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Finanzgericht München Urteil, 26. Juni 2014 - 11 K 877/11

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26.06.2014

Finanzgericht München Urteil, 26. Juni 2014 - 11 K 877/11

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 26. Juni 2014 - 11 K 877/11

Gericht

Gründe

Streitig ist, ob durch Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) der unverzinslichen Darlehen in Höhe von... € und ... € in den Streitjahren Gewinne bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sowie Gewerbebetrieb des Klägers zu besteuern sind.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, sowie selbstständiger Arbeit und Kapitalvermögen, die Klägerin Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung (Pachteinnahmen für landwirtschaftliche Grundstücke) sowie aus privaten Veräußerungsgeschäften (2005).

Die Klägerin stellte dem Kläger am 02. Januar 2006 Geldbeträge, welche sie aus privaten Verkäufen erzielt hatte, in Höhe von ... € für den Gewerbebetrieb und in Höhe von ... € für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zur Verfügung. In der Bilanz zum 30.06.2006 wurde letzterer Betrag als Einlage erfasst. In den Bilanzen des Gewerbebetriebs zum 31.12.2006 und des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs für das Wirtschaftsjahr 2006/07 sind die beiden Geldbeträge als Darlehen ausgewiesen worden.

Mit Bescheid vom 30. Juli 2007 setzte der Beklagte (Finanzamt) die Einkommensteuer 2005 auf ... € fest. Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein.

Mit Bescheid vom 23. Juli 2008 wurde die Einkommensteuer 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) auf € festgesetzt.

Im Rahmen der endgültigen Veranlagung 2006 im Jahr 2008 ergab sich Folgendes:

Die von den Klägern nachgereichten Darlehensverträge sind auf den 28.12.2005 datiert und haben folgenden, gleichlautenden Inhalt:

Im Zuge weiterer Ermittlungen ergab sich, dass die Darlehensverträge erst im Jahr 2008 schriftlich fixiert wurden, aber bereits bei Hingabe der Beträge am 02. Januar 2006 eine Darlehensvereinbarung bestanden hatte.

Anlässlich einer Befragung bei der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts vom 09. Juni 2009 hatte die Klägerin erklärt, es habe sich bei den Geldzuwendungen nicht um Schenkungen, sondern um Darlehen an ihren Mann gehandelt. Zwar seien die Geldzuwendungen zunächst als Einlage verbucht worden, im folgenden Wirtschaftsjahr seien jedoch Berichtigungsbuchungen vorgenommen worden. Auch der damalige steuerliche Berater führte anlässlich einer Befragung aus, die Kläger hätten stets betont, dass es sich um Darlehen der Ehefrau gehandelt habe. Auf die in den Akten befindlichen Protokolle wird verwiesen.

Das Finanzamt ging deshalb davon aus, dass die Geldbeträge als Darlehen zur Finanzierung der beiden Betriebe gewährt worden und auch steuerlich anzuerkennen seien. Wegen der Unverzinslichkeit seien die Darlehen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Dadurch ergäben sich Gewinnerhöhungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € (2006), bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... € sowie eine Gewinnminderung in Höhe von ... € (Wirtschaftsjahr 2005/2006). Mit Änderungsbescheiden, zuletzt vom 11. November 2010, wurde die Einkommensteuer 2005 auf ... € und die Einkommensteuer 2006 auf ... € festgesetzt.

Im anschließenden Einspruchsverfahren trugen die die Kläger vor, seit der Übernahme von Gaststätte und land- und forstwirtschaftlichem Betrieb durch den Kläger habe die Schuldzinsenbelastung jährlich ca. ... € betragen. In den Jahren 1992-1997 habe der Kläger deshalb Teilflächen des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes an die Klägerin verkauft. Dennoch habe die Schuldzinsenbelastung nicht vermindert werden können. Auf Drängen der Bank habe die Klägerin mit notariellem Vertrag vom 21. Juli 2005 Teilflächen der zuvor vom Ehemann erworbenen Grundstücke veräußert. Ein Teil des Veräußerungserlöses in Höhe von ... € sei Anfang 2006 als Darlehen an den Kläger für die Gastwirtschaft überwiesen worden, ein weiterer Teilbetrag in Höhe von ... € als Darlehen für die Land- und Forstwirtschaft.

Andererseits habe die Klägerin 1997 ein Baugrundstück in … erworben. Zur Finanzierung dieses Grundstück seien Darlehen in Höhe von ... DM aufgenommen worden, welche im Jahre 1999 in Höhe von ... DM getilgt worden seien. Dieser Betrag sei durch Verkäufe des Klägers erlöst worden. Hierbei habe es sich um eine Darlehensgewährung gehandelt, schriftliche Vereinbarungen hierfür gebe es nicht. Die Kläger seien somit der Ansicht, die am 02. Januar 2006 gewährten Darlehensbeträge seien um die genannten Gegenansprüche des Klägers an die Klägerin in Höhe von ... DM zu mindern.

Die Einsprüche blieben erfolglos. Wegen der Begründung wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 04. März 2011 verwiesen.

Die vorliegende Klage begründen die Kläger im Wesentlichen wie folgt:

Die auf § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG gestützten Abzinsungsgewinne seien rückgängig zu machen. Würden Rückstellungen abgezinst (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG), führe dies dazu, dass Aufwendungen in die Zukunft verlagert würden und zwar im Umfang des Abzinsungsbetrages. Ein solches Ergebnis sei nachvollziehbar, dies bedeute, dass sich die Aufwendungen auf mehrere Wirtschaftsjahre verteilen.

Bei zinslosen Verbindlichkeiten, die laufenden Aufwand beträfen, trete das gleiche nachvollziehbare Ergebnis ein. Bei länger als 12 Monate zinslosen Kaufpreisschulden verringerten sich durch die Abzinsung die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes, dafür ergäben sich zukünftige Zinsaufwendungen. Auch hier handele es sich lediglich um eine Verschiebung von Anschaffungs-/Herstellungskosten, Abschreibungen und Zinsaufwand. Dieser Zweck der Abzinsungsregelung sei nachvollziehbar und gerechtfertigt.

Im Streitfall werde hingegen ein zinsloses Darlehen abgezinst, wodurch sich ein außerordentlicher Ertrag ergebe. Ein aufgenommenes Darlehen, das in voller Höhe zurückgezahlt werden müsse, solle dazu führen, dass wegen der Zinslosigkeit ein Betriebsertrag generiert werde und zwar in maßloser Höhe. Nicht nur die ersparten Zinsen führten zu einer Erhöhung, sondern es werde zusätzlich ein fiktiver Gewinn errechnet, der in Höhe der Abzinsung später vollständig zurückgezahlt werden müsse und deshalb in der Folgezeit wieder Aufwand sei. Auf Gelddarlehen bezogen führe die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu einem rein fiktiven Gewinn, der volkswirtschaftlich und betriebswirtschaftlich nicht nachvollziehbar sei.

Im Ergebnis lasse sich die Schlussfolgerung ziehen, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die Hingabe zinsloser Gelddarlehen nicht angewendet werden dürfe, zumindest nicht zwischen nahen Angehörigen, denn sonst trete eine Übermaßbesteuerung ein. Auch derjenige, der zinslose Darlehen hingebe, müsse keinen fiktiven Zins versteuern. Andererseits habe der Darlehensschuldner keinen Zinsaufwand. Den Darlehensnehmer zusätzlich mit einem Abzin-sungsgewinn zu überziehen, sei unverhältnismäßig.

Im Streitfall könne es schon deshalb zu keinem Abzinsungsgewinn kommen, weil die beiden Darlehen nicht als Betriebsvermögen berücksichtigt werden dürften. Das Finanzamt erkenne die Darlehen, die alle Voraussetzungen für eine Nichtanerkennung erfüllten, nur deshalb als Betriebschuld an, damit die Abzinsung durchgeführt werden könne. Zinslose Darlehen zwischen Familienangehörigen würden in der Regel nicht anerkannt. Dies ergebe sich ohne Weiteres aus dem jetzt geltenden BMF-Schreiben vom 23.12.2010. Bei Hingabe der Darlehen seien zunächst keinerlei Vereinbarungen über Verzinsung, Absicherung und Rückzahlung getroffen worden. Eine schriftliche Fixierung habe erst im Jahre 2008 stattgefunden. Es sei keine Besicherung der Darlehen vorgesehen gewesen, ein Zinssatz von 0 % sei unter Fremden unüblich. Auch seien die Kläger wirtschaftlich nicht voneinander unabhängig. Schließlich zeige der Umstand, dass der Kläger 1999 der Klägerin ca. ... DM zur Schuldentilgung zur Verfügung gestellt habe, ein Hin und Her von Geldbewegungen, wobei es sich keineswegs um fremdübliche Darlehen gehandelt habe.

Was die Gewährung von zinslosen Gelddarlehen angehe, verstoße § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG gegen alle überkommenen Grundsätze der Einkunftserzielung und diskriminiere nahe Angehörige. Eine Ungleichbehandlung bestehe auch insoweit, als im Privatvermögen und bei der betrieblichen Überschussrechnung keine Einkünfte gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit § 20 EStG konstruiert würden, sondern nur bilanzierende Steuerpflichtige davon betroffen seien. Dem könne begegnet werden, indem die Ehegattendarlehen steuerrechtlich unberücksichtigt blieben.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung der geänderten Bescheide, jeweils vom 11. November 2010, und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 04. März 2011 die Einkommensteuer 2005 und 2006 neu festzusetzen und dabei die Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Gewerbebetrieb und land- und forstwirtschaftlichen Betrieb rückgängig zu machen, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt es vor, einkommensteuerrechtlich werde unabhängig davon der Zinsvorteil allein deswegen gegengerechnet, weil und wenn die Laufzeit mindestens ein Jahr betrage. Das Abzinsungsgebot diene dem Ausweis des ertragsteuerlich für zutreffend gehaltenen Aufwands. Die im Jahr der Darlehensgewährung vorzunehmende Abzinsung führe in diesem Jahr zu einem außerordentlichen Ertrag in Höhe der Differenz zwischen Nennwert und Teilwert der Darlehensverbindlichkeit. Während der Laufzeit des Darlehensverhältnisses seien die Rückzahlungsbeträge entsprechend aufzuzinsen, hierdurch ergebe sich ein entsprechender außerordentlicher Aufwand im Sinne eines Zinsaufwands. So komme es zu einer Neutralisierung bzw. Kompensation des im Jahr der Darlehensgewährung entstandenen außerordentlichen Ertrags.

Der Gesetzgeber habe weder im Rahmen des Gesetzeswortlauts noch in den Ausführungen im BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005 (BStBl I 2005,699) Einschränkungen dahingehend getroffen, dass eine Anwendung der Vorschrift auf nahe Angehörige unterbleiben solle, noch dass zinslose Gelddarlehen ausgenommen werden sollten. Der BFH habe keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG geäußert.

Mit Beschluss vom 03. Juni 2014 wurde der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Auf den Akteninhalt, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 26. Juni 2014 wird ergänzend Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat das Finanzamt eine Abzinsung der Darlehensverbindlichkeiten des Klägers vorgenommen und den sich ergebenden außerordentlichen Ertrag der Besteuerung zugeführt.

Der Kläger ermittelt seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb und Land- und Forstwirtschaft durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Er muss dabei das Betriebsvermögen ansetzen, das sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ergibt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dabei sind die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von Wirtschaftsgütern zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG); sie gehen insoweit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung vor.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Die Verpflichtung zur Abzinsung gilt für Sachleistungsverpflichtungen ebenso wie bei Geldleistungsverpflichtungen (BFH-Urteil vom 05. Mai 2011 IV R 32/07, BStBl II 2012, 98). Die Voraussetzungen dieser Abzinsungs-vorschriften sind im Streitfall erfüllt.

Unstreitig handelt es sich bei den von der Klägerin an den Kläger überlassenen Geldmitteln um die Hingabe von unverzinslichen Darlehen. Auch wenn der Überlassung der Geldbeträge am 02. Januar 2006 zunächst keine schriftliche Vereinbarung zu Grunde lag, besteht nach Ansicht des Gerichts kein Zweifel, dass der Kläger von Anfang an zur Rückzahlung der Darlehensbeträge verpflichtet war sowie Zeitpunkt und Rückzahlungsmodalitäten der im Jahr 2008 schriftlich fixierten Vereinbarung entsprachen.

Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Darlehensverbindlichkeiten sowohl im Gewerbebetrieb als auch im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers als notwendige Betriebsschulden zu erfassen. Eine notwendige Betriebsschuld liegt vor, wenn der auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist (vgl. z.B. Schmidt / Heinicke, EStG, § 4, Rz. 226). Demgemäß stellen Darlehensschulden dann Betriebsschulden dar, wenn die Darlehensvaluta für betriebliche Zwecke verwendet wird. Darlehensschulden, welche zur Ablösung betrieblicher Schulden eingesetzt werden, stellen ihrerseits Betriebsschulden dar.

Da die von der Klägerin gewährten Darlehen zur Tilgung von Betriebsschulden im Gewerbebetrieb bzw. land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers verwendet werden sollten und auch verwendet wurden, stellen sie jeweils notwendiges Betriebsvermögen dar. Es handelt sich bei den Geldmitteln nicht etwa um Eigenkapital des Klägers, sondern um Fremdkapital; die Darlehensschulden sind damit als "Verbindlichkeit" im Sinn des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen. Die im Einzelfall getroffenen Darlehensmodalitäten ändern nichts an der Qualifikation der Darlehen als Betriebsschuld.

Die Darlehensverträge sind nach Ansicht des Gerichts auch steuerlich zu berücksichtigen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sowie klar und eindeutig und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt sind, sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung der Vereinbarung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und auch anhand der tatsächlichen Durchführung einwandfrei von einer Unterhaltsgewährung oder verschleierten Schenkung abgrenzbar sind. Die höchstrichterliche Rechtsprechung differenziert bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen nach dem Anlass der Darlehensgewährung. Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwen-dungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996,34) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden, jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. (BFH-Urteile vom 04. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991,838 und vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFH/NV 2014, 231 m.w.N.).

Bei der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zu Grunde zu legen sind, ist nach dem Anlass der Darlehensgewährung zu differenzieren. So beanstandet die Rechtsprechung beispielsweise bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen, die Darlehensaufnahme also eindeutig betrieblich veranlasst ist, nicht, wenn das dem Anlass nach wie von einem Fremden gewährtes Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird (hierzu auch: BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2010, IV C 6-S 2144/07/10004,2010/0862046, BStBl I 2011,37). So ist einer Darlehensvereinbarung nicht zwingend deshalb die einkommensteuerliche Anerkennung zu versagen, weil weder eine Abrede über die Tilgung getroffen noch die vereinbarte Sicherheit bestellt wurde (grundlegend: BFH-Urteil vom 04. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991,838). Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen sind auch dann ertragsteuerlich anzuerkennen, wenn das Vertragsverhältnis zwischen wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen geschlossen und auf eine Besicherung verzichtet wird, vorausgesetzt der Darlehensvertrag ist zweifelsfrei von einer verschleierten Schenkung abgrenzbar (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BStBl II 2000,393). Der grundsätzlich anzustellende Fremdvergleich darf nicht dazu führen, dass die Vertrags- und Gestaltungsfreiheit unter nahen Angehörigen in unverhältnismäßiger Weise eingeschränkt oder aber auch erweitert wird. Ob die Vertragsabrede dem Fremdvergleich standhält ist vielmehr nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu entscheiden.

Im Streitfall wurden in den später schriftlich fixierten Darlehensverträgen Hingabe und Rückzahlung sowie deren Fälligkeit eindeutig festgelegt. Damit ist klar geregelt, dass es sich nicht etwa um eine Schenkung handeln sollte. Daran besteht auch deshalb kein Zweifel, weil die Kläger selbst im Rahmen der schenkungssteuerlichen und strafrechtlichen Ermittlungen stets vorgetragen haben, die Geldbeträge sollten dem Kläger nicht schenkungsweise überlassen werden; eine verschleierte Schenkung ist zweifelsfrei auszuschließen.

Ausweislich des Akteninhalts steht nach Ansicht des Gerichts fest, dass die Darlehensgewährung aus betrieblichen Gründen erfolgte. Der Kläger hatte sowohl in seinem Gewerbebetrieb als auch bei der Land- und Forstwirtschaft stets Verluste erlitten, die Bank drängte offensichtlich auf anderweitige Beschaffung von Geldmitteln, und im Zuge dessen wurden die Darlehensvereinbarungen getroffen. Die Annahme, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Darlehensgewährung und der Schuldensituation in den Betrieben des Klägers bestand, wird dadurch bekräftigt, dass laut vertraglicher Vereinbarung explizit die Darlehensgewährung "zur Ablösung von Schulden" erfolgte.

Zwar wurden zwischen den Klägern keine verkehrsüblichen Sicherheiten vereinbart, gleichwohl sind Darlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, trotz fehlender Besicherung steuerlich anzuerkennen, wenn das Rechtsgeschäft von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen wurde (BFH-Urteile vom 25. Januar 2000, VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393; vom 04. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991, 838; vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88, BStBl II 1991, 911; vom 04. März 1993 X R 70/91, BFH/NV 1994, 156). So verhält es sich im Streitfall. Dem Vortrag der Kläger, sie seien nicht voneinander wirtschaftlich unabhängig, vermag das Gericht nicht zu folgen. Die Klägerin - selbst Eigentümerin diverser Grundstücke - hatte ihrem Ehemann zur Minderung finanzieller Engpässe die Geldmittel darlehensweise überlassen. Ebenso hatte der Kläger bereits in früheren Jahren seine Ehefrau finanziell unterstützt. Schließlich waren der Klägerin, wie das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung zu Recht ausführt, die steuerlichen Vorgänge in den Betrieben ebenso wie die Vermögenssituation ihres Ehemanns, des Klägers, bekannt. Wenn sie unter diesen Umständen bei einem frei vereinbarten Darlehen nicht auf der Stellung von Sicherheiten bestand, steht dies der steuerlichen Berücksichtigung der Darlehensvereinbarung nicht entgegen. Unter Abwägung der im außergerichtlichen Verfahren vorgetragenen Umstände kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Darlehen nicht betrieblich, sondern privat veranlasst waren.

Dass schließlich im Streitfall keine Verzinsung der Darlehen vereinbart worden war, ist - bezogen auf den Anlass der Darlehensgewährung - nach Ansicht des Gerichts nachvollziehbar und für sich gesehen nicht zu beanstanden. Dass auch unter Fremden bzw. im Verhältnis Gesellschafter/Gesellschaft die Hingabe eines zinslosen Darlehens denkbar und steuerlich zu berücksichtigen ist, bestätigt gerade der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und die hierzu ergangene Rechtsprechung.

Die Darlehensverbindlichkeiten des Klägers waren in den Streitjahren in voller Höhe gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit 5,5 % abzuzinsen.

Das Gericht hat keine Bedenken, als Grundlage für die Abzinsung von den vereinbarten Darlehensbeträgen in Höhe von ... € und ... € auszugehen. Soweit die Kläger dem sinngemäß entgegenhalten, im Jahr 1999 habe der Kläger seiner Ehefrau Geldbeträge zukommen lassen, welche den Darlehensforderungen nunmehr gegenzurechnen seien, ist dem nicht zu folgen. Zum einen ergibt sich aus den vorgelegten Darlehensverträgen, dass das jeweilige Darlehen in voller Höhe am 31.12.2015 zurückzuzahlen ist, eine Saldierung wurde somit gerade nicht vereinbart. Zum andern ist weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht, dass es sich bei den vom Kläger gezahlten Beträgen um Darlehensgewährungen gehandelt hat. Schriftliche Vereinbarungen darüber sind nach Angaben der Kläger nicht vorhanden.

Das Gebot der Abzinsung von Verbindlichkeiten beruht auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht. Die Regelung bewirkt die Vorwegnahme des aus der Unverzinslichkeit künftig entstehenden Minderaufwands (= Mehrertrags) für die gesamte Laufzeit (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, § 6 Rz 454). Daher ist es sachgerecht, die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorrangig am Gesichtspunkt der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung auszurichten. Diese aber hängt nicht nur von der zivilrechtlichen Ausgangslage, sondern in erster Linie davon ab, auf eine wie lange Zeit der Schuldner nach den tatsächlichen Verhältnissen mit einer Überlassung des Kapitals rechnen kann (BFH-Urteil vom 06. Oktober 2009, I R 4/08, BStBl II 2010, 177). Eine Verbindlichkeit, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und welche zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig wird, ist stets mit 5,5 % abzuzinsen (BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, BStBl II 2010, 478).

Die Einwendungen der Kläger geben keine Veranlassung, im Streitfall von dieser Rechtsprechung abzurücken. Der Gesetzeswortlaut enthält insbesondere keine Einschränkungen hinsichtlich der Sonderbehandlung der vorliegenden Darlehensverbindlichkeiten. Denn bei einem Darlehen zwischen Ehegatten mindert der Aufschub der Rückzahlungspflicht die wirtschaftliche Belastung des Darlehensnehmers nicht anders als bei einem von einem Dritten gewährten Darlehen oder in den vom BFH entschiedenen Fällen zu Gesellschafterdarlehen (vgl. hierzu: BFH-Urteile vom 06. Oktober 2009 I R 4/08, BStBl II 2010, 177; vom 27. Januar 2010 I R 35/09, a.a.O. m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22. Juli 2013 I B 183/12, BFH/NV 2013, 1779).

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bestehen nicht. Gründe für eine teleologische Reduktion, unverzinsliche Darlehen vom Abzinsungsge-bot auszunehmen, greifen nach Ansicht des Gerichts nicht durch. Die Abzinsung bewirkt, dass eine unentgeltliche Leistung des Darlehensgebers im Jahr der Abzinsung zu steuerpflichtigen Einkünften des Darlehensnehmers führt. Das ist die vom Gesetzgeber gewollte Konsequenz des generell alle langfristigen unverzinslichen Verbindlichkeiten erfassenden Abzinsungsgebots in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Diese Rechtsfolge gilt infolge der bewussten Entscheidung des Gesetzgebers für alle Fälle. Der Gesetzgeber kann, ohne gegen das Willkürverbot zu verstoßen, im Interesse einer einfachen Erhebung typisierend bewerten und damit die Berufung auf besondere Umstände des Einzelfalles - wie etwa den marktüblichen Zinssatz und eine fehlende Möglichkeit zinsgünstiger Anlageformen - ausschließen (BFH-Urteile vom 20. September 1995 X R 86/94, BStBl II 1996, 53 zu § 233a Abgabenordnung; vom 05. Juni 1996 X R 234/93, BStBl II 1996, 503). Die Lösung vom Maßgeblichkeitsgrundsatz des Handelsrechts (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist aufgrund des steuerrechtlichen Bewertungsvorbehaltes in § 5 Abs. 6 EStG zulässig (Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Tz. 1141 ff., 1142). Der Gesetzgeber war sich bewusst, dass sich bei dieser Regelung "die Steuerbilanz von der Handelsbilanz löst" (Schmidt/Kulosa, EStG, § 6 Tz. 454; BT- Drs. 14/23,172). Weder finden sich verfassungsrechtliche Bedenken gegen das Abzinsungsgebot in der Großkommentarliteratur zum Einkommensteuergesetz, noch in den neueren Finanzgerichtsurteilen (vgl. Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 06. Februar 2009 2 V 108/08, DStRE 2009, 1225; ebenso Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 17. November 2008, 6 V 6154/08 -juris-; Beschluss vom 08. September 2008, 12 V 12115/07, EFG 2008, 1947; vgl. auch Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 10. Dezember 2007, 6 K 446/06; vergleichbar zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG: Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 18. April 2007, 3 K 11463/05, BB 2007,1550).

Soweit die Kläger im Schriftsatz vom 19. Juli 2011 hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift auf Diskriminierungen von Angehörigen betreffend die Abgeltungssteuer verweist und insoweit Parallelen sieht, vermag das Gericht dem nicht zu folgen. Denn betreffend die Abzinsung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist gerade keine willkürliche Unterscheidung zwischen der Abzinsungspflicht bei unverzinslichen Darlehen unter Fremden bzw. nahen Angehörigen zu erkennen. Dabei kann dahinstehen, ob zinslose Darlehen häufiger von nahen Angehörigen gewährt werden, denn auf die Frage, in welcher Beziehung der Darlehensgeber zum Darlehensnehmer steht, kommt es bei der Beurteilung der Abzinsungspflicht nicht an, sondern allein auf die in beiden Fällen gleichermaßen bestehende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung.

Die Revision zum Bundesfinanzhof war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO im Streitfall nicht vorliegen.

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bei uns veröffentlicht am 22.07.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine KG, ist Rechtsnachfolgerin der E-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer E war. E

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 05.05.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als GbR Organträgerin der ... GmbH (im Folgenden: GmbH).

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 06.02.2009

Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern

Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob ein unverzinsliches Gesellschafterdarlehen und ein unverzinsliches Darlehen der Ehefrau des Alleingesellschafters gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Bilanz der Antragstelleri

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 10.12.2007

Finanzgericht Baden-Württemberg

Tatbestand 1 Streitig ist die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung der Körperschaftsteuerbescheide für 1999, 2000, 2001 und 2003 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung –AO–; hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides für 2002 is

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

2 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht München Urteil, 26. Juni 2014 - 11 K 877/11.

bei uns veröffentlicht am 13.07.2017

Bundesfinanzhof

Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Juni 2014 11 K 877/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 07.11.2016

Finanzgericht Münster

Tenor Die Einkommensteueränderungsbescheide 2009 vom 28.03.2014 und vom 15.05.2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25.08.2014 werden aufgehoben. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig voll

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

Referenzen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.⁴Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.

1a.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).²Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

1b.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.²Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.

2.

Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.

2a.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.²Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.³Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.

2b.

Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.²Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.²Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.³Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

²Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.³Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.

5a.

In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)¹Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.²Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.³Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.⁴Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.⁵Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)¹Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.²Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.³Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.⁵Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)¹Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.²Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.³Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.²Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.³Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

übertragen wird.⁴Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.⁵Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.⁶Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.²Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.³In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.⁴Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 6

(1) Der Senat kann den Rechtsstreit einem seiner Mitglieder als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen, wenn

1.: die Sache keine besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist und
2.: die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat.

(2) Der Rechtsstreit darf dem Einzelrichter nicht übertragen werden, wenn bereits vor dem Senat mündlich verhandelt worden ist, es sei denn, dass inzwischen ein Vorbehalts-, Teil- oder Zwischenurteil ergangen ist.

(3) Der Einzelrichter kann nach Anhörung der Beteiligten den Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen, wenn sich aus einer wesentlichen Änderung der Prozesslage ergibt, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist. Eine erneute Übertragung auf den Einzelrichter ist ausgeschlossen.

(4) Beschlüsse nach den Absätzen 1 und 3 sind unanfechtbar. Auf eine unterlassene Übertragung kann die Revision nicht gestützt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 05. Mai 2011 - IV R 32/07

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als GbR Organträgerin der ... GmbH (im Folgenden: GmbH).

2: Gesellschafter der Klägerin waren die X-GmbH, die Y-AG und die Z-AG & Co. KG. Die X-GmbH hat ihre Beteiligung mit Wirkung zum 1. September 2009 auf die A-GmbH übertragen. Die Anteile an der A-GmbH wurden zum 1. Januar 2010 von der Y-AG erworben. Die A-GmbH wurde mit steuerlicher Rückwirkung auf den 1. Januar 2010 auf die Y-AG verschmolzen. Die Y-AG hat die Klägerin als GbR und den mit der GmbH bestehenden Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung zum 31. Dezember 2010 gekündigt.

3: Die GmbH bewirtschaftet seit 1979 bis voraussichtlich 2015 eine Deponie. Auf der Deponie wird Asche der GmbH verfüllt. Zum Betriebsgelände gehören ein Hafen sowie ein Bandkanal. Ein Teil des Hafens sowie das Gelände, auf dem sich der Bandkanal befindet, stehen im Eigentum der Bundesrepublik Deutschland und sind bei Einstellung des Betriebs zurückzubauen.

4: Bei der GmbH wurden in den Bilanzen der Wirtschaftsjahre, die dem Streitjahr (1999) vorausgehen, Rückstellungen für die Deponie-Rekultivierung, für die Rückbauverpflichtung des Hafens sowie für die Rückbauverpflichtung des Bandkanals gebildet. Die Klägerin sowie der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gehen von einem Ansammlungszeitraum für diese Rückstellungen von 1996 bis 2015 aus.

5: Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Rückstellungen seien nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --EStG 1999-- abzuzinsen. In Höhe von 9/10 der vorgenommenen Abzinsung könne die Klägerin aber nach § 52 Abs. 16 Sätze 10 und 7 EStG 1999 eine Gewinn mindernde Rücklage bilden. Das FA änderte dementsprechend den aufgrund der Feststellungserklärung der Klägerin ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr.

6: Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie geltend machte, die Abzinsung sei verfassungswidrig, blieb erfolglos.

7: Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1856 veröffentlicht.

8: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie macht u.a. geltend:

: Die Rückstellungen seien schon nach einfachem Recht nicht abzuzinsen. Der Gesetzgeber könne den Faktor Zeit bei Sachleistungsverpflichtungen dadurch berücksichtigen, dass der Erfüllungsbetrag nach den am Bilanzstichtag bestehenden Preisverhältnissen beurteilt werde, oder dadurch, dass nicht der Nennwert der Schuld, sondern lediglich deren Barwert angesetzt werde, oder er könne den Gesamtaufwand pro rata temporis den durch die Aufwendungen alimentierten Erträgen zuordnen. Es sei jedoch nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Regelung unzutreffend, diese drei Möglichkeiten zulasten des Steuerpflichtigen zu kumulieren.

9: Durch die Bemessung des Erfüllungsbetrags und die Ansammlungstechnik schöpfe der Fiskus den Vorteil der erst zukünftigen Erfüllung ab, so dass der Steuerpflichtige diesen Vorteil nicht behalten könne. Da nach der Rechtsprechung zu Geldleistungsverpflichtungen jede noch so geringe Verzinsung zur Vermeidung der gesetzlichen Abzinsung ausreiche, müsse dieser Gedanke zur Vermeidung einer Schlechterstellung auch bei Sachleistungsverpflichtungen zur Anwendung gelangen. Die den Rückstellungen zu Grunde liegenden Verbindlichkeiten seien daher bei wertender Betrachtung als verzinslich i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Alternative 2 EStG 1999 anzusehen. Dies werde durch die neuere Rechtsprechung bestätigt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Oktober 2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177; BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478).

10: Außerdem beruhten die im Streit stehenden Rückstellungen auf Anzahlungen bzw. Vorleistungen, weil in den Preisen für die Endkunden kalkulatorische Anteile für die Rekultivierung und die Rückbaumaßnahmen enthalten seien. Schließlich habe die Rekultivierung der Deponie bereits begonnen.

11: § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 sei verfassungswidrig, wenn die einfachgesetzliche Auslegung ergäbe, dass diese Vorschrift auf den Streitfall anwendbar sei.

12: Auch nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00 (BVerfGE 123, 111) seien innerhalb des Binnenbereichs des Steuerbilanzrechts weiterhin die Bindungen des allgemeinen Gleichheitssatzes zu beachten. Sachleistungsverpflichtungen dürften deshalb gegenüber Geldleistungsverpflichtungen nicht ohne sachlichen Grund benachteiligt werden. So verhielte es sich jedoch, wenn bei Sachleistungsverpflichtungen die verschiedenen Faktoren zur Berücksichtigung des Zeitmoments kumuliert würden. Daher gebiete eine verfassungskonforme Auslegung, die nach den Preisverhältnissen zum Stichtag bewerteten Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen oder angesammelte Verteilungsrückstellungen als verzinslich anzusehen. Das gelte auch im Vergleich zu Rückstellungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 2 EStG 1999.

13: Schließlich verstoße die konkrete Ausgestaltung der Abzinsung gegen das Gebot der Folgerichtigkeit und sei verfassungswidrig, wie sich im Einzelnen aus einem vorgelegten Gutachten ergebe. Außerdem sei die Abzinsung der Rückstellungen ein unverhältnismäßiger Steuerzugriff, weil der Gesetzgeber nicht realisierte Wertzuwächse nicht besteuern dürfe.

14: Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 auf Rückstellungen, die bereits zum Ende eines vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahrs gebildet wurden, verstoße gegen das Rückwirkungsverbot. Dies werde durch die aktuelle Rechtsprechung des BVerfG zur Rückwirkung bestätigt (Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1727; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, 1733). Vorliegend sei auch der Altbestand an Rückstellungen einer Neubewertung unterworfen worden. Damit habe der Gesetzgeber die frühere Belastungsentscheidung, Verbindlichkeiten und Verbindlichkeitsrückstellungen nur abzuzinsen, wenn ein verdecktes Kreditgeschäft eliminierbar war, nachträglich durch eine neue Bewertung des Rückstellungsaltbestands korrigiert und damit in unzulässiger Weise auf einen vorhandenen Vermögensbestand der Steuerpflichtigen zugegriffen.

15: Hilfsweise macht die Klägerin zur Höhe der Rückstellungsbeträge für die Rückbauverpflichtungen geltend, dass nicht nur der Ansammlungsbetrag nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999, sondern auch der Betrag, der sich nach Ansammlung und nach Abzinsung ergebe, jährlich gleich sein müsse. Dies ergebe sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999.

16: Die Klägerin beantragt,

: das angegriffene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie die im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 29. Januar 2004 festgestellten Einkünfte dahin gehend zu ändern, dass die Rückstellungen nicht abgezinst werden und die Rücklage nach § 52 Abs. 16 EStG 1999 entfällt.

17: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

18: Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es ist in Übereinstimmung mit dem FA und dem FG der Auffassung, dass sich aus der einfachgesetzlichen Auslegung der einschlägigen Vorschriften eine Abzinsung der streitigen Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ergebe. Auch bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

19: Die B-GmbH und die X-GmbH wurden zu dem Verfahren beigeladen. Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

20: II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die streitigen Rückstellungen waren nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 abzuzinsen (dazu unter 1.). Die so ausgelegte Vorschrift ist mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar (dazu unter 2.).

21: 1. Das FA hat die Rückstellungen für die Deponie-Rekultivierung sowie für die Rückbauverpflichtungen des Hafens und des Bandkanals zutreffend nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 abgezinst.

22: a) Die Bewertung der Rückstellungen ist nicht zu beanstanden.

23: aa) Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1999 mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten.

24: (1) Maßgeblich sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag (BFH-Urteile vom 19. Februar 1975 I R 28/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480; vom 7. Oktober 1982 IV R 39/80, BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104, unter I.3. der Gründe; vom 8. Juli 1992 XI R 50/89, BFHE 168, 329, BStBl II 1992, 910, unter II.2. der Gründe). Ausgehend vom Stichtagsprinzip liegt die Ursache für Preis- und Kostensteigerungen, die erst nach dem Bilanzstichtag zu erwarten sind, in der Zukunft (vgl. BRDrucks 344/08, S. 112, wonach das Stichtagsprinzip durch ihre Berücksichtigung eingeschränkt wird; anderer Ansicht Küting/Cassel/ Metz, Der Betrieb 2008, 2317). In Zukunft zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen mindern die Leistungsfähigkeit am Bilanzstichtag (noch) nicht. Insofern würde durch ihre Berücksichtigung Aufwand, der (nur) für künftige Perioden zu erwarten ist, vorweggenommen. Künftig zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen können daher steuerlich nicht berücksichtigt werden (gleicher Ansicht Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 979a). Grund dafür ist --abweichend von der Ansicht der Klägerin-- nicht der Faktor "Zeit" als solcher, sondern die am Bilanzstichtag noch nicht vorliegende wirtschaftliche Verursachung der erst in Zukunft zu erwartenden Preis- und Kostensteigerungen.

25: (2) Die Einführung des Abzinsungsgebots hat daran nichts geändert (anderer Ansicht Kiesel/Görner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1174). Zwar hat die Rechtsprechung derartige Rückstellungen vor Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 nicht abgezinst und dies ursprünglich auch mit der Nichtberücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen begründet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480, unter 1.b der Gründe; vom 27. November 1968 I 162/64, BFHE 94, 383, BStBl II 1969, 247, unter 4.c der Gründe). Darauf hat der Gesetzgeber jedoch bei der Einführung des Abzinsungsgebots (auch) für Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen nicht abgestellt. Grund für dessen Einführung war vielmehr das Bestreben, die Bildung stiller Reserven einzuschränken und die Unternehmen nach ihrer konkreten Leistungsfähigkeit zu besteuern (vgl. BTDrucks 14/443, S. 17 f.). An der Maßgeblichkeit des Stichtagsprinzips für die Nichtberücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen hat sich deshalb nichts geändert.

26: (3) Zwar ist handelsrechtlich nach dem durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBI I 2009, 1102) neugefassten § 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) der Erfüllungsbetrag anzusetzen. Diese mit Einführung des Abzinsungsgebots in § 253 Abs. 2 HGB vorgenommene Gesetzesänderung gilt jedoch für die Steuerbilanz nicht. Denn insoweit schreibt die gleichzeitig eingeführte Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG i.d.F. des BilMoG nunmehr ausdrücklich vor, dass die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag ohne Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen maßgebend bleiben (zur Begründung vgl. BRDrucks 344/08, S. 112 und S. 219).

27: bb) Die Verpflichtungen, die Gegenstand der vorliegend streitigen Rückstellungen sind, sind auf Sachleistungen, nicht auf Geldleistungen gerichtet. Die Rückstellungen fallen daher unter § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1999, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. Die Beteiligten sind bei der Bewertung der Rückstellungen zutreffend von den Wertverhältnissen am Bilanzstichtag ausgegangen.

28: b) Die Rückstellung für die Deponie-Rekultivierung ist nach der tatsächlichen Inanspruchnahme, die Rückstellungen für die Rückbauverpflichtungen sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.

29: aa) Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG 1999). Diese Regelung bezieht sich nur auf echte Ansammlungsrückstellungen (vgl. BTDrucks 14/443, S. 18). Solche Rückstellungen sind für Verpflichtungen zu bilden, die am Bilanzstichtag bereits feststehen, aber unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die für ihr Entstehen ursächlichen Geschäftsjahre verteilt werden müssen (vgl. BTDrucks 14/443, S. 23; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., 7. Aufl., § 253 Rz 164). Davon zu unterscheiden sind Rückstellungen für Verpflichtungen, die am Bilanzstichtag noch nicht feststehen, weil sich der Rückstellungsbetrag nicht nur im wirtschaftlichen Sinn, sondern tatsächlich in jedem Wirtschaftsjahr ändern kann (unechte Ansammlungsrückstellungen; vgl. BTDrucks 14/443, S. 23 f.; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 253 Rz 165); diese werden nach Schlüsselgrößen gemäß tatsächlicher Inanspruchnahme angesammelt (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl., § 253 Rz 43; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 35). Die Ansammlung der Rückstellungen beruht in beiden Fällen darauf, dass sie unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten am maßgeblichen Bilanzstichtag nur anteilig verursacht sind. Sie dient also --abweichend von der Ansicht der Klägerin und ähnlich wie die Bewertung mit den Preisverhältnissen am Bilanzstichtag-- insofern nicht unmittelbar der Berücksichtigung des Faktors "Zeit".

30: bb) Die Rückstellungen für die Rückbauverpflichtungen bezüglich Hafen und Bandkanal stellen echte Ansammlungsrückstellungen dar, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. Sie sind daher nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG anzusammeln. Demgegenüber fällt die Rückstellung für die Deponie-Rekultivierung als unechte Ansammlungsrückstellung --anders als im angefochtenen Urteil dargestellt-- nicht unter diese Regelung (vgl. dazu BTDrucks 14/443, S. 23; gleicher Ansicht BMF-Schreiben vom 25. Juli 2005 IV B 2 -S 2137- 35/05, BStBl I 2005, 826, unter II.4.; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 977c; Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar Bilanzierung, a.a.O., § 253 Rz 43; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 100 "Rekultivierung", § 253 Rz 165; Schmidt/ Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz 477). Denn Maßstab für die Bildung dieser Rückstellung ist die tatsächliche Inanspruchnahme der Deponie. Davon sind auch die Beteiligten ausgegangen, wie sich den Akten entnehmen lässt.

31: c) Die Rückstellungen für die Deponie-Rekultivierung sowie für die Rückbauverpflichtungen sind abzuzinsen.

32: aa) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 sind Rückstellungen für Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind nach der entsprechend anzuwendenden Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 1999 einerseits Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, und andererseits Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1999). Die Abzinsung beruht auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (BFH-Urteil in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, unter II.2.a der Gründe; BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.3.a der Gründe; vgl. auch BTDrucks 14/23, S. 171). Insofern ist Grund für die Abzinsung --wie die Klägerin geltend gemacht hat-- der Faktor "Zeit". Sie folgt mathematisch und ökonomisch dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind.

33: bb) Die Verpflichtung zur Abzinsung gilt für Sachleistungsverpflichtungen ebenso wie bei Geldleistungsverpflichtungen. Dies folgt aus dem Wortlaut und dem Aufbau der Vorschrift und entspricht dem Willen des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 14/443, S. 23 f.). Zum einen gilt § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG 1999 allgemein für Verpflichtungen; darunter fallen --wie auch sonst in Nr. 3a-- Geld- und Sachleistungsverpflichtungen. Ausnahmen sind ausdrücklich geregelt (z.B. in Buchst. b, Buchst. d Satz 2, Buchst. e Sätze 2 und 3). An einer solchen Ausnahme für Sachleistungsverpflichtungen fehlt es jedoch in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG 1999. Zum anderen wird in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1999 der für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen maßgebliche Zeitraum ausdrücklich geregelt. Das setzt zwingend voraus, dass (auch) Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen abzuzinsen sind.

34: cc) Der für die Abzinsung der Rückstellung für die Deponie-Rekultivierung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1999 maßgebliche Zeitraum war am Bilanzstichtag (31. Dezember 1999) noch nicht abgelaufen. Denn die GmbH hatte noch nicht mit der Erfüllung der Verpflichtung --der Rekultivierung der Deponie-- begonnen. Dies folgt aus den Feststellungen des FG im angefochtenen Urteil, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), weil sie weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstoßen. Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht daraus, dass nach dem BMF-Schreiben vom 9. Dezember 1999 IV S 2 -S 2175- 30/99 (BStBl I 1999, 1127) Rückstellungen für bergrechtliche Verpflichtungen anders zu beurteilen sind. Denn die zu Grunde liegenden Sachverhalte sind nicht vergleichbar. Hinsichtlich der bergrechtlichen Verpflichtungen geht das BMF von einer laufenden Verfüllung und Rekultivierung der durch den Tagebau abgegrabenen Bereiche aus (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 1127, Rdnr. 2), während bei Deponien die Errichtung und Ablagerung von der Stilllegung und Nachsorge zu unterscheiden sind, wobei die Rekultivierung erst nach der Stilllegung erfolgt (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 826, unter I.3. und I.4.). Für die Richtigkeit dieser Überlegung könnte vorliegend auch sprechen, dass nach Aktenlage im Streitjahr mehr Asche entnommen als verfüllt wurde.

35: dd) Der Abzinsung steht die entsprechend anzuwendende Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG 1999 nicht entgegen. Insbesondere kann nicht deshalb von einer verzinslichen Verpflichtung ausgegangen werden --wie die Klägerin geltend gemacht hat--, weil sie bei den vorliegend streitigen Rückstellungen für Deponie-Rekultivierung und Rückbau das Inflationsrisiko trägt. Die Übernahme dieses Risikos folgt vielmehr aus der Natur der Sachleistungsverpflichtung und stellt weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Verzinsung dar.

36: (1) Ein verdeckter Zinsanteil setzt das Bestehen eines (verdeckten) Kreditgeschäfts voraus (BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.3.b der Gründe, m.w.N.). Daran fehlt es. Denn die Klägerin war lediglich verpflichtet, die Deponie zu rekultivieren bzw. den ursprünglichen Zustand der Grundstücke wiederherzustellen (Rückbauverpflichtungen). Darin kann weder rechtlich noch wirtschaftlich ein Kreditgeschäft gesehen werden. Zwar deckt bei Kreditgeschäften die Verzinsung regelmäßig auch das Inflationsrisiko ab. Das erlaubt jedoch nicht den Umkehrschluss auf eine Verzinslichkeit der streitigen Sachleistungsverpflichtungen; denn es handelt sich dabei nicht um Kreditgeschäfte.

37: (2) Für eine Verzinslichkeit spricht --entgegen der Ansicht der Klägerin-- auch nicht ein Vergleich mit Rückstellungen für die Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 2 EStG (i.d.F. des Gesetzes über die Entsorgung von Altfahrzeugen --AltfahrzeugG-- vom 21. Juni 2002, BGBl I 2002, 2199) zwar zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln, jedoch nicht abzuzinsen sind, wenn die Erzeugnisse vor Inkrafttreten der jeweiligen gesetzlichen Regelung in Verkehr gebracht worden sind. Diese --im Übrigen erst nach dem Streitjahr eingeführte-- Regelung beruht auf Gründen, die sich auf den vorliegenden Fall nicht übertragen lassen. Dabei handelt es sich um eine Billigkeitsregelung. Sie dient der Vermeidung unbilliger Härten nach Einführung der gesetzlichen Rücknahme- und Verwertungsverpflichtungen auch für früher in Verkehr gebrachte Erzeugnisse (vgl. BTDrucks 14/8343, S. 21), während die Rückstellungen vorliegend nicht auf einer Änderung der Rechtslage, sondern auf vertraglich übernommenen Verpflichtungen beruhen. Dem entsprechend ist für das Entstehen der Rücknahme- und Verwertungsverpflichtungen --anders als bei den vorliegend zu beurteilenden Ansammlungsrückstellungen-- nicht (im wirtschaftlichen Sinne) der laufende Betrieb ursächlich (vgl. BTDrucks 14/8343, S. 21).

38: (3) Dass es danach bei Sachleistungsverpflichtungen regelmäßig an der Verzinslichkeit fehlt, führt zu keiner anderen Auslegung. Denn auch für solche Verpflichtungen behält die entsprechende Anwendung der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 1999 nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 Halbsatz 2 EStG 1999 in Fällen einer Laufzeit von weniger als 12 Monaten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG 1999) sowie bei Anzahlungen oder Vorausleistungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG 1999) ihre Bedeutung.

39: ee) Die streitigen Rückstellungen beruhen nicht auf Anzahlungen oder Vorausleistungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG 1999). Das ist dann der Fall, wenn die Rückstellung aufgrund einer Anzahlung oder einer Vorleistung wegen einer (ungewissen) Rückgewährverpflichtung gebildet worden ist. In solchen Fällen soll nicht abgezinst werden, weil ansonsten ein Gewinn aus einem schwebenden Geschäft entstünde (vgl. BTDrucks 14/443, S. 23; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 463). So verhält es sich vorliegend nicht. Die Berücksichtigung verschiedener Kostenfaktoren im Rahmen der Preiskalkulation der Klägerin (hier: künftiger Rekultivierungsaufwand) kann es demgegenüber nicht rechtfertigen, das von ihren Kunden gezahlte Entgelt entsprechend aufzuteilen und Anzahlungen oder Vorausleistungen für die einzelnen Kostenfaktoren herauszurechnen.

40: 2. Weder hat der Gesetzgeber mit den Regelungen in § 6 Abs. 1 Nrn. 3 und 3a EStG 1999 den ihm von Verfassungs wegen zustehenden weiten Gestaltungsrahmen verlassen, noch gebietet das GG eine andere als die unter II.1. gefundene Auslegung der Vorschrift.

41: a) § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 ist mit dem GG vereinbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, unter II.3.c der Gründe). Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor.

42: aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.1.a der Gründe, m.w.N.).

43: (1) Der Gesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dieser Spielraum wird im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.1.b der Gründe).

44: (2) Das gleichheitsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt die Befugnis des (Steuer-)Gesetzgebers, die zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung weitgehend ungebunden zu entscheiden. Das Verfassungsrecht, namentlich die Grundrechte der Steuerpflichtigen, bilden hier lediglich einen allgemeinen Rahmen für die weitgehende Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers. Bei der Ausgestaltung seiner Verteilungsentscheidungen binden jedoch die verfassungsrechtlichen Anforderungen an Folgerichtigkeit und Verhältnismäßigkeit die Ausübung der gesetzgeberischen Freiheit an ein hinreichendes Maß an Rationalität und Abgewogenheit. Soweit darüber hinaus "überzeugende" dogmatische Strukturen durch eine systematisch konsequente und praktikable Tatbestandsausgestaltung entwickelt werden müssen, ist dies nicht Aufgabe des Verfassungsrechts (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.b aa der Gründe).

45: (3) Rückstellungen sind Passivposten mit dem Zweck, Aufwendungen, deren Existenz oder Höhe am Abschlussstichtag noch nicht sicher sind und die erst später zu einem Vermögensabgang führen, der Periode der Verursachung zuzurechnen (vgl. Baumbach/ Hopt/Merkt, HGB, 34. Aufl., § 249 Rz 1; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 1). Als Wesensmerkmal ist die Ungewissheit von besonderer Bedeutung, die schon im Gesetzestext (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) zum Ausdruck kommt und notwendigerweise Schätzungen erfordert (vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, a.a.O., § 249 Rz 5). Rückstellungen haben Finanzierungscharakter und führen zu einer Steuerstundung, soweit sie auch steuerrechtlich angesetzt werden dürfen (vgl. Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 1, m.w.N.).

46: (4) Eine steuerbilanzrechtliche Abweichung von dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip für die Bildung von Rückstellungen gehört, wie das BVerfG entschieden hat, nicht zu den zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung und verletzt daher das Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen nur dann, wenn sich kein sachlicher Grund dafür finden lässt, sie also als willkürlich zu bewerten ist. Zins- und Liquiditätsvorteile, die als Nebeneffekte auf der Bildung stiller Reserven beruhen, bedürfen unter dem Gesichtspunkt gleicher Steuerbelastung nach finanzieller Leistungsfähigkeit im Blick auf die Überschusseinkünfte einer Rechtfertigung, die vor allem in der Praktikabilität der Besteuerung zu suchen ist. In der Verhinderung der Bildung stiller Reserven liegt insoweit weder eine relevante Abweichung von einer verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit noch eine Durchbrechung des einfachgesetzlichen objektiven Nettoprinzips (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.b der Gründe; BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784, unter II.2.a aa, zum Wertaufholungsgebot).

47: (5) Daran ändert auch der Hinweis der Klägerin nichts, dass Beschränkungen der intertemporalen Verlustverrechnungsmöglichkeiten in Verbindung mit der Verlagerung der Aufwandswirksamkeit in Richtung Zahlungswirksamkeit durch Beschränkung der Rückstellungsbildung aufgrund der Abschnittsbesteuerung dazu führen können, dass aus dem "wann" der steuerlichen Auswirkung ein "ob" wird. Es entspricht nicht dem Zweck der steuerrechtlichen Anerkennung von Rückstellungen, eine solche --in Ausnahmefällen denkbare, im Streitfall jedoch nicht absehbare-- Auswirkung, die sich aus den Unterschieden zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen Aufwandsberücksichtigung ergeben kann, zu verhindern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.b bb der Gründe).

48: bb) Nach diesen Grundsätzen ist die Verpflichtung zur Abzinsung von Rückstellungen nicht gleichheitswidrig, weil sie nicht willkürlich ist.

49: (1) Ziel der Gesetzesänderung war es, die Möglichkeit bilanzierender Unternehmer zur Bildung stiller Reserven im Interesse einer Angleichung an die Maßstäbe für diejenigen Steuerpflichtigen, die nach den Grundsätzen von Zufluss und Abfluss besteuert werden, einzuschränken (Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 170). Das Abzinsungsgebot hat daher einen sachlichen Grund.

50: (2) Demnach kommt es nicht darauf an, ob --was die Klägerin bemängelt-- die Abzinsungen auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz sowie die Kumulation von Ansammlung und Abzinsung einer Rückstellung systematisch überzeugend sind. Ebenso wenig ist es verfassungsrechtlich zu beanstanden, wenn die Rückstellung abzuzinsen ist, zukünftige Preissteigerungen aber nicht zu berücksichtigen sind.

51: cc) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus einem Vergleich der Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit Rückstellungen für Geldleistungsverpflichtungen. Der Ansicht der Klägerin, Sachleistungsverpflichtungen würden ohne rechtlichen Grund benachteiligt, weshalb eine verfassungskonforme Auslegung gebiete, nach den Preisverhältnissen zum Stichtag bewertete Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen oder angesammelte Verteilungsrückstellungen als verzinslich anzusehen, folgt der erkennende Senat nicht.

52: (1) Durch die Kumulation von Ansammlung und Abzinsung werden Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen nicht willkürlich ungleich gegenüber Rückstellungen für Geldleistungsverpflichtungen behandelt (anderer Ansicht Frotscher in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 5 Rz 406). Zum einen gilt § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999 in gleicher Weise für beide Arten von Rückstellungen, weil dort allgemein von Verpflichtungen die Rede ist. Demnach sind auch Geldleistungsverpflichtungen anzusammeln, wenn für ihr Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist. Dies wäre z.B. der Fall, wenn an Stelle der Rückbauverpflichtung eine Geldleistung in Höhe der Kosten des Rückbaus vereinbart wäre. Zum anderen haben beide Maßnahmen unterschiedliche Ziele. Während die Ansammlung dazu dient, die am Bilanzstichtag feststehende Verpflichtung unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die Wirtschaftsjahre zu verteilen, die für das Entstehen der Verpflichtung ursächlich sind (siehe oben unter II.1.b aa, m.w.N.), bezieht die Abzinsung ihre Rechtfertigung aus der Vorstellung, dass eine erst in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (siehe oben unter II.1.c aa, m.w.N.). Der Gesetzgeber handelte daher nicht ohne einen sachlichen Grund, wenn er beide Ziele verfolgte, auch wenn diese Ziele Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen und für Geldleistungsverpflichtungen in tatsächlicher Hinsicht unterschiedlich betreffen.

53: (2) Ebenso wenig ergibt sich eine willkürliche Ungleichbehandlung daraus, dass Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen nach den Preisverhältnissen am Bilanzstichtag zu bewerten sind, während bei Geldleistungsverpflichtungen der im Moment der Fälligkeit zu leistende Geldbetrag angesetzt wird. Denn Grund dafür, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung der Sachleistungsverpflichtungen nicht berücksichtigt werden dürfen, ist deren aus Sicht des Bilanzstichtags in der Zukunft liegende wirtschaftliche Verursachung (siehe oben unter II.1.a aa (1)). Typischerweise hängt demgegenüber die Höhe von Geldleistungsverpflichtungen nicht von derartigen, erst in Zukunft zu erwartenden Umständen ab. Beide Rückstellungs-Typen unterscheiden sich daher insoweit wesentlich. Bestätigt wird diese Beurteilung dadurch, dass die Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse am Bilanzstichtag rechtlich nicht auf Sachleistungsverpflichtungen beschränkt ist (vgl. nunmehr § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG); die Einschränkung ergibt sich vielmehr (nur) aus den tatsächlichen Unterschieden.

54: dd) Eine willkürliche Ungleichbehandlung besteht auch nicht im Vergleich zu Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 2 EStG i.d.F. des AltfahrzeugG). Denn auch insofern bestehen wesentliche Unterschiede, die die unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen (siehe oben unter II.1.c dd (2)). Für das Streitjahr (1999) kommt im Übrigen eine gleichheitswidrige Benachteiligung schon deshalb nicht in Betracht, weil die Vorschrift erst ab dem 1. Januar 2002 gilt (§ 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des AltfahrzeugG).

55: b) Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 auf die bereits in der Vergangenheit gebildeten, im Streit stehenden Rückstellungen (vgl. § 52 Abs. 16 Sätze 8 und 10 i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG 1999) ist mit dem GG vereinbar. Es liegt keine unzulässige Rückwirkung vor.

56: aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG entfaltet eine Rechtsnorm eine grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässige "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen liegt im Sachbereich des Steuerrechts nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung") liegt eine "unechte" Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist (u.a. BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727, unter C.II.1.b bis d der Gründe; in DStR 2010, 1733, unter B.I.1.b bis d der Gründe). Diese Beurteilung teilt der erkennende Senat (Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140, unter B.III.1.d der Gründe).

57: bb) Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 auf bereits in der Vergangenheit gebildete Rückstellungen in einer Bilanz zum 31. Dezember 1999 ist nach diesen Grundsätzen eine tatbestandliche Rückanknüpfung ("unechte" Rückwirkung). Zwar ändert sich ein bereits gebildeter Wertansatz. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 wird aber erst nach ihrer Verkündung (am 31. März 1999) auf den maßgeblichen Bilanzstichtag (31. Dezember 1999) angewendet; die Ansätze in den früheren Bilanzen und die darauf beruhende bereits entstandene Steuerschuld bleiben hingegen unverändert.

58: cc) Der Gesetzgeber hat nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung zu tragen, soweit er künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte knüpft. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen; der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist daher mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727, unter C.II.1.c der Gründe; in DStR 2010, 1733, unter B.I.1.c der Gründe).

59: dd) Die Neuregelung des Ansatzes von Rückstellungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 in Verbindung mit der Übergangsregelung in § 52 Abs. 16 Sätze 7, 8 und 10 EStG 1999 genügt diesen Anforderungen.

60: (1) Sie bewirkt im Streitfall zum einen, dass die Rückstellungen für die Rückbauverpflichtungen anzusammeln (siehe oben unter II.1.b bb) und sowohl diese als auch die Rückstellungen für die Deponie-Rekultivierung abzuzinsen sind (siehe oben unter II.1.c). Zum anderen darf der aus der erstmaligen Anwendung auf die früher gebildeten Rückstellungen entstehende Gewinn nach der gleichzeitig eingeführten Übergangsregelung auf zehn Jahre verteilt werden (§ 52 Abs. 16 Satz 10 i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG 1999).

61: (2) Damit hat der Gesetzgeber dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz hinreichend Rechnung getragen und bei der gebotenen Gesamtabwägung die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt.

62: Die Neuregelung diente im Interesse der Allgemeinheit dazu, die Bildung stiller Reserven durch die steuerliche Berücksichtigung von Rückstellungen zu beschränken, um die Unternehmen nach ihrer tatsächlichen Leistungsfähigkeit zu besteuern; dazu wurde die Maßgeblichkeit der auf dem Prinzip des Gläubigerschutzes basierenden handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften eingeschränkt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 17). Zur Förderung dieses Ziels ist die neue Regelung auch geeignet.

63: Auf der anderen Seite hatte das Vertrauen der Klägerin in die unveränderte Fortgeltung der für die Bewertung von Rückstellungen geltenden Regelungen geringeres Gewicht, wie sich aus dem Charakter der Rückstellungen ergibt (siehe oben unter II.2.a aa (4)). Die Neuregelung bewirkte für die Klägerin (nur) eine Verschiebung des Zeitpunkts der steuerlichen Berücksichtigung des erwarteten Aufwands im Umfang der künftigen Ansammlung und der Abzinsung hin zu dem Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung der Verpflichtungen. Den aus der Anwendung der Neuregelung auf bereits früher angesetzte Rückstellungen entstehenden Gewinn konnte die Klägerin auf zehn Jahre verteilen. Eine Ausnahme für solche Rückstellungen, die bereits in früheren Bilanzen angesetzt waren, war deshalb bei einer Gesamtabwägung nicht geboten. Einerseits haben die Rückstellungen ohnehin nur vorläufigen Charakter und sind jährlich neu zu bewerten; andererseits hätte ein Bestandsschutz zu einer weiteren Komplizierung dieses Regelungsbereichs geführt. Die Übergangsregelung trägt daher dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz hinreichend Rechnung.

64: (3) Die Entscheidung des BVerfG in DStR 2010, 1733 zur rückwirkenden Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung privater Veräußerungen von Kapitalanteilen rechtfertigt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- keine andere Beurteilung. Denn dabei ging es um im Privatvermögen entstandene, nach altem Recht steuerfreie Wertzuwächse, die bei rechtzeitiger Veräußerung steuerfrei geblieben wären (vgl. BVerfG in DStR 2010, 1733, unter B.I.2.b bb der Gründe). Damit sind die vorliegend streitgegenständlichen Rückstellungen nicht vergleichbar. Diese sind spätestens bei tatsächlicher Erfüllung oder endgültigem Wegfall der Verpflichtungen aufzulösen. Der entsprechende Aufwand ist in jedem Fall im Rahmen der betrieblichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen; die Neuregelung ändert nur die Verteilung auf die Jahre bis zur tatsächlichen Erfüllung.

65: c) § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1999 führt auch unter dem Aspekt der Übermaßbesteuerung nicht zu einer Grundrechtsverletzung. Dabei kann die Frage, ob die durch diese Regelung hervorgerufene Steuerbelastung in den Schutzbereich des Art. 14 GG oder des subsidiär anwendbaren Art. 2 Abs. 1 GG fällt, offenbleiben, denn es ist nicht erkennbar, dass durch die Regelung, die lediglich zu einer zeitlich begrenzten Verschiebung des Betriebsausgabenabzugs führt und zeitlich abgefedert worden ist, eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung erreicht worden wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.III. der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784, unter II.2.b der Gründe, zum Wertaufholungsgebot).

66: 3. Die Berechnung des FA, das zunächst den am Bilanzstichtag angesammelten Rückstellungsbetrag ermittelt und danach diesen Betrag abgezinst hat, entspricht dem Gesetz. Die Klägerin ist zwar der Auffassung, dass der jährliche Zuführungsbetrag, der sich aus der Ansammlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999 und aus der Abzinsung ergibt, gleich sein müsse und daher der Betrag anders zu berechnen sei (vgl. hierzu Rosner/Tesch/ Seemann, Finanz-Rundschau 1999, 1345, unter IV.2.b aa). § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999 verlangt indessen lediglich, dass unter die Vorschrift fallende Rückstellungen zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln sind. Dass der Zuführungsbetrag auch nach der Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 jährlich gleich sein muss, ergibt sich aus dem Gesetz hingegen nicht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten

(1)¹Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.²Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.³Werbungskosten sind auch

1.

Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.²Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;

2.

Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;

3.

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;

4.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.³Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.⁴Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.⁵Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.⁶Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.⁷Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.⁸Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

4a.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.³Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.⁴Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.

5.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.²Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.³Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.⁴Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.⁵Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.⁶Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.⁷Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.⁸Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.⁹Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen.

5a.

notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.²Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.³Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.⁴Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.⁵Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.

5b.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,

6.

Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.²Nummer 7 bleibt unberührt;

7.

Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.²§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)¹Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.²Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.³Menschen mit Behinderungen,

1.: deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.: deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.⁴Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)¹Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.²Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.³Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.⁴Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.: typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.: je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

⁵Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.⁶Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.⁷Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.⁸Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)¹Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.²Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.³Diese beträgt

1.: 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.: jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.: 14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

⁴Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.⁵Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.⁶Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.⁷Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.⁸Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:

1.: für Frühstück um 20 Prozent,
2.: für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.⁹Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.¹⁰Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.¹¹Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.¹²Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.¹³Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.²Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.²Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.³Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.⁴Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.⁵Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 12

1.: die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.²Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.: freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.: die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.: in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.: (weggefallen)

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Okt. 2013 - X R 26/11

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

2: Der Kläger betrieb ursprünglich eine Bäckerei als Einzelunternehmen. Mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 1993 erwarb er von seinem Vater (V) Anlagevermögen zu einem Preis von 94.100 DM netto (im Urteil des Finanzgerichts --FG-- ist ein Betrag von 91.100 DM genannt) zzgl. 14.115 DM Umsatzsteuer (brutto 108.215 DM). Ebenfalls am 1. Oktober 1993 schlossen V und der Kläger einen schriftlichen Darlehensvertrag mit dem folgenden Wortlaut:

3: "§ 1 Der Darlehnsgeber gewährt dem Darlehnsnehmer die aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 (Verkauf des Bäckerei-Inventars gemäß Schätzgutachten der ...) resultierende Kaufpreisforderung in Höhe von DM 108.215,- als Darlehn.

4: § 2 Das Darlehn ist mit 8 % beginnend ab 01.10.1993 zu verzinsen. Verzinst wird jeweils der Restsaldo zum 31.12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehn zum Ende des Jahres zugeschlagen.

5: § 3 Das Darlehn ist von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten kündbar.

6: § 4 Kündigungen können auch in Teilbeträgen erfolgen."

7: Noch am selben Tage gab V gegenüber den in den Jahren 1985 bzw. 1987 geborenen Kindern der Kläger --seinen Enkelkindern-- das folgende privatschriftliche Schenkungsversprechen ab: "Aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 ergibt sich eine Forderung in Höhe von 94.100,- DM an meinen Sohn ... . Hiermit verschenke ich diese Forderung an meine Enkelkinder ... zu gleichen Teilen." Die Annahme des Schenkungsversprechens wurde durch die Kläger als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder erklärt.

8: Der Kläger richtete in seiner Buchführung für seine Kinder unter den sonstigen Verbindlichkeiten je ein Konto ein. Diese Konten entwickelten sich in den Jahren 1993 bis 2004 wie folgt (angegeben sind jeweils die Summen beider Konten):

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Datum	Verbindlichkeit	Zinsaufwand
01.10.1993	108.215,00 DM
31.12.1993	110.379,26 DM	2.164,26 DM
31.12.1994	119.209,60 DM	8.830,34 DM
31.12.1995	128.746,36 DM	9.536,76 DM
31.12.1996	139.046,06 DM	10.308,00 DM
31.12.1997	150.169,76 DM	11.123,70 DM
31.12.1998	162.183,34 DM	12.013,58 DM
31.12.1999	175.157,92 DM	12.974,58 DM
31.12.2000	189.170,56 DM	14.012,64 DM
31.12.2001	204.304,20 DM	15.133,64 DM
	= 104.459,07 €
31.12.2002	112.815,80 €	8.356,73 €
31.12.2003	121.841,00 €	9.025,20 €
31.12.2004	125.496,24 €	3.655,24 €

10: Tatsächliche Auszahlungen an seine Kinder aufgrund der Darlehensverträge nahm der Kläger jedenfalls bis Ende 2004 nicht vor.

11: Seit dem 1. Januar 1995 (im FG-Urteil ist das Datum 1. Oktober 1995 genannt) verpachtete der Kläger seinen Betrieb im Ganzen an eine GmbH, deren Gesellschafter die Kläger zu je 50 % waren. Die Beteiligten werteten dies übereinstimmend als Betriebsverpachtung im Ganzen. Der Kläger erklärte aus dem Verpachtungsbetrieb weiterhin gewerbliche Einkünfte. Die Verbindlichkeiten gegenüber den Kindern blieben im Verpachtungsbetrieb passiviert.

12: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog den eingebuchten Zinsaufwand bereits für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 nicht als Betriebsausgaben ab. Eine hiergegen gerichtete Klage wies das FG im Jahr 2001 ab. Zur Begründung führte es aus, die vereinbarten Darlehensbedingungen hielten in wesentlichen Punkten (fehlende Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts, Vereinbarung der Rücküberlassung der jährlich anfallenden Zinsen) einem Fremdvergleich nicht stand. Die Nichtzulassungsbeschwerde blieb ohne Erfolg (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2002 X B 157/01, BFH/NV 2002, 803).

13: Unter dem 17. Dezember 2002 erließ das FA gegen die Kläger eine Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999, in der der Prüfungsbeginn auf den 30. Dezember 2002 festgelegt wurde. Tatsächlich begann die Prüfung erst am 2. März 2005. Das FG hat hierzu --ohne Einzelheiten festzustellen-- ausgeführt, der Prüfungsbeginn sei "auf Antrag der steuerlichen Berater der Kläger mehrfach verschoben" worden.

14: Im Anschluss an die Außenprüfung änderte das FA mit den angefochtenen Bescheiden vom 7. November 2005 die Einkommensteuerfestsetzungen u.a. für die Streitjahre 1998 bis 2002 und ließ den --bisher erklärungsgemäß berücksichtigten-- Zinsaufwand nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu. Dabei setzte es für das Jahr 2000 statt des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands von 14.012,64 DM einen Betrag von 14.102,64 DM an. Verfahrensrechtlich stützte das FA die Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Einspruch und Klage hatten hinsichtlich der Zinsaufwendungen keinen Erfolg.

15: Das FG führte aus, der Darlehensvertrag sei ertragsteuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil die Vertragsbedingungen in wesentlichen Punkten einem Fremdvergleich nicht standhielten. So sei es unüblich, anstelle einer festen Darlehenslaufzeit lediglich eine Kündigungsmöglichkeit zu vereinbaren. Insoweit komme es nicht darauf an, dass eine solche Vereinbarung den zivilrechtlichen Vorschriften (§ 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung --BGB a.F.--) entsprochen habe. Vielmehr sei entscheidend, ob einander fremde Gläubiger und Schuldner diese Klausel akzeptiert hätten, was nach Überzeugung des Senats ausgeschlossen sei, weil sich ein fremder Schuldner vor der Möglichkeit einer kurzfristigen Darlehenskündigung durch den Gläubiger geschützt hätte. Auch der Kläger habe die Vereinbarung fester Darlehenslaufzeiten als üblich angesehen, was sich daraus ergebe, dass er ab dem Jahr 2002 mit der GmbH mehrere Darlehensverträge mit Laufzeiten zwischen vier und sieben Jahren abgeschlossen habe.

16: Unüblich und jedenfalls im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei auch das Fehlen von Sicherheiten. Ein fremder Darlehensgeber hätte im Hinblick auf die Höhe der Darlehenssumme eine Sicherung gefordert, zumal der Forderung kein Gegenwert gegenübergestanden und sie sich durch das Stehenlassen der Zinsen laufend erhöht habe. Auch die vereinbarte Erhöhung des Darlehensbetrags um die jährlichen Zinsen sei nicht fremdüblich. Erst der Zinszahlungsvorgang dokumentiere die endgültige Vermögensverschiebung. Die minderjährigen Kinder seien wirtschaftlich von den Klägern abhängig gewesen.

17: Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, das FG habe die höchstrichterliche Rechtsprechung außer Acht gelassen, wonach selbst ein Fehlen jeglicher vertraglicher Regelung über die Rückzahlung oder Kündigung des Darlehens der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung eines zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Darlehensvertrags nicht entgegenstehe, weil dann die gesetzlichen Vorschriften anwendbar seien (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 2007 VIII R 13/05, BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). Stattdessen habe das FG seiner Entscheidung unbelegte Annahmen über das mutmaßliche Verhalten fremder Dritter zugrunde gelegt.

18: Auch die fehlende Vereinbarung von Sicherheiten stehe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung selbst in Kombination mit dem Fehlen von Abreden zur Darlehenslaufzeit der Anerkennung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar sei diese Entscheidung zu einem Darlehensvertrag zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangen. Gleichwohl sei sie im Streitfall einschlägig, da das Darlehen zwischen dem Kläger und seinem --wirtschaftlich von ihm unabhängigen-- Vater vereinbart worden sei; in diesem Verhältnis seien auch die Darlehensbedingungen ausgehandelt worden. Der BFH habe in einem derartigen Fall auch dann keine nachträgliche Besicherung gefordert, wenn der ursprüngliche Gläubiger eine solche Darlehensforderung später an minderjährige Kinder abtrete (Urteil in BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). In dieser Entscheidung sei zudem eine Vereinbarung, nach der sich die Darlehensforderung um die Zinsen erhöhe, nicht beanstandet worden.

19: Der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt sei nicht mit denjenigen --von der Rechtsprechung kritisch gesehenen-- Gestaltungen vergleichbar, in denen der Betriebsinhaber seinen minderjährigen Kindern einen Geldbetrag unter der Auflage "schenke", ihm diesen sogleich als Darlehen zurück zu gewähren. Denn vorliegend hätten die Mittel, die dem Kläger als Darlehen zur Verfügung gestellt worden seien, zuvor niemals zu dessen Vermögen gehört.

20: Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010 4 K 12347/07 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 vom 7. November 2005 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 12.013,58 DM (1998), 12.974,58 DM (1999), 14.102,64 DM (2000) bzw. 15.133,64 DM (2001) gemindert werden,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010 4 K 12348/07 aufzuheben, soweit es das Jahr 2002 betrifft und darin die Klage abgewiesen worden ist, und den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 8.356,72 € gemindert werden.

21: Das FA beantragt,
die Revisionen zurückzuweisen.

22: Auch wenn der BFH einzelne der vom Kläger verwendeten Darlehensbedingungen allein noch nicht als ausreichend angesehen habe, einem Darlehensvertrag die Anerkennung zu versagen, ergebe sich bei einer Gesamtwürdigung aller Klauseln ein anderes Bild. Zudem sei die zu Darlehensverträgen zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangene Rechtsprechung im Streitfall nicht anwendbar, weil auf das Verhältnis zwischen dem Kläger und seinen minderjährigen Kindern abzustellen sei. Eltern seien gegenüber ihren Kindern verpflichtet, deren Geld sicher anzulegen; dies sei bei einem ohne Sicherheiten gewährten Darlehen nicht der Fall. Zudem sei im Wirtschaftsleben nicht vorstellbar, dass ein Darlehensgeber über einen derart langen Zeitraum keine tatsächliche Auszahlung der Zinsen verlange.

Entscheidungsgründe

23: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile, soweit diese zu den Streitjahren 1998 bis 2002 ergangen und darin die Klagen abgewiesen worden sind, und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

24: Die vom FG getroffenen Feststellungen ermöglichen nicht die Beurteilung, ob für die Jahre 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten ist (dazu unten 1.). Zudem können die gebuchten Zinsaufwendungen jedenfalls nicht mit der vom FG gegebenen Begründung vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden (unten 2.). Da das FG nicht alle entscheidungserheblichen Aspekte des Streitfalls ermittelt und seiner Überzeugungsbildung zugrunde gelegt hat, geht die Sache zur Vornahme einer neuen Gesamtwürdigung an die Vorinstanz zurück (unten 3.).

25: 1. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die dem Senat die Beurteilung ermöglichen, ob für die Streitjahre 1998 und 1999 im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

26: a) Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Im Streitfall begann sie gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Unterstellt, die Kläger hätten ihre Einkommensteuererklärungen jeweils im Folgejahr abgegeben --was das FG noch aufzuklären haben wird--, wäre die reguläre Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1998 am 31. Dezember 2003 und für die Einkommensteuer 1999 am 31. Dezember 2004 abgelaufen.

27: b) Das FG ist offenbar davon ausgegangen, der Ablauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Fall 2 AO gehemmt gewesen. Danach läuft, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist, die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

28: Dies setzt allerdings nach der neueren --im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht veröffentlichten-- Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Verschiebungsantrags mit der Außenprüfung beginnt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7).

29: Vorliegend hatte das FA die Prüfungsanordnung am 17. Dezember 2002 erlassen. Wann die Kläger die Verschiebung des Prüfungsbeginns beantragt haben, hat das FG nicht festgestellt; bei lebensnaher Betrachtung dürfte dies aber noch im Jahr 2002 der Fall gewesen sein. Jedenfalls hat die Außenprüfung erst am 2. März 2005 --deutlich mehr als zwei Jahre nach Ergehen der Prüfungsanordnung-- tatsächlich begonnen. Zu diesem Zeitpunkt waren die regulären Festsetzungsfristen für die Streitjahre 1998 und 1999 bereits abgelaufen.

30: Ausnahmsweise ist allerdings ein Prüfungsbeginn innerhalb von zwei Jahren nach Stellung des Verschiebungsantrags zur Erhaltung der Ablaufhemmung nicht erforderlich, wenn dieser Antrag keine zeitlichen Vorgaben enthält und die Finanzbehörde --beispielsweise wegen laufender Rechtsbehelfsverfahren oder strafrechtlicher Ermittlungsverfahren, die in Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen-- faktisch daran gehindert ist, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne zu integrieren (BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Auch hierzu wird das FG noch Feststellungen treffen müssen.

31: c) Im FG-Urteil ist zudem --ohne Bezeichnung von Einzelheiten-- davon die Rede, der Prüfungsbeginn sei "mehrfach verschoben" worden. Das FG wird auch insoweit den Sachverhalt noch aufzuklären haben.

32: Im gegenwärtigen Verfahrensstadium kann der Senat offenlassen, ob jeder weitere Verschiebungsantrag dazu führt, dass eine bereits teilweise abgelaufene Zwei-Jahres-Frist vollständig neu beginnt (ohne abschließende Entscheidung dieser Frage auch BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, unter II.2.b). Der Senat weist insoweit allerdings auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 5. März 2013 1 BvR 2457/08 (Wertpapier-Mitteilungen 2013, 815) hin, wonach das Rechtsstaatsprinzip Regelungen verlangt, die sicherstellen, dass Abgaben nicht zeitlich unbegrenzt festgesetzt werden können.

33: 2. Mit der vom FG gegebenen Begründung können die gebuchten Zinsaufwendungen nicht vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden.

34: Das FG hat nicht beachtet, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen nach dem Anlass der Darlehensgewährung differenziert. Es hat daher Erwägungen zu Sachverhalten und Fallgruppen, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind, für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts herangezogen.

35: a) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.).

36: b) In Anwendung dieser Grundsätze differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).

37: aa) Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber --in den bisher durch die höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser Fallgruppe gehörenden Sachverhalten meist ein minderjähriges Kind des Darlehensnehmers-- zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt. Zwar scheitert die Anerkennung des Darlehensvertrags nicht schon daran, dass die entsprechenden Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren Darlehensnehmer geschenkt worden waren (BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434). Die Rechtsprechung hat aber --jedenfalls vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 und ohne dass diese Grundsätze bisher aufgegeben worden wären-- bei langfristigen Darlehen bereits die fehlende Besicherung für sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Vertrags zu versagen (BFH-Urteile vom 22. November 1963 VI 178/62 U, BFHE 78, 184, BStBl III 1964, 74; vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 7. November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, und vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, unter 2.).

38: Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen in dieser Fallgruppe ("Umwandlungsfälle") selbst dann nicht anerkannt, wenn die Darlehensmodalitäten zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis zwischen dem Schenker und dem Beschenkten aber noch keine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist (Senatsurteile vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, unter 5., und vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 2.). An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt es, solange dem "Beschenkten" (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder aber in anderer Weise verwenden will. Dem hat sich der III. Senat des BFH angeschlossen (Urteil vom 17. Juni 1994 III R 30/92, BFH/NV 1995, 197); der IV. Senat hat eine Anwendung dieser Rechtsgrundsätze zumindest erwogen (Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590, unter I.5., und vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524, unter 2. vor a).

39: bb) Eine zweite Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist (z.B. Arbeits-, Miet- oder Pachtvertrag), die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend darauf an, ob die Vergütung lediglich "stehengelassen" oder aber im Einzelfall tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach indes in ein Darlehen umgewandelt wird. Bei einem "Stehenlassen" der Vergütung verlangt der BFH ausdrückliche Vereinbarungen zur Rückzahlung und Kündigung dieses Betrags (Urteil vom 21. August 1985 I R 73/82, BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250); allein der Verweis auf die nach den gesetzlichen Regelungen geltende dreimonatige Kündigungsfrist genügt nicht (BFH-Urteil vom 5. Februar 1988 III R 234/84, BFH/NV 1988, 628). Demgegenüber sind Darlehensvereinbarungen, die erst nach einem tatsächlichen Angebot auf Auszahlung der Vergütung abgeschlossen werden, auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über die Verzinsung noch über die Rückzahlung ausdrückliche Vereinbarungen bestehen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, und vom 31. Oktober 1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759).

40: cc) Erheblich großzügiger ist die Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen. Da die Darlehensaufnahme hier eindeutig betrieblich --bzw. durch die Erzielung von Überschusseinkünften-- veranlasst ist, beanstandete es die Rechtsprechung bereits vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird (erstmals BFH-Urteil vom 10. August 1988 IX R 220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, insoweit nicht veröffentlicht; grundlegend dann BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich; von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist aber weniger der Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Treten minderjährige Kinder als Darlehensgeber gegenüber ihren Eltern auf, müssen die Zinszahlungen zum einen hinreichend von sonstigen Leistungen der Eltern an ihre Kinder zu unterscheiden sein; zum anderen wird eine --zivilrechtlich unter den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige-- Verwendung der Zinseinnahmen für den laufenden Unterhalt des Kindes oder sogar für den eigenen Unterhalt der Eltern aufgrund des Vorrangs der in § 12 Nr. 1 und 2 EStG angeordneten Abzugsverbote in aller Regel zur Versagung des einkommensteuerrechtlichen Abzugs dieser Aufwendungen führen (BFH-Urteile vom 30. Januar 1980 I R 194/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460, unter 1.b).

41: Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe zu subsumieren sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf. Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise angenommen worden, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460), die Verzinsung des Darlehens (insbesondere bei partiarischen Darlehen) so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.3.b cc), oder die angeblichen Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334, unter 3.). Ein Scheingeschäft wird vor allem dann angenommen, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12, unter II.3.).

42: Die Finanzverwaltung hat diese von der Rechtsprechung entwickelte Fallgruppe --und damit die grundlegende Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensgewährung-- grundsätzlich aufgegriffen, geht allerdings hinsichtlich der Rechtsfolgen noch über die Rechtsprechungsgrundsätze hinaus, da in diesen Fällen die Modalitäten der Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr zu prüfen sein sollen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37, Rz 8; demgegenüber bezieht die Rechtsprechung unübliche oder fehlende Regelungen zur Darlehenstilgung oder -besicherung in die stets durchzuführende Gesamtwürdigung ein). Dafür enthält das BMF-Schreiben im Vergleich zur höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit eine zusätzliche Voraussetzung, als es sich bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige handeln muss.

43: c) Vorliegend war Anlass des zwischen V und dem Kläger abgeschlossenen Darlehensvertrags die Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen für das Einzelunternehmen des Klägers. Der Anlass der Darlehensgewährung war mithin ein rein betrieblicher; die zur Finanzierung dieser Investition erforderlichen Mittel hätten --wären sie nicht vom Verkäufer kreditiert worden-- bei einem fremden Dritten aufgenommen werden müssen. Darüber hinaus waren V und der Kläger volljährig und voneinander wirtschaftlich unabhängig.

44: Im Rahmen des Fremdvergleichs sind nicht deshalb strengere Maßstäbe zugrunde zu legen, weil V die Darlehensforderung noch am Tage des Abschlusses des Darlehensvertrags an die minderjährigen Kinder des Darlehensnehmers verschenkt hat (siehe aber dazu unten II.3.a). Die Kläger weisen zu Recht darauf hin, dass die Darlehensbedingungen im Verhältnis zwischen V und dem Kläger ausgehandelt worden sind und die Darlehensmittel aus dem Vermögen des V --nicht aus dem Vermögen der Kinder und erst recht nicht aus dem Vermögen des Klägers-- stammten. In Übereinstimmung damit hat der BFH schon bisher --auch wenn es sich in den meisten zu Investitionsdarlehen entschiedenen Fällen bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige gehandelt hat-- die ertragsteuerrechtliche Anerkennung nicht deshalb versagt, weil Großeltern eine von ihnen begründete Darlehensforderung an ihre Enkel verschenkt haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137). Auch in einem Fall, in dem die ursprünglich von der Großmutter des Steuerpflichtigen gegen diesen begründete Darlehensforderung letztlich auf das minderjährige Kind des Steuerpflichtigen übertragen worden war, hat der BFH den Fremdvergleich anhand der Vertragsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Großmutter --der ursprünglichen Darlehensgeberin-- vorgenommen (Beanstandung der langen Darlehenslaufzeit, die die statistische Lebenserwartung der Großmutter weit überstieg), nicht aber anhand der Vertragsbeziehung zu seinem Kind (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460).

45: d) Danach kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben. Die von ihm unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gegen die einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags erhobenen Einwände sind von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Sachverhaltsgestaltungen entwickelt worden, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind.

46: aa) Die Bedenken des FG gegen die Klausel, wonach das Darlehen von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten ganz oder in Teilbeträgen gekündigt werden kann, vermag der erkennende Senat nicht zu teilen.

47: (1) Das FG hat sich maßgebend auf seine Einschätzung gestützt, dass unter Fremden weder der Schuldner noch der Gläubiger darauf verzichtet hätte, sowohl eine Mindest- als auch eine Höchstlaufzeit ausdrücklich im Vertrag festzuschreiben. Ein fremder Schuldner hätte sich --so das FG-- nicht darauf eingelassen, das Darlehen möglicherweise bereits nach sechs Monaten vollständig zurückzahlen zu müssen, weil dies keine mittel- oder langfristige Planung ermöglicht hätte. Auch § 488 Abs. 3 BGB n.F. sehe den Eintritt der Fälligkeit des Darlehensrückzahlungsanspruchs durch eine Kündigung nicht als Grundregel, sondern nur als Ausnahme für den Fall des Fehlens der Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts vor. Zudem würden die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 geschlossenen Darlehensverträge, in denen sämtlich feste Laufzeiten vereinbart worden seien, zeigen, dass auch der Kläger selbst derartige Festlegungen als üblich erachte.

48: (2) Dem ist nicht zu folgen. Die Erwägung der Vorinstanz, ein fremder Schuldner hätte sich nicht auf die Möglichkeit einer Kündigung mit sechsmonatiger Frist eingelassen, könnte allenfalls dann tragen, wenn der Schuldner --insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens-- gerade auf die Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Das FG hat aber keine Tatsachen festgestellt, die einen entsprechenden Schluss tragen könnten. Im Gegenteil lag der Betrag des hier streitgegenständlichen Darlehens ausweislich der ältesten noch vorliegenden Bilanzen (31. Dezember der Jahre 1995 bzw. 1996) jeweils unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten des Betriebs. Es ist daher nicht ersichtlich, dass eine Kündigung des Darlehens durch den bzw. die Gläubiger den Kläger vor existenzbedrohende Probleme gestellt hätte.

49: Im Übrigen ist im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs die einzelne Klausel nicht isoliert, sondern stets unter Beachtung ihres Zusammenspiels mit anderen Vertragsbestimmungen zu würdigen. Dies folgt auch aus der Rechtsprechung, wonach die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken von wesentlicher Bedeutung für die Gesamtwürdigung ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.). Vor diesem Hintergrund darf nicht außer Betracht bleiben, dass die Höhe der Verzinsung (8 %) um ca. 1,6 Prozentpunkte oberhalb der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen (6,4 %) lag und dem Gläubiger daher einen Anreiz bot, von seinem Kündigungsrecht solange keinen Gebrauch zu machen, wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und dem höheren Risiko, das die Darlehensgewährung an einen Kleinbetrieb mit sich bringt, für angemessen hielt. Eine kurzfristige Kündigung der Darlehensvaluta durch den Gläubiger war deshalb --vorbehaltlich einer Verschlechterung der Bonität des Schuldners-- bei Zugrundelegung wirtschaftlicher Überlegungen nicht unbedingt naheliegend.

50: Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt § 488 Abs. 3 BGB n.F. --richtigerweise wäre die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltende Norm des § 609 Abs. 1 BGB a.F. heranzuziehen gewesen-- nicht die Annahme, eine Kündigungsklausel sei als nicht fremdübliche Ausnahme anzusehen. Der Wortlaut der genannten Bestimmung lässt den Vertragschließenden die freie Wahl, ob sie eine feste Laufzeit festlegen oder eine Kündigungsklausel vereinbaren wollen (vgl. ebenso § 542 Abs. 1 BGB für die Beendigung von Mietverhältnissen). Auch in der Praxis waren und sind Kündigungsvereinbarungen --etwa bei Geldanlagen-- nicht so selten wie das FG offenbar meint. Hinzu kommt, dass die Parteien im Streitfall die gesetzliche Kündigungsfrist von drei Monaten immerhin verdoppelt haben und dadurch dem vom FG in den Mittelpunkt seiner Betrachtung gestellten Interesse des Klägers, vor einer allzu kurzfristigen Rückzahlung des Darlehensbetrags geschützt zu sein, Rechnung getragen haben.

51: Hinsichtlich des vom FG angestellten Vergleichs mit denjenigen Darlehensbedingungen, die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 vereinbart worden sind, ist zum einen darauf hinzuweisen, dass selbst der älteste der vom FG zum Vergleich herangezogenen Verträge etwa neun Jahre nach dem hier zu beurteilenden Vertrag abgeschlossen worden ist. Zum anderen sahen diese späteren Verträge zwar feste Laufzeiten, zugleich aber ein jederzeitiges Sondertilgungsrecht in voller Höhe der Darlehensvaluta vor; sie schützten also lediglich den Schuldner vor einer frühzeitigen Kündigung, nicht aber den Gläubiger vor einem sofortigen Verlust seiner rentablen Geldanlage.

52: Im Übrigen bezogen sich diese Darlehensverträge auf ein Volumen von insgesamt 181.000 €, das den im Streitfall in Rede stehenden Darlehensbetrag (108.215 DM = 55.329,45 €) um ein Mehrfaches übersteigt. Je höher aber der Darlehensbetrag bzw. je größer das Verhältnis zwischen dem einzelnen Darlehensbetrag und dem --vom FG für die GmbH nicht festgestellten-- Volumen der gesamten Verbindlichkeiten, desto größer ist auch das Interesse des Schuldners, vor einer kurzfristigen Kündigung geschützt zu sein.

53: (3) Dementsprechend hat der BFH in seiner Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen unter nahen Angehörigen bisher in keinem Fall das Fehlen einer ausdrücklichen Rückzahlungsvereinbarung --mit der Folge der Anwendung der gesetzlichen Regelung über die dreimonatige Kündigungsfrist-- noch (erst recht) die von den Parteien im Streitfall gewählte ausdrückliche Vereinbarung einer längeren als der gesetzlichen Kündigungsfrist beanstandet. Er hat im Gegenteil ausgeführt, das in Entscheidungen zu "Umwandlungsfällen" enthaltene Erfordernis, stets eine ausdrückliche Vereinbarung zur Darlehensrückzahlung und -laufzeit zu treffen, gelte nur für jene Sachverhalte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838: Anerkennung eines Darlehensvertrags zur Finanzierung eines Immobilienerwerbs trotz Fehlens jeglicher Rückzahlungsvereinbarung).

54: bb) Hinsichtlich der fehlenden Sicherheiten ist das FG zwar im Ansatz von zutreffenden Erwägungen ausgegangen. So hat es --unter Bezugnahme auf höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu Investitionsdarlehen ergangen ist-- ausgeführt, dass das Fehlen von Sicherheiten zwar nicht schon allein, wohl aber im Rahmen einer Gesamtwürdigung zusammen mit weiteren Unüblichkeiten zur Versagung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des Darlehensverhältnisses führen kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 12, unter II.2.a, und vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.3.b bb). Zu Recht hat das FG auch darauf hingewiesen, dass sich das Darlehensvolumen --und damit der aus Sicht des Gläubigers potenziell vom Ausfall bedrohte Betrag-- durch die jährliche Zuschreibung der Zinsen allmählich erhöht.

55: Rechtsfehlerhaft hat das FG jedoch angeführt, der Darlehensforderung habe im Streitfall kein Gegenwert gegenüber gestanden. Dabei übersieht die Vorinstanz --möglicherweise unter unzulässiger Gleichsetzung des Streitfalls mit einem Umwandlungsfall--, dass die Begründung der Darlehensforderung auf dem Erwerb von Anlagevermögen für den Betrieb beruhte und gegen die Werthaltigkeit dieses Anlagevermögens angesichts der Wertermittlung durch einen neutralen Gutachter keine Bedenken bestehen. Dies gilt jedenfalls im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags, der für die --vom FG vorgenommene-- Prüfung der Fremdüblichkeit der ursprünglichen Darlehensbedingungen maßgebend ist. Ob die Werthaltigkeit des Betriebsvermögens sich zu einem späteren Zeitpunkt --etwa in den Streitjahren-- derart verschlechtert hatte, dass ein familienfremder Darlehensgeber die ausgereichten Mittel entweder abgezogen oder aber nachträglich die Stellung von Sicherheiten gefordert hätte, ist eine gesondert zu prüfende Frage (siehe dazu noch unten 3.d); eine derartige Prüfung hat das FG indes nicht vorgenommen.

56: Zudem hat das FG nicht hinreichend gewürdigt, dass das Fehlen von Sicherheiten in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen --abgesehen von der vorstehend zitierten, gleichsam selbstverständlichen Aussage, dass dies im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei-- bisher keine wesentliche Bedeutung erlangt hat. Der BFH hat sogar ausdrücklich offengelassen, ob ein fremder Darlehensgeber für einen Betrag von 50.000 DM bei geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners --Gegenteiliges hat das FG nicht festgestellt-- überhaupt eine dingliche Sicherheit verlangt hätte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838; diese Entscheidung betraf einen Darlehensvertrag aus dem Jahr 1980, als der Geldwert noch deutlich höher war als zum Zeitpunkt des Abschlusses des vorstehend zu beurteilenden Vertrags).

57: Im Übrigen ist das Fehlen von Sicherheiten --in Entscheidungen zu Umwandlungsfällen-- bisher in erster Linie bei langfristig unkündbaren Darlehen (solchen mit einer festen Laufzeit von mindestens vier Jahren) beanstandet worden (Senatsurteil in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, unter 4.). Ein Darlehen, das --wie hier-- mit einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden kann, ist aber nicht als langfristig anzusehen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. November 2004 13 K 75/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 248, rkr.).

58: cc) Auch die Klausel, wonach die laufenden Zinsen zum Ende des Jahres dem Darlehensbetrag zugeschlagen werden, hat im Rahmen des Fremdvergleichs nicht das ihr vom FG zugeschriebene Gewicht.

59: (1) Soweit die Vorinstanz unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 ausführt, bei Darlehensverträgen sei eine Vereinbarung über die regelmäßige Zahlung der Zinsen fremdüblich, lässt sich diese Aussage der angeführten Entscheidung nicht entnehmen. Dort heißt es vielmehr, die Fremdüblichkeit sei u.a. anhand der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen zu überprüfen. Diese Aussage betrifft jedoch --wie die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen immer wieder betont hat-- die in diesen Fällen entscheidende tatsächliche Durchführung der vertraglich vereinbarten Verzinsungsabrede (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838), nicht aber die Überprüfung der Verzinsungsklausel als solche auf ihre Fremdüblichkeit. Gemeint ist mit diesen Rechtsprechungsaussagen, dass in Fällen, in denen nahe Angehörige die laufende Auszahlung von Zinsen vereinbart haben, diese Vereinbarung entsprechend vollzogen werden muss und ihre Nichtdurchführung ein starkes Indiz gegen die Anerkennung des Angehörigenvertrags darstellt. Dieser Rechtsprechung lässt sich aber nicht die Aussage entnehmen, nur die Vereinbarung der laufenden Auszahlung der Zinsen sei als fremdüblich anzusehen.

60: (2) Der Senat ist zudem --im Gegensatz zur Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 37, Rz 4 Satz 3)-- nicht der Auffassung, dass Vergleichsmaßstab ausschließlich diejenigen Vertragsgestaltungen sind, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Vielmehr können jedenfalls dann, wenn der Vertrag nicht allein dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dient, sondern --wie hier-- angesichts der attraktiven Verzinsung zugleich auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigt, ergänzend auch Vereinbarungen herangezogen werden, die im Bereich der Geldanlage üblich sind. Auch dies folgt aus dem in der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz, wonach die Ausgewogenheit von Chancen und Risiken ein wesentliches Element im Rahmen der Gesamtwürdigung ist; damit verbietet sich zugleich ein einseitiges Abstellen auf die Vereinbarungen, die ausschließlich aus Sicht eines Schuldners üblich sind.

61: Im Bereich der Geldanlage existiert aber ein breites Spektrum von üblichen Vertragsformen, die nicht nur --wie im Streitfall-- ein Stehenlassen von Zinsen mit einer Kündigungsvereinbarung verbinden (z.B. Sparkonten mit vereinbarter Kündigungsfrist), sondern sogar einen vollständigen Ausschluss der tatsächlichen Auszahlung der Zinsen bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer vorsehen (z.B. auf- oder abgezinste Sparbriefe). Selbst der Bereich der Unternehmensfinanzierung --der eher mit dem von der Finanzverwaltung in den Vordergrund gestellten Verhältnis zwischen einem Kreditnehmer und einem Kreditinstitut vergleichbar ist als der Bereich der privaten Geldanlage-- kennt Finanzierungsformen, bei denen laufende Zinszahlungen ausgeschlossen sind (z.B. Zerobonds).

62: Zu Beschränkungen des Entnahmerechts bei Personengesellschaften hat der BFH bereits entschieden, dass einer solchen Klausel im Rahmen des Fremdvergleichs keine wesentliche Indizwirkung zu Lasten des Steuerpflichtigen zukommt, wenn die stehen zu lassenden Beträge angemessen verzinst werden (BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758: ebenfalls 8 %). Die Indizwirkung wäre demgegenüber als gewichtiger anzusehen, wenn der in seinen Verfügungsmöglichkeiten eingeschränkte Darlehensgläubiger für diese Beschränkung keinen angemessenen Ausgleich erhielte.

63: Aus denselben Gründen erweist sich auch die Erwägung des FG, die Kinder seien minderjährig und von den Klägern wirtschaftlich abhängig gewesen, als nicht tragfähig. Selbst wenn man unterstellt, dass aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder der Kläger zu deren Gläubigern zu machen, ist dieser Gesichtspunkt in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen bisher nicht herangezogen worden, um das Vertragsverhältnis als nicht fremdüblich zu würdigen (vgl. oben c, m.w.N.).

64: (3) Im Übrigen enthält gerade die vorliegend zu beurteilende Klausel im Zusammenwirken mit dem übrigen Vertragsinhalt nur eine eher geringfügige Einschränkung der Rechte des Gläubigers. Denn dieser war aufgrund der ausdrücklichen Zulässigkeit von auch teilweisen Kündigungen des Darlehensbetrags in jedem Jahr in der Lage, durch eine entsprechende Teilkündigung die tatsächliche Auszahlung der ihm zum Ende des letzten Jahres gutgeschriebenen Zinsen zum 30. Juni des Folgejahres zu erreichen.

65: (4) Soweit die Revisionserwiderung des FA dahingehend zu verstehen sein sollte, dass aufgrund des Stehenlassens der Zinsen die strengeren Anforderungen zu erfüllen seien, die für das Stehenlassen geschuldeter laufender Vergütungen aus Arbeits-, Miet- und Pachtverträgen gelten (vgl. dazu oben b bb, m.w.N.), könnte der Senat dem nicht folgen. Die laufende Auszahlung der Vergütung gehört zwar zum Wesen der genannten Vertragstypen, nicht aber mit derselben Selbstverständlichkeit auch zum Wesen des Darlehensvertrags (vgl. oben (2)). Abgesehen davon wären die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Vereinbarungen über das Stehenlassen laufender Vergütungen im Streitfall als erfüllt anzusehen, da klar und eindeutig geregelt ist, dass auch die der Darlehensvaluta zugeschlagenen Beträge mit 8 % zu verzinsen und von dem Recht zur Kündigung mit sechsmonatiger Frist umfasst waren.

66: 3. Der Rechtsstreit ist nicht zur Entscheidung reif und muss daher an das FG zurückverwiesen werden. Die von der Vorinstanz bisher festgestellten Tatsachen lassen weder einen sicheren Schluss auf eine private noch auf eine betriebliche Veranlassung des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands zu.

67: Das FG wird daher eine erneute Gesamtwürdigung vorzunehmen haben. Hierfür weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

68: a) Es könnte Anlass bestehen, die zivilrechtliche Wirksamkeit des Schenkungsvertrags einer genaueren Prüfung zu unterziehen. Das Schenkungsversprechen hätte der notariellen Beurkundung bedurft (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB), an der es hier fehlt. Zwar wird der Formmangel durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB); eine solche "Bewirkung" wäre vorliegend in der tatsächlichen Abtretung der Darlehensforderung an die beschenkten Enkelkinder zu sehen. Die privatschriftliche Erklärung des V über sein Schenkungsversprechen enthält jedoch keine ausdrückliche Abtretungserklärung. Auch der Umstand, dass der Kläger in seiner Buchführung die für die Darlehensverbindlichkeiten eingerichteten Konten mit den Namen seiner Kinder versehen hat, spricht nicht zwingend dafür, dass V die Forderungen abgetreten und damit den Formmangel geheilt hat, weil die Benennung der Konten eine Handlung des Klägers, nicht aber des Schenkers darstellt.

69: b) Hinsichtlich der Prüfung, ob die vereinbarten Vertragsbedingungen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, darf das FG auch in der erneuten Gesamtwürdigung sowohl das Fehlen von Sicherheiten als auch die Klausel über das Stehenlassen der Zinsen --allerdings mit einer deutlich geringeren Indizwirkung als bisher-- als nicht fremdüblich ansehen und zu Lasten der Kläger heranziehen. Insbesondere kann das FG der Frage nachgehen, ob fremde Dritte bei der --hier im wirtschaftlichen Ergebnis vorgenommenen-- Kreditierung eines Kaufpreises für Investitionsgüter üblicherweise einen Eigentumsvorbehalt vereinbart hätten.

70: Demgegenüber ließe sich zugunsten der Kläger bei der Würdigung der Vertragsbedingungen anführen, dass die Vereinbarungen insgesamt eine ausgewogene Verteilung der vertraglichen Chancen und Risiken bewirkt haben dürften.

71: c) Von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden Vertragsverhältnisses kann auch die --vom FG bisher nicht in den Blick genommene-- tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen sein. Insoweit wird es sich für das FG anbieten, den folgenden Punkten nachzugehen:

72: aa) Die vom Kläger vorgenommene Einbuchung (und spätere Verzinsung) eines auf den Namen seiner Kinder geführten Darlehensbetrags von insgesamt 108.215 DM entspricht offensichtlich nicht dem im Schenkungsversprechen genannten Betrag von 94.100 DM. Die Kläger haben dies zwar in dem früheren Verfahren wegen der Veranlagungszeiträume 1994 und 1995 damit zu begründen versucht, dass im Schenkungsvertrag "versehentlich" nur ein Betrag in Höhe des Netto-Kaufpreises genannt worden sei. Da der Verkauf des Anlagevermögens durch V an den Kläger aber umsatzsteuerpflichtig war und unter fremden Dritten ein Betrag in Höhe der abziehbaren Vorsteuer üblicherweise nicht kreditiert wird, sprechen zumindest genauso gute Argumente für die Variante, dass nicht die Angabe des Netto-Kaufpreises im Schenkungsvertrag, sondern der im Darlehensvertrag genannte Bruttobetrag auf einem Versehen beruhte.

73: In diesem Zusammenhang könnte sich auch aus dem Erklärungsverhalten der Parteien bei der Schenkungsteuer ein Indiz für das von ihnen wirklich Gewollte ergeben: Nach der im Jahr der Schenkung der Darlehensforderung geltenden Rechtslage wurde für Erwerbe von Personen der Steuerklasse II ein Freibetrag von 50.000 DM gewährt (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 1993 geltenden Fassung --ErbStG a.F.--). Die Schenkung einer Darlehensforderung von 54.107 DM je Enkelkind (bei Zugrundelegung des Bruttobetrags der Kaufpreisforderung von 108.215 DM) hätte diesen Freibetrag überschritten und zur Festsetzung von Schenkungsteuer führen müssen. Sowohl die Kläger als gesetzliche Vertreter der minderjährigen Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG a.F.) als auch V, aus dessen Vermögen der Erwerb stammte (§ 30 Abs. 2 ErbStG a.F.), wären verpflichtet gewesen, den Erwerb dem zuständigen FA anzuzeigen. Diese Anzeigepflicht hätte auch bei dem Erwerb einer Forderung von lediglich 47.050 DM (bei Zugrundelegung des Nettobetrags der Kaufpreisforderung von 94.100 DM) bestanden, auch wenn sie --vorbehaltlich keiner weiteren Schenkungen des V-- nicht zur Festsetzung von Schenkungsteuer geführt hätte.

74: bb) Bisher haben die Kläger keine Begründung dafür gegeben, weshalb den Darlehensgebern für das Jahr 2004 lediglich 3 % statt der vertraglich vereinbarten 8 % gutgeschrieben worden sind. Soweit erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat behauptet wurde, im Jahr 2004 habe eine Vertragsänderung stattgefunden, wäre im zweiten Rechtsgang noch zu deren Inhalt und Hintergründen vorzutragen, zumal eines der Kinder im Jahr 2004 bereits volljährig war.

75: cc) Die tatsächliche Durchführung der hinsichtlich der Auszahlung der Zinsen vereinbarten Regelung stellt bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen einen entscheidenden Gesichtspunkt für die Prüfung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dar. Vorliegend sind die Zinsen --wenn auch vereinbarungsgemäß-- über einen sehr langen Zeitraum nicht ausgezahlt worden. Dies ermöglicht daher nicht die Prüfung, ob die Zinsvereinbarung tatsächlich durchgeführt worden ist. Denn auch wenn die im Streitfall getroffene Vereinbarung über das Stehenlassen der Zinsen für sich genommen der Anerkennung des Darlehensvertrags nicht entgegensteht, müssen die vertraglich vereinbarten Zinsen doch irgendwann einmal tatsächlich in das Vermögen des Darlehensgläubigers überführt werden. Ist dies bei einer Vereinbarung wie der vorliegend getroffenen im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht der Fall, kann dies im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, der den Betriebsausgabenabzug bisher nicht abgeflossener Zinsen begehrt.

76: Von besonderer Wichtigkeit kann daher für die Beurteilung des Streitfalls sein, zu welchem Zeitpunkt die Kläger in ihrer Eigenschaft als Inhaber der elterlichen Sorge ihre minderjährigen Kinder --altersgerecht-- erstmals über die ihnen zustehenden Darlehensforderungen informiert haben, und wie die Kinder nach Eintritt der Volljährigkeit mit den Darlehensforderungen verfahren sind.

77: d) Das FG kann zudem prüfen, ob das Verhalten der Vertragsparteien nach Abschluss der Darlehensvereinbarung insoweit vom Fremdüblichen abweicht, als sie die Höhe des Zinssatzes jedenfalls in dem Zeitraum, zu dem das FG Feststellungen getroffen hat (1993 bis 2004) unverändert gelassen haben. Je länger der zeitliche Abstand zwischen der Vereinbarung des Darlehens und dem jeweiligen Streitjahr und je größer die Differenz zwischen den im Erstjahr geltenden und den aktuellen Marktzinsen sind, umso mehr besteht Anlass zu der Vermutung, dass fremde Dritte bei einem --wie hier-- relativ kurzfristig kündbaren Darlehen eine Anpassung des Zinssatzes an die zwischenzeitliche Entwicklung der Marktzinsen vereinbart hätten. Maßgebend ist, ob eine so wesentliche Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, dass Fremde sie zum Anlass für eine Änderung der Vergütungsabrede genommen hätten (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.d f, betr. Gewinnanteil des stillen Gesellschafters).

78: Der Senat weist darauf hin, dass die Marktzinsen --gemessen an den von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere-- in der Zeit nach dem Vertragsschluss zwar zunächst noch leicht angestiegen, ab 1994 aber mit einer Ausnahme stetig gesunken sind.

79: Auch ist zu bedenken, ob einander fremde Vertragspartner im Hinblick auf das anfängliche Fehlen von Sicherheiten möglicherweise eine nachträgliche Gestellung von Sicherheiten vereinbart hätten, zumal die Darlehensforderung durch die jährliche Zuschreibung der anfallenden Zinsen immer höher wurde und der Wert der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten mit dem Darlehen finanziert worden waren, im Zeitablauf gesunken sein dürfte.

80: e) Ferner ist darauf hinzuweisen, dass das FA dem Gewinn des Klägers für das Jahr 2000 einen Betrag von 14.102,64 DM hinzugerechnet hat, obwohl der Kläger nur einen --rechnerisch zutreffend ermittelten-- Zinsaufwand von 14.012,64 DM abgezogen hatte. Jedenfalls in Höhe des Differenzbetrags dürfte die Klage für das Streitjahr 2000 begründet sein.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Beschluss, 22. Juli 2013 - I B 183/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine KG, ist Rechtsnachfolgerin der E-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer E war. E gewährte der E-GmbH durchgängig seit 1996 Darlehen, die auf einem Verrechnungskonto des E bei der E-GmbH ausgewiesen wurden. Mit Vereinbarung vom 14. Dezember 2004 verzichtete E auf die Verzinsung seiner Darlehensforderungen.

2: Die E-GmbH wies die Darlehensverbindlichkeiten gegenüber E in ihren Bilanzen zum 31. Dezember der Streitjahre (2005 bis 2007) mit den jeweiligen Nominalbeträgen aus. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) nahm demgegenüber unter Berufung auf § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) eine Abzinsung der Verbindlichkeiten vor und erließ entsprechende ertragsteuerliche Änderungsbescheide. Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg; das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hat sie mit Urteil vom 18. Oktober 2012 6 K 114/12 als unbegründet abgewiesen.

3: Die Klägerin beantragt mit ihrer Beschwerde die Zulassung der Revision gegen das FG-Urteil.

4: Das FA beantragt, die Nichtzulassungsbeschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

5: II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen --soweit sie hinreichend dargetan worden sind-- nicht vor.

6: 1. Unter den Gesichtspunkten der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache und der Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (Zulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alternative 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) stellt die Klägerin zur Prüfung, inwiefern Verbindlichkeiten, die verzinslich begründet und erst nach einigen Jahren durch Änderungsvereinbarung unverzinslich gestellt worden sind, als unverzinsliche Verbindlichkeiten der Abzinsung nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 unterliegen.

7: Die Frage rechtfertigt jedoch keine Revisionszulassung, weil sie offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat und folglich nicht klärungsbedürftig ist (vgl. Senatsbeschluss vom 27. Mai 2008 I B 201/07, juris; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28, m.w.N.). Vereinbaren die Vertragsparteien eines auf unbestimmte Zeit gewährten, ursprünglich verzinslichen Darlehens zu einem späteren Zeitpunkt, dass die Überlassung der Darlehenssumme nunmehr unentgeltlich erfolgen solle, handelt es sich bei der Rückzahlungsverpflichtung des Darlehensschuldners ab diesem Zeitpunkt nicht mehr um eine i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 2002 "verzinsliche" Verbindlichkeit. Ob etwas anderes gilt, wenn bei einem auf bestimmte Zeit gewährten Darlehen Zinsen von vornherein nur für einen Teil der Laufzeit gezahlt werden sollen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 26. Mai 2005, BStBl I 2005, 699, Rz 17; zweifelnd Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 461), ist für den Streitfall nicht entscheidungserheblich.

8: 2. Soweit die Klägerin außerdem die Frage aufwirft, ob es sachgerecht sei, die Vorschrift des § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), der zufolge der Wert von Leistungen von unbestimmter Dauer, deren Fälligkeit nicht vom Leben einer oder mehrerer bestimmter Personen abhängt, mit dem 9,3fachen des Jahreswerts zu bewerten sind, auch auf Verrechnungskonten anzuwenden, bei denen eine Vielzahl von Geschäftsvorfällen die Darlehensverbindlichkeiten unter Umständen sogar täglich verändern können, fehlt es an einer hinreichenden Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung bzw. der Erforderlichkeit einer BFH-Entscheidung zur Fortbildung des Rechts (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

9: Es ist geklärt, dass Darlehen, die auf unbestimmte Zeit gewährt werden und daher nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit einer Frist von drei Monaten gekündigt werden können (§ 488 Abs. 3 Satz 2 BGB) dann nicht i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 2002 als Darlehen mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten angesehen werden können, wenn sich nach den Umständen des Falls bei wirtschaftlicher Betrachtung trotz der formalen Kündigungsmöglichkeit nach den Erkenntnissen zum Bilanzstichtag voraussichtlich eine längere Laufzeit ergibt (z.B. Senatsurteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, m.w.N.). Es ist auch nicht zweifelhaft, dass die mutmaßliche restliche Laufzeit von Verbindlichkeiten zu schätzen ist und dass dabei auf die Erkenntnisse zum Bilanzstichtag und nicht auf die tatsächliche spätere Rückführung der Darlehen abzustellen ist. Aus der Senatsrechtsprechung ergibt sich überdies, dass der im BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 7 geäußerten Auffassung zu folgen ist, nach der die Restlaufzeit einer unverzinslichen Verbindlichkeit analog § 13 Abs. 2 BewG geschätzt werden kann, wenn für eine objektive Schätzung der Restlaufzeit keine Anhaltspunkte vorliegen (Senatsbeschluss vom 5. Januar 2011 I B 118/10, BFH/NV 2011, 986). Von diesen rechtlichen Maßgaben ist das FG ausgegangen und hat (auch unter Hinweis auf das Fehlen entsprechenden substantiierten Vortrags der Klägerin) keine Anhaltspunkte für die Schätzung konkreter Darlehenslaufzeiten zu den jeweiligen Bilanzstichtagen gesehen und folglich auf § 13 Abs. 2 BewG zurückgegriffen. Soweit die Klägerin dies in der Beschwerdebegründung unter Hinweis auf häufige Veränderungen der Kontokorrentkonten in Zweifel zieht, betrifft das ausschließlich die Ebene der Tatsachenfeststellung im streitgegenständlichen Einzelfall. Weiterer rechtlicher Klärungsbedarf ergibt sich aus dem Beschwerdevorbringen nicht.

10: 3. Die schließlich noch zur Prüfung gestellte Frage, ob --wovon das angefochtene Urteil ausgeht-- hinsichtlich der Beurteilung der voraussichtlichen Darlehenslaufzeit auf den Kenntnisstand zum Bilanzstichtag abzustellen ist oder ob es insoweit auf den Zeitpunkt der Bilanzerstellung ankommt (vgl. FG Köln vom 12. Februar 2009 13 K 1570/06, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 969), ist durch die BFH-Rechtsprechung geklärt (Senatsurteil in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, und Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 986). Danach hat das FG zu Recht auf den Bilanzstichtag als maßgeblichen Zeitpunkt für die Beurteilung der voraussichtlichen Laufzeit abgestellt. Insoweit bedarf es folglich auch keiner Revisionszulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen; hierbei sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung. Besteht der Erstattungsbetrag aus mehreren Teil-Leistungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum jeweils nach dem Zeitpunkt der einzelnen Leistung; die Leistungen sind in chronologischer Reihenfolge zu berücksichtigen, beginnend mit der jüngsten Leistung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 und 4 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(8) Zinsen auf einen Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen (Nachzahlungszinsen) sind entweder nicht festzusetzen oder zu erlassen, soweit Zahlungen oder andere Leistungen auf eine später wirksam gewordene Steuerfestsetzung erbracht wurden, die Finanzbehörde diese Leistungen angenommen und auf die festgesetzte und zu entrichtende Steuer angerechnet hat. Absatz 3 Satz 4 ist hierbei entsprechend anzuwenden. Soweit Nachzahlungszinsen aufgrund einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung nach Absatz 5 Satz 3 zweiter Halbsatz entfallen, mindert sich der Zinsverzicht nach Satz 1 entsprechend. Die §§ 163 und 227 bleiben unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Beschluss, 06. Feb. 2009 - 2 V 108/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob ein unverzinsliches Gesellschafterdarlehen und ein unverzinsliches Darlehen der Ehefrau des Alleingesellschafters gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Bilanz der Antragstellerin zum 31.12. 2006 abzuzinsen sind.

2: Die Antragstellerin ist eine GmbH, die seit 1991 Reisen und Reiseveranstaltungen plant, verkauft und durchführt. Ihr alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer ist S.

3: S. gewährte der Antragstellerin aufgrund eines Rahmenvertrages vom 25.3.1991 ein Darlehen i. H. v. bis zu 75.000,00 DM. Das Darlehen war zinsfrei, die Rückzahlung sollte spätestens nach Ablauf von 10 Jahren erfolgen. Mit Nachtrag vom 1.11.1998 zu dem Rahmenvertrag erhöhte S. den Darlehensbetrag zu den bisherigen Bedingungen auf bis zu 400.000,00 DM. In der Bilanz der Antragstellerin war das Darlehen zum 31.12.2006 (Darlehen I) mit einem Rückzahlungsbetrag von 291.000,43 € passiviert. Eine Verzinsung des Darlehens I erfolgte nicht.

4: Mit Vereinbarung vom 26.10.1996 hatte die Ehefrau des S. der Antragstellerin nach Aktenlage ein zinsloses Darlehen in Höhe von 20.000,00 DM gewährt, das am 6.4.1999 um 80.000,00 DM aufgestockt wurde und in der Bilanz der Antragstellerin zum 31.12.2006 (Darlehen II) noch i. H. v. 25.903,35 € passiviert war. Eine Verzinsung des Darlehens II erfolgte nicht.

5: Unter dem 4.1.2007 vereinbarten S. und seine Ehefrau mit der Antragstellerin jeweils aufgrund von Nachträgen zu den Darlehensverträgen, dass die Darlehen I und II ab dem 1.1.2007 mit 4,5 % jährlich zu verzinsen seien.

6: Die Antragstellerin legte ihrer Gewerbesteuererklärung für 2006 unter Zugrundelegung der nicht abgezinsten Darlehen I und II einen Gewinn von ./. 2.334,00 € zugrunde.

7: Im Rahmen einer 2007/2008 durchgeführten Außenprüfung beanstandete das FA neben anderen hier nicht streitigen Punkten unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG die fehlende Abzinsung der Darlehen I und II.

8: Das FA ermittelte einen Abzinsungsbetrag für das Darlehen I in Höhe von 144.627,22 € zum 31.12.2006, woraus sich ein zu passivierender Betrag für das Darlehen I nur noch i. H. v. 146.373,21 € ergab. Gem. § 52 Abs. 16 Sätze 10 und 11 EStG errechnete es für 2006 eine gewinnmindernde Rücklage von 19.839,72 €, so dass sich ein steuerlicher Gewinn aus der Abzinsung des Darlehns I in Höhe von 124.787,50 € ergab.

9: Das vom FA für 2006 ebenfalls gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i. H. v. 12.873,96 € abgezinste Darlehen II (ohne Ansatz einer Rücklage gem. § 52 Abs. 16 Sätze 10 und 11 EStG) war zum 31.12.2006 nur noch mit 13.029,35 € zu passivieren.

10: Zu Einzelheiten der Berechnung der Abzinsungen und des Rücklagebetrages wird auf Tz. 16 und 17 des Prüfungsberichtes vom 2.4.2008 verwiesen.

11: Das FA erließ u. a. aufgrund dieser Feststellungen einen gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2006 vom 10.4.2008 über den Gewerbesteuermessbetrag. Diesen setzte es auf der Grundlage eines durch die Außenprüfung neu berechneten Gewinns aus Gewerbebetrieb von 118.339,00 € und weiterer Besteuerungsgrundlagen nach einer Bemessungsgrundlage von 89.000,00 € auf nunmehr 4.450,00 € fest. Mit ebenfalls geändertem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 vom 10.4.2008 lehnte das FA die gesonderte Feststellung nach § 10 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) ab, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe.

12: Gegen den geänderten Bescheid für 2006 über den Gewerbesteuermessbetrag legte die Antragstellerin am 9.5.2008 Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Die Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA mit Bescheid vom 3.6.2008 ab. Eine Einspruchsentscheidung in der Sache ist noch nicht ergangen.

13: Die Antragstellerin hat das Gericht am 26.11.2008 um vorläufigen Rechtsschutz ersucht. Zusammenfassend trägt sie zur Begründung unter Hinweis auf Rechtsprechung und Literatur vor, dass das aus § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG resultierende Abzinsungsgebot im Falle unverzinslicher Gesellschafterdarlehen mit dem Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren sei und mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) sowie dem Gebot der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung in Konflikt gerate. Es sei sachlich nicht gerechtfertigt, die rein gesellschaftsrechtlich motivierte Hingabe eines unverzinslichen Darlehens an die in wirtschaftliche Schwierigkeiten geratene GmbH seitens des Gesellschafters zu steuerpflichtigem Einkommen der Gesellschaft umzufunktionieren. Aus § 4 Abs. 1 EStG ergebe sich, dass Einlagen unbeschadet etwaiger Nutzungsvorteile bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht gewinnerhöhend anzusetzen seien. So sei der Verzicht eines Gesellschafters auf Entgelt für die Erbringung von Dienstleistungen, für die Überlassung von Wirtschaftsgütern oder die Gewährung von Darlehen seit zwei Jahrzehnten als nicht steuerbar anerkannt. Aus den vorgenannten Gründen sei § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG teleologisch dahin zu reduzieren, dass die Vorschrift auf Darlehen von Gesellschaftern an die Gesellschaft und auf Darlehen von nahestehenden Personen des Gesellschafters an die Gesellschaft nicht anzuwenden sei.

14: Gesetzeswortlaut und -zweck stimmten nicht überein. Nach der Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG habe das Abzinsungsgebot aus finanzpolitischen Erwägungen heraus in erster Linie auf Rückstellungen für Aufwandsverbindlichkeiten großer Unternehmen Anwendung finden sollen. Aus Gründen der Gleichbehandlung sei die ursprünglich geplante Regelung auf alle Verbindlichkeiten ausgedehnt worden. Der Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen stehe kein Aufwand gegenüber. Nur der sich aus der Abzinsung ergebende Gewinn werde zunächst wirksam, erst später folge Mehraufwand aus der Aufzinsung. Daraus ergebe sich eine anfängliche zusätzliche Belastung insbesondere kleiner und mittelständischer Unternehmen, die aber nicht dem Gesetzeszweck unterfiele. Die Gesetzesbegründung lasse Raum dafür, unverzinsliche Gesellschafterdarlehen vom Abzinsungsgebot auszunehmen.

15: Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vollziehung des Bescheides für 2006 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 10.4.2008 bis zur Entscheidung über den gegen den vorgenannten Bescheid erhobenen Einspruch ohne Sicherheitsleistung insoweit auszusetzen, als darin eine Gewinnerhöhung aufgrund der Abzinsung der Darlehen I und II berücksichtigt worden ist.

16: Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen.

17: Zur Begründung trägt das FA vor, dass der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG eindeutig sei und unverzinsliche Gesellschafterdarlehen erfasse. Es sei sachlich gerade nicht gerechtfertigt, unverzinsliche Gesellschafterdarlehen oder Darlehen Gesellschaftern nahestehender Personen steuerrechtlich anders zu behandeln als unverzinsliche Fremddarlehen. Für eine teleologische Reduktion sei kein Raum. Die Vorschrift führe keine Folgen herbei, die bei ihrem Erlass nicht bedacht worden seien. Das Gesetz habe aus Gründen der Gleichbehandlung alle Rückstellungen und Verbindlichkeiten erfassen sollen, mithin auch die Verbindlichkeiten der Antragstellerin gegenüber ihrem Gesellschafter und dessen Ehefrau.

18: Dem Senat lagen ein Band Gewerbesteuerakte, ein Band Einspruchsakte, ein Band Dauerbelegakte, ein Band Körperschaftsteuerakte, ein Band Gesonderte Feststellungen, ein Band Allgemeine Akten -KSt-, ein Band Bilanz-, Gewinn- und Verrechnungsakte, ein Band Umsatzsteuerakte, ein Band Betriebsprüfungsakte und ein Band Betriebsprüfungshandakte vor.

Entscheidungsgründe

19: II. Der zulässige Antrag ist unbegründet.

20: An der Rechtmäßigkeit des geänderten Gewerbesteuermessbescheides für 2006 vom 10.4.2008 bestehen keine ernstlichen Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA hat die von dem Alleingesellschafter/Geschäftsführer der Antragstellerin und dessen Ehefrau gewährten Darlehen I und II zum Bilanzstichtag 13.12.2006 zu Recht abgezinst.

21: Verbindlichkeiten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, also in Höhe der Anschaffungskosten, anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 v. H. abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruhen. Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Wortlaut nach vorliegen.

22: Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bestehen nicht. Gründe für eine teleologische Reduktion, unverzinsliche Gesellschafterdarlehen oder gar unverzinsliche Darlehen von Personen an Gesellschaften, die Gesellschaftern nahestehen, vom Abzinsungsgebot auszunehmen, greifen nicht durch. Die Abzinsung bewirkt, dass eine unentgeltliche Leistung des Darlehensgebers im Jahr der Abzinsung zu steuerpflichtigen Einkünften des Darlehensnehmers führt (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2005, IV R 13/04, BStBl II 2006, 618). Das ist, wie das FG Berlin-Brandenburg im Beschluss vom 17.11.2008 (6 V 6154/08 -juris-) zutreffend ausgeführt hat, die vom Gesetzgeber gewollte Konsequenz des generell alle längerfristigen unverzinslichen Verbindlichkeiten erfassenden Abzinsungsgebotes in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Diese Rechtsfolge gilt infolge der bewussten Entscheidung des Gesetzgebers für alle Fälle des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Das schließt es aus, hinsichtlich der Fallgruppe der (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen eine Ausnahme im Wege teleologischer Reduktion vorzunehmen. Soweit das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Teilen der Literatur als Bewertungsvorschrift beurteilt wird, die bilanzrechtliche Prinzipien berührt oder sogar dagegen verstoßen soll (siehe z. B. Beiser, DB 2001, 296; Stümper/Entenmann, GmbHR 2008, 312), begründet das keine verfassungsrechtlichen Zweifel an der Norm. Die Lösung vom Maßgeblichkeitsgrundsatz des Handelsrechts (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist aufgrund des steuerrechtlichen Bewertungsvorbehaltes in § 5 Abs. 6 EStG zulässig (Kiesel/Görner in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Tz. 1141 ff. -1142-). § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG führt zwar dazu, dass ein Vorteil, den die Gesellschaft durch die unentgeltliche Kapitalüberlassung durch ihren Gesellschafter erlangt, der Besteuerung unterworfen wird, während er bei Gewährung von Eigenkapital nicht steuerpflichtig wäre. Das trifft auf sonstige Nutzungseinlagen, die nicht zu aktivierungsfähigen Wirtschaftsgütern führen, nach sonst geltender Rechtslage aber auch zu (FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 8.9.2008, 12 V 12115/07, EFG 2008, 1947 m. w. N.). Der Gesetzgeber war deshalb nicht gehalten, eine besondere Regelung für unverzinsliche Gesellschafterdarlehen zu treffen. Im Übrigen war sich der Gesetzgeber bewusst, dass sich mit dieser Regelung "die Steuerbilanz von der Handelsbilanz löst" (Glanegger in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 6 Tz. 402; BT-Drs. 14/23 S. 239). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen das Abzinsungsgebot in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG finden sich in der Großkommentarliteratur zum Einkommensteuergesetz denn auch nicht (Ehmcke in Blümich, EStG, § 6 Tz. 956 ff; Hoffmann in Littmann; Bitz, Pust, EStG, § 6 Tz. 679-683; Fischer in Kirchhoff, EStG, 7. Aufl., § 6 Tz. 148; Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, EStG, § 6 Tz. 491 b - 491 d; Hermann in Frotscher, EStG, § 6 Tz. 364 ff. -366-; Glanegger in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 6 Tz. 402). Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung hat der Senat deshalb nicht (ebenso FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 17.11.2008, 6 V 6154/08 -juris-; Beschluss vom 8.9.2008, 12 V 12115/07, EFG 2008, 1947; vgl. auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.12.2007, 6 K 446/06; vergleichbar zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 a EStG: FG Niedersachsen, Urteil vom 18.4.2007, 3 K 11463/05, BB 2007, S. 1550).

23: Der sich aus der Abzinsung der Darlehensverbindlichkeiten ergebende Gewinn durfte durch die Qualifikation als Einlage schließlich nicht neutralisiert werden. Einlagefähig sind nur Wirtschaftsgüter; die unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital stellt kein solches einlagefähiges Wirtschaftsgut dar, sondern führt lediglich zu einer bloßen Aufwandsersparnis bei der Gesellschaft als Darlehensnehmerin (BFH, Urteil vom 10.11.2005, IV R 13/04, BStBl II 2006, 618; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 17.11.2008, 6 V 6154/08 -juris-; Beschluss vom 8.9.2008, 12 V 12115/07, EFG 2008, 1947).

24: Die Beteiligten streiten nicht über die Höhe der vom FA errechneten Abzinsungsbeträge oder über die Höhe der Rücklage nach § 52 Abs. 16 Sätze 10 und 11 EStG. Das Gericht sieht im vorläufigen Rechtsschutzverfahren keinen Anlass, diese in Frage zu stellen, Berechnungsfehler drängen sich nicht auf (vgl. die Berechnung im Prüfungsbericht vom 2.4.2008, Tz. 16 f.).

25: Weitere Prüfungsfeststellungen, die (vergleichsweise geringfügig) gewinnerhöhend waren, waren auch nicht streitig.

26: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

27: Der Senat hat die Beschwerde aus Gründen der Rechtsfortbildung und im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren mit dem Aktenzeichen I R 4/08 zugelassen, § 128 Abs. 3, § 115 Abs. 2 FGO.

28: Die Streitwertentscheidung beruht auf §§ 63, 53 Abs. 3 Nr. 3, § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG).

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 10. Dez. 2007 - 6 K 446/06

Tatbestand

Streitig ist die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung der Körperschaftsteuerbescheide für 1999, 2000, 2001 und 2003 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung –AO–; hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides für 2002 ist aus anderen Gründen eine Abtrennung zur gesonderten Verhandlung und Entscheidung erfolgt (vgl. den Trennungsbeschluss vom 25. Oktober 2007 6 K 2048/07).

Mit Vertrag vom 29. Dezember 1998 erwarb Herr X 100 % der Anteile an der ... GmbH (im Folgenden Klägerin). Die Klägerin diente der Aufnahme einer Beteiligung an der „Y GmbH“. Diese Beteiligung wurde vom Gesellschafter-Geschäftsführer A. X mittels eines der Klägerin noch in 1998 gewährten zinslosen Darlehens finanziert; für dieses Darlehen bestand bis zum 29. Juni 2005 kein schriftlicher Darlehensvertrag. Aufgrund des am 29. Juni 2005 geschlossenen Vertrages wird das Darlehen ab dem 1. Januar 2004 mit 1% verzinst; wegen der weiteren Einzelheiten des Darlehensvertrages wird auf die in der Rechtsbehelfsakte des FA befindliche Kopie Bezug genommen (Bl. 10 f.).

In der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998 wurde dieses Darlehen mit seinem Rückzahlungsbetrag in Höhe von 15.817.437,51 DM passiviert. Eine Verzinsung erfolgte nicht.

Seit Ende März 2003 ist Herr X nur noch zu 81,34 % beteiligt; die restlichen Anteile sind auf seine Kinder übertragen worden.

Im Rahmen der bei der Klägerin angeordneten Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2003, beanstandete der Außenprüfer die Unverzinslichkeit des Gesellschafterdarlehens im Hinblick auf § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes –EStG– in der in den Streitjahren gültigen Fassung; er beabsichtigte, die Notwendigkeit der Abzinsung der Darlehensverbindlichkeit in den Bericht über die Betriebsprüfung aufzunehmen; hierbei bezog er sich auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF-Schreiben– vom 26. Mai 2005, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2005, 699.

Mit Schreiben vom 14. Dezember 2005 wandte sich die Klägerin an die Oberfinanzdirektion -OFD-......., mit der Bitte im vorliegenden Fall von einer Abzinsung wegen der drohenden Gefahr der Insolvenz der Klägerin abzusehen. Nach einer verwaltungsinternen Besprechung nahm die OFD mit Schreiben vom 26. Januar 2006 wie folgt Stellung: Da im vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Laufzeit des Darlehens gegeben seien, sei das Darlehen mit dem im BMF-Schreiben vorgegebenen Faktor von 0,503 abzuzinsen. Dies entspreche einer Darlehenslaufzeit von 12 Jahren und 10 Monaten. Das FA habe vorgeschlagen, im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung als Darlehenslaufzeit die Zeit der Unverzinslichkeit des Darlehens anzusetzen. Dies führe zu einer Laufzeit von sieben Jahren; für ein weiteres Entgegenkommen sehe die OFD keine Möglichkeit. Sofern jedoch im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung eine Einigung erzielt werden könne, werde dies von der OFD begrüßt.

Am 15. März 2006 fand die Schlussbesprechung statt. Nach nochmaliger Diskussion der Abzinsungsproblematik „einigten” sich die anwesenden Personen – Gesellschafter-Geschäftsführer, steuerliche Berater der Klägerin sowie der Außenprüfer und der Sachgebietsleiter Außenprüfung – auf eine Abzinsung mit einer Darlehenslaufzeit von 7 Jahren.

Die Veranlagung wertete den ihr am 20. März 2006 zugegangenen Bericht über die Betriebsprüfung vom 17. März 2006 entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung und der Vereinbarung in der Schlussbesprechung aus. Die entsprechend geänderten Steuerbescheide ergingen unter dem Datum 5. April 2006.

Die festgesetzte Körperschaftsteuer, der Solidaritätszuschlag, sowie die Zinsen zur Körperschaftsteuer wurden am 9. Mai 2006 von der Klägerin entrichtet.

Mit Schreiben vom 21. April 2006 stellten die steuerlichen Berater der Klägerin beim FA verschiedene Anträge. Zum einen beantragten sie, die Körperschaftsteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2003 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO dahingehend abzuändern, dass die Feststellungen der Betriebsprüfung in Tz. 14 und 15 (das unverzinsliche Darlehen betreffend) nicht angewandt werden. Ferner beantragten sie, den Körperschaftsteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2002 bezüglich der verweigerten Steuerfolgen aus der Vorabausschüttung für vorläufig zu erklären. Hilfsweise stellten sie einen Erlassantrag gemäß § 227 der Abgabenordnung –AO– sowie einen Antrag gemäß § 163 AO; förmliche Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2003 wurden nicht eingelegt.

Mit Schreiben vom 27. April 2006 lehnte das FA die Änderungsanträge, den Erlassantrag und den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO ab.

Daraufhin wurde mit Schreiben vom 4. Mai 2006 gegen sämtliche ablehnende Bescheide vom 27. April 2006, u. a. auch gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO Einspruch eingelegt.

Die Klägerin begründete ihren Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO im Wesentlichen mit der Auffassung, dass das Darlehen zwischen ihr und Herrn X durch die nach BGB vereinbarten Kündigungsmöglichkeiten den Charakter eines kurzfristigen Darlehen hätte. Es sei nicht nachvollziehbar, dass die hier gegebene unentgeltliche Gesellschafterleistung durch die Abzinsung des Darlehens zu einer steuerpflichtigen Leistung würde. Im Übrigen würde auch die Unverzinslichkeit zu einer höheren Gewinnausschüttung der Klägerin an ihren alleinigen Gesellschafter führen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2006, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richte sich die mit Schriftsatz vom 13. November 2006 erhobene Klage. Im Wesentlichen wird Folgendes vorgetragen: Bei der Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG komme es auf die rechtliche Laufzeit des Darlehens an; Darlehensgeber und Darlehensnehmer seien aufgrund der kurzen Kündigungsfrist von 3 Monaten immer davon ausgegangen, dass dem Darlehen ein kurzfristiger Charakter zukomme. Auch die Tatsache, dass Teile des Darlehens zur Finanzierung eines Anbaus am Sitz der Klägerin verwandt worden seien, spreche für die Kurzfristigkeit des Darlehens. Des Weiteren könne eine gesellschaftsrechtlich motivierte Entscheidung wie die Unverzinslichkeit nicht zu steuerpflichtigem Einkommen umfunktioniert werden. Der Verzicht eines Alleingesellschafters auf Entgelt für die Gewährung von Darlehen werde seit Langem als nicht steuerbar anerkannt. Schließlich sei die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG teleologisch zu reduzieren; denn die Ertragsteuern – Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer – seien eine Bereicherungssteuer, die an die Vermehrung des Vermögens des Steuerpflichtigen anknüpfe. Dies sei aber im vorliegenden Fall unstreitig nicht gegeben.

Die Klägerin beantragt, die ablehnende Verfügung vom 27. April 2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2006 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die geänderten Körperschaftsteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1999, 2000, 2001 und 2003 dahingehend abzuändern, dass das Einkommen um 377.728,69 DM bzw. 193.129,63 vermindert wird, für den Fall des ganz oder teilweisen Unterliegen Zulassung der Revision.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, für den Fall des ganz oder teilweisen Unterliegen Zulassung der Revision.

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung wird im Wesentlichen vorgetragen, dass die Ablehnung des Änderungsantrages nicht ermessenswidrig gewesen sie. Die Klägerin habe auch nichts für einen Ermessensfehlgebrauch vorgetragen. Ein Fall einer Ermessensreduzierung auf Null sei nicht ersichtlich.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 22. Oktober 2007 sowie über die mündliche Verhandlung vom 10. Dezember 2007 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nicht begründet.

1. Lehnt es die Finanzbehörde ab, ihren Bescheid nach Maßgabe des § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO zu ändern, so gebietet es die verfassungsrechtlich verbürgte Rechtswegegarantie in Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes –GG–, dass diese Ablehnung auch gerichtlich überprüft werden kann. Eine Aushöhlung der Bestandskraft des jeweiligen Verwaltungsakts erfolgt hierdurch nicht, weil die Überprüfung sich auf den Regelungsgehalt der Ablehnung und damit die Frage beschränkt, ob die Ablehnung der schlichten Änderung rechtswidrig war. Insofern erreicht der Steuerpflichtige weniger als durch das Rechtsbehelfsverfahren aufgrund der ordentlichen Rechtsbehelfe (Einspruch und Anfechtungsklage), deren Gegenstand die materiell-rechtliche Überprüfung des zu ändernden Bescheides selbst ist (vgl. ausführlich Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1994, 439 mit umfassenden Nachweisen der Literaturmeinung und der Verwaltungsauffassung).

2. Die Ablehnung der beantragten schlichten Änderung war nicht rechtswidrig.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.

Die rein formale zivilrechtliche Auffassung der Klägerin, dass es sich unter Berufung auf § 488 Abs. 3 Satz 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB– in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechtes vom 26. November 2001 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2001, 3138) um ein kurzfristiges Darlehen handele, dessen Laufzeit unter 12 Monaten liege, sodass eine Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ausscheide, hält der erkennende Senat für nicht tragfähig. Denn diese Sichtweise berücksichtigt nicht die im Steuerrecht herrschende wirtschaftliche Betrachtungsweise: Wie sich aus der Handhabung des Darlehens sowohl durch den Darlehensgeber als auch durch die Darlehensnehmerin zweifelsfrei ablesen lässt, haben beide Parteien das Darlehen, dass im Prinzip seit der Darlehenshingabe 1998 bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung in 2007 unverändert besteht, als langfristiges Darlehen behandelt.

Hinzu kommt, dass die Darlehensnehmerin nicht in der Lage war und ist, das Darlehen zurückzuzahlen. Ein derartiges Begehren des Darlehensgebers führt unweigerlich zur Insolvenz und zum Erlöschen der Klägerin. Auch dieser Aspekt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise führt zu einer Qualifizierung des Darlehens als ein Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monaten, sodass die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG greift.

Auch die übrigen von der Klägerin vorgebrachten Argumente vermögen nach Auffassung des Senats nicht den klaren und eindeutigen Wortlaut des Gesetzes dahingehend umzuinterpretieren, dass unverzinsliche Gesellschafterdarlehen nicht abzuzinsen seien; insbesondere sind für eine teleologische Interpretation der streitigen Vorschrift dahingehend, dass unverzinsliche Gesellschafterdarlehen nicht unter die Vorschrift fallen, keine Anhaltspunkte in den Materialien zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift zu finden. Auf die Ausführungen im Urteil des BFH vom 30. November 2005 I R 1/05, BStBl II 2006, 471, unter 2.a) der Entscheidungsgründe wird verwiesen. Anders ist dies nur gesehen worden, wenn eine Verbindlichkeit tatsächlich keinen Zinsanteil enthält (BFH in BStBl II 2006, 471, unter 2.b) der Entscheidungsgründe. Diese Voraussetzungen können – so der BFH – vorliegen, wenn aufgrund der Besonderheiten des zu beurteilenden Rechtsverhältnisses nicht von der Möglichkeit einer sofortigen Erfüllung der Verbindlichkeit zum Barwert auszugehen ist. Dafür spricht insbesondere, wenn eine „kaufmännische Gepflogenheit“ oder „übliche Geschäftspraxis“, Zahlungsansprüche zu verzinsen, nicht festzustellen ist. Aus den im erkennenden Senat zu bearbeitenden Rechtsfällen ist aber eher das Gegenteil festzustellen, dass nämlich (auch) Gesellschafterdarlehen üblicherweise verzinst werden.

Die Klägerin kann nach Auffassung des Senats auch nicht mit der These gehört werden, dass erst durch das o. a. BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005 die Rechtslage geklärt worden sei; denn die Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden, wie sich zweifelsfrei aus § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG ergibt. Dies musste der Klägerin bei Begebung des Darlehens bekannt gewesen sein, da das Gesetz zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe bereits verkündet gewesen ist.

3. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

2. Die Ablehnung der beantragten schlichten Änderung war nicht rechtswidrig.

3. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

1a.

1b.

2.

2a.

2b.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

1.

2.

3.

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

1.

2.

3.

4.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

5a.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Finanzgericht München Urteil, 26. Juni 2014 - 11 K 877/11

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