Finanzgericht Köln Urteil, 14. Jan. 2015 - 2 K 3741/12

ECLI:ECLI:DE:FGK:2015:0114.2K3741.12.00
bei uns veröffentlicht am14.01.2015

Tenor

Der Versicherungsteuerbescheid für Mai 2009 vom 15. Juli 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2012 wird hinsichtlich der Steuernachforderung gemäß Prüfungsbericht vom 14. Juli 2009 für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2008 aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Der Streitwert wird auf ... € festgesetzt.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.


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Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 14. Jan. 2015 - 2 K 3741/12

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Köln Urteil, 14. Jan. 2015 - 2 K 3741/12

Referenzen - Gesetze

Gesetz über den Lastenausgleich


Lastenausgleichsgesetz - LAG

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung


Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:1.Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;2.Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;3.Urteile, dur

Gerichtskostengesetz - GKG 2004 | § 52 Verfahren vor Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit


(1) In Verfahren vor den Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen.
Finanzgericht Köln Urteil, 14. Jan. 2015 - 2 K 3741/12 zitiert 22 §§.

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Gerichtskostengesetz - GKG 2004 | § 52 Verfahren vor Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit


(1) In Verfahren vor den Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Gerichtskostengesetz - GKG 2004 | § 63 Wertfestsetzung für die Gerichtsgebühren


(1) Sind Gebühren, die sich nach dem Streitwert richten, mit der Einreichung der Klage-, Antrags-, Einspruchs- oder Rechtsmittelschrift oder mit der Abgabe der entsprechenden Erklärung zu Protokoll fällig, setzt das Gericht sogleich den Wert ohne Anh

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung


(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151


(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; §

Abgabenordnung - AO 1977 | § 168 Wirkung einer Steueranmeldung


Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde z

Abgabenordnung - AO 1977 | § 150 Form und Inhalt der Steuererklärungen


(1) Eine Steuererklärung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, wenn1.keine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben ist,2.nicht freiwillig eine gesetzlich oder amtlich zugelassene elektronische Steuererklärung abgegeben wird,3.kei

Abgabenordnung - AO 1977 | § 157 Form und Inhalt der Steuerbescheide


(1) Steuerbescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. Sie müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Ihnen ist außerdem eine Belehrung darüber

Abgabenordnung - AO 1977 | § 149 Abgabe der Steuererklärungen


(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung

Versicherungsteuergesetz - VersStG | § 1 Gegenstand der Steuer


(1) Der Steuer unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. (2) Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der im Gebiet der Mitgli

Versicherungsteuergesetz - VersStG | § 8 Anmeldung, Fälligkeit


(1) Der Steuerentrichtungsschuldner nach § 7 Absatz 2, 3, 4 oder Absatz 5 hat innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums 1. eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln

Versicherungsteuergesetz - VersStG | § 5 Steuerberechnung, Steuerentstehung, Steuerausweis


(1) Die Steuer wird für die einzelnen Versicherungen berechnet, und zwar 1. regelmäßig vom Versicherungsentgelt,2. bei der Versicherung von Schäden, die an den versicherten Bodenerzeugnissen durch die Einwirkung von den wetterbedingten Elementargefah

Versicherungsteuergesetz - VersStG | § 10 Aufzeichnungspflichten, Außenprüfung, Änderung nach Außenprüfung


(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben

Versicherungsteuergesetz - VersStG | § 6 Steuersatz


(1) Die Steuer beträgt vorbehaltlich des folgenden Absatzes 19 Prozent des Versicherungsentgelts ohne Versicherungsteuer. (2) Die Steuer beträgt 1. bei der Feuerversicherung und bei der Feuer-Betriebsunterbrechungsversicherung 22 Prozent (§ 5 Abs

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Finanzgericht Köln Urteil, 14. Jan. 2015 - 2 K 3741/12 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

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Tatbestand 1 I. Streitig ist die Abzugsfähigkeit der Kosten einer Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nic

Referenzen

(1) Die Steuer beträgt vorbehaltlich des folgenden Absatzes 19 Prozent des Versicherungsentgelts ohne Versicherungsteuer.

(2) Die Steuer beträgt

1.
bei der Feuerversicherung und bei der Feuer-Betriebsunterbrechungsversicherung 22 Prozent (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a);
2.
bei der Wohngebäudeversicherung 19 Prozent (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b) und
3.
bei der Hausratversicherung 19 Prozent (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe c);
4.
bei der Versicherung von Schäden, die an den versicherten Bodenerzeugnissen durch die Einwirkung von den wetterbedingten Elementargefahren Hagelschlag, Sturm, Starkfrost, Dürre, Starkregen oder Überschwemmungen entstehen, und bei der im Betrieb der Landwirtschaft oder der Gärtnerei genommenen Versicherung von Glasdeckungen über Bodenerzeugnissen gegen Hagelschlag, Sturm, Starkregen oder Überschwemmungen für jedes Versicherungsjahr 0,3 Promille der Versicherungssumme;
5.
bei der Seeschiffskaskoversicherung 3 Prozent des Versicherungsentgelts unter der Voraussetzung, dass das Schiff ausschließlich gewerblichen Zwecken dient und gegen die Gefahren der See versichert ist;
6.
bei der Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr 3,8 Prozent des Versicherungsentgelts.

(1) Die Steuer wird für die einzelnen Versicherungen berechnet, und zwar

1.
regelmäßig vom Versicherungsentgelt,
2.
bei der Versicherung von Schäden, die an den versicherten Bodenerzeugnissen durch die Einwirkung von den wetterbedingten Elementargefahren Hagelschlag, Sturm, Starkfrost, Dürre, Starkregen oder Überschwemmungen entstehen, und bei der im Betrieb der Landwirtschaft oder Gärtnerei genommenen Versicherung von Glasdeckungen über Bodenerzeugnissen gegen Schäden auf Grund von Hagelschlag, Sturm, Starkregen oder Überschwemmungen von der Versicherungssumme und für jedes Versicherungsjahr,
3.
nur bei
a)
der Feuerversicherung und der Feuer-Betriebsunterbrechungsversicherung (§ 3 Absatz 1 Nummer 1 des Feuerschutzsteuergesetzes) von einem Anteil von 60 Prozent des Versicherungsentgelts,
b)
der Wohngebäudeversicherung (§ 3 Absatz 1 Nummer 2 des Feuerschutzsteuergesetzes) von einem Anteil von 86 Prozent des Versicherungsentgelts,
c)
der Hausratversicherung (§ 3 Absatz 1 Nummer 3 des Feuerschutzsteuergesetzes) von einem Anteil von 85 Prozent des Versicherungsentgelts.
Das Bundeszentralamt für Steuern kann auf Antrag gestatten, dass die Steuer nicht nach der Isteinnahme (Istversteuerung), sondern nach dem im Anmeldungszeitraum gemäß § 8 Absatz 2 und 3 angeforderten Versicherungsentgelt berechnet wird (Sollversteuerung).

(2) Im Fall der Istversteuerung entsteht die Steuer mit der Zahlung des Versicherungsentgelts, wenn der Zahlende nach § 7 selbst entrichtungspflichtig ist, anderenfalls mit Entgegennahme des Versicherungsentgelts. Im Fall der Sollversteuerung gilt die Steuer mit Fälligkeit des Versicherungsentgelts als entstanden. Die Sätze 1 und 2 sind für anteilige Versicherungsentgelte entsprechend anzuwenden.

(3) In der Rechnung über das Versicherungsentgelt ist der Steuerbetrag offen auszuweisen und der Steuersatz sowie die vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Versicherungsteuernummer, zu der die Steuer abgeführt wird, anzugeben. Bei steuerfreien Versicherungsentgelten ist die zugrunde liegende Steuerbefreiungsvorschrift anzugeben. Wird keine Rechnung über das Versicherungsentgelt ausgestellt, müssen sich die in den Sätzen 1 und 2 genannten Angaben aus anderen das Versicherungsverhältnis begründenden Unterlagen ergeben.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, vertrieb in den Jahren 2000 bis 2004 unter verschiedenen Bezeichnungen Reiseversicherungspakete.

2

Ein Versicherungspaket setzte sich aus einer bestimmten, durch den Versicherungsnehmer nicht individuell modifizierbaren Anzahl einzelner Versicherungen (z.B. Reiserücktrittskostenversicherung, Reiseabbruchversicherung, Umbuchungsgebührenschutz, Auslandsreisekrankenversicherung, Reisenotrufversicherung, Reiseservicehelpline und Reisegepäckversicherung) zusammen. Im Rahmen der Leistungsbeschreibung wurden die jeweiligen Versicherungen, die Bestandteil des Reiseversicherungspakets waren, einzeln erläutert. Die allgemeinen Versicherungsbedingungen unterteilten sich in einen allgemeinen Teil und einen besonderen Teil, der die spezifischen Bedingungen zu den einzelnen Versicherungen enthielt. Für ein Reiseversicherungspaket war jeweils eine Gesamtprämie zu zahlen. Intern erfasste die Klägerin die Prämie buchhalterisch nach Versicherungsarten voneinander getrennt. Die Versicherungsnehmer erhielten pro Reiseversicherungspaket jeweils einen Versicherungsschein.

3

Im Rahmen ihrer monatlichen Anmeldungen der Versicherungsteuer für die Zeiträume Januar 2000 bis Dezember 2004 ermittelte die Klägerin die Versicherungsteuer für Reiseversicherungspakete, in denen eine Auslandsreisekrankenversicherung enthalten war, ohne die auf die Auslandsreisekrankenversicherung kalkulatorisch entfallenden Entgeltanteile zu berücksichtigen.

4

Mit Verwaltungsakt vom 9. Dezember 2004 ordnete das damals zuständige Finanzamt (FA) gegenüber der Klägerin hinsichtlich der Versicherungsteuer für Januar 2000 bis Dezember 2003 eine Außenprüfung an. Im Verlauf der Außenprüfung erweiterte das FA mit Verwaltungsakt vom 24. Oktober 2005 die Außenprüfung um die Besteuerungszeiträume Januar 2004 bis Dezember 2004.

5

Im Bericht über die Versicherungsteueraußenprüfung vom 20. Juni 2006 vertrat das FA die Auffassung, bei einem Reiseversicherungspaket handele es sich um ein einheitliches Versicherungsverhältnis. Daher sei auch das in der Versicherungsprämie enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung nicht als steuerfrei nach § 4 Nr. 5 des Versicherungsteuergesetzes in der hier maßgebenden Fassung (VersStG) zu beurteilen. Am 6. November 2006 erließ das FA gegenüber der Klägerin für September 2006 einen Versicherungsteuerbescheid, in dem es in einem Gesamtbetrag neben der von der Klägerin angemeldeten Versicherungsteuer für September 2006 auch die Nachforderung von Versicherungsteuer für den Prüfungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 festsetzte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

6

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das in der Versicherungsprämie für die Reiseversicherungspakete enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung sei nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG steuerfrei. Die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift erfordere allein, dass die Zahlung des Versicherungsentgelts für ein Versicherungsverhältnis erfolge, das als Krankenversicherung gekennzeichnet sei. Diese Voraussetzung werde im Streitfall durch die als Bestandteil in den Reiseversicherungspaketen enthaltenen Auslandsreisekrankenversicherungen erfüllt. Die Reiseversicherungspakete seien nicht als ein eigenständiger und neuartiger Versicherungstypus "Reiseversicherung" anzusehen. Es handele sich daher nicht um ein einziges Versicherungsverhältnis. Ebenso wenig stehe die Einheitlichkeit der für die Reiseversicherungspakete gezahlten Versicherungsprämien einer Steuerbefreiung entgegen. Der offene Ausweis des Versicherungsentgelts oder des Steuerbetrags werde durch das VersStG an keiner Stelle verlangt und sei demgemäß auch keine tatbestandliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Zahlung eines Versicherungsentgelts. Nur eine --im Streitfall nicht vorliegende-- willkürliche, nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken sei als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1747 veröffentlicht.

7

Aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) ist der Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und damit zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.

8

Mit der Revision rügt das BZSt die Verletzung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG. Die versicherungsteuerrechtliche Auslegung des Begriffs "Versicherungsverhältnis" habe nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen. Da ein Reiseversicherungspaket nur einen Versicherungsvertrag begründe, könne das dort vereinbarte und vom Versicherungsnehmer gezahlte Versicherungsentgelt auch nur einheitlich behandelt werden. Ob das Reiseversicherungspaket nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Kriterien eine "kombinierte Versicherung" sei, sei versicherungsteuerrechtlich irrelevant. Ebenso wenig sei entscheidend, ob sich nach der Verkehrsauffassung ein neuer einheitlicher Versicherungstypus herausgebildet habe.

9

Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schriftsatz vom 18. November 2010 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Versicherungsprämien nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen sind, soweit sie anteilig auf die Auslandsreisekrankenversicherungen entfallen.

13

1. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses der Steuer. Versicherungsentgelt ist gemäß § 3 Abs. 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist u.a. von der Besteuerung ausgenommen die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle der Krankheit begründet werden.

14

a) Die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Krankenversicherung ist nur von der Versicherungsteuer befreit, wenn das darauf entfallende Versicherungsentgelt im Vertrag gesondert ausgewiesen ist. Dies gilt --entgegen der Auffassung des BMF-- auch, wenn durch ein (Reise-)Versicherungspaket mehrere Risiken abgedeckt werden (Mehrgefahrenversicherung) und eine Krankenversicherung Bestandteil dieses Versicherungspaketes ist.

15

aa) Sowohl der Steuergegenstand (§ 1 Abs. 1 VersStG) als auch die Ausnahmen von der Besteuerung (§ 4 VersStG) knüpfen an die Zahlung des Versicherungsentgelts an. Bei einem durch Vertrag entstandenen Versicherungsverhältnis wird das zu zahlende Versicherungsentgelt regelmäßig von den Vertragsbeteiligten im Vertrag vereinbart, wobei sich die Versicherungsteuer auf die Höhe des Versicherungsentgelts auswirkt. Wird ein Versicherungsvertrag abgeschlossen, der mehrere Risiken einschließlich des Krankheitsrisikos absichert, greift eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG nur ein, wenn sich aus dem Vertrag ergibt, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind. Es muss also vertraglich geregelt sein, welcher Teil des Versicherungsentgelts für die begünstigte Krankenversicherung gezahlt wird.

16

Die vertragliche Festlegung des auf die Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts als Voraussetzung der Steuerbefreiung bei einer Mehrgefahrenversicherung lässt sich zwar nicht unmittelbar dem Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG entnehmen. Sinn und Zweck der Vorschrift sprechen aber dafür, die Steuerbefreiung nur zu gewähren, wenn aus dem Vertrag selbst zu erkennen ist, in welcher Höhe das Versicherungsentgelt für eine Krankenversicherung gezahlt wird. Denn begünstigt sind nur bestimmte im Einzelnen angeführte Versicherungen. Vereinbaren Versicherer und Versicherungsnehmer in einem einzigen Vertrag ein Versicherungspaket zur Abdeckung mehrerer Gefahren, muss deshalb zur Erlangung der Steuerbefreiung das Versicherungsentgelt, das zum Teil auf eine begünstigte Krankenversicherung und zum Teil auf nicht begünstigte Versicherungen entfällt, im Vertrag entsprechend aufgeteilt werden.

17

Die Frage, ob eine Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen ist, beant-wortet sich dabei ausschließlich nach versicherungsteuerrechtlichen Kriterien. Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind ebenso wenig entscheidungserheblich wie die zivilrechtliche Qualifikation des Versicherungsvertrags.

18

bb) Das Erfordernis eines gesonderten Ausweises des auf eine steuerfreie Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts ergibt sich schon aus der Rechtsnatur und der Systematik der Versicherungsteuer. Diese ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097). Bei einer Mehrgefahrenversicherung unter Einschluss einer steuerbefreiten Versicherung muss daher schon aus Gründen der Rechtsklarheit bereits im Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgelts eindeutig festgelegt sein, ob und inwieweit dieses i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 VersStG "für" eine Krankenversicherung gezahlt wird.

19

cc) Zudem muss für den Versicherungsnehmer als Steuerschuldner (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG) erkennbar sein, für welches Versicherungsentgelt Versicherungsteuer zu zahlen ist. Das gilt unabhängig davon, dass im Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und dem Versicherer die Steuer nach § 7 Abs. 4 VersStG als Teil des Versicherungsentgelts gilt, der Versicherer nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG für die Steuer haftet und sie nach § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat. Das VersStG schließt eine Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers für die Versicherungsteuer nicht aus. Der Versicherungsnehmer muss deshalb auch aus Gründen der Rechtssicherheit feststellen können, ob und in welcher Höhe eine Steuerschuld besteht. Hierfür ist erforderlich, dass er den steuerfreien und den steuerpflichtigen Teil des Versicherungsentgelts dem Vertrag entnehmen kann.

20

dd) Dementsprechend hat der BFH bereits mit Urteil vom 16. Dezember 1953 II 175/52 U (BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54) entschieden, dass ein im Versicherungsvertrag ungeteiltes Versicherungsentgelt, das sich auf mehrere Versicherungsarten bezieht, nicht nachträglich für die Zwecke der Besteuerung geteilt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54). Diese Rechtsprechung ist entgegen der Ansicht des FG nicht in dem Sinne zu verstehen, dass lediglich eine willkürliche nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen ist. Vielmehr wird in der Entscheidung deutlich herausgestellt, dass eine Steuerbefreiung nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts von vornherein im Versicherungsvertrag gesondert ausgewiesen ist. Eine interne Aufteilung und buchhalterische Erfassung des (steuerfreien) Versicherungsentgelts durch den Versicherer genügt diesen Anforderungen nicht.

21

b) Nach diesen Grundsätzen waren die Zahlungen der Entgelte für Reiseversicherungspakete insoweit, als sie rechnerisch auf eine Auslandsreisekrankenversicherung entfielen, nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen. Denn sie waren im jeweiligen Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen.

22

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Sie stellt sich insbesondere auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

23

a) Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Festsetzung der Versicherungsteuer nicht entgegen. Dass das FA in der Vergangenheit insoweit keine Versicherungsteuer festgesetzt hat, als für Reiseversicherungspakete gezahlte Versicherungsentgelte rechnerisch auf die Auslandsreisekrankenversicherung entfallen sind, begründet kein schutzwürdiges Vertrauen zu Gunsten der Klägerin.

24

aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. der Abgabenordnung --AO--) gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, m.w.N.).

25

Eine solche Vertrauenssituation kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im Streitfall.

26

bb) Darüber hinaus wird Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat, woran es im Streitfall aber hinsichtlich der versicherungsteuerrechtlichen Beurteilung von Reiseversicherungspaketen fehlt. Vielmehr konnte bereits dem BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54 entnommen werden, dass ohne gesonderten Ausweis des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag der auf die Krankenversicherung entfallende Teil des Versicherungsentgelts nicht steuerfrei ist.

27

cc) Auch wenn, wofür tatsächliche Feststellungen des FG fehlen, im Rahmen von Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit nicht beanstandet worden sein sollte, würde dies keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand begründen. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

28

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13. April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442; in BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Aus der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) ergibt sich, dass Außenprüfungen für sich allein keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden können (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

29

b) Das FA durfte die nachgeforderte Versicherungsteuer mit Steuerbescheid für den Anmeldungszeitraum September 2006 festsetzen.

30

aa) Nach § 10 Abs. 4 VersStG sind Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

31

Der Gesetzgeber hat § 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 20 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493) in das VersStG eingefügt. Die Bundesregierung hat zur Begründung des Gesetzentwurfs ausgeführt, die Regelung über die Festsetzung der Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten seien (Absatz 4), sei wegen des neuen Steueranmeldungsverfahrens erforderlich, damit die Nachforderung der Steuerbeträge möglichst wenig Verwaltungsaufwand verursache (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 77). Der Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4 VersStG besteht somit darin, dass die Finanzbehörde nach einer Außenprüfung nicht für jede einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in einem Bescheid zusammenzufassen hat.

32

Entgegen der Auffassung des FG Niedersachsen (Urteil vom 18. Juli 2011  3 K 360/09, nicht veröffentlicht --n.v.--) ergibt sich aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 VersStG nicht, dass die Verwaltung darauf beschränkt ist, aufgrund einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die Außenprüfung endete. § 10 Abs. 4 VersStG legt keinen bestimmten Anmeldungszeitraum fest; es muss sich lediglich um einen laufenden Anmeldungszeitraum handeln. "Laufender Anmeldungszeitraum" i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist deshalb jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung.

33

Auch der Gesetzesbegründung lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber den Anmeldungszeitraum, für den die nachzufordernde Steuer festzusetzen ist, festlegen wollte. Ebenso wenig sind Gründe ersichtlich, weshalb der Gesetzgeber die Festsetzung der nachzufordernden Steuer auf den Monat, in dem die Außenprüfung beendet wurde, hätte beschränken sollen. Die Frage, ob eine Festsetzung der nachzufordernden Steuer noch zulässig ist, beantwortet sich nach den allgemeinen Regelungen über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO).

34

bb) Eine Festsetzung der aufgrund der Außenprüfung nachgeforderten Versicherungsteuer zusammen mit der Versicherungsteuer für September 2006 war danach grundsätzlich möglich. Die Außenprüfung war im Juni 2006 beendet.

35

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, in welcher Höhe das FA Versicherungsteuer zu Recht nachgefordert hat. Das FG wird hierzu festzustellen haben, inwieweit die nachgeforderte Versicherungsteuer auf den Zeitraum Dezember 2001 bis Dezember 2004 entfällt. Für die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 durfte das FA am 6. November 2006 keinen Nachforderungsbescheid mehr erlassen, weil insoweit die Steuerschuld der Versicherungsnehmer bereits festsetzungsverjährt war.

36

a) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt.

37

§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet in der Auslegung durch die Rechtsprechung ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.). Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.).

38

Das hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der materiell-rechtlichen Haftungsnorm zu beachten sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, zu § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes). Wegen der Akzessorietät des Haftungsanspruchs ist hierfür im Regelfall weiter erforderlich, dass auch die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, entstanden ist und noch besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VII R 46/96, BFHE 181, 392, BStBl II 1997, 171; vgl. auch Kempf/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2003, 190, 192). Ist der Steueranspruch durch Verjährung erloschen (§ 47 AO), kann ein Haftungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267). Dementsprechend kann gegenüber dem Versicherer ein Nachforderungsbescheid nicht mehr ergehen, wenn der Steueranspruch gegenüber dem Versicherungsnehmer festsetzungsverjährt ist.

39

b) Im Streitfall waren am 6. November 2006 die Voraussetzungen für den Erlass eines Nachforderungsbescheids für Besteuerungszeiträume vor Dezember 2001 nicht erfüllt, weil hinsichtlich der Versicherungsteuerschuld der Versicherungsnehmer für Januar 2000 bis einschließlich November 2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

40

aa) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Der Versicherer haftet für die Steuer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG) und hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten (§ 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG). Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VersStG hat der Versicherer innerhalb von fünfzehn Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine eigenhändig unterschriebene Steuererklärung abzugeben, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten. Ist eine Steueranmeldung einzureichen, beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird. Die Abgabe der Versicherungsteueranmeldung ist auch für den Beginn der Festsetzungsfrist der Steuerschuld des Versicherungsnehmers das nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO maßgebliche Ereignis (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2009 I B 157/08, n.v., jeweils zur Kapitalertragsteuer).

41

bb) Vorliegend hat die Klägerin die Steueranmeldungen für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 --mit Ausnahme für die Monate Dezember-- beim FA im Kalenderjahr des jeweiligen Anmeldungszeitraums eingereicht. Die Steueranmeldungen für die Dezembermonate hat die Klägerin jeweils im Laufe des Monats Januar des auf den jeweiligen Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abgegeben. Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2000 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2001 zu laufen. Sie endete somit für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2004 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2005. Die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 war somit gegenüber den Versicherungsnehmern zum Zeitpunkt des Erlasses des Nachforderungsbescheids am 6. November 2006 festsetzungsverjährt. Unerheblich ist, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 10. Mai 2005 bei der Klägerin mit einer Außenprüfung begonnen worden ist. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Versicherungsnehmer wird durch eine Außenprüfung beim Versicherer nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1995 VI R 76/91, BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239, zur Lohnsteuer; vgl. allgemein hierzu Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 57, jeweils m.w.N.).

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

(1) Steuerbescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. Sie müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Ihnen ist außerdem eine Belehrung darüber beizufügen, welcher Rechtsbehelf zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde er einzulegen ist.

(2) Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

(1) Steuerbescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. Sie müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Ihnen ist außerdem eine Belehrung darüber beizufügen, welcher Rechtsbehelf zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde er einzulegen ist.

(2) Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden.

(1) Der Steuerentrichtungsschuldner nach § 7 Absatz 2, 3, 4 oder Absatz 5 hat innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums

1.
eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und
2.
die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten.
Auf Antrag kann das Bundeszentralamt für Steuern zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Steuerentrichtungsschuldner die Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben.

(2) Anmeldungszeitraum ist der Kalendermonat. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als 6 000 Euro betragen, so ist Anmeldungszeitraum das Kalendervierteljahr. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro betragen, so ist Anmeldungszeitraum das Kalenderjahr.

(3) Hat der Versicherungsnehmer nach § 7 Absatz 6 die Steuer zu entrichten, so hat er innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf des Monats, in dem das Versicherungsentgelt gezahlt worden ist, eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln und die selbst berechnete Steuer zu entrichten. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend.

(4) Gibt der zur Steueranmeldung und Steuerentrichtung Verpflichtete bis zum Ablauf der Anmeldungsfrist die Steueranmeldung nicht ab, so setzt das Bundeszentralamt für Steuern die Steuer fest.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

(1) Steuerbescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. Sie müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Ihnen ist außerdem eine Belehrung darüber beizufügen, welcher Rechtsbehelf zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde er einzulegen ist.

(2) Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, vertrieb in den Jahren 2000 bis 2004 unter verschiedenen Bezeichnungen Reiseversicherungspakete.

2

Ein Versicherungspaket setzte sich aus einer bestimmten, durch den Versicherungsnehmer nicht individuell modifizierbaren Anzahl einzelner Versicherungen (z.B. Reiserücktrittskostenversicherung, Reiseabbruchversicherung, Umbuchungsgebührenschutz, Auslandsreisekrankenversicherung, Reisenotrufversicherung, Reiseservicehelpline und Reisegepäckversicherung) zusammen. Im Rahmen der Leistungsbeschreibung wurden die jeweiligen Versicherungen, die Bestandteil des Reiseversicherungspakets waren, einzeln erläutert. Die allgemeinen Versicherungsbedingungen unterteilten sich in einen allgemeinen Teil und einen besonderen Teil, der die spezifischen Bedingungen zu den einzelnen Versicherungen enthielt. Für ein Reiseversicherungspaket war jeweils eine Gesamtprämie zu zahlen. Intern erfasste die Klägerin die Prämie buchhalterisch nach Versicherungsarten voneinander getrennt. Die Versicherungsnehmer erhielten pro Reiseversicherungspaket jeweils einen Versicherungsschein.

3

Im Rahmen ihrer monatlichen Anmeldungen der Versicherungsteuer für die Zeiträume Januar 2000 bis Dezember 2004 ermittelte die Klägerin die Versicherungsteuer für Reiseversicherungspakete, in denen eine Auslandsreisekrankenversicherung enthalten war, ohne die auf die Auslandsreisekrankenversicherung kalkulatorisch entfallenden Entgeltanteile zu berücksichtigen.

4

Mit Verwaltungsakt vom 9. Dezember 2004 ordnete das damals zuständige Finanzamt (FA) gegenüber der Klägerin hinsichtlich der Versicherungsteuer für Januar 2000 bis Dezember 2003 eine Außenprüfung an. Im Verlauf der Außenprüfung erweiterte das FA mit Verwaltungsakt vom 24. Oktober 2005 die Außenprüfung um die Besteuerungszeiträume Januar 2004 bis Dezember 2004.

5

Im Bericht über die Versicherungsteueraußenprüfung vom 20. Juni 2006 vertrat das FA die Auffassung, bei einem Reiseversicherungspaket handele es sich um ein einheitliches Versicherungsverhältnis. Daher sei auch das in der Versicherungsprämie enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung nicht als steuerfrei nach § 4 Nr. 5 des Versicherungsteuergesetzes in der hier maßgebenden Fassung (VersStG) zu beurteilen. Am 6. November 2006 erließ das FA gegenüber der Klägerin für September 2006 einen Versicherungsteuerbescheid, in dem es in einem Gesamtbetrag neben der von der Klägerin angemeldeten Versicherungsteuer für September 2006 auch die Nachforderung von Versicherungsteuer für den Prüfungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 festsetzte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

6

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das in der Versicherungsprämie für die Reiseversicherungspakete enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung sei nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG steuerfrei. Die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift erfordere allein, dass die Zahlung des Versicherungsentgelts für ein Versicherungsverhältnis erfolge, das als Krankenversicherung gekennzeichnet sei. Diese Voraussetzung werde im Streitfall durch die als Bestandteil in den Reiseversicherungspaketen enthaltenen Auslandsreisekrankenversicherungen erfüllt. Die Reiseversicherungspakete seien nicht als ein eigenständiger und neuartiger Versicherungstypus "Reiseversicherung" anzusehen. Es handele sich daher nicht um ein einziges Versicherungsverhältnis. Ebenso wenig stehe die Einheitlichkeit der für die Reiseversicherungspakete gezahlten Versicherungsprämien einer Steuerbefreiung entgegen. Der offene Ausweis des Versicherungsentgelts oder des Steuerbetrags werde durch das VersStG an keiner Stelle verlangt und sei demgemäß auch keine tatbestandliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Zahlung eines Versicherungsentgelts. Nur eine --im Streitfall nicht vorliegende-- willkürliche, nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken sei als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1747 veröffentlicht.

7

Aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) ist der Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und damit zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.

8

Mit der Revision rügt das BZSt die Verletzung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG. Die versicherungsteuerrechtliche Auslegung des Begriffs "Versicherungsverhältnis" habe nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen. Da ein Reiseversicherungspaket nur einen Versicherungsvertrag begründe, könne das dort vereinbarte und vom Versicherungsnehmer gezahlte Versicherungsentgelt auch nur einheitlich behandelt werden. Ob das Reiseversicherungspaket nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Kriterien eine "kombinierte Versicherung" sei, sei versicherungsteuerrechtlich irrelevant. Ebenso wenig sei entscheidend, ob sich nach der Verkehrsauffassung ein neuer einheitlicher Versicherungstypus herausgebildet habe.

9

Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schriftsatz vom 18. November 2010 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Versicherungsprämien nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen sind, soweit sie anteilig auf die Auslandsreisekrankenversicherungen entfallen.

13

1. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses der Steuer. Versicherungsentgelt ist gemäß § 3 Abs. 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist u.a. von der Besteuerung ausgenommen die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle der Krankheit begründet werden.

14

a) Die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Krankenversicherung ist nur von der Versicherungsteuer befreit, wenn das darauf entfallende Versicherungsentgelt im Vertrag gesondert ausgewiesen ist. Dies gilt --entgegen der Auffassung des BMF-- auch, wenn durch ein (Reise-)Versicherungspaket mehrere Risiken abgedeckt werden (Mehrgefahrenversicherung) und eine Krankenversicherung Bestandteil dieses Versicherungspaketes ist.

15

aa) Sowohl der Steuergegenstand (§ 1 Abs. 1 VersStG) als auch die Ausnahmen von der Besteuerung (§ 4 VersStG) knüpfen an die Zahlung des Versicherungsentgelts an. Bei einem durch Vertrag entstandenen Versicherungsverhältnis wird das zu zahlende Versicherungsentgelt regelmäßig von den Vertragsbeteiligten im Vertrag vereinbart, wobei sich die Versicherungsteuer auf die Höhe des Versicherungsentgelts auswirkt. Wird ein Versicherungsvertrag abgeschlossen, der mehrere Risiken einschließlich des Krankheitsrisikos absichert, greift eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG nur ein, wenn sich aus dem Vertrag ergibt, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind. Es muss also vertraglich geregelt sein, welcher Teil des Versicherungsentgelts für die begünstigte Krankenversicherung gezahlt wird.

16

Die vertragliche Festlegung des auf die Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts als Voraussetzung der Steuerbefreiung bei einer Mehrgefahrenversicherung lässt sich zwar nicht unmittelbar dem Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG entnehmen. Sinn und Zweck der Vorschrift sprechen aber dafür, die Steuerbefreiung nur zu gewähren, wenn aus dem Vertrag selbst zu erkennen ist, in welcher Höhe das Versicherungsentgelt für eine Krankenversicherung gezahlt wird. Denn begünstigt sind nur bestimmte im Einzelnen angeführte Versicherungen. Vereinbaren Versicherer und Versicherungsnehmer in einem einzigen Vertrag ein Versicherungspaket zur Abdeckung mehrerer Gefahren, muss deshalb zur Erlangung der Steuerbefreiung das Versicherungsentgelt, das zum Teil auf eine begünstigte Krankenversicherung und zum Teil auf nicht begünstigte Versicherungen entfällt, im Vertrag entsprechend aufgeteilt werden.

17

Die Frage, ob eine Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen ist, beant-wortet sich dabei ausschließlich nach versicherungsteuerrechtlichen Kriterien. Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind ebenso wenig entscheidungserheblich wie die zivilrechtliche Qualifikation des Versicherungsvertrags.

18

bb) Das Erfordernis eines gesonderten Ausweises des auf eine steuerfreie Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts ergibt sich schon aus der Rechtsnatur und der Systematik der Versicherungsteuer. Diese ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097). Bei einer Mehrgefahrenversicherung unter Einschluss einer steuerbefreiten Versicherung muss daher schon aus Gründen der Rechtsklarheit bereits im Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgelts eindeutig festgelegt sein, ob und inwieweit dieses i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 VersStG "für" eine Krankenversicherung gezahlt wird.

19

cc) Zudem muss für den Versicherungsnehmer als Steuerschuldner (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG) erkennbar sein, für welches Versicherungsentgelt Versicherungsteuer zu zahlen ist. Das gilt unabhängig davon, dass im Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und dem Versicherer die Steuer nach § 7 Abs. 4 VersStG als Teil des Versicherungsentgelts gilt, der Versicherer nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG für die Steuer haftet und sie nach § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat. Das VersStG schließt eine Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers für die Versicherungsteuer nicht aus. Der Versicherungsnehmer muss deshalb auch aus Gründen der Rechtssicherheit feststellen können, ob und in welcher Höhe eine Steuerschuld besteht. Hierfür ist erforderlich, dass er den steuerfreien und den steuerpflichtigen Teil des Versicherungsentgelts dem Vertrag entnehmen kann.

20

dd) Dementsprechend hat der BFH bereits mit Urteil vom 16. Dezember 1953 II 175/52 U (BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54) entschieden, dass ein im Versicherungsvertrag ungeteiltes Versicherungsentgelt, das sich auf mehrere Versicherungsarten bezieht, nicht nachträglich für die Zwecke der Besteuerung geteilt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54). Diese Rechtsprechung ist entgegen der Ansicht des FG nicht in dem Sinne zu verstehen, dass lediglich eine willkürliche nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen ist. Vielmehr wird in der Entscheidung deutlich herausgestellt, dass eine Steuerbefreiung nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts von vornherein im Versicherungsvertrag gesondert ausgewiesen ist. Eine interne Aufteilung und buchhalterische Erfassung des (steuerfreien) Versicherungsentgelts durch den Versicherer genügt diesen Anforderungen nicht.

21

b) Nach diesen Grundsätzen waren die Zahlungen der Entgelte für Reiseversicherungspakete insoweit, als sie rechnerisch auf eine Auslandsreisekrankenversicherung entfielen, nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen. Denn sie waren im jeweiligen Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen.

22

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Sie stellt sich insbesondere auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

23

a) Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Festsetzung der Versicherungsteuer nicht entgegen. Dass das FA in der Vergangenheit insoweit keine Versicherungsteuer festgesetzt hat, als für Reiseversicherungspakete gezahlte Versicherungsentgelte rechnerisch auf die Auslandsreisekrankenversicherung entfallen sind, begründet kein schutzwürdiges Vertrauen zu Gunsten der Klägerin.

24

aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. der Abgabenordnung --AO--) gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, m.w.N.).

25

Eine solche Vertrauenssituation kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im Streitfall.

26

bb) Darüber hinaus wird Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat, woran es im Streitfall aber hinsichtlich der versicherungsteuerrechtlichen Beurteilung von Reiseversicherungspaketen fehlt. Vielmehr konnte bereits dem BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54 entnommen werden, dass ohne gesonderten Ausweis des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag der auf die Krankenversicherung entfallende Teil des Versicherungsentgelts nicht steuerfrei ist.

27

cc) Auch wenn, wofür tatsächliche Feststellungen des FG fehlen, im Rahmen von Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit nicht beanstandet worden sein sollte, würde dies keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand begründen. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

28

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13. April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442; in BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Aus der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) ergibt sich, dass Außenprüfungen für sich allein keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden können (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

29

b) Das FA durfte die nachgeforderte Versicherungsteuer mit Steuerbescheid für den Anmeldungszeitraum September 2006 festsetzen.

30

aa) Nach § 10 Abs. 4 VersStG sind Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

31

Der Gesetzgeber hat § 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 20 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493) in das VersStG eingefügt. Die Bundesregierung hat zur Begründung des Gesetzentwurfs ausgeführt, die Regelung über die Festsetzung der Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten seien (Absatz 4), sei wegen des neuen Steueranmeldungsverfahrens erforderlich, damit die Nachforderung der Steuerbeträge möglichst wenig Verwaltungsaufwand verursache (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 77). Der Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4 VersStG besteht somit darin, dass die Finanzbehörde nach einer Außenprüfung nicht für jede einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in einem Bescheid zusammenzufassen hat.

32

Entgegen der Auffassung des FG Niedersachsen (Urteil vom 18. Juli 2011  3 K 360/09, nicht veröffentlicht --n.v.--) ergibt sich aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 VersStG nicht, dass die Verwaltung darauf beschränkt ist, aufgrund einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die Außenprüfung endete. § 10 Abs. 4 VersStG legt keinen bestimmten Anmeldungszeitraum fest; es muss sich lediglich um einen laufenden Anmeldungszeitraum handeln. "Laufender Anmeldungszeitraum" i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist deshalb jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung.

33

Auch der Gesetzesbegründung lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber den Anmeldungszeitraum, für den die nachzufordernde Steuer festzusetzen ist, festlegen wollte. Ebenso wenig sind Gründe ersichtlich, weshalb der Gesetzgeber die Festsetzung der nachzufordernden Steuer auf den Monat, in dem die Außenprüfung beendet wurde, hätte beschränken sollen. Die Frage, ob eine Festsetzung der nachzufordernden Steuer noch zulässig ist, beantwortet sich nach den allgemeinen Regelungen über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO).

34

bb) Eine Festsetzung der aufgrund der Außenprüfung nachgeforderten Versicherungsteuer zusammen mit der Versicherungsteuer für September 2006 war danach grundsätzlich möglich. Die Außenprüfung war im Juni 2006 beendet.

35

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, in welcher Höhe das FA Versicherungsteuer zu Recht nachgefordert hat. Das FG wird hierzu festzustellen haben, inwieweit die nachgeforderte Versicherungsteuer auf den Zeitraum Dezember 2001 bis Dezember 2004 entfällt. Für die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 durfte das FA am 6. November 2006 keinen Nachforderungsbescheid mehr erlassen, weil insoweit die Steuerschuld der Versicherungsnehmer bereits festsetzungsverjährt war.

36

a) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt.

37

§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet in der Auslegung durch die Rechtsprechung ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.). Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.).

38

Das hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der materiell-rechtlichen Haftungsnorm zu beachten sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, zu § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes). Wegen der Akzessorietät des Haftungsanspruchs ist hierfür im Regelfall weiter erforderlich, dass auch die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, entstanden ist und noch besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VII R 46/96, BFHE 181, 392, BStBl II 1997, 171; vgl. auch Kempf/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2003, 190, 192). Ist der Steueranspruch durch Verjährung erloschen (§ 47 AO), kann ein Haftungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267). Dementsprechend kann gegenüber dem Versicherer ein Nachforderungsbescheid nicht mehr ergehen, wenn der Steueranspruch gegenüber dem Versicherungsnehmer festsetzungsverjährt ist.

39

b) Im Streitfall waren am 6. November 2006 die Voraussetzungen für den Erlass eines Nachforderungsbescheids für Besteuerungszeiträume vor Dezember 2001 nicht erfüllt, weil hinsichtlich der Versicherungsteuerschuld der Versicherungsnehmer für Januar 2000 bis einschließlich November 2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

40

aa) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Der Versicherer haftet für die Steuer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG) und hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten (§ 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG). Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VersStG hat der Versicherer innerhalb von fünfzehn Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine eigenhändig unterschriebene Steuererklärung abzugeben, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten. Ist eine Steueranmeldung einzureichen, beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird. Die Abgabe der Versicherungsteueranmeldung ist auch für den Beginn der Festsetzungsfrist der Steuerschuld des Versicherungsnehmers das nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO maßgebliche Ereignis (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2009 I B 157/08, n.v., jeweils zur Kapitalertragsteuer).

41

bb) Vorliegend hat die Klägerin die Steueranmeldungen für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 --mit Ausnahme für die Monate Dezember-- beim FA im Kalenderjahr des jeweiligen Anmeldungszeitraums eingereicht. Die Steueranmeldungen für die Dezembermonate hat die Klägerin jeweils im Laufe des Monats Januar des auf den jeweiligen Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abgegeben. Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2000 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2001 zu laufen. Sie endete somit für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2004 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2005. Die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 war somit gegenüber den Versicherungsnehmern zum Zeitpunkt des Erlasses des Nachforderungsbescheids am 6. November 2006 festsetzungsverjährt. Unerheblich ist, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 10. Mai 2005 bei der Klägerin mit einer Außenprüfung begonnen worden ist. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Versicherungsnehmer wird durch eine Außenprüfung beim Versicherer nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1995 VI R 76/91, BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239, zur Lohnsteuer; vgl. allgemein hierzu Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 57, jeweils m.w.N.).

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

(1) Steuerbescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. Sie müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Ihnen ist außerdem eine Belehrung darüber beizufügen, welcher Rechtsbehelf zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde er einzulegen ist.

(2) Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

(1) Der Steuer unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.

(2) Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der im Gebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Staat) niedergelassen ist, so ist die Steuerpflicht unabhängig vom Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Versicherungsnehmers bei der Versicherung folgender Risiken gegeben:

1.
Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen, insbesondere Bauwerke und Anlagen, und auf darin befindliche Sachen mit Ausnahme von gewerblichem Durchfuhrgut, wenn sich die Gegenstände im Geltungsbereich dieses Gesetzes befinden;
2.
Risiken mit Bezug auf im Geltungsbereich dieses Gesetzes in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragende oder eingetragene und mit einem Unterscheidungskennzeichen versehene Fahrzeuge aller Art;
3.
Reise- oder Ferienrisiken auf Grund eines Versicherungsverhältnisses mit einer Laufzeit von nicht mehr als vier Monaten, wenn der Versicherungsnehmer die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses erforderlichen Rechtshandlungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes vornimmt.
Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem in einem EWR-Staat niedergelassenen Versicherer und ergibt sich die Steuerpflicht nicht aus Satz 1, so besteht die Steuerpflicht bei der Versicherung
1.
von Risiken mit Bezug auf Gegenstände im Sinne des Satzes 1 Nummer 1, die sich außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes befinden,
2.
von Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge im Sinne des Satzes 1 Nummer 2, die in ein amtliches Register eines Staates außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes einzutragen oder eingetragen sind,
3.
von Reise- oder Ferienrisiken im Sinne des Satzes 1 Nummer 3, bei der der Versicherungsnehmer die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses erforderlichen Rechtshandlungen in einem Staat außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes vorgenommen hat, oder
4.
einer außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes belegenen Betriebsstätte oder sonstigen Einrichtung einer nicht natürlichen Person,
wenn der Versicherungsnehmer seinen Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat, es sei denn, die Gegenstände im Sinne der Nummer 1 oder die Betriebsstätte oder sonstige Einrichtung der nicht natürlichen Person im Sinne der Nummer 4 sind in einem EWR-Staat belegen, das Fahrzeug im Sinne der Nummer 2 ist in einem amtlichen Register eines EWR-Staates eingetragen oder die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses im Sinne der Nummer 3 erforderlichen Rechtshandlungen werden in einem EWR-Staat vorgenommen. Sind durch die Versicherung andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände, insbesondere nicht registrierungspflichtige oder nicht registrierte Fahrzeuge, abgesichert, besteht die Steuerpflicht, wenn der Versicherungsnehmer
1.
eine natürliche Person ist und er bei Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat oder
2.
keine natürliche Person ist und sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts der Sitz des Unternehmens, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich dieses Gesetzes befindet.

(3) Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der außerhalb des Gebietes der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums niedergelassen ist, so entsteht die Steuerpflicht, wenn

1.
der Versicherungsnehmer bei der Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt oder seinen Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat oder
2.
ein Gegenstand versichert ist, der sich zur Zeit der Begründung des Versicherungsverhältnisses im Geltungsbereich dieses Gesetzes befand, oder
3.
sich dieses Versicherungsverhältnis auf ein Unternehmen, eine Betriebsstätte oder eine sonstige Einrichtung im Geltungsbereich dieses Gesetzes unmittelbar oder mittelbar bezieht; dies ist insbesondere der Fall bei der Betriebsstättenhaftpflichtversicherung oder der Berufshaftpflichtversicherung für Angehörige des Unternehmens, der Betriebsstätte oder der sonstigen Einrichtung.

(4) Zum Geltungsbereich dieses Gesetzes gehört auch die deutsche ausschließliche Wirtschaftszone.

(1) Die Steuer wird für die einzelnen Versicherungen berechnet, und zwar

1.
regelmäßig vom Versicherungsentgelt,
2.
bei der Versicherung von Schäden, die an den versicherten Bodenerzeugnissen durch die Einwirkung von den wetterbedingten Elementargefahren Hagelschlag, Sturm, Starkfrost, Dürre, Starkregen oder Überschwemmungen entstehen, und bei der im Betrieb der Landwirtschaft oder Gärtnerei genommenen Versicherung von Glasdeckungen über Bodenerzeugnissen gegen Schäden auf Grund von Hagelschlag, Sturm, Starkregen oder Überschwemmungen von der Versicherungssumme und für jedes Versicherungsjahr,
3.
nur bei
a)
der Feuerversicherung und der Feuer-Betriebsunterbrechungsversicherung (§ 3 Absatz 1 Nummer 1 des Feuerschutzsteuergesetzes) von einem Anteil von 60 Prozent des Versicherungsentgelts,
b)
der Wohngebäudeversicherung (§ 3 Absatz 1 Nummer 2 des Feuerschutzsteuergesetzes) von einem Anteil von 86 Prozent des Versicherungsentgelts,
c)
der Hausratversicherung (§ 3 Absatz 1 Nummer 3 des Feuerschutzsteuergesetzes) von einem Anteil von 85 Prozent des Versicherungsentgelts.
Das Bundeszentralamt für Steuern kann auf Antrag gestatten, dass die Steuer nicht nach der Isteinnahme (Istversteuerung), sondern nach dem im Anmeldungszeitraum gemäß § 8 Absatz 2 und 3 angeforderten Versicherungsentgelt berechnet wird (Sollversteuerung).

(2) Im Fall der Istversteuerung entsteht die Steuer mit der Zahlung des Versicherungsentgelts, wenn der Zahlende nach § 7 selbst entrichtungspflichtig ist, anderenfalls mit Entgegennahme des Versicherungsentgelts. Im Fall der Sollversteuerung gilt die Steuer mit Fälligkeit des Versicherungsentgelts als entstanden. Die Sätze 1 und 2 sind für anteilige Versicherungsentgelte entsprechend anzuwenden.

(3) In der Rechnung über das Versicherungsentgelt ist der Steuerbetrag offen auszuweisen und der Steuersatz sowie die vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Versicherungsteuernummer, zu der die Steuer abgeführt wird, anzugeben. Bei steuerfreien Versicherungsentgelten ist die zugrunde liegende Steuerbefreiungsvorschrift anzugeben. Wird keine Rechnung über das Versicherungsentgelt ausgestellt, müssen sich die in den Sätzen 1 und 2 genannten Angaben aus anderen das Versicherungsverhältnis begründenden Unterlagen ergeben.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

(1) Der Steuerentrichtungsschuldner nach § 7 Absatz 2, 3, 4 oder Absatz 5 hat innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums

1.
eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und
2.
die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten.
Auf Antrag kann das Bundeszentralamt für Steuern zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Steuerentrichtungsschuldner die Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben.

(2) Anmeldungszeitraum ist der Kalendermonat. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als 6 000 Euro betragen, so ist Anmeldungszeitraum das Kalendervierteljahr. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro betragen, so ist Anmeldungszeitraum das Kalenderjahr.

(3) Hat der Versicherungsnehmer nach § 7 Absatz 6 die Steuer zu entrichten, so hat er innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf des Monats, in dem das Versicherungsentgelt gezahlt worden ist, eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln und die selbst berechnete Steuer zu entrichten. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend.

(4) Gibt der zur Steueranmeldung und Steuerentrichtung Verpflichtete bis zum Ablauf der Anmeldungsfrist die Steueranmeldung nicht ab, so setzt das Bundeszentralamt für Steuern die Steuer fest.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

(1) Der Steuerentrichtungsschuldner nach § 7 Absatz 2, 3, 4 oder Absatz 5 hat innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums

1.
eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und
2.
die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten.
Auf Antrag kann das Bundeszentralamt für Steuern zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Steuerentrichtungsschuldner die Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben.

(2) Anmeldungszeitraum ist der Kalendermonat. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als 6 000 Euro betragen, so ist Anmeldungszeitraum das Kalendervierteljahr. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro betragen, so ist Anmeldungszeitraum das Kalenderjahr.

(3) Hat der Versicherungsnehmer nach § 7 Absatz 6 die Steuer zu entrichten, so hat er innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf des Monats, in dem das Versicherungsentgelt gezahlt worden ist, eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln und die selbst berechnete Steuer zu entrichten. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend.

(4) Gibt der zur Steueranmeldung und Steuerentrichtung Verpflichtete bis zum Ablauf der Anmeldungsfrist die Steueranmeldung nicht ab, so setzt das Bundeszentralamt für Steuern die Steuer fest.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, vertrieb in den Jahren 2000 bis 2004 unter verschiedenen Bezeichnungen Reiseversicherungspakete.

2

Ein Versicherungspaket setzte sich aus einer bestimmten, durch den Versicherungsnehmer nicht individuell modifizierbaren Anzahl einzelner Versicherungen (z.B. Reiserücktrittskostenversicherung, Reiseabbruchversicherung, Umbuchungsgebührenschutz, Auslandsreisekrankenversicherung, Reisenotrufversicherung, Reiseservicehelpline und Reisegepäckversicherung) zusammen. Im Rahmen der Leistungsbeschreibung wurden die jeweiligen Versicherungen, die Bestandteil des Reiseversicherungspakets waren, einzeln erläutert. Die allgemeinen Versicherungsbedingungen unterteilten sich in einen allgemeinen Teil und einen besonderen Teil, der die spezifischen Bedingungen zu den einzelnen Versicherungen enthielt. Für ein Reiseversicherungspaket war jeweils eine Gesamtprämie zu zahlen. Intern erfasste die Klägerin die Prämie buchhalterisch nach Versicherungsarten voneinander getrennt. Die Versicherungsnehmer erhielten pro Reiseversicherungspaket jeweils einen Versicherungsschein.

3

Im Rahmen ihrer monatlichen Anmeldungen der Versicherungsteuer für die Zeiträume Januar 2000 bis Dezember 2004 ermittelte die Klägerin die Versicherungsteuer für Reiseversicherungspakete, in denen eine Auslandsreisekrankenversicherung enthalten war, ohne die auf die Auslandsreisekrankenversicherung kalkulatorisch entfallenden Entgeltanteile zu berücksichtigen.

4

Mit Verwaltungsakt vom 9. Dezember 2004 ordnete das damals zuständige Finanzamt (FA) gegenüber der Klägerin hinsichtlich der Versicherungsteuer für Januar 2000 bis Dezember 2003 eine Außenprüfung an. Im Verlauf der Außenprüfung erweiterte das FA mit Verwaltungsakt vom 24. Oktober 2005 die Außenprüfung um die Besteuerungszeiträume Januar 2004 bis Dezember 2004.

5

Im Bericht über die Versicherungsteueraußenprüfung vom 20. Juni 2006 vertrat das FA die Auffassung, bei einem Reiseversicherungspaket handele es sich um ein einheitliches Versicherungsverhältnis. Daher sei auch das in der Versicherungsprämie enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung nicht als steuerfrei nach § 4 Nr. 5 des Versicherungsteuergesetzes in der hier maßgebenden Fassung (VersStG) zu beurteilen. Am 6. November 2006 erließ das FA gegenüber der Klägerin für September 2006 einen Versicherungsteuerbescheid, in dem es in einem Gesamtbetrag neben der von der Klägerin angemeldeten Versicherungsteuer für September 2006 auch die Nachforderung von Versicherungsteuer für den Prüfungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 festsetzte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

6

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das in der Versicherungsprämie für die Reiseversicherungspakete enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung sei nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG steuerfrei. Die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift erfordere allein, dass die Zahlung des Versicherungsentgelts für ein Versicherungsverhältnis erfolge, das als Krankenversicherung gekennzeichnet sei. Diese Voraussetzung werde im Streitfall durch die als Bestandteil in den Reiseversicherungspaketen enthaltenen Auslandsreisekrankenversicherungen erfüllt. Die Reiseversicherungspakete seien nicht als ein eigenständiger und neuartiger Versicherungstypus "Reiseversicherung" anzusehen. Es handele sich daher nicht um ein einziges Versicherungsverhältnis. Ebenso wenig stehe die Einheitlichkeit der für die Reiseversicherungspakete gezahlten Versicherungsprämien einer Steuerbefreiung entgegen. Der offene Ausweis des Versicherungsentgelts oder des Steuerbetrags werde durch das VersStG an keiner Stelle verlangt und sei demgemäß auch keine tatbestandliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Zahlung eines Versicherungsentgelts. Nur eine --im Streitfall nicht vorliegende-- willkürliche, nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken sei als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1747 veröffentlicht.

7

Aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) ist der Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und damit zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.

8

Mit der Revision rügt das BZSt die Verletzung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG. Die versicherungsteuerrechtliche Auslegung des Begriffs "Versicherungsverhältnis" habe nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen. Da ein Reiseversicherungspaket nur einen Versicherungsvertrag begründe, könne das dort vereinbarte und vom Versicherungsnehmer gezahlte Versicherungsentgelt auch nur einheitlich behandelt werden. Ob das Reiseversicherungspaket nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Kriterien eine "kombinierte Versicherung" sei, sei versicherungsteuerrechtlich irrelevant. Ebenso wenig sei entscheidend, ob sich nach der Verkehrsauffassung ein neuer einheitlicher Versicherungstypus herausgebildet habe.

9

Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schriftsatz vom 18. November 2010 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Versicherungsprämien nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen sind, soweit sie anteilig auf die Auslandsreisekrankenversicherungen entfallen.

13

1. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses der Steuer. Versicherungsentgelt ist gemäß § 3 Abs. 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist u.a. von der Besteuerung ausgenommen die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle der Krankheit begründet werden.

14

a) Die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Krankenversicherung ist nur von der Versicherungsteuer befreit, wenn das darauf entfallende Versicherungsentgelt im Vertrag gesondert ausgewiesen ist. Dies gilt --entgegen der Auffassung des BMF-- auch, wenn durch ein (Reise-)Versicherungspaket mehrere Risiken abgedeckt werden (Mehrgefahrenversicherung) und eine Krankenversicherung Bestandteil dieses Versicherungspaketes ist.

15

aa) Sowohl der Steuergegenstand (§ 1 Abs. 1 VersStG) als auch die Ausnahmen von der Besteuerung (§ 4 VersStG) knüpfen an die Zahlung des Versicherungsentgelts an. Bei einem durch Vertrag entstandenen Versicherungsverhältnis wird das zu zahlende Versicherungsentgelt regelmäßig von den Vertragsbeteiligten im Vertrag vereinbart, wobei sich die Versicherungsteuer auf die Höhe des Versicherungsentgelts auswirkt. Wird ein Versicherungsvertrag abgeschlossen, der mehrere Risiken einschließlich des Krankheitsrisikos absichert, greift eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG nur ein, wenn sich aus dem Vertrag ergibt, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind. Es muss also vertraglich geregelt sein, welcher Teil des Versicherungsentgelts für die begünstigte Krankenversicherung gezahlt wird.

16

Die vertragliche Festlegung des auf die Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts als Voraussetzung der Steuerbefreiung bei einer Mehrgefahrenversicherung lässt sich zwar nicht unmittelbar dem Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG entnehmen. Sinn und Zweck der Vorschrift sprechen aber dafür, die Steuerbefreiung nur zu gewähren, wenn aus dem Vertrag selbst zu erkennen ist, in welcher Höhe das Versicherungsentgelt für eine Krankenversicherung gezahlt wird. Denn begünstigt sind nur bestimmte im Einzelnen angeführte Versicherungen. Vereinbaren Versicherer und Versicherungsnehmer in einem einzigen Vertrag ein Versicherungspaket zur Abdeckung mehrerer Gefahren, muss deshalb zur Erlangung der Steuerbefreiung das Versicherungsentgelt, das zum Teil auf eine begünstigte Krankenversicherung und zum Teil auf nicht begünstigte Versicherungen entfällt, im Vertrag entsprechend aufgeteilt werden.

17

Die Frage, ob eine Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen ist, beant-wortet sich dabei ausschließlich nach versicherungsteuerrechtlichen Kriterien. Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind ebenso wenig entscheidungserheblich wie die zivilrechtliche Qualifikation des Versicherungsvertrags.

18

bb) Das Erfordernis eines gesonderten Ausweises des auf eine steuerfreie Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts ergibt sich schon aus der Rechtsnatur und der Systematik der Versicherungsteuer. Diese ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097). Bei einer Mehrgefahrenversicherung unter Einschluss einer steuerbefreiten Versicherung muss daher schon aus Gründen der Rechtsklarheit bereits im Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgelts eindeutig festgelegt sein, ob und inwieweit dieses i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 VersStG "für" eine Krankenversicherung gezahlt wird.

19

cc) Zudem muss für den Versicherungsnehmer als Steuerschuldner (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG) erkennbar sein, für welches Versicherungsentgelt Versicherungsteuer zu zahlen ist. Das gilt unabhängig davon, dass im Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und dem Versicherer die Steuer nach § 7 Abs. 4 VersStG als Teil des Versicherungsentgelts gilt, der Versicherer nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG für die Steuer haftet und sie nach § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat. Das VersStG schließt eine Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers für die Versicherungsteuer nicht aus. Der Versicherungsnehmer muss deshalb auch aus Gründen der Rechtssicherheit feststellen können, ob und in welcher Höhe eine Steuerschuld besteht. Hierfür ist erforderlich, dass er den steuerfreien und den steuerpflichtigen Teil des Versicherungsentgelts dem Vertrag entnehmen kann.

20

dd) Dementsprechend hat der BFH bereits mit Urteil vom 16. Dezember 1953 II 175/52 U (BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54) entschieden, dass ein im Versicherungsvertrag ungeteiltes Versicherungsentgelt, das sich auf mehrere Versicherungsarten bezieht, nicht nachträglich für die Zwecke der Besteuerung geteilt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54). Diese Rechtsprechung ist entgegen der Ansicht des FG nicht in dem Sinne zu verstehen, dass lediglich eine willkürliche nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen ist. Vielmehr wird in der Entscheidung deutlich herausgestellt, dass eine Steuerbefreiung nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts von vornherein im Versicherungsvertrag gesondert ausgewiesen ist. Eine interne Aufteilung und buchhalterische Erfassung des (steuerfreien) Versicherungsentgelts durch den Versicherer genügt diesen Anforderungen nicht.

21

b) Nach diesen Grundsätzen waren die Zahlungen der Entgelte für Reiseversicherungspakete insoweit, als sie rechnerisch auf eine Auslandsreisekrankenversicherung entfielen, nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen. Denn sie waren im jeweiligen Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen.

22

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Sie stellt sich insbesondere auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

23

a) Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Festsetzung der Versicherungsteuer nicht entgegen. Dass das FA in der Vergangenheit insoweit keine Versicherungsteuer festgesetzt hat, als für Reiseversicherungspakete gezahlte Versicherungsentgelte rechnerisch auf die Auslandsreisekrankenversicherung entfallen sind, begründet kein schutzwürdiges Vertrauen zu Gunsten der Klägerin.

24

aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. der Abgabenordnung --AO--) gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, m.w.N.).

25

Eine solche Vertrauenssituation kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im Streitfall.

26

bb) Darüber hinaus wird Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat, woran es im Streitfall aber hinsichtlich der versicherungsteuerrechtlichen Beurteilung von Reiseversicherungspaketen fehlt. Vielmehr konnte bereits dem BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54 entnommen werden, dass ohne gesonderten Ausweis des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag der auf die Krankenversicherung entfallende Teil des Versicherungsentgelts nicht steuerfrei ist.

27

cc) Auch wenn, wofür tatsächliche Feststellungen des FG fehlen, im Rahmen von Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit nicht beanstandet worden sein sollte, würde dies keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand begründen. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

28

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13. April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442; in BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Aus der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) ergibt sich, dass Außenprüfungen für sich allein keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden können (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

29

b) Das FA durfte die nachgeforderte Versicherungsteuer mit Steuerbescheid für den Anmeldungszeitraum September 2006 festsetzen.

30

aa) Nach § 10 Abs. 4 VersStG sind Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

31

Der Gesetzgeber hat § 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 20 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493) in das VersStG eingefügt. Die Bundesregierung hat zur Begründung des Gesetzentwurfs ausgeführt, die Regelung über die Festsetzung der Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten seien (Absatz 4), sei wegen des neuen Steueranmeldungsverfahrens erforderlich, damit die Nachforderung der Steuerbeträge möglichst wenig Verwaltungsaufwand verursache (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 77). Der Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4 VersStG besteht somit darin, dass die Finanzbehörde nach einer Außenprüfung nicht für jede einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in einem Bescheid zusammenzufassen hat.

32

Entgegen der Auffassung des FG Niedersachsen (Urteil vom 18. Juli 2011  3 K 360/09, nicht veröffentlicht --n.v.--) ergibt sich aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 VersStG nicht, dass die Verwaltung darauf beschränkt ist, aufgrund einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die Außenprüfung endete. § 10 Abs. 4 VersStG legt keinen bestimmten Anmeldungszeitraum fest; es muss sich lediglich um einen laufenden Anmeldungszeitraum handeln. "Laufender Anmeldungszeitraum" i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist deshalb jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung.

33

Auch der Gesetzesbegründung lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber den Anmeldungszeitraum, für den die nachzufordernde Steuer festzusetzen ist, festlegen wollte. Ebenso wenig sind Gründe ersichtlich, weshalb der Gesetzgeber die Festsetzung der nachzufordernden Steuer auf den Monat, in dem die Außenprüfung beendet wurde, hätte beschränken sollen. Die Frage, ob eine Festsetzung der nachzufordernden Steuer noch zulässig ist, beantwortet sich nach den allgemeinen Regelungen über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO).

34

bb) Eine Festsetzung der aufgrund der Außenprüfung nachgeforderten Versicherungsteuer zusammen mit der Versicherungsteuer für September 2006 war danach grundsätzlich möglich. Die Außenprüfung war im Juni 2006 beendet.

35

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, in welcher Höhe das FA Versicherungsteuer zu Recht nachgefordert hat. Das FG wird hierzu festzustellen haben, inwieweit die nachgeforderte Versicherungsteuer auf den Zeitraum Dezember 2001 bis Dezember 2004 entfällt. Für die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 durfte das FA am 6. November 2006 keinen Nachforderungsbescheid mehr erlassen, weil insoweit die Steuerschuld der Versicherungsnehmer bereits festsetzungsverjährt war.

36

a) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt.

37

§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet in der Auslegung durch die Rechtsprechung ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.). Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.).

38

Das hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der materiell-rechtlichen Haftungsnorm zu beachten sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, zu § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes). Wegen der Akzessorietät des Haftungsanspruchs ist hierfür im Regelfall weiter erforderlich, dass auch die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, entstanden ist und noch besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VII R 46/96, BFHE 181, 392, BStBl II 1997, 171; vgl. auch Kempf/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2003, 190, 192). Ist der Steueranspruch durch Verjährung erloschen (§ 47 AO), kann ein Haftungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267). Dementsprechend kann gegenüber dem Versicherer ein Nachforderungsbescheid nicht mehr ergehen, wenn der Steueranspruch gegenüber dem Versicherungsnehmer festsetzungsverjährt ist.

39

b) Im Streitfall waren am 6. November 2006 die Voraussetzungen für den Erlass eines Nachforderungsbescheids für Besteuerungszeiträume vor Dezember 2001 nicht erfüllt, weil hinsichtlich der Versicherungsteuerschuld der Versicherungsnehmer für Januar 2000 bis einschließlich November 2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

40

aa) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Der Versicherer haftet für die Steuer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG) und hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten (§ 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG). Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VersStG hat der Versicherer innerhalb von fünfzehn Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine eigenhändig unterschriebene Steuererklärung abzugeben, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten. Ist eine Steueranmeldung einzureichen, beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird. Die Abgabe der Versicherungsteueranmeldung ist auch für den Beginn der Festsetzungsfrist der Steuerschuld des Versicherungsnehmers das nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO maßgebliche Ereignis (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2009 I B 157/08, n.v., jeweils zur Kapitalertragsteuer).

41

bb) Vorliegend hat die Klägerin die Steueranmeldungen für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 --mit Ausnahme für die Monate Dezember-- beim FA im Kalenderjahr des jeweiligen Anmeldungszeitraums eingereicht. Die Steueranmeldungen für die Dezembermonate hat die Klägerin jeweils im Laufe des Monats Januar des auf den jeweiligen Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abgegeben. Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2000 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2001 zu laufen. Sie endete somit für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2004 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2005. Die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 war somit gegenüber den Versicherungsnehmern zum Zeitpunkt des Erlasses des Nachforderungsbescheids am 6. November 2006 festsetzungsverjährt. Unerheblich ist, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 10. Mai 2005 bei der Klägerin mit einer Außenprüfung begonnen worden ist. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Versicherungsnehmer wird durch eine Außenprüfung beim Versicherer nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1995 VI R 76/91, BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239, zur Lohnsteuer; vgl. allgemein hierzu Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 57, jeweils m.w.N.).

(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 geschätzt hat.

(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens sieben Monate nach Ablauf des Kalenderjahres oder sieben Monate nach dem gesetzlich bestimmten Zeitpunkt abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des siebten Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahres folgt.

(3) Sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes beauftragt sind mit der Erstellung von

1.
Einkommensteuererklärungen nach § 25 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes mit Ausnahme der Einkommensteuererklärungen im Sinne des § 46 Absatz 2 Nummer 8 des Einkommensteuergesetzes,
2.
Körperschaftsteuererklärungen nach § 31 Absatz 1 und 1a des Körperschaftsteuergesetzes, Feststellungserklärungen im Sinne des § 14 Absatz 5, § 27 Absatz 2 Satz 4, § 28 Absatz 1 Satz 4 oder § 38 Absatz 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes oder Erklärungen zur Zerlegung der Körperschaftsteuer nach § 6 Absatz 7 des Zerlegungsgesetzes,
3.
Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags oder Zerlegungserklärungen nach § 14a des Gewerbesteuergesetzes,
4.
Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr nach § 18 Absatz 3 des Umsatzsteuergesetzes,
5.
Erklärungen zur gesonderten sowie zur gesonderten und einheitlichen Feststellung einkommensteuerpflichtiger oder körperschaftsteuerpflichtiger Einkünfte nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in Verbindung mit § 181 Absatz 1 und 2,
6.
Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung oder
7.
Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 des Außensteuergesetzes,
so sind diese Erklärungen vorbehaltlich des Absatzes 4 spätestens bis zum letzten Tag des Monats Februar und in den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 bis zum 31. Juli des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben.

(4) Das Finanzamt kann anordnen, dass Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 vor dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben sind, wenn

1.
für den betroffenen Steuerpflichtigen
a)
für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum Erklärungen nicht oder verspätet abgegeben wurden,
b)
für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum innerhalb von drei Monaten vor Abgabe der Steuererklärung oder innerhalb von drei Monaten vor dem Beginn des Zinslaufs im Sinne des § 233a Absatz 2 Satz 1 und 2 nachträgliche Vorauszahlungen festgesetzt wurden,
c)
Vorauszahlungen für den Besteuerungszeitraum außerhalb einer Veranlagung herabgesetzt wurden,
d)
die Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zu einer Abschlusszahlung von mindestens 25 Prozent der festgesetzten Steuer oder mehr als 10 000 Euro geführt hat,
e)
die Steuerfestsetzung auf Grund einer Steuererklärung im Sinne des Absatzes 3 Nummer 1, 2 oder 4 voraussichtlich zu einer Abschlusszahlung von mehr als 10 000 Euro führen wird oder
f)
eine Außenprüfung vorgesehen ist,
2.
der betroffene Steuerpflichtige im Besteuerungszeitraum einen Betrieb eröffnet oder eingestellt hat oder
3.
für Beteiligte an Gesellschaften oder Gemeinschaften Verluste festzustellen sind.
Für das Befolgen der Anordnung ist eine Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung zu setzen. Ferner dürfen die Finanzämter nach dem Ergebnis einer automationsgestützten Zufallsauswahl anordnen, dass Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 vor dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres mit einer Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung abzugeben sind. In der Aufforderung nach Satz 3 ist darauf hinzuweisen, dass sie auf einer automationsgestützten Zufallsauswahl beruht; eine weitere Begründung ist nicht erforderlich. In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 tritt an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar der 31. Juli des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres. Eine Anordnung nach Satz 1 oder Satz 3 darf für die Abgabe der Erklärung keine kürzere als die in Absatz 2 bestimmte Frist setzen. In den Fällen der Sätze 1 und 3 erstreckt sich eine Anordnung auf alle Erklärungen im Sinne des Absatzes 3, die vom betroffenen Steuerpflichtigen für den gleichen Besteuerungszeitraum oder Besteuerungszeitpunkt abzugeben sind.

(5) Absatz 3 gilt nicht für Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit vor oder mit dem Ablauf des Besteuerungszeitraums endete.

(6) Die oberste Landesfinanzbehörde oder eine von ihr bestimmte Landesfinanzbehörde kann zulassen, dass Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden und Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes bis zu bestimmten Stichtagen einen bestimmten prozentualen Anteil der Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 einreichen. Soweit Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 in ein Verfahren nach Satz 1 einbezogen werden, ist Absatz 4 Satz 3 nicht anzuwenden. Die Einrichtung eines Verfahrens nach Satz 1 steht im Ermessen der obersten Landesfinanzbehörden und ist nicht einklagbar.

(1) Der Steuer unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.

(2) Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der im Gebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Staat) niedergelassen ist, so ist die Steuerpflicht unabhängig vom Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Versicherungsnehmers bei der Versicherung folgender Risiken gegeben:

1.
Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen, insbesondere Bauwerke und Anlagen, und auf darin befindliche Sachen mit Ausnahme von gewerblichem Durchfuhrgut, wenn sich die Gegenstände im Geltungsbereich dieses Gesetzes befinden;
2.
Risiken mit Bezug auf im Geltungsbereich dieses Gesetzes in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragende oder eingetragene und mit einem Unterscheidungskennzeichen versehene Fahrzeuge aller Art;
3.
Reise- oder Ferienrisiken auf Grund eines Versicherungsverhältnisses mit einer Laufzeit von nicht mehr als vier Monaten, wenn der Versicherungsnehmer die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses erforderlichen Rechtshandlungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes vornimmt.
Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem in einem EWR-Staat niedergelassenen Versicherer und ergibt sich die Steuerpflicht nicht aus Satz 1, so besteht die Steuerpflicht bei der Versicherung
1.
von Risiken mit Bezug auf Gegenstände im Sinne des Satzes 1 Nummer 1, die sich außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes befinden,
2.
von Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge im Sinne des Satzes 1 Nummer 2, die in ein amtliches Register eines Staates außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes einzutragen oder eingetragen sind,
3.
von Reise- oder Ferienrisiken im Sinne des Satzes 1 Nummer 3, bei der der Versicherungsnehmer die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses erforderlichen Rechtshandlungen in einem Staat außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes vorgenommen hat, oder
4.
einer außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes belegenen Betriebsstätte oder sonstigen Einrichtung einer nicht natürlichen Person,
wenn der Versicherungsnehmer seinen Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat, es sei denn, die Gegenstände im Sinne der Nummer 1 oder die Betriebsstätte oder sonstige Einrichtung der nicht natürlichen Person im Sinne der Nummer 4 sind in einem EWR-Staat belegen, das Fahrzeug im Sinne der Nummer 2 ist in einem amtlichen Register eines EWR-Staates eingetragen oder die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses im Sinne der Nummer 3 erforderlichen Rechtshandlungen werden in einem EWR-Staat vorgenommen. Sind durch die Versicherung andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände, insbesondere nicht registrierungspflichtige oder nicht registrierte Fahrzeuge, abgesichert, besteht die Steuerpflicht, wenn der Versicherungsnehmer
1.
eine natürliche Person ist und er bei Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat oder
2.
keine natürliche Person ist und sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts der Sitz des Unternehmens, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich dieses Gesetzes befindet.

(3) Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der außerhalb des Gebietes der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums niedergelassen ist, so entsteht die Steuerpflicht, wenn

1.
der Versicherungsnehmer bei der Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt oder seinen Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat oder
2.
ein Gegenstand versichert ist, der sich zur Zeit der Begründung des Versicherungsverhältnisses im Geltungsbereich dieses Gesetzes befand, oder
3.
sich dieses Versicherungsverhältnis auf ein Unternehmen, eine Betriebsstätte oder eine sonstige Einrichtung im Geltungsbereich dieses Gesetzes unmittelbar oder mittelbar bezieht; dies ist insbesondere der Fall bei der Betriebsstättenhaftpflichtversicherung oder der Berufshaftpflichtversicherung für Angehörige des Unternehmens, der Betriebsstätte oder der sonstigen Einrichtung.

(4) Zum Geltungsbereich dieses Gesetzes gehört auch die deutsche ausschließliche Wirtschaftszone.

(1) Der Steuerentrichtungsschuldner nach § 7 Absatz 2, 3, 4 oder Absatz 5 hat innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums

1.
eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und
2.
die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten.
Auf Antrag kann das Bundeszentralamt für Steuern zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Steuerentrichtungsschuldner die Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben.

(2) Anmeldungszeitraum ist der Kalendermonat. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als 6 000 Euro betragen, so ist Anmeldungszeitraum das Kalendervierteljahr. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro betragen, so ist Anmeldungszeitraum das Kalenderjahr.

(3) Hat der Versicherungsnehmer nach § 7 Absatz 6 die Steuer zu entrichten, so hat er innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf des Monats, in dem das Versicherungsentgelt gezahlt worden ist, eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln und die selbst berechnete Steuer zu entrichten. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend.

(4) Gibt der zur Steueranmeldung und Steuerentrichtung Verpflichtete bis zum Ablauf der Anmeldungsfrist die Steueranmeldung nicht ab, so setzt das Bundeszentralamt für Steuern die Steuer fest.

(1) Eine Steuererklärung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, wenn

1.
keine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben ist,
2.
nicht freiwillig eine gesetzlich oder amtlich zugelassene elektronische Steuererklärung abgegeben wird,
3.
keine mündliche oder konkludente Steuererklärung zugelassen ist und
4.
eine Aufnahme der Steuererklärung an Amtsstelle nach § 151 nicht in Betracht kommt.
§ 87a Absatz 1 Satz 1 ist nur anzuwenden, soweit eine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben oder zugelassen ist. Der Steuerpflichtige hat in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (Steueranmeldung).

(2) Die Angaben in den Steuererklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen.

(3) Ordnen die Steuergesetze an, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung eigenhändig zu unterschreiben hat, so ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Die eigenhändige Unterschrift kann nachträglich verlangt werden, wenn der Hinderungsgrund weggefallen ist.

(4) Den Steuererklärungen müssen die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Dritte Personen sind verpflichtet, hierfür erforderliche Bescheinigungen auszustellen.

(5) In die Steuererklärungsformulare können auch Fragen aufgenommen werden, die zur Ergänzung der Besteuerungsunterlagen für Zwecke einer Statistik nach dem Gesetz über Steuerstatistiken erforderlich sind. Die Finanzbehörden können ferner von Steuerpflichtigen Auskünfte verlangen, die für die Durchführung des Bundesausbildungsförderungsgesetzes erforderlich sind. Die Finanzbehörden haben bei der Überprüfung der Angaben dieselben Befugnisse wie bei der Aufklärung der für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse.

(6) Zur Erleichterung und Vereinfachung des automatisierten Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen Steuererklärungen oder sonstige für das Besteuerungsverfahren erforderliche Daten ganz oder teilweise durch Datenfernübertragung oder auf maschinell verwertbaren Datenträgern übermittelt werden können. In der Rechtsverordnung können von den §§ 72a und 87b bis 87d abweichende Regelungen getroffen werden. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit die Kraftfahrzeugsteuer, die Luftverkehrsteuer, die Versicherungsteuer und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betroffen sind.

(7) Können Steuererklärungen, die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben oder nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden, nach § 155 Absatz 4 Satz 1 zu einer ausschließlich automationsgestützten Steuerfestsetzung führen, ist es dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, Angaben, die nach seiner Auffassung Anlass für eine Bearbeitung durch Amtsträger sind, in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung zu machen. Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, gelten als Angaben des Steuerpflichtigen, soweit sie in den Steuererklärungsformularen als eDaten gekennzeichnet sind oder bei nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelten Steuererklärungen für den Belegabruf bereitgestellt werden und er nicht in einem dafür vorzusehenden Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung abweichende Angaben macht.

(8) Ordnen die Steuergesetze an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten kann, ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

(1) Der Steuerentrichtungsschuldner nach § 7 Absatz 2, 3, 4 oder Absatz 5 hat innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums

1.
eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und
2.
die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten.
Auf Antrag kann das Bundeszentralamt für Steuern zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Steuerentrichtungsschuldner die Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben.

(2) Anmeldungszeitraum ist der Kalendermonat. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als 6 000 Euro betragen, so ist Anmeldungszeitraum das Kalendervierteljahr. Hat die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro betragen, so ist Anmeldungszeitraum das Kalenderjahr.

(3) Hat der Versicherungsnehmer nach § 7 Absatz 6 die Steuer zu entrichten, so hat er innerhalb von 15 Tagen nach Ablauf des Monats, in dem das Versicherungsentgelt gezahlt worden ist, eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln und die selbst berechnete Steuer zu entrichten. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend.

(4) Gibt der zur Steueranmeldung und Steuerentrichtung Verpflichtete bis zum Ablauf der Anmeldungsfrist die Steueranmeldung nicht ab, so setzt das Bundeszentralamt für Steuern die Steuer fest.

Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, vertrieb in den Jahren 2000 bis 2004 unter verschiedenen Bezeichnungen Reiseversicherungspakete.

2

Ein Versicherungspaket setzte sich aus einer bestimmten, durch den Versicherungsnehmer nicht individuell modifizierbaren Anzahl einzelner Versicherungen (z.B. Reiserücktrittskostenversicherung, Reiseabbruchversicherung, Umbuchungsgebührenschutz, Auslandsreisekrankenversicherung, Reisenotrufversicherung, Reiseservicehelpline und Reisegepäckversicherung) zusammen. Im Rahmen der Leistungsbeschreibung wurden die jeweiligen Versicherungen, die Bestandteil des Reiseversicherungspakets waren, einzeln erläutert. Die allgemeinen Versicherungsbedingungen unterteilten sich in einen allgemeinen Teil und einen besonderen Teil, der die spezifischen Bedingungen zu den einzelnen Versicherungen enthielt. Für ein Reiseversicherungspaket war jeweils eine Gesamtprämie zu zahlen. Intern erfasste die Klägerin die Prämie buchhalterisch nach Versicherungsarten voneinander getrennt. Die Versicherungsnehmer erhielten pro Reiseversicherungspaket jeweils einen Versicherungsschein.

3

Im Rahmen ihrer monatlichen Anmeldungen der Versicherungsteuer für die Zeiträume Januar 2000 bis Dezember 2004 ermittelte die Klägerin die Versicherungsteuer für Reiseversicherungspakete, in denen eine Auslandsreisekrankenversicherung enthalten war, ohne die auf die Auslandsreisekrankenversicherung kalkulatorisch entfallenden Entgeltanteile zu berücksichtigen.

4

Mit Verwaltungsakt vom 9. Dezember 2004 ordnete das damals zuständige Finanzamt (FA) gegenüber der Klägerin hinsichtlich der Versicherungsteuer für Januar 2000 bis Dezember 2003 eine Außenprüfung an. Im Verlauf der Außenprüfung erweiterte das FA mit Verwaltungsakt vom 24. Oktober 2005 die Außenprüfung um die Besteuerungszeiträume Januar 2004 bis Dezember 2004.

5

Im Bericht über die Versicherungsteueraußenprüfung vom 20. Juni 2006 vertrat das FA die Auffassung, bei einem Reiseversicherungspaket handele es sich um ein einheitliches Versicherungsverhältnis. Daher sei auch das in der Versicherungsprämie enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung nicht als steuerfrei nach § 4 Nr. 5 des Versicherungsteuergesetzes in der hier maßgebenden Fassung (VersStG) zu beurteilen. Am 6. November 2006 erließ das FA gegenüber der Klägerin für September 2006 einen Versicherungsteuerbescheid, in dem es in einem Gesamtbetrag neben der von der Klägerin angemeldeten Versicherungsteuer für September 2006 auch die Nachforderung von Versicherungsteuer für den Prüfungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 festsetzte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

6

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das in der Versicherungsprämie für die Reiseversicherungspakete enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung sei nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG steuerfrei. Die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift erfordere allein, dass die Zahlung des Versicherungsentgelts für ein Versicherungsverhältnis erfolge, das als Krankenversicherung gekennzeichnet sei. Diese Voraussetzung werde im Streitfall durch die als Bestandteil in den Reiseversicherungspaketen enthaltenen Auslandsreisekrankenversicherungen erfüllt. Die Reiseversicherungspakete seien nicht als ein eigenständiger und neuartiger Versicherungstypus "Reiseversicherung" anzusehen. Es handele sich daher nicht um ein einziges Versicherungsverhältnis. Ebenso wenig stehe die Einheitlichkeit der für die Reiseversicherungspakete gezahlten Versicherungsprämien einer Steuerbefreiung entgegen. Der offene Ausweis des Versicherungsentgelts oder des Steuerbetrags werde durch das VersStG an keiner Stelle verlangt und sei demgemäß auch keine tatbestandliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Zahlung eines Versicherungsentgelts. Nur eine --im Streitfall nicht vorliegende-- willkürliche, nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken sei als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1747 veröffentlicht.

7

Aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) ist der Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und damit zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.

8

Mit der Revision rügt das BZSt die Verletzung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG. Die versicherungsteuerrechtliche Auslegung des Begriffs "Versicherungsverhältnis" habe nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen. Da ein Reiseversicherungspaket nur einen Versicherungsvertrag begründe, könne das dort vereinbarte und vom Versicherungsnehmer gezahlte Versicherungsentgelt auch nur einheitlich behandelt werden. Ob das Reiseversicherungspaket nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Kriterien eine "kombinierte Versicherung" sei, sei versicherungsteuerrechtlich irrelevant. Ebenso wenig sei entscheidend, ob sich nach der Verkehrsauffassung ein neuer einheitlicher Versicherungstypus herausgebildet habe.

9

Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schriftsatz vom 18. November 2010 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Versicherungsprämien nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen sind, soweit sie anteilig auf die Auslandsreisekrankenversicherungen entfallen.

13

1. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses der Steuer. Versicherungsentgelt ist gemäß § 3 Abs. 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist u.a. von der Besteuerung ausgenommen die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle der Krankheit begründet werden.

14

a) Die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Krankenversicherung ist nur von der Versicherungsteuer befreit, wenn das darauf entfallende Versicherungsentgelt im Vertrag gesondert ausgewiesen ist. Dies gilt --entgegen der Auffassung des BMF-- auch, wenn durch ein (Reise-)Versicherungspaket mehrere Risiken abgedeckt werden (Mehrgefahrenversicherung) und eine Krankenversicherung Bestandteil dieses Versicherungspaketes ist.

15

aa) Sowohl der Steuergegenstand (§ 1 Abs. 1 VersStG) als auch die Ausnahmen von der Besteuerung (§ 4 VersStG) knüpfen an die Zahlung des Versicherungsentgelts an. Bei einem durch Vertrag entstandenen Versicherungsverhältnis wird das zu zahlende Versicherungsentgelt regelmäßig von den Vertragsbeteiligten im Vertrag vereinbart, wobei sich die Versicherungsteuer auf die Höhe des Versicherungsentgelts auswirkt. Wird ein Versicherungsvertrag abgeschlossen, der mehrere Risiken einschließlich des Krankheitsrisikos absichert, greift eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG nur ein, wenn sich aus dem Vertrag ergibt, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind. Es muss also vertraglich geregelt sein, welcher Teil des Versicherungsentgelts für die begünstigte Krankenversicherung gezahlt wird.

16

Die vertragliche Festlegung des auf die Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts als Voraussetzung der Steuerbefreiung bei einer Mehrgefahrenversicherung lässt sich zwar nicht unmittelbar dem Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG entnehmen. Sinn und Zweck der Vorschrift sprechen aber dafür, die Steuerbefreiung nur zu gewähren, wenn aus dem Vertrag selbst zu erkennen ist, in welcher Höhe das Versicherungsentgelt für eine Krankenversicherung gezahlt wird. Denn begünstigt sind nur bestimmte im Einzelnen angeführte Versicherungen. Vereinbaren Versicherer und Versicherungsnehmer in einem einzigen Vertrag ein Versicherungspaket zur Abdeckung mehrerer Gefahren, muss deshalb zur Erlangung der Steuerbefreiung das Versicherungsentgelt, das zum Teil auf eine begünstigte Krankenversicherung und zum Teil auf nicht begünstigte Versicherungen entfällt, im Vertrag entsprechend aufgeteilt werden.

17

Die Frage, ob eine Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen ist, beant-wortet sich dabei ausschließlich nach versicherungsteuerrechtlichen Kriterien. Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind ebenso wenig entscheidungserheblich wie die zivilrechtliche Qualifikation des Versicherungsvertrags.

18

bb) Das Erfordernis eines gesonderten Ausweises des auf eine steuerfreie Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts ergibt sich schon aus der Rechtsnatur und der Systematik der Versicherungsteuer. Diese ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097). Bei einer Mehrgefahrenversicherung unter Einschluss einer steuerbefreiten Versicherung muss daher schon aus Gründen der Rechtsklarheit bereits im Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgelts eindeutig festgelegt sein, ob und inwieweit dieses i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 VersStG "für" eine Krankenversicherung gezahlt wird.

19

cc) Zudem muss für den Versicherungsnehmer als Steuerschuldner (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG) erkennbar sein, für welches Versicherungsentgelt Versicherungsteuer zu zahlen ist. Das gilt unabhängig davon, dass im Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und dem Versicherer die Steuer nach § 7 Abs. 4 VersStG als Teil des Versicherungsentgelts gilt, der Versicherer nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG für die Steuer haftet und sie nach § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat. Das VersStG schließt eine Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers für die Versicherungsteuer nicht aus. Der Versicherungsnehmer muss deshalb auch aus Gründen der Rechtssicherheit feststellen können, ob und in welcher Höhe eine Steuerschuld besteht. Hierfür ist erforderlich, dass er den steuerfreien und den steuerpflichtigen Teil des Versicherungsentgelts dem Vertrag entnehmen kann.

20

dd) Dementsprechend hat der BFH bereits mit Urteil vom 16. Dezember 1953 II 175/52 U (BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54) entschieden, dass ein im Versicherungsvertrag ungeteiltes Versicherungsentgelt, das sich auf mehrere Versicherungsarten bezieht, nicht nachträglich für die Zwecke der Besteuerung geteilt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54). Diese Rechtsprechung ist entgegen der Ansicht des FG nicht in dem Sinne zu verstehen, dass lediglich eine willkürliche nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen ist. Vielmehr wird in der Entscheidung deutlich herausgestellt, dass eine Steuerbefreiung nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts von vornherein im Versicherungsvertrag gesondert ausgewiesen ist. Eine interne Aufteilung und buchhalterische Erfassung des (steuerfreien) Versicherungsentgelts durch den Versicherer genügt diesen Anforderungen nicht.

21

b) Nach diesen Grundsätzen waren die Zahlungen der Entgelte für Reiseversicherungspakete insoweit, als sie rechnerisch auf eine Auslandsreisekrankenversicherung entfielen, nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen. Denn sie waren im jeweiligen Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen.

22

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Sie stellt sich insbesondere auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

23

a) Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Festsetzung der Versicherungsteuer nicht entgegen. Dass das FA in der Vergangenheit insoweit keine Versicherungsteuer festgesetzt hat, als für Reiseversicherungspakete gezahlte Versicherungsentgelte rechnerisch auf die Auslandsreisekrankenversicherung entfallen sind, begründet kein schutzwürdiges Vertrauen zu Gunsten der Klägerin.

24

aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. der Abgabenordnung --AO--) gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, m.w.N.).

25

Eine solche Vertrauenssituation kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im Streitfall.

26

bb) Darüber hinaus wird Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat, woran es im Streitfall aber hinsichtlich der versicherungsteuerrechtlichen Beurteilung von Reiseversicherungspaketen fehlt. Vielmehr konnte bereits dem BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54 entnommen werden, dass ohne gesonderten Ausweis des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag der auf die Krankenversicherung entfallende Teil des Versicherungsentgelts nicht steuerfrei ist.

27

cc) Auch wenn, wofür tatsächliche Feststellungen des FG fehlen, im Rahmen von Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit nicht beanstandet worden sein sollte, würde dies keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand begründen. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

28

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13. April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442; in BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Aus der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) ergibt sich, dass Außenprüfungen für sich allein keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden können (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

29

b) Das FA durfte die nachgeforderte Versicherungsteuer mit Steuerbescheid für den Anmeldungszeitraum September 2006 festsetzen.

30

aa) Nach § 10 Abs. 4 VersStG sind Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

31

Der Gesetzgeber hat § 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 20 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493) in das VersStG eingefügt. Die Bundesregierung hat zur Begründung des Gesetzentwurfs ausgeführt, die Regelung über die Festsetzung der Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten seien (Absatz 4), sei wegen des neuen Steueranmeldungsverfahrens erforderlich, damit die Nachforderung der Steuerbeträge möglichst wenig Verwaltungsaufwand verursache (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 77). Der Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4 VersStG besteht somit darin, dass die Finanzbehörde nach einer Außenprüfung nicht für jede einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in einem Bescheid zusammenzufassen hat.

32

Entgegen der Auffassung des FG Niedersachsen (Urteil vom 18. Juli 2011  3 K 360/09, nicht veröffentlicht --n.v.--) ergibt sich aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 VersStG nicht, dass die Verwaltung darauf beschränkt ist, aufgrund einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die Außenprüfung endete. § 10 Abs. 4 VersStG legt keinen bestimmten Anmeldungszeitraum fest; es muss sich lediglich um einen laufenden Anmeldungszeitraum handeln. "Laufender Anmeldungszeitraum" i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist deshalb jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung.

33

Auch der Gesetzesbegründung lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber den Anmeldungszeitraum, für den die nachzufordernde Steuer festzusetzen ist, festlegen wollte. Ebenso wenig sind Gründe ersichtlich, weshalb der Gesetzgeber die Festsetzung der nachzufordernden Steuer auf den Monat, in dem die Außenprüfung beendet wurde, hätte beschränken sollen. Die Frage, ob eine Festsetzung der nachzufordernden Steuer noch zulässig ist, beantwortet sich nach den allgemeinen Regelungen über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO).

34

bb) Eine Festsetzung der aufgrund der Außenprüfung nachgeforderten Versicherungsteuer zusammen mit der Versicherungsteuer für September 2006 war danach grundsätzlich möglich. Die Außenprüfung war im Juni 2006 beendet.

35

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, in welcher Höhe das FA Versicherungsteuer zu Recht nachgefordert hat. Das FG wird hierzu festzustellen haben, inwieweit die nachgeforderte Versicherungsteuer auf den Zeitraum Dezember 2001 bis Dezember 2004 entfällt. Für die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 durfte das FA am 6. November 2006 keinen Nachforderungsbescheid mehr erlassen, weil insoweit die Steuerschuld der Versicherungsnehmer bereits festsetzungsverjährt war.

36

a) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt.

37

§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet in der Auslegung durch die Rechtsprechung ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.). Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.).

38

Das hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der materiell-rechtlichen Haftungsnorm zu beachten sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, zu § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes). Wegen der Akzessorietät des Haftungsanspruchs ist hierfür im Regelfall weiter erforderlich, dass auch die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, entstanden ist und noch besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VII R 46/96, BFHE 181, 392, BStBl II 1997, 171; vgl. auch Kempf/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2003, 190, 192). Ist der Steueranspruch durch Verjährung erloschen (§ 47 AO), kann ein Haftungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267). Dementsprechend kann gegenüber dem Versicherer ein Nachforderungsbescheid nicht mehr ergehen, wenn der Steueranspruch gegenüber dem Versicherungsnehmer festsetzungsverjährt ist.

39

b) Im Streitfall waren am 6. November 2006 die Voraussetzungen für den Erlass eines Nachforderungsbescheids für Besteuerungszeiträume vor Dezember 2001 nicht erfüllt, weil hinsichtlich der Versicherungsteuerschuld der Versicherungsnehmer für Januar 2000 bis einschließlich November 2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

40

aa) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Der Versicherer haftet für die Steuer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG) und hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten (§ 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG). Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VersStG hat der Versicherer innerhalb von fünfzehn Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine eigenhändig unterschriebene Steuererklärung abzugeben, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten. Ist eine Steueranmeldung einzureichen, beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird. Die Abgabe der Versicherungsteueranmeldung ist auch für den Beginn der Festsetzungsfrist der Steuerschuld des Versicherungsnehmers das nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO maßgebliche Ereignis (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2009 I B 157/08, n.v., jeweils zur Kapitalertragsteuer).

41

bb) Vorliegend hat die Klägerin die Steueranmeldungen für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 --mit Ausnahme für die Monate Dezember-- beim FA im Kalenderjahr des jeweiligen Anmeldungszeitraums eingereicht. Die Steueranmeldungen für die Dezembermonate hat die Klägerin jeweils im Laufe des Monats Januar des auf den jeweiligen Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abgegeben. Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2000 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2001 zu laufen. Sie endete somit für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2004 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2005. Die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 war somit gegenüber den Versicherungsnehmern zum Zeitpunkt des Erlasses des Nachforderungsbescheids am 6. November 2006 festsetzungsverjährt. Unerheblich ist, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 10. Mai 2005 bei der Klägerin mit einer Außenprüfung begonnen worden ist. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Versicherungsnehmer wird durch eine Außenprüfung beim Versicherer nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1995 VI R 76/91, BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239, zur Lohnsteuer; vgl. allgemein hierzu Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 57, jeweils m.w.N.).

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Abzugsfähigkeit der Kosten einer Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

2

Der 1982 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat nach Abitur im Jahr 2002 und Ableistung des Zivildienstes bis 2003 im Januar 2004 einen Ausbildungsvertrag mit der Pilot GmbH abgeschlossen. Im Hinblick darauf hatte der Kläger bereits im Februar 2002 eine psychologische Eignungsuntersuchung und im November 2003 eine Fliegertauglichkeitsuntersuchung absolviert. Der Ausbildungsvertrag umfasst die Ausbildung als Copilot zur gewerbsmäßigen Beförderung und für den Erwerb der CPL(A)/IR nach den Vorgaben des Luftverkehrsgesetzes. Im Februar 2004 hat der Kläger die von der Pilot GmbH nicht vergütete Ausbildung aufgenommen.

3

Nachdem der Kläger die Ausbildung im Jahr 2005 erfolgreich abgeschlossen hatte, war er ab Februar 2006 als First Officer bei der Airline ... in .../Türkei tätig. Am 1. Februar 2006 hatte der Kläger seinen inländischen Wohnsitz aufgegeben und war in die Türkei verzogen. Seit Oktober 2007 ist er bei der ... in .../Deutschland beschäftigt und wohnt auch wieder im Inland.

4

Der Kläger beantragte für das Streitjahr (2004) einen verbleibenden Verlustabzug in Höhe von 71.813 € festzustellen, den er im Wesentlichen mit den ihm entstandenen Ausbildungskosten (ca. 59.000 €) begründete.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte unter Hinweis auf § 12 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 ab.

6

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene und auf Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer in Höhe von 64.949 € gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 788 veröffentlichten Gründen ab.

7

Das FA habe die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags gestützt auf § 12 Nr. 5 EStG zu Recht abgelehnt. Daher könne offenbleiben, ob schon § 3c Abs. 1 EStG dem Abzug entgegenstehe, weil der Kläger Einnahmen aus der Tätigkeit, zu deren Ausübung er sich mit den streitbefangenen Kosten qualifiziert habe, ab 2006 zunächst in der Türkei erzielt und insoweit im Inland auch nicht versteuert habe.

8

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.

9

Er beantragt,

den Gerichtsbescheid des FG Baden-Württemberg vom 19. Januar 2010 11 K 4253/08 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 13. Oktober 2005 und den Bescheid vom 9. Mai 2005 aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 64.949 € festzustellen.

10

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schriftsatz vom 6. Mai 2011 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat die Aufwendungen des Klägers für dessen Ausbildung als Flugzeugführer zu Unrecht vom Abzug als (vorweggenommene) Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen.

13

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Angleichung des Begriffs der Werbungskosten an den der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. März 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373) liegen Werbungskosten vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip ist für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen das Veranlassungsprinzip maßgebend. Die Aufwendungen sind danach beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs geleistet werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210; BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Dabei ist ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern (Urteile des erkennenden Senats vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407; jeweils m.w.N.).

14

a) Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (BFH-Urteile vom 18. April 1996 VI R 89/93, BFHE 180, 353, BStBl II 1996, 449; vom 19. April 1996 VI R 24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452).

15

b) Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; in BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407) kann der erforderliche Veranlassungszusammenhang auch bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen erfüllt sein. Denn § 9 EStG enthält keine Sonderregelung zu Berufsbildungskosten. Entscheidend bleibt daher nach den vorgenannten Grundsätzen auch insoweit, ob die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur nachfolgenden auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Berufstätigkeit stehen.

16

c) Der Werbungskostenabzug ist gegenüber dem Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben vorrangig. Das ist ein allgemeiner, für alle Sonderausgaben durch den Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 EStG normierter Grundsatz. Wie der Senat schon früher entschieden hatte (Urteile in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; in BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407), steht § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dem Abzug der Berufsbildungskosten als Werbungskosten nicht entgegen. Denn nach dem Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind".

17

Dieser Vorrang für den Werbungskostenabzug gilt unverändert und insbesondere auch nach der Neuregelung des Abzugs der Berufsausbildungskosten und der Einführung des § 12 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1753). Denn auch § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. dieses Änderungsgesetzes (BGBl I 2004, 1753) sieht den Abzug der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann als Sonderausgaben vor, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind". Danach entfaltet § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG unverändert keine Sperrwirkung gegenüber dem Werbungskostenabzug (vgl. zuletzt Senatsentscheidung vom 18. Juni 2009 VI R 14/07, BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816, m.w.N.). Der Abzug der Aufwendungen als Erwerbsaufwendungen bleibt danach vielmehr gegenüber deren Abzug als Sonderausgaben vorrangig.

18

d) Auch § 12 Nr. 5 EStG lässt den Vorrang des Werbungskostenabzugs gegenüber dem als Sonderausgaben unberührt und steht daher dem Abzug der Berufsbildungskosten als Werbungskosten nicht entgegen. Dies gilt nicht nur für den vom Senat schon entschiedenen Fall, dass der Ausbildung oder dem sog. Erststudium eine abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist (dazu Urteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816), sondern auch dann, wenn die Ausbildung eine Erstausbildung ist und die dafür getätigten Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit der späteren der Einkünfteerzielung dienenden Berufstätigkeit stehen.

19

aa) Nach § 12 Nr. 5 EStG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nur insoweit weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, als "in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts anderes bestimmt ist". § 12 Nr. 5 EStG schließt damit nicht per se und ausnahmslos den Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug aus, wie dies etwa § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 11 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG als allgemeines einkommensteuerrechtliches Regelungsmodell zur Begrenzung des Abzugs normiert, wenn der Aufwand zugleich auch die private Lebenssphäre berührt (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, C.II.1.). § 12 Nr. 5 EStG steht vielmehr --wie auch § 12 Nrn. 1 bis 4 EStG und vergleichbar mit § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG-- unter dem Anwendungsvorbehalt seines Einleitungssatzes. Danach bestimmt der dort in Bezug genommene § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG insoweit etwas anderes, als die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung als Sonderausgaben abgezogen werden können, wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind. Wenn indessen § 12 Nr. 5 EStG den vorrangigen Sonderausgabenabzug anordnet, der vorrangige Sonderausgabenabzug aber seinerseits --wie dargelegt-- unter dem Vorbehalt steht, dass die Aufwendungen nicht als Erwerbsaufwendungen (Werbungskosten, Betriebsausgaben) zu beurteilen sind, bleibt im Ergebnis auch durch § 12 Nr. 5 EStG der vorrangige Werbungskostenabzug grundsätzlich unberührt. Deshalb sind Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der späteren auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit besteht.

20

bb) Das (klarstellende) Abzugsverbot in § 12 Nr. 5 EStG ist damit allerdings nicht gegenstandslos. § 12 Nr. 5 EStG hat eine ähnliche Funktion wie der systematisch gleichrangige § 12 Nr. 1 EStG. § 12 Nr. 5 EStG begrenzt den Werbungskostenabzug in keinem größeren Umfang als etwa § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, der zwar privat veranlasste Kosten im einkommensteuerrechtlich Unerheblichen belässt, aber deren beruflich veranlassten Teil nicht vom Werbungskostenabzug ausnimmt, so etwa die dem beruflichen Teil zuzuordnenden Reise-, PKW- oder Telefonkosten (BFH-Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Der Senat (Urteile in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; in BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407) hatte bereits vor Ergänzung des § 12 EStG durch dessen Nr. 5 entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG einem Abzug der Aufwendungen für ein aus beruflichen Gründen aufgenommenes Erststudium als Werbungskosten nicht entgegensteht, weil solche Kosten nicht zugleich Aufwendungen für die private Lebensführung darstellten, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt. § 12 Nr. 1 EStG wolle insbesondere verhindern, dass ein Steuerpflichtiger die Aufwendungen für seine Lebensführung nur deshalb steuerlich geltend machen könne, weil er einen entsprechenden Beruf habe, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkommen decken müssten. Sind die Aufwendungen indessen aus beruflichen Gründen entstanden, liegen eben keine Aufwendungen der privaten Lebensführung vor, die i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt. Das die Aufwendungen auslösende, maßgebliche Moment entstammt dann der beruflichen und nicht der privaten Sphäre (so zuletzt Senatsurteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816, m.w.N.). Die Aufwendungen sind dann als Werbungskosten abziehbar; das gebietet nicht zuletzt auch das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (BFH-Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

21

In vergleichbarer Weise regelt § 12 Nr. 5 EStG den Bereich der Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung. Danach sind allgemeine Bildungsaufwendungen, die in keinem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zu einer gegenwärtigen oder künftigen beruflichen Tätigkeit stehen, auf Grundlage des Anwendungsvorbehalts des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abziehbar. Besteht indessen ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen diesen Aufwendungen und einer beruflichen Tätigkeit, schließt § 12 Nr. 5 EStG mit seinem ausdrücklichen Verweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG den dort normierten Anwendungsvorrang des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs nicht aus.

22

e) Das FA und das beigetretene BMF können sich zur Begründung ihrer entgegenstehenden Rechtsauffassung nicht auf den Willen des Gesetzgebers stützen. Denn die allein im Ausschussbericht (BTDrucks 15/3339, S. 10 f.) erkennbar gewordene Auffassung, nach der jedenfalls die Ausschussmehrheit die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung den Kosten der Lebensführung zurechnen wollte, bildet sich nicht in einer Weise hinreichend konkret in dem an § 12 EStG angefügten Nr. 5 und dem im Übrigen unveränderten Normengefüge ab, dass darauf gestützt der Werbungskostenabzug für Aufwendungen der ersten Berufsausbildung auch dann ausgeschlossen ist, wenn die Aufwendungen einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur späteren Berufstätigkeit und den damit erzielten Einkünften aufweisen. Im Zweifel ist mangels eindeutiger gesetzlicher Regelungen bei der Auslegung der Norm dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenwirken der §§ 9 Abs. 1, 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 EStG sowie dem für den Werbungskostenabzug tragenden Veranlassungsprinzip der Vorzug zu geben.

23

aa) Ausweislich der Einzelbegründung zu § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 12 Nr. 5 EStG (BTDrucks 15/3339, S. 10 f.) sollte die jüngste Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Ausbildungskosten zum Anlass genommen werden, diese einkommensteuerrechtliche Behandlung neu zu ordnen, um die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Ausbildung in erheblich größerem Umfang als bisher gesetzlich zu berücksichtigen. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; in BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407; vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884), welche die Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme, die Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium sowie die Aufwendungen für eine --nach abgebrochenem Studium-- erstmalige Berufsausbildung als Pilot jeweils als Werbungskosten qualifizierte, sollte sich die Neuordnung der Berufsausbildungskosten weitgehend an diesem grundsätzlichen Ansatz des BFH orientieren. Andererseits gehöre --so die Begründung-- auch in einer modernen entwickelten Gesellschaft die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung. Das Erlernen der Grundlage eines Berufs diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten Position, so dass die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung und für ein Erststudium ebenso wie die für Erziehung und andere Grundbedürfnisse schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehörten.

24

bb) Der neu geschaffene § 12 Nr. 5 EStG setzt jedoch, wie dargelegt, nach Wortlaut und systematischem Zusammenhang das für den Werbungskostenabzug tragende Veranlassungsprinzip nicht außer Kraft. Aber auch unter Berücksichtigung der vorgefundenen Gesetzesmaterialien lässt sich kein grundlegender Systemwechsel erkennen, der das gesamte und insbesondere unverändert fortgeltende übrige Normengefüge des Werbungskosten- und Sonderausgabenabzugs (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 11, § 9 Abs. 1, 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) außer Kraft setzen sollte. Denn zum einen sollten danach die aus § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG hergeleiteten Grundsätze der Rechtsprechung des BFH zu dem für den Werbungskostenabzug erforderlichen und für die Zuordnungsentscheidung tragenden Veranlassungszusammenhang zwischen Berufsausbildungskosten und späteren Einkünften offenbar unverändert fortgelten. Zum anderen ordnet sogar der mit der Neuregelung geschaffene § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG selbst die Aufwendungen für eine auch erste Berufsausbildung nicht vorrangig dem Sonderausgabenabzug zu. Die Neuregelung selbst geht damit offensichtlich davon aus, dass solche Aufwendungen jedenfalls dann Werbungskosten sein können, soweit sie im Rahmen eines Dienstverhältnisses entstehen, also offenkundig einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur Berufstätigkeit aufweisen. Und dieses Wortlautverständnis wird gerade durch die Begründung zu § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG bestätigt. Denn danach dienen diese Kosten unmittelbar dazu, Einnahmen in einem bestehenden Dienstverhältnis zu erzielen, und werden daher zu mit positiven Einkünften verrechenbaren Werbungskosten erklärt (BTDrucks 15/3339, S. 11).

25

cc) Ein grundlegender Systemwechsel setzt die Schaffung eines wirklich neuen Regelwerks voraus. Davon kann insbesondere dann nicht ausgegangen werden, wenn trotz Bekundungen im Gesetzgebungsverfahren bei der Neuregelung im Übrigen unverändert an bisherigen Grundentscheidungen und Grundprinzipien festgehalten wird. Lässt sich aus der neu geschaffenen materiellen Rechtslage ein solcher grundlegender Systemwechsel nicht entnehmen, kann nach dem Urteil des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Pendlerpauschale (in BVerfGE 122, 210 zur Neuregelung des § 9 Abs. 2 Sätze 1, 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 --StändG 2007-- vom 19. Juli 2006, BGBl I 2006, 1652) die gesetzliche Neuregelung mangels verfassungsrechtlich erforderlicher Folgerichtigkeit verfassungswidrig sein. Vergleichbar damit bietet mangels eines festzustellenden grundlegenden Systemwechsels allein eine Äußerung im Gesetzgebungsverfahren auch noch keine tragfähige Grundlage für eine Auslegung, die aus den vorgenannten Gründen dem Wortlaut und einer im Übrigen erkennbar beibehaltenen Systematik zuwiderläuft.

26

dd) Angesichts dessen kann hier dahinstehen, ob und inwieweit der Gesetzgeber von Verfassungs wegen berechtigt wäre, abweichend von der bisherigen einfachrechtlichen einkommensteuerrechtlichen Qualifikation der Berufsausbildungsaufwendungen als Werbungskosten diese als privat mitveranlasst anzusehen und insoweit den Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug auszuschließen. Denn auch bei einem auf multikausale und multifinale Wirkungszusammenhänge gestützten weiten Typisierungsspielraum des Gesetzgebers (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, C.II.4.) wäre zu beachten, dass die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers steht. Nach der Rechtsprechung des BVerfG kommt es nicht auf die einfachrechtliche Differenzierung zwischen beruflichem und privatem Veranlassungszusammenhang an, sondern auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem und pflichtbestimmtem Aufwand andererseits (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, C.I.3.c, m.w.N.).

27

Ebenso kann deshalb die Frage dahinstehen, ob die Neuregelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstößt, weil sie --etwa vergleichbar mit § 9 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007-- von dem nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen maßgeblichen Veranlassungsprinzip singulär abweicht (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, C.II.1.). Entsprechendes gilt schließlich für die Frage, ob das aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes hergeleitete Prinzip des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes einer rückwirkenden Anwendung des § 12 Nr. 5 EStG entgegensteht.

28

f) Auf Grundlage der vorgenannten Gründe hält der erkennende Senat nicht mehr an der in seinen Urteilen vom 18. Juni 2009 (in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816; VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797; u.a.) vertretenen, dort allerdings nicht entscheidungserheblichen Auffassung fest, wonach § 12 Nr. 5 EStG in typisierender Weise bestimme, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung --von dem in Halbsatz 2 der Vorschrift genannten Fall abgesehen-- noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang stehen. Denn diese Auffassung könnte zwar der Sichtweise der Begründung des § 12 Nr. 5 EStG (BTDrucks 15/3339, S. 10) entsprechen, findet aber, wie dargelegt, keine hinreichende Grundlage im Wortlaut der Norm.

29

2. Die Sache ist allerdings nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- noch nicht geprüft, ob und welche der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seine Pilotenausbildung tatsächlich entstanden und inwieweit sie beruflich veranlasst waren.

30

a) Ein Veranlassungszusammenhang zwischen vorweggenommenen Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und nachfolgender Berufstätigkeit ist regelmäßig gegeben, wenn die Ausbildung Berufswissen vermittelt und damit auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist (s. dazu Senatsentscheidungen vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764; in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816; in BFH/NV 2009, 1797). Dementsprechend ist auch das FG hier zu Recht davon ausgegangen, dass die Aufwendungen des Klägers durch dessen künftige Berufstätigkeit veranlasst und insoweit auch die Voraussetzungen des Werbungskostenbegriffs (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) erfüllt sind. Denn zwischen den Aufwendungen, die dem Kläger für seine Pilotenausbildung entstanden waren, und seiner nachfolgenden beruflichen Tätigkeit als Verkehrsflugzeugführer besteht offenkundig ein solcher Veranlassungszusammenhang.

31

b) Der beantragten Verlustfeststellung steht § 3c Abs. 1 1. Halbsatz EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht entgegen. Denn danach dürfen zwar Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Allerdings ergibt sich aus dem Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs, dass nur solche Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d.h. ohne diese nicht angefallen wären (Senatsurteile vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823; vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; jeweils m.w.N.). Entsprechend dem Regelungszweck des § 3c EStG, eine doppelte Begünstigung von Steuerpflichtigen durch die steuerliche Freistellung von Bezügen einerseits und den Abzug von Werbungskosten andererseits zu vermeiden, setzt die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG voraus, dass Bezüge und Aufwendungen konkret einander zuzuordnen sind. Dies erfordert zwar keinen finalen Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einnahmen, verlangt aber doch, dass sie zueinander in einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung stehen (in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N.).

32

aa) Auf dieser Grundlage hat die Rechtsprechung etwa zwischen den Aufwendungen für einen Umzug in das Ausland und der dort beabsichtigten Einkünfteerzielung ebenso einen solchen unmittelbaren Zusammenhang angenommen (BFH-Urteile vom 20. September 2006 I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756; vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113) wie zwischen Aufwendungen für die Berufsausübung als Bürgermeister und den dafür erhaltenen steuerfreien Dienstaufwandsentschädigungen (Senatsurteil vom 9. Juni 1989 VI R 33/86, BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119). Andererseits hat der Senat etwa einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 1 EStG selbst für den Fall verneint, dass Aufwendungen für einen Lehrgangsbesuch im Hinblick auf einen geplanten Auslandseinsatz entstanden waren und für den Auslandseinsatz eine nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfreie Auslandszulage gezahlt werden sollte (Senatsurteil vom 28. Oktober 1994 VI R 70/94, BFH/NV 1995, 505).

33

bb) Danach liegt im Streitfall kein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen des Klägers für seine Ausbildung als Berufspilot und der danach zeitweise im Ausland ausgeübten Berufstätigkeit vor. Denn insoweit mangelt es im Sinne der Rechtsprechung des BFH an einem unlösbaren Zusammenhang zwischen Aufwendungen und steuerfreien Einnahmen. Wenn Aufwendungen für eine künftige Berufsausübung getätigt werden, begründet allein die Möglichkeit, dass diese Berufstätigkeit später teilweise auch im Ausland ausgeübt werden könnte, noch keinen solchen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Ausgaben für die Berufsausbildung und später tatsächlich erzielten steuerfreien Auslandseinkünften. In solchen Fällen fehlt es noch an einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung zwischen Aufwendungen und künftigen Einnahmen. Denn die Aufwendungen stehen nach ihrer Entstehung und Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen insbesondere nicht in einem solchen unlösbaren Zusammenhang, dass sie ohne diese nicht angefallen wären. Zutreffend hat insoweit deshalb schon das FG darauf hingewiesen, dass der Kläger die Aufwendungen nicht im Hinblick auf die konkrete Anstellung in der Türkei, sondern zur Erlangung einer beruflichen Qualifikation getätigt habe.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, schloss im Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 Sportinvaliditätsversicherungen mit Sportvereinen ab. Versicherungsnehmer waren die Sportvereine, versicherte Personen die Sportler und versichertes Risiko die Sportinvalidität, und zwar unabhängig davon, ob sie auf einem Unfall oder Krankheit beruhte. Bei Eintritt des Versicherungsfalls stand dem Sportverein ein Anspruch auf eine einmalige Geldzahlung zu. Für die im Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 an die Klägerin gezahlten Versicherungsentgelte von insgesamt 684.992,56 € gab sie in der Annahme, die Zahlung dieser Versicherungsentgelte sei gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) in der hier maßgeblichen Fassung von der Besteuerung ausgenommen, keine Steueranmeldungen ab. Steueranmeldungen der Klägerin erfolgten auch in den Folgejahren nicht.

2

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung sah nach einer den Prüfungszeitraum 1. Januar 2000 bis 31. Dezember 2003 umfassenden Außenprüfung gemäß Prüfungsbericht vom 13. Juni 2006 für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 VersStG als nicht erfüllt an. Es errechnete --unter Zugrundelegung des bis zum Jahr 2001 bzw. ab dem Jahr 2002 geltenden Steuersatzes-- eine von der Klägerin nachzuentrichtende Versicherungsteuer von insgesamt 108.127,45 €. Diesen Gesamtbetrag setzte das damals zuständige Finanzamt (FA) ... (D) gegen die Klägerin mit Versicherungsteuerbescheid vom 22. Juni 2006 für den Zeitraum "Jan. 2000 bis Dez. 2003" fest. Auf den hiergegen erhobenen Einspruch setzte das FA D die "Versicherungsteuer 2000 - 2003" auf 93.377,51 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

3

Die Klägerin erhob hiergegen Klage. Im Laufe des Klageverfahrens ist aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) der Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und deshalb zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.

4

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1213 veröffentlichten Urteil mit der Begründung statt, der angefochtene Versicherungsteuerbescheid verstoße gegen § 10 Abs. 4 VersStG. Der aufgrund der im Juni 2006 beendeten Außenprüfung nachzuentrichtende Steuerbetrag liege vollständig außerhalb des laufenden Anmeldungszeitraums. Die Klägerin sei auch noch nach dem Jahr 2003 ungeachtet der von ihr nur noch gemäß § 4 VersStG abgeschlossenen versicherungsteuerfreien Berufs-, Erwerbsunfähigkeits- und Lebensversicherungen verpflichtet gewesen, Steueranmeldungen gemäß § 8 Abs. 2 VersStG abzugeben; demgemäß hätte auch die für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember 2003 nachzuentrichtende Versicherungsteuer für den im Juni 2006 laufenden Anmeldungszeitraum festgesetzt werden müssen. Im Übrigen sei die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids im Hinblick auf die undifferenzierte Steuerfestsetzung für mehrere Anmeldungszeiträume zweifelhaft.

5

Mit seiner Revision rügt das BZSt die Verletzung der §§ 155 ff. der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 10 Abs. 4 VersStG. Da die Klägerin für keinen Zeitraum nach Abschluss der Außenprüfung zur Abgabe von Steueranmeldungen verpflichtet gewesen sei, habe keine Möglichkeit zur Verbindung der Festsetzung der Steuernachforderung mit der Festsetzung der laufenden Versicherungsteuer bestanden. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid sei auch inhaltlich hinreichend bestimmt. Einer weiteren Aufgliederung der für den Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 entstandenen Versicherungsteuer habe es schon wegen der durch § 10 Abs. 4 VersStG zugelassenen Verbindung der Steuerfestsetzung für zurückliegende Zeiträume nicht bedurft; eine nähere Aufteilung der Steuerschuld hätte der Klägerin auch keine weitergehenden Erkenntnisse vermittelt.

6

Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung beruht zwar insofern auf einer Verletzung bestehenden Rechts, als sie zu Unrecht einen Verstoß des angefochtenen Versicherungsteuerbescheids gegen § 10 Abs. 4 VersStG angenommen hat. Die Revision ist gleichwohl zurückzuweisen, da sich die Entscheidung aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Zahlung der Versicherungsentgelte für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen sind gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen.

9

1. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid ist formell rechtmäßig und verstößt weder gegen § 10 Abs. 4 VersStG noch gegen das Bestimmtheitsgebot. Die Versicherungsteuer für die von der Klägerin von Januar 2000 bis Dezember 2003 abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen konnte durch einen diesen Besteuerungszeitraum erfassenden Nachforderungsbescheid festgesetzt werden.

10

a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsteuer der Versicherungsnehmer. Für die Steuer haftet der Versicherer, der die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat (§ 7 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VersStG). Der Versicherer hat nach Maßgabe des § 8 VersStG die Steuer anzumelden und die Steuer zu entrichten. Gibt der Versicherer bis zum Ablauf der Anmeldefrist die Steueranmeldung nicht ab, so setzt das Finanzamt die Steuer fest (§ 8 Abs. 4 Satz 1 VersStG). Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind gemäß § 10 Abs. 4 VersStG zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

11

b) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596; vom 19. Dezember 2012 I R 81/11, BFH/NV 2013, 698, jeweils m.w.N.).

12

Erlässt die Finanzbehörde --wie im Streitfall-- einen Nachforderungsbescheid, ändert dies allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (BFH-Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596). Gleichwohl handelt es sich bei der Entrichtungsschuld um eine eigene Steuerschuld des Entrichtungsverpflichteten und nicht um eine (fiktive) Haftungsschuld (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 1999 I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556; vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982).

13

c) Der angefochtene Steuerbescheid verstößt nicht gegen § 10 Abs. 4 VersStG. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

14

aa) § 10 Abs. 4 VersStG verfolgt einen Vereinfachungszweck. Die Regelung soll es der Finanzbehörde nach einer die Versicherungsteuer betreffenden Außenprüfung ermöglichen, nicht für jede einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in einem Bescheid zusammenzufassen (BFH-Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596). Dabei ist die Verwaltung nicht darauf beschränkt, aufgrund einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die Außenprüfung endete. "Laufender Anmeldungszeitraum" i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist vielmehr jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung. Die hiervon abweichende Neufassung des § 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 1 Nr. 9 des Verkehrsteueränderungsgesetzes (VerkehrStÄndG) vom 5. Dezember 2012 (BGBl I 2012, 2431) ist nach Art. 4 Nr. 1 VerkehrStÄndG am Tag nach dessen Verkündung in Kraft getreten und daher im Streitfall nicht anwendbar.

15

bb) Wortlaut und Zweck des § 10 Abs. 4 VersStG setzen voraus, dass eine Steuerfestsetzung sowohl für die aufgrund der Außenprüfung nachzuentrichtende bzw. zu erstattende Steuer als auch für den laufenden Anmeldungszeitraum erforderlich ist. Einer solchen Verbindung dieser Steuerfestsetzungen bedarf es jedoch nicht, wenn an den Versicherer im laufenden Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung nur steuerfreie Versicherungsentgelte gezahlt wurden. In diesem Fall ist dem Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4 VersStG dadurch genügt, dass die nachzuentrichtenden oder zu erstattenden Steuerbeträge in einem alle Anmeldungszeiträume des Prüfungszeitraums umfassenden zusammengefassten Bescheid festgesetzt werden. Eine Verbindung dieser Steuerfestsetzung mit einer (Null-)Festsetzung für den laufenden Anmeldungszeitraum ist weder aus Vereinfachungsgründen noch aufgrund sonstiger verfahrensrechtlicher Erfordernisse geboten.

16

d) Der angefochtene Nachforderungsbescheid ist auch trotz fehlender Aufgliederung der für Januar 2000 bis Dezember 2003 festgesetzten Versicherungsteuer inhaltlich hinreichend bestimmt. Die Klägerin konnte diesem Bescheid aufgrund seiner Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juni 2006 zweifelsfrei die steuerliche Erfassung der in diesem Zeitraum an sie gezahlten Versicherungsentgelte für Sportinvaliditätsversicherungen sowie die Zuordnung der auf diese Versicherungsentgelte jeweils anzuwendenden Steuersätze entnehmen.

17

aa) Ein Nachforderungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO unterliegt hinsichtlich Form und Inhalt den für Steuerbescheide geltenden Anforderungen des § 157 Abs. 1 AO. Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Diesen zur Bestimmtheit eines Steuerbescheids notwendigen Angaben genügt auch eine Bezugnahme auf Anlagen oder Unterlagen (etwa einen Betriebsprüfungsbericht), die sich bereits in Händen des Steuerpflichtigen befinden (z.B. BFH-Urteile vom 22. September 2004 II R 50/03, BFH/NV 2005, 993; vom 4. Juni 2008 I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977).

18

bb) Entgegen der Auffassung des BZSt ergibt sich zwar aus § 10 Abs. 4 VersStG keine Rechtsgrundlage dafür, im Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer auf eine Zuordnung jedes einzelnen Nachforderungsbetrags zu einem Anmeldungszeitraum zu verzichten. Weder Wortlaut noch Zweck des § 10 Abs. 4 VersStG lässt sich entnehmen, welche Bestimmtheitsanforderungen an einen Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer zu stellen sind.

19

cc) Der angefochtene Bescheid genügt aber deshalb den Bestimmtheitsanforderungen, weil die festgesetzte Versicherungsteuer durch Angabe des Besteuerungszeitraums Januar 2000 bis Dezember 2003 sowie der betroffenen Versicherungsentgelte hinreichend bestimmt bezeichnet ist; einer Aufgliederung des Nachforderungsbetrags auf die einzelnen Anmeldungszeiträume bedurfte es nicht.

20

Ein Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer, durch den materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird, ist nicht zeitraum-, sondern sachverhaltsbezogen und erfordert grundsätzlich keine Aufgliederung nach Anmeldungszeiträumen. Insoweit gilt für den Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer nichts anderes als für einen Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid (dazu z.B. BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 115/87, BFHE 163, 536, BStBl II 1991, 488), einen Lohnsteuerhaftungsbescheid (dazu z.B. BFH-Urteile vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; vom 11. Dezember 2008 VI R 20/05, BFH/NV 2009, 904) oder einen Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer (dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982). Ein Haftungsbescheid ist dann inhaltlich hinreichend bestimmt, wenn für den Betroffenen erkennbar ist, was von ihm, auch der Höhe nach, verlangt wird. Dabei ist es ausreichend, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids einschließlich der von der Behörde gegebenen Begründung hinreichende Klarheit über das Verlangte gewonnen werden kann (BFH-Entscheidungen vom 24. April 1990 VII R 114/88, BFH/NV 1991, 137; vom 16. Juli 1992 VII R 59/91, BFH/NV 1993, 146; vom 27. August 2009 V B 76/08, BFH/NV 2010, 8). Für die inhaltliche Bestimmtheit eines Haftungsbescheids reicht es auch aus, wenn sich aus ihm die konkreten Sachverhalte, die zur Haftung geführt haben, ohne weiteres zweifelsfrei entnehmen lassen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 904, m.w.N.).

21

Nach diesem Maßstab ist den Bestimmtheitsanforderungen eines Nachforderungsbescheids über Versicherungsteuer genügt, wenn ihm der Besteuerungszeitraum, die Höhe der Versicherungsentgelte sowie die Art der Versicherung, für die Versicherungsteuer nachzuentrichten ist, zweifelsfrei entnommen werden können und, soweit der nachzuentrichtenden Versicherungsteuer unterschiedliche Steuersätze zugrunde liegen, eine Zuordnung der gezahlten Versicherungsentgelte zum jeweils anzuwendenden Steuersatz erfolgt.

22

dd) Diesen Anforderungen genügt der angefochtene Bescheid. Ihm ist zweifelsfrei der Besteuerungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2003 zu entnehmen. Soweit der in dem Nachforderungsbescheid in Bezug genommene Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juni 2006 in Tz. 2.2 nach seinem Wortlaut nur die "vor 2002" bzw. "nach 2002" erhobenen Nettobeträge aufführt und damit den Anschein erweckt, keine im Jahr 2002 erhobenen Versicherungsbeiträge zu berücksichtigen, rechtfertigt dies keine Zweifel am erfassten Besteuerungszeitraum. Denn entscheidend ist allein, dass der angefochtene Nachforderungsbescheid den Besteuerungszeitraum eindeutig bezeichnet. Im Übrigen hat das seinerzeit zuständige FA D mit Schreiben vom 14. August 2007 an die Prozessbevollmächtigte der Klägerin klargestellt, dass der angefochtene Nachforderungsbescheid vor 2002 bzw. ab 2002 erhobene Versicherungsentgelte betrifft.

23

2. Die Vorentscheidung erweist sich aus anderen Gründen als richtig. Die Zahlung der Versicherungsentgelte für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen sind gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen.

24

a) Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle des Erlebens, der Krankheit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit bzw. der verminderten Erwerbsfähigkeit, des Alters, des Todes oder in besonderen Notfällen begründet werden, von der Besteuerung ausgenommen. Dies gilt nach Satz 3 dieser Vorschrift nicht für die Unfallversicherung, die Haftpflichtversicherung und sonstige Sachversicherungen.

25

b) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG sind für die hier geschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen erfüllt. Für die Sportvereine wurden durch die mit der Klägerin abgeschlossenen Versicherungen Ansprüche auf Kapitalleistungen für den Fall der Sportinvalidität des versicherten Sportlers begründet. Das von der Klägerin übernommene Risiko der Sportinvalidität besteht darin, dass die versicherte Person aufgrund Unfall oder Krankheit auf Dauer vollständig außerstande ist, die im Versicherungsschein genannte sportliche Tätigkeit auszuüben. Damit erfüllt die Sportinvaliditätsversicherung die Merkmale einer Versicherung, durch die i.S. des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG Ansprüche im Falle der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit begründet werden. Eine Unfallversicherung i.S. des § 4 Nr. 5 Satz 3 VersStG liegt insoweit nicht vor, weil die Leistungspflicht der Klägerin unabhängig davon bestand, ob die Sportinvalidität auf einem Unfall oder einer Krankheit beruhte.

26

c) Bei der Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG auf Sportinvaliditätsversicherungen kann nicht danach differenziert werden, ob sie das Risiko des Sportlers abdecken, seinen Sport dauernd oder vorübergehend nicht mehr professionell ausüben zu können (sog. Spielereigendeckung), oder ob durch diese Versicherung das finanzielle (Ausfall-)Risiko eines Sportvereins im Falle der Invalidität seines Sportlers (sog. Marktwertdeckung) abgedeckt wird. Zwar werden mit diesen verschiedenen Arten der Sportinvaliditätsversicherung unterschiedliche wirtschaftliche Zwecke verfolgt. Die auf die sog. Spielereigendeckung abzielende Sportinvaliditätsversicherung dient der wirtschaftlichen Absicherung des Sportlers im Falle seiner Unfähigkeit zur weiteren Ausübung seines Sports. Demgegenüber zielt die von einem Sportverein für seinen Sportler als versicherte Person genommene Sportinvaliditätsversicherung darauf ab, die mit der Sportinvalidität des Sportlers verbundenen finanziellen Einbußen des Vereins (Ertragsausfälle, Verlust von Ablösesummen) abzudecken.

27

Diese mit einer Sportinvaliditätsversicherung verfolgten unterschiedlichen wirtschaftlichen Zwecke sind aber nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG, der ausschließlich an die Versicherung der hier näher aufgezählten Wagnisse anknüpft, ohne Bedeutung. Insbesondere enthält diese Regelung keinerlei Verknüpfung der Steuerbefreiung mit einem durch die Versicherung verfolgten Versorgungszweck und differenziert nicht danach, wessen Risiko durch die Versicherung abgedeckt werden soll. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass es sich bei den übernommenen Risiken der Vereine ausschließlich um wirtschaftliche handelt. Denn sämtliche in § 4 Nr. 5 VersStG genannten Versicherungen z.B. für den Fall der Krankheit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit, des Alters oder des Todes zielen darauf ab, die wirtschaftlichen Folgen eines schicksalhaften Ereignisses durch finanzielle Leistungen des Versicherers auszugleichen oder abzumildern.

28

Für die Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist demnach, nicht anders als für die Auslegung des Merkmals "Versicherungsverhältnis" i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG allein auf das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2013 II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, m.w.N.). Ein solches Wagnis in Gestalt der bei einem Sportler eintretenden Sportinvalidität hat die Klägerin aufgrund der mit den Sportvereinen geschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen übernommen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, vertrieb in den Jahren 2000 bis 2004 unter verschiedenen Bezeichnungen Reiseversicherungspakete.

2

Ein Versicherungspaket setzte sich aus einer bestimmten, durch den Versicherungsnehmer nicht individuell modifizierbaren Anzahl einzelner Versicherungen (z.B. Reiserücktrittskostenversicherung, Reiseabbruchversicherung, Umbuchungsgebührenschutz, Auslandsreisekrankenversicherung, Reisenotrufversicherung, Reiseservicehelpline und Reisegepäckversicherung) zusammen. Im Rahmen der Leistungsbeschreibung wurden die jeweiligen Versicherungen, die Bestandteil des Reiseversicherungspakets waren, einzeln erläutert. Die allgemeinen Versicherungsbedingungen unterteilten sich in einen allgemeinen Teil und einen besonderen Teil, der die spezifischen Bedingungen zu den einzelnen Versicherungen enthielt. Für ein Reiseversicherungspaket war jeweils eine Gesamtprämie zu zahlen. Intern erfasste die Klägerin die Prämie buchhalterisch nach Versicherungsarten voneinander getrennt. Die Versicherungsnehmer erhielten pro Reiseversicherungspaket jeweils einen Versicherungsschein.

3

Im Rahmen ihrer monatlichen Anmeldungen der Versicherungsteuer für die Zeiträume Januar 2000 bis Dezember 2004 ermittelte die Klägerin die Versicherungsteuer für Reiseversicherungspakete, in denen eine Auslandsreisekrankenversicherung enthalten war, ohne die auf die Auslandsreisekrankenversicherung kalkulatorisch entfallenden Entgeltanteile zu berücksichtigen.

4

Mit Verwaltungsakt vom 9. Dezember 2004 ordnete das damals zuständige Finanzamt (FA) gegenüber der Klägerin hinsichtlich der Versicherungsteuer für Januar 2000 bis Dezember 2003 eine Außenprüfung an. Im Verlauf der Außenprüfung erweiterte das FA mit Verwaltungsakt vom 24. Oktober 2005 die Außenprüfung um die Besteuerungszeiträume Januar 2004 bis Dezember 2004.

5

Im Bericht über die Versicherungsteueraußenprüfung vom 20. Juni 2006 vertrat das FA die Auffassung, bei einem Reiseversicherungspaket handele es sich um ein einheitliches Versicherungsverhältnis. Daher sei auch das in der Versicherungsprämie enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung nicht als steuerfrei nach § 4 Nr. 5 des Versicherungsteuergesetzes in der hier maßgebenden Fassung (VersStG) zu beurteilen. Am 6. November 2006 erließ das FA gegenüber der Klägerin für September 2006 einen Versicherungsteuerbescheid, in dem es in einem Gesamtbetrag neben der von der Klägerin angemeldeten Versicherungsteuer für September 2006 auch die Nachforderung von Versicherungsteuer für den Prüfungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 festsetzte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

6

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das in der Versicherungsprämie für die Reiseversicherungspakete enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung sei nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG steuerfrei. Die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift erfordere allein, dass die Zahlung des Versicherungsentgelts für ein Versicherungsverhältnis erfolge, das als Krankenversicherung gekennzeichnet sei. Diese Voraussetzung werde im Streitfall durch die als Bestandteil in den Reiseversicherungspaketen enthaltenen Auslandsreisekrankenversicherungen erfüllt. Die Reiseversicherungspakete seien nicht als ein eigenständiger und neuartiger Versicherungstypus "Reiseversicherung" anzusehen. Es handele sich daher nicht um ein einziges Versicherungsverhältnis. Ebenso wenig stehe die Einheitlichkeit der für die Reiseversicherungspakete gezahlten Versicherungsprämien einer Steuerbefreiung entgegen. Der offene Ausweis des Versicherungsentgelts oder des Steuerbetrags werde durch das VersStG an keiner Stelle verlangt und sei demgemäß auch keine tatbestandliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Zahlung eines Versicherungsentgelts. Nur eine --im Streitfall nicht vorliegende-- willkürliche, nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken sei als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1747 veröffentlicht.

7

Aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) ist der Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und damit zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.

8

Mit der Revision rügt das BZSt die Verletzung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG. Die versicherungsteuerrechtliche Auslegung des Begriffs "Versicherungsverhältnis" habe nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen. Da ein Reiseversicherungspaket nur einen Versicherungsvertrag begründe, könne das dort vereinbarte und vom Versicherungsnehmer gezahlte Versicherungsentgelt auch nur einheitlich behandelt werden. Ob das Reiseversicherungspaket nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Kriterien eine "kombinierte Versicherung" sei, sei versicherungsteuerrechtlich irrelevant. Ebenso wenig sei entscheidend, ob sich nach der Verkehrsauffassung ein neuer einheitlicher Versicherungstypus herausgebildet habe.

9

Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schriftsatz vom 18. November 2010 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Versicherungsprämien nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen sind, soweit sie anteilig auf die Auslandsreisekrankenversicherungen entfallen.

13

1. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses der Steuer. Versicherungsentgelt ist gemäß § 3 Abs. 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist u.a. von der Besteuerung ausgenommen die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle der Krankheit begründet werden.

14

a) Die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Krankenversicherung ist nur von der Versicherungsteuer befreit, wenn das darauf entfallende Versicherungsentgelt im Vertrag gesondert ausgewiesen ist. Dies gilt --entgegen der Auffassung des BMF-- auch, wenn durch ein (Reise-)Versicherungspaket mehrere Risiken abgedeckt werden (Mehrgefahrenversicherung) und eine Krankenversicherung Bestandteil dieses Versicherungspaketes ist.

15

aa) Sowohl der Steuergegenstand (§ 1 Abs. 1 VersStG) als auch die Ausnahmen von der Besteuerung (§ 4 VersStG) knüpfen an die Zahlung des Versicherungsentgelts an. Bei einem durch Vertrag entstandenen Versicherungsverhältnis wird das zu zahlende Versicherungsentgelt regelmäßig von den Vertragsbeteiligten im Vertrag vereinbart, wobei sich die Versicherungsteuer auf die Höhe des Versicherungsentgelts auswirkt. Wird ein Versicherungsvertrag abgeschlossen, der mehrere Risiken einschließlich des Krankheitsrisikos absichert, greift eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG nur ein, wenn sich aus dem Vertrag ergibt, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind. Es muss also vertraglich geregelt sein, welcher Teil des Versicherungsentgelts für die begünstigte Krankenversicherung gezahlt wird.

16

Die vertragliche Festlegung des auf die Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts als Voraussetzung der Steuerbefreiung bei einer Mehrgefahrenversicherung lässt sich zwar nicht unmittelbar dem Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG entnehmen. Sinn und Zweck der Vorschrift sprechen aber dafür, die Steuerbefreiung nur zu gewähren, wenn aus dem Vertrag selbst zu erkennen ist, in welcher Höhe das Versicherungsentgelt für eine Krankenversicherung gezahlt wird. Denn begünstigt sind nur bestimmte im Einzelnen angeführte Versicherungen. Vereinbaren Versicherer und Versicherungsnehmer in einem einzigen Vertrag ein Versicherungspaket zur Abdeckung mehrerer Gefahren, muss deshalb zur Erlangung der Steuerbefreiung das Versicherungsentgelt, das zum Teil auf eine begünstigte Krankenversicherung und zum Teil auf nicht begünstigte Versicherungen entfällt, im Vertrag entsprechend aufgeteilt werden.

17

Die Frage, ob eine Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen ist, beant-wortet sich dabei ausschließlich nach versicherungsteuerrechtlichen Kriterien. Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind ebenso wenig entscheidungserheblich wie die zivilrechtliche Qualifikation des Versicherungsvertrags.

18

bb) Das Erfordernis eines gesonderten Ausweises des auf eine steuerfreie Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts ergibt sich schon aus der Rechtsnatur und der Systematik der Versicherungsteuer. Diese ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097). Bei einer Mehrgefahrenversicherung unter Einschluss einer steuerbefreiten Versicherung muss daher schon aus Gründen der Rechtsklarheit bereits im Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgelts eindeutig festgelegt sein, ob und inwieweit dieses i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 VersStG "für" eine Krankenversicherung gezahlt wird.

19

cc) Zudem muss für den Versicherungsnehmer als Steuerschuldner (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG) erkennbar sein, für welches Versicherungsentgelt Versicherungsteuer zu zahlen ist. Das gilt unabhängig davon, dass im Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und dem Versicherer die Steuer nach § 7 Abs. 4 VersStG als Teil des Versicherungsentgelts gilt, der Versicherer nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG für die Steuer haftet und sie nach § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat. Das VersStG schließt eine Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers für die Versicherungsteuer nicht aus. Der Versicherungsnehmer muss deshalb auch aus Gründen der Rechtssicherheit feststellen können, ob und in welcher Höhe eine Steuerschuld besteht. Hierfür ist erforderlich, dass er den steuerfreien und den steuerpflichtigen Teil des Versicherungsentgelts dem Vertrag entnehmen kann.

20

dd) Dementsprechend hat der BFH bereits mit Urteil vom 16. Dezember 1953 II 175/52 U (BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54) entschieden, dass ein im Versicherungsvertrag ungeteiltes Versicherungsentgelt, das sich auf mehrere Versicherungsarten bezieht, nicht nachträglich für die Zwecke der Besteuerung geteilt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54). Diese Rechtsprechung ist entgegen der Ansicht des FG nicht in dem Sinne zu verstehen, dass lediglich eine willkürliche nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen ist. Vielmehr wird in der Entscheidung deutlich herausgestellt, dass eine Steuerbefreiung nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts von vornherein im Versicherungsvertrag gesondert ausgewiesen ist. Eine interne Aufteilung und buchhalterische Erfassung des (steuerfreien) Versicherungsentgelts durch den Versicherer genügt diesen Anforderungen nicht.

21

b) Nach diesen Grundsätzen waren die Zahlungen der Entgelte für Reiseversicherungspakete insoweit, als sie rechnerisch auf eine Auslandsreisekrankenversicherung entfielen, nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen. Denn sie waren im jeweiligen Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen.

22

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Sie stellt sich insbesondere auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

23

a) Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Festsetzung der Versicherungsteuer nicht entgegen. Dass das FA in der Vergangenheit insoweit keine Versicherungsteuer festgesetzt hat, als für Reiseversicherungspakete gezahlte Versicherungsentgelte rechnerisch auf die Auslandsreisekrankenversicherung entfallen sind, begründet kein schutzwürdiges Vertrauen zu Gunsten der Klägerin.

24

aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. der Abgabenordnung --AO--) gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, m.w.N.).

25

Eine solche Vertrauenssituation kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im Streitfall.

26

bb) Darüber hinaus wird Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat, woran es im Streitfall aber hinsichtlich der versicherungsteuerrechtlichen Beurteilung von Reiseversicherungspaketen fehlt. Vielmehr konnte bereits dem BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54 entnommen werden, dass ohne gesonderten Ausweis des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag der auf die Krankenversicherung entfallende Teil des Versicherungsentgelts nicht steuerfrei ist.

27

cc) Auch wenn, wofür tatsächliche Feststellungen des FG fehlen, im Rahmen von Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit nicht beanstandet worden sein sollte, würde dies keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand begründen. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

28

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13. April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442; in BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Aus der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) ergibt sich, dass Außenprüfungen für sich allein keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden können (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

29

b) Das FA durfte die nachgeforderte Versicherungsteuer mit Steuerbescheid für den Anmeldungszeitraum September 2006 festsetzen.

30

aa) Nach § 10 Abs. 4 VersStG sind Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

31

Der Gesetzgeber hat § 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 20 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493) in das VersStG eingefügt. Die Bundesregierung hat zur Begründung des Gesetzentwurfs ausgeführt, die Regelung über die Festsetzung der Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten seien (Absatz 4), sei wegen des neuen Steueranmeldungsverfahrens erforderlich, damit die Nachforderung der Steuerbeträge möglichst wenig Verwaltungsaufwand verursache (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 77). Der Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4 VersStG besteht somit darin, dass die Finanzbehörde nach einer Außenprüfung nicht für jede einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in einem Bescheid zusammenzufassen hat.

32

Entgegen der Auffassung des FG Niedersachsen (Urteil vom 18. Juli 2011  3 K 360/09, nicht veröffentlicht --n.v.--) ergibt sich aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 VersStG nicht, dass die Verwaltung darauf beschränkt ist, aufgrund einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die Außenprüfung endete. § 10 Abs. 4 VersStG legt keinen bestimmten Anmeldungszeitraum fest; es muss sich lediglich um einen laufenden Anmeldungszeitraum handeln. "Laufender Anmeldungszeitraum" i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist deshalb jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung.

33

Auch der Gesetzesbegründung lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber den Anmeldungszeitraum, für den die nachzufordernde Steuer festzusetzen ist, festlegen wollte. Ebenso wenig sind Gründe ersichtlich, weshalb der Gesetzgeber die Festsetzung der nachzufordernden Steuer auf den Monat, in dem die Außenprüfung beendet wurde, hätte beschränken sollen. Die Frage, ob eine Festsetzung der nachzufordernden Steuer noch zulässig ist, beantwortet sich nach den allgemeinen Regelungen über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO).

34

bb) Eine Festsetzung der aufgrund der Außenprüfung nachgeforderten Versicherungsteuer zusammen mit der Versicherungsteuer für September 2006 war danach grundsätzlich möglich. Die Außenprüfung war im Juni 2006 beendet.

35

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, in welcher Höhe das FA Versicherungsteuer zu Recht nachgefordert hat. Das FG wird hierzu festzustellen haben, inwieweit die nachgeforderte Versicherungsteuer auf den Zeitraum Dezember 2001 bis Dezember 2004 entfällt. Für die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 durfte das FA am 6. November 2006 keinen Nachforderungsbescheid mehr erlassen, weil insoweit die Steuerschuld der Versicherungsnehmer bereits festsetzungsverjährt war.

36

a) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt.

37

§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet in der Auslegung durch die Rechtsprechung ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.). Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.).

38

Das hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der materiell-rechtlichen Haftungsnorm zu beachten sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, zu § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes). Wegen der Akzessorietät des Haftungsanspruchs ist hierfür im Regelfall weiter erforderlich, dass auch die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, entstanden ist und noch besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VII R 46/96, BFHE 181, 392, BStBl II 1997, 171; vgl. auch Kempf/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2003, 190, 192). Ist der Steueranspruch durch Verjährung erloschen (§ 47 AO), kann ein Haftungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267). Dementsprechend kann gegenüber dem Versicherer ein Nachforderungsbescheid nicht mehr ergehen, wenn der Steueranspruch gegenüber dem Versicherungsnehmer festsetzungsverjährt ist.

39

b) Im Streitfall waren am 6. November 2006 die Voraussetzungen für den Erlass eines Nachforderungsbescheids für Besteuerungszeiträume vor Dezember 2001 nicht erfüllt, weil hinsichtlich der Versicherungsteuerschuld der Versicherungsnehmer für Januar 2000 bis einschließlich November 2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

40

aa) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Der Versicherer haftet für die Steuer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG) und hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten (§ 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG). Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VersStG hat der Versicherer innerhalb von fünfzehn Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine eigenhändig unterschriebene Steuererklärung abzugeben, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten. Ist eine Steueranmeldung einzureichen, beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird. Die Abgabe der Versicherungsteueranmeldung ist auch für den Beginn der Festsetzungsfrist der Steuerschuld des Versicherungsnehmers das nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO maßgebliche Ereignis (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2009 I B 157/08, n.v., jeweils zur Kapitalertragsteuer).

41

bb) Vorliegend hat die Klägerin die Steueranmeldungen für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 --mit Ausnahme für die Monate Dezember-- beim FA im Kalenderjahr des jeweiligen Anmeldungszeitraums eingereicht. Die Steueranmeldungen für die Dezembermonate hat die Klägerin jeweils im Laufe des Monats Januar des auf den jeweiligen Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abgegeben. Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2000 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2001 zu laufen. Sie endete somit für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2004 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2005. Die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 war somit gegenüber den Versicherungsnehmern zum Zeitpunkt des Erlasses des Nachforderungsbescheids am 6. November 2006 festsetzungsverjährt. Unerheblich ist, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 10. Mai 2005 bei der Klägerin mit einer Außenprüfung begonnen worden ist. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Versicherungsnehmer wird durch eine Außenprüfung beim Versicherer nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1995 VI R 76/91, BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239, zur Lohnsteuer; vgl. allgemein hierzu Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 57, jeweils m.w.N.).

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Alle Gesamtschuldner im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1, die nach der Abgabenordnung oder anderen Gesetzen aufzeichnungspflichtig sind, haben zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, die alle Angaben enthalten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere

1.
der Name und die Anschrift des Versicherungsnehmers,
2.
die Nummer des Versicherungsscheins; bei Bevollmächtigten diejenige des jeweiligen Versicherers,
3.
die Versicherungssumme,
4.
das Versicherungsentgelt, und zwar sowohl das steuerpflichtige als auch das steuerfreie, sowie das zurückgezahlte und nicht erhaltene Versicherungsentgelt,
5.
der Steuerbetrag,
6.
der Steuersatz,
7.
die vom Lloyd´s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation (International Maritime Organization) vergebene IMO-Schiffsidentifikationsnummer,
8.
die schriftliche Bevollmächtigung im Sinne des § 7 Absatz 4 und 5,
9.
bei der offenen Mitversicherung die vorliegenden Informationen über die übrigen Mitversicherer sowie deren jeweilige Anteile am Vertrag.
Wer nach § 7 Absatz 4 steuerentrichtungspflichtig ist, hat den Gesamtbetrag des Versicherungsentgelts sowie die Nummern der Versicherungsscheine aller beteiligten Versicherer in seinen Geschäftsbüchern zu vermerken. Die die Steuerentrichtungspflicht übertragenden Versicherer haben in ihren Geschäftsbüchern anzugeben, wer die Steuer für sie entrichtet hat. Ist das im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegene Risiko von einem nicht in dessen Geltungsbereich niedergelassenen Versicherer gedeckt, so hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der sich auf diese Risiken beziehenden Versicherungsverhältnisse mit den in Satz 2 genannten Angaben schriftlich zu übermitteln. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn der Versicherer die Voraussetzungen für die Steuerpflicht oder für die Steuerentrichtung nicht für gegeben hält.

(2) Bei Personen und Personenvereinigungen, die Versicherungen vermitteln oder ermächtigt sind, für einen Versicherer Zahlungen entgegenzunehmen, ist zur Ermittlung oder Aufklärung von Vorgängen, die nach diesem Gesetz der Steuer unterliegen, eine Außenprüfung (§§ 193 bis 203 der Abgabenordnung) auch insoweit zulässig, als sie der Feststellung der steuerlichen Verhältnisse anderer Personen dient, die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(3) Eine Außenprüfung ist auch bei Personen und Personenvereinigungen zulässig, die eine Versicherung im Sinne des § 2 vereinbart haben oder die gemäß § 7 Steuerschuldner oder Steuerentrichtungsschuldner sind oder für die Steuerentrichtung haften.

(4) Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen. Nachzuentrichtende Steuerbeträge sind einen Monat nach Bekanntgabe der Festsetzung fällig.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, schloss im Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 Sportinvaliditätsversicherungen mit Sportvereinen ab. Versicherungsnehmer waren die Sportvereine, versicherte Personen die Sportler und versichertes Risiko die Sportinvalidität, und zwar unabhängig davon, ob sie auf einem Unfall oder Krankheit beruhte. Bei Eintritt des Versicherungsfalls stand dem Sportverein ein Anspruch auf eine einmalige Geldzahlung zu. Für die im Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 an die Klägerin gezahlten Versicherungsentgelte von insgesamt 684.992,56 € gab sie in der Annahme, die Zahlung dieser Versicherungsentgelte sei gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) in der hier maßgeblichen Fassung von der Besteuerung ausgenommen, keine Steueranmeldungen ab. Steueranmeldungen der Klägerin erfolgten auch in den Folgejahren nicht.

2

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung sah nach einer den Prüfungszeitraum 1. Januar 2000 bis 31. Dezember 2003 umfassenden Außenprüfung gemäß Prüfungsbericht vom 13. Juni 2006 für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 VersStG als nicht erfüllt an. Es errechnete --unter Zugrundelegung des bis zum Jahr 2001 bzw. ab dem Jahr 2002 geltenden Steuersatzes-- eine von der Klägerin nachzuentrichtende Versicherungsteuer von insgesamt 108.127,45 €. Diesen Gesamtbetrag setzte das damals zuständige Finanzamt (FA) ... (D) gegen die Klägerin mit Versicherungsteuerbescheid vom 22. Juni 2006 für den Zeitraum "Jan. 2000 bis Dez. 2003" fest. Auf den hiergegen erhobenen Einspruch setzte das FA D die "Versicherungsteuer 2000 - 2003" auf 93.377,51 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

3

Die Klägerin erhob hiergegen Klage. Im Laufe des Klageverfahrens ist aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) der Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und deshalb zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.

4

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1213 veröffentlichten Urteil mit der Begründung statt, der angefochtene Versicherungsteuerbescheid verstoße gegen § 10 Abs. 4 VersStG. Der aufgrund der im Juni 2006 beendeten Außenprüfung nachzuentrichtende Steuerbetrag liege vollständig außerhalb des laufenden Anmeldungszeitraums. Die Klägerin sei auch noch nach dem Jahr 2003 ungeachtet der von ihr nur noch gemäß § 4 VersStG abgeschlossenen versicherungsteuerfreien Berufs-, Erwerbsunfähigkeits- und Lebensversicherungen verpflichtet gewesen, Steueranmeldungen gemäß § 8 Abs. 2 VersStG abzugeben; demgemäß hätte auch die für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember 2003 nachzuentrichtende Versicherungsteuer für den im Juni 2006 laufenden Anmeldungszeitraum festgesetzt werden müssen. Im Übrigen sei die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids im Hinblick auf die undifferenzierte Steuerfestsetzung für mehrere Anmeldungszeiträume zweifelhaft.

5

Mit seiner Revision rügt das BZSt die Verletzung der §§ 155 ff. der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 10 Abs. 4 VersStG. Da die Klägerin für keinen Zeitraum nach Abschluss der Außenprüfung zur Abgabe von Steueranmeldungen verpflichtet gewesen sei, habe keine Möglichkeit zur Verbindung der Festsetzung der Steuernachforderung mit der Festsetzung der laufenden Versicherungsteuer bestanden. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid sei auch inhaltlich hinreichend bestimmt. Einer weiteren Aufgliederung der für den Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 entstandenen Versicherungsteuer habe es schon wegen der durch § 10 Abs. 4 VersStG zugelassenen Verbindung der Steuerfestsetzung für zurückliegende Zeiträume nicht bedurft; eine nähere Aufteilung der Steuerschuld hätte der Klägerin auch keine weitergehenden Erkenntnisse vermittelt.

6

Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung beruht zwar insofern auf einer Verletzung bestehenden Rechts, als sie zu Unrecht einen Verstoß des angefochtenen Versicherungsteuerbescheids gegen § 10 Abs. 4 VersStG angenommen hat. Die Revision ist gleichwohl zurückzuweisen, da sich die Entscheidung aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Zahlung der Versicherungsentgelte für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen sind gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen.

9

1. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid ist formell rechtmäßig und verstößt weder gegen § 10 Abs. 4 VersStG noch gegen das Bestimmtheitsgebot. Die Versicherungsteuer für die von der Klägerin von Januar 2000 bis Dezember 2003 abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen konnte durch einen diesen Besteuerungszeitraum erfassenden Nachforderungsbescheid festgesetzt werden.

10

a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsteuer der Versicherungsnehmer. Für die Steuer haftet der Versicherer, der die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat (§ 7 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VersStG). Der Versicherer hat nach Maßgabe des § 8 VersStG die Steuer anzumelden und die Steuer zu entrichten. Gibt der Versicherer bis zum Ablauf der Anmeldefrist die Steueranmeldung nicht ab, so setzt das Finanzamt die Steuer fest (§ 8 Abs. 4 Satz 1 VersStG). Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind gemäß § 10 Abs. 4 VersStG zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

11

b) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596; vom 19. Dezember 2012 I R 81/11, BFH/NV 2013, 698, jeweils m.w.N.).

12

Erlässt die Finanzbehörde --wie im Streitfall-- einen Nachforderungsbescheid, ändert dies allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (BFH-Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596). Gleichwohl handelt es sich bei der Entrichtungsschuld um eine eigene Steuerschuld des Entrichtungsverpflichteten und nicht um eine (fiktive) Haftungsschuld (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 1999 I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556; vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982).

13

c) Der angefochtene Steuerbescheid verstößt nicht gegen § 10 Abs. 4 VersStG. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

14

aa) § 10 Abs. 4 VersStG verfolgt einen Vereinfachungszweck. Die Regelung soll es der Finanzbehörde nach einer die Versicherungsteuer betreffenden Außenprüfung ermöglichen, nicht für jede einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in einem Bescheid zusammenzufassen (BFH-Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596). Dabei ist die Verwaltung nicht darauf beschränkt, aufgrund einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die Außenprüfung endete. "Laufender Anmeldungszeitraum" i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist vielmehr jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung. Die hiervon abweichende Neufassung des § 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 1 Nr. 9 des Verkehrsteueränderungsgesetzes (VerkehrStÄndG) vom 5. Dezember 2012 (BGBl I 2012, 2431) ist nach Art. 4 Nr. 1 VerkehrStÄndG am Tag nach dessen Verkündung in Kraft getreten und daher im Streitfall nicht anwendbar.

15

bb) Wortlaut und Zweck des § 10 Abs. 4 VersStG setzen voraus, dass eine Steuerfestsetzung sowohl für die aufgrund der Außenprüfung nachzuentrichtende bzw. zu erstattende Steuer als auch für den laufenden Anmeldungszeitraum erforderlich ist. Einer solchen Verbindung dieser Steuerfestsetzungen bedarf es jedoch nicht, wenn an den Versicherer im laufenden Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung nur steuerfreie Versicherungsentgelte gezahlt wurden. In diesem Fall ist dem Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4 VersStG dadurch genügt, dass die nachzuentrichtenden oder zu erstattenden Steuerbeträge in einem alle Anmeldungszeiträume des Prüfungszeitraums umfassenden zusammengefassten Bescheid festgesetzt werden. Eine Verbindung dieser Steuerfestsetzung mit einer (Null-)Festsetzung für den laufenden Anmeldungszeitraum ist weder aus Vereinfachungsgründen noch aufgrund sonstiger verfahrensrechtlicher Erfordernisse geboten.

16

d) Der angefochtene Nachforderungsbescheid ist auch trotz fehlender Aufgliederung der für Januar 2000 bis Dezember 2003 festgesetzten Versicherungsteuer inhaltlich hinreichend bestimmt. Die Klägerin konnte diesem Bescheid aufgrund seiner Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juni 2006 zweifelsfrei die steuerliche Erfassung der in diesem Zeitraum an sie gezahlten Versicherungsentgelte für Sportinvaliditätsversicherungen sowie die Zuordnung der auf diese Versicherungsentgelte jeweils anzuwendenden Steuersätze entnehmen.

17

aa) Ein Nachforderungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO unterliegt hinsichtlich Form und Inhalt den für Steuerbescheide geltenden Anforderungen des § 157 Abs. 1 AO. Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Diesen zur Bestimmtheit eines Steuerbescheids notwendigen Angaben genügt auch eine Bezugnahme auf Anlagen oder Unterlagen (etwa einen Betriebsprüfungsbericht), die sich bereits in Händen des Steuerpflichtigen befinden (z.B. BFH-Urteile vom 22. September 2004 II R 50/03, BFH/NV 2005, 993; vom 4. Juni 2008 I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977).

18

bb) Entgegen der Auffassung des BZSt ergibt sich zwar aus § 10 Abs. 4 VersStG keine Rechtsgrundlage dafür, im Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer auf eine Zuordnung jedes einzelnen Nachforderungsbetrags zu einem Anmeldungszeitraum zu verzichten. Weder Wortlaut noch Zweck des § 10 Abs. 4 VersStG lässt sich entnehmen, welche Bestimmtheitsanforderungen an einen Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer zu stellen sind.

19

cc) Der angefochtene Bescheid genügt aber deshalb den Bestimmtheitsanforderungen, weil die festgesetzte Versicherungsteuer durch Angabe des Besteuerungszeitraums Januar 2000 bis Dezember 2003 sowie der betroffenen Versicherungsentgelte hinreichend bestimmt bezeichnet ist; einer Aufgliederung des Nachforderungsbetrags auf die einzelnen Anmeldungszeiträume bedurfte es nicht.

20

Ein Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer, durch den materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird, ist nicht zeitraum-, sondern sachverhaltsbezogen und erfordert grundsätzlich keine Aufgliederung nach Anmeldungszeiträumen. Insoweit gilt für den Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer nichts anderes als für einen Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid (dazu z.B. BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 115/87, BFHE 163, 536, BStBl II 1991, 488), einen Lohnsteuerhaftungsbescheid (dazu z.B. BFH-Urteile vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; vom 11. Dezember 2008 VI R 20/05, BFH/NV 2009, 904) oder einen Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer (dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982). Ein Haftungsbescheid ist dann inhaltlich hinreichend bestimmt, wenn für den Betroffenen erkennbar ist, was von ihm, auch der Höhe nach, verlangt wird. Dabei ist es ausreichend, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids einschließlich der von der Behörde gegebenen Begründung hinreichende Klarheit über das Verlangte gewonnen werden kann (BFH-Entscheidungen vom 24. April 1990 VII R 114/88, BFH/NV 1991, 137; vom 16. Juli 1992 VII R 59/91, BFH/NV 1993, 146; vom 27. August 2009 V B 76/08, BFH/NV 2010, 8). Für die inhaltliche Bestimmtheit eines Haftungsbescheids reicht es auch aus, wenn sich aus ihm die konkreten Sachverhalte, die zur Haftung geführt haben, ohne weiteres zweifelsfrei entnehmen lassen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 904, m.w.N.).

21

Nach diesem Maßstab ist den Bestimmtheitsanforderungen eines Nachforderungsbescheids über Versicherungsteuer genügt, wenn ihm der Besteuerungszeitraum, die Höhe der Versicherungsentgelte sowie die Art der Versicherung, für die Versicherungsteuer nachzuentrichten ist, zweifelsfrei entnommen werden können und, soweit der nachzuentrichtenden Versicherungsteuer unterschiedliche Steuersätze zugrunde liegen, eine Zuordnung der gezahlten Versicherungsentgelte zum jeweils anzuwendenden Steuersatz erfolgt.

22

dd) Diesen Anforderungen genügt der angefochtene Bescheid. Ihm ist zweifelsfrei der Besteuerungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2003 zu entnehmen. Soweit der in dem Nachforderungsbescheid in Bezug genommene Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juni 2006 in Tz. 2.2 nach seinem Wortlaut nur die "vor 2002" bzw. "nach 2002" erhobenen Nettobeträge aufführt und damit den Anschein erweckt, keine im Jahr 2002 erhobenen Versicherungsbeiträge zu berücksichtigen, rechtfertigt dies keine Zweifel am erfassten Besteuerungszeitraum. Denn entscheidend ist allein, dass der angefochtene Nachforderungsbescheid den Besteuerungszeitraum eindeutig bezeichnet. Im Übrigen hat das seinerzeit zuständige FA D mit Schreiben vom 14. August 2007 an die Prozessbevollmächtigte der Klägerin klargestellt, dass der angefochtene Nachforderungsbescheid vor 2002 bzw. ab 2002 erhobene Versicherungsentgelte betrifft.

23

2. Die Vorentscheidung erweist sich aus anderen Gründen als richtig. Die Zahlung der Versicherungsentgelte für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen sind gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen.

24

a) Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle des Erlebens, der Krankheit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit bzw. der verminderten Erwerbsfähigkeit, des Alters, des Todes oder in besonderen Notfällen begründet werden, von der Besteuerung ausgenommen. Dies gilt nach Satz 3 dieser Vorschrift nicht für die Unfallversicherung, die Haftpflichtversicherung und sonstige Sachversicherungen.

25

b) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG sind für die hier geschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen erfüllt. Für die Sportvereine wurden durch die mit der Klägerin abgeschlossenen Versicherungen Ansprüche auf Kapitalleistungen für den Fall der Sportinvalidität des versicherten Sportlers begründet. Das von der Klägerin übernommene Risiko der Sportinvalidität besteht darin, dass die versicherte Person aufgrund Unfall oder Krankheit auf Dauer vollständig außerstande ist, die im Versicherungsschein genannte sportliche Tätigkeit auszuüben. Damit erfüllt die Sportinvaliditätsversicherung die Merkmale einer Versicherung, durch die i.S. des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG Ansprüche im Falle der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit begründet werden. Eine Unfallversicherung i.S. des § 4 Nr. 5 Satz 3 VersStG liegt insoweit nicht vor, weil die Leistungspflicht der Klägerin unabhängig davon bestand, ob die Sportinvalidität auf einem Unfall oder einer Krankheit beruhte.

26

c) Bei der Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG auf Sportinvaliditätsversicherungen kann nicht danach differenziert werden, ob sie das Risiko des Sportlers abdecken, seinen Sport dauernd oder vorübergehend nicht mehr professionell ausüben zu können (sog. Spielereigendeckung), oder ob durch diese Versicherung das finanzielle (Ausfall-)Risiko eines Sportvereins im Falle der Invalidität seines Sportlers (sog. Marktwertdeckung) abgedeckt wird. Zwar werden mit diesen verschiedenen Arten der Sportinvaliditätsversicherung unterschiedliche wirtschaftliche Zwecke verfolgt. Die auf die sog. Spielereigendeckung abzielende Sportinvaliditätsversicherung dient der wirtschaftlichen Absicherung des Sportlers im Falle seiner Unfähigkeit zur weiteren Ausübung seines Sports. Demgegenüber zielt die von einem Sportverein für seinen Sportler als versicherte Person genommene Sportinvaliditätsversicherung darauf ab, die mit der Sportinvalidität des Sportlers verbundenen finanziellen Einbußen des Vereins (Ertragsausfälle, Verlust von Ablösesummen) abzudecken.

27

Diese mit einer Sportinvaliditätsversicherung verfolgten unterschiedlichen wirtschaftlichen Zwecke sind aber nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG, der ausschließlich an die Versicherung der hier näher aufgezählten Wagnisse anknüpft, ohne Bedeutung. Insbesondere enthält diese Regelung keinerlei Verknüpfung der Steuerbefreiung mit einem durch die Versicherung verfolgten Versorgungszweck und differenziert nicht danach, wessen Risiko durch die Versicherung abgedeckt werden soll. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass es sich bei den übernommenen Risiken der Vereine ausschließlich um wirtschaftliche handelt. Denn sämtliche in § 4 Nr. 5 VersStG genannten Versicherungen z.B. für den Fall der Krankheit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit, des Alters oder des Todes zielen darauf ab, die wirtschaftlichen Folgen eines schicksalhaften Ereignisses durch finanzielle Leistungen des Versicherers auszugleichen oder abzumildern.

28

Für die Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist demnach, nicht anders als für die Auslegung des Merkmals "Versicherungsverhältnis" i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG allein auf das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2013 II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, m.w.N.). Ein solches Wagnis in Gestalt der bei einem Sportler eintretenden Sportinvalidität hat die Klägerin aufgrund der mit den Sportvereinen geschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen übernommen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, vertrieb in den Jahren 2000 bis 2004 unter verschiedenen Bezeichnungen Reiseversicherungspakete.

2

Ein Versicherungspaket setzte sich aus einer bestimmten, durch den Versicherungsnehmer nicht individuell modifizierbaren Anzahl einzelner Versicherungen (z.B. Reiserücktrittskostenversicherung, Reiseabbruchversicherung, Umbuchungsgebührenschutz, Auslandsreisekrankenversicherung, Reisenotrufversicherung, Reiseservicehelpline und Reisegepäckversicherung) zusammen. Im Rahmen der Leistungsbeschreibung wurden die jeweiligen Versicherungen, die Bestandteil des Reiseversicherungspakets waren, einzeln erläutert. Die allgemeinen Versicherungsbedingungen unterteilten sich in einen allgemeinen Teil und einen besonderen Teil, der die spezifischen Bedingungen zu den einzelnen Versicherungen enthielt. Für ein Reiseversicherungspaket war jeweils eine Gesamtprämie zu zahlen. Intern erfasste die Klägerin die Prämie buchhalterisch nach Versicherungsarten voneinander getrennt. Die Versicherungsnehmer erhielten pro Reiseversicherungspaket jeweils einen Versicherungsschein.

3

Im Rahmen ihrer monatlichen Anmeldungen der Versicherungsteuer für die Zeiträume Januar 2000 bis Dezember 2004 ermittelte die Klägerin die Versicherungsteuer für Reiseversicherungspakete, in denen eine Auslandsreisekrankenversicherung enthalten war, ohne die auf die Auslandsreisekrankenversicherung kalkulatorisch entfallenden Entgeltanteile zu berücksichtigen.

4

Mit Verwaltungsakt vom 9. Dezember 2004 ordnete das damals zuständige Finanzamt (FA) gegenüber der Klägerin hinsichtlich der Versicherungsteuer für Januar 2000 bis Dezember 2003 eine Außenprüfung an. Im Verlauf der Außenprüfung erweiterte das FA mit Verwaltungsakt vom 24. Oktober 2005 die Außenprüfung um die Besteuerungszeiträume Januar 2004 bis Dezember 2004.

5

Im Bericht über die Versicherungsteueraußenprüfung vom 20. Juni 2006 vertrat das FA die Auffassung, bei einem Reiseversicherungspaket handele es sich um ein einheitliches Versicherungsverhältnis. Daher sei auch das in der Versicherungsprämie enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung nicht als steuerfrei nach § 4 Nr. 5 des Versicherungsteuergesetzes in der hier maßgebenden Fassung (VersStG) zu beurteilen. Am 6. November 2006 erließ das FA gegenüber der Klägerin für September 2006 einen Versicherungsteuerbescheid, in dem es in einem Gesamtbetrag neben der von der Klägerin angemeldeten Versicherungsteuer für September 2006 auch die Nachforderung von Versicherungsteuer für den Prüfungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 festsetzte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

6

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das in der Versicherungsprämie für die Reiseversicherungspakete enthaltene Entgelt für die Auslandsreisekrankenversicherung sei nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG steuerfrei. Die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift erfordere allein, dass die Zahlung des Versicherungsentgelts für ein Versicherungsverhältnis erfolge, das als Krankenversicherung gekennzeichnet sei. Diese Voraussetzung werde im Streitfall durch die als Bestandteil in den Reiseversicherungspaketen enthaltenen Auslandsreisekrankenversicherungen erfüllt. Die Reiseversicherungspakete seien nicht als ein eigenständiger und neuartiger Versicherungstypus "Reiseversicherung" anzusehen. Es handele sich daher nicht um ein einziges Versicherungsverhältnis. Ebenso wenig stehe die Einheitlichkeit der für die Reiseversicherungspakete gezahlten Versicherungsprämien einer Steuerbefreiung entgegen. Der offene Ausweis des Versicherungsentgelts oder des Steuerbetrags werde durch das VersStG an keiner Stelle verlangt und sei demgemäß auch keine tatbestandliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Zahlung eines Versicherungsentgelts. Nur eine --im Streitfall nicht vorliegende-- willkürliche, nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken sei als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1747 veröffentlicht.

7

Aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) ist der Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und damit zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.

8

Mit der Revision rügt das BZSt die Verletzung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG. Die versicherungsteuerrechtliche Auslegung des Begriffs "Versicherungsverhältnis" habe nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen. Da ein Reiseversicherungspaket nur einen Versicherungsvertrag begründe, könne das dort vereinbarte und vom Versicherungsnehmer gezahlte Versicherungsentgelt auch nur einheitlich behandelt werden. Ob das Reiseversicherungspaket nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Kriterien eine "kombinierte Versicherung" sei, sei versicherungsteuerrechtlich irrelevant. Ebenso wenig sei entscheidend, ob sich nach der Verkehrsauffassung ein neuer einheitlicher Versicherungstypus herausgebildet habe.

9

Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schriftsatz vom 18. November 2010 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Versicherungsprämien nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen sind, soweit sie anteilig auf die Auslandsreisekrankenversicherungen entfallen.

13

1. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses der Steuer. Versicherungsentgelt ist gemäß § 3 Abs. 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist u.a. von der Besteuerung ausgenommen die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle der Krankheit begründet werden.

14

a) Die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Krankenversicherung ist nur von der Versicherungsteuer befreit, wenn das darauf entfallende Versicherungsentgelt im Vertrag gesondert ausgewiesen ist. Dies gilt --entgegen der Auffassung des BMF-- auch, wenn durch ein (Reise-)Versicherungspaket mehrere Risiken abgedeckt werden (Mehrgefahrenversicherung) und eine Krankenversicherung Bestandteil dieses Versicherungspaketes ist.

15

aa) Sowohl der Steuergegenstand (§ 1 Abs. 1 VersStG) als auch die Ausnahmen von der Besteuerung (§ 4 VersStG) knüpfen an die Zahlung des Versicherungsentgelts an. Bei einem durch Vertrag entstandenen Versicherungsverhältnis wird das zu zahlende Versicherungsentgelt regelmäßig von den Vertragsbeteiligten im Vertrag vereinbart, wobei sich die Versicherungsteuer auf die Höhe des Versicherungsentgelts auswirkt. Wird ein Versicherungsvertrag abgeschlossen, der mehrere Risiken einschließlich des Krankheitsrisikos absichert, greift eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG nur ein, wenn sich aus dem Vertrag ergibt, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind. Es muss also vertraglich geregelt sein, welcher Teil des Versicherungsentgelts für die begünstigte Krankenversicherung gezahlt wird.

16

Die vertragliche Festlegung des auf die Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts als Voraussetzung der Steuerbefreiung bei einer Mehrgefahrenversicherung lässt sich zwar nicht unmittelbar dem Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG entnehmen. Sinn und Zweck der Vorschrift sprechen aber dafür, die Steuerbefreiung nur zu gewähren, wenn aus dem Vertrag selbst zu erkennen ist, in welcher Höhe das Versicherungsentgelt für eine Krankenversicherung gezahlt wird. Denn begünstigt sind nur bestimmte im Einzelnen angeführte Versicherungen. Vereinbaren Versicherer und Versicherungsnehmer in einem einzigen Vertrag ein Versicherungspaket zur Abdeckung mehrerer Gefahren, muss deshalb zur Erlangung der Steuerbefreiung das Versicherungsentgelt, das zum Teil auf eine begünstigte Krankenversicherung und zum Teil auf nicht begünstigte Versicherungen entfällt, im Vertrag entsprechend aufgeteilt werden.

17

Die Frage, ob eine Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen ist, beant-wortet sich dabei ausschließlich nach versicherungsteuerrechtlichen Kriterien. Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind ebenso wenig entscheidungserheblich wie die zivilrechtliche Qualifikation des Versicherungsvertrags.

18

bb) Das Erfordernis eines gesonderten Ausweises des auf eine steuerfreie Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts ergibt sich schon aus der Rechtsnatur und der Systematik der Versicherungsteuer. Diese ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097). Bei einer Mehrgefahrenversicherung unter Einschluss einer steuerbefreiten Versicherung muss daher schon aus Gründen der Rechtsklarheit bereits im Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgelts eindeutig festgelegt sein, ob und inwieweit dieses i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 VersStG "für" eine Krankenversicherung gezahlt wird.

19

cc) Zudem muss für den Versicherungsnehmer als Steuerschuldner (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG) erkennbar sein, für welches Versicherungsentgelt Versicherungsteuer zu zahlen ist. Das gilt unabhängig davon, dass im Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und dem Versicherer die Steuer nach § 7 Abs. 4 VersStG als Teil des Versicherungsentgelts gilt, der Versicherer nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG für die Steuer haftet und sie nach § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat. Das VersStG schließt eine Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers für die Versicherungsteuer nicht aus. Der Versicherungsnehmer muss deshalb auch aus Gründen der Rechtssicherheit feststellen können, ob und in welcher Höhe eine Steuerschuld besteht. Hierfür ist erforderlich, dass er den steuerfreien und den steuerpflichtigen Teil des Versicherungsentgelts dem Vertrag entnehmen kann.

20

dd) Dementsprechend hat der BFH bereits mit Urteil vom 16. Dezember 1953 II 175/52 U (BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54) entschieden, dass ein im Versicherungsvertrag ungeteiltes Versicherungsentgelt, das sich auf mehrere Versicherungsarten bezieht, nicht nachträglich für die Zwecke der Besteuerung geteilt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54). Diese Rechtsprechung ist entgegen der Ansicht des FG nicht in dem Sinne zu verstehen, dass lediglich eine willkürliche nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen ist. Vielmehr wird in der Entscheidung deutlich herausgestellt, dass eine Steuerbefreiung nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts von vornherein im Versicherungsvertrag gesondert ausgewiesen ist. Eine interne Aufteilung und buchhalterische Erfassung des (steuerfreien) Versicherungsentgelts durch den Versicherer genügt diesen Anforderungen nicht.

21

b) Nach diesen Grundsätzen waren die Zahlungen der Entgelte für Reiseversicherungspakete insoweit, als sie rechnerisch auf eine Auslandsreisekrankenversicherung entfielen, nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen. Denn sie waren im jeweiligen Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen.

22

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Sie stellt sich insbesondere auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

23

a) Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Festsetzung der Versicherungsteuer nicht entgegen. Dass das FA in der Vergangenheit insoweit keine Versicherungsteuer festgesetzt hat, als für Reiseversicherungspakete gezahlte Versicherungsentgelte rechnerisch auf die Auslandsreisekrankenversicherung entfallen sind, begründet kein schutzwürdiges Vertrauen zu Gunsten der Klägerin.

24

aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. der Abgabenordnung --AO--) gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, m.w.N.).

25

Eine solche Vertrauenssituation kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im Streitfall.

26

bb) Darüber hinaus wird Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat, woran es im Streitfall aber hinsichtlich der versicherungsteuerrechtlichen Beurteilung von Reiseversicherungspaketen fehlt. Vielmehr konnte bereits dem BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54 entnommen werden, dass ohne gesonderten Ausweis des Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag der auf die Krankenversicherung entfallende Teil des Versicherungsentgelts nicht steuerfrei ist.

27

cc) Auch wenn, wofür tatsächliche Feststellungen des FG fehlen, im Rahmen von Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit nicht beanstandet worden sein sollte, würde dies keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand begründen. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

28

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13. April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442; in BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Aus der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) ergibt sich, dass Außenprüfungen für sich allein keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden können (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 865).

29

b) Das FA durfte die nachgeforderte Versicherungsteuer mit Steuerbescheid für den Anmeldungszeitraum September 2006 festsetzen.

30

aa) Nach § 10 Abs. 4 VersStG sind Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

31

Der Gesetzgeber hat § 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 20 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493) in das VersStG eingefügt. Die Bundesregierung hat zur Begründung des Gesetzentwurfs ausgeführt, die Regelung über die Festsetzung der Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten seien (Absatz 4), sei wegen des neuen Steueranmeldungsverfahrens erforderlich, damit die Nachforderung der Steuerbeträge möglichst wenig Verwaltungsaufwand verursache (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 77). Der Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4 VersStG besteht somit darin, dass die Finanzbehörde nach einer Außenprüfung nicht für jede einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in einem Bescheid zusammenzufassen hat.

32

Entgegen der Auffassung des FG Niedersachsen (Urteil vom 18. Juli 2011  3 K 360/09, nicht veröffentlicht --n.v.--) ergibt sich aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 VersStG nicht, dass die Verwaltung darauf beschränkt ist, aufgrund einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die Außenprüfung endete. § 10 Abs. 4 VersStG legt keinen bestimmten Anmeldungszeitraum fest; es muss sich lediglich um einen laufenden Anmeldungszeitraum handeln. "Laufender Anmeldungszeitraum" i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist deshalb jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung.

33

Auch der Gesetzesbegründung lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber den Anmeldungszeitraum, für den die nachzufordernde Steuer festzusetzen ist, festlegen wollte. Ebenso wenig sind Gründe ersichtlich, weshalb der Gesetzgeber die Festsetzung der nachzufordernden Steuer auf den Monat, in dem die Außenprüfung beendet wurde, hätte beschränken sollen. Die Frage, ob eine Festsetzung der nachzufordernden Steuer noch zulässig ist, beantwortet sich nach den allgemeinen Regelungen über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO).

34

bb) Eine Festsetzung der aufgrund der Außenprüfung nachgeforderten Versicherungsteuer zusammen mit der Versicherungsteuer für September 2006 war danach grundsätzlich möglich. Die Außenprüfung war im Juni 2006 beendet.

35

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, in welcher Höhe das FA Versicherungsteuer zu Recht nachgefordert hat. Das FG wird hierzu festzustellen haben, inwieweit die nachgeforderte Versicherungsteuer auf den Zeitraum Dezember 2001 bis Dezember 2004 entfällt. Für die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 durfte das FA am 6. November 2006 keinen Nachforderungsbescheid mehr erlassen, weil insoweit die Steuerschuld der Versicherungsnehmer bereits festsetzungsverjährt war.

36

a) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt.

37

§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet in der Auslegung durch die Rechtsprechung ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.). Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1237, m.w.N.).

38

Das hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der materiell-rechtlichen Haftungsnorm zu beachten sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, zu § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes). Wegen der Akzessorietät des Haftungsanspruchs ist hierfür im Regelfall weiter erforderlich, dass auch die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, entstanden ist und noch besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VII R 46/96, BFHE 181, 392, BStBl II 1997, 171; vgl. auch Kempf/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2003, 190, 192). Ist der Steueranspruch durch Verjährung erloschen (§ 47 AO), kann ein Haftungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267). Dementsprechend kann gegenüber dem Versicherer ein Nachforderungsbescheid nicht mehr ergehen, wenn der Steueranspruch gegenüber dem Versicherungsnehmer festsetzungsverjährt ist.

39

b) Im Streitfall waren am 6. November 2006 die Voraussetzungen für den Erlass eines Nachforderungsbescheids für Besteuerungszeiträume vor Dezember 2001 nicht erfüllt, weil hinsichtlich der Versicherungsteuerschuld der Versicherungsnehmer für Januar 2000 bis einschließlich November 2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

40

aa) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Der Versicherer haftet für die Steuer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG) und hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten (§ 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG). Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VersStG hat der Versicherer innerhalb von fünfzehn Tagen nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine eigenhändig unterschriebene Steuererklärung abzugeben, in der er die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten. Ist eine Steueranmeldung einzureichen, beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird. Die Abgabe der Versicherungsteueranmeldung ist auch für den Beginn der Festsetzungsfrist der Steuerschuld des Versicherungsnehmers das nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO maßgebliche Ereignis (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2009 I B 157/08, n.v., jeweils zur Kapitalertragsteuer).

41

bb) Vorliegend hat die Klägerin die Steueranmeldungen für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember 2004 --mit Ausnahme für die Monate Dezember-- beim FA im Kalenderjahr des jeweiligen Anmeldungszeitraums eingereicht. Die Steueranmeldungen für die Dezembermonate hat die Klägerin jeweils im Laufe des Monats Januar des auf den jeweiligen Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abgegeben. Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2000 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2001 zu laufen. Sie endete somit für die Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2004 und für Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2005. Die Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 war somit gegenüber den Versicherungsnehmern zum Zeitpunkt des Erlasses des Nachforderungsbescheids am 6. November 2006 festsetzungsverjährt. Unerheblich ist, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 10. Mai 2005 bei der Klägerin mit einer Außenprüfung begonnen worden ist. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Versicherungsnehmer wird durch eine Außenprüfung beim Versicherer nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1995 VI R 76/91, BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239, zur Lohnsteuer; vgl. allgemein hierzu Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 57, jeweils m.w.N.).

(1) In Verfahren vor den Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen.

(2) Bietet der Sach- und Streitstand für die Bestimmung des Streitwerts keine genügenden Anhaltspunkte, ist ein Streitwert von 5 000 Euro anzunehmen.

(3) Betrifft der Antrag des Klägers eine bezifferte Geldleistung oder einen hierauf bezogenen Verwaltungsakt, ist deren Höhe maßgebend. Hat der Antrag des Klägers offensichtlich absehbare Auswirkungen auf künftige Geldleistungen oder auf noch zu erlassende, auf derartige Geldleistungen bezogene Verwaltungsakte, ist die Höhe des sich aus Satz 1 ergebenden Streitwerts um den Betrag der offensichtlich absehbaren zukünftigen Auswirkungen für den Kläger anzuheben, wobei die Summe das Dreifache des Werts nach Satz 1 nicht übersteigen darf. In Verfahren in Kindergeldangelegenheiten vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit ist § 42 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 entsprechend anzuwenden; an die Stelle des dreifachen Jahresbetrags tritt der einfache Jahresbetrag.

(4) In Verfahren

1.
vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit, mit Ausnahme der Verfahren nach § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung und der Verfahren in Kindergeldangelegenheiten, darf der Streitwert nicht unter 1 500 Euro,
2.
vor den Gerichten der Sozialgerichtsbarkeit und bei Rechtsstreitigkeiten nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz nicht über 2 500 000 Euro,
3.
vor den Gerichten der Verwaltungsgerichtsbarkeit über Ansprüche nach dem Vermögensgesetz nicht über 500 000 Euro und
4.
bei Rechtsstreitigkeiten nach § 36 Absatz 6 Satz 1 des Pflegeberufegesetzes nicht über 1 500 000 Euro
angenommen werden.

(5) Solange in Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit der Wert nicht festgesetzt ist und sich der nach den Absätzen 3 und 4 Nummer 1 maßgebende Wert auch nicht unmittelbar aus den gerichtlichen Verfahrensakten ergibt, sind die Gebühren vorläufig nach dem in Absatz 4 Nummer 1 bestimmten Mindestwert zu bemessen.

(6) In Verfahren, die die Begründung, die Umwandlung, das Bestehen, das Nichtbestehen oder die Beendigung eines besoldeten öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnisses betreffen, ist Streitwert

1.
die Summe der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen, wenn Gegenstand des Verfahrens ein Dienst- oder Amtsverhältnis auf Lebenszeit ist,
2.
im Übrigen die Hälfte der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen.
Maßgebend für die Berechnung ist das laufende Kalenderjahr. Bezügebestandteile, die vom Familienstand oder von Unterhaltsverpflichtungen abhängig sind, bleiben außer Betracht. Betrifft das Verfahren die Verleihung eines anderen Amts oder den Zeitpunkt einer Versetzung in den Ruhestand, ist Streitwert die Hälfte des sich nach den Sätzen 1 bis 3 ergebenden Betrags.

(7) Ist mit einem in Verfahren nach Absatz 6 verfolgten Klagebegehren ein aus ihm hergeleiteter vermögensrechtlicher Anspruch verbunden, ist nur ein Klagebegehren, und zwar das wertmäßig höhere, maßgebend.

(8) Dem Kläger steht gleich, wer sonst das Verfahren des ersten Rechtszugs beantragt hat.

(1) Sind Gebühren, die sich nach dem Streitwert richten, mit der Einreichung der Klage-, Antrags-, Einspruchs- oder Rechtsmittelschrift oder mit der Abgabe der entsprechenden Erklärung zu Protokoll fällig, setzt das Gericht sogleich den Wert ohne Anhörung der Parteien durch Beschluss vorläufig fest, wenn Gegenstand des Verfahrens nicht eine bestimmte Geldsumme in Euro ist oder gesetzlich kein fester Wert bestimmt ist. Einwendungen gegen die Höhe des festgesetzten Werts können nur im Verfahren über die Beschwerde gegen den Beschluss, durch den die Tätigkeit des Gerichts aufgrund dieses Gesetzes von der vorherigen Zahlung von Kosten abhängig gemacht wird, geltend gemacht werden. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit.

(2) Soweit eine Entscheidung nach § 62 Satz 1 nicht ergeht oder nicht bindet, setzt das Prozessgericht den Wert für die zu erhebenden Gebühren durch Beschluss fest, sobald eine Entscheidung über den gesamten Streitgegenstand ergeht oder sich das Verfahren anderweitig erledigt. In Verfahren vor den Gerichten für Arbeitssachen oder der Finanzgerichtsbarkeit gilt dies nur dann, wenn ein Beteiligter oder die Staatskasse die Festsetzung beantragt oder das Gericht sie für angemessen hält.

(3) Die Festsetzung kann von Amts wegen geändert werden

1.
von dem Gericht, das den Wert festgesetzt hat, und
2.
von dem Rechtsmittelgericht, wenn das Verfahren wegen der Hauptsache oder wegen der Entscheidung über den Streitwert, den Kostenansatz oder die Kostenfestsetzung in der Rechtsmittelinstanz schwebt.
Die Änderung ist nur innerhalb von sechs Monaten zulässig, nachdem die Entscheidung in der Hauptsache Rechtskraft erlangt oder das Verfahren sich anderweitig erledigt hat.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.