Eröffnungsantrag kannte.
(1) Ist der Erwerber des Handelsgeschäfts auf Grund der Fortführung der Firma oder auf Grund der in § 25 Abs. 3 bezeichneten Kundmachung für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten haftbar, so haftet der frühere Geschäftsinhaber für diese Verbindlichkeiten nur, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren fällig und daraus Ansprüche gegen ihn in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art festgestellt sind oder eine gerichtliche oder behördliche Vollstreckungshandlung vorgenommen oder beantragt wird; bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten genügt der Erlass eines Verwaltungsakts. Die Frist beginnt im Falle des § 25 Abs. 1 mit dem Ende des Tages, an dem der neue Inhaber der Firma in das Handelsregister des Gerichts der Hauptniederlassung eingetragen wird, im Falle des § 25 Abs. 3 mit dem Ende des Tages, an dem die Übernahme kundgemacht wird. Die für die Verjährung geltenden §§ 204, 206, 210, 211 und 212 Abs. 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches sind entsprechend anzuwenden.
(2) Einer Feststellung in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art bedarf es nicht, soweit der frühere Geschäftsinhaber den Anspruch schriftlich anerkannt hat.
Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.
(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
(weggefallen)
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.
(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.
(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.
(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.
(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.(weggefallen)
Gelangt eine Sache, hinsichtlich derer ein dinglicher Anspruch besteht, durch Rechtsnachfolge in den Besitz eines Dritten, so kommt die während des Besitzes des Rechtsvorgängers verstrichene Verjährungszeit dem Rechtsnachfolger zugute.
Die regelmäßige Verjährungsfrist beträgt drei Jahre.
(1) Die regelmäßige Verjährungsfrist beginnt, soweit nicht ein anderer Verjährungsbeginn bestimmt ist, mit dem Schluss des Jahres, in dem
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der Anspruch entstanden ist und - 2.
der Gläubiger von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit erlangen müsste.
(2) Schadensersatzansprüche, die auf der Verletzung des Lebens, des Körpers, der Gesundheit oder der Freiheit beruhen, verjähren ohne Rücksicht auf ihre Entstehung und die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in 30 Jahren von der Begehung der Handlung, der Pflichtverletzung oder dem sonstigen, den Schaden auslösenden Ereignis an.
(3) Sonstige Schadensersatzansprüche verjähren
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ohne Rücksicht auf die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in zehn Jahren von ihrer Entstehung an und - 2.
ohne Rücksicht auf ihre Entstehung und die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in 30 Jahren von der Begehung der Handlung, der Pflichtverletzung oder dem sonstigen, den Schaden auslösenden Ereignis an.
(3a) Ansprüche, die auf einem Erbfall beruhen oder deren Geltendmachung die Kenntnis einer Verfügung von Todes wegen voraussetzt, verjähren ohne Rücksicht auf die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in 30 Jahren von der Entstehung des Anspruchs an.
(4) Andere Ansprüche als die nach den Absätzen 2 bis 3a verjähren ohne Rücksicht auf die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in zehn Jahren von ihrer Entstehung an.
(5) Geht der Anspruch auf ein Unterlassen, so tritt an die Stelle der Entstehung die Zuwiderhandlung.
BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
Von Rechts wegen
Tatbestand:
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- Die Parteien streiten über die Verjährung eines Anspruchs aus ungerechtfertigter Bereicherung wegen Unwirksamkeit von Darlehensverträgen zur Finanzierung einer Eigentumswohnung. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
- 2
- Die Kläger, ein damals 53 Jahre alter Bauhofleiter und seine damals 52-jährige, als Laborantin tätige Ehefrau, wurden 1996 von einer Anlagevermittlerin geworben, im Rahmen eines Steuersparmodells ohne Eigenkapital eine noch zu errichtende Eigentumswohnung in M. zu erwerben. Am 5. Dezember 1996 ließen die Kläger einen Treuhand- vertrag mit der K. mbH (nachfolgend: Treuhänderin) notariell beurkunden. Zugleich erteilten sie der Treuhänderin , die keine Erlaubnis nach dem Rechtsberatungsgesetz besaß, eine umfassende Vollmacht, sie bei der Vorbereitung, Durchführung und gegebenenfalls Rückabwicklung des Erwerbs der Eigentumswohnung zu vertreten. Unter anderem sollte die Treuhänderin den Kauf- und Werklieferungsvertrag , die Darlehensverträge zur Zwischen- und Endfinanzierung und alle für die Bestellung der Sicherheiten erforderlichen Verträge abschließen. Eine Ausfertigung der Vollmachtsurkunde wurde der Beklagten frühestens am 30. Dezember 1996 übersandt.
- 3
- Bereits am 22. August 1996 hatte die Treuhänderin für die Kläger und andere Treugeber den notariell beurkundeten Kauf- und Werklieferungsvertrag abgeschlossen. Spätestens am 20. Dezember 1996 schloss sie ferner für die Kläger zur Zwischenfinanzierung der Erwerbskosten mit der Beklagten einen Realkreditvertrag über 223.468,20 DM. Die Darlehensvaluta wurde auf ein von der Treuhänderin für die Kläger eingerichtetes Erwerbersonderkonto ausgezahlt und zur Finanzierung des Erwerbs verwendet. Zur Ablösung des Zwischenfinanzierungskredits schloss die Treuhänderin namens der Kläger am 1. April 1997 mit der Beklagten drei durch Grundschulden gesicherte Darlehensverträge in Höhe von insgesamt 248.298 DM. Auf diese Darlehen erbrachten die Kläger insgesamt 37.948,30 € an laufenden Zahlungen.
- 4
- Nach Rücknahme der Klage im Übrigen begehren die Kläger die Rückzahlung dieses Betrages zuzüglich Prozesszinsen. Sie machen geltend , die Beklagte habe diesen Betrag ohne Rechtsgrund erlangt. Sie seien weder bei Abschluss der Darlehensverträge am 1. April 1997 noch - worauf sie ihre Klage in der Berufungsinstanz hilfsweise gestützt haben - bei Abschluss des Zwischenfinanzierungskredits wirksam vertreten worden, weil die der Treuhänderin erteilte Vollmacht gegen das Rechtsberatungsgesetz verstoße. Die Beklagte hat die Einrede der Verjährung erhoben.
- 5
- Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Auf die Berufung der Kläger hat das Berufungsgericht der Klage stattgegeben. Mit der - vom Berufungsgericht zugelassenen - Revision erstrebt die Beklagte die Wiederherstellung des klageabweisenden landgerichtlichen Urteils.
Entscheidungsgründe:
- 6
- Die Revision ist unbegründet.
I.
- 7
- Das Berufungsgericht hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt:
- 8
- Den Klägern stehe der geltend gemachte Zahlungsanspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung zu. Zwar seien die Darlehensverträge vom 1. April 1997 wirksam zustande gekommen, auch wenn Treuhandvertrag und Vollmacht wegen Verstoßes gegen das Rechtsberatungsgesetz nichtig seien. Die Beklagte könne sich aber insoweit auf die Vorschriften der §§ 171, 172 BGB berufen, weil aufgrund der Beweisauf- nahme feststehe, dass ihr bei Abschluss dieser Verträge eine notarielle Ausfertigung der Vollmacht vorgelegen habe und deren Nichtigkeit für sie nicht erkennbar gewesen sei. Die Beklagte habe aber den zur Ablösung des Zwischenfinanzierungsdarlehens aufgewendeten, mit den Darlehensverträgen vom 1. April 1997 finanzierten Betrag, der mindestens die Höhe der herausverlangten Zahlungen an die Beklagte erreiche, ohne Rechtsgrund erlangt. Der durch die Treuhänderin abgeschlossene Zwischenfinanzierungsvertrag sei unwirksam, weil der Beklagten bei Abschluss dieses Vertrages die Vollmacht der Treuhänderin weder im Original noch in notarieller Ausfertigung vorgelegen habe. Der Beklagten stünden insoweit auch keine Gegenansprüche zu, weil die Kläger die Darlehensvaluta aus dem Zwischenfinanzierungsvertrag nicht empfangen hätten. Über die bereitgestellten Gelder habe lediglich die Treuhänderin verfügt, deren Handeln sich die Kläger mangels wirksamer Vollmacht oder sonstiger Legitimation nicht zurechnen lassen müssten.
- 9
- Der Bereicherungsanspruch sei auch nicht verjährt. Zwar sei eine Hemmung der Verjährung erst im Jahr 2005 mit der Geltendmachung des Bereicherungsanspruchs aus der Zwischenfinanzierung im Berufungsverfahren eingetreten. Zu diesem Zeitpunkt sei die Verjährungsfrist aber noch nicht abgelaufen gewesen. Die zunächst maßgebliche dreißigjährige Frist des § 195 BGB a.F. sei am 1. Januar 2002 durch die kürzeren Verjährungsfristen der §§ 195, 199 BGB ersetzt worden, wobei nach der Übergangsvorschrift des Art. 229 § 6 Abs. 4 EGBGB der Fristbeginn der neuen Regelverjährung kenntnisabhängig i.S. des § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB sei. Diese Kenntnis hätten die Kläger nicht bereits zu Beginn des Jahres 2002 gehabt. Die Zwischenfinanzierung sei ihnen selbst unstreitig nicht zur Kenntnis gebracht worden. Zwar sei ihnen die Kenntnis der Treuhänderin als Wissensvertreterin zuzurechnen. Angesichts der Unübersichtlichkeit der Rechtslage bei der Zwischenfinanzierung von Steuersparmodellen , die erst durch das Senatsurteil vom 23. März 2004 (XI ZR 194/02) behoben worden sei, sei der Verjährungsbeginn wegen Rechtsunkenntnis hinausgeschoben gewesen.
II.
- 10
- Diese Beurteilung hält rechtlicher Überprüfung im Ergebnis stand.
- 11
- 1. Zutreffend ist der Ausgangspunkt des Berufungsgerichts, dass der zwischen den Klägern und der Treuhänderin abgeschlossene umfassende Treuhandvertrag und die ebensolche Vollmacht wegen Verstoßes gegen Art. 1 § 1 RBerG i.V. mit § 134 BGB nichtig sind (st.Rspr., vgl. BGHZ 145, 265, 269 ff.; Senatsurteile vom 25. April 2006 - XI ZR 29/05, WM 2006, 1008, 1010, zur Veröffentlichung in BGHZ 167, 223 vorgesehen , und vom 24. Oktober 2006 - XI ZR 216/05, WM 2007, 116, 117, jeweils m.w.Nachw.). Das Berufungsgericht hat auch zu Recht - und von der Revision nicht angegriffen - die Darlehensverträge vom 1. April 1997 als wirksam zustande gekommen angesehen, weil die der Treuhänderin erteilte Vollmacht nach Rechtsscheingrundsätzen gemäß §§ 171, 172 BGB als gültig zu behandeln ist. Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs sind diese Vorschriften auch dann anwendbar , wenn die einem Treuhänder erteilte umfassende Vollmacht wegen Verstoßes gegen das Rechtsberatungsgesetz nichtig ist (vgl. Senatsurteile vom 25. April 2006 - XI ZR 219/04, WM 2006, 1060, 1062, XI ZR 29/05, aaO, S. 1010, und vom 17. Oktober 2006 - XI ZR 185/05, WM 2007, 110, 112, jeweils m.w.Nachw.). Nach den rechtsfehlerfreien Feststellungen des Berufungsgerichts lag der Beklagten bei Abschluss der Darlehensverträge am 1. April 1997 eine notarielle Ausfertigung der die Treuhänderin als Vertreterin der Kläger ausweisenden Vollmachtsurkunde vor (zu dieser Voraussetzung BGHZ 102, 60, 63; Senatsurteil vom 9. November 2004 - XI ZR 315/03, WM 2005, 72, 75 m.w.Nachw.). Das Berufungsgericht hat ferner zutreffend erkannt, dass der an die Vorlage einer Vollmachtsausfertigung anknüpfende Rechtsschein nicht durch § 173 BGB ausgeschlossen war, weil der Beklagten der Mangel der Vertretungsmacht nicht hätte bekannt sein müssen (Senatsurteile vom 9. November 2004 - XI ZR 315/03, aaO, und vom 25. April 2006 - XI ZR 29/05, aaO, S. 1012, jeweils m.w.Nachw.).
- 12
- Das 2. Berufungsgericht hat des Weiteren zutreffend angenommen , dass die Beklagte den zur Ablösung des Zwischenfinanzierungskredits aufgewendeten, mit den Darlehensverträgen vom 1. April 1997 finanzierten Geldbetrag ohne Rechtsgrund erlangt hat und den Klägern deshalb ein Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung zumindest in Höhe der Klageforderung zusteht.
- 13
- a) Aus dem Zwischenfinanzierungsvertrag hat die Beklagte keine Ansprüche gegen die Kläger erlangt, weil dieser Vertrag nicht wirksam für die Kläger abgeschlossen worden ist. Die für die Kläger tätig gewordene Treuhänderin besaß keine Vertretungsmacht, da die ihr am 5. Dezember 1996 erteilte umfassende Vollmacht wegen Verstoßes gegen das Rechtsberatungsgesetz unwirksam war. Die Vollmacht ist auch nicht nach § 172 BGB als wirksam zu behandeln. Denn bei Vertragsschluss, der nach dem Vortrag der Beklagten am 20. Dezember 1996, nach dem Vorbringen der Kläger im Oktober 1996 erfolgt ist, lag der Beklagten weder das Original noch eine Ausfertigung der notariellen Vollmachtsurkunde vor.
- 14
- b) Ein Rechtsgrund für die Überweisung der Darlehensvaluta aus den Verträgen vom 1. April 1997 zur Tilgung des Zwischenkredits kann auch nicht in einem Bereicherungsanspruch der Beklagten gefunden werden. Der Beklagten steht im Zusammenhang mit der Bereitstellung der Darlehensvaluta aus dem Zwischenfinanzierungsvertrag nach den in der Revisionsinstanz zugrunde zu legenden Feststellungen des Berufungsgerichts , die von der Revision nicht angegriffen werden, kein Anspruch aus ungerechtfertiger Bereicherung gegen die Kläger zu.
- 15
- Kläger Die haben die auf das Erwerbersonderkonto ausgezahlte Darlehensvaluta aus der Zwischenfinanzierung nicht erhalten, weil dieses Konto von der Treuhänderin ohne eine wirksame Vollmacht und auch ohne eine Legitimation nach § 172 BGB eröffnet worden ist. Von diesem Konto ist die Darlehenssumme aufgrund der Anweisungen der Treuhänderin , die den Klägern mangels Vertretungsmacht nicht zuzurechnen sind, an die Verkäuferin der Eigentumswohnung und an andere Beteiligte ausgezahlt worden. Nur diese Zuwendungsempfänger kann die Beklagte auf Rückerstattung der Darlehensvaluta in Anspruch nehmen (vgl. Senat BGHZ 147, 145, 150 f.; Senatsurteile vom 23. März 2004 - XI ZR 194/02, WM 2004, 1221, 1226, vom 11. Januar 2005 - XI ZR 272/03, WM 2005, 327, 329 und vom 27. September 2005 - XI ZR 79/04, BKR 2005, 501, 503).
- 16
- 3. Das Berufungsgericht hat schließlich im Ergebnis zutreffend angenommen , dass der bereicherungsrechtliche Rückzahlungsanspruch - entgegen der Ansicht der Revision - nicht verjährt ist.
- 17
- a) Nach der für das Verjährungsrecht geltenden Überleitungsvorschrift des Art. 229 § 6 Abs. 1 Satz 1 EGBGB finden hier die seit dem 1. Januar 2002 geltenden Verjährungsvorschriften Anwendung. Denn der bereicherungsrechtliche Rückzahlungsanspruch der Kläger war an diesem Tag noch nicht verjährt. Dieser unterlag ursprünglich der regelmäßigen dreißigjährigen Verjährungsfrist nach § 195 BGB a.F. (vgl. BGHZ 32, 13, 16; Senatsurteil vom 24. Oktober 2000 - XI ZR 273/99, WM 2000, 2423, 2426). Die kürzere Frist des § 197 BGB a.F. war nicht anwendbar, weil der Zwischenfinanzierungskredit nicht in regelmäßig wiederkehrenden Raten, sondern in einer Summe zu tilgen war (vgl. Senatsurteile vom 24. Oktober 2000 aaO und vom 14. September 2004 - XI ZR 11/04, WM 2004, 2306, 2308). Die Verjährungsfrist begann gemäß § 198 Satz 1 BGB a.F. mit der Entstehung des Anspruchs, hier also mit der Rückzahlung des Zwischenfinanzierungsdarlehens im April 1997. Danach wäre die Verjährung erst im Jahr 2027 eingetreten.
- 18
- b) Mangels Sonderregelung unterfällt der von den Klägern geltend gemachte Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung nach Inkrafttreten des neuen Verjährungsrechts am 1. Januar 2002 der dreijährigen Regelverjährung des § 195 BGB. Da diese Verjährungsfrist kürzer ist als die bis zum 1. Januar 2002 geltende Regelverjährung, ist sie gemäß Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 1 EGBGB von dem 1. Januar 2002 an zu berechnen , soweit der Verjährungsbeginn nicht gemäß § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB infolge späterer Kenntnis oder grob fahrlässiger Unkenntnis der Kläger verschoben worden ist. Entgegen der Revision ist dies hier der Fall. Da den Klägern die Kenntnis der Treuhänderin nicht zuzurechnen ist, kommt es auf ihre eigene Kenntnis an. Kenntnis von der Zwischenfinanzierung haben sie erst im Laufe des Jahres 2004 erlangt, so dass Verjährungsbeginn der 31. Dezember 2004 war (§ 199 Abs. 1 Halbs. 1 BGB).
- 19
- aa) Das Berufungsgericht hat zu Recht angenommen, dass für den Beginn der Verjährungsfrist nach Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 1 EGBGB i.V. mit § 195 BGB nicht allein der Stichtag des 1. Januar 2002 maßgeblich ist, sondern - entgegen der Revision - auch die subjektiven Voraussetzungen des § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB vorliegen müssen.
- 20
- In (1) Instanzrechtsprechung und Literatur ist streitig, ob in den von Art. 229 § 6 Abs. 4 EGBGB geregelten Übergangsfällen die kenntnisabhängige Dreijahresfrist des § 195 BGB nur dann von dem 1. Januar 2002 an zu berechnen ist, wenn der Gläubiger in diesem Zeitpunkt gemäß § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB Kenntnis von seinem Anspruch hat oder diese nur infolge grober Fahrlässigkeit nicht hat.
- 21
- Das wird von der überwiegend vertretenen Auffassung bejaht (OLG Bamberg NJW 2006, 304; OLG Braunschweig ZIP 2006, 180, 183; OLG Karlsruhe ZIP 2006, 1855, 1857; OLG Stuttgart ZIP 2005, 2152, 2156; LG Berlin VuR 2005, 457, 458; AnwK-BGB/Budzikiewicz/Mansel Art. 229 § 6 EGBGB Rdn. 60 ff.; Erman/Schmidt-Räntsch, BGB 11. Aufl., Anh. Vor § 194 zu Art. 229 § 6 EGBGB Rdn. 9; Finkenauer, in: Ehmann/ Sutschet, Modernisiertes Schuldrecht § 14 S. 317; Henrich, in: Beck'scher Online-Kommentar BGB, Stand: 1. März 2006, § 194 Rdn. 26; MünchKommBGB/Grothe 5. Aufl. Vor § 194 Rdn. 39; Palandt/Heinrichs, BGB 66. Aufl. Art. 229 § 6 EGBGB Rdn. 1, 6; Bussmann MDR 2005, 1392; Gerneth BKR 2006, 312, 315; Gsell NJW 2002, 2197, 2199; Heß NJW 2002, 253, 258; Karst/Schmidt-Hieber DB 2004, 1766, 1767 f.; Loritz ZfIR 2005, 709, 711; Reiter/Methner VuR 2006, 424 ff.; Rohlfing MDR 2006, 721, 722; Schulte-Nölke/Hawxwell NJW 2005, 2117, 2120; Staudinger ZIP 2004, 1752, 1754).
- 22
- Nach der Gegenansicht beginnt die dreijährige Regelverjährungsfrist stets am 1. Januar 2002, ohne dass es auf das Vorliegen der subjektiven Voraussetzungen des § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB ankommen soll (OLG Celle ZIP 2006, 2163, 2166; OLG Hamm WM 2006, 1477, 1480; LG Berlin ZGS 2006, 160; LG Hannover Nds. Rpfl. 2006, 125, 126; Gottwald, Verjährung im Zivilrecht Rdn. 464 ff.; Assmann/Wagner NJW 2005, 3169, 3172; Münscher WuB I G 5.-7.06; Wagner BKR 2007, 18).
- 23
- (2) Der erkennende Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an.
- 24
- (a) Für die Gegenansicht spricht zwar vordergründig der Wortlaut des Art. 229 § 6 Abs. 1 Satz 2 EGBGB, wonach sich der Beginn der Verjährung für den Zeitraum vor dem 1. Januar 2002 nach den bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Vorschriften bestimmt. Für den hier maßgeblichen Fristenvergleich nach Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 1 EGBGB kann dies aber nicht gelten. Hiergegen spricht bereits, dass diese Vorschrift nach ihrem Wortlaut nicht nur das weitere Schicksal einer bereits laufenden Verjährungsfrist regelt, sondern auch eine Regelung zum Fristbeginn enthält. Denn die kürzere Verjährungsfrist soll danach nicht am Stichtag des 1. Januar 2002 beginnen, sondern wird von diesem Tage an "berechnet". Die Berechnung erfordert eine rechtliche Beurteilung und Entscheidung der Frage des Fristbeginns. Aufgrund dessen sind die Regelungen des Art. 229 § 6 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EGBGB nicht widerspruchsfrei.
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- (b) Bei einer starren Anknüpfung an den Stichtag des 1. Januar 2002 als Beginn der Verjährung würde sich zudem ein erheblicher Wertungswiderspruch ergeben.
- 26
- Abweichend von der früheren dreißigjährigen Regelverjährungsfrist , die kenntnisunabhängig ab Entstehung des Anspruchs lief, ist die regelmäßige Verjährung im neuen Recht zweigliedrig ausgestaltet. Neben der kenntnisabhängigen Verjährungsfrist von drei Jahren nach §§ 195, 199 Abs. 1 BGB, die dem Gläubiger ausreichend Zeit geben will, die Durchsetzbarkeit seines Anspruchs zu prüfen, bestehen die kenntnisunabhängigen Höchstfristen des § 199 Abs. 2 bis 4 BGB. Nach der von der Revision vertretenen Gegenansicht wäre in den Übergangsfällen die Dreijahresfrist des § 195 BGB nicht kenntnisabhängig und daher keine Überlegungsfrist mehr. Bei Unkenntnis des Gläubigers würde die Verjährung früher eintreten als bei isolierter Anwendung des bisherigen wie auch des neuen Verjährungsrechts (OLG Braunschweig ZIP 2006, 180, 183; MünchKommBGB/Grothe aaO Vor § 194 Rdn. 39; Rohlfing MDR 2006, 721, 722). Der Gläubiger würde die längere Verjährungsfrist des § 195 BGB a.F. verlieren und gleichzeitig nicht in den Genuss des § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB kommen.
- 27
- Für (c) die Annahme, der Gesetzgeber habe den Überleitungsgläubiger schlechter stellen wollen, als dies altes und neues Recht isoliert vorsehen, fehlt jeder Anhaltspunkt (OLG Braunschweig aaO; OLG Karlsruhe ZIP 2006, 1855, 1857; MünchKommBGB/Grothe aaO; Rohlfing aaO). Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich lediglich, dass das fixe Anfangsdatum für die Fristberechnung in Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 1 EGBGB vermeiden soll, dass entsprechend dem nach Abs. 1 Satz 1 grundsätzlich anzuwendenden neuen Verjährungsrecht die kürzere neue Frist am 1. Januar 2002 bereits abgelaufen ist (BT-Drucks. 14/6040 S. 273 zu § 5 Abs. 3) und deshalb mit Inkrafttreten der Neuregelung die Verjährung eintreten würde.
- 28
- (d) Der angesprochene, vom Gesetzgeber nicht beabsichtigte Wertungswiderspruch ist in der Weise aufzulösen, dass bei einem Anspruch, der der Regelverjährung unterliegt, in den Fristenvergleich nach Art. 229 § 6 Abs. 4 EGBGB in Bezug auf das neue Recht sowohl die kurze, kenntnisabhängige (§ 195, 199 Abs. 1 BGB), als auch die längere, kenntnisunabhängige Verjährungsfrist (§ 199 Abs. 2 bis 4 BGB) einzubeziehen sind; maßgebend ist die im konkreten Fall früher ablaufende Frist. Dabei ist die Höchstfrist stets von dem 1. Januar 2002 an zu berechnen, während dies für die regelmäßige Frist des § 195 BGB nur dann gilt, wenn bereits zu diesem Zeitpunkt die subjektiven Voraussetzungen des § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB vorlagen.
- 29
- Auf diese Weise kann dem Gesamtsystem und den Wertungen des neuen Verjährungsrechts Rechnung getragen werden, das nach Art. 229 § 6 Abs. 1 Satz 1 EGBGB möglichst zügig und umfassend zur Anwendung kommen soll (AnwK-BGB/Budzikiewicz/Mansel Art. 229 § 6 EGBGB Rdn. 1; MünchKommBGB/Grothe aaO Vor § 194 Rdn. 38; Gsell NJW 2002, 1297, 1299). Dabei wird berücksichtigt, dass der Gesetzgeber die Einführung der kurzen Regelverjährungsfrist von drei Jahren deshalb als unbedenklich angesehen hat, weil die Verkürzung der Frist durch den nach dem subjektiven System hinausgeschobenen Fristbeginn kompensiert wird und die Höchstfristen die Gefahr der Verjährung von Ansprüchen, die dem Gläubiger unbekannt sind, auf ein hinnehmbares Maß reduzieren (BT-Drucks. 14/6040 S. 108; Heß NJW 2002, 253, 258; Piekenbrock AnwBl 2005, 737, 738). Dem Schutzbedürfnis des Gläubigers entspricht es, eine kürzere Verjährungsfrist erst dann anzuwenden, wenn auch alle Voraussetzungen dieser Frist vorliegen. Die Interessen des Schuldners werden durch die Höchstfristen aus § 199 Abs. 2 bis 4 BGB und die Regelung des Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 2 EGBGB gewahrt.
- 30
- Diese Auslegung entspricht im Übrigen der Rechtsprechung des Reichsgerichts zu der das Inkrafttreten des Bürgerlichen Gesetzbuches am 1. Januar 1900 begleitenden Überleitungsvorschrift des Art. 169 EGBGB, dem Art. 229 § 6 EGBGB nachgebildet worden ist (BTDrucks. 14/6040 S. 273). Danach sollte in dem Fall, in dem die Verjährungszeit nach altem Recht länger war als nach neuem Recht, dieses aber an den Beginn der Verjährung strengere Erfordernisse stellte als das alte Recht, die Verjährungsfrist des neuen Rechts erst von dem Zeitpunkt an beginnen, in welchem alle Voraussetzungen dieser kürzeren Verjährung erfüllt waren (RGZ 73, 434, 439 f.).
- 31
- bb) Entgegen der Auffassung der Revision lagen bei den Klägern die Voraussetzungen des § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB nicht vor dem 1. Januar 2002 vor, so dass die Verjährung nicht bereits am 31. Dezember 2004 31. Dezember 2004 eingetreten ist (§ 199 Abs. 1 Halbs. 1 BGB), sondern durch die Geltendmachung des zuerkannten Bereicherungsanspruchs im Februar 2005 noch gehemmt werden konnte.
- 32
- (1) Die Kläger selbst hatten vor dem 1. Januar 2002 nicht die erforderliche Kenntnis von den den Bereicherungsanspruch begründenden Umständen. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des Berufungsgerichts war den Klägern das Zwischenfinanzierungsdarlehen damals nicht bekannt. Nach ihrem Vorbringen haben sie hierüber weder von der Treuhänderin noch von der Beklagten jemals Unterlagen erhalten , sondern davon erst im Jahr 2004 durch Parallelverfahren gegen die Beklagte erfahren. Die Beklagte, die als Schuldnerin die Darlegungs- und Beweislast für Beginn und Ablauf der Verjährung und damit für die Kenntnis der Kläger gemäß § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB trägt (vgl. OLG Bamberg NJW 2006, 304; OLG Karlsruhe ZIP 2006, 1855, 1858; Palandt/ Heinrichs, BGB 66. Aufl. § 199 Rdn. 46), ist dem nicht entgegengetreten.
- 33
- Die Unkenntnis der Kläger beruhte auch nicht auf grober Fahrlässigkeit , obwohl der Treuhandvertrag und die zugehörige Vollmacht mehrfach eine Zwischenfinanzierung erwähnen. Beide Urkunden sind derart umfassend, dass die Kläger nicht damit rechnen mussten, dass die Treuhänderin sämtliche darin genannten Verträge abschließt, ohne sie darüber zu informieren. So ist in der notariellen Urkunde vom 5. Dezember 1996 neben der Zwischenfinanzierung z.B. auch die Vorfinanzierung des Eigenkapitals genannt, die im Fall der Kläger entbehrlich war und nicht abgeschlossen wurde, weil diese den Kaufpreis vollständig fremdfinanzierten. Danach mussten die Kläger allein aus der entsprechenden Befugnis der Treuhänderin weder auf den tatsächlichen Abschluss eines solchen Zwischenfinanzierungskredits schließen noch sich danach erkundigen.
- 34
- Schließlich (2) hat das Berufungsgericht im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Voraussetzungen des § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB auch nicht deshalb gegeben waren, weil die Treuhänderin den Zwischenfinanzierungskredit kannte. Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts ist den Klägern diese Kenntnis nicht zuzurechnen.
- 35
- Grundsätzlich (a) müssen die subjektiven Voraussetzungen des § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB in der Person des Gläubigers vorliegen (Erman/ Schmidt-Räntsch, BGB 11. Aufl. § 199 Rdn. 12; Palandt/Heinrichs aaO § 199 Rdn. 23). Allerdings hat die Rechtsprechung zu § 852 Abs. 1 BGB a.F., dem § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB nachgebildetist (BT-Drucks. 14/6040 S. 105, 107), aus dem Rechtsgedanken des § 166 Abs. 1 BGB abgeleitet , dass auch die Kenntnis eines "Wissensvertreters" genügt. So muss der Gläubiger, der einen Dritten mit der Tatsachenermittlung gerade zur Durchsetzung oder Abwehr unter anderem desjenigen Anspruchs, um dessen Verjährung es konkret geht, beauftragt hat, dessen Kenntnis gegen sich gelten lassen (BGH, Urteile vom 29. Januar 1968 - III ZR 118/67, NJW 1968, 988 f., vom 22. November 1983 - VI ZR 36/82, ZIP 1984, 221, 222, vom 19. März 1985 - VI ZR 190/83, NJW 1985, 2583, vom 15. Oktober 1992 - IX ZR 43/92, WM 1993, 251, 258 und vom 19. März 1997 - XII ZR 287/95, NJW 1997, 2049, 2050). Denn derjenige, der einen anderen mit der Erledigung bestimmter Angelegenheiten in eigener Verantwortung betraut, hat sich unabhängig von einem Vertretungsverhältnis das in diesem Rahmen erlangte Wissen des anderen zurechnen zu lassen (BGHZ 134, 343, 347 f.; BGH, Urteile vom 19. März 1985 aaO und vom 16. Mai 1989 - VI ZR 251/88, NJW 1989, 2323; Senatsurteil vom 9. Mai 2000 - XI ZR 220/99, WM 2000, 1539, 1541 zu § 819 Abs. 1 BGB).
- 36
- (b) Ob diese Rechtsprechung unverändert auf § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB übertragen werden kann, obwohl diese Vorschrift nicht nur - wie bisher - deliktische, sondern auch vertragliche und bereicherungsrechtliche Ansprüche erfasst, ist umstritten (dafür: AnwK-BGB/Mansel/Stürner § 199 Rdn. 27; differenzierend Henrich/Spindler, in: Beck'scher OnlineKommentar BGB, Stand: 1. März 2006, § 199 Rdn. 35 ff. m.w.Nachw.). Dies kann jedoch dahinstehen, weil vorliegend eine Wissenszurechnung entsprechend § 166 Abs. 1 BGB bereits aus anderen Gründen nicht in Betracht kommt.
- 37
- Eine (c) Zurechnung aufgrund der rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung der Treuhänderin scheidet aus, weil die ihr erteilte Vollmacht nichtig ist und die Kläger ihr Handeln nicht genehmigt haben.
- 38
- Entgegen der Ansicht der Revision kann sich die Beklagte im Rahmen des § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB auch nicht mit der Begründung auf §§ 171, 172 BGB berufen, dass die Treuhänderin im Zeitpunkt der Rückzahlung des Zwischenfinanzierungskredits durch die Vorlage der Vollmachtsurkunde als Vertreter der Kläger legitimiert war. Die §§ 171 ff. BGB sind Anwendungsfälle des allgemeinen Rechtsgrundsatzes, dass zum Schutz des Rechtsverkehrs derjenige, der einem gutgläubigen Dritten gegenüber zurechenbar den Rechtsschein einer Bevollmächtigung eines anderen setzt, sich so behandeln lassen muss, als habe er dem anderen wirksam Vollmacht erteilt (vgl. BGHZ 102, 60, 64; Senatsurteil vom 25. März 2003 - XI ZR 227/02, WM 2003, 1064, 1065 f.). Sie gelten nur dann, wenn das Bestehen der Vertretungsmacht bei Vornahme einer konkreten Handlung durch den Vertreter in Frage steht. Eine solche Handlung spielt im Rahmen des § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB ebenso wenig eine Rolle wie der Schutz des Rechtsverkehrs.
- 39
- (d) Eine Zurechnung der Kenntnis des "Wissensvertreters" kommt zwar auch dann in Betracht, wenn dieser ohne Vertretungsmacht oder ohne Auftrag gehandelt hat (BGHZ 117, 104, 107). Dies kann aber nicht gelten, wenn - wie hier - die Beauftragung und Bevollmächtigung wegen Verstoßes gegen das Rechtsberatungsgesetz unwirksam sind. Andernfalls würde dem Schutzzweck des Rechtsberatungsgesetzes, die Rechtsuchenden vor unsachgemäßer Erledigung ihrer rechtlichen Angelegenheiten zu schützen (BGHZ 37, 258, 262; 153, 214, 220; BGH, Urteil vom 11. Oktober 2001 - III ZR 182/00, WM 2001, 2260, 2262; Senatsurteil vom 14. Mai 2002 - XI ZR 155/01, WM 2002, 1273, 1274), nicht hinreichend Rechnung getragen. Mit dieser Zweckrichtung wäre es unvereinbar , dem Gläubiger die Kenntnis des unbefugten Rechtsberaters, vor dem er geschützt werden soll, mit der Folge zuzurechnen, dass er möglicherweise seine Ansprüche, die sich aus dem Verstoß gegen das Rechtsberatungsgesetz ergeben, wegen Verjährung nicht mehr durchsetzen könnte, obwohl er selbst keine Kenntnis davon hatte.
- 40
- c) Die zehnjährige Höchstfrist des § 199 Abs. 4 BGB war im Jahr 2005 ebenfalls noch nicht abgelaufen, weil sie gemäß Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 1 EGBGB vom 1. Januar 2002 an zu berechnen ist.
III.
- 41
- Die Revision war demnach als unbegründet zurückzuweisen.
Schmitt Grüneberg
Vorinstanzen:
LG Frankenthal, Entscheidung vom 09.12.2004 - 7 O 269/04 -
OLG Zweibrücken, Entscheidung vom 23.01.2006 - 7 U 7/05 -
(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
(1) Ist der Erwerber des Handelsgeschäfts auf Grund der Fortführung der Firma oder auf Grund der in § 25 Abs. 3 bezeichneten Kundmachung für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten haftbar, so haftet der frühere Geschäftsinhaber für diese Verbindlichkeiten nur, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren fällig und daraus Ansprüche gegen ihn in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art festgestellt sind oder eine gerichtliche oder behördliche Vollstreckungshandlung vorgenommen oder beantragt wird; bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten genügt der Erlass eines Verwaltungsakts. Die Frist beginnt im Falle des § 25 Abs. 1 mit dem Ende des Tages, an dem der neue Inhaber der Firma in das Handelsregister des Gerichts der Hauptniederlassung eingetragen wird, im Falle des § 25 Abs. 3 mit dem Ende des Tages, an dem die Übernahme kundgemacht wird. Die für die Verjährung geltenden §§ 204, 206, 210, 211 und 212 Abs. 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches sind entsprechend anzuwenden.
(2) Einer Feststellung in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art bedarf es nicht, soweit der frühere Geschäftsinhaber den Anspruch schriftlich anerkannt hat.
(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
(1) Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet, und für Steuerabzugsbeträge, vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich.
(2) Absatz 1 gilt nicht für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und für Erwerbe im Vollstreckungsverfahren.
(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
Tatbestand
- 1
-
I. Der Vater des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) betrieb unter der Bezeichnung "XY Transporte …" ein Einzelunternehmen, das Güternah- und Ferntransporte ausführte. Das Gewerbe wurde zum 1. März 2006 aufgegeben. 2005 wurde die Klägerin unter der Firma "XY … GmbH" errichtet. Das Stammkapital erbrachte der Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin durch Sacheinlage in Form von Fahrzeugen, die er zuvor von seinem Vater erworben hatte. Gegenstand des Unternehmens ist die Ausführung von Transporten aller Art.
- 2
-
Der Vater blieb mit Steuerzahlungen aus seinem Unternehmen seit April 2005 im Rückstand. Vollstreckungsmaßnahmen des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) waren insoweit erfolglos. Für diese rückständigen Steuern nahm das FA die Klägerin gemäß § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung i.V.m. § 25 des Handelsgesetzbuchs (HGB) wegen Fortführung des Handelsgeschäfts in Haftung.
- 3
-
Einspruch und Klage der Klägerin blieben bis auf eine hier nicht interessierende Minderung der Haftungssumme erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte unter Aufgabe seiner im Aussetzungsverfahren geäußerten Rechtsansicht, das FA habe den angefochtenen Haftungsbescheid zu Recht auf § 25 HGB gestützt. Die Klägerin habe das Einzelunternehmen "XY Transporte …" tatsächlich und auch unter dessen Firma fortgeführt. Die Bezeichnung "XY Transporte …" sei als Firma i.S. des § 25 Abs. 1 HGB einzustufen, auch wenn sie entgegen der firmenrechtlichen Vorschrift des § 19 Abs. 1 Nr. 1 HGB keinen Hinweis auf den einzelkaufmännischen Charakter des Unternehmens enthalten habe. Allein durch ein Weglassen des Zusatzes könne sich ein Kaufmann der Haftung gemäß § 25 HGB nicht entziehen. Für die Frage, ob eine Firma fortgeführt werde, sei die Verkehrsauffassung maßgebend, nach der es auf den Kern der alten und der neuen Firma ankomme. Im Streitfall sei der prägende Teil der alten Firma in der neuen Firma beibehalten worden. Die Namens- bzw. Rechtsformzusätze hätten in diesem Zusammenhang keine eigenständige kennzeichnende oder prägende Bedeutung.
- 4
-
Ihre Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stützt die Klägerin auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zu klären sei die Frage, ob Voraussetzung der Haftung des Erwerbers bei Firmenfortführung gemäß § 25 HGB sei, dass die Firma des erworbenen Handelsgeschäfts die Bezeichnung "eingetragener Kaufmann" oder eine allgemein verständliche Abkürzung dieser Bezeichnung, insbesondere "e.K.", "e.Kfm." bzw. den jeweils gebotenen entsprechenden Rechtsformzusatz enthalte. Da diese Frage in --im Einzelnen aufgeführten-- Entscheidungen der Gerichte unterschiedlich beurteilt werde, sei die Revision auch wegen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.
Entscheidungsgründe
- 5
-
II. Die Beschwerde ist unbegründet.
- 6
-
1. Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage hat mangels Klärungsbedürftigkeit keine grundsätzliche Bedeutung.
- 7
-
An der Klärungsbedürftigkeit einer Rechtsfrage fehlt es, wenn diese so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Oktober 1994 X B 9/94, BFH/NV 1995, 472, m.w.N.). So liegt es hier. Die vom FG zugrunde gelegte Rechtsauffassung, die Haftung nach § 25 HGB scheitere nicht daran, dass die Firma des von der Klägerin übernommenen Unternehmens entgegen der firmenrechtlichen Vorschrift des § 19 Abs. 1 Nr. 1 HGB keinen Hinweis auf den einzelkaufmännischen Charakter des Unternehmens enthalten habe, ist rechtsfehlerfrei.
- 8
-
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. etwa Urteile vom 28. November 2005 II ZR 355/03, Neue Juristische Wochenschrift 2006, 1002, und vom 15. März 2004 II ZR 324/01 Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2004, 1103, m.w.N.) ist tragender Grund für die Erstreckung der Haftung für früher im Betrieb des Unternehmens begründete Verbindlichkeiten des Vorgängers auf seinen Nachfolger die Kontinuität des Unternehmens, die in der Fortführung der Firma nach einem Wechsel des Inhabers nach außen in Erscheinung tritt. Die Vorschrift greift, wenn zwar der Unternehmensträger wechselt, das Unternehmen selbst aus der Sicht des maßgeblichen Verkehrs aber im Wesentlichen unverändert unter der alten Firmenbezeichnung fortgeführt wird. Dabei ist die Frage, ob eine Firmenfortführung vorliegt, aus der Sicht der maßgeblichen Verkehrskreise zu beantworten, für die allein entscheidend ist, dass die unter dem bisherigen Geschäftsinhaber tatsächlich geführte und von dem Erwerber weiter geführte Firma eine derart prägende Kraft besitzt, dass der Verkehr sie mit dem Unternehmen gleichsetzt und in dem Verhalten des Erwerbers eine Fortführung der bisherigen Firma sieht. Dass die alte Firma nicht unverändert fortgeführt wird, ist unerheblich, sofern der prägende Teil der alten in der neuen Firma beibehalten ist und deswegen die mit dem jeweiligen Unternehmen in geschäftlichem Kontakt stehenden Kreise des Rechtsverkehrs die neue Firma noch mit der alten identifizieren.
- 9
-
Nach der obergerichtlichen Rechtsprechung ist das entscheidende Merkmal der Firma, die nach § 17 HGB der Handelsname des Kaufmanns ist, dass dieser Name geeignet ist, den Geschäftsinhaber zu individualisieren (Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 24. Oktober 2011 2 S 1652/11, Deutsches Steuerrecht 2012, 91) und nicht lediglich eine Geschäfts- oder Etablissementbezeichnung, die im Sinne einer Branchenangabe oder einer sonstigen Bezeichnung lediglich das Geschäft oder den Betrieb allgemein kennzeichnet (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 2. Dezember 2011 I-20 U 134/10, 20 U 134/10, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2012, 188, m.w.N.).
- 10
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Nach dieser --schon unter Geltung der seit 1. Juli 1998 in Kraft getretenen Fassung des § 19 HGB ergangenen-- Rechtsprechung kann, wenn --wie im Streitfall vom FG festgestellt und von der Beschwerde nicht angegriffen-- die weiteren von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen vorliegen, allein das Fehlen des nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 HGB für eine Firma erforderlichen Rechtsformzusatzes in der Unternehmensbezeichnung des übernommenen Betriebs die Haftung nach § 25 HGB nicht ausschließen. Dementsprechend urteilte das Brandenburgische Oberlandesgericht (Urteil vom 4. April 2007 7 U 170/06, juris), es sei unschädlich, wenn die im Handelsverkehr verwendete Bezeichnung eines Gewerbebetriebes nicht der firmenrechtlichen Vorschrift des § 19 Abs. 1 Nr. 1 HGB entsprochen habe, weil sie keinen Hinweis auf den einzelkaufmännischen Charakter des Unternehmensinhabers enthalten habe. Die Bezeichnung sei trotz dieses Verstoßes gegen das Firmenrecht eine Firma, deren Weiterführung durch den Erwerber des Handelsgeschäftes jedenfalls dann zu einer Haftung nach § 25 Abs. 1 HGB führe, wenn die fehlerhafte Firma einen Namensbestandteil enthalte, der zur Kennzeichnung des Kaufmanns geeignet sei, und Unterscheidungskraft besitze (§ 18 Abs. 1 HGB).
- 11
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Dem ist nichts hinzuzufügen.
- 12
-
2. Die von der Klägerin behauptete Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO liegt nicht vor. Das FG hat keinen Rechtssatz aufgestellt, der mit den von der Beschwerde zitierten Entscheidungen in Widerspruch steht. Keine der von der Klägerin angeführten Entscheidungen beruht auf dem Rechtssatz, dass eine Haftung nach § 25 HGB ausscheide, wenn in der Firma des übernommenen Unternehmens der Rechtsformzusatz i.S. des § 19 Abs. 1 HGB fehlt. In der einzigen Entscheidung, die auf § 25 i.V.m. § 19 HGB beruht (Urteil des Landgerichts Bonn vom 16. September 2005 15 O 193/05, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2005, 1559) scheiterte die Haftung nach § 25 HGB daran, dass die als Übernehmerin in Anspruch genommene keine Firmenbezeichnung i.S. des § 19 HGB fortgeführt hat, sondern lediglich eine Geschäftsbezeichnung ohne jeglichen Rechtsformzusatz. In allen anderen Entscheidungen geht es um die Abgrenzung von Firmen i.S. der §§ 17, 18, 19 HGB zu Geschäfts- bzw. Etablissementbezeichnungen, deren Fortführung nicht die Haftung nach § 25 HGB nach sich zieht.
- 13
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Aus dem Aussetzungsbeschluss des FG, in dem es eine gegenüber dem Urteil abweichende Auffassung vertreten hatte, kann sich eine Divergenz nicht ergeben, da das FG die Auffassung im Urteil ausdrücklich aufgegeben hat.
(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
(1) Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet, und für Steuerabzugsbeträge, vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich.
(2) Absatz 1 gilt nicht für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und für Erwerbe im Vollstreckungsverfahren.
(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
(1) Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet, und für Steuerabzugsbeträge, vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich.
(2) Absatz 1 gilt nicht für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und für Erwerbe im Vollstreckungsverfahren.
(1) Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben.
(2) Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekanntgemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.
(3) Wird die Firma nicht fortgeführt, so haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die früheren Geschäftsverbindlichkeiten nur, wenn ein besonderer Verpflichtungsgrund vorliegt, insbesondere wenn die Übernahme der Verbindlichkeiten in handelsüblicher Weise von dem Erwerber bekanntgemacht worden ist.
(1) Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet, und für Steuerabzugsbeträge, vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich.
(2) Absatz 1 gilt nicht für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und für Erwerbe im Vollstreckungsverfahren.
(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.
(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.