Finanzgericht München Urteil, 30. Juni 2016 - 11 K 406/15

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die für das Jahr 2000 ergangenen Bescheide über Aussetzungszinsen rechtmäßig sind und ob die Anträge der Kläger auf Erlass zu Recht abgelehnt worden sind.

Die Kläger wurden im Streitjahr 2000 als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Diplom-Ingenieur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er erklärte in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr u.a. Beteiligungseinkünfte aus einer Beteiligung an der Firma X 14. tv Production GmbH atypisch stille Gesellschaft (X 14) von - 49.000 DM und aus einer Beteiligung an der Firma X 18. Film Production GmbH atypisch stille Gesellschaft X MultiMedia Fonds 18 (X 18) von - 210.000 DM. Die erklärten Einkünfte aus den Beteiligungen wurden zunächst der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr zu Grunde gelegt. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 9. Juli 2001 wurde die Einkommensteuer auf ... DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt.

Bei den Gesellschaften der X Gruppe wurde im Jahr 2003 eine Betriebsprüfung begonnen, die aufgrund ihrer Komplexität bis ins Jahr 2010 andauerte. Gegen die daraufhin im Jahr 2010 ergangenen Feststellungsbescheide legte die Fondsverwaltung Einsprüche ein. Im Rahmen von Verhandlungen bezüglich der steuerrechtlichen Beurteilung aller X-Fonds zwischen der Fondsverwaltung und dem Finanzamt Y wurden alle Gesellschafter des Fonds zur Abstimmung über eine mögliche tatsächliche Verständigung aufgefordert. Nachdem sich die Mehrheit der Gesellschafter für die Annahme der vorgeschlagenen Verständigung ausgesprochen hatte, wurde die tatsächliche Verständigung zwischen dem Finanzamt Y und der Fondsverwaltung für die Firmen X 14 und X 18 am 28. Dezember 2012 bzw. am 26. Juni 2012 unterzeichnet.

Nach Mitteilungen des Finanzamtes Y aus dem Jahr 2010 wurden die Gewinnanteile des Klägers für die Firma X 18 in Höhe von - 39.938,06 DM und für die Firma X 14 in Höhe von - 10.351,21 DM festgestellt. Daraufhin erließ der Beklagte (das Finanzamt - FA -) am 12. Januar 2011 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, legte Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Beteiligungen von - 251.870 DM (X 14: - 10.352 DM; X 18: - 39.938 DM, Sonstige: - 201.580 DM) der Besteuerung zugrunde und setzte eine Einkommensteuer von ... € sowie einen Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer von 21.868,11 € fest. Darüber hinaus wurden in einem mit diesem Bescheid verbundenen Bescheid gleichen Datums Zinsen zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 von 55.006 € festgesetzt.

Mit Schriftsatz vom 11. Februar 2011 beantragten die Kläger die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer für das Streitjahr und der Zinsen, die das FA in Höhe von 60.536,85 € (Einkommensteuer 2000), 57.513 € (Zinsen zur Einkommensteuer 2000) und 4.496,79 € (Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2000) im Bescheid vom 23. Februar 2011 befristet bis zur Beendigung der Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Grundlagenbescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung für die Firmen X 14 und X 18 gewährte.

Nachdem das Einspruchsverfahren über den Einspruch gegen den Grundlagenbescheid für die Firma X 18 durch Rücknahme am 26. Juni 2012 und das Einspruchsverfahren über den Einspruch gegen den Grundlagenbescheid für die Firma X 14 ohne Änderung im Jahr 2012 abgeschlossen wurde, wurde mit Bescheid des FA vom 27. Februar 2013 die Aussetzung der Vollziehung zum 4. April 2013 beendet. Mit Bescheid vom 27. Februar 2013 wurden für die Zeit vom 17. Februar 2011 bis 4. März 2013 Aussetzungszinsen für die ausgesetzte Einkommensteuer für das Streitjahr von 7.260 € festgesetzt. Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein und beantragten neben der Aufhebung des Bescheides den Erlass der festgesetzten Aussetzungszinsen von 7.260 € und der festgesetzten Nachzahlungszinsen in Höhe von 42.014 €.

Mit Bescheiden, jeweils vom 20. Juni 2013, setzte das FA für die Zeit vom 17. Februar 2011 bis 30. Juli 2012 für die ausgesetzte Einkommensteuer 2000 geänderte Aussetzungszinsen von 5.142 € und für den ausgesetzten Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 Aussetzungszinsen in Höhe von 378 € fest. Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einsprüche ein.

In der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2013 über die Einsprüche gegen die Bescheide über Aussetzungszinsen vom 27. Februar 2013 und 20. Juni 2013 wurden die Einsprüche nach Verbindung zur gemeinsamen Entscheidung als unbegründet zurückgewiesen.

Mit Bescheid vom 7. Oktober 2013 lehnte das FA den Antrag auf Erlass der Nachzahlungszinsen und Aussetzungszinsen ab. Das FA führte in seiner Entscheidung aus, dass eine sachliche Unbilligkeit für die Festsetzung der Nachzahlungszinsen nicht gegeben sei. Die für die Änderung der Steuerfestsetzung und damit die zur Nachforderung führenden Gründe seien zwar ungewöhnlich und unvorhersehbar gewesen, würden aber nicht dem Gesetzeszweck des § 233a AO widersprechen, da mit Hilfe der Verzinsung Liquiditätsvorteile, die einem Steuerpflichtigen entstanden sind, ausgeglichen werden sollten, wobei es unbeachtlich sei, ob Zinsvorteile tatsächlich gezogen würden. Dem Kläger habe der Steuerbetrag über einen längeren Zeitraum zur Verfügung gestanden. Er habe bis zur Änderung der Steuerfestsetzung einen Zins- und Liquiditätsvorteil erlangen können, was von Seiten der Kläger auch nicht bestritten werde.

Da die Zinsen eine laufzeitabhängige Gegenleistung für die mögliche Kapitalnutzung seien, sei unerheblich, in welcher Höhe sich Zinsen im Verhältnis zur Steuernachforderung ergeben würden. Die Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes, die im Streitfall höchstrichterlich geklärt sei, könne nicht in einem Billigkeitsverfahren geklärt werden, da mit der Billigkeitsmaßnahme nur einem ungewollten Überhang der gesetzlichen Regelung abgeholfen werden könne. Ein ungewollter Überhang sei nicht erkennbar, da der Gesetzgeber die Laufzeit der Zinsen sowie die Verhältnismäßigkeit zur Höhe der Nachforderung hätte begrenzen können. Es müsse davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes des § 233a AO eine mögliche Härte hinsichtlich der Höhe der Zinsen bewusst in Kauf genommen habe.

Eine sachliche Unbilligkeit der Festsetzung der Aussetzungszinsen sei im Streitfall ebenfalls nicht ersichtlich. Die Voraussetzungen des § 237 Abs. 1 AO hätten im Streitfall vorgelegen. Aussetzungszinsen sollten den Vorteil ausgleichen, den der Steuerpflichtige deswegen gehabt habe, weil er von der Zahlung geschuldeter Steuern vorerst freigestellt gewesen sei. Diese würden unabhängig davon festgesetzt, ob der durch eine Aussetzung der Vollziehung Begünstigte den ausgesetzten Betrag zwischenzeitlich tatsächlich zinsbringend angelegt habe. Das FA verwies insoweit auf seine Ausführungen zur sachlichen Billigkeit der Nachforderungszinsen. Die Kläger hätten es in der Hand gehabt, die Steuernachforderung bei Fälligkeit zu begleichen und damit eine Verzinsung, auf die bei Aussetzung der Vollziehung ausdrücklich hingewiesen worden sei, zu vermeiden.

In ihrer fristgemäß unter dem Aktenzeichen 11 K 2636/13 gegen die Festsetzung der Aussetzungszinsen erhobenen Klage machen die Kläger geltend, dass die festgesetzten Aussetzungszinsen rechtswidrig seien. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei hinsichtlich der Zinshöhe verfassungswidrig und bewirke wegen der dauerhaft gesunkenen Marktzinsen eine verschuldensunabhängige steuerliche Sanktion, die gegen das Übermaßverbot verstoße.

Sie führten in ihrer unter dem Aktenzeichen 11 K 116/14 erhobenen Sprungklage, dem das FA zustimmte, darüber hinaus aus, dass die Nachzahlungszinsen und Aussetzungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen seien.

Im Streitfall ergebe sich die besondere Unbilligkeit der Erhebung von Nachzahlungszinsen aus den Besonderheiten der völlig überraschenden nachträglichen Änderung der Besteuerung von Medienfonds, welche Ursache für die nach über zehn Jahren erfolgte Änderung der Einkommensteuerbescheide der Kläger gewesen sei. Im Streitfall betrage die Zinsforderung 52,5% der Steuernachforderung. Die Zinsbelastung erreiche in Relation zur zugrunde liegenden Steuernachforderung eine solche Höhe, dass der Charakter als steuerliche Nebenleistung völlig verloren gehe. Die in der Konstellation von Medienfonds eintretenden massiven, zum Teil beinahe an die Steuerhauptschuld heranreichenden Zinsbelastungen durch die nach mehr als einem Jahrzehnt erfolgte Änderung der Besteuerung, die als massive verschuldensunabhängige steuerliche Sanktionierung wirke, stelle einen völlig atypischen Sonderfall dar, der vom Gesetzgeber bei der Normierung der Regelung in den §§ 233 ff. AO nicht bedacht worden sei. Den Klägern sei keine Unterbrechung des Zinslaufs möglich gewesen. Es sei ein Erlass in Höhe der Nettozinsbelastung der Kläger zu gewähren.

Darüber hinaus seien auch die festgesetzten Aussetzungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen. Die sachliche Unbilligkeit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen setze sich in der Festsetzung von Aussetzungszinsen fort. Die absolute Höhe der Belastung durch die Aussetzungszinsen sei ebenfalls auf die später, atypisch hohe Steuernachforderung zurückzuführen.

Die Verfahren 11 K 2636/13 und 11 K 116/14 sind verbunden worden und werden unter dem Aktenzeichen 11 K 406/15 weitergeführt.

Die Kläger beantragen,

• 1.die Bescheide über Aussetzungszinsen vom 27. Februar 2013 und vom 20. Juni 2013 wegen Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2013 sowie den Bescheid über Aussetzungszinsen vom 20. Juni 2013 wegen Aussetzung der Vollziehung des Solidaritätszuschlags zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2013 aufzuheben,

• 2.die Ablehnung des Erlassantrags der Kläger vom 13. Mai 2013 mit Bescheid vom 7. Oktober 2013 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die im Bescheid vom 12. Januar 2011 festgesetzten Zinsen zur Einkommensteuer von 55.006 € in Höhe von 39.177 € zu erlassen,

• 3.die Ablehnung des Erlassantrags der Kläger vom 13. Mai 2013 mit Bescheid vom 7. Oktober 2013 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die in den Bescheiden über die Festsetzung von Aussetzungszinsen vom 20. Juni 2013 festgesetzten Aussetzungszinsen für die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer für das Jahr 2000 in Höhe von 5.142 € und für die Aussetzung der Vollziehung des Solidaritätszuschlags zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 in Höhe von 378 € zu erlassen, sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen, sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA vertritt die Auffassung, dass die Bescheide über die Aussetzungszinsen rechtmäßig seien. Die Höhe des Zinssatzes sei nicht verfassungswidrig. Eine sachliche Unbilligkeit der Nachzahlungs- und Aussetzungszinsen sei nicht gegeben, weshalb kein Erlass habe erfolgen können.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des FA, die Gerichtsakten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom … nach 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen.

1. Die Klage ist zulässig. Die gegen die Ablehnung des Erlasses von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2000 und von Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2000 und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2000 erhobene Sprungklage ist nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig, da das FA innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber im Schriftsatz vom 24. Januar 2014 der Sprungklage zugestimmt hat.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet.

a. Die Bescheide über Aussetzungszinsen wegen Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer für das Jahr 2000 und des Solidaritätszuschlags zu Einkommensteuer für das Jahr 2000 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Zu Recht hat das FA nach §§ 237 Abs. 1 und 2, 238 AO Aussetzungszinsen in Höhe von 55.006 € festgesetzt. Die Voraussetzungen einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) liegen nicht vor.

aa. Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Zinsen werden erhoben vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet (§ 237 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

Sinn und Zweck der in § 237 AO enthaltenen gesetzlichen Regelung der Verzinsungspflicht ist es, den Nutzungsvorteil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält, dass er während der Dauer der Aussetzung über eine Geldsumme verfügen kann, die nach dem im angefochtenen Steuerbescheid konkretisierten materiellen Recht „an sich” dem Steuergläubiger zusteht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Juli 2014 IX R 31/13, BStBl II 2014, 925).

bb. Durch den BFH wurde durch Urteil vom 1. Juli 2014 (IX R 31/13, BStBl II 2014, 925) für den Verzinsungszeitraum 11. November 2004 bis 21. März 2011 entschieden, dass der BFH nicht von der Verfassungswidrigkeit der Höhe der Aussetzungszinsen nach den Vorschriften der §§ 237 Abs. 1 und 2, 238 AO überzeugt sei und deshalb die Frage nicht nach Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vorgelegt habe. Diese Rechtsprechung wurde für den Verzinsungszeitraum vom 3. Juni 2008 bis 5. Dezember 2011 bestätigt (BFH-Urteil vom 14. April 2015 IX R 5/14, BFH/NV 2015, 1329). Für den vorliegenden Streitfall, in dem es um Aussetzungszinsen für die ausgesetzte Einkommensteuer 2000 und den ausgesetzten Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2000 für die Zeit vom 17. Februar 2011 bis 30. Juli 2012 geht, schließt sich das Gericht der Rechtsprechung des BFH an. Ein Verstoß der festgesetzten Zinshöhe gegen das Übermaßverbot ist nicht erkennbar. Der BFH verwies in seiner Rechtsprechung auf einen Beschluss des BVerfG (Beschluss vom 3. September 2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115), in dem dieses -bezogen auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO für die Zinszahlungszeiträume 2003 bis 2006- zu der gesetzlichen Typisierung ausführte: „Indem der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil typisierend auf 0,5% pro Monat festgesetzt hat, ist dies jedenfalls rechtsstaatlich unbedenklich und stellt insbesondere keinen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot dar. Nach der Absicht des Gesetzgebers soll der konkrete Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen. Eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB würde wegen dessen Schwankungen auch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen wären (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). In vielen Fällen ist eine solche Ermittlung gar nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Zudem ist auch bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz des § 233a in Verbindung mit § 238 AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt.“ Folge einer Typisierung sei notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Im Streitfall muss für den Verzinsungszeitraum 17. Februar 2011 - 30. Juli 2012 dasselbe gelten. Der Gesetzgeber hat seinen weiten gesetzgeberischen Ermessensspielraum nicht dadurch überschritten, dass er den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil im Wege der Typisierung festgelegt hat. Die Vorschrift des § 238 AO ist im Streitfall nicht verfassungswidrig. Die Festsetzung der Aussetzungszinsen auf der Grundlage der §§ 237, 238 AO durch das FA ist nicht rechtswidrig.

b. Die Entscheidung des FA, die im Bescheid vom 12. Januar 2011 festgesetzten Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer von 55.006 € nicht ganz oder teilweise zu erlassen, ist nicht ermessensfehlerhaft.

aa. Die Finanzbehörden können nach § 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie z.B. Zinsen nach den §§ 233 bis 237 AO. Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde, die gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen.

bb. Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber eine andere Regelung getroffen hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt daher keine Billigkeitsmaßnahme; die Billigkeitsprüfung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Diese Grundsätze gelten auch im Zusammenhang mit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO.

Mit der Regelung des § 233a Abs. 1 AO wollte der Gesetzgeber verhindern, dass bei einzelnen Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Frage der Verzinsung vor Fälligkeit wegen unterschiedlicher Veranlagungszeitpunkte unterschiedliche Zinszeiträume entstehen. Das System der so genannten Vollverzinsung soll die Liquiditätsvorteile, die ein Steuerpflichtiger wegen später Steuerfestsetzung erzielt, typisiert abschöpfen. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BStBl II 2004, 39). Nachzahlungszinsen sind auch nicht deswegen aus sachlichen Gründen zu erlassen, weil die verspätete Steuerfestsetzung auf einer durch das Finanzamt verzögerten Veranlagung beruht. Da die Zinsen weder ein Sanktionsmittel noch ein Druckmittel oder eine Strafe sind, sondern laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung, ist es nicht entscheidend, ob der typisierend vom Gesetz unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Einreichung der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen oder einer verzögerten Bearbeitung durch das Finanzamt beruht (BFH-Beschluss vom 02. Februar 2001 XI B 91/00, BFH/NV 2001, 1003).

cc. Eine Billigkeitsmaßnahme ist nicht etwa deshalb geboten gewesen, weil die nachträgliche Änderung der Besteuerung der Firmen X 14 und X 18 zur Folge hatte, dass die Erhöhung der Einkommensteuerschuld der Kläger zu Nachzahlungszinsen geführt hat. Wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollen Liquiditätsvorteile, die aus dem verspäteten Erlass des Steuerbescheides entstanden sind, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehen der Steuer abgeschöpft werden (BTDrucks 11/2157, S. 194). Diese typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers sind bereits bei der Auslegung der Zinsvorschrift zu beachten. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BStBl II 2004, 39). Es ist deshalb nicht ermessensfehlerhaft, wenn das FA in seinem Bescheid vom 7. Oktober 2013 darauf abgestellt hat, dass den Klägern der Steuerbetrag über einen längeren Zeitraum zur Verfügung stand und dass sie bis zur Änderung der Steuerfestsetzung einen Zins- und Liquiditätsvorteil erlangen konnten. Da die Zinsen eine laufzeitunabhängige Gegenleistung für die mögliche Kapitalnutzung sind, ist die Höhe der Zinsen im Verhältnis zur Steuernachforderung grundsätzlich unerheblich.

Zudem darf die generelle Geltungsanordnung eines Gesetzes durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 3/04, BStBl II 2006, 155). Die sog. Vollverzinsung nach § 233a AO ist sowohl für Steuernachzahlungen als auch für Erstattungen bewusst verschuldensunabhängig ausgestaltet worden, um Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung zu vermeiden (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Juli 2006 VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029). Zu Recht hat das FA darauf abgestellt, dass die Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes weder im Billigkeitsverfahren geklärt werden könne noch könne die Höhe des Zinssatzes Grund für einen Erlass sein. Im Verfahren gegen den Zinsbescheid können keine Umstände berücksichtigt werden, die gegen die Rechtmäßigkeit der zugrunde liegenden Zinsfestsetzung sprechen (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 2015 III R 64/13 BFH/NV 2015, 1338). Ein ungewollter Überhang der gesetzlichen Regelung, dem mit einem Erlass abgeholfen werden kann, liegt im Streitfall nicht vor. Das FA hat insoweit ermessensfehlerfrei darauf abgestellt, dass sowohl die Laufzeit der Zinsen als auch die Verhältnismäßigkeit zur Höhe der Steuernachforderung vom Gesetzgeber hätte begrenzt werden können. Dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Tatbestandes des § 233a AO eine mögliche Härte hinsichtlich der Höhe der Zinsen bewusst in Kauf genommen habe, führe dazu, dass ein Erlass aus diesem Grund ausgeschlossen ist.

Auch eine verzögerte Bearbeitung des Steuerfalles durch das Finanzamt stellt regelmäßig keinen sachlichen Billigkeitsgrund dar (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606). Weder die fehlende Einwirkungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch eine allein vom Finanzamt zu vertretende Verzögerung bei der Veranlagung begründen eine sachliche Unbilligkeit. Der BFH hat es bei überlanger Verfahrensdauer abgelehnt, einen Erlass für geboten anzusehen. So ist es auch nicht sachlich unbillig, Zinsen gemäß § 233a AO zu erheben, wenn die verspätete Festsetzung der Steuer auf einer durch das Finanzamt verzögerten Veranlagung beruht (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 7/96, BStBl II 1997, 446). Zudem ist im Streitfall auch nicht ersichtlich, dass das FA den Erlass der zur Zinsfestsetzung führenden Steuerbescheide schuldhaft verzögert hat; im Streitfall hat sich die Betriebsprüfung aus inhaltlichen Gründen über längere Zeit hingezogen; die Feststellungsbescheide und der die Kläger betreffende Folgebescheid, der Einkommensteuerbescheid 2000, ist jedoch am 12. Januar 2011, und damit alsbald nach Übersendung der Mitteilungen über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 für die X 14 und die X 18 vom Juli bzw. Mai 2010 erlassen worden.

Das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe wurde weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht. Nach alledem hat das FA einen Erlass ermessensfehlerfrei abgelehnt.

c. Das FA hat zudem zu Recht entschieden, dass keine Umstände vorliegen, die einen Billigkeitserlass der Aussetzungszinsen erfordern.

aa. Nach der Rechtsprechung des BFH bezweckt die Verzinsung nach § 237 AO, den Nutzungsvorteil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält, dass er während der Dauer der Aussetzung der Vollziehung über eine Geldsumme verfügen kann, die nach dem erfolglos angefochtenen Steuerbescheid dem Steuergläubiger zusteht. Die Regelung zielt auf einen Ausgleich zwischen den Zinsvorteilen des Steuerpflichtigen und dem Zinsverlust des Steuergläubigers ab, so dass die Verzinsung dazu dient, dem Steuergläubiger den Nutzungsvorteil zuzuwenden, der ihm für den nach dem materiellen Steuergesetz geschuldeten Betrag gebührt.

bb. Der von den Klägern erlangte Liquiditätsvorteil liegt darin, dass sie die festgesetzte Einkommensteuer 2000, die Zinsen zur Einkommensteuer 2000 und den Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2000 über den Zeitraum der Aussetzung der Vollziehung hinweg nicht haben entrichten müssen, so dass ihnen in Höhe des Unterschiedsbetrages nicht gerechtfertigte Liquidität zumindest insofern zur Verfügung stand, als sie sich den Zahlbetrag andernfalls anderweitig, gegebenenfalls unter Belastung der ihnen eingeräumten Kreditlinie hätten beschaffen müssen. Die Kläger sind von der Zahlung geschuldeter Steuern vorerst freigestellt gewesen. Die Zinsen wurden unabhängig davon festgesetzt, ob der durch die Aussetzung der Vollziehung Begünstigte den ausgesetzten Betrag zwischenzeitlich gewinnbringend angelegt hat oder nicht. Das FA hat darauf im Streitfall ermessensfehlerfrei abgestellt.

Es liegt zudem im Streitfall keine aufgedrängte oder aufgezwungene Vollziehungsaussetzung oder ein „Zahlungsverbot“ vor, da es den Klägern freistand, die Vollziehungsaussetzung z.B. durch Zahlung zu beenden, wodurch die Verzinsungspflicht nach § 237 AO geendet hätte. Maßgeblich für die Fortdauer der Verzinsung war im vorliegenden Fall die Nichttilgung der Steuerschuld. Dass die Zinspflicht der Höhe nach (§ 238 AO) möglicherweise die von den Klägern erzielten Zinsen übersteigt, begründet schließlich auch keinen Anspruch auf Billigkeitserlass (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 29/11, BStBl II 2013, 767). Auch insoweit gilt, dass sowohl die Laufzeit der Zinsen als auch die Verhältnismäßigkeit zur Höhe der Steuernachforderung vom Gesetzgeber hätte begrenzt werden können. Dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Tatbestandes eine mögliche Härte hinsichtlich der Höhe der Zinsen bewusst in Kauf genommen hat, führt dazu, dass ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ausgeschlossen ist. Das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe wurde weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht. Das FA hat einen Erlass ermessensfehlerfrei abgelehnt.

d. Eine Aussetzung von Streitgegenständen des vorliegenden Verfahrens nach § 74 FGO war nicht veranlasst. Nach § 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung darüber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind.

Die Billigkeitsentscheidung ist grundsätzlich materiell-rechtlich und formell-rechtlich unabhängig von der Rechtmäßigkeitsprüfung des Bescheides, dessen Steuerschuld erlassen werden soll. Es gibt insoweit keine zwingende Rangfolge, und zwar selbst dann nicht, wenn der Billigkeitserlass nicht nach § 227 AO, sondern in der Form des § 163 AO erstrebt wird (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297). Das Verfahren über die Erhebung der festgesetzten Steuer ist für die Entscheidung in dem Rechtsstreit über die Steuerfestsetzung nicht vorgreiflich (BFH-Beschluss vom 1. April 2015 V B 121/14, BFH/NV 2015, 1003). Im Verhältnis zwischen Festsetzungs- und Erhebungsverfahren kann die im Festsetzungsverfahren vorgenommene Steuerfestsetzung jedoch für das Erhebungsverfahren vorgreiflich sein (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 24/11, BStBl II 2012, 466 für § 15a UStG), insbesondere dann, wenn es sich um eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO handelt, die einen Grundlagenbescheid für den Festsetzungsbescheid darstellt (BFH-Urteil vom 8. September 1993 I R 30/93, BFHE 172, 304).

Im Streitfall ist es prozessökonomisch, über die Klage gegen den Bescheid über die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Aussetzungszinsen, die nach Auffassung des Gerichts wegen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes der Aussetzungszinsen unbegründet ist, zusammen mit der Klage gegen den abgelehnten Erlass der Aussetzungszinsen zu entscheiden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die für das Jahr 2000 ergangenen Bescheide über Aussetzungszinsen rechtmäßig sind und ob die Anträge der Kläger auf Erlass zu Recht abgelehnt worden sind.

Die Kläger wurden im Streitjahr 2000 als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Diplom-Ingenieur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er erklärte in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr u.a. Beteiligungseinkünfte aus einer Beteiligung an der Firma X 14. tv Production GmbH atypisch stille Gesellschaft (X 14) von - 49.000 DM und aus einer Beteiligung an der Firma X 18. Film Production GmbH atypisch stille Gesellschaft X MultiMedia Fonds 18 (X 18) von - 210.000 DM. Die erklärten Einkünfte aus den Beteiligungen wurden zunächst der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr zu Grunde gelegt. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 9. Juli 2001 wurde die Einkommensteuer auf ... DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt.

Bei den Gesellschaften der X Gruppe wurde im Jahr 2003 eine Betriebsprüfung begonnen, die aufgrund ihrer Komplexität bis ins Jahr 2010 andauerte. Gegen die daraufhin im Jahr 2010 ergangenen Feststellungsbescheide legte die Fondsverwaltung Einsprüche ein. Im Rahmen von Verhandlungen bezüglich der steuerrechtlichen Beurteilung aller X-Fonds zwischen der Fondsverwaltung und dem Finanzamt Y wurden alle Gesellschafter des Fonds zur Abstimmung über eine mögliche tatsächliche Verständigung aufgefordert. Nachdem sich die Mehrheit der Gesellschafter für die Annahme der vorgeschlagenen Verständigung ausgesprochen hatte, wurde die tatsächliche Verständigung zwischen dem Finanzamt Y und der Fondsverwaltung für die Firmen X 14 und X 18 am 28. Dezember 2012 bzw. am 26. Juni 2012 unterzeichnet.

Nach Mitteilungen des Finanzamtes Y aus dem Jahr 2010 wurden die Gewinnanteile des Klägers für die Firma X 18 in Höhe von - 39.938,06 DM und für die Firma X 14 in Höhe von - 10.351,21 DM festgestellt. Daraufhin erließ der Beklagte (das Finanzamt - FA -) am 12. Januar 2011 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, legte Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Beteiligungen von - 251.870 DM (X 14: - 10.352 DM; X 18: - 39.938 DM, Sonstige: - 201.580 DM) der Besteuerung zugrunde und setzte eine Einkommensteuer von ... € sowie einen Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer von 21.868,11 € fest. Darüber hinaus wurden in einem mit diesem Bescheid verbundenen Bescheid gleichen Datums Zinsen zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 von 55.006 € festgesetzt.

Mit Schriftsatz vom 11. Februar 2011 beantragten die Kläger die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer für das Streitjahr und der Zinsen, die das FA in Höhe von 60.536,85 € (Einkommensteuer 2000), 57.513 € (Zinsen zur Einkommensteuer 2000) und 4.496,79 € (Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2000) im Bescheid vom 23. Februar 2011 befristet bis zur Beendigung der Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Grundlagenbescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung für die Firmen X 14 und X 18 gewährte.

Nachdem das Einspruchsverfahren über den Einspruch gegen den Grundlagenbescheid für die Firma X 18 durch Rücknahme am 26. Juni 2012 und das Einspruchsverfahren über den Einspruch gegen den Grundlagenbescheid für die Firma X 14 ohne Änderung im Jahr 2012 abgeschlossen wurde, wurde mit Bescheid des FA vom 27. Februar 2013 die Aussetzung der Vollziehung zum 4. April 2013 beendet. Mit Bescheid vom 27. Februar 2013 wurden für die Zeit vom 17. Februar 2011 bis 4. März 2013 Aussetzungszinsen für die ausgesetzte Einkommensteuer für das Streitjahr von 7.260 € festgesetzt. Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein und beantragten neben der Aufhebung des Bescheides den Erlass der festgesetzten Aussetzungszinsen von 7.260 € und der festgesetzten Nachzahlungszinsen in Höhe von 42.014 €.

Mit Bescheiden, jeweils vom 20. Juni 2013, setzte das FA für die Zeit vom 17. Februar 2011 bis 30. Juli 2012 für die ausgesetzte Einkommensteuer 2000 geänderte Aussetzungszinsen von 5.142 € und für den ausgesetzten Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 Aussetzungszinsen in Höhe von 378 € fest. Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einsprüche ein.

In der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2013 über die Einsprüche gegen die Bescheide über Aussetzungszinsen vom 27. Februar 2013 und 20. Juni 2013 wurden die Einsprüche nach Verbindung zur gemeinsamen Entscheidung als unbegründet zurückgewiesen.

Mit Bescheid vom 7. Oktober 2013 lehnte das FA den Antrag auf Erlass der Nachzahlungszinsen und Aussetzungszinsen ab. Das FA führte in seiner Entscheidung aus, dass eine sachliche Unbilligkeit für die Festsetzung der Nachzahlungszinsen nicht gegeben sei. Die für die Änderung der Steuerfestsetzung und damit die zur Nachforderung führenden Gründe seien zwar ungewöhnlich und unvorhersehbar gewesen, würden aber nicht dem Gesetzeszweck des § 233a AO widersprechen, da mit Hilfe der Verzinsung Liquiditätsvorteile, die einem Steuerpflichtigen entstanden sind, ausgeglichen werden sollten, wobei es unbeachtlich sei, ob Zinsvorteile tatsächlich gezogen würden. Dem Kläger habe der Steuerbetrag über einen längeren Zeitraum zur Verfügung gestanden. Er habe bis zur Änderung der Steuerfestsetzung einen Zins- und Liquiditätsvorteil erlangen können, was von Seiten der Kläger auch nicht bestritten werde.

Da die Zinsen eine laufzeitabhängige Gegenleistung für die mögliche Kapitalnutzung seien, sei unerheblich, in welcher Höhe sich Zinsen im Verhältnis zur Steuernachforderung ergeben würden. Die Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes, die im Streitfall höchstrichterlich geklärt sei, könne nicht in einem Billigkeitsverfahren geklärt werden, da mit der Billigkeitsmaßnahme nur einem ungewollten Überhang der gesetzlichen Regelung abgeholfen werden könne. Ein ungewollter Überhang sei nicht erkennbar, da der Gesetzgeber die Laufzeit der Zinsen sowie die Verhältnismäßigkeit zur Höhe der Nachforderung hätte begrenzen können. Es müsse davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes des § 233a AO eine mögliche Härte hinsichtlich der Höhe der Zinsen bewusst in Kauf genommen habe.

Eine sachliche Unbilligkeit der Festsetzung der Aussetzungszinsen sei im Streitfall ebenfalls nicht ersichtlich. Die Voraussetzungen des § 237 Abs. 1 AO hätten im Streitfall vorgelegen. Aussetzungszinsen sollten den Vorteil ausgleichen, den der Steuerpflichtige deswegen gehabt habe, weil er von der Zahlung geschuldeter Steuern vorerst freigestellt gewesen sei. Diese würden unabhängig davon festgesetzt, ob der durch eine Aussetzung der Vollziehung Begünstigte den ausgesetzten Betrag zwischenzeitlich tatsächlich zinsbringend angelegt habe. Das FA verwies insoweit auf seine Ausführungen zur sachlichen Billigkeit der Nachforderungszinsen. Die Kläger hätten es in der Hand gehabt, die Steuernachforderung bei Fälligkeit zu begleichen und damit eine Verzinsung, auf die bei Aussetzung der Vollziehung ausdrücklich hingewiesen worden sei, zu vermeiden.

In ihrer fristgemäß unter dem Aktenzeichen 11 K 2636/13 gegen die Festsetzung der Aussetzungszinsen erhobenen Klage machen die Kläger geltend, dass die festgesetzten Aussetzungszinsen rechtswidrig seien. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei hinsichtlich der Zinshöhe verfassungswidrig und bewirke wegen der dauerhaft gesunkenen Marktzinsen eine verschuldensunabhängige steuerliche Sanktion, die gegen das Übermaßverbot verstoße.

Sie führten in ihrer unter dem Aktenzeichen 11 K 116/14 erhobenen Sprungklage, dem das FA zustimmte, darüber hinaus aus, dass die Nachzahlungszinsen und Aussetzungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen seien.

Im Streitfall ergebe sich die besondere Unbilligkeit der Erhebung von Nachzahlungszinsen aus den Besonderheiten der völlig überraschenden nachträglichen Änderung der Besteuerung von Medienfonds, welche Ursache für die nach über zehn Jahren erfolgte Änderung der Einkommensteuerbescheide der Kläger gewesen sei. Im Streitfall betrage die Zinsforderung 52,5% der Steuernachforderung. Die Zinsbelastung erreiche in Relation zur zugrunde liegenden Steuernachforderung eine solche Höhe, dass der Charakter als steuerliche Nebenleistung völlig verloren gehe. Die in der Konstellation von Medienfonds eintretenden massiven, zum Teil beinahe an die Steuerhauptschuld heranreichenden Zinsbelastungen durch die nach mehr als einem Jahrzehnt erfolgte Änderung der Besteuerung, die als massive verschuldensunabhängige steuerliche Sanktionierung wirke, stelle einen völlig atypischen Sonderfall dar, der vom Gesetzgeber bei der Normierung der Regelung in den §§ 233 ff. AO nicht bedacht worden sei. Den Klägern sei keine Unterbrechung des Zinslaufs möglich gewesen. Es sei ein Erlass in Höhe der Nettozinsbelastung der Kläger zu gewähren.

Darüber hinaus seien auch die festgesetzten Aussetzungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen. Die sachliche Unbilligkeit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen setze sich in der Festsetzung von Aussetzungszinsen fort. Die absolute Höhe der Belastung durch die Aussetzungszinsen sei ebenfalls auf die später, atypisch hohe Steuernachforderung zurückzuführen.

Die Verfahren 11 K 2636/13 und 11 K 116/14 sind verbunden worden und werden unter dem Aktenzeichen 11 K 406/15 weitergeführt.

Die Kläger beantragen,

• 1.die Bescheide über Aussetzungszinsen vom 27. Februar 2013 und vom 20. Juni 2013 wegen Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2013 sowie den Bescheid über Aussetzungszinsen vom 20. Juni 2013 wegen Aussetzung der Vollziehung des Solidaritätszuschlags zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2013 aufzuheben,

• 2.die Ablehnung des Erlassantrags der Kläger vom 13. Mai 2013 mit Bescheid vom 7. Oktober 2013 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die im Bescheid vom 12. Januar 2011 festgesetzten Zinsen zur Einkommensteuer von 55.006 € in Höhe von 39.177 € zu erlassen,

• 3.die Ablehnung des Erlassantrags der Kläger vom 13. Mai 2013 mit Bescheid vom 7. Oktober 2013 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die in den Bescheiden über die Festsetzung von Aussetzungszinsen vom 20. Juni 2013 festgesetzten Aussetzungszinsen für die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer für das Jahr 2000 in Höhe von 5.142 € und für die Aussetzung der Vollziehung des Solidaritätszuschlags zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 in Höhe von 378 € zu erlassen, sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen, sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA vertritt die Auffassung, dass die Bescheide über die Aussetzungszinsen rechtmäßig seien. Die Höhe des Zinssatzes sei nicht verfassungswidrig. Eine sachliche Unbilligkeit der Nachzahlungs- und Aussetzungszinsen sei nicht gegeben, weshalb kein Erlass habe erfolgen können.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des FA, die Gerichtsakten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom … nach 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen.

1. Die Klage ist zulässig. Die gegen die Ablehnung des Erlasses von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2000 und von Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2000 und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2000 erhobene Sprungklage ist nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig, da das FA innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber im Schriftsatz vom 24. Januar 2014 der Sprungklage zugestimmt hat.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet.

a. Die Bescheide über Aussetzungszinsen wegen Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer für das Jahr 2000 und des Solidaritätszuschlags zu Einkommensteuer für das Jahr 2000 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Zu Recht hat das FA nach §§ 237 Abs. 1 und 2, 238 AO Aussetzungszinsen in Höhe von 55.006 € festgesetzt. Die Voraussetzungen einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) liegen nicht vor.

aa. Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Zinsen werden erhoben vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet (§ 237 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

Sinn und Zweck der in § 237 AO enthaltenen gesetzlichen Regelung der Verzinsungspflicht ist es, den Nutzungsvorteil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält, dass er während der Dauer der Aussetzung über eine Geldsumme verfügen kann, die nach dem im angefochtenen Steuerbescheid konkretisierten materiellen Recht „an sich” dem Steuergläubiger zusteht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Juli 2014 IX R 31/13, BStBl II 2014, 925).

bb. Durch den BFH wurde durch Urteil vom 1. Juli 2014 (IX R 31/13, BStBl II 2014, 925) für den Verzinsungszeitraum 11. November 2004 bis 21. März 2011 entschieden, dass der BFH nicht von der Verfassungswidrigkeit der Höhe der Aussetzungszinsen nach den Vorschriften der §§ 237 Abs. 1 und 2, 238 AO überzeugt sei und deshalb die Frage nicht nach Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vorgelegt habe. Diese Rechtsprechung wurde für den Verzinsungszeitraum vom 3. Juni 2008 bis 5. Dezember 2011 bestätigt (BFH-Urteil vom 14. April 2015 IX R 5/14, BFH/NV 2015, 1329). Für den vorliegenden Streitfall, in dem es um Aussetzungszinsen für die ausgesetzte Einkommensteuer 2000 und den ausgesetzten Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2000 für die Zeit vom 17. Februar 2011 bis 30. Juli 2012 geht, schließt sich das Gericht der Rechtsprechung des BFH an. Ein Verstoß der festgesetzten Zinshöhe gegen das Übermaßverbot ist nicht erkennbar. Der BFH verwies in seiner Rechtsprechung auf einen Beschluss des BVerfG (Beschluss vom 3. September 2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115), in dem dieses -bezogen auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO für die Zinszahlungszeiträume 2003 bis 2006- zu der gesetzlichen Typisierung ausführte: „Indem der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil typisierend auf 0,5% pro Monat festgesetzt hat, ist dies jedenfalls rechtsstaatlich unbedenklich und stellt insbesondere keinen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot dar. Nach der Absicht des Gesetzgebers soll der konkrete Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen. Eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB würde wegen dessen Schwankungen auch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen wären (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). In vielen Fällen ist eine solche Ermittlung gar nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Zudem ist auch bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz des § 233a in Verbindung mit § 238 AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt.“ Folge einer Typisierung sei notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Im Streitfall muss für den Verzinsungszeitraum 17. Februar 2011 - 30. Juli 2012 dasselbe gelten. Der Gesetzgeber hat seinen weiten gesetzgeberischen Ermessensspielraum nicht dadurch überschritten, dass er den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil im Wege der Typisierung festgelegt hat. Die Vorschrift des § 238 AO ist im Streitfall nicht verfassungswidrig. Die Festsetzung der Aussetzungszinsen auf der Grundlage der §§ 237, 238 AO durch das FA ist nicht rechtswidrig.

b. Die Entscheidung des FA, die im Bescheid vom 12. Januar 2011 festgesetzten Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer von 55.006 € nicht ganz oder teilweise zu erlassen, ist nicht ermessensfehlerhaft.

aa. Die Finanzbehörden können nach § 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie z.B. Zinsen nach den §§ 233 bis 237 AO. Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde, die gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen.

bb. Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber eine andere Regelung getroffen hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt daher keine Billigkeitsmaßnahme; die Billigkeitsprüfung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Diese Grundsätze gelten auch im Zusammenhang mit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO.

Mit der Regelung des § 233a Abs. 1 AO wollte der Gesetzgeber verhindern, dass bei einzelnen Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Frage der Verzinsung vor Fälligkeit wegen unterschiedlicher Veranlagungszeitpunkte unterschiedliche Zinszeiträume entstehen. Das System der so genannten Vollverzinsung soll die Liquiditätsvorteile, die ein Steuerpflichtiger wegen später Steuerfestsetzung erzielt, typisiert abschöpfen. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BStBl II 2004, 39). Nachzahlungszinsen sind auch nicht deswegen aus sachlichen Gründen zu erlassen, weil die verspätete Steuerfestsetzung auf einer durch das Finanzamt verzögerten Veranlagung beruht. Da die Zinsen weder ein Sanktionsmittel noch ein Druckmittel oder eine Strafe sind, sondern laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung, ist es nicht entscheidend, ob der typisierend vom Gesetz unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Einreichung der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen oder einer verzögerten Bearbeitung durch das Finanzamt beruht (BFH-Beschluss vom 02. Februar 2001 XI B 91/00, BFH/NV 2001, 1003).

cc. Eine Billigkeitsmaßnahme ist nicht etwa deshalb geboten gewesen, weil die nachträgliche Änderung der Besteuerung der Firmen X 14 und X 18 zur Folge hatte, dass die Erhöhung der Einkommensteuerschuld der Kläger zu Nachzahlungszinsen geführt hat. Wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollen Liquiditätsvorteile, die aus dem verspäteten Erlass des Steuerbescheides entstanden sind, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehen der Steuer abgeschöpft werden (BTDrucks 11/2157, S. 194). Diese typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers sind bereits bei der Auslegung der Zinsvorschrift zu beachten. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BStBl II 2004, 39). Es ist deshalb nicht ermessensfehlerhaft, wenn das FA in seinem Bescheid vom 7. Oktober 2013 darauf abgestellt hat, dass den Klägern der Steuerbetrag über einen längeren Zeitraum zur Verfügung stand und dass sie bis zur Änderung der Steuerfestsetzung einen Zins- und Liquiditätsvorteil erlangen konnten. Da die Zinsen eine laufzeitunabhängige Gegenleistung für die mögliche Kapitalnutzung sind, ist die Höhe der Zinsen im Verhältnis zur Steuernachforderung grundsätzlich unerheblich.

Zudem darf die generelle Geltungsanordnung eines Gesetzes durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 3/04, BStBl II 2006, 155). Die sog. Vollverzinsung nach § 233a AO ist sowohl für Steuernachzahlungen als auch für Erstattungen bewusst verschuldensunabhängig ausgestaltet worden, um Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung zu vermeiden (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Juli 2006 VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029). Zu Recht hat das FA darauf abgestellt, dass die Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes weder im Billigkeitsverfahren geklärt werden könne noch könne die Höhe des Zinssatzes Grund für einen Erlass sein. Im Verfahren gegen den Zinsbescheid können keine Umstände berücksichtigt werden, die gegen die Rechtmäßigkeit der zugrunde liegenden Zinsfestsetzung sprechen (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 2015 III R 64/13 BFH/NV 2015, 1338). Ein ungewollter Überhang der gesetzlichen Regelung, dem mit einem Erlass abgeholfen werden kann, liegt im Streitfall nicht vor. Das FA hat insoweit ermessensfehlerfrei darauf abgestellt, dass sowohl die Laufzeit der Zinsen als auch die Verhältnismäßigkeit zur Höhe der Steuernachforderung vom Gesetzgeber hätte begrenzt werden können. Dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Tatbestandes des § 233a AO eine mögliche Härte hinsichtlich der Höhe der Zinsen bewusst in Kauf genommen habe, führe dazu, dass ein Erlass aus diesem Grund ausgeschlossen ist.

Auch eine verzögerte Bearbeitung des Steuerfalles durch das Finanzamt stellt regelmäßig keinen sachlichen Billigkeitsgrund dar (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606). Weder die fehlende Einwirkungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch eine allein vom Finanzamt zu vertretende Verzögerung bei der Veranlagung begründen eine sachliche Unbilligkeit. Der BFH hat es bei überlanger Verfahrensdauer abgelehnt, einen Erlass für geboten anzusehen. So ist es auch nicht sachlich unbillig, Zinsen gemäß § 233a AO zu erheben, wenn die verspätete Festsetzung der Steuer auf einer durch das Finanzamt verzögerten Veranlagung beruht (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 7/96, BStBl II 1997, 446). Zudem ist im Streitfall auch nicht ersichtlich, dass das FA den Erlass der zur Zinsfestsetzung führenden Steuerbescheide schuldhaft verzögert hat; im Streitfall hat sich die Betriebsprüfung aus inhaltlichen Gründen über längere Zeit hingezogen; die Feststellungsbescheide und der die Kläger betreffende Folgebescheid, der Einkommensteuerbescheid 2000, ist jedoch am 12. Januar 2011, und damit alsbald nach Übersendung der Mitteilungen über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 für die X 14 und die X 18 vom Juli bzw. Mai 2010 erlassen worden.

Das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe wurde weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht. Nach alledem hat das FA einen Erlass ermessensfehlerfrei abgelehnt.

c. Das FA hat zudem zu Recht entschieden, dass keine Umstände vorliegen, die einen Billigkeitserlass der Aussetzungszinsen erfordern.

aa. Nach der Rechtsprechung des BFH bezweckt die Verzinsung nach § 237 AO, den Nutzungsvorteil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält, dass er während der Dauer der Aussetzung der Vollziehung über eine Geldsumme verfügen kann, die nach dem erfolglos angefochtenen Steuerbescheid dem Steuergläubiger zusteht. Die Regelung zielt auf einen Ausgleich zwischen den Zinsvorteilen des Steuerpflichtigen und dem Zinsverlust des Steuergläubigers ab, so dass die Verzinsung dazu dient, dem Steuergläubiger den Nutzungsvorteil zuzuwenden, der ihm für den nach dem materiellen Steuergesetz geschuldeten Betrag gebührt.

bb. Der von den Klägern erlangte Liquiditätsvorteil liegt darin, dass sie die festgesetzte Einkommensteuer 2000, die Zinsen zur Einkommensteuer 2000 und den Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2000 über den Zeitraum der Aussetzung der Vollziehung hinweg nicht haben entrichten müssen, so dass ihnen in Höhe des Unterschiedsbetrages nicht gerechtfertigte Liquidität zumindest insofern zur Verfügung stand, als sie sich den Zahlbetrag andernfalls anderweitig, gegebenenfalls unter Belastung der ihnen eingeräumten Kreditlinie hätten beschaffen müssen. Die Kläger sind von der Zahlung geschuldeter Steuern vorerst freigestellt gewesen. Die Zinsen wurden unabhängig davon festgesetzt, ob der durch die Aussetzung der Vollziehung Begünstigte den ausgesetzten Betrag zwischenzeitlich gewinnbringend angelegt hat oder nicht. Das FA hat darauf im Streitfall ermessensfehlerfrei abgestellt.

Es liegt zudem im Streitfall keine aufgedrängte oder aufgezwungene Vollziehungsaussetzung oder ein „Zahlungsverbot“ vor, da es den Klägern freistand, die Vollziehungsaussetzung z.B. durch Zahlung zu beenden, wodurch die Verzinsungspflicht nach § 237 AO geendet hätte. Maßgeblich für die Fortdauer der Verzinsung war im vorliegenden Fall die Nichttilgung der Steuerschuld. Dass die Zinspflicht der Höhe nach (§ 238 AO) möglicherweise die von den Klägern erzielten Zinsen übersteigt, begründet schließlich auch keinen Anspruch auf Billigkeitserlass (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 29/11, BStBl II 2013, 767). Auch insoweit gilt, dass sowohl die Laufzeit der Zinsen als auch die Verhältnismäßigkeit zur Höhe der Steuernachforderung vom Gesetzgeber hätte begrenzt werden können. Dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Tatbestandes eine mögliche Härte hinsichtlich der Höhe der Zinsen bewusst in Kauf genommen hat, führt dazu, dass ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ausgeschlossen ist. Das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe wurde weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht. Das FA hat einen Erlass ermessensfehlerfrei abgelehnt.

d. Eine Aussetzung von Streitgegenständen des vorliegenden Verfahrens nach § 74 FGO war nicht veranlasst. Nach § 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung darüber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind.

Die Billigkeitsentscheidung ist grundsätzlich materiell-rechtlich und formell-rechtlich unabhängig von der Rechtmäßigkeitsprüfung des Bescheides, dessen Steuerschuld erlassen werden soll. Es gibt insoweit keine zwingende Rangfolge, und zwar selbst dann nicht, wenn der Billigkeitserlass nicht nach § 227 AO, sondern in der Form des § 163 AO erstrebt wird (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297). Das Verfahren über die Erhebung der festgesetzten Steuer ist für die Entscheidung in dem Rechtsstreit über die Steuerfestsetzung nicht vorgreiflich (BFH-Beschluss vom 1. April 2015 V B 121/14, BFH/NV 2015, 1003). Im Verhältnis zwischen Festsetzungs- und Erhebungsverfahren kann die im Festsetzungsverfahren vorgenommene Steuerfestsetzung jedoch für das Erhebungsverfahren vorgreiflich sein (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 24/11, BStBl II 2012, 466 für § 15a UStG), insbesondere dann, wenn es sich um eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO handelt, die einen Grundlagenbescheid für den Festsetzungsbescheid darstellt (BFH-Urteil vom 8. September 1993 I R 30/93, BFHE 172, 304).

Im Streitfall ist es prozessökonomisch, über die Klage gegen den Bescheid über die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Aussetzungszinsen, die nach Auffassung des Gerichts wegen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes der Aussetzungszinsen unbegründet ist, zusammen mit der Klage gegen den abgelehnten Erlass der Aussetzungszinsen zu entscheiden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

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I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Veranlagungszeitraum 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

2

Sie veräußerten am 17. April 2002 eine am 27. November 1996 erworbene Eigentumswohnung. In dem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 8. Oktober 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns von 61.539 € als Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. In ihrem Einspruch vom 14. Oktober 2004 beriefen sich die Kläger hiergegen auf die Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Verlängerung der Spekulationsfrist. Auf den am selben Tag gestellten Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gewährte das FA am 26. Oktober 2004 Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuer von 29.632 €. Am 28. Oktober 2004 ordnete das FA das Ruhen des Verfahrens gemäß § 363 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Rechtssache IX R 46/02 an. Dieses Verfahren hatte der BFH mit Beschluss vom 16. Dezember 2003 ausgesetzt (BFH-Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu der Frage eingeholt, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) mit dem Grundgesetz (GG) insoweit unvereinbar ist, als danach auch private Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach dem 31. Dezember 1998, bei denen zu diesem Stichtag die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F.) bereits abgelaufen war, übergangslos der Einkommensbesteuerung unterworfen werden.

3

Nachdem das BVerfG am 7. Juli 2010 (Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76) entschieden hat, die Verlängerung der sog. Spekulationsfrist bei der Veräußerung von Grundstücken durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sei mit den belastenden Folgen einer unechten Rückwirkung verbunden gewesen, die zum Teil den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprachen, behandelte das FA nur noch einen Betrag von 34.078 € als steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn und setzte mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 15. Februar 2011 die Einkommensteuer entsprechend niedriger fest. Die gewährte AdV wurde zugleich aufgehoben. Mit Bescheid über Aussetzungszinsen vom 30. März 2011 setzte das FA Aussetzungszinsen für den Zeitraum vom 11. November 2004 bis zum 21. März 2011 (76 Monate) in Höhe von 6.023 € fest.

4

Der Einspruch, in dem sich die Kläger darauf beriefen, dass die Zinsfestsetzung wegen der langen Verfahrensdauer von sechs Jahren und vier Monaten nicht nur überraschend, sondern auch willkürlich und verfassungswidrig sei, und die Klage blieben erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1734 veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, die Zinsfestsetzung entspreche der gemäß §§ 237, 238 Abs. 1 AO geltenden Rechtslage. Es bestünden hinsichtlich des typisierten Zinssatzes von 6 Prozent p.a. keine verfassungsrechtlichen Bedenken für den Verzinsungszeitraum November 2004 bis März 2011. Zwar habe sich nunmehr --anders als in den letzten vier Jahrzehnten des vorigen Jahrhunderts-- ein Niedrigzinsniveau stabilisiert. Die tatsächlichen Verhältnisse hätten sich damit gegenüber den Gegebenheiten bei Einführung des Zinssatzes von 6 Prozent p.a. entscheidend verändert. Allerdings führten nach der zu Art. 3 GG entwickelten verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung vorhandene Ungleichheiten nicht in jedem Fall zur sofortigen Verfassungswidrigkeit. Dem Gesetzgeber stünden zur Beseitigung solcher Ungleichheiten in bestimmten Fällen Fristen zu. Dem Gesetzgeber sei eine gewisse Beobachtungszeit zuzubilligen, bevor eine Anpassung an die veränderten Verhältnisse unumgänglich werde.

5

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Vorentscheidung gehe willkürlich unter Verletzung der Grundrechte der Kläger --des Grundrechts auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) und des Eigentums (Art. 14 GG) in der Ausformung des Halbteilungsgrundsatzes-- davon aus, sie wären unabhängig von der unbestimmten und überlangen Dauer des Verfahrens in der Lage gewesen, den zur Zahlung ausgesetzten Betrag für die Verfahrensdauer von 76 Monaten gewinnbringend anzulegen. Bei verfassungsmäßiger Rechtsanwendung hätte die tatsächliche Nutzung durch die Kläger ermittelt und lediglich diese konkret abgeschöpft werden müssen. Die Zinsfestsetzung sei wegen der überlangen Verfahrensdauer verfassungs- und menschenrechtswidrig. §§ 237, 238 AO verletzten den Grundsatz der Bestimmtheit, weil sie willkürlich die Verfahrensdauer des zur Aussetzung führenden Ursprungsverfahrens nicht berücksichtigten. Auch die Höhe der Zinsen von 6.023 € bezogen auf einen ausgesetzten Betrag in Höhe von 15.850 €, die "fast 50 %" des Betrages bedeute, sei angesichts der tatsächlich nicht bestehenden Nutzungsmöglichkeiten eine unsachliche, unverhältnismäßige und damit willkürliche Belastung der Kläger. Die (anteiligen) Verfahrens- und Gerichtskosten, die die Kläger auf den Wert von 15.850 € zahlen müssten, beeinträchtigten ebenfalls den fiktiv unterstellten Nutzungsvorteil in Bezug auf den Aussetzungsbetrag und seien daher hinzuzurechnen. Die Berechnung der Aussetzungszinsen auf der Grundlage des Basiszinssatzes gemäß § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ermögliche dagegen eine einfach zu handhabende und der Realität entsprechende Bewertung. Bei einem Aussetzungsbetrag in Höhe von 15.850 € ergäbe sich bei der Verfahrensdauer von 76 Monaten ein Zinsbetrag --wie im Hilfsantrag berücksichtigt-- in Höhe von 1.620,01 €.

6

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und den Bescheid über Aussetzungszinsen vom 30. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 aufzuheben,
hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über Aussetzungszinsen vom 30. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 dahingehend zu ändern, dass Aussetzungszinsen für den Zeitraum vom 11. November 2004 bis zum 21. März 2011 in Höhe des jeweiligen Basiszinssatzes, mithin in Höhe von 1.620,01 €, festgesetzt werden.

7

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom FA vorgenommene Festsetzung von Aussetzungszinsen der geltenden Rechtslage entspricht (1.). Die Voraussetzungen einer Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG hinsichtlich der gesetzlich festgelegten Zinshöhe liegen nicht vor (2.). Der gestellte Hilfsantrag ist unbegründet (3.). Über einen nicht beantragten Erlass aus Billigkeitsgründen hat der Senat nicht zu entscheiden (4.).

9

1. Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Zinsen werden erhoben vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die AdV endet (§ 237 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

10

a) Sinn und Zweck der in § 237 AO enthaltenen gesetzlichen Regelung der Verzinsungspflicht ist es, den Nutzungsvorteil wenigstens zum Teil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält, dass er während der Dauer der Aussetzung über eine Geldsumme verfügen kann, die nach dem im angefochtenen Steuerbescheid konkretisierten materiellen Recht "an sich" dem Steuergläubiger zusteht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1979 VII R 67/76, BFHE 128, 331, BStBl II 1979, 712; vom 20. September 1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53). Zu § 251a der Reichsabgabenordnung (RAO), auf den § 237 AO zurückgeht (vgl. dazu Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23. November 2001  3 A 1928/98, Zeitschrift für Miet- und Raumrecht 2002, 477), ist im Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1961 (BTDrucks III/2573, S. 37) ausgeführt, die Norm sei das Gegenstück zu § 155 RAO. Wenn danach von Beginn der Rechtshängigkeit Überzahlungen verzinst würden, müsse das Gleiche auch für Nachzahlungen gelten, zumal durch die Einführung von Zinsen für die AdV erreicht werde, dass unnötige Steuerprozesse vermieden würden. Wenn in der Gesetzesbegründung die Aussetzungszinsen als "Gegenstück" zu den Prozesszinsen bezeichnet werden, so soll damit gesagt werden, dass das Gesetz auf einen gerechten Ausgleich zwischen den Zinsvorteilen des Steuerpflichtigen und dem Zinsverlust des Steuergläubigers abzielt und die Aussetzungszinsen den Zweck haben, dem Steuergläubiger den Nutzungsvorteil zuzuwenden, der ihm für einen nach dem materiellen Steuergesetz geschuldeten Betrag gebührt (BFH-Urteil vom 31. März 2010 II R 2/09, BFH/NV 2010, 1602, unter II.1.a).

11

b) Das FG hat auf der Rechtsgrundlage der §§ 237 Abs. 1 und 2, 238 AO die Festsetzung der Aussetzungszinsen in Höhe von 6.023 € zutreffend als der geltenden Rechtslage entsprechend angesehen.

12

2. Die Voraussetzungen einer Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG liegen nicht vor.

13

Ein Gericht kann die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Regelung überzeugt ist (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. März 1984  1 BvL 23/83, BVerfGE 66, 265, unter B.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 6. April 1989  2 BvL 8/87, BVerfGE 80, 59, unter B.1., und vom 22. September 2009  2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, unter B.2.a). Eine solche Überzeugung vermochte sich der Senat im Streitfall hinsichtlich der gesetzlich festgelegten Zinshöhe indes nicht zu bilden.

14

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, unter C.1.; BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, unter C.II.1.d, und vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, unter C.I.1.b). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.; BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 1563, 1565). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel --wie im Streitfall-- Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 274; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Oktober 1969  2 BvR 555/67, BVerfGE 27, 142, unter B.1.b, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Der Senat kann sich für den Streitfall nicht die Überzeugung bilden, dass der Gesetzgeber diese verfassungsrechtlichen Grenzen überschritten hat.

15

b) Das BVerfG (Beschluss vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III.1.b bb) hat --bezogen auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO für die Zinszahlungszeiträume 2003 bis 2006-- zu der gesetzlichen Typisierung ausgeführt: "Indem der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil typisierend auf 0,5 % pro Monat festgesetzt hat, ist dies jedenfalls rechtsstaatlich unbedenklich und stellt insbesondere keinen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot dar. Nach der Absicht des Gesetzgebers soll der konkrete Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen. Eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB würde wegen dessen Schwankungen auch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen wären (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). In vielen Fällen ist eine solche Ermittlung gar nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Zudem ist auch bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz des § 233a in Verbindung mit § 238 AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt."

16

c) Zwar hat das FG an den Ausführungen des BVerfG zu Recht für zweifelhaft angesehen, ob angesichts der Einsatzmöglichkeiten moderner EDV-Technik bei einer Anpassung der Zinshöhe an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz i.S. des § 247 BGB weiterhin "erhebliche praktische Schwierigkeiten" bestünden (kritisch auch Ortheil, Betriebs-Berater 2012, 1513, 1516; Seer/Klemke, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), 48), allerdings gelten die übrigen vom BVerfG herangezogenen Erwägungen gleichermaßen jedenfalls noch für die im Streitfall betroffenen Zinszahlungszeiträume von 2004 bis 2011. Die Ermittlung eines konkreten Zinsvorteils oder -nachteils ist für den konkreten Einzelfall regelmäßig nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet; der gesetzliche Zinssatz gilt weiterhin sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Mai 2013 X B 233/12, BFH/NV 2013, 1380).

17

aa) Soweit die Kläger meinen, für den Vergleich mit dem gesetzlichen Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei ausschließlich der jeweils aktuelle Zinssatz für Geldanlagen heranzuziehen, trifft dies nicht zu.

18

Zwar lag der Effektivzinssatz in % p.a. für Einlagen privater Haushalte (Quelle: Deutsche Bundesbank, Zinssätze und Volumina für das Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) - Einlagen mit vereinbarter Kündigungsfrist bis drei Monate) in dem Verzinsungszeitraum vom 11. November 2004 bis zum 21. März 2011 deutlich unter dem Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO. Da die Verwendung des noch nicht zu Steuerzahlungen benötigten Kapitals jedoch von individuellen Finanzierungsentscheidungen des Steuerpflichtigen abhängig ist, sind indes bei der Betrachtung sowohl der Anlagezinssatz (Verwendung von Kapital) als auch der Darlehenszinssatz (Finanzierung von Steuernachzahlungen) für einen Vergleich mit dem Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO einzubeziehen (gleicher Ansicht BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1380). Anders als Seer/Klemke (IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), 56) meinen, besteht auch kein Grund dafür, nur kurzfristige Fremdfinanzierungen einzubeziehen. Denn die Verzinsung bei einer AdV erfasst --wie der Streitfall zeigt-- auch langfristige Zeiträume. In dem genannten Verzinsungszeitraum lagen die Effektivzinssätze für Konsumentenkredite an private Haushalte mit anfänglicher Zinsbindung (zwischen 7,14 % p.a. und 5,32 % p.a. [Quelle: Deutsche Bundesbank, Zinssätze und Volumina für das Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) - Konsumentenkredite an private Haushalte]) sowie die banküblichen Sollzinsen für Dispositionskredite über bzw. jedenfalls nicht wesentlich unter dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Zinssatz von 0,5 % pro Monat (6 % p.a.). Dies gilt ebenso für die gesetzlichen Verzugszinsen nach § 288 Abs. 1 BGB (fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz; mithin im Zeitraum von 2004 bis 2011 zwischen 8,32 % und 5,12 %) und § 288 Abs. 2 BGB (acht Prozentpunkte über dem Basiszinssatz; mithin im Zeitraum von 2004 bis 2011 zwischen 11,32 % und 8,12 %).

19

Da sich der Zinssatz von einhalb Prozent für jeden Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) somit bei diesem Vergleich noch in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen hält, ist der Senat nicht davon überzeugt, dass § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verfassungswidrig ist. Es ist zudem zu berücksichtigen, dass für nicht besicherte Kreditgewährungen im Vergleich zu besicherten Krediten am Markt in der Regel zur Vergütung des Risikos ein höherer Darlehenszins zu bezahlen ist. Da die Forderungen des FA gegenüber den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht besichert sind, lässt sich dieser Umstand eher dafür anführen, sich am höheren Zinsniveau für unbesicherte Darlehen zu orientieren.

20

Dafür, dass sich der Gesetzgeber mit der Höhe des Zinssatzes in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO im Streitfall innerhalb seiner Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis hält, spricht neben den oben angeführten Argumenten auch der Grundsatz der Rechtskontinuität. Wie unter II.1.a dargelegt, geht § 237 AO auf § 251a RAO --eingeführt durch das Steueränderungsgesetz 1961 vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981)-- zurück. Der Zinssatz in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO entspricht der damaligen Rechtslage in § 5 des Steuersäumnisgesetzes (StSäumG). § 5 Abs. 1 StSäumG sah ebenfalls Zinsen für jeden Monat von einhalb von Hundert vor. Der typisierende Zinssatz gilt daher über einen langen Zeitraum in einer Vielzahl von Fällen, in dem erhebliche Zinsschwankungen --nach oben und nach unten-- auftraten. Dass die Kläger möglicherweise tatsächlich keinen oder einen geringeren Zinsvorteil erlangt haben, ist für die Verzinsung gemäß § 237 AO grundsätzlich unerheblich (vgl. BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115).

21

Nachdem sich erst nach dem streitgegenständlichen Verzinsungszeitraum das Marktzinsniveau dauerhaft auf relativ niedrigem Niveau stabilisiert hat, bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung des Senats, ob sich die wirtschaftlichen Verhältnisse in der Folgezeit so einschneidend geändert haben, dass die Grundlage der gesetzgeberischen Entscheidung durch neue, im Zeitpunkt des Gesetzeserlasses noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend in Frage gestellt wird (so Jonas, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 960 f.). Dann kann der Gesetzgeber allerdings von Verfassungs wegen gehalten sein zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung auch unter den veränderten Umständen aufrechtzuerhalten ist (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. August 1978  2 BvL 8/77, BVerfGE 49, 89, unter B.II.2.c; vom 24. November 1981  2 BvC 1/81, BVerfGE 59, 119, unter II.2.c, und vom 28. November 1984  1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181).

22

bb) Folge einer Typisierung ist notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Ist vorhersehbar, dass in Ausnahmefällen besondere Härten auftreten können, die nicht in zumutbarer Weise durch gesetzliche Sonderregelungen vermeidbar sind, steht dies der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht entgegen, wenn für deren Behebung im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen (vgl. § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 2 AO) zur Verfügung stehen. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt insbesondere die Möglichkeit des Billigkeitsverzichts zur Milderung unbilliger Härten ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555, und vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498).

23

d) Ohne Erfolg wenden die Kläger ein, dass die §§ 237, 238 AO gegen den Grundsatz der Bestimmtheit verstoßen.

24

Nach der Rechtsprechung des BVerfG darf die Verwaltung Steuerpflichtige nur aufgrund solcher Gesetze belasten, die nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind, so dass die Eingriffe messbar und in gewissem Umfang für den Einzelnen voraussehbar und berechenbar werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14. August 1996  2 BvR 2088/93, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996, 3146, m.w.N.). Dies ist hier der Fall. Dass in Fällen der vorliegenden Art der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen ist, lässt sich anhand des Gesetzeswortlauts hinreichend erkennen.

25

e) Die Vorentscheidung verstößt schließlich nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Eine Verletzung dieses Grundrechts wäre allenfalls in Betracht zu ziehen, wenn die Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen (BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1983  2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, BStBl II 1983, 779, und in BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181). Für eine derartige Wirkung einer Zinshöhe von einhalb Prozent für jeden Monat gibt es im Streitfall keine Anhaltspunkte.

26

f) Der Senat kann im Streitfall dahinstehen lassen, ob der Anwendungsbereich des Art. 6 Abs. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten eröffnet ist und sich daraus oder aus Art. 19 Abs. 4 GG (Gebot effektiven Rechtsschutzes) die von den Klägern behauptete Rechtsfolge ableiten ließe, ein Bescheid über Aussetzungszinsen werde rechtswidrig und müsse ersatzlos aufgehoben werden, wenn die Verfahrensdauer des zur Aussetzung führenden Ursprungsverfahrens verfassungswidrig überlang gewesen sei. Denn für eine Unangemessenheit der Dauer des Verwaltungsverfahrens hat das FG keine Feststellungen getroffen.

27

Die Dauer des Verwaltungsverfahrens beruhte im Wesentlichen auf der gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO eingetretenen Verfahrensruhe bis zur Entscheidung des BFH in dem Musterverfahren IX R 46/02, das der BFH mit Beschluss vom 16. Dezember 2003 ausgesetzt und dem BVerfG nach Art. 100 GG vorgelegt hat. Nachdem das BVerfG am 7. Juli 2010 entschieden hat, setzte das FA mit Bescheid vom 15. Februar 2011 die Einkommensteuer entsprechend niedriger fest und hob die gewährte AdV auf.

28

Das Ruhen des Einspruchsverfahrens diente --auch im Interesse der Kläger-- der Verfahrensökonomie (vgl. Begründung zu § 363 AO, BTDrucks 12/7427, S. 37). Sie hätten jederzeit die Fortführung des Einspruchsverfahrens beantragen können (§ 363 Abs. 2 Satz 4 AO). Für Verfahren vor dem BVerfG ist zu berücksichtigen, dass dessen Sachentscheidungen über den Einzelfall hinaus wirken und teilweise Gesetzeskraft haben (§ 31 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht), weshalb grundsätzlich in jedem verfassungsgerichtlichen Verfahren eine besonders tiefgehende und abwägende Prüfung erforderlich ist, die einer Verfahrensbeschleunigung Grenzen setzt. Außerdem gebietet es --wie auch der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) anerkennt (EGMR-Urteile vom 25. Februar 2000  29357/95, Gast und Popp ./. Deutschland, NJW 2001, 211, Rz 75; vom 8. Januar 2004  47169/99, Voggenreiter ./. Deutschland, NJW 2005, 41, Rz 49, 52; vom 6. November 2008  58911/00, Leela Förderkreis e.V. u.a. ./. Deutschland, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2010, 177, Rz 63, und vom 22. Januar 2009  45749/06, 51115/06, Kaemena und Thöneböhn ./. Deutschland, juris, Rz 61 ff.)-- die besondere Rolle des BVerfG, bei der Bearbeitung der Verfahren gegebenenfalls andere Umstände zu berücksichtigen als nur die chronologische Reihenfolge der Eintragung in das Gerichtsregister, etwa weil besonders bedeutsame Verfahren vorrangig bearbeitet werden müssen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 1. Oktober 2012  1 BvR 170/06 - Vz 1/12, NVwZ 2013, 789). Zudem kann zur Klärung von Auslegungsfragen des Grundgesetzes ein Zuwarten bei der Bearbeitung einzelner Verfahren nötig sein, weil mehrere Verfahren zu einem Fragenkreis gebündelt werden müssen, um einen umfassenden Blick auf die verfassungsrechtliche Problematik zu ermöglichen, oder weil umgekehrt eine in mehreren Verfahren aufgeworfene Frage in einem Pilotverfahren geklärt wird, während die übrigen gleich oder ähnlich gelagerten Verfahren einstweilen zurückgestellt bleiben (vgl. EGMR-Urteil in NVwZ 2010, 177, Rz 63 f.; BVerfG-Beschluss in NVwZ 2013, 789). Entgegen der Auffassung der Kläger kann daher im Streitfall nicht aus der Dauer des der Verfahrensruhe zugrundeliegenden Musterverfahrens auf eine überlange, unangemessene Dauer des Verwaltungsverfahrens geschlossen werden.

29

3. Der Hilfsantrag ist unbegründet.

30

Steuerrechtlich besteht keine Rechtsgrundlage für eine Festsetzung von Aussetzungszinsen für den Zeitraum vom 11. November 2004 bis zum 21. März 2011 in Höhe des jeweiligen Basiszinssatzes gemäß § 247 BGB. Wie unter II.1. dargelegt, beruht der Festsetzungsbescheid über die Aussetzungszinsen vom 30. März 2011 auf den §§ 237 Abs. 1 und 2, 238 AO.

31

4. Über einen --nicht beantragten-- Erlass aus Billigkeitsgründen hat der Senat nicht zu entscheiden. Die Frage eines eventuellen Zinsverzichts des FA als Billigkeitsmaßnahme gemäß § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 2 AO wäre in einem gesonderten Verfahren zu klären.

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bezog als Unternehmer im Juni und Juli 1998 im Inland steuerpflichtige Leistungen von dem im Ausland ansässigen Unternehmer P, für die sie nach §§ 51 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in der damals geltenden Fassung verpflichtet war, Umsatzsteuer einzubehalten und abzuführen. Streitig ist, ob ihr im Hinblick auf eine für diese Umsatzsteuer gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) ein Anspruch auf Erlass von Aussetzungszinsen gemäß § 237 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) zusteht.

2

Die Klägerin bezog die steuerpflichtigen Leistungen der P zur Durchführung von Konzerten einer Musikgruppe, die sie im Inland veranstaltete. Die Konzertveranstaltungen der Klägerin selbst waren aufgrund einer der Musikgruppe gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) erteilten Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG steuerfrei.

3

P erteilte der Klägerin Rechnungen ohne Steuerausweis. Die Klägerin meldete für die von P bezogenen Leistungen als Leistungsempfänger Umsatzsteuer nach den Vorschriften der §§ 51 ff. UStDV a.F. im sog. Abzugsverfahren an. Da die Klägerin abweichend von ihrer Steuererklärung ebenso wie P von im Inland nichtsteuerbaren Leistungen ausging, legten beide gegen die Steueranmeldung der Klägerin Einspruch ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück.

4

Hiergegen erhob P Klage zum Finanzgericht (FG), der das FG als begründet ansah. Auf die Revision des FA entschied der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6. November 2002 V R 57/01 (BFH/NV 2003, 857), dass die Klage der P gegen die Steueranmeldung der Klägerin zwar zulässig sei, entgegen dem Urteil des FG aber für die Leistungen ein inländischer Leistungsort und damit eine inländische Steuerpflicht in Betracht komme. Die Sache wurde zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückverwiesen. Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage als unbegründet ab. Die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hatte keinen Erfolg (BFH-Beschluss vom 7. Juli 2006 V B 113/05, BFH/NV 2006, 2103).

5

Im Hinblick auf die aufgrund der Voranmeldungen für die Klägerin bestehenden Zahlungsverpflichtungen setzte das FG auf Antrag der Klägerin mit Beschluss vom 13. Juli 1999 7 B 7355/98 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 1104) die Vollziehung der im Abzugsverfahren angemeldeten Umsatzsteuer gegen Sicherheitsleistung aus. Zur Stellung der danach erforderlichen Sicherheitsleistung schlossen das FA und P im Frühjahr 2000 eine Verpfändungsvereinbarung, nach der P ein Bankguthaben als Sicherheit verpfändete. Mit Verfügung vom 5. Mai 2000 gewährte das FA der Klägerin die Vollziehungsaussetzung.

6

Am 12. Oktober 2004 teilte ein Vertreter der Klägerin, Rechtsanwalt H, dem FA telefonisch mit, dass V beabsichtige, das Festgeldkonto aufzulösen und mit den Geldmitteln die Steuerschuld zu tilgen. Das FA erklärte hierzu mit Schreiben vom 29. Oktober 2004, dass dem nicht entsprochen werden könne.

7

Nach Zustellung des BFH-Beschlusses in BFH/NV 2006, 2103 stellte das FA die bis dahin in der Vollziehung ausgesetzte Umsatzsteuer durch Bescheid vom 17. Oktober 2006 fällig.

8

Am 24. Oktober 2006 setzte das FA gegenüber der Klägerin Aussetzungszinsen fest. Hiergegen legte die Klägerin am 27. November 2006 Einspruch ein ("erster Einspruch") und beantragte die Aussetzungszinsen teilweise zu erlassen.

9

Mit Schreiben vom 29. Dezember 2006 regte das FA unter Hinweis darauf, dass der Einspruch keine Aussicht auf Erfolg habe, an, die Erfolgsaussichten zu überdenken.

10

Mit Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2007 ("erste Einspruchsentscheidung") wies das FA den Einspruch gegen den Zinsbescheid als unbegründet zurück. Das FA wies darauf hin, dass Anhaltspunkte für eine sachliche Unbilligkeit gemäß § 237 Abs. 4 AO i.V.m. § 234 Abs. 2 AO nicht gegeben seien. Über die gegen diese Einspruchsentscheidung erhobene Klage ist noch nicht entschieden. Das FG setzte die Klage bis zur rechts- oder bestandskräftigen Entscheidung über den Antrag auf teilweisen Verzicht auf Aussetzungszinsen aus.

11

Am 4. Oktober 2007 legte die Klägerin Einspruch ("zweiter Einspruch") gegen die Ablehnung des Antrags auf Teilerlass der Aussetzungszinsen durch die Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2007 ein, die die Klägerin insoweit als Ablehnungserstbescheid ansah. Das FA wies diesen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 7. April 2009 gleichfalls als unbegründet zurück ("zweite Einspruchsentscheidung"). Der Gesetzgeber habe die Zinshöhe absichtlich pauschal festgelegt. Es sei unerheblich, dass der Nachzahlungsbetrag zu einem geringeren Zinssatz angelegt worden sei. Die Höhe des Zinssatzes sei unabhängig vom Vorliegen einer Sicherheitsleistung. Die Kosten für eine Sicherheitsleistung rechtfertigten daher keinen Zinsverzicht. Ob die Klägerin am 12. Oktober 2004 die Aufhebung der Vollziehung beantragt habe, sei unerheblich, da sie ein derartiges Begehren im Anschluss an die Ablehnung vom 29. Oktober 2004 nicht weiter verfolgt habe.

12

Hiergegen erhob die Klägerin Klage zum FG. Die Klage wurde "namens und in Vollmacht" für die Klägerin auf Briefpapier der H-Partnerschaftsgesellschaft erhoben und ebenso wie die folgenden Schriftsätze Plural ("wir") abgefasst und stets von zwei Rechtsanwälten unterschrieben. Erstmals im Zusammenhang mit einem Antrag auf Terminsverlegung legte die Klägerin die von ihr am 1. August 2011 erteilte Prozessvollmacht, die nur eine Bevollmächtigung für Rechtsanwalt H enthielt, vor.

13

Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach dem Urteil des FG war die Klage zulässig, aber unbegründet. Der Zulässigkeit der Klage stehe auch nicht entgegen, dass das FA in der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2007 den beantragten Erlass abgelehnt habe. Die Zinspflicht sei bewusst typisierend geregelt worden. Für den Fall der Bestellung einer Sicherheit bestünden keine Besonderheiten. Die Ermessensausübung durch das FA lasse keinen Ermessensfehler erkennen. Ein Teilerlass wäre nur möglich gewesen, wenn die Klägerin im Anschluss an die Ablehnung der Aufhebung der Vollziehung vom 29. Oktober 2004 alles Gebotene unternommen hätte, um dieses Begehren weiter zu verfolgen. Die Klägerin habe nicht einmal einen förmlichen Antrag auf Vollziehungsaufhebung gestellt.

14

Das FG ging zudem davon aus, dass trotz einer nur auf H lautenden Prozessvollmacht dem Antrag des Rechtsanwalts H auf urlaubsbedingte Terminverlegung nicht nachzukommen gewesen sei, da die Klägerin während des über vier Jahre andauernden Klageverfahrens die Prozessvertretung durch die H-Partnerschaftsgesellschaft zumindest geduldet habe.

15

Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit der Revision, für die sie Verletzung materiellen und formellen Rechts anführt. Es liege eine Ermessensreduzierung auf Null vor, so dass allein der Zinsverzicht rechtmäßig sei. Die Ablehnung des Billigkeitserlasses sei rechtswidrig. Hierdurch sei es zu einer aufgedrängten und aufgezwungenen weiteren Vollziehungsaussetzung gegen ihren Willen gekommen. Dass P und nicht sie Partei der Verpfändungsvereinbarung und sie, die Klägerin, nicht Haftungs-, sondern Entrichtungsschuldner gewesen sei, sei unerheblich. Sie könne gleichwohl die Einwendungen der P geltend machen, da sie auch als Entrichtungsschuldner nur wie der Steuerschuldner belastet werden solle. Hierfür spreche auch der Rechtsgedanke des § 48 AO. Dem Wunsch nach Aufhebung einer Vollziehungsaussetzung stünden keine schützenswerten Rechte des FA entgegen. Es komme dabei nicht darauf an, dass alles getan werde, um die Vollziehungsaufhebung zu erreichen. Weiter müsse der Gleichlauf zwischen Nachzahlungs- und Erstattungszinsen gewährleistet werden. Eine Zahlung der ausgesetzten Steuerschuld aus anderen Mitteln sei unzumutbar gewesen, da sich aus der Auflösung der Verpfändungsvereinbarung für das FA keinerlei Risiken ergeben hätten. Eine Zinspflicht sei auch im Hinblick auf die geringe Verzinsung des verpfändeten Kontos sachlich unbillig. Es liege kein gerechter Ausgleich vor. Aufgrund der Verpfändung hätten keine weiter gehenden Zinsvorteile erlangt werden können. Die Verpfändungsvereinbarung habe nur dazu gedient, einen Arrest abzuwenden.

16

Das Urteil des FG beruhe auch auf einer Verletzung rechtlichen Gehörs. Nach der von ihr, der Klägerin, erteilten Prozessvollmacht sei nur ein bestimmter Prozessbevollmächtigter allein bevollmächtigt gewesen. Dieser habe an der mündlichen Verhandlung vor dem FG aufgrund einer Urlaubsabwesenheit nicht teilnehmen können.

17

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die im Zinsbescheid vom 24. Oktober 2006 festgesetzten Zinsen insoweit zu erlassen, als der gesetzliche Zinssatz für Aussetzungszinsen den auf dem Festgeldkonto gewährten Zins in Höhe von 2,49 % übersteigt.

18

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

19

Rechtsanwalt H habe am 12. Oktober 2004 lediglich telefonisch mitgeteilt, dass die Klägerin, mit der Verzinsung des verpfändeten Festgeldkontos in Höhe von 2,49 % unzufrieden gewesen sei und den Treuhandvertrag kündigen wollte, um den wirtschaftlichen Nachteil im Hinblick auf die Aussetzungszinsen von jährlich 6 % zu kompensieren und daher die Steuerschuld zu tilgen. Das FA habe hierzu mit Schreiben vom 29. Oktober 2004 mitgeteilt, dass die nach der Verpfändungsvereinbarung vorgesehenen Bedingungen noch nicht eingetreten seien und einer Vertragsänderung nicht zugestimmt werde. Im Gegensatz zu P habe die Klägerin nichts im Hinblick auf eine Tilgung der Steuerschuld unternommen. Auch P sei in der Folgezeit untätig geblieben. Die Klägerin sei auch nicht Partei der zwischen dem FA und P geschlossenen Verpfändungsvereinbarung gewesen. Weiter sei die Klägerin nicht Haftungs-, sondern Entrichtungsschuldner. Die Vollziehungsaussetzung hätte jederzeit durch Zahlung beendet werden können. Daher sei die AdV nicht durch das FA aufgedrängt worden. Ein Billigkeitserlass komme auch deshalb nicht in Betracht, weil sich Bund und Land im Zeitraum der Vollziehungsaussetzung zu einem höheren Zinssatz als dem des Festgeldkontos hätten finanzieren müssen. Die Ablehnung der Aufhebung der Verpfändungsvereinbarung sei auch nicht rechtsmissbräuchlich gewesen. Ein Verstoß gegen Treu und Glauben liege schon deshalb nicht vor, da es bereits an einer Disposition der Klägerin im Hinblick auf ein Handeln des FA fehle. Es liege auch kein Verstoß gegen den Schutzzweck des § 361 AO vor. Das FA habe mit der Ablehnung des Zinserlasses auch nicht sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Durch die auf dem verpfändeten Konto aufgelaufenen Zinsen habe sich die dem FA zustehende Zugriffsmasse erhöht. Die Verzinsungsregelung setze keinen tatsächlichen Zinsschaden voraus. Es handele sich um eine bewusste Typisierung, die für den Fall einer Sicherheitsleistung keine Sonderbehandlung erforderlich mache.

20

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Klägerin der geltend gemachte Erlassanspruch nicht zusteht.

21

1. Aussetzungszinsen können aus Billigkeitsgründen erlassen werden.

22

a) Soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Auf die Zinsen kann gemäß § 237 Abs. 4 AO i.V.m. § 234 Abs. 2 AO ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

23

b) Nach der Rechtsprechung des BFH bezweckt die Verzinsung nach § 237 AO, den Nutzungsvorteil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält, dass er während der Dauer der Aussetzung über eine Geldsumme verfügen kann, die nach dem erfolglos angefochtenen Steuerbescheid dem Steuergläubiger zusteht. Die Regelung zielt auf einen Ausgleich zwischen den Zinsvorteilen des Steuerpflichtigen und dem Zinsverlust des Steuergläubigers ab, so dass die Verzinsung dazu dient, dem Steuergläubiger den Nutzungsvorteil zuzuwenden, der ihm für den nach dem materiellen Steuergesetz geschuldeten Betrag gebührt. Zur Erreichung dieses Zwecks knüpft § 237 AO im Interesse der Verfahrensentlastung generell an den endgültigen Ausgang eines gegen die Steuerfestsetzung geführten Verfahrens an. Bei der im Rahmen der Anwendung der gemäß § 237 Abs. 4 AO i.V.m § 234 Abs. 2 AO gebotenen Abwägung ist deshalb zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber den Ausgang des Rechtsbehelfsverfahrens als das beste Mittel ansieht, um einen Ausgleich zwischen den Geldnutzungsinteressen des Steuergläubigers und denen des Steuerpflichtigen herbeizuführen. Daher ist es für den Regelfall angemessen, die Entscheidung über die Festsetzung von Aussetzungszinsen als automatische Folge des Verfahrensausgangs über die Steuerfestsetzung anzusehen, so dass hiervon nur in besonders begründeten Einzelfällen abzuweichen ist (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2010 II R 2/09, BFH/NV 2010, 1602).

24

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass keine Umstände vorliegen, die einen Billigkeitserlass erfordern.

25

a) Der Senat braucht im Billigkeitsverfahren nicht zu entscheiden, ob die mit Schreiben vom 29. Oktober 2004 kundgegebene Ablehnung des FA, die Verpfändungsvereinbarung aufzuheben und das Festgeldkonto freizugeben, rechtswidrig war. Denn mit diesem Schreiben reagierte das FA auf den nur mündlich vorgetragenen Freigabewunsch. Anders als bei einem schriftlichen Antrag auf Freigabe, der darüber hinaus weiter dargelegt hätte, wie das FA ohne Gefährdung des Steueranspruchs einer Freigabe hätte zustimmen können, bestand für das FA keine Veranlassung für eine weitere Sachbehandlung.

26

b) Es liegt auch keine aufgedrängte oder aufgezwungene Vollziehungsaussetzung oder ein "Zahlungsverbot" vor, da es der Klägerin und P freistand, die Vollziehungsaussetzung z.B. durch Zahlung zu beenden, wodurch die Verzinsungspflicht nach § 237 AO geendet hätte (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 1991 X R 103/89, BFHE 166, 311, BStBl II 1992, 319, unter 3.b). Maßgeblich für die Fortdauer der Verzinsung war nicht die unterbliebene Freigabe durch das FA, sondern die Nichttilgung der Steuerschuld. Nur unter dieser Voraussetzung, die im Streitfall nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht gegeben ist, könnte sich die Frage nach einem Verursachungsbeitrag des Staates stellen. Auf die Parteistellung im Hinblick auf die Verpfändungsvereinbarung kommt es daher nicht an.

27

c) Ein Billigkeitsgrund ergibt sich auch nicht aus der Stellung einer Sicherheit, die durch die Verpfändung, anders als bei einer Bürgschaftsvereinbarung, dazu führt, dass der Kontoinhaber den Zugriff auf Geldmittel verliert. Denn dieser Nachteil beruht auf der Vereinbarung zur Leistung der Sicherheit. P hätte es insoweit auch offen gestanden, die Sicherheit in anderer Weise, wie z.B. durch Bankbürgschaft, zu erbringen. Anhaltspunkte dafür, dass dies im vorliegenden Fall ggf. nicht möglich war, ergeben sich aus den insoweit maßgeblichen Feststellungen des FG nicht.

28

d) Dass die Zinspflicht der Höhe nach (§ 238 AO) die von der Klägerin erzielten Zinsen übersteigt, begründet schließlich auch keinen Anspruch auf Billigkeitserlass (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Mai 2011 X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659).

29

3. Es liegt auch kein Verfahrensfehler vor. Das FG hat den Terminsverlegungsantrag zu Recht abgelehnt.

30

Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Verhinderung des Prozessvertreters kein erheblicher Grund für eine Terminsverlegung, wenn der Termin durch ein anderes Mitglied der mit der Prozessführung beauftragten Sozietät sachgerecht wahrgenommen werden kann (z.B. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2012 IX B 61/12, BFH/NV 2013, 80, m.w.N.). Gleiches gilt für Partnerschaftsgesellschaften. Im Streitfall ist als Prozessbevollmächtigter für die Klägerin während des gesamten FG-Verfahrens die H-Partnerschaftsgesellschaft, nicht aber entsprechend der erstmals am 1. August 2011 erteilten Vollmachtsurkunde Rechtsanwalt H, geschäftsansässig bei der H-Partnerschaftsgesellschaft, aufgetreten. Bereits die Einspruchsentscheidung war an die H-Partnerschaftsgesellschaft, nicht aber an Rechtsanwalt H persönlich adressiert. In Übereinstimmung damit teilte Rechts-anwalt H auf Briefpapier der H-Partnerschaftsgesellschaft nach Ablehnung des Antrags auf Terminsverlegung durch das FG (am 7. Juli 2011) im Schriftsatz vom 14. Juli 2011 dem FG mit, zwar sei die Kanzlei H-Partnerschaftsgesellschaft "mandatiert", die Vertrauensbeziehung bestehe jedoch zu Rechtsanwalt H, der urlaubsbedingt verhindert sei. Erstmals mit Schriftsatz vom 27. Juli 2011, nach erneuter Ablehnung der Verlegung des Termins, legte die Klägerin zur Begründung, eine anderweitige Vertretung im Termin am 10. August 2011 sei nicht möglich, eine auf H lautende Prozessvollmacht vom 1. August 2011 vor. Bei dieser Sachlage konnte das FG zu Recht von einer zumindest konkludenten Bevollmächtigung der Partnerschaftsgesellschaft durch die Klägerin ausgehen, so dass der in der Person des Rechtsanwalts H, nicht aber auch in Person der anderen Mitglieder der Partnerschaftsgesellschaft, geplante Urlaub kein hinreichender Grund für eine Terminsverlegung war.

Die Beschwerde der Klägerin gegen den Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 4. September 2014  6 K 3067/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Beschlusses des Finanzgerichts (FG) vom 4. September 2014, mit dem es die Aussetzung des Klageverfahrens 6 K 3067/10 (geänderte Umsatzsteuerfestsetzung 1998) bis zur Entscheidung des Rechtsstreits 6 K 2648/12 (Abrechnungsbescheid) mangels Vorgreiflichkeit abgelehnt hat.

2

Gegenüber der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) --einer GmbH & Co. KG-- erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) nach einer Steuerfahndungsprüfung den am 8. Dezember 2008 nach § 173 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1998, in dem geringere Vorsteuerbeträge berücksichtigt wurden. Dies führte zugleich zu einer geänderten Festsetzung der Zinsen zur Umsatzsteuer für 1998.

3

Mit der dagegen beim FG am 26. November 2010 erhobenen Klage (6 K 3067/10) beantragte die Klägerin: "Der geänderte Umsatzsteuerbescheid für 1998 über Umsatzsteuer und Zinsen vom 8. Dezember 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2010 wird dahingehend geändert, dass Vorsteuerbeträge in Höhe von 725.000 DM in 1998 zum Abzug zugelassen werden. Die Umsatzsteuer wird für 1998 auf minus 329.783,26 € festgesetzt. Die Zinsen zur Umsatzsteuer werden auf 122,71 € festgesetzt." Weitere Hauptanträge hat die Klägerin nicht gestellt. Zur Begründung führte sie u.a. aus, dass die Umsatzsteuervergütung aufgrund des ursprünglichen Umsatzsteuerbescheids für 1998 ihr gegenüber vom FA nicht entrichtet worden sei, weshalb auch eine Rückforderung aufgrund des geänderten Umsatzsteuerbescheids nicht in Betracht komme.

4

Nach Ergehen eines richterlichen Hinweises in der mündlichen Verhandlung vom 4. Mai 2012 beantragte die Klägerin wegen der Streitigkeit, ob die Umsatzsteuervergütung u.a. für 1998 an sie ausbezahlt worden sei, beim FA den Erlass eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 AO. Gegen den Abrechnungsbescheid vom 25. September 2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. November 2012 hat die Klägerin am 14. Dezember 2012 Klage beim FG erhoben (Az. 6 K 2648/12).

5

Mit Schriftsatz vom 18. August 2014 beantragte die Klägerin beim FG, das Klageverfahren wegen Umsatzsteuer für 1998 nebst Zinsen (6 K 3067/10) gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen, bis über das vorgreifliche Verfahren 6 K 2648/12 wegen des Abrechnungsbescheids entschieden sei. Dazu führt sie u.a. aus: "Das finanzgerichtliche Verfahren über den berichtigten Bescheid zur Umsatzsteuer und Zinsen 1998 vom 8. Dezember 2008 ist deshalb nach pflichtgemäßen Ermessen zwingend auszusetzen."

6

Nach Anhörung der Beteiligten lehnte das FG den Antrag auf Aussetzung des Verfahrens 6 K 3067/10 durch Beschluss vom 4. September 2014 ab. Das Verfahren wegen des Abrechnungsbescheids sei für das Klageverfahren wegen Umsatzsteuer für 1998 nebst Zinsen nicht vorgreiflich. In diesem Zusammenhang könne dahinstehen, ob die Klägerin mit ihrer Klage wegen Umsatzsteuer für 1998 nebst Zinsen zugleich auch die im geänderten Umsatzsteuerbescheid enthaltene Abrechnungsverfügung angefochten habe. Mit Erlass eines Abrechnungsbescheids über Streitigkeiten von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis entfalle das Rechtsschutzinteresse an der Entscheidung einer angefochtenen Abrechnungsverfügung. Da mit dem Abrechnungsbescheid über Streitigkeiten im Erhebungsverfahren entschieden werde, könne dieser nicht vorgreiflich für die Festsetzung der Umsatzsteuer sein.

7

Hiergegen richtet sich die --vom FG nicht abgeholfene und dem Bundesfinanzhof (BFH) vorgelegte-- fristgerecht erhobene Beschwerde der Klägerin. Sie macht u.a. geltend, der Abrechnungsbescheid sei gegenüber dem --unter Az. 6 K 3067/10 (mit)angefochtenem-- Rückforderungsbescheid vorgreiflich. Deshalb müsse das FG das Verfahren über die festgesetzte Steuer und das Leistungsgebot aussetzen, bis über den Abrechnungsbescheid bestandskräftig entschieden worden sei.

8

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Beschluss des Hessischen FG vom 4. September 2014 aufzuheben und das Klageverfahren 6 K 3067/10 wegen Umsatzsteuer für 1998 nebst Zinsen bis zu einer Entscheidung im Klageverfahren 6 K 2648/12 wegen des Abrechnungsbescheids auszusetzen.

9

Das FA hat keine Stellungnahme abgegeben und auch keinen Antrag gestellt.

10

II. Die nach § 128 Abs. 1 FGO zulässige Beschwerde ist unbegründet und daher durch Beschluss zurückzuweisen (§ 132 FGO).

11

Das FG hat die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO zu Recht abgelehnt. Es ist kein vorgreifliches Rechtsverhältnis erkennbar, das Gegenstand eines anderen Rechtsstreits ist.

12

Nach dieser Vorschrift kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist.

13

1. Das Verfahren über die Erhebung der festgesetzten Steuer ist --wie vom FG zutreffend entschieden-- für die Entscheidung in dem Rechtsstreit über die Steuerfestsetzung --hier wegen Umsatzsteuer nebst Zinsen-- nicht vorgreiflich (BFH-Beschluss vom 16. Mai 2007 V B 75/06, BFH/NV 2007, 1688, unter II.a, und Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 74 Rz 17 Spiegelstrich 11; zum umgekehrten Fall der Vorgreiflichkeit des Festsetzungsverfahrens gegenüber dem Erhebungsverfahren, vgl. BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466, Rz 42, m.w.N.).

14

2. Die Beschwerde kann auch nicht deshalb zum Erfolg führen, weil die Klägerin nunmehr im Beschwerdeverfahren die Vorgreiflichkeit des Abrechnungsbescheids gegenüber dem Leistungsgebot geltend macht. Dies war nicht Streitgegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens und kann daher im Streitfall im Beschwerdeverfahren nicht berücksichtigt werden.

15

a) Ein Beschwerdeführer kann grundsätzlich seinen Antrag im Beschwerdeverfahren ändern. Das Beschwerdegericht ist nicht auf eine Nachprüfung in rechtlicher Hinsicht beschränkt. Es hat auch einen neuen Tatsachenvortrag zu berücksichtigen. Jedoch darf dies nicht zu einer so wesentlichen Änderung führen, dass der Streitgegenstand des Beschwerdeverfahrens nicht mehr mit dem des erstinstanzlichen Verfahrens identisch ist; denn dann würde der auf Überprüfung einer bereits ergangenen Entscheidung des FG gerichtete Zweck des Beschwerdeverfahrens verfehlt (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 23. August 1988 VII B 76/88, BFHE 154, 29, BStBl II 1988, 952, und vom 20. Juni 2007 VIII B 36/07, BFH/NV 2007, 1911, unter II.1.).

16

b) Das Verfahren beim FG hatte ausschließlich die Frage der Vorgreiflichkeit des Anrechnungsbescheids gegenüber der Steuerfestsetzung zum Gegenstand, nicht hingegen die Vorgreiflichkeit des Anrechnungsbescheids gegenüber dem Leistungsgebot. Aus diesem Grund kommt eine diesbezügliche Überprüfung im Streitfall auch nicht in Betracht.

17

Nach den in der mündlichen Verhandlung vom 4. Mai 2012 gestellten Anträgen sowie dem Inhalt der Schriftsätze im finanzgerichtlichen Verfahren, kann der Senat zudem nicht erkennen, dass die Klägerin das Leistungsgebot überhaupt angefochten hat und es damit Streitgegenstand des gerichtlichen Verfahrens geworden ist. Deshalb hat das FG im Prüfungsmaßstab --dem Antrag und den Ausführungen der Klägerin folgend-- zu Recht nur darüber entschieden, ob das Klageverfahren wegen des "berichtigten Bescheids zur Umsatzsteuer und Zinsen 1998 vom 8. Dezember 2008" auszusetzen sei und diesen Antrag --in zutreffender Weise-- abgelehnt. Eine darüber hinausgehende Entscheidung hat das FG nicht getroffen und war auch nicht veranlasst.

18

c) Unter Berücksichtigung der vorgenannten Gesichtspunkte ist der von der Klägerin angeführte Beschluss des BFH vom 17. September 1998 I B 2/98 (BFH/NV 1999, 440, unter III.1.b und d) im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Dieser Beschluss betrifft inhaltlich nicht das Verhältnis von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren, sondern ausschließlich das Verhältnis zwischen Abrechnungs- und Rückforderungsbescheid im Erhebungsverfahren (z.B. Schoenfeld in Beermann/Gosch, FGO § 74 Rz 23 Stichwort --Abrechnungsbescheid--). Letzteres ist aber im Streitfall nicht Gegenstand des Beschwerdeverfahrens.

19

3. Von einer weiteren Begründung wird gemäß § 113 Abs. 2 Satz 3 FGO unter Hinweis auf die zutreffenden Gründe des angefochtenen Beschlusses abgesehen.

20

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 FGO.

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter einer GmbH, die Flachglas produzierte und lieferte.

2

Die GmbH erwarb im August 2000 ein Erbbaurecht an einem Grundstück, für das sie den Vorsteuerabzug geltend machte. Am 1. April 2004 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Der Kläger veräußerte mit Vertrag vom 23. Dezember 2004 das Erbbaurecht umsatzsteuerfrei mit Lastenwechsel zum 1. Oktober 2005.

3

Am 10. November 2005 reichte der Kläger eine Umsatzsteuervoranmeldung Oktober 2005 unter der Steuernummer der GmbH ein, in der er eine Vorsteuerberichtigung zu Lasten der GmbH in Höhe von 367.065 € berücksichtigte. In der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr 2005 vom 15. September 2006, die der Kläger für das sog. Massekonto der GmbH abgab, berücksichtigte er diese Vorsteuerberichtigung nicht.

4

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung, dass die Vorsteuerberichtigung aus der steuerfreien Veräußerung des Erbbaurechts beim Massekonto in Höhe von 366.905,58 € zu erfassen sei, da insoweit eine Masseverbindlichkeit vorliege. Dementsprechend erging am 17. Januar 2007 ein geänderter Umsatzsteuerbescheid 2005, in dem eine Umsatzsteuer von 411.574,79 € festgesetzt wurde; daraus ergab sich eine Nachzahlung in Höhe von 366.905,54 €.

5

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Im Klageverfahren machte der Kläger geltend, dass die Umsätze in dem für das Massekonto ergangenen Umsatzsteuerbescheid 2005 um 433.792 € zu mindern seien, da in dieser Höhe uneinbringliche Entgelte aus der Zeit vor der Insolvenzeröffnung vorlägen. Dem folgte das FA und setzte die Umsatzsteuer 2005 durch Bescheid vom 4. November 2009 auf 342.168,07 € herab. Die Steuer wurde um 69.406,72 € und somit um den Betrag gemindert, der sich aufgrund des im Streitjahr geltenden Steuersatzes von 16 % bei einer Entgeltminderung von 433.792 € ergab.

6

Für die Klageabweisung führte das Finanzgericht (FG) an, dass es sich bei der Vorsteuerberichtigung um eine Masseverbindlichkeit und nicht um eine Insolvenzforderung gehandelt habe. Hierfür spreche, dass sowohl das schuldrechtliche Grundgeschäft als auch das dingliche Vollzugsgeschäft nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden seien. Auf insolvenzaufrechnungsrechtliche Überlegungen komme es nicht an.

7

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1385 veröffentlicht worden.

8

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Der Vorsteuerberichtigungsanspruch sei eine Insolvenzforderung. Maßgeblich sei, dass der Anspruch in seinem Kern bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei und nur noch vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhänge. Es könne nicht bei § 38 der Insolvenzordnung (InsO) auf den Zeitpunkt abgestellt werden, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen sei, wenn es für § 96 InsO auf die den Umsatzsteuererstattungsansprüchen zugrunde liegenden Lieferungen und Leistungen ankomme. Für § 38 InsO sei daher maßgeblich, ob der Rechtsgrund für die Entstehung der Forderung bereits vor Verfahrenseröffnung gelegt wurde. Hierfür sei auf die der Umsatzsteuer zugrunde liegenden Lieferungen und Leistungen abzustellen. Eine Klärung durch den Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) sei erforderlich.

9

Zu beachten sei weiter, dass es im Streitfall nicht um die Besteuerung eines Verwertungsvorgangs i.S. von § 55 Abs. 1 InsO gehe, sondern um eine Änderung in Bezug auf die Besteuerung des im Jahr 2000 erfolgten Erwerbsvorgangs. Im Hinblick auf diesen Erwerb führe die Veräußerung im Streitjahr nicht zu einem neuen umsatzsteuerbaren Vorgang, sondern nur zu einer Änderung bei der Besteuerung des damaligen Erwerbsvorgangs. Die Vermögensmasse sei bereits vor der Insolvenz mit einem latenten Vorsteuerberichtigungsanspruch belastet gewesen. Daher seien der Rechtsgrund und der umsatzsteuerrechtlich relevante Lebenssachverhalt für die Vorsteuerberichtigung bereits vor Verfahrenseröffnung gelegt gewesen. Beim Vorsteuerberichtigungsanspruch handele es sich um eine Berichtigung der Besteuerung vor Insolvenzeröffnung, nicht aber um eine Besteuerung einer vom Verwalter neu geschaffenen Schuldrechtsbeziehung. Nur die vom Insolvenzverwalter neu geschaffenen Rechtsbeziehungen, nicht aber auch die Abwicklung von Altbeziehungen könnten Masseverbindlichkeiten begründen. Auch bei der Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) habe sich der Lebenssachverhalt vor Verfahrenseröffnung zugetragen. Dementsprechend sei das FA insoweit seiner Auffassung gefolgt. Für eine unterschiedliche Behandlung bestehe kein nachvollziehbarer Grund. Daher sei es zu der Vorsteuerberichtigung aufgrund einer Änderung der Verhältnisse bereits mit und damit vor der Insolvenzeröffnung gekommen.

10

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben, den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 4. November 2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. 24.737,51 € festgesetzt wird und weiter, dass die Umsatzsteuer in Höhe von 366.905,58 € zuzüglich Zinsen an die Insolvenzmasse ausgezahlt wird.

11

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

12

Sowohl schuldrechtliches Grundgeschäft als auch dingliches Vollzugsgeschäft seien erst nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. Hierauf komme es für die Frage der Tatbestandsverwirklichung an. Es liege daher eine Masseverbindlichkeit vor.

13

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Streitfall führt erst die Veräußerung des mit Vorsteuerabzug erworbenen Wirtschaftsguts durch den Insolvenzverwalter zu einer Änderung der Verhältnisse i.S. von § 15a UStG. Der dadurch entstandene Berichtigungsanspruch ist eine Masseverbindlichkeit.

14

1. Die von § 15a UStG vorausgesetzte Änderung der Verhältnisse wurde erst durch die steuerfreie Veräußerung des Wirtschaftsguts durch den Insolvenzverwalter, nicht aber --entsprechend der Auffassung des Klägers-- bereits durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt.

15

a) § 15a Abs. 1 UStG hatte im Streitjahr folgenden Wortlaut: Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.

16

Der Steueranspruch gemäß § 15a Abs. 1 UStG aufgrund einer Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse setzt danach einen Vergleich zwischen der Verwendungsabsicht beim Entstehen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug und der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der späteren tatsächlichen Verwendung voraus (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.2.c).

17

b) Im Streitfall begründete erst die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Veräußerung des Wirtschaftsguts, nicht aber bereits die zuvor erfolgte Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Änderung der Verhältnisse hinsichtlich des Wirtschaftsguts, das die GmbH zuvor für steuerpflichtige Umsätze erworben hatte. Gegenteiliges ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht aus der Rechtsprechung des Senats zu § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

18

aa) Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG hat der leistende Unternehmer den Steuerbetrag und der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung "uneinbringlich" wird. Die von dieser Vorschrift vorausgesetzte Uneinbringlichkeit von Entgelten tritt sowohl bei Eingangsleistungen als auch bei Ausgangsleistungen nicht bereits aufgrund der bloßen Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern aufgrund der mit der Insolvenzeröffnung verbundenen Besonderheiten ein. So ergibt sich die Uneinbringlichkeit des Entgelts für eine vor Insolvenzeröffnung an den Insolvenzschuldner erbrachte Leistung daraus, dass der Entgeltgläubiger seinen Forderungsanspruch nur noch unter Beachtung der insolvenzrechtlichen Beschränkungen geltend macht (BFH-Urteil vom 13. November 1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226, Leitsatz) und daher nur noch zur Insolvenztabelle anmelden kann. Die Uneinbringlichkeit des Entgelts für eine durch den Insolvenzschuldner vor Insolvenzeröffnung erbrachte Ausgangsleistung beruht darauf, dass mit Verfahrenseröffnung die Vereinnahmungszuständigkeit für diese Forderung auf den Insolvenzverwalter und die seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis unterliegende Tätigkeit übergeht (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, unter II.3.c).

19

bb) Die Insolvenzeröffnung ist dagegen für die Berichtigung nach § 15a UStG ohne Bedeutung. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt weder tatsächlich noch rechtlich eine Änderung in der Verwendung von Wirtschaftsgütern.

20

Allein die Insolvenzeröffnung ändert die tatsächliche Verwendung nicht. Auch in rechtlicher Hinsicht wirkt sich --anders als bei dem von § 15a Abs. 7 UStG vorausgesetzten Übergang zum Kleinunternehmerstatus nach § 19 Abs. 1 UStG oder zur Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG-- die Insolvenzeröffnung nicht auf die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse aus; insbesondere enthält die InsO anders als z.B. §§ 19, 24 UStG keine materiell-rechtlichen Regelungen, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich sind.

21

cc) Entgegen der Auffassung des Klägers kann die Insolvenzeröffnung auch nicht einer Entnahme gleichgesetzt werden, die gemäß § 15a Abs. 9 UStG i.V.m. § 3 Abs. 1b UStG eine Änderung der Verhältnisse bewirkt.

22

Bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts besteht das Unternehmen zwar nach Verfahrenseröffnung aus mehreren Unternehmensteilen, zu denen die Insolvenzmasse und das vorinsolvenzrechtliche Vermögen gehören (BFH-Urteile in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, unter II.3.c aa, und vom 24. November 2011 V R 13/11, Der Betrieb --DB-- 2011, 2818, unter II.1.). Die im Insolvenzfall entstehenden Unternehmensteile gehören aber aufgrund des fortgeltenden Grundsatzes der Unternehmenseinheit (BFH-Urteile vom 28. Juni 2000 V R 87/99, BFHE 192, 132, BStBl II 2000, 639, unter II.5.; in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, unter II.3.c aa, und in DB 2011, 2818, unter II.1.) gleichwohl zu einem einheitlichen Unternehmen. Die Insolvenzeröffnung führt daher nicht, wie von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG vorausgesetzt, zu einer Verwendung für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke oder zu einer unentgeltlichen Zuwendung.

23

2. Wie das FG zu Recht entschieden hat, war der Berichtigungsanspruch nach § 15a UStG als Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Steuerfestsetzung für die Masse zu berücksichtigen.

24

a) Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, "die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden...". Bei der Besteuerung der Masse sind diese Verbindlichkeiten durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen (BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.1., und in BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.1.), während der "zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Vermögensanspruch" i.S. von § 38 InsO als sog. Insolvenzforderung gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insolvenztabelle anzumelden ist.

25

Die Steuerfestsetzung für die Masse erfordert eine Steuerberechnung gemäß §§ 16 ff. UStG, bei der Umsätze, abziehbare Vorsteuerbeträge und Berichtigungen insoweit zu berücksichtigen sind, als diese der Masse zuzuordnen sind. Dies richtet sich für Umsätze, abziehbare Vorsteuerbeträge und Berichtigungen gleichermaßen nach den Kriterien des § 55 InsO. Die der Steuerfestsetzung zugrunde liegende Steuerberechnung für die Masse ist keine Aufrechnung und unterliegt deshalb nicht den Aufrechnungsbeschränkungen der §§ 94 ff. InsO (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 132, BStBl II 2000, 639, unter II.4. zu Umsätzen und Vorsteuerbeträgen, die im Rahmen des dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Konkursverwalters unterliegenden Unternehmensteils ausgeführt werden, und BFH-Urteil in DB 2011, 2818, unter II.2.c und II.3. zur Parallelfrage der Steuerberechnung für die Anmeldung als Insolvenzforderung zur Tabelle gemäß § 174 InsO).

26

b) Der Berichtigungsanspruch nach § 15a UStG aufgrund der steuerfreien Veräußerung des Wirtschaftsguts ist eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO und in die Steuerberechnung (§ 16 Abs. 2 Satz 2 UStG) und Steuerfestsetzung für die Masse einzubeziehen.

27

aa) Die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung der beiden Umsatzsteuersenate des BFH danach, ob der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG (BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1.; in BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.1.; in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, unter II.1., und in BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.2.).

28

Der Kläger kann sich für seine Gegenauffassung auch nicht auf das von ihm angeführte BFH-Urteil vom 23. Februar 2011 I R 20/10 (BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822) berufen, da es auch danach darauf ankommt, ob "der anspruchsbegründende Tatbestand abgeschlossen" ist und damit "ein gesicherter Rechtsgrund" festgestellt werden kann. Die Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate steht im Übrigen in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der für das Vorliegen einer Insolvenzforderung entscheidend ist, ob "der anspruchsbegründende Tatbestand bereits vor Verfahrenseröffnung abgeschlossen" ist, d.h. ob das diesen Tatbestand begründende "Schuldverhältnis vor Verfahrenseröffnung bestand" (BGH-Beschlüsse vom 7. April 2005 IX ZB 195/03, ZInsO 2005, 484, unter II.4., und vom 7. April 2005 IX ZB 129/03, ZInsO 2005, 537, unter II.4.; vgl. auch vom 22. September 2011 IX ZB 121/11, NZI 2011, 953, und vom 13. Oktober 2011 IX ZB 80/10, ZInsO 2011, 2184, unter II.2.a).

29

bb) Der Berichtigungstatbestand nach § 15a Abs. 1 UStG setzt zusätzlich zu den auf Anschaffungs- und Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträgen eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse voraus. Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats handelt es sich bei der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG daher materiell-rechtlich um einen gegenüber dem Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG eigenständigen Tatbestand. Der Berichtigungstatbestand des § 15a UStG erschöpft sich somit nicht in der Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs (BFH-Urteile vom 9. April 1987 V R 23/80, BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, unter II.1.b, und vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. November 1993 V B 93/93, BFH/NV 1995, 351). Hieran ist auch unter der Geltung der InsO festzuhalten (BFH-Urteil in BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.2.).

30

cc) Im Streitfall hat der Insolvenzverwalter das mit Vorsteuerabzug erworbene Wirtschaftsgut erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens veräußert. Daher ist erst hierdurch der Berichtigungstatbestand des § 15a UStG verwirklicht worden, so dass es sich bei dem Berichtigungsanspruch um eine Masseverbindlichkeit handelt. Schließlich erfüllte die steuerfreie Veräußerung im Streitfall auch die weiteren Voraussetzungen einer Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da die Lieferung des Wirtschaftsguts durch den Insolvenzverwalter zur Verwertung der Masse erfolgte.

31

3. Die Beurteilung des Streitfalls durch den erkennenden Senat steht nicht in Widerspruch zur Rechtsprechung des VII. Senats des BFH, der für den Umkehrfall einer Berichtigung nach § 15a UStG, die zu einer Steuervergütung führt, die Aufrechnung gegen diesen Vergütungsanspruch zulässt.

32

a) Bei der Steuerberechnung für den dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters unterliegenden Unternehmensteil sind gemäß §§ 16 ff. UStG i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO steuermindernd die diesen Unternehmensteil betreffenden Einzelansprüche aus Vorsteuerbeträgen und Berichtigungen zugunsten des Unternehmens zu berücksichtigen (s. oben II.2.a).

33

Veräußert daher z.B. --anders als im Streitfall-- der Insolvenzverwalter ein Wirtschaftsgut steuerpflichtig, das aufgrund einer beabsichtigten Verwendung für überwiegend steuerfreie Umsätze nur teilweise mit Recht auf Vorsteuerabzug erworben wurde, ergibt sich für die Masse ein Berichtigungsanspruch aus § 15a UStG, der bei Fehlen anderer Umsatztatbestände für den Besteuerungszeitraum zu einem Steuervergütungsanspruch für die Masse führt.

34

Die Rechtsprechung des erkennenden Senats hat daher zur Folge, dass die Berichtigungen nach § 15a UStG aufgrund einer Lieferung durch den Insolvenzverwalter stets gleichbehandelt werden und unabhängig davon, ob die Berichtigung zu Lasten oder zu Gunsten der Masse wirkt, gleichermaßen im Rahmen der Steuerberechnung und Steuerfestsetzung für die Masse zu berücksichtigen ist.

35

b) Nach dem Urteil des VII. Senats des BFH vom 16. Januar 2007 VII R 7/06 (BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745, unter II.) ist das FA als Insolvenzgläubiger zur Aufrechnung berechtigt, wenn sich aus einem der Masse zustehenden Berichtigungsanspruch nach § 15a UStG ein Vergütungsanspruch ergibt.

36

aa) Insolvenzrechtlich ist die Aufrechnung nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig, wenn das FA als "Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist".

37

bb) Ergibt sich bei der Steuerberechnung und Steuerfestsetzung für die Masse aufgrund von Vorsteuerbeträgen oder Berichtigungen ein Vergütungsanspruch (s. oben II.3.a), ist das FA nach der zu Abrechnungsbescheiden gemäß § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Rechtsprechung des VII. Senats des BFH auch unter Berücksichtigung von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Aufrechnung gemäß § 226 AO gegen den sich für die Masse aus der Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG ergebenden Vergütungsanspruch berechtigt, wenn und soweit der Vergütungsanspruch auf Vorsteuer- oder Berichtigungsbeträgen beruht, die "insolvenzrechtlich vor Verfahrenseröffnung begründet worden" sind (BFH-Urteil in BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745, unter II.).

38

Zur Begründung führt er aus, dass "es aus insolvenzrechtlicher Sicht auf die vollständige Verwirklichung des steuerrechtlichen Tatbestandes nicht ankommt", sondern maßgeblich "der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt [sei], der zu der Entstehung der Steueransprüche führt" (BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195, unter II.2., und vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, unter II.3., wonach es darauf ankommt, dass der "Anspruch ... in einem Steuerschuldverhältnis [wurzelt], das ... schon vor Verfahrenseröffnung bestanden hat").

39

c) Auch wenn der VII. Senat des BFH im Erhebungsverfahren die Aufrechnung gegen einen der Masse zustehenden Vergütungsanspruch zulässt, obwohl dieser auf einer Steuerberechnung für die Masse im Festsetzungsverfahren beruht, liegt darin keine im Streitfall entscheidungserhebliche Abweichung, die eine Anfrage an den VII. Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 3 FGO und ggf. eine Vorlage an den Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 2 FGO rechtfertigt. Der erkennende Senat schließt sich auch insoweit dem Urteil des XI. Senats des BFH (in BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.2.f.) an.

40

aa) Eine Abweichungsanfrage gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO setzt voraus, dass ein Senat in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will. Für eine derartige Anfrage und ggf. Vorlage an den Großen Senat fehlt es im Streitfall an einer Abweichung hinsichtlich einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage.

41

(1) Nach dem für die Entscheidung maßgebenden Geschäftsverteilungsplan (Teil A VII. Senat 5 c) ist der VII. Senat des BFH zuständig für Aufrechnung, Abtretung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für Abrechnungsbescheide, Rückforderungsbescheide und Anrechnungsverfügungen im Erhebungsverfahren, wenn nicht zugleich die Steuerfestsetzung streitig ist. Die Zuständigkeitsverteilung im Verhältnis zum VII. Senat des BFH entspricht daher der steuerverfahrensrechtlichen Unterscheidung zwischen dem Festsetzungs- und dem Erhebungsverfahren (§§ 155 ff. AO und §§ 218 ff. AO). Im Streitfall entscheidet der erkennende Senat im Festsetzungsverfahren über die gemäß §§ 16 ff. UStG i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO für die Masse vorzunehmende Steuerberechnung und -festsetzung und berücksichtigt dabei, den insolvenzrechtlichen Besonderheiten entsprechend, nur die umsatzsteuerrechtlichen Einzelansprüche aus Umsätzen, abziehbaren Vorsteuerbeträgen und Berichtigungen, die nicht nach § 38 InsO bei der Berechnung der Insolvenzforderung dem vorinsolvenzrechtlichen Bereich, sondern nach den Bedingungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dem dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters unterliegenden Unternehmensteil zuzuordnen sind (s. oben II.2.a und 3.a). Demgegenüber betrifft die Rechtsprechung des VII. Senats des BFH Abrechnungsbescheide nach § 218 AO, mit denen über die Wirksamkeit von Aufrechnungen gemäß § 226 AO unter Beachtung von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entschieden wird, und damit das Erhebungsverfahren (s. oben II.3.b).

42

(2) Im Verhältnis zwischen Festsetzungs- und Erhebungsverfahren ist die im Festsetzungsverfahren vorgenommene Steuerfestsetzung für das Erhebungsverfahren vorgreiflich. Denn Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sind gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 AO Steuerbescheide und Steuervergütungsbescheide. Daher ist im Verfahren über einen Abrechnungsbescheid z.B. nicht über das materiell-rechtliche Bestehen der Gegenforderung des FA zu entscheiden, da dies Gegenstand des Festsetzungsverfahrens und des dieses Verfahren betreffenden Rechtsbehelfs ist. Hiervon geht auch die Rechtsprechung des VII. Senats des BFH aus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. Mai 1993 VII R 82/92, BFH/NV 1994, 285).

43

Im Hinblick auf diese Vorgreiflichkeit berührt die Rechtsprechung des VII. Senats des BFH nicht die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides, der zu der Steuervergütung führt, gegen die das FA nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH auch unter Berücksichtigung der §§ 94 ff. InsO zur Aufrechnung berechtigt ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1998 V R 74/97, BFHE 185, 552, BStBl II 1998, 634, unter II.1. zum Vorsteuerabzug aus der Rechnung eines Sequesters bei der Steuerfestsetzung für die Masse trotz der vom VII. Senat des BFH insoweit angenommenen Aufrechnungsbefugnis des FA). Dementsprechend hat die Aufrechnung keinen Einfluss auf die der Steuervergütung zugrunde liegenden Steuerfestsetzung (BFH-Urteil in BFHE 185, 552, BStBl II 1998, 634, unter II.1.).

44

bb) Nach § 11 Abs. 4 FGO kann dem Großen Senat auch eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zur Entscheidung vorlegt werden, wenn das nach Auffassung des vorlegenden Senats zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall aufgrund der Vorgreiflichkeit des Festsetzungs- für das Erhebungsverfahren (s. oben II.3.c.aa(1) gleichfalls nicht vor.