Finanzgericht Köln Urteil, 19. Okt. 2016 - 4 K 1866/11

ECLI:ECLI:DE:FGK:2016:1019.4K1866.11.00
bei uns veröffentlicht am19.10.2016

Tenor

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 31. August 2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 23. September 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9. Mai 2011 wird auf-gehoben.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für not-wendig erklärt.


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Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 19. Okt. 2016 - 4 K 1866/11

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Referenzen - Gesetze

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Zivilprozessordnung - ZPO | § 709 Vorläufige Vollstreckbarkeit gegen Sicherheitsleistung


Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur
Finanzgericht Köln Urteil, 19. Okt. 2016 - 4 K 1866/11 zitiert 24 §§.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Zivilprozessordnung - ZPO | § 709 Vorläufige Vollstreckbarkeit gegen Sicherheitsleistung


Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151


(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; §

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139


(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens. (2) Die Aufwendungen der Fin

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 5 Befreiungen


(1) Von der Körperschaftsteuer sind befreit1.das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absatz 1 des Erdölbevorratungsgesetzes vom 16. Januar 2012 (BGBl. I S. 74) in der jeweils geltende

Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG 1983 | § 8 Grundsatz


(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung. (2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen: 1. wenn eine Gegenleist

Bewertungsgesetz - BewG | § 138 Feststellung von Grundbesitzwerten


(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß. (2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaft

Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG 1983 | § 17 Örtliche Zuständigkeit, Feststellung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so is

Bewertungsgesetz - BewG | § 146 Bebaute Grundstücke


(1) Grundstücke, auf die die in § 145 Abs. 1 genannten Merkmale nicht zutreffen, sind bebaute Grundstücke. (2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertmind

Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG 1983 | § 2 Grundstücke


(1) Unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Jedoch werden nicht zu den Grundstücken gerechnet: 1. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören,

Bewertungsgesetz - BewG | § 2 Wirtschaftliche Einheit


(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, di

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 3 Abgrenzung der Steuerpflicht bei nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen sowie bei Realgemeinden


(1) Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen sind körperschaftsteuerpflichtig, wenn ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichti

Bewertungsgesetz - BewG | § 70 Grundstück


(1) Jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens bildet ein Grundstück im Sinne dieses Gesetzes. (2) Ein Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (z. B. an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) ist in das Grundstück

Bewertungsgesetz - BewG | § 147 Sonderfälle


(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur

Grundbuchordnung - GBO | § 4


(1) Über mehrere Grundstücke desselben Eigentümers, deren Grundbücher von demselben Grundbuchamt geführt werden, kann ein gemeinschaftliches Grundbuchblatt geführt werden, solange hiervon Verwirrung nicht zu besorgen ist. (2) Dasselbe gilt, wenn die

Bewertungsgesetz - BewG | § 18 Vermögensarten


Das Vermögen, das nach den Vorschriften des Zweiten Teils dieses Gesetzes zu bewerten ist, umfaßt die folgenden Vermögensarten: 1. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 33 bis 67, § 31),2. Grundvermögen (§§ 68 bis 94, § 31),3. Betriebsvermögen

Referenzen - Urteile

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Bundesfinanzhof Urteil, 15. Okt. 2014 - II R 14/14

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Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seinem Vater (V), der Alleingesellschafter der grundbesitzenden GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Jan. 2012 - II R 25/10

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Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer des Grundstücks X, auf dem eine KG aufgrund eines mit dem Kläger bestehenden Nutzungsvertrags ei
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Finanzgericht Hamburg Urteil, 27. Okt. 2017 - 3 K 141/16

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Tatbestand A. 1 I. SACHSTAND 2 1. Sachzusammenhang 3 Zu unterscheiden sind hier die Bewertungen von zwei Grundstücken (Wohngrundstück und Garagengrundstück) jeweils zu zwei Stichtagen, nämlich zu den Todestagen erstens des Vaters (20

Referenzen

(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

(2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt.

(1) Grundstücke, auf die die in § 145 Abs. 1 genannten Merkmale nicht zutreffen, sind bebaute Grundstücke.

(2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.

(3) An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile,

1.
die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind,
2.
die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat.
Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird; Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.

(4) Die Wertminderung wegen Alters des Gebäudes beträgt für jedes Jahr, das seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 Prozent, höchstens jedoch 25 Prozent des Werts nach den Absätzen 2 und 3. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes bauliche Maßnahmen durchgeführt worden, die die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes um mindestens 25 Jahre verlängert haben, ist bei der Wertminderung wegen Alters von einer der Verlängerung der gewöhnlichen Nutzungsdauer entsprechenden Bezugsfertigkeit auszugehen.

(5) Enthält ein bebautes Grundstück, das ausschließlich Wohnzwecken dient, nicht mehr als zwei Wohnungen, ist der nach den Absätzen 1 bis 4 ermittelte Wert um 20 Prozent zu erhöhen.

(6) Der für ein bebautes Grundstück nach den Absätzen 2 bis 5 anzusetzende Wert darf nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 zu bewerten wäre.

(7) Die Vorschriften gelten entsprechend für Wohnungseigentum und Teileigentum.

(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

(2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt.

(1) Grundstücke, auf die die in § 145 Abs. 1 genannten Merkmale nicht zutreffen, sind bebaute Grundstücke.

(2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.

(3) An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile,

1.
die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind,
2.
die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat.
Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird; Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.

(4) Die Wertminderung wegen Alters des Gebäudes beträgt für jedes Jahr, das seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 Prozent, höchstens jedoch 25 Prozent des Werts nach den Absätzen 2 und 3. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes bauliche Maßnahmen durchgeführt worden, die die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes um mindestens 25 Jahre verlängert haben, ist bei der Wertminderung wegen Alters von einer der Verlängerung der gewöhnlichen Nutzungsdauer entsprechenden Bezugsfertigkeit auszugehen.

(5) Enthält ein bebautes Grundstück, das ausschließlich Wohnzwecken dient, nicht mehr als zwei Wohnungen, ist der nach den Absätzen 1 bis 4 ermittelte Wert um 20 Prozent zu erhöhen.

(6) Der für ein bebautes Grundstück nach den Absätzen 2 bis 5 anzusetzende Wert darf nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 zu bewerten wäre.

(7) Die Vorschriften gelten entsprechend für Wohnungseigentum und Teileigentum.

(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

(2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt.

(1) Unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Jedoch werden nicht zu den Grundstücken gerechnet:

1.
Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören,
2.
Mineralgewinnungsrechte und sonstige Gewerbeberechtigungen,
3.
das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins.

(2) Den Grundstücken stehen gleich

1.
Erbbaurechte,
2.
Gebäude auf fremdem Boden,
3.
dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte nach den Vorschriften des Wohnungseigentumsgesetzes und des § 1010 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

(3) Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so werden diese Grundstücke als ein Grundstück behandelt. Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf einen oder mehrere Teile eines Grundstücks, so werden diese Teile als ein Grundstück behandelt.

(1) Über mehrere Grundstücke desselben Eigentümers, deren Grundbücher von demselben Grundbuchamt geführt werden, kann ein gemeinschaftliches Grundbuchblatt geführt werden, solange hiervon Verwirrung nicht zu besorgen ist.

(2) Dasselbe gilt, wenn die Grundstücke zu einem Hof im Sinne der Höfeordnung gehören oder in ähnlicher Weise bundes- oder landesrechtlich miteinander verbunden sind, auch wenn ihre Grundbücher von verschiedenen Grundbuchämtern geführt werden. In diesen Fällen ist, wenn es sich um einen Hof handelt, das Grundbuchamt zuständig, welches das Grundbuch über die Hofstelle führt; im übrigen ist das zuständige Grundbuchamt nach § 5 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit zu bestimmen.

(1) Unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Jedoch werden nicht zu den Grundstücken gerechnet:

1.
Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören,
2.
Mineralgewinnungsrechte und sonstige Gewerbeberechtigungen,
3.
das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins.

(2) Den Grundstücken stehen gleich

1.
Erbbaurechte,
2.
Gebäude auf fremdem Boden,
3.
dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte nach den Vorschriften des Wohnungseigentumsgesetzes und des § 1010 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

(3) Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so werden diese Grundstücke als ein Grundstück behandelt. Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf einen oder mehrere Teile eines Grundstücks, so werden diese Teile als ein Grundstück behandelt.

(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.

(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.

(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.

(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

(2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt.

(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.

(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.

(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.

(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

(2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt.

(1) Grundstücke, auf die die in § 145 Abs. 1 genannten Merkmale nicht zutreffen, sind bebaute Grundstücke.

(2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.

(3) An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile,

1.
die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind,
2.
die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat.
Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird; Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.

(4) Die Wertminderung wegen Alters des Gebäudes beträgt für jedes Jahr, das seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 Prozent, höchstens jedoch 25 Prozent des Werts nach den Absätzen 2 und 3. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes bauliche Maßnahmen durchgeführt worden, die die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes um mindestens 25 Jahre verlängert haben, ist bei der Wertminderung wegen Alters von einer der Verlängerung der gewöhnlichen Nutzungsdauer entsprechenden Bezugsfertigkeit auszugehen.

(5) Enthält ein bebautes Grundstück, das ausschließlich Wohnzwecken dient, nicht mehr als zwei Wohnungen, ist der nach den Absätzen 1 bis 4 ermittelte Wert um 20 Prozent zu erhöhen.

(6) Der für ein bebautes Grundstück nach den Absätzen 2 bis 5 anzusetzende Wert darf nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 zu bewerten wäre.

(7) Die Vorschriften gelten entsprechend für Wohnungseigentum und Teileigentum.

(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

(2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt.

(1) Grundstücke, auf die die in § 145 Abs. 1 genannten Merkmale nicht zutreffen, sind bebaute Grundstücke.

(2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.

(3) An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile,

1.
die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind,
2.
die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat.
Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird; Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.

(4) Die Wertminderung wegen Alters des Gebäudes beträgt für jedes Jahr, das seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 Prozent, höchstens jedoch 25 Prozent des Werts nach den Absätzen 2 und 3. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes bauliche Maßnahmen durchgeführt worden, die die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes um mindestens 25 Jahre verlängert haben, ist bei der Wertminderung wegen Alters von einer der Verlängerung der gewöhnlichen Nutzungsdauer entsprechenden Bezugsfertigkeit auszugehen.

(5) Enthält ein bebautes Grundstück, das ausschließlich Wohnzwecken dient, nicht mehr als zwei Wohnungen, ist der nach den Absätzen 1 bis 4 ermittelte Wert um 20 Prozent zu erhöhen.

(6) Der für ein bebautes Grundstück nach den Absätzen 2 bis 5 anzusetzende Wert darf nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 zu bewerten wäre.

(7) Die Vorschriften gelten entsprechend für Wohnungseigentum und Teileigentum.

(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.

(2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen:

1.
wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;
2.
bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage;
3.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a;
4.
wenn zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird, der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Grundbesitzwert nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder Absatz 3a ausgelöst hätte.
Erstreckt sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude oder beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Absatz 2a oder 2b auf einem vorgefaßten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 157 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend.

(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.

(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.

(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.

Das Vermögen, das nach den Vorschriften des Zweiten Teils dieses Gesetzes zu bewerten ist, umfaßt die folgenden Vermögensarten:

1.
Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 33 bis 67, § 31),
2.
Grundvermögen (§§ 68 bis 94, § 31),
3.
Betriebsvermögen (§§ 95 bis 109, § 31).

(1) Von der Körperschaftsteuer sind befreit

1.
das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absatz 1 des Erdölbevorratungsgesetzes vom 16. Januar 2012 (BGBl. I S. 74) in der jeweils geltenden Fassung;
2.
die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Landwirtschaftliche Rentenbank, die Bayerische Landesanstalt für Aufbaufinanzierung, die Niedersächsische Gesellschaft für öffentliche Finanzierungen mit beschränkter Haftung, die Bremer Aufbau-Bank GmbH, die Landeskreditbank Baden-Württemberg-Förderbank, die Bayerische Landesbodenkreditanstalt, die Investitionsbank Berlin, die Hamburgische Investitions- und Förderbank, die NRW.Bank, die Investitions- und Förderbank Niedersachsen, die Saarländische Investitionskreditbank Aktiengesellschaft, die Investitionsbank Schleswig-Holstein, die Investitionsbank des Landes Brandenburg, die Sächsische Aufbaubank - Förderbank -, die Thüringer Aufbaubank, die Investitionsbank Sachsen-Anhalt, die Investitions- und Strukturbank Rheinland-Pfalz, das Landesförderinstitut Mecklenburg-Vorpommern - Geschäftsbereich der Norddeutschen Landesbank Girozentrale -, die Wirtschafts- und Infrastrukturbank Hessen – rechtlich unselbständige Anstalt in der Landesbank Hessen-Thüringen Girozentrale und die Liquiditäts-Konsortialbank Gesellschaft mit beschränkter Haftung;
2a.
die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben;
3.
rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, und rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren,
a)
wenn sich die Kasse beschränkt
aa)
auf Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe oder
bb)
auf Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege (Arbeiterwohlfahrt-Bundesverband e.V., Deutscher Caritasverband e.V., Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband e.V., Deutsches Rotes Kreuz, Diakonisches Werk - Innere Mission und Hilfswerk der Evangelischen Kirche in Deutschland sowie Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e.V.) einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände oder
cc)
auf Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 und 2; den Arbeitnehmern stehen Personen, die sich in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis befinden, gleich;
zu den Zugehörigen oder Arbeitnehmern rechnen jeweils auch deren Angehörige;
b)
wenn sichergestellt ist, dass der Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt.2Diese Voraussetzung ist bei Unterstützungskassen, die Leistungen von Fall zu Fall gewähren, nur gegeben, wenn sich diese Leistungen mit Ausnahme des Sterbegeldes auf Fälle der Not oder Arbeitslosigkeit beschränken;
c)
wenn vorbehaltlich des § 6 die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist;
d)
wenn bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen am Schluss des Wirtschaftsjahrs, zu dem der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung des Geschäftsplans sowie der allgemeinen Versicherungsbedingungen und der fachlichen Geschäftsunterlagen im Sinne des § 219 Absatz 3 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes auszuweisende Vermögen nicht höher ist als bei einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit die Verlustrücklage und bei einer Kasse anderer Rechtsform der dieser Rücklage entsprechende Teil des Vermögens.2Bei der Ermittlung des Vermögens ist eine Rückstellung für Beitragsrückerstattung nur insoweit abziehbar, als den Leistungsempfängern ein Anspruch auf die Überschussbeteiligung zusteht.3Übersteigt das Vermögen der Kasse den bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 bis 4 steuerpflichtig; und
e)
wenn bei Unterstützungskassen am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 Prozent erhöhte zulässige Kassenvermögen.2Für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens gilt § 4d des Einkommensteuergesetzes.3Übersteigt das Vermögen der Kasse den in Satz 1 bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 steuerpflichtig;
4.
kleinere Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 210 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, wenn
a)
ihre Beitragseinnahmen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre einschließlich des im Veranlagungszeitraum endenden Wirtschaftsjahrs die durch Rechtsverordnung festzusetzenden Jahresbeträge nicht überstiegen haben oder
b)
sich ihr Geschäftsbetrieb auf die Sterbegeldversicherung beschränkt und die Versicherungsvereine nach dem Geschäftsplan sowie nach Art und Höhe der Leistungen soziale Einrichtungen darstellen;
5.
Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter sowie kommunale Spitzenverbände auf Bundes- oder Landesebene einschließlich ihrer Zusammenschlüsse, wenn der Zweck dieser Verbände nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist.2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen,
a)
soweit die Körperschaften oder Personenvereinigungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten oder
b)
wenn die Berufsverbände Mittel von mehr als 10 Prozent der Einnahmen für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden.
3Die Sätze 1 und 2 gelten auch für Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die wie die Berufsverbände allgemeine ideelle und wirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder wahrnehmen.4Verwenden Berufsverbände Mittel für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien, beträgt die Körperschaftsteuer 50 Prozent der Zuwendungen;
6.
Körperschaften oder Personenvereinigungen, deren Hauptzweck die Verwaltung des Vermögens für einen nichtrechtsfähigen Berufsverband der in Nummer 5 bezeichneten Art ist, sofern ihre Erträge im Wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und ausschließlich dem Berufsverband zufließen;
7.
politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes und ihre Gebietsverbände, sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist, sowie kommunale Wählervereinigungen und ihre Dachverbände.2Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, so ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
8.
öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtung sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden.2Ermöglicht die Satzung der Einrichtung nur Pflichtmitgliedschaften sowie freiwillige Mitgliedschaften, die unmittelbar an eine Pflichtmitgliedschaft anschließen, so steht dies der Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn die Satzung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Fünfzehnfache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden;
9.
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung).2Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen.3Satz 2 gilt nicht für selbstbewirtschaftete Forstbetriebe;
10.
Genossenschaften sowie Vereine, soweit sie
a)
Wohnungen herstellen oder erwerben und sie den Mitgliedern auf Grund eines Mietvertrags oder auf Grund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum Gebrauch überlassen; den Wohnungen stehen Räume in Wohnheimen im Sinne des § 15 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes gleich;
b)
im Zusammenhang mit einer Tätigkeit im Sinne des Buchstabens a Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen herstellen oder erwerben und sie betreiben, wenn sie überwiegend für Mitglieder bestimmt sind und der Betrieb durch die Genossenschaft oder den Verein notwendig ist.
2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 Prozent der gesamten Einnahmen übersteigen.3Erzielt das Unternehmen Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus Anlagen, für den es unter den Voraussetzungen des § 21 Absatz 3 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes einen Anspruch auf Zahlung eines Mieterstromzuschlags hat, erhöht sich die Grenze des Satzes 2 für diese Einnahmen auf 20 Prozent, wenn die Grenze des Satzes 2 nur durch diese Einnahmen überschritten wird.4Zu den Einnahmen nach Satz 3 gehören auch Einnahmen aus der zusätzlichen Stromlieferung im Sinne des § 42a Absatz 2 Satz 6 des Energiewirtschaftsgesetzes sowie Einnahmen aus der Einspeisung von Strom aus diesen Anlagen.5Investierende Mitglieder im Sinne des § 8 Absatz 2 des Genossenschaftsgesetzes sind keine Mitglieder im Sinne des Satzes 1.6Satz 1 ist auch auf Verträge zur vorübergehenden Unterbringung von Wohnungslosen anzuwenden, die mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder mit Steuerpflichtigen im Sinne der Nummer 9, die Mitglied sind, abgeschlossen werden.7Eine Einweisungsverfügung nach den Ordnungsbehördengesetzen der Länder steht dem Abschluss eines Vertrags im Sinne des Satzes 6 gleich;
11.
(weggefallen)
12.
die von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen im Sinne des Reichssiedlungsgesetzes in der jeweils aktuellen Fassung oder entsprechender Landesgesetze, soweit diese Landesgesetze nicht wesentlich von den Bestimmungen des Reichssiedlungsgesetzes abweichen, und im Sinne der Bodenreformgesetze der Länder, soweit die Unternehmen im ländlichen Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und Landentwicklungsmaßnahmen mit Ausnahme des Wohnungsbaus durchführen.2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten die Einnahmen aus den in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten übersteigen;
13.
(weggefallen)
14.
Genossenschaften sowie Vereine, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb beschränkt
a)
auf die gemeinschaftliche Benutzung land- und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände,
b)
auf Leistungen im Rahmen von Dienst- oder Werkverträgen für die Produktion land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse für die Betriebe der Mitglieder, wenn die Leistungen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegen; dazu gehören auch Leistungen zur Erstellung und Unterhaltung von Betriebsvorrichtungen, Wirtschaftswegen und Bodenverbesserungen,
c)
auf die Bearbeitung oder die Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, wenn die Bearbeitung oder die Verwertung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt, oder
d)
auf die Beratung für die Produktion oder Verwertung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse der Betriebe der Mitglieder.
2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 Prozent der gesamten Einnahmen übersteigen.3Bei Genossenschaften und Vereinen, deren Geschäftsbetrieb sich überwiegend auf die Durchführung von Milchqualitäts- und Milchleistungsprüfungen oder auf die Tierbesamung beschränkt, bleiben die auf diese Tätigkeiten gerichteten Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern bei der Berechnung der 10-Prozentgrenze außer Ansatz;
15.
der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit,
a)
wenn er mit Erlaubnis der Versicherungsaufsichtsbehörde ausschließlich die Aufgaben des Trägers der Insolvenzsicherung wahrnimmt, die sich aus dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610) ergeben, und
b)
wenn seine Leistungen nach dem Kreis der Empfänger sowie nach Art und Höhe den in den §§ 7 bis 9, 17 und 30 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung bezeichneten Rahmen nicht überschreiten;
16.
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögenmassen, soweit sie
a)
als Einlagensicherungssysteme im Sinne des § 2 Absatz 1 des Einlagensicherungsgesetzes sowie als Entschädigungseinrichtungen im Sinne des Anlegerentschädigungsgesetzes ihre gesetz­lichen Pflichtaufgaben erfüllen oder
b)
als nicht als Einlagensicherungssysteme anerkannte vertragliche Systeme zum Schutz von Einlagen und institutsbezogene Sicherungssysteme im Sinne des § 61 des Einlagensicherungsgesetzes nach ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung ausschließlich den Zweck haben, Einlagen zu sichern oder bei Gefahr für die Erfüllung der Verpflichtungen eines Kreditinstituts im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kreditwesengesetzes oder eines Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 Nummer 1 bis 4 des Kreditwesengesetzes oder eines Wertpapierinstituts im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes Hilfe zu leisten oder Einlagensicherungssysteme im Sinne des § 2 Absatz 1 des Einlagensicherungsgesetzes bei deren Pflichtenerfüllung zu unterstützen.
2Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach Satz 1 ist zusätzlich, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse dauernd nur zur Erreichung des gesetzlichen oder satzungsmäßigen Zwecks verwendet werden.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Sicherungsfonds im Sinne der §§ 223 und 224 des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie für Einrichtungen zur Sicherung von Einlagen bei Wohnungsgenossenschaften mit Spareinrichtung.4Die Steuerbefreiung ist für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausgeschlossen, die nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigen Aufgaben gerichtet sind;
17.
Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften), deren Tätigkeit sich auf die Wahrnehmung von Wirtschaftsförderungsmaßnahmen insbesondere in Form der Übernahme und Verwaltung von staatlichen Bürgschaften und Garantien oder von Bürgschaften und Garantien mit staatlichen Rückbürgschaften oder auf der Grundlage staatlich anerkannter Richtlinien gegenüber Kreditinstituten, Versicherungsunternehmen, Leasinggesellschaften und Beteiligungsgesellschaften für Kredite, Leasingforderungen und Beteiligungen an mittelständischen Unternehmen zu ihrer Gründung und zur Erhaltung und Förderung ihrer Leistungsfähigkeit beschränkt.2Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden;
18.
Wirtschaftsförderungsgesellschaften, deren Tätigkeit sich auf die Verbesserung der sozialen und wirtschaftlichen Struktur einer bestimmten Region durch Förderung der Wirtschaft, insbesondere durch Industrieansiedlung, Beschaffung neuer Arbeitsplätze und der Sanierung von Altlasten beschränkt, wenn an ihnen überwiegend Gebietskörperschaften beteiligt sind. Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden;
19.
Gesamthafenbetriebe im Sinne des § 1 des Gesetzes über die Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter vom 3. August 1950 (BGBl. I S. 352), soweit sie Tätigkeiten ausüben, die in § 2 Abs. 1 dieses Gesetzes bestimmt und nach § 2 Abs. 2 dieses Gesetzes genehmigt worden sind.2Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten verwendet werden.3Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
20.
Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von steuerbefreiten Körperschaften oder von steuerbefreiten Personenvereinigungen,
a)
deren Tätigkeit sich auf den Zweck beschränkt, im Wege des Umlageverfahrens die Versorgungslasten auszugleichen, die den Mitgliedern aus Versorgungszusagen gegenüber ihren Arbeitnehmern erwachsen,
b)
wenn am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen nicht höher ist als 60 Prozent der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen an die Mitglieder;
21.
die nicht in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichteten Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst der Krankenversicherung im Sinne des § 278 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch und der Medizinische Dienst der Spitzenverbände der Krankenkassen im Sinne des § 282 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie die ihnen durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnehmen.2Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung der in Satz 1 genannten Zwecke verwendet werden;
22.
gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien im Sinne des § 4 Abs. 2 des Tarifvertragsgesetzes vom 25. August 1969 (BGBl. I S. 1323), die satzungsmäßige Beiträge auf der Grundlage des § 186a des Arbeitsförderungsgesetzes vom 25. Juni 1969 (BGBl. I S. 582) oder tarifvertraglicher Vereinbarungen erheben und Leistungen ausschließlich an die tarifgebundenen Arbeitnehmer des Gewerbezweigs oder an deren Hinterbliebene erbringen, wenn sie dabei zu nicht steuerbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es bei Erfüllung ihrer begünstigten Aufgaben unvermeidlich ist.2Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
23.
die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen; ist die Tätigkeit auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug gerichtet, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
24.
die Global Legal Entity Identifier Stiftung, soweit die Stiftung Tätigkeiten ausübt, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Einführung, dem Unterhalten und der Fortentwicklung eines Systems zur eindeutigen Identifikation von Rechtspersonen mittels eines weltweit anzuwendenden Referenzcodes stehen.

(2) Die Befreiungen nach Absatz 1 und nach anderen Gesetzen als dem Körperschaftsteuergesetz gelten nicht

1.
für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen; Entsprechendes gilt für die in § 32 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz genannten Einkünfte,
2.
für beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 2 Nr. 1, es sei denn, es handelt sich um Steuerpflichtige im Sinne des Absatzes 1 Nr. 9, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder nach den Rechtsvorschriften eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 3. Januar 1994 (ABl. EG Nr. L 1 S. 3), zuletzt geändert durch den Beschluss des Gemeinsamen EWR-Ausschusses Nr. 91/2007 vom 6. Juli 2007 (ABl. EU Nr. L 328 S. 40), in der jeweiligen Fassung Anwendung findet, gegründete Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befindet, und mit diesen Staaten ein Amtshilfeabkommen besteht,
3.
soweit § 38 Abs. 2 anzuwenden ist.

(1) Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen sind körperschaftsteuerpflichtig, wenn ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist.

(2)1Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden, die zu den in § 1 bezeichneten Steuerpflichtigen gehören, sind nur insoweit körperschaftsteuerpflichtig, als sie einen Gewerbebetrieb unterhalten oder verpachten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht.2Im Übrigen sind ihre Einkünfte unmittelbar bei den Beteiligten zu versteuern.

(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

(2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seinem Vater (V), der Alleingesellschafter der grundbesitzenden GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in A war, aufgrund notariell beurkundeter Verträge vom 14. Januar 1999 und vom 29. August 2002 unentgeltlich Geschäftsanteile von 30 % bzw. 20 % an der GmbH. Den restlichen Geschäftsanteil von 50 % übertrug V mit notarieller Urkunde vom 23. Februar 2006 auf den Kläger. Als Gegenleistung hierfür hatte der Kläger monatlich 1.250 € bis zum Ableben des V an diesen und nach dem Ableben des V an dessen Ehefrau, die Mutter des Klägers, zu zahlen. Der Verkehrswert des zuletzt übertragenen Anteils betrug zum Zeitpunkt der Abtretung 1.523.400 €, der Verkehrswert der Gegenleistung belief sich auf 117.240 €.

2

Die GmbH war Eigentümerin folgender Grundstücke:

1. in A

3

Nr.     

Fl.Nr.

Bezeichnung

Größe in qm

Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs

1       

...     

R-Straße 13 und 15, Gebäude- und Freifläche

8 073 

1987 und 1989

2       

...     

Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche

6 177 

1991   

3       

...     

An der R-Straße, Landwirtschaftsfläche

39    

1994   

4       

...     

An der R-Straße, Bauplatz

1 911 

1994   

5       

...     

Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche

2 000 

Auflassung vom 22. April 2002

2. in B

4

Nr.     

Fl.Nr.

Bezeichnung

Größe in qm

Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs

1       

...     

Gebäude- und Freifläche, Landwirtschaftsfläche

1 992 

1994   

2       

...     

Gebäude- und Freifläche

1 991 

1994   

3       

...     

X       

2 000 

1996   

4       

...     

Y, Gebäude- und Freifläche

15 236

2004 und 2005

5

Die in B gelegenen, bereits bebauten Grundstücke Nr. 1 bis 3 wurden von der GmbH zu Produktionszwecken genutzt. Auf dem Grundstück Nr. 4 wurden im Jahr 2005 neue Produktionsgebäude errichtet.

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass mit der Übertragung des Geschäftsanteils der GmbH von 50 % auf den Kläger am 23. Februar 2006 der Tatbestand der Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfüllt sei. Am 18. Juni 2007 erließ das FA einen an den Kläger als Erwerber gerichteten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG. Darin ist festgestellt, dass das FA für die Grunderwerbsteuer, das Finanzamt A (FA-A) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in A und das Finanzamt C (FA-C) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in B zuständig ist. Die von der Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke waren im Einzelnen aufgelistet. Eine Steuerbegünstigung wurde versagt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

7

Im Rahmen des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheid vom 17. Januar 2014 die Feststellung dahin, dass in Bezug auf die Grundstücke in B das Finanzamt D (FA-D) für die Grunderwerbsteuer zuständig ist. Weiter wurden für den Erwerb der Grundstücke nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG jeweils steuerbegünstigte Anteile festgestellt.

8

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Grundstücke in A und in B jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörten und jeweils als ein Grundstück (Gesamtgrundstück A und Gesamtgrundstück B) zu behandeln seien. Im Urteil änderte das FG die Feststellungen dahin, dass für den durch die Anteilsvereinigung ausgelösten Erwerb des Gesamtgrundstücks A und des Gesamtgrundstücks B jeweils ein steuerbegünstigter Anteil festgestellt wurde. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 953 veröffentlicht.

9

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 Abs. 1, 17 Abs. 3 GrEStG sowie der §§ 118 und 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Zur Begründung trägt er vor, dass die Erwerbe nur zu 3,563 % entgeltlich erfolgt und deshalb im Übrigen steuerbegünstigt seien.

10

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 18. Juni 2007 für nichtig zu erklären,
hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17. Januar 2014 dahin zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Gesamtgrundstücks A auf 79.062 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 2.219.000 €) und für den Erwerb des Gesamtgrundstücks B auf 29.519 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 828.500 €) festgestellt wird.

11

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. A. Hauptantrag

Die Revision ist, soweit der Kläger im Revisionsverfahren erstmals die Feststellung der Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 begehrt, unzulässig und deshalb zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Ein Revisionsantrag darf nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2006 VI R 61/05, BFH/NV 2007, 45, und vom 28. März 2012 II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486, Rz 30).

14

Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger ausschließlich die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014, nicht jedoch die Feststellung der Nichtigkeit des vorhergehenden Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 beantragt. Gegenstand der Entscheidung des FG war dementsprechend nur der Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014, auch wenn das FG im Rahmen der Prüfung, ob beim Erlass dieses Bescheids bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, zur Wirksamkeit des vorhergehenden, mit einem Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 Stellung genommen hat. Mangels einer Entscheidung des FG zu dem Feststellungsbescheid vom 18. Juni 2007 fehlt es insoweit an einer formellen Beschwer des Klägers, mit der Folge, dass der vom Kläger im Revisionsverfahren gestellte Hauptantrag unzulässig ist.

15

Eine unzulässige Revision ist grundsätzlich nach § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen. Betrifft die von einem Beteiligten eingelegte Revision mehrere Streitgegenstände und ist die Revision in Bezug auf einen Streitgegenstand unzulässig und in Bezug auf den anderen begründet, kann insgesamt durch Urteil entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927).

16

B. Hilfsantrag

Soweit der Kläger hilfsweise die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014 beantragt, ist die Revision begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG fehlte eine Befugnis zu der von ihm vorgenommenen Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids. Das FG konnte den Feststellungsbescheid des FA, der Feststellungen zum Erwerb von neun Grundstücken in A und B und zur anteiligen Steuerbegünstigung für jedes der Grundstücke enthält, nicht dahin ändern, dass nur für zwei Gesamtgrundstücke A und B steuerbegünstigte Anteile festgestellt werden.

17

1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, m.w.N.).

18

Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger war nach der Übertragung des Anteils von 50 % am 23. Februar 2006 alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.

19

2. Bei einer Vereinigung der Anteile von mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im Streitfall-- ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird.

20

a) Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 27/03, BFHE 207, 368, BStBl II 2005, 105).

21

In die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind nicht die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der bis 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (BewG) aufzunehmen, wenn die Steuer --wie in den Fällen der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG-- nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794). Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 17 Abs. 3a GrEStG, der am 31. Dezember 2001 in Kraft getreten ist, den mit § 17 Abs. 3 GrEStG verfolgten Vereinfachungszweck zugunsten einer Bindungswirkung des vom Lagefinanzamt zu erlassenden Feststellungsbescheids über den Grundbesitzwert eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 32/02, BFH/NV 2005, 574). Aus dem Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG muss sich daher nicht entnehmen lassen, welche Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer maßgebend ist und in welcher Höhe Grunderwerbsteuer festzusetzen ist. Der Feststellungsbescheid hat insoweit nur eine begrenzte Wirkung.

22

b) Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1994 II R 120/91, BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819). Dies folgt daraus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG rechtstechnisch an den Rechtsvorgang "Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft" anknüpft und sich deshalb die in § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG angeordneten Rechtsfolgen --gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Zuständigkeit des Finanzamts, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet-- auf den Rechtsvorgang beziehen, der zur tatbestandserfüllenden Vereinigung der Anteile führt und der die Steuerpflicht auslöst.

23

3. Wird ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 GrEStG mit einer Klage angefochten, ergeben sich die möglichen Entscheidungen des FG aus § 100 FGO.

24

a) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO).

25

b) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Gegenstand der Änderungsbefugnis kann nicht nur der auf eine Geldleistung gerichtete Verwaltungsakt, sondern auch die Feststellung einer Bemessungsgrundlage sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VII R 90/80, nicht veröffentlicht). Die Änderungsbefugnis des FG beschränkt sich insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem FG nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den Veranlagungszeitraum zu ändern (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 26). Der Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden. Dies gilt selbst für den Fall, dass ein Kläger einen entsprechenden Änderungsantrag stellt.

26

c) Ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG, der bei einer Anteilsvereinigung die Steuerpflicht dem Grunde nach sowie alle von dem steuerbaren Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke und die darauf entfallenden Anteile an den einschlägigen Steuerbegünstigungen feststellt, kann vom FG nicht dahin geändert werden, dass mehrere dieser Grundstücke als zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörend zusammengefasst werden. Die rechtliche Einordnung eines Grundstücks als zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörend ist nicht einer betragsmäßigen Änderung der Besteuerungsgrundlagen gleichzusetzen. Hat das Finanzamt im Feststellungsbescheid die Grundstücke fehlerhaft eingeordnet, ist der Bescheid rechtswidrig und deshalb nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Dafür spricht auch, dass ein Vergleichsmaßstab für die Steuerbegünstigungsquote fehlt, wenn mehrere Grundstücke mit verschiedenen Begünstigungsquoten als ein Grundstück behandelt werden.

27

4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Beurteilung ermöglichen, ob die Grundstücke in A und B tatsächlich --wie vom FG angenommen und vom Kläger offensichtlich nicht bestritten-- jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören.

28

a) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu prüfen ist (BFH-Beschluss vom 22. Juni 2012 II B 45/11, BFH/NV 2012, 1827, m.w.N.). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (BFH-Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).

29

Das FG hat Feststellungen zur Einordnung der Gesamtgrundstücke A und B als wirtschaftliche Einheiten nachzuholen.

30

b) Sollte eine wirtschaftliche Einheit gegeben sein, wären auf entsprechenden Antrag des Klägers die Feststellungsbescheide vom 17. Januar 2014 und vom 18. Juni 2007 rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Selbst wenn nur zwei der Grundstücke in A oder B eine wirtschaftliche Einheit bilden würden, wären die Feststellungsbescheide insgesamt aufzuheben. Für eine Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 nach § 125 AO gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Die fehlende Angabe des FA-D als zur Steuerfestsetzung zuständiges Finanzamt für die in B liegenden Grundstücke wäre --neben der unzutreffenden Feststellung zu den Grundstücken-- nur ein weiterer Grund, der zur Rechtswidrigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 führen würde.

31

Sollte keine wirtschaftliche Einheit vorliegen, wären die im Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014 ausgewiesenen und vom Kläger angefochtenen Steuerbegünstigungsquoten zu überprüfen.

32

5. Rein vorsorglich und allein aus prozesswirtschaftlichen Gründen ist auf Folgendes hinzuweisen:

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Falle einer Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aufgrund mehrerer zeitlich gestreckter, teilweise unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragungen von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Änderungen des Grundstücksbestands als auch die Werterhöhung der Grundstücke zu berücksichtigen sind. Die Höhe der Steuerbegünstigung ist jedoch entgegen der Auffassung des FG abhängig vom jeweiligen Verkehrswert des Grundbesitzes der Gesellschaft zum Zeitpunkt des jeweiligen Anteilserwerbs zu ermitteln.

33

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793). § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden.

34

Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 21).

35

Aufgrund der unentgeltlichen bzw. teilweise unentgeltlichen Anteilserwerbe des Klägers war im Streitfall der durch die Anteilsvereinigung ausgelöste fiktive Erwerb der Grundstücke durch den Kläger nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG teilweise begünstigt.

36

b) Für die durch die Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke ist die Höhe der jeweiligen Steuerbegünstigung in Form einer Quote im Feststellungsbescheid zu bestimmen.

37

Die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist insoweit steuerfrei, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig. Im Hinblick darauf muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen oder auf entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 35).

38

c) Ausgangspunkt für die Feststellung der Steuerbegünstigungsquote ist der Bestand der Grundstücke, die der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Anteilsvereinigung, also zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO), gehören.

39

aa) Für jedes einzelne Grundstück ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG greift. Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllenden Anteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden Anteilsübertragungen zu gewähren, wenn Anteile in vollem Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als ein Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen Anteilsübertragung der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen war (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Nur in diesen Fällen könnte es zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der Anteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der Anteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermieden werden soll. Scheidet dagegen eine Doppelbelastung aus, ist auch für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kein Raum.

40

bb) Unterliegen die Grundstücke der Gesellschaft zwischen den einzelnen Anteilsübertragungen Werterhöhungen (z.B. durch eine Bebauung), muss auch dieser Umstand bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung berücksichtigt werden. Soweit Werterhöhungen zu einer Doppelbelastung des Grundstückserwerbs mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer führen, erhöht sich die Steuerbegünstigungsquote. Soweit Werterhöhungen nicht mit einer Doppelbelastung verbunden sind, weil sie bei früheren Anteilsübertragungen noch nicht eingetreten waren und deshalb keine Schenkungsteuer auslösen konnten, bleiben sie auch bei der Ermittlung der Steuerbegünstigungsquote für die früheren Stichtage unberücksichtigt.

41

cc) Tritt nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, die noch nicht den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllt, eine Werterhöhung eines Grundstücks ein, bestimmt sich die Steuerbegünstigungsquote für diese Anteilsübertragung nicht allein nach der Quote der unentgeltlich übertragenen Anteile. Die Werterhöhung hat ebenfalls Einfluss auf die Ermittlung der für die Steuerbegünstigung maßgeblichen Unentgeltlichkeitsquote. Denn der mehrfache unentgeltliche Erwerb von Anteilen erfasst insoweit das Grundstück mit unterschiedlichen Werten und führt deshalb auch zu einer unterschiedlichen Belastung mit Schenkungsteuer.

42

Die Steuerbegünstigungsquote für eine nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auslösende Anteilsübertragung ist ausgehend von dem Anteil zu ermitteln, zu dem Anteile der Gesellschaft unentgeltlich übertragen wurden, und im Verhältnis der Verkehrswerte des Grundstücks zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung und zum Zeitpunkt der nachfolgenden Anteilsvereinigung zu mindern. Wird z.B. ein Anteil der Gesellschaft von 50 % unentgeltlich übertragen und hat das Grundstück zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 100.000 €, so ist bei einer weiteren unentgeltlichen Anteilsübertragung von 50 %, bei der das Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 € aufweist, der mit der Anteilsvereinigung verbundene fiktive Erwerb des Grundstücks in Höhe von insgesamt 55 % begünstigt. Die Begünstigung besteht in Höhe von 50 % aufgrund der zweiten Anteilsübertragung, die die Anteilsvereinigung auslöst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 € : 1.000.000 €) aufgrund der ersten Anteilsübertragung.

43

dd) Nach denselben Grundsätzen wäre eine Steuerbegünstigung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu ermitteln, wenn einer Gesellschaft mehrere Grundstücke gehören, die zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zählen, und die Gesellschaft nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, aber noch vor einer Anteilsvereinigung ein weiteres Grundstück erwirbt, das ebenfalls zu der wirtschaftlichen Einheit gehört.

44

d) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, ist für die Berechnung, inwieweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 34). Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Gegenleistung für den Anteilserwerb nicht auf das Grundstück und andere Vermögensgegenstände aufzuteilen.

45

e) Da für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch zeitlich zurückliegende Anteilserwerbe zu berücksichtigen sind, kann die Ermittlung der maßgeblichen Tatsachen zu Schwierigkeiten führen.

46

Grundsätzlich gilt, dass das FG den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).

47

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, m.w.N.).

48

Die Feststellungslast für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG obliegt dem Steuerschuldner, also bei einer Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers nach § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG dem Erwerber. Er muss deshalb sowohl das Vorliegen einer unentgeltlichen Anteilsübertragung als auch alle Umstände nachweisen, die sich auf die Höhe der Steuerbegünstigung auswirken, wenn er daraus für sich günstige Rechtsfolgen ableiten will.

(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.

(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.

(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden

1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und
2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird. Befindet sich die Geschäftsleitung nicht im Geltungsbereich des Gesetzes und werden in verschiedenen Finanzamtsbezirken liegende Grundstücke oder in verschiedenen Ländern liegende Grundstücksteile betroffen, so stellt das nach Absatz 2 zuständige Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.

(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Absatz 2 zu bemessen ist.

(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn

1.
der Erwerb steuerfrei ist oder
2.
die anteilige Besteuerungsgrundlage für den Erwerb des in einem anderen Land liegenden Grundstücksteils 2.500 Euro nicht übersteigt.
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seinem Vater (V), der Alleingesellschafter der grundbesitzenden GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in A war, aufgrund notariell beurkundeter Verträge vom 14. Januar 1999 und vom 29. August 2002 unentgeltlich Geschäftsanteile von 30 % bzw. 20 % an der GmbH. Den restlichen Geschäftsanteil von 50 % übertrug V mit notarieller Urkunde vom 23. Februar 2006 auf den Kläger. Als Gegenleistung hierfür hatte der Kläger monatlich 1.250 € bis zum Ableben des V an diesen und nach dem Ableben des V an dessen Ehefrau, die Mutter des Klägers, zu zahlen. Der Verkehrswert des zuletzt übertragenen Anteils betrug zum Zeitpunkt der Abtretung 1.523.400 €, der Verkehrswert der Gegenleistung belief sich auf 117.240 €.

2

Die GmbH war Eigentümerin folgender Grundstücke:

1. in A

3

Nr.     

Fl.Nr.

Bezeichnung

Größe in qm

Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs

1       

...     

R-Straße 13 und 15, Gebäude- und Freifläche

8 073 

1987 und 1989

2       

...     

Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche

6 177 

1991   

3       

...     

An der R-Straße, Landwirtschaftsfläche

39    

1994   

4       

...     

An der R-Straße, Bauplatz

1 911 

1994   

5       

...     

Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche

2 000 

Auflassung vom 22. April 2002

2. in B

4

Nr.     

Fl.Nr.

Bezeichnung

Größe in qm

Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs

1       

...     

Gebäude- und Freifläche, Landwirtschaftsfläche

1 992 

1994   

2       

...     

Gebäude- und Freifläche

1 991 

1994   

3       

...     

X       

2 000 

1996   

4       

...     

Y, Gebäude- und Freifläche

15 236

2004 und 2005

5

Die in B gelegenen, bereits bebauten Grundstücke Nr. 1 bis 3 wurden von der GmbH zu Produktionszwecken genutzt. Auf dem Grundstück Nr. 4 wurden im Jahr 2005 neue Produktionsgebäude errichtet.

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass mit der Übertragung des Geschäftsanteils der GmbH von 50 % auf den Kläger am 23. Februar 2006 der Tatbestand der Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfüllt sei. Am 18. Juni 2007 erließ das FA einen an den Kläger als Erwerber gerichteten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG. Darin ist festgestellt, dass das FA für die Grunderwerbsteuer, das Finanzamt A (FA-A) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in A und das Finanzamt C (FA-C) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in B zuständig ist. Die von der Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke waren im Einzelnen aufgelistet. Eine Steuerbegünstigung wurde versagt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

7

Im Rahmen des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheid vom 17. Januar 2014 die Feststellung dahin, dass in Bezug auf die Grundstücke in B das Finanzamt D (FA-D) für die Grunderwerbsteuer zuständig ist. Weiter wurden für den Erwerb der Grundstücke nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG jeweils steuerbegünstigte Anteile festgestellt.

8

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Grundstücke in A und in B jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörten und jeweils als ein Grundstück (Gesamtgrundstück A und Gesamtgrundstück B) zu behandeln seien. Im Urteil änderte das FG die Feststellungen dahin, dass für den durch die Anteilsvereinigung ausgelösten Erwerb des Gesamtgrundstücks A und des Gesamtgrundstücks B jeweils ein steuerbegünstigter Anteil festgestellt wurde. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 953 veröffentlicht.

9

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 Abs. 1, 17 Abs. 3 GrEStG sowie der §§ 118 und 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Zur Begründung trägt er vor, dass die Erwerbe nur zu 3,563 % entgeltlich erfolgt und deshalb im Übrigen steuerbegünstigt seien.

10

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 18. Juni 2007 für nichtig zu erklären,
hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17. Januar 2014 dahin zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Gesamtgrundstücks A auf 79.062 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 2.219.000 €) und für den Erwerb des Gesamtgrundstücks B auf 29.519 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 828.500 €) festgestellt wird.

11

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. A. Hauptantrag

Die Revision ist, soweit der Kläger im Revisionsverfahren erstmals die Feststellung der Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 begehrt, unzulässig und deshalb zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Ein Revisionsantrag darf nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2006 VI R 61/05, BFH/NV 2007, 45, und vom 28. März 2012 II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486, Rz 30).

14

Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger ausschließlich die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014, nicht jedoch die Feststellung der Nichtigkeit des vorhergehenden Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 beantragt. Gegenstand der Entscheidung des FG war dementsprechend nur der Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014, auch wenn das FG im Rahmen der Prüfung, ob beim Erlass dieses Bescheids bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, zur Wirksamkeit des vorhergehenden, mit einem Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 Stellung genommen hat. Mangels einer Entscheidung des FG zu dem Feststellungsbescheid vom 18. Juni 2007 fehlt es insoweit an einer formellen Beschwer des Klägers, mit der Folge, dass der vom Kläger im Revisionsverfahren gestellte Hauptantrag unzulässig ist.

15

Eine unzulässige Revision ist grundsätzlich nach § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen. Betrifft die von einem Beteiligten eingelegte Revision mehrere Streitgegenstände und ist die Revision in Bezug auf einen Streitgegenstand unzulässig und in Bezug auf den anderen begründet, kann insgesamt durch Urteil entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927).

16

B. Hilfsantrag

Soweit der Kläger hilfsweise die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014 beantragt, ist die Revision begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG fehlte eine Befugnis zu der von ihm vorgenommenen Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids. Das FG konnte den Feststellungsbescheid des FA, der Feststellungen zum Erwerb von neun Grundstücken in A und B und zur anteiligen Steuerbegünstigung für jedes der Grundstücke enthält, nicht dahin ändern, dass nur für zwei Gesamtgrundstücke A und B steuerbegünstigte Anteile festgestellt werden.

17

1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, m.w.N.).

18

Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger war nach der Übertragung des Anteils von 50 % am 23. Februar 2006 alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.

19

2. Bei einer Vereinigung der Anteile von mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im Streitfall-- ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird.

20

a) Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 27/03, BFHE 207, 368, BStBl II 2005, 105).

21

In die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind nicht die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der bis 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (BewG) aufzunehmen, wenn die Steuer --wie in den Fällen der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG-- nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794). Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 17 Abs. 3a GrEStG, der am 31. Dezember 2001 in Kraft getreten ist, den mit § 17 Abs. 3 GrEStG verfolgten Vereinfachungszweck zugunsten einer Bindungswirkung des vom Lagefinanzamt zu erlassenden Feststellungsbescheids über den Grundbesitzwert eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 32/02, BFH/NV 2005, 574). Aus dem Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG muss sich daher nicht entnehmen lassen, welche Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer maßgebend ist und in welcher Höhe Grunderwerbsteuer festzusetzen ist. Der Feststellungsbescheid hat insoweit nur eine begrenzte Wirkung.

22

b) Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1994 II R 120/91, BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819). Dies folgt daraus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG rechtstechnisch an den Rechtsvorgang "Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft" anknüpft und sich deshalb die in § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG angeordneten Rechtsfolgen --gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Zuständigkeit des Finanzamts, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet-- auf den Rechtsvorgang beziehen, der zur tatbestandserfüllenden Vereinigung der Anteile führt und der die Steuerpflicht auslöst.

23

3. Wird ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 GrEStG mit einer Klage angefochten, ergeben sich die möglichen Entscheidungen des FG aus § 100 FGO.

24

a) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO).

25

b) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Gegenstand der Änderungsbefugnis kann nicht nur der auf eine Geldleistung gerichtete Verwaltungsakt, sondern auch die Feststellung einer Bemessungsgrundlage sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VII R 90/80, nicht veröffentlicht). Die Änderungsbefugnis des FG beschränkt sich insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem FG nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den Veranlagungszeitraum zu ändern (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 26). Der Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden. Dies gilt selbst für den Fall, dass ein Kläger einen entsprechenden Änderungsantrag stellt.

26

c) Ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG, der bei einer Anteilsvereinigung die Steuerpflicht dem Grunde nach sowie alle von dem steuerbaren Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke und die darauf entfallenden Anteile an den einschlägigen Steuerbegünstigungen feststellt, kann vom FG nicht dahin geändert werden, dass mehrere dieser Grundstücke als zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörend zusammengefasst werden. Die rechtliche Einordnung eines Grundstücks als zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörend ist nicht einer betragsmäßigen Änderung der Besteuerungsgrundlagen gleichzusetzen. Hat das Finanzamt im Feststellungsbescheid die Grundstücke fehlerhaft eingeordnet, ist der Bescheid rechtswidrig und deshalb nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Dafür spricht auch, dass ein Vergleichsmaßstab für die Steuerbegünstigungsquote fehlt, wenn mehrere Grundstücke mit verschiedenen Begünstigungsquoten als ein Grundstück behandelt werden.

27

4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Beurteilung ermöglichen, ob die Grundstücke in A und B tatsächlich --wie vom FG angenommen und vom Kläger offensichtlich nicht bestritten-- jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören.

28

a) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu prüfen ist (BFH-Beschluss vom 22. Juni 2012 II B 45/11, BFH/NV 2012, 1827, m.w.N.). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (BFH-Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).

29

Das FG hat Feststellungen zur Einordnung der Gesamtgrundstücke A und B als wirtschaftliche Einheiten nachzuholen.

30

b) Sollte eine wirtschaftliche Einheit gegeben sein, wären auf entsprechenden Antrag des Klägers die Feststellungsbescheide vom 17. Januar 2014 und vom 18. Juni 2007 rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Selbst wenn nur zwei der Grundstücke in A oder B eine wirtschaftliche Einheit bilden würden, wären die Feststellungsbescheide insgesamt aufzuheben. Für eine Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 nach § 125 AO gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Die fehlende Angabe des FA-D als zur Steuerfestsetzung zuständiges Finanzamt für die in B liegenden Grundstücke wäre --neben der unzutreffenden Feststellung zu den Grundstücken-- nur ein weiterer Grund, der zur Rechtswidrigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 führen würde.

31

Sollte keine wirtschaftliche Einheit vorliegen, wären die im Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014 ausgewiesenen und vom Kläger angefochtenen Steuerbegünstigungsquoten zu überprüfen.

32

5. Rein vorsorglich und allein aus prozesswirtschaftlichen Gründen ist auf Folgendes hinzuweisen:

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Falle einer Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aufgrund mehrerer zeitlich gestreckter, teilweise unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragungen von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Änderungen des Grundstücksbestands als auch die Werterhöhung der Grundstücke zu berücksichtigen sind. Die Höhe der Steuerbegünstigung ist jedoch entgegen der Auffassung des FG abhängig vom jeweiligen Verkehrswert des Grundbesitzes der Gesellschaft zum Zeitpunkt des jeweiligen Anteilserwerbs zu ermitteln.

33

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793). § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden.

34

Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 21).

35

Aufgrund der unentgeltlichen bzw. teilweise unentgeltlichen Anteilserwerbe des Klägers war im Streitfall der durch die Anteilsvereinigung ausgelöste fiktive Erwerb der Grundstücke durch den Kläger nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG teilweise begünstigt.

36

b) Für die durch die Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke ist die Höhe der jeweiligen Steuerbegünstigung in Form einer Quote im Feststellungsbescheid zu bestimmen.

37

Die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist insoweit steuerfrei, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig. Im Hinblick darauf muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen oder auf entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 35).

38

c) Ausgangspunkt für die Feststellung der Steuerbegünstigungsquote ist der Bestand der Grundstücke, die der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Anteilsvereinigung, also zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO), gehören.

39

aa) Für jedes einzelne Grundstück ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG greift. Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllenden Anteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden Anteilsübertragungen zu gewähren, wenn Anteile in vollem Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als ein Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen Anteilsübertragung der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen war (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Nur in diesen Fällen könnte es zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der Anteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der Anteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermieden werden soll. Scheidet dagegen eine Doppelbelastung aus, ist auch für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kein Raum.

40

bb) Unterliegen die Grundstücke der Gesellschaft zwischen den einzelnen Anteilsübertragungen Werterhöhungen (z.B. durch eine Bebauung), muss auch dieser Umstand bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung berücksichtigt werden. Soweit Werterhöhungen zu einer Doppelbelastung des Grundstückserwerbs mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer führen, erhöht sich die Steuerbegünstigungsquote. Soweit Werterhöhungen nicht mit einer Doppelbelastung verbunden sind, weil sie bei früheren Anteilsübertragungen noch nicht eingetreten waren und deshalb keine Schenkungsteuer auslösen konnten, bleiben sie auch bei der Ermittlung der Steuerbegünstigungsquote für die früheren Stichtage unberücksichtigt.

41

cc) Tritt nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, die noch nicht den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllt, eine Werterhöhung eines Grundstücks ein, bestimmt sich die Steuerbegünstigungsquote für diese Anteilsübertragung nicht allein nach der Quote der unentgeltlich übertragenen Anteile. Die Werterhöhung hat ebenfalls Einfluss auf die Ermittlung der für die Steuerbegünstigung maßgeblichen Unentgeltlichkeitsquote. Denn der mehrfache unentgeltliche Erwerb von Anteilen erfasst insoweit das Grundstück mit unterschiedlichen Werten und führt deshalb auch zu einer unterschiedlichen Belastung mit Schenkungsteuer.

42

Die Steuerbegünstigungsquote für eine nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auslösende Anteilsübertragung ist ausgehend von dem Anteil zu ermitteln, zu dem Anteile der Gesellschaft unentgeltlich übertragen wurden, und im Verhältnis der Verkehrswerte des Grundstücks zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung und zum Zeitpunkt der nachfolgenden Anteilsvereinigung zu mindern. Wird z.B. ein Anteil der Gesellschaft von 50 % unentgeltlich übertragen und hat das Grundstück zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 100.000 €, so ist bei einer weiteren unentgeltlichen Anteilsübertragung von 50 %, bei der das Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 € aufweist, der mit der Anteilsvereinigung verbundene fiktive Erwerb des Grundstücks in Höhe von insgesamt 55 % begünstigt. Die Begünstigung besteht in Höhe von 50 % aufgrund der zweiten Anteilsübertragung, die die Anteilsvereinigung auslöst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 € : 1.000.000 €) aufgrund der ersten Anteilsübertragung.

43

dd) Nach denselben Grundsätzen wäre eine Steuerbegünstigung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu ermitteln, wenn einer Gesellschaft mehrere Grundstücke gehören, die zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zählen, und die Gesellschaft nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, aber noch vor einer Anteilsvereinigung ein weiteres Grundstück erwirbt, das ebenfalls zu der wirtschaftlichen Einheit gehört.

44

d) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, ist für die Berechnung, inwieweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 34). Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Gegenleistung für den Anteilserwerb nicht auf das Grundstück und andere Vermögensgegenstände aufzuteilen.

45

e) Da für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch zeitlich zurückliegende Anteilserwerbe zu berücksichtigen sind, kann die Ermittlung der maßgeblichen Tatsachen zu Schwierigkeiten führen.

46

Grundsätzlich gilt, dass das FG den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).

47

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, m.w.N.).

48

Die Feststellungslast für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG obliegt dem Steuerschuldner, also bei einer Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers nach § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG dem Erwerber. Er muss deshalb sowohl das Vorliegen einer unentgeltlichen Anteilsübertragung als auch alle Umstände nachweisen, die sich auf die Höhe der Steuerbegünstigung auswirken, wenn er daraus für sich günstige Rechtsfolgen ableiten will.

(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.

(2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen:

1.
wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;
2.
bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage;
3.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a;
4.
wenn zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird, der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Grundbesitzwert nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder Absatz 3a ausgelöst hätte.
Erstreckt sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude oder beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Absatz 2a oder 2b auf einem vorgefaßten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 157 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend.

(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.

(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.

(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.

(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.

(2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen:

1.
wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;
2.
bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage;
3.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a;
4.
wenn zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird, der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Grundbesitzwert nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder Absatz 3a ausgelöst hätte.
Erstreckt sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude oder beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Absatz 2a oder 2b auf einem vorgefaßten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 157 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend.

(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.

(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.

(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.

(1) Grundstücke, auf die die in § 145 Abs. 1 genannten Merkmale nicht zutreffen, sind bebaute Grundstücke.

(2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.

(3) An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile,

1.
die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind,
2.
die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat.
Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird; Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.

(4) Die Wertminderung wegen Alters des Gebäudes beträgt für jedes Jahr, das seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 Prozent, höchstens jedoch 25 Prozent des Werts nach den Absätzen 2 und 3. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes bauliche Maßnahmen durchgeführt worden, die die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes um mindestens 25 Jahre verlängert haben, ist bei der Wertminderung wegen Alters von einer der Verlängerung der gewöhnlichen Nutzungsdauer entsprechenden Bezugsfertigkeit auszugehen.

(5) Enthält ein bebautes Grundstück, das ausschließlich Wohnzwecken dient, nicht mehr als zwei Wohnungen, ist der nach den Absätzen 1 bis 4 ermittelte Wert um 20 Prozent zu erhöhen.

(6) Der für ein bebautes Grundstück nach den Absätzen 2 bis 5 anzusetzende Wert darf nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 zu bewerten wäre.

(7) Die Vorschriften gelten entsprechend für Wohnungseigentum und Teileigentum.

(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

(2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt.

(1) Grundstücke, auf die die in § 145 Abs. 1 genannten Merkmale nicht zutreffen, sind bebaute Grundstücke.

(2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.

(3) An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile,

1.
die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind,
2.
die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat.
Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird; Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.

(4) Die Wertminderung wegen Alters des Gebäudes beträgt für jedes Jahr, das seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 Prozent, höchstens jedoch 25 Prozent des Werts nach den Absätzen 2 und 3. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes bauliche Maßnahmen durchgeführt worden, die die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes um mindestens 25 Jahre verlängert haben, ist bei der Wertminderung wegen Alters von einer der Verlängerung der gewöhnlichen Nutzungsdauer entsprechenden Bezugsfertigkeit auszugehen.

(5) Enthält ein bebautes Grundstück, das ausschließlich Wohnzwecken dient, nicht mehr als zwei Wohnungen, ist der nach den Absätzen 1 bis 4 ermittelte Wert um 20 Prozent zu erhöhen.

(6) Der für ein bebautes Grundstück nach den Absätzen 2 bis 5 anzusetzende Wert darf nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 zu bewerten wäre.

(7) Die Vorschriften gelten entsprechend für Wohnungseigentum und Teileigentum.

(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

(2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt.

(1) Jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens bildet ein Grundstück im Sinne dieses Gesetzes.

(2) Ein Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (z. B. an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) ist in das Grundstück einzubeziehen, wenn alle Anteile an dem gemeinschaftlichen Grundvermögen Eigentümern von Grundstücken gehören, die ihren Anteil jeweils zusammen mit ihrem Grundstück nutzen. Das gilt nicht, wenn das gemeinschaftliche Grundvermögen nach den Anschauungen des Verkehrs als selbständige wirtschaftliche Einheit anzusehen ist (§ 2 Abs. 1 Satz 3 und 4).

(3) Als Grundstück im Sinne dieses Gesetzes gilt auch ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen ist, selbst wenn es wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist.

(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.

(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.

(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer des Grundstücks X, auf dem eine KG aufgrund eines mit dem Kläger bestehenden Nutzungsvertrags einen Windenergiepark mit zehn Windkraftanlagen betreibt und das aufgrund des Nutzungsvertrags neu gebildet wurde. Das Grundstück besteht aus zehn nicht aneinander grenzenden Teilflächen, auf denen jeweils eine Windkraftanlage errichtet ist, sowie aus den Wegen, die die Teilflächen Nrn. 1 bis 6 einerseits und Nrn. 7 bis 10 andererseits miteinander verbinden, und ferner aus einem schmalen Streifen zwischen den Teilflächen Nrn. 6 und 7. Die umliegenden Grundstücke des Klägers werden von diesem ebenso landwirtschaftlich genutzt wie die nicht mit den Windkraftanlagen bebauten und auch nicht befestigten Teile der zehn Teilflächen und der Verbindungsstreifen zwischen den Teilflächen Nrn. 6 und 7. Die Verbindungswege zwischen den Teilflächen Nrn. 1 bis 6 einerseits und Nrn. 7 bis 10 andererseits dienen vorrangig dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte die einzelnen Standorte der Windkraftanlagen zunächst als jeweils eine wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens und erließ demgemäß im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 2001 für jede dieser Einheiten einen gesonderten Einheitswertbescheid.

3

Da das FA der Auffassung war, das neu gebildete Grundstück sei als eine einzige wirtschaftliche Einheit anzusehen, stellte es dafür mit Bescheid vom 27. September 2005 im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 2006 die Vermögensart unbebautes Grundstück und einen Einheitswert von 180.179 € fest. Die auf den 1. Januar 2001 erfolgten Einheitswertfeststellungen hob das FA durch Bescheide vom 19. November 2005 zum 1. Januar 2006 auf.

4

Der vom Kläger im Einspruchsverfahren vertretenen Ansicht, lediglich die mit den Windkraftanlagen bebauten und die für deren Betrieb befestigten Flächen, nicht aber die von ihm landwirtschaftlich genutzten Teilbereiche seien als unbebautes Grundstück zu bewerten, folgte das FA in der Einspruchsentscheidung nicht. Es ließ lediglich die Wegeflächen außer Ansatz, da sie nicht vorrangig dem Betrieb der Windkraftanlagen, sondern dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers dienten und daher dessen land- und forstwirtschaftlichem Vermögen zuzurechnen seien, und setzte dementsprechend den Einheitswert auf 170.055 € herab.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 27. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrte, mit der Begründung statt, das Grundstück bestehe aus mehreren wirtschaftlichen Einheiten, die nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) jeweils für sich zu bewerten seien. Jedenfalls die Wege gehörten nicht zum Grundvermögen, sondern zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen des Klägers. Die mit den Windkraftanlagen bebauten zehn Teilflächen seien daher im bewertungsrechtlichen Sinn nicht miteinander verbunden und bildeten deshalb nicht eine einzige wirtschaftliche Einheit. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1476 veröffentlicht.

6

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 2 Abs. 1 BewG. Entgegen der Ansicht des FG liege aufgrund der Zusammenfassung der Windkraftanlagen zu einer Windparkeinheit nur eine einzige wirtschaftliche Einheit vor. Dem stehe die landwirtschaftliche Nutzung der zwischen den Anlagen liegenden Flächen nicht entgegen. Entscheidend seien vielmehr die fast kreisförmige Aneinanderreihung der einzelnen Windkraftanlagen und der in der Gewinnung von elektrischem Strom durch Nutzung der Windenergie bestehende gemeinsame Zweck der Anlagen.

7

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die zehn mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen nicht lediglich eine einzige wirtschaftliche Einheit bilden und daher die Voraussetzungen für die vom FA vorgenommene Nachfeststellung nicht erfüllt sind.

10

1. Für wirtschaftliche Einheiten, für die ein Einheitswert festzustellen ist, wird der Einheitswert gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG nachträglich festgestellt (Nachfeststellung), wenn nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 21 Abs. 2 BewG) die wirtschaftliche Einheit neu entsteht.

11

a) Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden, und bestimmt sich daher vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 1993 II R 32/89, BFH/NV 1993, 584, m.w.N.). Dabei sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 Satz 4 BewG).

12

b) Mehrere Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille eine wesentliche Bedeutung, der allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen darf (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124).

13

Die Voraussetzungen, unter denen mehrere Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, sind nach dieser Entscheidung nicht erfüllt, wenn mehrere einem Eigentümer gehörende Wohnblöcke in großstädtischer Lage aneinandergereiht sind, und zwar auch dann nicht, wenn deren Ver- und Entsorgungseinrichtungen vielfältig miteinander verbunden sind, der Grundstückskomplex gemeinschaftlich verwaltet wird, für alle Mieter eine gemeinschaftliche Tiefgarage vorhanden ist und darüber hinaus die Gesamtanlage einheitlich geplant und architektonisch gestaltet und gleichzeitig errichtet wurde. Eine andere Beurteilung ist nur gerechtfertigt, wenn die nach einheitlichem Plan errichtete Wohnanlage zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst ist, der sich nicht nur äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, sondern der auch die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufhebt.

14

Bei der Beurteilung, ob mehrere Teilflächen eine wirtschaftliche Einheit bilden, kommt es auch auf deren räumliche Lage zueinander an (H.-U. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 2 BewG Rz 14). Bei räumlicher Trennung liegen beim Grundvermögen (§ 68 BewG) regelmäßig mehrere wirtschaftliche Einheiten vor (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1954 III 91/54 U, BFHE 60, 11, BStBl III 1955, 5).

15

Demgegenüber ist es für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens grundsätzlich ohne Einfluss, ob eine Grundstücksfläche katastertechnisch verselbständigt ist und ein eigenes Flurstück bildet. Das bewertungsrechtliche Grundstück kann mehrere Flurstücke umfassen, aber auch nur Teil eines Flurstücks sein (BFH-Urteile vom 25. Februar 1983 III R 81/82, BFHE 138, 468, BStBl II 1983, 552, und vom 26. Februar 1986 II R 236/83, BFH/NV 1987, 366; BFH-Beschluss vom 28. April 1993 II S 6/93, BFH/NV 1993, 642).

16

c) Mehrere unbebaute Teilflächen eines Grundstücks, die durch Grundstücke voneinander getrennt sind, die zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören, bilden nach diesen Grundsätzen auch dann keine wirtschaftliche Einheit, wenn sich auf ihnen Betriebsvorrichtungen (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG) befinden, die zwar gleichartig und durch Leitungen miteinander verbunden sind und demselben Zweck dienen, aber ihrerseits jeweils ein gesondertes Wirtschaftsgut sind. Solche Betriebsvorrichtungen sind nicht geeignet, abweichend vom Regelfall die voneinander getrennten Teilflächen zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen.

17

Etwas anderes gilt, wenn die Teilflächen aus bauplanungsrechtlichen oder anderen öffentlich-rechtlichen Gründen nur zusammen veräußert werden können (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 366). Privatrechtliche Vereinbarungen, die von den Beteiligten geändert werden können, spielen demgegenüber keine Rolle; denn sie betreffen nicht die für die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, maßgebenden objektiven äußeren Merkmale.

18

2. Die Voraussetzungen für die vom FA vorgenommene Nachfeststellung waren danach nicht erfüllt. Es ist keine aus den zehn mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen bestehende wirtschaftliche Einheit i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG neu entstanden. Diese Teilflächen bilden keine wirtschaftliche Einheit. Vielmehr liegen mehrere wirtschaftliche Einheiten vor, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG je für sich zu bewerten sind.

19

a) Dem Vorliegen einer einzigen wirtschaftlichen Einheit steht entgegen, dass die einzelnen mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen bewertungsrechtlich voneinander räumlich getrennt sind. Die Wege zwischen den Teilflächen gehören nämlich, wie auch das FA in der Einspruchsentscheidung angenommen hat, wegen der vorrangigen Nutzung für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers nicht zum Grundvermögen, sondern zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen des Klägers. Zwischen den Teilflächen Nrn. 6 und 7 besteht zudem nicht einmal eine Verbindung durch einen Weg. Die Fläche zwischen den Teilflächen Nrn. 1 und 10 gehört nicht zu dem Grundstück X.

20

b) Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit ergibt sich unter diesen Umständen nicht daraus, dass die mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen katastertechnisch zu einem einzigen Flurstück gehören. Wie bereits ausgeführt, kann ein Flurstück aus mehreren Grundstücken im bewertungsrechtlichen Sinn bestehen.

21

c) Nicht entscheidend ist ebenfalls, dass die Nutzung der Teilflächen der KG durch einen einheitlichen Vertrag gestattet wurde. Ein Nutzungsvertrag kann sich auch auf mehrere wirtschaftliche Einheiten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG beziehen; denn er betrifft nicht die für die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, maßgebenden objektiven äußeren Merkmale.

22

d) Das Vorliegen einer einzigen wirtschaftlichen Einheit kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass sich auf den einzelnen Teilflächen gleichartige Betriebsvorrichtungen, nämlich die Windkraftanlagen, befinden, die von der KG in Übereinstimmung mit dem Nutzungsvertrag für denselben Zweck, nämlich die Erzeugung von elektrischem Strom mit Hilfe der Windenergie, verwendet werden. Diese Windkraftanlagen stellen nämlich jeweils eigenständige, zusammengesetzte Wirtschaftsgüter dar, und zwar auch dann, wenn sie durch eine Verkabelung untereinander und mit der Übergabestation, an der der von den Anlagen erzeugte Strom in das Stromnetz eingespeist wird, verbunden sind (BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696).

23

e) Dass die Teilflächen aus bauplanungsrechtlichen oder anderen öffentlich-rechtlichen Gründen nur zusammen veräußert werden könnten, lässt sich weder den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) entnehmen noch macht dies das FA geltend.

(1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.

(2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.

(3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer des Grundstücks X, auf dem eine KG aufgrund eines mit dem Kläger bestehenden Nutzungsvertrags einen Windenergiepark mit zehn Windkraftanlagen betreibt und das aufgrund des Nutzungsvertrags neu gebildet wurde. Das Grundstück besteht aus zehn nicht aneinander grenzenden Teilflächen, auf denen jeweils eine Windkraftanlage errichtet ist, sowie aus den Wegen, die die Teilflächen Nrn. 1 bis 6 einerseits und Nrn. 7 bis 10 andererseits miteinander verbinden, und ferner aus einem schmalen Streifen zwischen den Teilflächen Nrn. 6 und 7. Die umliegenden Grundstücke des Klägers werden von diesem ebenso landwirtschaftlich genutzt wie die nicht mit den Windkraftanlagen bebauten und auch nicht befestigten Teile der zehn Teilflächen und der Verbindungsstreifen zwischen den Teilflächen Nrn. 6 und 7. Die Verbindungswege zwischen den Teilflächen Nrn. 1 bis 6 einerseits und Nrn. 7 bis 10 andererseits dienen vorrangig dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte die einzelnen Standorte der Windkraftanlagen zunächst als jeweils eine wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens und erließ demgemäß im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 2001 für jede dieser Einheiten einen gesonderten Einheitswertbescheid.

3

Da das FA der Auffassung war, das neu gebildete Grundstück sei als eine einzige wirtschaftliche Einheit anzusehen, stellte es dafür mit Bescheid vom 27. September 2005 im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 2006 die Vermögensart unbebautes Grundstück und einen Einheitswert von 180.179 € fest. Die auf den 1. Januar 2001 erfolgten Einheitswertfeststellungen hob das FA durch Bescheide vom 19. November 2005 zum 1. Januar 2006 auf.

4

Der vom Kläger im Einspruchsverfahren vertretenen Ansicht, lediglich die mit den Windkraftanlagen bebauten und die für deren Betrieb befestigten Flächen, nicht aber die von ihm landwirtschaftlich genutzten Teilbereiche seien als unbebautes Grundstück zu bewerten, folgte das FA in der Einspruchsentscheidung nicht. Es ließ lediglich die Wegeflächen außer Ansatz, da sie nicht vorrangig dem Betrieb der Windkraftanlagen, sondern dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers dienten und daher dessen land- und forstwirtschaftlichem Vermögen zuzurechnen seien, und setzte dementsprechend den Einheitswert auf 170.055 € herab.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 27. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrte, mit der Begründung statt, das Grundstück bestehe aus mehreren wirtschaftlichen Einheiten, die nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) jeweils für sich zu bewerten seien. Jedenfalls die Wege gehörten nicht zum Grundvermögen, sondern zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen des Klägers. Die mit den Windkraftanlagen bebauten zehn Teilflächen seien daher im bewertungsrechtlichen Sinn nicht miteinander verbunden und bildeten deshalb nicht eine einzige wirtschaftliche Einheit. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1476 veröffentlicht.

6

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 2 Abs. 1 BewG. Entgegen der Ansicht des FG liege aufgrund der Zusammenfassung der Windkraftanlagen zu einer Windparkeinheit nur eine einzige wirtschaftliche Einheit vor. Dem stehe die landwirtschaftliche Nutzung der zwischen den Anlagen liegenden Flächen nicht entgegen. Entscheidend seien vielmehr die fast kreisförmige Aneinanderreihung der einzelnen Windkraftanlagen und der in der Gewinnung von elektrischem Strom durch Nutzung der Windenergie bestehende gemeinsame Zweck der Anlagen.

7

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die zehn mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen nicht lediglich eine einzige wirtschaftliche Einheit bilden und daher die Voraussetzungen für die vom FA vorgenommene Nachfeststellung nicht erfüllt sind.

10

1. Für wirtschaftliche Einheiten, für die ein Einheitswert festzustellen ist, wird der Einheitswert gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG nachträglich festgestellt (Nachfeststellung), wenn nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 21 Abs. 2 BewG) die wirtschaftliche Einheit neu entsteht.

11

a) Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden, und bestimmt sich daher vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 1993 II R 32/89, BFH/NV 1993, 584, m.w.N.). Dabei sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 Satz 4 BewG).

12

b) Mehrere Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille eine wesentliche Bedeutung, der allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen darf (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124).

13

Die Voraussetzungen, unter denen mehrere Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, sind nach dieser Entscheidung nicht erfüllt, wenn mehrere einem Eigentümer gehörende Wohnblöcke in großstädtischer Lage aneinandergereiht sind, und zwar auch dann nicht, wenn deren Ver- und Entsorgungseinrichtungen vielfältig miteinander verbunden sind, der Grundstückskomplex gemeinschaftlich verwaltet wird, für alle Mieter eine gemeinschaftliche Tiefgarage vorhanden ist und darüber hinaus die Gesamtanlage einheitlich geplant und architektonisch gestaltet und gleichzeitig errichtet wurde. Eine andere Beurteilung ist nur gerechtfertigt, wenn die nach einheitlichem Plan errichtete Wohnanlage zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst ist, der sich nicht nur äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, sondern der auch die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufhebt.

14

Bei der Beurteilung, ob mehrere Teilflächen eine wirtschaftliche Einheit bilden, kommt es auch auf deren räumliche Lage zueinander an (H.-U. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 2 BewG Rz 14). Bei räumlicher Trennung liegen beim Grundvermögen (§ 68 BewG) regelmäßig mehrere wirtschaftliche Einheiten vor (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1954 III 91/54 U, BFHE 60, 11, BStBl III 1955, 5).

15

Demgegenüber ist es für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens grundsätzlich ohne Einfluss, ob eine Grundstücksfläche katastertechnisch verselbständigt ist und ein eigenes Flurstück bildet. Das bewertungsrechtliche Grundstück kann mehrere Flurstücke umfassen, aber auch nur Teil eines Flurstücks sein (BFH-Urteile vom 25. Februar 1983 III R 81/82, BFHE 138, 468, BStBl II 1983, 552, und vom 26. Februar 1986 II R 236/83, BFH/NV 1987, 366; BFH-Beschluss vom 28. April 1993 II S 6/93, BFH/NV 1993, 642).

16

c) Mehrere unbebaute Teilflächen eines Grundstücks, die durch Grundstücke voneinander getrennt sind, die zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören, bilden nach diesen Grundsätzen auch dann keine wirtschaftliche Einheit, wenn sich auf ihnen Betriebsvorrichtungen (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG) befinden, die zwar gleichartig und durch Leitungen miteinander verbunden sind und demselben Zweck dienen, aber ihrerseits jeweils ein gesondertes Wirtschaftsgut sind. Solche Betriebsvorrichtungen sind nicht geeignet, abweichend vom Regelfall die voneinander getrennten Teilflächen zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen.

17

Etwas anderes gilt, wenn die Teilflächen aus bauplanungsrechtlichen oder anderen öffentlich-rechtlichen Gründen nur zusammen veräußert werden können (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 366). Privatrechtliche Vereinbarungen, die von den Beteiligten geändert werden können, spielen demgegenüber keine Rolle; denn sie betreffen nicht die für die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, maßgebenden objektiven äußeren Merkmale.

18

2. Die Voraussetzungen für die vom FA vorgenommene Nachfeststellung waren danach nicht erfüllt. Es ist keine aus den zehn mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen bestehende wirtschaftliche Einheit i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG neu entstanden. Diese Teilflächen bilden keine wirtschaftliche Einheit. Vielmehr liegen mehrere wirtschaftliche Einheiten vor, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG je für sich zu bewerten sind.

19

a) Dem Vorliegen einer einzigen wirtschaftlichen Einheit steht entgegen, dass die einzelnen mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen bewertungsrechtlich voneinander räumlich getrennt sind. Die Wege zwischen den Teilflächen gehören nämlich, wie auch das FA in der Einspruchsentscheidung angenommen hat, wegen der vorrangigen Nutzung für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers nicht zum Grundvermögen, sondern zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen des Klägers. Zwischen den Teilflächen Nrn. 6 und 7 besteht zudem nicht einmal eine Verbindung durch einen Weg. Die Fläche zwischen den Teilflächen Nrn. 1 und 10 gehört nicht zu dem Grundstück X.

20

b) Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit ergibt sich unter diesen Umständen nicht daraus, dass die mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen katastertechnisch zu einem einzigen Flurstück gehören. Wie bereits ausgeführt, kann ein Flurstück aus mehreren Grundstücken im bewertungsrechtlichen Sinn bestehen.

21

c) Nicht entscheidend ist ebenfalls, dass die Nutzung der Teilflächen der KG durch einen einheitlichen Vertrag gestattet wurde. Ein Nutzungsvertrag kann sich auch auf mehrere wirtschaftliche Einheiten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG beziehen; denn er betrifft nicht die für die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, maßgebenden objektiven äußeren Merkmale.

22

d) Das Vorliegen einer einzigen wirtschaftlichen Einheit kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass sich auf den einzelnen Teilflächen gleichartige Betriebsvorrichtungen, nämlich die Windkraftanlagen, befinden, die von der KG in Übereinstimmung mit dem Nutzungsvertrag für denselben Zweck, nämlich die Erzeugung von elektrischem Strom mit Hilfe der Windenergie, verwendet werden. Diese Windkraftanlagen stellen nämlich jeweils eigenständige, zusammengesetzte Wirtschaftsgüter dar, und zwar auch dann, wenn sie durch eine Verkabelung untereinander und mit der Übergabestation, an der der von den Anlagen erzeugte Strom in das Stromnetz eingespeist wird, verbunden sind (BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696).

23

e) Dass die Teilflächen aus bauplanungsrechtlichen oder anderen öffentlich-rechtlichen Gründen nur zusammen veräußert werden könnten, lässt sich weder den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) entnehmen noch macht dies das FA geltend.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seinem Vater (V), der Alleingesellschafter der grundbesitzenden GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in A war, aufgrund notariell beurkundeter Verträge vom 14. Januar 1999 und vom 29. August 2002 unentgeltlich Geschäftsanteile von 30 % bzw. 20 % an der GmbH. Den restlichen Geschäftsanteil von 50 % übertrug V mit notarieller Urkunde vom 23. Februar 2006 auf den Kläger. Als Gegenleistung hierfür hatte der Kläger monatlich 1.250 € bis zum Ableben des V an diesen und nach dem Ableben des V an dessen Ehefrau, die Mutter des Klägers, zu zahlen. Der Verkehrswert des zuletzt übertragenen Anteils betrug zum Zeitpunkt der Abtretung 1.523.400 €, der Verkehrswert der Gegenleistung belief sich auf 117.240 €.

2

Die GmbH war Eigentümerin folgender Grundstücke:

1. in A

3

Nr.     

Fl.Nr.

Bezeichnung

Größe in qm

Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs

1       

...     

R-Straße 13 und 15, Gebäude- und Freifläche

8 073 

1987 und 1989

2       

...     

Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche

6 177 

1991   

3       

...     

An der R-Straße, Landwirtschaftsfläche

39    

1994   

4       

...     

An der R-Straße, Bauplatz

1 911 

1994   

5       

...     

Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche

2 000 

Auflassung vom 22. April 2002

2. in B

4

Nr.     

Fl.Nr.

Bezeichnung

Größe in qm

Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs

1       

...     

Gebäude- und Freifläche, Landwirtschaftsfläche

1 992 

1994   

2       

...     

Gebäude- und Freifläche

1 991 

1994   

3       

...     

X       

2 000 

1996   

4       

...     

Y, Gebäude- und Freifläche

15 236

2004 und 2005

5

Die in B gelegenen, bereits bebauten Grundstücke Nr. 1 bis 3 wurden von der GmbH zu Produktionszwecken genutzt. Auf dem Grundstück Nr. 4 wurden im Jahr 2005 neue Produktionsgebäude errichtet.

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass mit der Übertragung des Geschäftsanteils der GmbH von 50 % auf den Kläger am 23. Februar 2006 der Tatbestand der Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfüllt sei. Am 18. Juni 2007 erließ das FA einen an den Kläger als Erwerber gerichteten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG. Darin ist festgestellt, dass das FA für die Grunderwerbsteuer, das Finanzamt A (FA-A) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in A und das Finanzamt C (FA-C) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in B zuständig ist. Die von der Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke waren im Einzelnen aufgelistet. Eine Steuerbegünstigung wurde versagt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

7

Im Rahmen des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheid vom 17. Januar 2014 die Feststellung dahin, dass in Bezug auf die Grundstücke in B das Finanzamt D (FA-D) für die Grunderwerbsteuer zuständig ist. Weiter wurden für den Erwerb der Grundstücke nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG jeweils steuerbegünstigte Anteile festgestellt.

8

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Grundstücke in A und in B jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörten und jeweils als ein Grundstück (Gesamtgrundstück A und Gesamtgrundstück B) zu behandeln seien. Im Urteil änderte das FG die Feststellungen dahin, dass für den durch die Anteilsvereinigung ausgelösten Erwerb des Gesamtgrundstücks A und des Gesamtgrundstücks B jeweils ein steuerbegünstigter Anteil festgestellt wurde. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 953 veröffentlicht.

9

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 Abs. 1, 17 Abs. 3 GrEStG sowie der §§ 118 und 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Zur Begründung trägt er vor, dass die Erwerbe nur zu 3,563 % entgeltlich erfolgt und deshalb im Übrigen steuerbegünstigt seien.

10

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 18. Juni 2007 für nichtig zu erklären,
hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17. Januar 2014 dahin zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Gesamtgrundstücks A auf 79.062 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 2.219.000 €) und für den Erwerb des Gesamtgrundstücks B auf 29.519 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 828.500 €) festgestellt wird.

11

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. A. Hauptantrag

Die Revision ist, soweit der Kläger im Revisionsverfahren erstmals die Feststellung der Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 begehrt, unzulässig und deshalb zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Ein Revisionsantrag darf nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2006 VI R 61/05, BFH/NV 2007, 45, und vom 28. März 2012 II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486, Rz 30).

14

Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger ausschließlich die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014, nicht jedoch die Feststellung der Nichtigkeit des vorhergehenden Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 beantragt. Gegenstand der Entscheidung des FG war dementsprechend nur der Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014, auch wenn das FG im Rahmen der Prüfung, ob beim Erlass dieses Bescheids bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, zur Wirksamkeit des vorhergehenden, mit einem Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 Stellung genommen hat. Mangels einer Entscheidung des FG zu dem Feststellungsbescheid vom 18. Juni 2007 fehlt es insoweit an einer formellen Beschwer des Klägers, mit der Folge, dass der vom Kläger im Revisionsverfahren gestellte Hauptantrag unzulässig ist.

15

Eine unzulässige Revision ist grundsätzlich nach § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen. Betrifft die von einem Beteiligten eingelegte Revision mehrere Streitgegenstände und ist die Revision in Bezug auf einen Streitgegenstand unzulässig und in Bezug auf den anderen begründet, kann insgesamt durch Urteil entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927).

16

B. Hilfsantrag

Soweit der Kläger hilfsweise die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014 beantragt, ist die Revision begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG fehlte eine Befugnis zu der von ihm vorgenommenen Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids. Das FG konnte den Feststellungsbescheid des FA, der Feststellungen zum Erwerb von neun Grundstücken in A und B und zur anteiligen Steuerbegünstigung für jedes der Grundstücke enthält, nicht dahin ändern, dass nur für zwei Gesamtgrundstücke A und B steuerbegünstigte Anteile festgestellt werden.

17

1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, m.w.N.).

18

Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger war nach der Übertragung des Anteils von 50 % am 23. Februar 2006 alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.

19

2. Bei einer Vereinigung der Anteile von mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im Streitfall-- ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird.

20

a) Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 27/03, BFHE 207, 368, BStBl II 2005, 105).

21

In die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind nicht die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der bis 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (BewG) aufzunehmen, wenn die Steuer --wie in den Fällen der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG-- nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794). Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 17 Abs. 3a GrEStG, der am 31. Dezember 2001 in Kraft getreten ist, den mit § 17 Abs. 3 GrEStG verfolgten Vereinfachungszweck zugunsten einer Bindungswirkung des vom Lagefinanzamt zu erlassenden Feststellungsbescheids über den Grundbesitzwert eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 32/02, BFH/NV 2005, 574). Aus dem Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG muss sich daher nicht entnehmen lassen, welche Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer maßgebend ist und in welcher Höhe Grunderwerbsteuer festzusetzen ist. Der Feststellungsbescheid hat insoweit nur eine begrenzte Wirkung.

22

b) Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1994 II R 120/91, BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819). Dies folgt daraus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG rechtstechnisch an den Rechtsvorgang "Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft" anknüpft und sich deshalb die in § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG angeordneten Rechtsfolgen --gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Zuständigkeit des Finanzamts, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet-- auf den Rechtsvorgang beziehen, der zur tatbestandserfüllenden Vereinigung der Anteile führt und der die Steuerpflicht auslöst.

23

3. Wird ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 GrEStG mit einer Klage angefochten, ergeben sich die möglichen Entscheidungen des FG aus § 100 FGO.

24

a) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO).

25

b) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Gegenstand der Änderungsbefugnis kann nicht nur der auf eine Geldleistung gerichtete Verwaltungsakt, sondern auch die Feststellung einer Bemessungsgrundlage sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VII R 90/80, nicht veröffentlicht). Die Änderungsbefugnis des FG beschränkt sich insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem FG nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den Veranlagungszeitraum zu ändern (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 26). Der Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden. Dies gilt selbst für den Fall, dass ein Kläger einen entsprechenden Änderungsantrag stellt.

26

c) Ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG, der bei einer Anteilsvereinigung die Steuerpflicht dem Grunde nach sowie alle von dem steuerbaren Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke und die darauf entfallenden Anteile an den einschlägigen Steuerbegünstigungen feststellt, kann vom FG nicht dahin geändert werden, dass mehrere dieser Grundstücke als zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörend zusammengefasst werden. Die rechtliche Einordnung eines Grundstücks als zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörend ist nicht einer betragsmäßigen Änderung der Besteuerungsgrundlagen gleichzusetzen. Hat das Finanzamt im Feststellungsbescheid die Grundstücke fehlerhaft eingeordnet, ist der Bescheid rechtswidrig und deshalb nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Dafür spricht auch, dass ein Vergleichsmaßstab für die Steuerbegünstigungsquote fehlt, wenn mehrere Grundstücke mit verschiedenen Begünstigungsquoten als ein Grundstück behandelt werden.

27

4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Beurteilung ermöglichen, ob die Grundstücke in A und B tatsächlich --wie vom FG angenommen und vom Kläger offensichtlich nicht bestritten-- jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören.

28

a) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu prüfen ist (BFH-Beschluss vom 22. Juni 2012 II B 45/11, BFH/NV 2012, 1827, m.w.N.). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (BFH-Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).

29

Das FG hat Feststellungen zur Einordnung der Gesamtgrundstücke A und B als wirtschaftliche Einheiten nachzuholen.

30

b) Sollte eine wirtschaftliche Einheit gegeben sein, wären auf entsprechenden Antrag des Klägers die Feststellungsbescheide vom 17. Januar 2014 und vom 18. Juni 2007 rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Selbst wenn nur zwei der Grundstücke in A oder B eine wirtschaftliche Einheit bilden würden, wären die Feststellungsbescheide insgesamt aufzuheben. Für eine Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 nach § 125 AO gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Die fehlende Angabe des FA-D als zur Steuerfestsetzung zuständiges Finanzamt für die in B liegenden Grundstücke wäre --neben der unzutreffenden Feststellung zu den Grundstücken-- nur ein weiterer Grund, der zur Rechtswidrigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 führen würde.

31

Sollte keine wirtschaftliche Einheit vorliegen, wären die im Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014 ausgewiesenen und vom Kläger angefochtenen Steuerbegünstigungsquoten zu überprüfen.

32

5. Rein vorsorglich und allein aus prozesswirtschaftlichen Gründen ist auf Folgendes hinzuweisen:

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Falle einer Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aufgrund mehrerer zeitlich gestreckter, teilweise unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragungen von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Änderungen des Grundstücksbestands als auch die Werterhöhung der Grundstücke zu berücksichtigen sind. Die Höhe der Steuerbegünstigung ist jedoch entgegen der Auffassung des FG abhängig vom jeweiligen Verkehrswert des Grundbesitzes der Gesellschaft zum Zeitpunkt des jeweiligen Anteilserwerbs zu ermitteln.

33

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793). § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden.

34

Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 21).

35

Aufgrund der unentgeltlichen bzw. teilweise unentgeltlichen Anteilserwerbe des Klägers war im Streitfall der durch die Anteilsvereinigung ausgelöste fiktive Erwerb der Grundstücke durch den Kläger nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG teilweise begünstigt.

36

b) Für die durch die Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke ist die Höhe der jeweiligen Steuerbegünstigung in Form einer Quote im Feststellungsbescheid zu bestimmen.

37

Die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist insoweit steuerfrei, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig. Im Hinblick darauf muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen oder auf entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 35).

38

c) Ausgangspunkt für die Feststellung der Steuerbegünstigungsquote ist der Bestand der Grundstücke, die der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Anteilsvereinigung, also zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO), gehören.

39

aa) Für jedes einzelne Grundstück ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG greift. Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllenden Anteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden Anteilsübertragungen zu gewähren, wenn Anteile in vollem Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als ein Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen Anteilsübertragung der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen war (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Nur in diesen Fällen könnte es zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der Anteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der Anteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermieden werden soll. Scheidet dagegen eine Doppelbelastung aus, ist auch für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kein Raum.

40

bb) Unterliegen die Grundstücke der Gesellschaft zwischen den einzelnen Anteilsübertragungen Werterhöhungen (z.B. durch eine Bebauung), muss auch dieser Umstand bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung berücksichtigt werden. Soweit Werterhöhungen zu einer Doppelbelastung des Grundstückserwerbs mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer führen, erhöht sich die Steuerbegünstigungsquote. Soweit Werterhöhungen nicht mit einer Doppelbelastung verbunden sind, weil sie bei früheren Anteilsübertragungen noch nicht eingetreten waren und deshalb keine Schenkungsteuer auslösen konnten, bleiben sie auch bei der Ermittlung der Steuerbegünstigungsquote für die früheren Stichtage unberücksichtigt.

41

cc) Tritt nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, die noch nicht den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllt, eine Werterhöhung eines Grundstücks ein, bestimmt sich die Steuerbegünstigungsquote für diese Anteilsübertragung nicht allein nach der Quote der unentgeltlich übertragenen Anteile. Die Werterhöhung hat ebenfalls Einfluss auf die Ermittlung der für die Steuerbegünstigung maßgeblichen Unentgeltlichkeitsquote. Denn der mehrfache unentgeltliche Erwerb von Anteilen erfasst insoweit das Grundstück mit unterschiedlichen Werten und führt deshalb auch zu einer unterschiedlichen Belastung mit Schenkungsteuer.

42

Die Steuerbegünstigungsquote für eine nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auslösende Anteilsübertragung ist ausgehend von dem Anteil zu ermitteln, zu dem Anteile der Gesellschaft unentgeltlich übertragen wurden, und im Verhältnis der Verkehrswerte des Grundstücks zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung und zum Zeitpunkt der nachfolgenden Anteilsvereinigung zu mindern. Wird z.B. ein Anteil der Gesellschaft von 50 % unentgeltlich übertragen und hat das Grundstück zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 100.000 €, so ist bei einer weiteren unentgeltlichen Anteilsübertragung von 50 %, bei der das Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 € aufweist, der mit der Anteilsvereinigung verbundene fiktive Erwerb des Grundstücks in Höhe von insgesamt 55 % begünstigt. Die Begünstigung besteht in Höhe von 50 % aufgrund der zweiten Anteilsübertragung, die die Anteilsvereinigung auslöst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 € : 1.000.000 €) aufgrund der ersten Anteilsübertragung.

43

dd) Nach denselben Grundsätzen wäre eine Steuerbegünstigung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu ermitteln, wenn einer Gesellschaft mehrere Grundstücke gehören, die zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zählen, und die Gesellschaft nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, aber noch vor einer Anteilsvereinigung ein weiteres Grundstück erwirbt, das ebenfalls zu der wirtschaftlichen Einheit gehört.

44

d) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, ist für die Berechnung, inwieweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 34). Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Gegenleistung für den Anteilserwerb nicht auf das Grundstück und andere Vermögensgegenstände aufzuteilen.

45

e) Da für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch zeitlich zurückliegende Anteilserwerbe zu berücksichtigen sind, kann die Ermittlung der maßgeblichen Tatsachen zu Schwierigkeiten führen.

46

Grundsätzlich gilt, dass das FG den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).

47

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, m.w.N.).

48

Die Feststellungslast für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG obliegt dem Steuerschuldner, also bei einer Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers nach § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG dem Erwerber. Er muss deshalb sowohl das Vorliegen einer unentgeltlichen Anteilsübertragung als auch alle Umstände nachweisen, die sich auf die Höhe der Steuerbegünstigung auswirken, wenn er daraus für sich günstige Rechtsfolgen ableiten will.

Das Vermögen, das nach den Vorschriften des Zweiten Teils dieses Gesetzes zu bewerten ist, umfaßt die folgenden Vermögensarten:

1.
Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 33 bis 67, § 31),
2.
Grundvermögen (§§ 68 bis 94, § 31),
3.
Betriebsvermögen (§§ 95 bis 109, § 31).

(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.

(2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen:

1.
wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;
2.
bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage;
3.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a;
4.
wenn zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird, der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Grundbesitzwert nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder Absatz 3a ausgelöst hätte.
Erstreckt sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude oder beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Absatz 2a oder 2b auf einem vorgefaßten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 157 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seinem Vater (V), der Alleingesellschafter der grundbesitzenden GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in A war, aufgrund notariell beurkundeter Verträge vom 14. Januar 1999 und vom 29. August 2002 unentgeltlich Geschäftsanteile von 30 % bzw. 20 % an der GmbH. Den restlichen Geschäftsanteil von 50 % übertrug V mit notarieller Urkunde vom 23. Februar 2006 auf den Kläger. Als Gegenleistung hierfür hatte der Kläger monatlich 1.250 € bis zum Ableben des V an diesen und nach dem Ableben des V an dessen Ehefrau, die Mutter des Klägers, zu zahlen. Der Verkehrswert des zuletzt übertragenen Anteils betrug zum Zeitpunkt der Abtretung 1.523.400 €, der Verkehrswert der Gegenleistung belief sich auf 117.240 €.

2

Die GmbH war Eigentümerin folgender Grundstücke:

1. in A

3

Nr.     

Fl.Nr.

Bezeichnung

Größe in qm

Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs

1       

...     

R-Straße 13 und 15, Gebäude- und Freifläche

8 073 

1987 und 1989

2       

...     

Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche

6 177 

1991   

3       

...     

An der R-Straße, Landwirtschaftsfläche

39    

1994   

4       

...     

An der R-Straße, Bauplatz

1 911 

1994   

5       

...     

Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche

2 000 

Auflassung vom 22. April 2002

2. in B

4

Nr.     

Fl.Nr.

Bezeichnung

Größe in qm

Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs

1       

...     

Gebäude- und Freifläche, Landwirtschaftsfläche

1 992 

1994   

2       

...     

Gebäude- und Freifläche

1 991 

1994   

3       

...     

X       

2 000 

1996   

4       

...     

Y, Gebäude- und Freifläche

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2004 und 2005

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Die in B gelegenen, bereits bebauten Grundstücke Nr. 1 bis 3 wurden von der GmbH zu Produktionszwecken genutzt. Auf dem Grundstück Nr. 4 wurden im Jahr 2005 neue Produktionsgebäude errichtet.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass mit der Übertragung des Geschäftsanteils der GmbH von 50 % auf den Kläger am 23. Februar 2006 der Tatbestand der Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfüllt sei. Am 18. Juni 2007 erließ das FA einen an den Kläger als Erwerber gerichteten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG. Darin ist festgestellt, dass das FA für die Grunderwerbsteuer, das Finanzamt A (FA-A) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in A und das Finanzamt C (FA-C) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in B zuständig ist. Die von der Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke waren im Einzelnen aufgelistet. Eine Steuerbegünstigung wurde versagt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

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Im Rahmen des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheid vom 17. Januar 2014 die Feststellung dahin, dass in Bezug auf die Grundstücke in B das Finanzamt D (FA-D) für die Grunderwerbsteuer zuständig ist. Weiter wurden für den Erwerb der Grundstücke nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG jeweils steuerbegünstigte Anteile festgestellt.

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Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Grundstücke in A und in B jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörten und jeweils als ein Grundstück (Gesamtgrundstück A und Gesamtgrundstück B) zu behandeln seien. Im Urteil änderte das FG die Feststellungen dahin, dass für den durch die Anteilsvereinigung ausgelösten Erwerb des Gesamtgrundstücks A und des Gesamtgrundstücks B jeweils ein steuerbegünstigter Anteil festgestellt wurde. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 953 veröffentlicht.

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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 Abs. 1, 17 Abs. 3 GrEStG sowie der §§ 118 und 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Zur Begründung trägt er vor, dass die Erwerbe nur zu 3,563 % entgeltlich erfolgt und deshalb im Übrigen steuerbegünstigt seien.

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Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 18. Juni 2007 für nichtig zu erklären,
hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17. Januar 2014 dahin zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Gesamtgrundstücks A auf 79.062 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 2.219.000 €) und für den Erwerb des Gesamtgrundstücks B auf 29.519 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 828.500 €) festgestellt wird.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. A. Hauptantrag

Die Revision ist, soweit der Kläger im Revisionsverfahren erstmals die Feststellung der Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 begehrt, unzulässig und deshalb zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Ein Revisionsantrag darf nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2006 VI R 61/05, BFH/NV 2007, 45, und vom 28. März 2012 II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486, Rz 30).

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Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger ausschließlich die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014, nicht jedoch die Feststellung der Nichtigkeit des vorhergehenden Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 beantragt. Gegenstand der Entscheidung des FG war dementsprechend nur der Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014, auch wenn das FG im Rahmen der Prüfung, ob beim Erlass dieses Bescheids bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, zur Wirksamkeit des vorhergehenden, mit einem Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 Stellung genommen hat. Mangels einer Entscheidung des FG zu dem Feststellungsbescheid vom 18. Juni 2007 fehlt es insoweit an einer formellen Beschwer des Klägers, mit der Folge, dass der vom Kläger im Revisionsverfahren gestellte Hauptantrag unzulässig ist.

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Eine unzulässige Revision ist grundsätzlich nach § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen. Betrifft die von einem Beteiligten eingelegte Revision mehrere Streitgegenstände und ist die Revision in Bezug auf einen Streitgegenstand unzulässig und in Bezug auf den anderen begründet, kann insgesamt durch Urteil entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927).

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B. Hilfsantrag

Soweit der Kläger hilfsweise die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014 beantragt, ist die Revision begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG fehlte eine Befugnis zu der von ihm vorgenommenen Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids. Das FG konnte den Feststellungsbescheid des FA, der Feststellungen zum Erwerb von neun Grundstücken in A und B und zur anteiligen Steuerbegünstigung für jedes der Grundstücke enthält, nicht dahin ändern, dass nur für zwei Gesamtgrundstücke A und B steuerbegünstigte Anteile festgestellt werden.

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1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, m.w.N.).

18

Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger war nach der Übertragung des Anteils von 50 % am 23. Februar 2006 alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.

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2. Bei einer Vereinigung der Anteile von mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im Streitfall-- ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird.

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a) Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 27/03, BFHE 207, 368, BStBl II 2005, 105).

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In die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind nicht die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der bis 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (BewG) aufzunehmen, wenn die Steuer --wie in den Fällen der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG-- nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794). Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 17 Abs. 3a GrEStG, der am 31. Dezember 2001 in Kraft getreten ist, den mit § 17 Abs. 3 GrEStG verfolgten Vereinfachungszweck zugunsten einer Bindungswirkung des vom Lagefinanzamt zu erlassenden Feststellungsbescheids über den Grundbesitzwert eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 32/02, BFH/NV 2005, 574). Aus dem Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG muss sich daher nicht entnehmen lassen, welche Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer maßgebend ist und in welcher Höhe Grunderwerbsteuer festzusetzen ist. Der Feststellungsbescheid hat insoweit nur eine begrenzte Wirkung.

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b) Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1994 II R 120/91, BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819). Dies folgt daraus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG rechtstechnisch an den Rechtsvorgang "Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft" anknüpft und sich deshalb die in § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG angeordneten Rechtsfolgen --gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Zuständigkeit des Finanzamts, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet-- auf den Rechtsvorgang beziehen, der zur tatbestandserfüllenden Vereinigung der Anteile führt und der die Steuerpflicht auslöst.

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3. Wird ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 GrEStG mit einer Klage angefochten, ergeben sich die möglichen Entscheidungen des FG aus § 100 FGO.

24

a) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO).

25

b) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Gegenstand der Änderungsbefugnis kann nicht nur der auf eine Geldleistung gerichtete Verwaltungsakt, sondern auch die Feststellung einer Bemessungsgrundlage sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VII R 90/80, nicht veröffentlicht). Die Änderungsbefugnis des FG beschränkt sich insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem FG nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den Veranlagungszeitraum zu ändern (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 26). Der Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden. Dies gilt selbst für den Fall, dass ein Kläger einen entsprechenden Änderungsantrag stellt.

26

c) Ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG, der bei einer Anteilsvereinigung die Steuerpflicht dem Grunde nach sowie alle von dem steuerbaren Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke und die darauf entfallenden Anteile an den einschlägigen Steuerbegünstigungen feststellt, kann vom FG nicht dahin geändert werden, dass mehrere dieser Grundstücke als zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörend zusammengefasst werden. Die rechtliche Einordnung eines Grundstücks als zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörend ist nicht einer betragsmäßigen Änderung der Besteuerungsgrundlagen gleichzusetzen. Hat das Finanzamt im Feststellungsbescheid die Grundstücke fehlerhaft eingeordnet, ist der Bescheid rechtswidrig und deshalb nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Dafür spricht auch, dass ein Vergleichsmaßstab für die Steuerbegünstigungsquote fehlt, wenn mehrere Grundstücke mit verschiedenen Begünstigungsquoten als ein Grundstück behandelt werden.

27

4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Beurteilung ermöglichen, ob die Grundstücke in A und B tatsächlich --wie vom FG angenommen und vom Kläger offensichtlich nicht bestritten-- jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören.

28

a) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu prüfen ist (BFH-Beschluss vom 22. Juni 2012 II B 45/11, BFH/NV 2012, 1827, m.w.N.). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (BFH-Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).

29

Das FG hat Feststellungen zur Einordnung der Gesamtgrundstücke A und B als wirtschaftliche Einheiten nachzuholen.

30

b) Sollte eine wirtschaftliche Einheit gegeben sein, wären auf entsprechenden Antrag des Klägers die Feststellungsbescheide vom 17. Januar 2014 und vom 18. Juni 2007 rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Selbst wenn nur zwei der Grundstücke in A oder B eine wirtschaftliche Einheit bilden würden, wären die Feststellungsbescheide insgesamt aufzuheben. Für eine Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 nach § 125 AO gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Die fehlende Angabe des FA-D als zur Steuerfestsetzung zuständiges Finanzamt für die in B liegenden Grundstücke wäre --neben der unzutreffenden Feststellung zu den Grundstücken-- nur ein weiterer Grund, der zur Rechtswidrigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 führen würde.

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Sollte keine wirtschaftliche Einheit vorliegen, wären die im Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014 ausgewiesenen und vom Kläger angefochtenen Steuerbegünstigungsquoten zu überprüfen.

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5. Rein vorsorglich und allein aus prozesswirtschaftlichen Gründen ist auf Folgendes hinzuweisen:

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Falle einer Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aufgrund mehrerer zeitlich gestreckter, teilweise unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragungen von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Änderungen des Grundstücksbestands als auch die Werterhöhung der Grundstücke zu berücksichtigen sind. Die Höhe der Steuerbegünstigung ist jedoch entgegen der Auffassung des FG abhängig vom jeweiligen Verkehrswert des Grundbesitzes der Gesellschaft zum Zeitpunkt des jeweiligen Anteilserwerbs zu ermitteln.

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a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793). § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden.

34

Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 21).

35

Aufgrund der unentgeltlichen bzw. teilweise unentgeltlichen Anteilserwerbe des Klägers war im Streitfall der durch die Anteilsvereinigung ausgelöste fiktive Erwerb der Grundstücke durch den Kläger nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG teilweise begünstigt.

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b) Für die durch die Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke ist die Höhe der jeweiligen Steuerbegünstigung in Form einer Quote im Feststellungsbescheid zu bestimmen.

37

Die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist insoweit steuerfrei, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig. Im Hinblick darauf muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen oder auf entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 35).

38

c) Ausgangspunkt für die Feststellung der Steuerbegünstigungsquote ist der Bestand der Grundstücke, die der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Anteilsvereinigung, also zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO), gehören.

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aa) Für jedes einzelne Grundstück ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG greift. Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllenden Anteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden Anteilsübertragungen zu gewähren, wenn Anteile in vollem Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als ein Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen Anteilsübertragung der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen war (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Nur in diesen Fällen könnte es zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der Anteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der Anteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermieden werden soll. Scheidet dagegen eine Doppelbelastung aus, ist auch für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kein Raum.

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bb) Unterliegen die Grundstücke der Gesellschaft zwischen den einzelnen Anteilsübertragungen Werterhöhungen (z.B. durch eine Bebauung), muss auch dieser Umstand bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung berücksichtigt werden. Soweit Werterhöhungen zu einer Doppelbelastung des Grundstückserwerbs mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer führen, erhöht sich die Steuerbegünstigungsquote. Soweit Werterhöhungen nicht mit einer Doppelbelastung verbunden sind, weil sie bei früheren Anteilsübertragungen noch nicht eingetreten waren und deshalb keine Schenkungsteuer auslösen konnten, bleiben sie auch bei der Ermittlung der Steuerbegünstigungsquote für die früheren Stichtage unberücksichtigt.

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cc) Tritt nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, die noch nicht den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllt, eine Werterhöhung eines Grundstücks ein, bestimmt sich die Steuerbegünstigungsquote für diese Anteilsübertragung nicht allein nach der Quote der unentgeltlich übertragenen Anteile. Die Werterhöhung hat ebenfalls Einfluss auf die Ermittlung der für die Steuerbegünstigung maßgeblichen Unentgeltlichkeitsquote. Denn der mehrfache unentgeltliche Erwerb von Anteilen erfasst insoweit das Grundstück mit unterschiedlichen Werten und führt deshalb auch zu einer unterschiedlichen Belastung mit Schenkungsteuer.

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Die Steuerbegünstigungsquote für eine nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auslösende Anteilsübertragung ist ausgehend von dem Anteil zu ermitteln, zu dem Anteile der Gesellschaft unentgeltlich übertragen wurden, und im Verhältnis der Verkehrswerte des Grundstücks zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung und zum Zeitpunkt der nachfolgenden Anteilsvereinigung zu mindern. Wird z.B. ein Anteil der Gesellschaft von 50 % unentgeltlich übertragen und hat das Grundstück zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 100.000 €, so ist bei einer weiteren unentgeltlichen Anteilsübertragung von 50 %, bei der das Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 € aufweist, der mit der Anteilsvereinigung verbundene fiktive Erwerb des Grundstücks in Höhe von insgesamt 55 % begünstigt. Die Begünstigung besteht in Höhe von 50 % aufgrund der zweiten Anteilsübertragung, die die Anteilsvereinigung auslöst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 € : 1.000.000 €) aufgrund der ersten Anteilsübertragung.

43

dd) Nach denselben Grundsätzen wäre eine Steuerbegünstigung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu ermitteln, wenn einer Gesellschaft mehrere Grundstücke gehören, die zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zählen, und die Gesellschaft nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, aber noch vor einer Anteilsvereinigung ein weiteres Grundstück erwirbt, das ebenfalls zu der wirtschaftlichen Einheit gehört.

44

d) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, ist für die Berechnung, inwieweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 34). Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Gegenleistung für den Anteilserwerb nicht auf das Grundstück und andere Vermögensgegenstände aufzuteilen.

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e) Da für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch zeitlich zurückliegende Anteilserwerbe zu berücksichtigen sind, kann die Ermittlung der maßgeblichen Tatsachen zu Schwierigkeiten führen.

46

Grundsätzlich gilt, dass das FG den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).

47

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, m.w.N.).

48

Die Feststellungslast für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG obliegt dem Steuerschuldner, also bei einer Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers nach § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG dem Erwerber. Er muss deshalb sowohl das Vorliegen einer unentgeltlichen Anteilsübertragung als auch alle Umstände nachweisen, die sich auf die Höhe der Steuerbegünstigung auswirken, wenn er daraus für sich günstige Rechtsfolgen ableiten will.

(1) Grundstücke, auf die die in § 145 Abs. 1 genannten Merkmale nicht zutreffen, sind bebaute Grundstücke.

(2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.

(3) An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile,

1.
die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind,
2.
die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat.
Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird; Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.

(4) Die Wertminderung wegen Alters des Gebäudes beträgt für jedes Jahr, das seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 Prozent, höchstens jedoch 25 Prozent des Werts nach den Absätzen 2 und 3. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes bauliche Maßnahmen durchgeführt worden, die die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes um mindestens 25 Jahre verlängert haben, ist bei der Wertminderung wegen Alters von einer der Verlängerung der gewöhnlichen Nutzungsdauer entsprechenden Bezugsfertigkeit auszugehen.

(5) Enthält ein bebautes Grundstück, das ausschließlich Wohnzwecken dient, nicht mehr als zwei Wohnungen, ist der nach den Absätzen 1 bis 4 ermittelte Wert um 20 Prozent zu erhöhen.

(6) Der für ein bebautes Grundstück nach den Absätzen 2 bis 5 anzusetzende Wert darf nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 zu bewerten wäre.

(7) Die Vorschriften gelten entsprechend für Wohnungseigentum und Teileigentum.

(1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

(2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages angegeben wird. Handelt es sich um ein Urteil, das ein Versäumnisurteil aufrechterhält, so ist auszusprechen, dass die Vollstreckung aus dem Versäumnisurteil nur gegen Leistung der Sicherheit fortgesetzt werden darf.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.