Finanzgericht Köln Urteil, 14. März 2016 - 5 K 1920/14
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 09.12.2013 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 05.03.2014 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 02.07.2014 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 129 Abgabenordnung (AO) vorliegen.
3Die Kläger sind zusammenveranlagte Ehegatten.
4Die Klägerin war im Streitjahr vom 1.1.2011 bis 31.8.2011 bei der Firma A GmbH und vom 1.9.2011 bis 31.12.2011 bei der Firma B GmbH beschäftigt. Die Kläger reichten die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 am 14.5.2012 in Maschinenschrift zusammen mit Belegen beim Beklagten ein. Die Klägerin erklärte in der Anlage N den Bruttoarbeitslohn mit 25.473 €, die Lohnsteuer mit 5.285,36 € und den Solidaritätszuschlag mit 280,29 €. Außerdem erklärte die Klägerin in der Anlage Vorsorgeaufwand „Arbeitnehmerbeiträge zu Krankenversicherungen lt. Nr. 25 der Lohnsteuerbescheinigung“ in Höhe von 2.089 € und „Arbeitnehmerbeiträge zu sozialen Pflegeversicherungen lt. Nr. 26 der Lohnsteuerbescheinigung“ in Höhe von 266 €.
5In dem Einkommensteuerbescheid vom 10.7.2012 wurde bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit ein Bruttoarbeitslohn von 13.333 €, ein Lohnsteuerabzug vom Lohn der Klägerin in Höhe von 2.935 €, ein Solidaritätszuschlagsabzug in Höhe von 151,06 €, Beiträge zur Krankenversicherung der Klägerin in Höhe von 1.094 € und Beiträge zur Pflegeversicherung der Klägerin in Höhe von 147 € berücksichtigt.
6Der Einkommensteuerbescheid wurde nicht angefochten und damit bestandskräftig.
7Im November 2013 stellte der Beklagte fest, dass seit dem 22.8.2012 Lohndaten aus dem Beschäftigungsverhältnis der Klägerin bei der Firma A GmbH beim Beklagten vorliegen, die in dem Bescheid nicht berücksichtigt worden waren. Diese Daten summieren sich mit den in dem Steuerbescheid berücksichtigten Daten - aus dem Beschäftigungsverhältnis bei der Firma B GmbH - auf die Beträge, die die Klägerin in der Steuererklärung angegeben hatte.
8Der Beklagte änderte daraufhin entsprechend die Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 9.12.2013 nach § 173 S. 1 Nr. 1 AO. Grundlage für die Änderung seien die vom Arbeitgeber (A GmbH) dem Beklagten nach Veranlagung übermittelten geänderten Lohnsteuerbescheinigungsdaten.
9Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch führten die Kläger im Wesentlichen aus, dass weder die Voraussetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO noch die nach § 129 AO vorlägen. Es handele sich bei der fehlerhaften Lohndatenübertragung nicht um einen Übertragungs- bzw. Übermittlungsfehler, der die Änderung nach § 129 AO ermöglichen würde. Vielmehr handele es sich um einen Bearbeitungsfehler des Beklagten, der nicht auf ihre Kosten behoben werden dürfe. Der Beklagte könne sich auch nicht auf eine computergestützte Bearbeitung der Steuererklärung berufen, weil diese umfangreich geprüft und von den Angaben abgewichen worden sei. Schließlich sei die Berichtigung erst nach 16 Monaten erfolgt und zudem mit einer falschen Änderungsvorschrift versehen worden.
10Am 05.03.2014 erging ein Änderungsbescheid, mit dem der Beklagte nachträglich Kinderbetreuungskosten und zusätzliche Beiträge zur Krankenversicherung anerkannte.
11Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 2.7.2014 als unbegründet zurückgewiesen.
12Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend, dass die Voraussetzungen des § 129 AO nicht gegeben seien. Ein Verstoß der Finanzbehörde gegen die Ermittlungspflicht schließe regelmäßig die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus. Vorliegend sei der Sachverhalt mit der Steuererklärung unter Beifügung der richtigen Lohnsteuerbescheinigungen dargestellt worden. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens seien zahlreiche und nicht erläuterte Abweichungen von der Erklärung zu Ungunsten der Kläger erfolgt. Die Abweichungen hätten beispielsweise die Nichtanerkennung von ebenfalls elektronisch übermittelten Zusatzbeiträgen zur Krankenversicherung sowie die vollumfängliche Streichung der Werbungskosten zum Beschäftigungsverhältnis bei der Firma A GmbH betroffen. Zudem seien alle Einträge zum Beschäftigungsverhältnis bei der Firma A GmbH von der Sachbearbeiterin nicht beachtet oder gelöscht worden bzw. unberücksichtigt geblieben. Es sei daher von einer intensiven Bearbeitung der Einkommensteuerklärung 2011 mit zahlreichen Abweichungen auszugehen. Zudem hätten sich aus den beigefügten Lohnsteuerbescheinigungen alle erklärten Werte ergeben und aus den Lohnsteuerbescheinigungen sei zudem ersichtlich gewesen, dass die Klägerin das ganze Streitjahr erwerbstätig gewesen sei. Im Ergebnis habe die Sachbearbeiterin ihre Ermittlungspflichten trotz einer Vielzahl von Hinweisen eindeutig verletzt. Deshalb sei eine Änderung nach § 129 AO nicht möglich. Das vom Beklagten genannte Urteil des Finanzgerichts - FG - Münster vom 14.02.2011 11 K 4239/07 E, EFG 2011, 1220 sei nicht anzuwenden. Vielmehr sei auf einen Beschluss des niedersächsischen FG vom 28.07.2014 3 V 226/14, EFG 2014, 1743, zu verweisen, welches die Rechtsansicht der Kläger stütze. Wegen der weiteren Begründung der Klage wird auf die Schriftsätze der Kläger vom 7.7.2014, 9.7.2014, 21.7.2014, 24.7.2014, 21.8.2014, 11.9.2014, 1.10.2014, 14.8.2015, 5.9.2015, 16.9.2015 und 8.12.2015 Bezug genommen.
13Die Kläger beantragen,
14den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 9.12.2013 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 5.3.2014 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 2.7.2014 aufzuheben.
15Der Beklagte beantragt,
16die Klage abzuweisen.
17Zur Begründung führt er aus, dass die Voraussetzungen des § 129 AO vorlägen. Nach § 129 AO könnten Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen seien, jederzeit berichtigt werden. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne seien rein mechanische Fehler, bei denen die Möglichkeit eines Rechtsirrtums ausgeschlossen sei. Hierzu zählten z.B. Übertragungsfehler, Irrtümer über den automatisierten Verfahrensablauf und ähnliche mechanische Fehler. Nicht erfasst seien hingegen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm bzw. Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung oder Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhten. Der Fehler müsse außerdem offenbar sein, also durchschaubar, eindeutig und augenfällig und somit auf der Hand liegen. Maßgebend sei dafür, dass der Fehler bei Offenlegung des Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkannt werden könne. Im Streitfall hätten der Veranlagung die vom Arbeitgeber gemäß § 41 Buchst. b Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) elektronisch übermittelten Daten zu Grunde gelegen. Ausweislich der gespeicherten elektronischen Daten sei nachzuvollziehen, dass ihm, dem Beklagten - anders als den Klägern bei Erklärungserstellung - zunächst nur eine Nullmeldung für den Zeitraum 01.01.2011 bis 31.08.2011 der Firma A GmbH vorgelegen habe. Diese Daten seien ohne nähere rechtliche Prüfung übernommen worden, indem sie per Mausklick bei der Veranlagung berücksichtigt worden seien. Dabei sei auf die Richtigkeit der elektronisch übermittelten Daten vertraut worden. Dass diese fehlerhaft oder unvollständig gewesen seien, sei nicht bemerkt worden, zumal die Angaben durch die Nullmeldung auch für das EDV - Programm schlüssig gewesen und eine Fehlermeldung nicht erfolgt sei. Ein Rechtsirrtum sei insoweit ausgeschlossen. Wären die in der Steuererklärung gemachten Angaben überprüft worden, wäre die Unrichtigkeit aufgefallen. Dies sei jedoch gerade nicht der Fall gewesen. Dass der Sachverhalt nicht geprüft worden sei, lasse sich auch daraus erkennen, dass der auf der Anlage N angegebene Arbeitslohn nicht abgehakt worden sei und auch keine Rückfragen hinsichtlich der Zeiten der Nichtbeschäftigung erfolgt seien. Außerdem seien im Bescheid zu diesem Punkt keine Erläuterungen zu Abweichungen vorgenommen worden. Dieser Fehler stehe einem mechanischen Versehen gleich und ein Rechtsirrtum scheide aus. Diesbezüglich könne auf das Urteil des FG Münster vom 14.02.2011 11 K 4239/07 E, EFG 2011, 1220, verwiesen werden. Der Urteilsfall des FG Münster sei mit dem vorliegenden Fall vergleichbar, da es nicht auf die Anzahl der vorliegenden bzw. nicht berücksichtigten Lohnbescheinigungen ankomme und auch fehlerhafte Daten des Arbeitgebers A GmbH vorgelegen hätten. Aus dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.3.2015 Az.: 13 K 553/14 E folge, dass die Übernahme des elektronisch übermittelten Arbeitslohns ein mechanisches Versehen im Sinne des § 129 AO sei, wenn ein Abgleich mit dem erklärten Arbeitslohn nicht vorgenommen worden sei in dem Glauben, die elektronische Übermittlung entspreche dem erklärten Wert. Nach Überzeugung des Finanzgerichts Düsseldorf stehe ein solcher Fehler einer falschen Eintragung in einem Eingabewertbogen gleich. Aus dem Beschluss des BFH vom 28.5.2015 Az.: VI R 63/13 folge zudem, dass selbst wenn das Risikomanagementprogramm nach Prüfberechnung des Falles einen ausdrücklichen Hinweis auf den Bearbeitungsfehler erzeuge, die fehlende Beachtung nicht auf eine rechtliche Billigung schließen lasse, sondern für eine besonders oberflächliche Bearbeitung spreche. Im vorliegenden Fall habe die Prüfberechnung keinen ausdrücklichen Hinweis auf die Abweichung des erklärten Arbeitslohns von dem elektronisch übermittelten ergeben. Der Steuerfall sei jedoch zu einer so genannten „maschinellen Zufallsauswahl“ mit dem Hinweis geworden, es solle der gesamte Fall geprüft werden. Tatsächlich seien nur die übrigen Hinweise geprüft und „abgehakt“ worden, eine Sichtung der ersten Seite der Anlage sei jedoch vollständig unterblieben. Auch die anschließende Prüfung des Falles durch die amtsinterne Qualitätssicherung habe zu keiner Prüfung der ersten Seite der Anlage N geführt, sondern nur zu Beanstandungen im Übrigen. Die Freigabe des Falles sei durch die Sachgebietsleitung erfolgt, doch auch die habe keine Prüfung der ersten Seite der Anlage N vorgenommen. Diese mehrfache Überprüfung des Falles durch verschiedene Mitarbeiter des Beklagten zusammen mit der Tatsache, dass der Fehler aufgrund der klaren Angaben der Kläger auf der ersten Seite der Anlage N offenbar gewesen sei, also von jedem hätte erkannt werden können, deute darauf hin, dass nach Übernahme der elektronischen Lohnsteuerdaten durch einfachen Mausklick keinerlei rechtliche/tatsächliche Beschäftigung mehr mit den Lohnsteuerdaten vorgelegen habe. Die erste Seite der Anlage N sei von keiner der drei mit dem Fall betrauten Personen beachtet worden, sondern nur die Erklärung im Übrigen. Dies sei in der Annahme geschehen, dass der elektronisch übermittelte Lohn dem erklärten entsprochen habe. Zudem sei für einen verständigen Dritten allein bei Einsichtnahme in die vorliegende Steuererklärung ohne weiteres ersichtlich, dass die im Steuerbescheid vom 10.7.2012 übernommenen Daten über die Höhe des anzusetzenden Arbeitslohns ohne erkennbaren Grund von den erklärten Angaben abweichen. Insofern handele es sich um eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO. Zwar seien in der Anlage N der Klägerin die Werte beider Beschäftigungsverhältnisse enthalten. Bei der Veranlagung seien jedoch nur die Werte berücksichtigt worden, die zu diesem Zeitpunkt elektronisch übermittelt worden waren. Zum ersten Beschäftigungsverhältnis hätten zu diesem Zeitpunkt aber weder zum Arbeitslohn und der Lohnsteuer noch zu den Vorsorgeaufwendungen Daten vorgelegen, so dass keine elektronischen Werte hätten berücksichtigt und auch nicht gelöscht werden können. Die Kürzung bei den Werbungskosten betreffe Aufwendungen für einen PKW - Stellplatz in Höhe von 160 € und habe keinen Bezug zum ersten Beschäftigungsverhältnis. Die übrigen Werbungskosten beträfen Fahrten im Rahmen des zweiten Beschäftigungsverhältnisses und ein Studium. Aus der Prüfung dieser Kosten könne ein Ermittlungsfehler nicht abgeleitet werden. Da der Bescheid vom 10.7.2012 nur Arbeitslohn in Höhe von 13.333 € enthalte, sei für jeden Dritten auch ohne Hinzuziehung eines steuerlichen Fachmannes ersichtlich gewesen, dass die Erfassung der Daten der Klägerin zur Beschäftigung offensichtlich unzutreffend sein mussten. Die gültigen Werte zum ersten Beschäftigungsverhältnis seien vom Arbeitgeber A GmbH zwar am 22.8.2012 übermittelt worden. Entgegen der Annahme der Kläger werde er, der Beklagte, jedoch nicht sofort darüber informiert, wenn nach bereits durchgeführter Veranlagung noch weitereoder erstmalige Daten elektronisch übermittelt würden. Im Streitfall sei daher erst im November 2013 über eine Liste ein Abgleich der veranlagten Daten und eine daran anschließende Übermittlung vorgenommen worden, wodurch die Nichterfassung der Einkünfte aus dem ersten Beschäftigungsverhältnis sichtbar geworden sei. Der Ablauf der Datenerfassung sei durch das sogenannte Trouble Ticket vom 15.4.2014 geklärt, auf welches verwiesen werde. Danach sei mit der Ticketnummer ...142... für die Klägerin am 25.8.2011 zunächst um 14:38 Uhr eine Lohnbescheinigung vom Arbeitgeber A GmbH übermittelt worden. Um 14:39 Uhr sei eine erneute und korrigierende Lohnbescheinigung unter der Ticketnummer ...172... für die Klägerin übermittelt worden. Diese habe eine so genannte Null Lieferung enthalten. Die Daten der Lohnbescheinigung seien auf Null gesetzt und die erste Lieferung sei auf Status 90/95 (= Dublette) gesetzt worden. Am 22.8.2012 sei dann eine erneute Datenlieferung durch den Arbeitgeber A GmbH unter der Ticketnummer ... erfolgt, die die Daten der ursprünglichen Datenlieferung aus der Ticketnummer ...142... enthalten habe. Daraufhin sei die zweite Lieferung manuell verworfen und diese dritte und letzte Lohnbescheinigung veranlagt worden. Zwar sei die Änderung zunächst fälschlich auf § 173 Abs. 1 AO gestützt worden. Dies sei jedoch bereits durch das Schreiben vom 9.1.2014, welches auf § 129 AO als Änderungsnorm verwiesen habe, geheilt worden.
18Das Gericht hat Beweis erhoben über den Ablauf der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 2011 durch Bescheid vom 10.7.2012 durch Vernehmung der Veranlagungsbeamtin R als Zeugin. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom 14.3.2016 verwiesen.
19Entscheidungsgründe
20Die Klage ist begründet.
21Die Änderungsbescheide vom 9.12.2013 und vom 5.3.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 2.7.2014 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
22Der Beklagte war mangels Bekanntwerdens neuer Tatsachen nicht berechtigt, den Einkommensteuerbescheid 2011 gemäß § 173 Abs. 1 AO zu ändern, was inzwischen auch vom Beklagten nicht mehr behauptet wird, weshalb der erkennende Senat auf eine weitere Begründung insoweit verzichtet.
23Der Beklagte kann eine Änderung aber auch nicht auf § 129 Satz 1 AO stützen.
24Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit - innerhalb der Verjährungsfrist - berichtigen. Das setzt grundsätzlich voraus, dass der Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist.
25Offenbar ist eine Unrichtigkeit, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Das Tatbestandsmerkmal „ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ setzt voraus, dass die Unrichtigkeit einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, d.h. dass es sich um einen „mechanischen“ Fehler handelt, der ebenso „mechanisch“, also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1, vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711, m.w.N. und vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFH/NV 2009, 2016).
26Ist die mehr als theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535). Auch eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter - ggf. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht - jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein mechanisches Versehen (vgl. BFH-Urteile vom 31. Juli 1990 I R 116/88, BFHE 162, 115, BStBl II 1991, 22, m.w.N.; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359; BFH-Beschlüsse vom 27. Mai 1998 IV B 151/97, BFH/NV 1998, 1452; in BFH/NV 1995, 1, und vom 14. Februar 1995 IX R 101/93, BFH/NV 1995, 1033). Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Entscheidungen vom 4. Juni 1986 IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3; vom 21. Oktober 1987 IX R 156/84, BFH/NV 1988, 277; in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, und in BFH/NV 1998, 1452).
27Bei der im Streitfall - ungeprüften - Übernahme/Beistellung der nicht vollständig übermittelten Lohnsteuerdaten in das Veranlagungsprogramm handelt es sich weder um einen Schreibfehler oder Rechenfehler noch um einen ähnlich offenbaren Fehler.
28Die Kläger haben in ihrer Steuererklärung den Arbeitslohn, den Lohnsteuerabzug, den einbehaltenen Solidaritätszuschlag, die Beiträge zur Altersvorsorge und die Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung der Klägerin vollständig und richtig angegeben. Die Zeugin R hat bei der Veranlagung diese Angaben aus der Erklärung jedoch nicht in das Veranlagungsprogramm übertragen, sondern die vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Werte „Arbeitslohn“, „Lohnsteuerabzug“, „Solidaritätszuschlag“, „Beiträge zur Altersvorsorge“ und „Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung“ beistellen lassen. Einen Abgleich zwischen den vom Arbeitgeber übermittelten und ins Veranlagungsprogramm übernommenen Werten und den erklärten Werten hat sie nur bei den Beiträgen zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung gemacht, weil in diesem Bereich die tatsächlichen Aufwendungen von den übermittelten Beträgen aufgrund von privaten Kranken- bzw. Zusatzversicherungen, von denen der Arbeitgeber in der Regel keine Kenntnis hat, gelegentlich abweichen können. Bei den übrigen Werten „Arbeitslohn“, „Lohnsteuerabzug“, „Solidaritätszuschlag“, „Beiträge zur Altersvorsorge“ hat sie deshalb keinen Abgleich vorgenommen, weil sie darauf vertraut hat, dass diese - wie im Regelfall - zutreffend und vollständig übermittelt worden waren. Hätte sie die Werte aus der Erklärung in die entsprechenden Eingabefelder eingegeben, wären ihr die Abweichungen aufgefallen und es hätte sich für sie Aufklärungsbedarf ergeben. Selbst wenn ihr bei einer Eingabe die Abweichungen noch nicht aufgefallen wären, hätte zumindest das Veranlagungsprogramm die Abweichungen von den übermittelten Werten erkannt und einen entsprechenden Hinweis ausgegeben, was dann zu einer Überprüfung und weiteren Sachverhaltsaufklärung hätte führen müssen.
29Bei einer derartigen Veranlagung ohne Abgleich der übermittelten und der erklärten Angaben bzw. ohne Eingabe der Werte aus der Erklärung liegt kein Fehler vor, der lediglich auf einem mechanischen Versehen beruht. Es liegt vielmehr ein Fehler bei der Sachverhaltsermittlung vor, da die Veranlagungsbeamtin bei ihrer Vorgehensweise bewusst und gewollt in Kauf genommen hat, dass ggfls. ein unzutreffender Sachverhalt der Veranlagung zugrunde gelegt wird (im Ergebnis so auch Niedersächsisches Finanzgericht Beschluss vom 28.7.2014 3V 226/14, EFG 2014, 1743 und Meinert, Anmerkung zu Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 24.3.2015 13 K 553/14 E, EFG 2015, 1328). Im Streitfall kommt noch hinzu, dass die Veranlagungsbeamtin eine erhebliche Abweichung zwischen übermittelten und erklärten Beiträgen zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung festgestellt hat - ohne dass diese Differenz für sie erklärlich war - und sie dennoch keine Überprüfung der damit im Zusammenhang stehenden übrigen vom Arbeitgeber übermittelten Daten mit den erklärten Daten der Kläger vorgenommen hat.
30Eine Änderung der fehlerhaften Veranlagung nach § 129 Satz 1 AO kam daher nicht in Betracht.
31Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.
(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,
- 1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen, - 2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.
(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.
Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.
Tenor
-
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013 4 K 2093/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
-
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
Tatbestand
- 1
-
I. Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid wegen offenbarer Unrichtigkeit geändert werden durfte.
- 2
-
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, begehrten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe von 278 € die Steuervergünstigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes. Bei der Steuerveranlagung verminderte der Veranlagungsbeamte die anzuerkennenden haushaltsnahen Dienstleistungen auf 252 €, weil 26 € bereits im Vorjahr berücksichtigt worden waren. Dementsprechend hatte er im Mantelbogen den erklärten Betrag (278 €) von Hand durchgestrichen und den korrigierten Betrag (252 €) dem gestrichenen Betrag handschriftlich vorangestellt. In dem darauf ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 6. April 2011 ermäßigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer allerdings nicht auf der Grundlage des korrigierten Betrags von 252 €, sondern um 4.000 €; in den Erläuterungen wies das FA darauf hin, dass die Schornsteinfegerrechnung vom 3. Dezember 2008 (26 €) bereits in der Veranlagung 2008 berücksichtigt worden sei.
- 3
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Nachdem das FA bemerkt hatte, dass die Steuerermäßigung für die haushaltsnahe Dienstleistung um 3.949 € zu hoch angesetzt worden war, erließ es ohne vorherige Anhörung der Kläger den hier streitigen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012. Gestützt auf § 129 der Abgabenordnung (AO) reduzierte das FA die Steuerermäßigung von 4.000 € auf 51 € (20 % von 252 €) und erhöhte dementsprechend die festzusetzende Einkommensteuer für 2009 um 3.949 €. In den Erläuterungen zur Festsetzung war ausgeführt, dass aufgrund eines Eingabefehlers ein zu hoher Betrag angerechnet worden sei. Die Aufwendungen hätten nicht mit 278 €, sondern mit 252 € angesetzt werden sollen, es sei aber die Zahl 278252 eingegeben worden.
- 4
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Bei Eingabe des fehlerhaften Betrags von 278.252 € habe das Programm nach Mitteilung des FA einen Hinweis mit folgendem Text ausgegeben: "Bitte die Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen/einer Hilfe im Haushalt (Kz. 18.210) prüfen, ggfs. Rechnung und Zahlungsnachweis anfordern."
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Die Kläger wandten sich mit der Anfechtungsklage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012 und begehrten dessen ersatzlose Aufhebung.
- 6
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Im Streitfall sei nicht von einem bloßen Schreib- oder Rechenfehler auszugehen. Sie --die Kläger-- bestritten, dass die fehlerhafte Eintragung auf einen fehlerhaften Doppelklick in der Eintragungsposition der Bearbeitungsmaske zurückzuführen sei. Aus dem Steuerbescheid selbst sei nicht erkennbar, dass es an dieser Position zu Fehlern gekommen sei, nachdem der Ausgangsbescheid ausdrücklich erläutert hätte, dass die Position in ihrer Höhe überprüft und entsprechend angesetzt worden sei. Es liege eine Sachentscheidung und nicht etwa ein bloßer Eingabefehler vor.
- 7
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Wenn eine Plausibilitätskontrolle stattgefunden habe, der Bearbeiter jedoch offensichtlich keine Veranlassung für eine nochmalige Prüfung der Aufwendungen gesehen habe, liege damit kein bloßer Schreib- oder Rechenfehler vor. Vielmehr habe der Sachbearbeiter aufgrund eigener Prüfung eine inhaltliche Entscheidung getroffen. Dies gehe über einen bloßen Schreib- und Rechenfehler hinaus, so dass § 129 AO nicht anwendbar sei.
- 8
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1978 veröffentlichten Gründen abgewiesen.
- 9
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Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung des § 129 AO. Im Streitfall liege insbesondere eine eigenständige Entscheidung des Sachbearbeiters zu Grunde, den Kontrollhinweis unbeachtet zu lassen. Dies sei nicht mehr von § 129 AO erfasst und auch nicht vergleichbar mit anderen offensichtlichen Unrichtigkeiten. Der Fall sei auch nicht mit dem Übersehen einer Hinweismitteilung als Nachlässigkeit im Sinne der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. April 1986 VI R 4/83 (BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541) vergleichbar. Denn hier sei vom FG festgestellt, dass der Bearbeiter keine Veranlassung gesehen habe, die Eintragung nochmals zu überprüfen, so dass insoweit gerade kein Flüchtigkeitsfehler vorliege, sondern eine bewusste Entscheidung, diese Frage nicht nochmals aufzugreifen. Diese konkrete Willensbildung des Sachbearbeiters, eine Überprüfung nicht mehr vorzunehmen, sei an § 129 AO zu messen. Danach scheide eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids aus.
- 10
-
Sie beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013 sowie der Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Juni 2012 den Änderungsbescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2009 vom 11. Mai 2012 aufzuheben.
- 11
-
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 12
-
II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
- 13
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1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Solche offenbare Unrichtigkeiten sind insbesondere mechanische Versehen, beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen zählen zu solchen offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1; vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5; vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).
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2. Gemessen daran begegnet die Entscheidung und Würdigung des FG, dass im Streitfall ein mechanisches Versehen i.S. des § 129 AO vorliegt und ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum ausgeschlossen werden kann, keinen revisionsrechtlichen Bedenken.
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a) Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Eingabe des Betrags "252" ohne vorherige Streichung des Betrags "278" eine solche offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines Schreibfehlers ist. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig; denn auch die Kläger räumen ein, dass dieser Eintrag als Schreibfehler zu behandeln sei, da es nicht darauf ankomme, ob dieser Fehler per Hand oder durch Eingabe in einen Rechner erfolge. Dem ist zuzustimmen.
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b) Die Würdigung des FG, dass trotz des ergangenen Prüfhinweises ein möglicher Rechtsanwendungsfehler ausgeschlossen werden könne, hält ebenfalls revisionsrechtlicher Überprüfung stand.
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aa) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht ausschließt, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (Senatsurteil in BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541; BFH-Urteile vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Bleibt ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters. Die Frage, ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls, insbesondere nach der Aktenlage, ist mithin im Wesentlichen eine Tatfrage und unterliegt damit der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657, m.w.N.).
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bb) Das FG hat seine Überzeugung, dass auch nach Ergehen des Prüfhinweises keine Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Willensbildung durch den Veranlagungsbeamten vorlägen, im Wesentlichen darauf gestützt, dass ein geschulter Veranlagungsbeamter nicht die unzutreffende Rechtsansicht entwickeln könnte, bei einem für haushaltsnahe Dienstleistungen geltend gemachten Betrag von 278 € seien mindestens 20.000 € als haushaltsnahe Dienstleistungen steuermindernd zu berücksichtigen; dies läge außerhalb des Vorstellbaren. Angesichts dessen sei die tatsächlich gewährte Steuerermäßigung in Höhe von 4.000 € nur erklärlich, wenn man davon ausgehe, dass der Veranlagungsbeamte entgegen dem Prüfhinweis die inhaltliche Kontrolle der haushaltsnahen Dienstleistungen pflichtwidrig unterlassen habe. Ein solches pflichtwidriges Unterlassen bedeute aber nicht, dass der Veranlagungsbeamte die fehlerhafte Gewährung auch rechtlich gebilligt hätte. Vielmehr liege lediglich ein besonders nachlässiges Verhalten vor, das aber nicht die Annahme rechtfertige, der Veranlagungsbeamte sei einem Rechtsirrtum unterlegen. Diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist angesichts der konkreten Tatumstände jedenfalls möglich, wenn nicht sogar naheliegend.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.
(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,
- 1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen, - 2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.
(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.
Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,
- 1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen, - 2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.
(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.
Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
1
T a t b e s t a n d
2Streitig ist, ob ein Berichtigungsbescheid nach § 129 der Abgabenordnung (AO) ergehen durfte.
3Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 erklärte der Kläger auf der Anlage N einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 1.182.009 €. Der Steuererklärung beigefügt waren zwei Ausdrucke elektronischer Lohnsteuerbescheinigungen, auf denen dem Kläger einmal ein Bruttoarbeitslohn in Höhe von 199.898 € und einmal ein solcher in Höhe von 962.413 € bescheinigt wurde (in Summe 1.162.311 €). Darüber hinaus war eine ausländische Lohnbescheinigung beigefügt, auf der handschriftlich ein umgerechneter Betrag von 19.698 € als Einnahmen aufgeführt war (zusammen mit dem vorgenannten Arbeitslohn ergibt sich die erklärte Summe von 1.182.009 €). Auf der Anlage AUS war in Bezug auf den ausländischen Arbeitslohn angegeben, dass dieser aus A-Land stamme. Darüber hinaus wurde darauf hingewiesen, dass dieser auf der Anlage N in der Eintragung in Zeile 3 enthalten sei. Als anzurechnende ausländische Steuer war ein Betrag von 5.103 € erklärt.
4Am 21.9.2011 führte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) eine Prüfberechnung des Steuerfalls durch. Diese führte zu mehreren Prüf- und Risikohinweisen. U.a. wurde der Hinweis ausgegeben, dass die in der Anlage AUS enthaltenen steuerpflichtigen ausländischen Einkünfte auch in der Anlage G/S SO, L, N etc. enthalten sein müssten. Der entsprechende Hinweis wurde vom Sachbearbeiter als "erledigt" abgezeichnet.
5Mit Schreiben vom 22.9.2011 wandte sich das FA an die Bevollmächtigte des Klägers. Es verwies darauf, dass die Steuererklärung zur Überprüfung der ausländischen Einkünfte an die für die zentrale Bearbeitung von Auslandssachverhalten zuständige Stelle (künftig ZAStR) weiter geleitet worden sei. Es werde um Erläuterung der ausländischen Einkünfte gebeten, da aus der eingereichten Erklärung nicht ersichtlich sei, dass sich der Kläger im Streitjahr 2010 im Ausland aufgehalten habe.
6Am 26.9.2011 fertigte der Bearbeiter der ZAStR nach einem Telefonat mit dem seinerzeit für die Kläger tätigen Steuerberater einen Erledigungsvermerk, in dem es heißt: "Da mit A-Land kein DBA besteht, sind die Einkünfte aus dieser Tätigkeit in Deutschland steuerpflichtig. Lt. telefonischer Auskunft ist der Stpfl. an mehreren Tagen im Jahr vor Ort in A-Land tätig und erhält hierfür von der ausländischen Niederlassung direkt eine Vergütung“. Dieser Vermerk wurde auch vom Hauptsachgebietsleiter Außensteuerrecht unterzeichnet.
7Am 11.10.2011 erließ das FA einen Einkommensteuererstbescheid, in dem es (lediglich) einen Arbeitslohn in Höhe von 1.162.311 € ansetzte. Der ausländische Arbeitslohn von 19.698 € war nicht in diesem Arbeitslohn enthalten.
8Am 5.6.2013 erließ das FA einen nach § 129 AO berichtigten Einkommensteuerbescheid, in dem es erstmals auch den in A-Land erzielten Arbeitslohn in Höhe von 19.698 € bei den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erfasste und insgesamt einen Arbeitslohn von 1.182.009 € zugrunde legte. In den Erläuterungstexten wies das FA darauf hin, dass der ausländische Arbeitslohn bei der maschinellen Bearbeitung versehentlich nicht angewiesen worden sei.
9Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, dass das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit vom FA weder dargelegt noch nachgewiesen sei.
10Mit Schreiben vom 26.6.2013 wies das FA darauf hin, dass ein Erfassungsfehler vorgelegen habe, aufgrund dessen der ausländische Arbeitslohn nicht eingegeben worden sei. Es handle sich nicht um den Fall der falschen Auslegung einer Rechtnorm.
11Mit Einspruchsentscheidung vom 23.1.2014 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
12Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung die Kläger vortragen: Zu Unrecht habe das FA den Ursprungsbescheid nach § 129 AO berichtigt. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift lägen nicht vor. Der Kläger habe in seiner Einkommensteuererklärung den gesamten Arbeitslohn erklärt. Gleichwohl habe das FA einen um 19.698 € geminderten Arbeitslohn der Besteuerung unterworfen. Das FA trage die Beweislast dafür, dass die Voraussetzungen des § 129 AO gegeben seien. Die Entstehung des Fehlers werde aber nicht konkret dargelegt. Als Indiz für ein Versehen werde lediglich angeführt, dass die Anrechnung der ausländischen Steuer erfolgt sei. Es sei daher davon auszugehen, dass das FA seiner Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 129 AO nicht nachgekommen sei. Erforderlich sei es, dass das FA darlege, dass und wie der Bearbeiter des Erstbescheides die rechtliche Entscheidung, den streitigen Teil des Arbeitslohns zu erfassen, getroffen und dokumentiert habe und sodann rein mechanisch die Erfassung im Computer nicht oder falsch umgesetzt habe. Vorliegend sei nicht ersichtlich, wie sich ein mechanischer Fehler habe zutragen können. Die Überleitung von dem in der Steuererklärung angegebenen zutreffenden Wert auf den im Erstbescheid vom 11.10.2011 enthaltenen Wert könne nicht ohne die bewusste Vornahme eines Rechenschritts erfolgt sein. Die zu Unrecht erfolgte Vornahme eines Rechenschritts basiere auf der rechtlichen Würdigung, dass gerechnet werden müsse. Insoweit liege kein Rechenfehler im Sinne des § 129 AO vor. Ein Tippfehler könne ebenfalls ausgeschlossen werden. Welche ähnliche offenbare Unrichtigkeit bestehen könne, sei nicht ersichtlich.
13Im Streitfall fehle es zudem an der Offenbarkeit der Unrichtigkeit. Vorliegend sei der ausländische Arbeitslohn nicht erfasst, wohl aber die ausländische Steuer angerechnet worden. Dies sei zwar offenbar unsystematisch, nicht aber offenbar unrichtig. Es lasse sich nicht klar und augenfällig ausschließen, dass im bilateralen Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und dem ebenfalls komplexen Recht der unilateralen Steueranrechnung nach § 34c EStG entsprechende Sonderregelungen bestünden, zumal Deutschland die Wirtschaftsbeziehungen zu bestimmten Schwellenländern fördere. In verschiedenen DBA sei etwa eine Anrechnung fiktiver Quellensteuer vorgesehen.
14Darüber hinaus sei auch die Möglichkeit eines Rechtsfehlers nicht auszuschließen. Der Umstand, dass die ausländischen Einkünfte neutralisiert worden seien, die ausländische Steuer hingegen angerechnet worden sei, lasse darauf schließen, dass der Sachbearbeiter davon ausgegangen sei, dass der ausländische Arbeitslohn in Deutschland nicht versteuert werden müsse. Der Umstand, dass die anrechenbare ausländische Steuer gleichwohl erfasst worden sei, sei kein Indiz dafür, dass der Bearbeiter den Arbeitslohn habe ansetzen wollen. Vielmehr lasse sich dieser Umstand dadurch erklären, dass der Sachbearbeiter diesen Wert mangels Verständnisses oder aufgrund eines Versehens übernommen bzw. nicht gestrichen habe. Wenn der Sachbearbeiter davon ausgegangen sein sollte, dass der ausländische Arbeitslohn nicht zu erfassen sei, hätte er den Arbeitslohn neu berechnen und den errechneten Wert ansetzen müssen. Vergesse er sodann die Folgeanpassung bei der anrechenbaren Steuer, ergebe sich das gleiche Ergebnis wie im Erstbescheid vom 11.10.2011. In diesem Fall wäre zwar ein mechanisches Versehen unterlaufen. Dieses betreffe aber nicht die Höhe des Arbeitslohns, sondern die anrechenbare Steuer. Die beiden denkbaren mechanischen Fehler ‑ versehentliche Erfassung von 1.162.311 € statt von 1.182.009 € und das versehentliche Nicht-Streichen der ausländischen Steuer – stünden nicht derart zueinander, dass ein mechanischer Fehler bei der Erfassung des Arbeitslohns deutlich wahrscheinlicher sei als ein mechanischer Fehler bei der Erfassung der Steuer. Wahrscheinlicher erscheine es vielmehr, dass der Sachbearbeiter bewusst den Arbeitslohn geändert und dann die Streichung der Steuer vergessen habe. Da sich der Wert auf der Anlage AUS befinde, erscheine es schlüssig, dass der Sachbearbeiter bei der Bearbeitung der Anlage AUS die Folgekorrektur der früheren Korrektur vergessen habe. Wie die Erfassung von 1.162.311 € statt von 1.182.009 € rein mechanisch falsch erfolgt sein solle, sei dagegen nach wie vor unklar.
15Werde davon ausgegangen, dass die anrechenbare Steuer mechanisch versehentlich erfasst worden sei, könne diese – wenn die Erfassung materiell-rechtlich falsch sein sollte – nach § 129 AO berichtigt werden. Die Erfassung des Anrechnungsbetrags sei aber materiell-rechtlich zutreffend. Die Erfassung sei insoweit mechanisch versehentlich, aber materiell-rechtlich zutreffend erfolgt. Die Änderung beim Arbeitslohn sei dagegen materiell-rechtlich unzutreffend, aber nicht aufgrund eines mechanischen Versehens erfolgt.
16Für die vorgenannte Annahme spreche, dass die Besteuerung ausländischer Einkunftsteile, die Anrechnung ausländischer Steuer und die Anwendung von DBA ein besonders schwieriges Rechtsgebiet darstelle, bei dem Rechtsfehler nicht ausgeschlossen werden könnten. Es sei durchaus denkbar, dass der Bearbeiter davon ausgegangen sei, dass der ausländische Arbeitslohn nicht der deutschen Besteuerung unterliege. Auch könne es sein, dass der Sachbearbeiter bei der Erfassung der Werte den Arbeitslohn bewusst gekürzt habe und davon ausgegangen sei, dass die Anrechnung durch eine automatisierte Berechnung unterbleiben würde. Auch in diesem Fall würde es an einem mechanischen Fehler fehlen. Schließlich könne es sein, dass der Bearbeiter den Zusammenhang der Werte in den Anlagen N und AUS schlicht nicht verstanden habe oder dass er im Try-and-Error-Verfahren versucht habe, einen Fehlerhinweis zu beseitigen. Auch in diesem Fall fehle es an einem mechanischen Fehler, da die Anwendung des § 129 AO voraussetze, dass ein rechtliches Verständnis gegeben sei.
17Die Kläger beantragen,
18den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 5.6.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.1.2014 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 19.698,00 € vermindert werden.
19Das FA beantragt,
20die Klage abzuweisen.
21Entgegen der Auffassung der Kläger lägen die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO vor. Wie sich aus den in der Akte abgehefteten Hinweisen und Vermerken ergebe, sei der Bearbeiter ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass der in der Anlage AUS aufgeführte Arbeitslohn in der Anlage N enthalten sein müsse. Der betreffende Hinweis sei mit dem Vermerk „erledigt“ versehen worden. Aus dem Erledigungsvermerk der ZAStR ergebe sich zudem, dass die Einkünfte wegen des fehlenden DBA mit A-Land in Deutschland steuerpflichtig seien. Für jeden unvoreingenommenen Dritten sei der offen gelegte Sachverhalt als offenbare Unrichtigkeit erkennbar. Ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum sei ausgeschlossen. Der Bearbeiter im Veranlagungsbezirk sei sogar durch die ZAStR angewiesen worden, den ausländischen Arbeitslohn anzusetzen. Der Fehler sei dadurch zustande gekommen, dass der Arbeitslohn elektronisch übermittelt worden sei, allerdings lediglich in Höhe von 1.162.311,23 €. Elektronisch übermittelte Daten würden bei der Veranlagung regelmäßig übernommen. Dabei habe der Bearbeiter offenkundig übersehen, dass er damit von dem als rechtlich zutreffend angesehenen Arbeitslohn abgewichen sei.
22E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
23Die zulässige Klage ist unbegründet.
24I. Der Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 5.6.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.1.2014 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Das FA durfte den ursprünglich erlassenen Einkommensteuerbescheid nach § 129 AO berichtigen.
251. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
26„Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen, die etwa bei Eingabe- oder Übertragungsfehlern vorliegen. So können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisung, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5.2.1998 IV R 17/97, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1998, 535; vom 1.7.2010 IV R 56/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2010, 2004).
27In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.3.1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; vom 16.3.2000 IV R 3/99, BStBl II 2000, 372).
28Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor, ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, bei der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 5.1.2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013).
29Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf „offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind“ abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17.6.2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.2.2006 I R 125/04, BStBl II 2006, 400).
302. Nach Maßgabe dieser Grundsätze steht im Streitfall zur Überzeugung des Senats fest, dass die Nichterfassung des ausländischen Arbeitslohns auf einer „ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit“ im Sinne des § 129 AO beruht, nämlich der Übernahme des elektronisch übermittelten Arbeitslohns in dem Glauben, dass dieser dem erklärten Arbeitslohn entsprach. Ein solcher Fehler steht der falschen Eintragung in einem Eingabewertbogen gleich und kann nach § 129 AO berichtigt werden. Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums ist dagegen vorliegend ausgeschlossen.
31Nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalles geht der Senat davon aus, dass die Fehlerursache im Streitfall nur darin liegen kann, dass die Bearbeiterin im Veranlagungsbezirk bei der Erfassung der Daten den elektronisch gespeicherten Arbeitslohn übernommen hat, ohne diesen mit dem erklärten Arbeitslohn abzugleichen. Der in der Akte abgehefteten Prüfberechnung vom 21.9.2011 kann entnommen werden, dass das FA bereits zum Zeitpunkt ihrer Erstellung lediglich den im Inland erzielten Arbeitslohn von 1.162.311 € zugrunde gelegt hat. Die Ursache hierfür kann nach Aktenlage nicht darin liegen, dass das FA eine Eintragung des Klägers übersehen hätte. Zwar hätte der Kläger seinen inländischen Arbeitslohn auf der Anlage N in die Kennziffer 110 und seinen in A-Land erzielten Arbeitslohn in die Kennziffer 115 eintragen müssen. Tatsächlich hat er jedoch seinen in- und ausländischen Arbeitslohn in einer Summe, also in Höhe von 1.182.009 €, in die Kennziffer 110 eingetragen. Der Akte sind darüber hinaus auch keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass das FA von den Angaben des Klägers auf der Anlage N abweichen und einen niedrigeren Arbeitslohn als erklärt erfassen wollte. Insbesondere weist die Anlage N keine Anzeichen einer „Bearbeitung“ dergestalt auf, dass die Sachbearbeiterin den eingetragenen Arbeitslohn von 1.182.009 € gestrichen und durch den tatsächlich angesetzten Betrag von 1.162.311 € ersetzt hätte. Der Senat geht daher mit dem FA davon aus, dass die Bearbeiterin bei der Datenerfassung den elektronisch übermittelten Arbeitslohn übernommen hat, der lediglich den inländischen Arbeitslohn von 1.162.311 € umfasste.
32Darüber hinaus steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Bearbeiterin bei der Übernahme des Arbeitslohns davon ausging, den richtigen Gesamtbetrag, also die Summe aus in- und ausländischem Arbeitslohn, erfasst zu haben. Hierfür spricht, dass sie den Prüfhinweis, dass der in der Anlage AUS angegebene Arbeitslohn auch in der Anlage N enthalten sein müsse, mit dem Vermerk „erledigt“ gekennzeichnet hat. Hierfür spricht des Weiteren, dass auch nach dem ausdrücklichen Hinweis durch die ZAStR, dass die Einkünfte aus der Tätigkeit in A-Land steuerpflichtig seien, keine Änderung der Eingabedaten mehr erfolgte. Wäre der Sachbearbeiterin im Veranlagungsbezirk zu diesem Zeitpunkt bewusst gewesen, dass in dem von ihr elektronisch übernommenen Arbeitslohn der ausländische Arbeitslohn nicht enthalten war, hätte der Hinweis der ZAStR Anweisungscharakter gehabt, so dass die Sachbearbeiterin eine entsprechende Änderung hätte vornehmen müssen, was aber nach Aktenlage nicht geschehen ist.
33Dagegen lassen sich der Akte keinerlei Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Fehler auf einem Rechtsirrtum oder auf einer unvollständigen Sachverhaltsaufklärung beruhte. Insbesondere gibt es keine Hinweise darauf, dass die Sachbearbeiterin im Veranlagungsbezirk einen Willen im Tatsachen- oder Rechtsbereich dahin gehend gebildet hätte, dass die in A-Land erzielten Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht zu erfassen wären. Der Senat sieht es als ausgeschlossen an, dass ein Sachbearbeiter im Veranlagungsbezirk bewusst eine entsprechende Anweisung der ZAStR ignoriert, ohne dass zumindest Gründe für die eigene entgegenstehende Rechtsauffassung dokumentiert worden wären.
34II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.