Finanzgericht München Urteil, 27. Okt. 2017 - 2 K 956/16

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19. November 2013  13 K 3624/11 E aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die Ehefrau bzw. der Sohn des im Jahre 2008 verstorbenen E. Die Klägerin und E wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erklärten laufende Verluste aus Gewerbebetrieb des E aus einer Beteiligung an einer KG von 835.697 € und einen Veräußerungsgewinn von 1.134.763 €, für den sie den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte antragsgemäß und setzte mit Bescheid vom 16. März 2005 die Einkommensteuer auf 90.029 € fest.

Aufgrund einer Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen setzte das FA mit Bescheid vom 16. Februar 2009 die Einkommensteuer auf 81.323 € fest. Dem waren nunmehr laufende Verluste aus Gewerbebetrieb von 871.604 € zugrunde gelegt. Der Veräußerungsgewinn blieb unverändert.

Mit ihrem Einspruch vom 13. März 2009 beantragten die Kläger, auf die außerordentlichen Einkünfte nicht den ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG anzuwenden. Mit Schreiben vom 23. März 2009 teilte das FA ohne Rechtsbehelfsbelehrung mit, es lehne das Begehren auf verbösernde Festsetzung der Einkommensteuer 2002 --die von den Klägern angestrebte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in einem Folgejahr hätte per Saldo zu einem höheren Steuervorteil geführt-- nach pflichtgemäßem Ermessen ab. Mit weiterem Einspruch vom 27. Mai 2009 machten die Kläger geltend, der Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG könne bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung jederzeit widerrufen werden. Mit Einspruchsentscheidungen vom 15. September 2011 wies das FA den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid als unbegründet zurück und verwarf den Einspruch gegen die Ablehnung vom 23. März 2009 als unzulässig, da es sich nicht um einen Verwaltungsakt handele.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als Verpflichtungsklage dahingehend ausgelegt, dass die Kläger sich gegen den Ablehnungsbescheid vom 23. März 2009 und die zugehörige Einspruchsentscheidung wenden, und dieser stattgegeben (Urteil veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 201). Die Rücknahme des Antrags nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG sei zulässig gewesen. Das Wahlrecht sei nach dem Gesetzeswortlaut zeitlich nicht befristet, könne bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids ausgeübt werden und sei erst mit Eintritt der Unanfechtbarkeit des entsprechenden Bescheids verbraucht. Es habe daher nach Erlass des Einkommensteuerbescheids vom 16. Februar 2009 bis zum Ablauf der Monatsfrist des § 355 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) frei ausgeübt werden können. Dem stehe § 351 Abs. 1 AO nicht entgegen. Es gälten die gleichen Grundsätze wie sie der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung für Ehegatten aufgestellt habe, die ihr Veranlagungswahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheids unbeschränkt ändern könnten. In beiden Fällen gehe es nicht um eine Anfechtung von Besteuerungsgrundlagen, sondern um ein auf Anwendung oder Nichtanwendung des ermäßigten Steuersatzes gerichtetes Verpflichtungsbegehren.

Es könne dahinstehen, ob im Fall der Rücknahme des Antrags nach § 34 Abs. 3 EStG die Regelung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entsprechend anwendbar sei. Die materielle Reichweite eines Wahlrechts hänge nicht vom Bestehen einer Änderungsnorm ab. Die effektive Durchsetzung eines bestehenden Rechts entspreche dem aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) folgenden Grundsatz einer rechtsschutzgewährenden Anwendung und Auslegung der Verfahrensvorschriften.

Mit der Revision erläutert das FA zum wirtschaftlichen Hintergrund, die Kläger wollten den ermäßigten Steuersatz in einem anderen Veranlagungszeitraum (2005) beantragen, in dem der zu versteuernde Veräußerungsgewinn wesentlich höher war.

Rechtlich stehe der begehrten Änderung § 351 Abs. 1 AO entgegen. Da der Einkommensteuerbescheid vom 16. Februar 2009 die Einkommensteuer gemindert habe, könnten die Kläger höchstens die Heraufsetzung der Einkommensteuer auf den zuvor festgesetzten Betrag von 90.029 € erlangen. Dafür aber bedürfe es weiterhin der zumindest teilweisen Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG, da sich ohne Anwendung der ermäßigten Besteuerung eine Einkommensteuer von 92.060 € ergäbe. Das entspreche nicht dem Antrag der Kläger. Soweit der Antrag im Gegensatz zur früheren Rechtslage mittlerweile widerruflich sei, gelte dies bereits nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/2683, S. 115 ff.) nur im Rahmen der Änderungsmöglichkeiten der AO. Der Wunsch der Kläger, die Vorteile des § 34 Abs. 3 EStG nunmehr für einen späteren Veranlagungszeitraum in Anspruch zu nehmen, sei kein Grund, die Bestandskraft des Bescheids für 2002 über § 351 Abs. 1 AO hinaus zu durchbrechen und so die Änderung des Wahlrechts nur dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, der zufällig das Glück habe, dass sein Steuerbescheid aus außerhalb des § 34 EStG liegenden Gründen geändert werde.

Die Rechtsprechung zum Wahlrecht zwischen der getrennten Veranlagung und der Zusammenveranlagung sei nicht übertragbar. Die geänderte Wahl der Veranlagungsart führe zu einer vollständigen Neuveranlagung und ggf. Entscheidungen, die über die Höhe der festgesetzten Steuer hinausgingen, so dass § 351 Abs. 1 AO dort nicht anwendbar sei.

Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie sind der Auffassung, § 351 Abs. 1 AO sei auf das Wahlrecht nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht anwendbar. Es könne der Höhe nach nicht eingeschränkt werden, da es sich um ein absolutes Gestaltungswahlrecht handele, ebenso wie das Veranlagungswahlrecht nach §§ 26 ff. EStG sowie die Anträge nach § 10d EStG oder § 32d Abs. 4 und 6 EStG. Nachdem der Gesetzgeber das Wahlrecht nicht mehr unwiderruflich gestaltet habe, müsse er beabsichtigt haben, die vollständige Rücknahme des Antrags zu ermöglichen. Mit einer Begrenzung auf den Korrekturrahmen des § 351 Abs. 1 AO liefe dies aber praktisch weitgehend leer.

Bei vergleichbaren Gestaltungswahlrechten, namentlich dem Veranlagungswahlrecht der Ehegatten, sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH die erneute Wahlrechtsausübung zulässig, weil die Besteuerungsgrundlagen unverändert blieben und der Steuerpflichtige --wie bei der vorliegenden Streitfrage auch-- ein schützenswertes Interesse habe, die Besteuerungsgrundlagen bei Ausübung eines Wahlrechts vollständig zu kennen. Da der BFH seine Auffassung zum Veranlagungswahlrecht der Ehegatten maßgebend darauf gestützt habe, dass § 351 Abs. 1 AO die Besteuerungsgrundlagen unberührt lassen wolle, müsse für das streitige Wahlrecht, das ebenfalls nur den Tarif betreffe, dasselbe gelten.

Das Wahlrecht stehe dem Steuerpflichtigen nach § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG nur einmal im Leben zu. Daher müsse dieser sich darauf verlassen können, dass sich die einmalige Tarifermäßigung auch in der von ihm erwarteten Höhe zu seinen Gunsten auswirke, bzw. andernfalls Gelegenheit haben, die Ausübung des Wahlrechts zu überdenken. Immerhin habe der Änderungsbescheid vom 16. Februar 2009 den durch das Wahlrecht bewirkten Steuervorteil deutlich gemindert. E habe die Erhöhung der Verluste im Streitjahr, die auf einer Minderheitsbeteiligung an einer KG beruhten, nicht vorhersehen können. Ebenso wenig habe er den hohen Veräußerungsgewinn des Jahres 2005 antizipieren können, der letztlich dazu führe, dass der Verbrauch der Tarifermäßigung im Streitjahr 2002 wirtschaftlich nachteilig sei. Da eine geänderte gesonderte Feststellung die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2002 ausgelöst habe, stehe als Rechtsgrundlage für die von den Klägern begehrte weitere Änderung des Bescheids § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Verfügung. Andernfalls würde der Rechtsschutz des Kommanditisten, dessen Einkommensteuerveranlagung im Gegensatz zu der des Einzelunternehmers regelmäßig nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe, ungerechtfertigt verkürzt.

II. Auf die Revision des FA ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 2002 in der Weise, dass der Veräußerungsgewinn nicht nach § 34 Abs. 3 EStG ermäßigt besteuert und demzufolge eine höhere Steuer festgesetzt wird. Das Wahlrecht nach dieser Vorschrift ist zwar grundsätzlich jederzeit änderbar (dazu 1.). Die entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheids ist jedoch nur und in dem Umfang möglich, soweit dieser aus Gründen, die außerhalb der Änderung des Wahlrechts liegen müssen, verfahrensrechtlich geändert werden kann (dazu 2.). Solche liegen im Streitfall nicht vor (dazu 3.).

1. Nach § 34 Abs. 3 EStG kann die Steuer auf außerordentliche Einkünfte auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden. Der Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist grundsätzlich frei widerruflich. Eine gesetzliche Frist besteht nicht.

Nach § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) wurden außerordentliche Einkünfte auf unwiderruflichen Antrag nach der sog. Fünftelregelung besteuert. Eine dem späteren § 34 Abs. 3 EStG entsprechende Regelung existierte noch nicht. Mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) wurde das Wort "unwiderruflich" in § 34 Abs. 1 EStG gestrichen. Das Gesetz zur Ergänzung des Steuersenkungsgesetzes (Steuersenkungsergänzungsgesetz --StSenkErgG--) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812, BStBl I 2001, 25) fügte schließlich Abs. 3 in der Gestalt ein, wie sie strukturell der noch heute geltenden Fassung entspricht. Lediglich die Betragsgrenze wurde von 10 Mio. DM auf 5 Mio. € gesenkt, der ermäßigte Steuersatz von 50 % auf 56 % des sonst geltenden durchschnittlichen Steuersatzes angehoben, der Mindeststeuersatz wiederum von 19,9 % auf 14 % gesenkt. Aussagen zur Widerruflichkeit des Antrags oder eine Frist hat die Vorschrift zu keinem Zeitpunkt enthalten.

Eine anderweitige Selbstbindung des Steuerpflichtigen an einen einmal gestellten Antrag oder an das Nichtstellen eines Antrags ist weder dem EStG noch der AO zu entnehmen. Ob die geänderte Ausübung des Wahlrechts durch erstmaligen Antrag, durch Rücknahme eines Antrags oder durch abweichende Ausübung eines Antrags ihrerseits eine Änderung des Einkommensteuerbescheids rechtfertigt, ist eine hiervon zu trennende Frage.

2. Die der Änderung einer Wahlrechtsausübung entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheids setzt allerdings voraus, dass dieser aus anderen Gründen verfahrensrechtlich änderbar ist. Eine abweichende Wahlrechtsausübung begründet für sich genommen keine Änderungsmöglichkeit.

a) Die ständige Rechtsprechung des BFH lässt die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, grundsätzlich nur zu, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist.

aa) Ist ein Steuerbescheid insgesamt bestandskräftig geworden, ist die erstmalige oder geänderte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts zum Zwecke der Durchbrechung der Bestandskraft nicht mehr möglich (ständige Rechtsprechung, vgl. zu § 7b EStG BFH-Urteile vom 10. Oktober 1969 VI R 180/67, BFHE 97, 186, BStBl II 1970, 63; vom 18. Dezember 1973 VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319, sowie vom 25. Februar 1992 IX R 41/91, BFHE 167, 369, BStBl II 1992, 621; zu § 4 des Fördergebietsgesetzes --FördG-- BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635, sowie BFH-Beschluss vom 10. Mai 2010 IX B 220/09, BFH/NV 2010, 1415; zu § 10d Abs. 1 Satz 7 EStG i.d.F. des damaligen Streitjahres 2001 BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 72/06, BFHE 222, 571, BStBl II 2009, 639; zu § 14a Abs. 5 EStG BFH-Urteil vom 14. Mai 2009 IV R 6/07, BFH/NV 2009, 1989, sowie BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2011 IV B 106/10, BFH/NV 2012, 166; zu § 6c i.V.m. § 6b EStG BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49, sowie BFH-Beschluss vom 11. Juni 2014 IV B 46/13, BFH/NV 2014, 1369).

Folgerichtig kann der Steuerpflichtige frei über das Wahlrecht verfügen, wenn der Einkommensteuerbescheid noch nicht formell bestandskräftig und deshalb ohnehin änderbar ist, insbesondere also dann, wenn über einen Einspruch oder eine Klage gegen den Bescheid insgesamt noch nicht entschieden ist.

bb) Ferner ist der Bescheid und damit auch die Ausübung des Wahlrechts änderbar, wenn der Bescheid noch nicht materiell bestandskräftig ist, namentlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (vgl. zu § 9 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- BFH-Urteile vom 19. Dezember 2013 V R 6/12, BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2014, 666, sowie V R 7/12, BFHE 245, 80, BFH/NV 2014, 1130, HFR 2014, 669; ebenso, zwar zu § 26 EStG, indes mit allgemeingehaltener Formulierung BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751; anders für die sachverhaltsbezogene und daher von einem reinen Antrags- oder Wahlrecht zu unterscheidende Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG BFH-Urteile vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, sowie vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628, beide m.w.N.).

cc) Diese Grundsätze widersprechen nicht der prinzipiell freien Widerruflichkeit derartiger Antrags- und Wahlrechte. Letztere trifft keine Aussage darüber, bis wann ein Widerruf verfahrensrechtlich noch berücksichtigt werden kann. Sie sind auch auf das Wahlrecht nach § 34 Abs. 3 EStG anzuwenden, das insoweit keine Besonderheiten erkennen lässt (ebenso Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34 EStG Rz 83; Sieker, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz C 26).

dd) Das bedeutet umgekehrt zwingend, dass die geänderte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts für sich genommen keine verfahrensrechtliche Grundlage für eine Änderung von Bescheiden darstellt. Anders als das FG wohl meint, hängt nicht die Bestandskraft des Bescheids vom Antrags- oder Wahlrecht ab. Vielmehr hängt das Antrags- oder Wahlrecht von der Bestandskraft ab. Aus der Entscheidung des BFH in BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49 ergibt sich entgegen dem Verständnis des FG nichts anderes. Zwar hat der BFH dort unter Bezugnahme auf Art. 19 Abs. 4 GG aus dem Gebot der rechtsschutzgewährenden Anwendung und Auslegung von Verfahrensvorschriften die entsprechende Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO abgeleitet, um die materiell zulässige Ausübung des Wahlrechts auch formell umzusetzen und die Gestaltungswirkung des Wahlrechts auch über den Eintritt der Bestandskraft hinaus zu erhalten (unter II.3.). Der BFH ist jedoch gerade nicht davon ausgegangen, dass die Ausübung des Wahlrechts die Bestandskraft zu durchbrechen vermag. Vielmehr beziehen sich diese Ausführungen auf eine Zeitspanne, in der ein finanzgerichtliches Urteil zwar erlassen und zugestellt, aber noch nicht rechtskräftig, der Bescheid folglich noch nicht bestandskräftig geworden war und auf die Frage, auf welche Änderungsvorschrift die folgerichtige Änderung des Bescheids zu stützen war. Es entspricht daher den vorstehenden Grundsätzen, dass der BFH die Wahlrechtsausübung zugelassen hat.

b) Die Änderung eines Antrags- oder Wahlrechts ist damit auch dann zuzulassen, wenn und soweit der Bescheid lediglich partiell noch nicht formell und materiell bestandskräftig ist. Das betrifft zunächst den teilweisen Nichteintritt der Bestandskraft infolge von Teileinspruchsentscheidungen nach § 367 Abs. 2a AO. Zudem erfasst es diejenigen Fälle, in denen Änderungsbescheide auf der Grundlage einer selbständigen Änderungsvorschrift --etwa §§ 172 ff. AO-- die teilweise Durchbrechung der Bestandskraft bewirken.

aa) Wird ein solcher Änderungsbescheid angefochten, so folgt jedoch aus § 351 Abs. 1 AO, dass die Änderung der Antrags- oder Wahlrechtsausübung nur dann möglich ist, wenn die dadurch zu erzielende Steueränderung den durch die partielle Durchbrechung der Bestandskraft gesetzten Rahmen nicht verlässt. Die Vorschrift begrenzt die Anfechtbarkeit und damit auch die durch den Einspruch bewirkte Änderbarkeit eines Änderungsbescheids auf den Umfang der Änderung und stellt damit u.a. klar, dass es im Übrigen bei der zuvor eingetretenen Bestandskraft bleibt.

bb) Für Änderungen, die über diesen Rahmen hinausgehen und demnach im Wege eines Verpflichtungsbegehrens zu verfolgen wären, bedarf es folglich einer eigenen Änderungsvorschrift. Die Änderung eines Antrags- oder Wahlrechts stellt aber für sich genommen keine Änderungsvorschrift dar. Ebenso wenig erfüllt die seitens der Kläger herangezogene Änderung der Geschäftsgrundlage die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift. Beides ergibt sich mittelbar aus der unter 2.a dargestellten Rechtsprechung.

Soweit die Kläger sich in diesem Zusammenhang auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO berufen, geht dies fehl. Auch diese Vorschrift durchbricht die Bestandskraft nur insoweit, als ein Folgebescheid an einen Grundlagenbescheid anzupassen (zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern) ist. Das Wahlrecht ist aber nicht Gegenstand des Grundlagenbescheids. Eine Änderung des Antrags- oder Wahlrechts ist nach alledem nicht möglich, wenn ihre Auswirkungen über den durch § 351 Abs. 1 AO abgesteckten Änderungsrahmen hinausgehen.

Ob dies anders zu beurteilen ist, wenn ein Grundlagenbescheid eine Anpassung des Folgebescheids gerade im Hinblick auf den Veräußerungsgewinn verlangt, auf den das Wahlrecht sich bezieht, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

cc) Der Senat vermag keinen Grund zu erkennen, die tatbestandlich ohne Weiteres einschlägige Regelung des § 351 Abs. 1 AO nicht anzuwenden. Für eine teleologische Reduktion der Vorschrift besteht kein Anlass. Dieser folgt auch nicht aus der fehlenden Teilbarkeit des Antrags aus § 34 Abs. 3 EStG. Die Teilung des Antragsrechts ist gesetzlich nicht vorgesehen und hätte zudem in einer Konstellation wie im Streitfall den nicht dem Begehren der Kläger entsprechenden Verbrauch des Antragsrechts zur Folge. Es besteht damit kein Grund, ohne verfahrensrechtliche Grundlage einen gesetzlich vorgesehenen Änderungsrahmen zu sprengen. Aus dem begehrten Ergebnis folgt kein Anspruch.

dd) Die abweichenden Grundsätze, die der BFH in ständiger Rechtsprechung zum Veranlagungswahlrecht der Ehegatten entwickelt hat, sind auf das streitige Wahlrecht nicht übertragbar.

(1) Diese Rechtsprechung beruht in erster Linie auf der verfahrensrechtlichen Überlegung, dass der Antrag auf Änderung der Veranlagungsart nicht als Anfechtung der Steuerfestsetzung zu verstehen ist, sondern als ein auf Durchführung einer erneuten Veranlagung in einer bestimmten Veranlagungsart gerichtetes Verpflichtungsbegehren. Die verschiedenen Veranlagungsformen sind jeweils wesensverschiedene Veranlagungsverfahren. Die Änderung der Veranlagung erschöpft sich daher nicht in der Änderung eines bereits ergangenen Bescheids, sondern führt zu einem neuen Veranlagungsverfahren (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 24. Januar 2002 III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408, sowie vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Das Veranlagungswahlrecht betrifft eine die gesamte Veranlagung betreffende Ordnung (Verbindung oder Trennung) der steuerlichen Verhältnisse zweier Personen. Im Gegensatz zu dem Veranlagungswahlrecht ist das hier streitige Antragsrecht eine punktuelle Maßnahme, die auf die Besteuerungsmodalitäten einer bestimmten Besteuerungsgrundlage und deren Auswirkungen auf eine bestimmte --einzige-- Steuerfestsetzung abzielt und insofern nicht vergleichbar ist.

In der verfahrensrechtlichen Lage, die die Änderung des Veranlagungswahlrechts bewirkt, ist die unmittelbare Anwendung von § 351 Abs. 1 AO strukturell nicht möglich. Sie fordert einen Vergleich der Steuerfestsetzungen vor und nach der Änderung. Im Rahmen des Veranlagungswahlrechts wären zur Durchführung des Vergleichs die Steuern verschiedener Personen zusammenzurechnen. Dafür bedürfte es einer besonderen Rechtsgrundlage. Diese ist folgerichtig (erst) in Gestalt von § 26 Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 EStG heutiger Fassung geschaffen worden. Der Senat weist vorsorglich darauf hin, dass eine entsprechende Anwendung der aktuellen Vorschriften über die Änderung des Veranlagungswahlrechts --für die er ohnehin keinen Grund sieht-- den Klägern auch nicht zum Ziel verhelfen könnte. Dort setzt die Änderung eine Minderung der Steuer für das betreffende Jahr voraus, woran es im Streitfall gerade fehlt.

(2) Soweit der BFH seine Entscheidungen zur Frage des Veranlagungswahlrechts teilweise mit weiteren Überlegungen versehen hat, handelt es sich um ergänzende, nicht aber um wesentliche Gesichtspunkte.

(a) Er hat zwar ausgeführt, dass es sich um ein reines Tarifwahlrecht handele, das die Besteuerungsgrundlagen --der Zielrichtung des § 351 Abs. 1 AO ohnehin entsprechend-- unberührt lassen wolle (BFH-Urteil vom 25. Juni 1993 III R 32/91, BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824). Aus § 157 Abs. 2 AO ergibt sich jedoch, dass der in § 351 Abs. 1 AO definierte Umfang der Anfechtbarkeit gerade nicht die Besteuerungsgrundlagen, sondern die Höhe der Steuerfestsetzung betrifft; es kann sich daher lediglich um einen zusätzlichen und nicht maßgebenden Aspekt handeln.

(b) Ebenfalls keine entscheidende Bedeutung kommt dem Gedanken zu, dass ein Änderungsbescheid die Geschäftsgrundlage für die Ausübung des Veranlagungswahlrechts wesentlich ändern könne (Antwort des III. Senats auf eine Divergenzanfrage des XI. Senats zu § 10d EStG vom 6. Februar 1998 III ER-S-4/97, BFH/NV 1999, 160). Die Änderung der Geschäftsgrundlage, die der Steuerpflichtige seinen steuerlichen Dispositionen zugrunde gelegt hat, erfüllt für sich allein nicht den Tatbestand einer Änderungsvorschrift und kann deswegen allein auch nicht die Änderung von Bescheiden rechtfertigen (s.o.). Anders als die Kläger wohl meinen, existiert kein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass bei neuen Erkenntnissen über die wirtschaftlichen Folgen von Wahlrechten diese ungeachtet eingetretener Bestandskraft erneut ausgeübt werden können mit der Folge, dass ein Bescheid geändert werden könnte und müsste. Dies ist auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes geboten. Der Steuerpflichtige kennt seine aktuellen Einkünfte und kann seine zu erwartenden Einkünfte besser als jeder andere prognostizieren, insbesondere besser als das FA. Er kann deshalb selbst die Folgen seiner Wahlrechtsausübung am besten abschätzen und entsprechend planen. Es ist daher folgerichtig, wenn er auch das Risiko einer etwaigen Fehleinschätzung trägt. Die Überlegung der Kläger, der Steuerpflichtige müsse sich auf die Auswirkungen des Wahlrechts verlassen können, geht deshalb ins Leere. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesbegründung des StSenkG und des StSenkErgG. Wie das FA zu Recht ausführt, nimmt diese auf den Rahmen Bezug, den die AO vorgibt, und geht damit gerade nicht von einer voraussetzungslosen Änderungsmöglichkeit des Wahlrechts aus.

Der insoweit abweichenden Auffassung des Schleswig-Holsteinischen FG (Urteil vom 2. Oktober 2003  5 K 394/02, EFG 2004, 349) sowie des FG Hamburg (Gerichtsbescheid vom 18. Februar 2005 III 157/04, EFG 2005, 965) folgt der Senat aus den vorstehenden Gründen nicht.

(3) Abgesehen davon, dass die Behandlung der Frage im Rahmen anderer Antrags- und Wahlrechte für die Behandlung des streitigen Antragsrechts aus § 34 Abs. 3 EStG unerheblich ist, hat der BFH die zu dem Veranlagungswahlrecht entwickelten weiten Grundsätze folgerichtig bisher nicht ausgedehnt.

ee) Unerheblich ist nach den vorstehenden Grundsätzen allerdings auch, worauf die partielle Durchbrechung der Bestandskraft beruht. Bewegt sich die durch eine zulässige Änderung eines Antrags- oder Wahlrechts bewirkte Steueränderung innerhalb des Rahmens des § 351 Abs. 1 AO, ist es nach § 157 Abs. 2 AO daher auch gleichgültig, ob die Änderung einen Bezug zu den Veräußerungsgewinnen aufweist.

c) Die Verwerfungen, die die Beteiligten in diesen Grundsätzen sehen, bestehen nicht. Soweit die Wahlrechtsausübung im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens auch zur Gestaltung eingesetzt werden kann, ist das der fehlenden Bestandskraft immanent. Soweit die Änderung des Wahlrechts nicht möglich ist, wenn sie zu einer das Änderungspotential nur um 1 € übersteigenden Steueränderung führt, ist das eine unvermeidbare Folge des Umstands, dass der Ermäßigungsantrag als solcher nicht teilbar ist. Gleichzeitig vermeidet dies aber auch, dass bereits eine geringfügige Änderung eines Bescheids das Antragswahlrecht in vollem Umfange neu eröffnete. Da im Übrigen jeder umfassende Rechtsbehelf eine umfängliche Änderungsmöglichkeit eröffnet, ist Letztere keineswegs praktisch bedeutungslos.

3. Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall die antragsgemäße Änderung des Einkommensteuerbescheids nicht möglich.

a) Soweit die Kläger mit ihrem Einspruch vom 13. März 2009 den Änderungsbescheid vom 16. Februar 2009 angefochten haben, kommt eine Änderung des Bescheids durch Abhilfe im Einspruchsverfahren gemäß § 367 Abs. 2 Satz 3 AO --ungeachtet prozessualer Fragen-- nicht in Betracht. Die begehrte Änderung ginge über den durch § 351 Abs. 1 AO gesetzten Rahmen hinaus. Deshalb kann es im Streitfall dahinstehen, ob die Kläger hinsichtlich dieses Bescheids, der eine Änderung zu Gunsten der Kläger enthielt, überhaupt nach § 350 AO einspruchsbefugt waren.

b) Folgerichtig hat das FG prozessual zutreffend die Rechtsverfolgung der Kläger als Verpflichtungsbegehren dahin ausgelegt, dass sie die Änderung des Bescheids anstreben. Für eine derartige Änderung bedarf es einer Änderungsvorschrift, die nach dem Vorstehenden nicht existiert.

c) Eine auf § 177 Abs. 2 AO gestützte Saldierung der zu Gunsten der Kläger vorgenommenen Änderung mit der begehrten Änderung zu ihren Lasten findet ebenfalls nicht statt. Die Saldierungsmöglichkeit besteht nur, soweit die Änderung reicht. Im Übrigen setzt die Saldierung materielle Fehler voraus. Die Steuerfestsetzung ist aber hinsichtlich der ermäßigten Besteuerung nicht fehlerhaft, da sie antragsgemäß erfolgt ist. Eine selbständige Rechtfertigung, den Antrag zu ändern, enthält § 177 Abs. 2 AO nicht.

4. Soweit der Senat mit seinen Ausführungen unter 2.b von dem Beschluss des IX. Senats in BFH/NV 2010, 1415 abweicht, hat dieser auf eine Anfrage in einem weiteren Verfahren des Senats (X R 44/13) erklärt, der Abweichung zuzustimmen. Im Übrigen bliebe im Streitfall die Klage auch dann ohne Erfolg, wenn eine Änderung des Antragsrechts nach einmal eingetretener Bestandskraft ungeachtet einer nachträglichen partiellen Durchbrechung schlechterdings nicht mehr möglich wäre.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23. Mai 2012  2 K 250/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2010 Kapitalerträge i.S. des § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Schuldnerin der Kapitalerträge wies in der von ihr erstellten Steuerbescheinigung Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.523,72 € sowie einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer in Höhe von 380,93 € zzgl. 20,95 € Solidaritätszuschlag aus. Den Sparer-Pauschbetrag nahm die Klägerin nicht in Anspruch. In der von einem Steuerberater gefertigten Einkommensteuererklärung für 2010 erklärte sie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus einer Leibrente. Zu den erzielten Kapitaleinkünften machte sie keine Angaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer 2010 erklärungsgemäß in Höhe von 0 € fest. Die Veranlagung erfolgte --abgesehen von das vorliegende Verfahren nicht betreffenden programmierten Vorläufigkeitsgründen-- endgültig.

Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung für 2010 beantragte die Klägerin unter Vorlage der Steuerbescheinigung über die von ihr erzielten Kapitalerträge sowie die anrechenbaren Abzugsbeträge die sog. Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Das FA lehnte eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids und eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuerschuld ab. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 23. Mai 2012  2 K 250/11 abgewiesen.

Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Revision vor, der Antrag auf Günstigerprüfung sei unbefristet und könne auch nach der Unanfechtbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung gestellt werden. Entgegen der Auffassung des FG sei Rechtsgrundlage für eine Korrektur des Bescheids § 173 Abs. 1 Nr. 1 und nicht Nr. 2 der Abgabenordnung (AO), da die Änderung zu einer höheren Steuer führe. Die Anrechnung der Kapitalertragsteuer dürfe bei der Frage, ob die dem FA erst nachträglich bekannt gewordenen Kapitaleinkünfte zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führten, nicht berücksichtigt werden, da Festsetzungs- und Erhebungsverfahren getrennt zu betrachten seien. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 1990 VI R 90/86 (BFHE 160, 213, BStBl II 1990, 610), dem eine mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbare Nettolohnvereinbarung zugrunde gelegen habe.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils der Vorinstanz, der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2011 und des Ablehnungsbescheids vom 10. Juni 2011 das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 3. März 2011 dahingehend zu ändern, dass bei der Festsetzung der tariflichen Einkommensteuer die bisher nicht erklärten Kapitalerträge in Höhe von 1.523 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin beantragte Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG zu keiner Änderung des unanfechtbaren Einkommensteuerbescheids für 2010 führt. Zwar ist der Antrag unbefristet. Jedoch liegen die Voraussetzungen für eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO oder § 175 Abs. 1 AO nicht vor.

1. Der Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG ist unbefristet, so dass er von der Klägerin auch nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung gestellt werden konnte.

a) Dem Wortlaut des § 32d Abs. 6 EStG lässt sich eine Befristung der Antragstellung nicht entnehmen. Während bei den Antragsrechten gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 und Abs. 4 EStG im Gesetz ausdrücklich angeordnet wurde, dass der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen ist, findet sich eine derartige Einschränkung bei Abs. 6 der Regelung nicht. Zudem schließt dieser die Anwendung des Abs. 4 ausdrücklich aus.

b) Für dieses Auslegungsergebnis spricht auch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Zwar sollte nach der Begründung zum Gesetzentwurf (BTDrucks 16/4841, S. 62) der Steuerpflichtige die Wahlmöglichkeit im Rahmen seiner Veranlagung geltend machen. Diese zeitliche Begrenzung ist jedoch in § 32d Abs. 6 EStG, anders als in Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 4 der Vorschrift, nicht Gesetz geworden.

c) Danach handelt es sich bei dem Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG um ein unbefristetes Wahlrecht, das bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung ausgeübt werden kann (so auch Koss in Korn, § 32d EStG Rz 109; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 121; Hechtner, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2011, 1769, 1770 f.; Sikorski, NWB 2011, 1064, 1067; a.A. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 32d Rz 22; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 161; Baumgärtel/ Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 85; Harenberg/ Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 137; Steinlein/ Storg/Tischbein, Die Abgeltungsteuer in der Praxis, Rz 190; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 2009 IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, und vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 149).

2. Allerdings führt der Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG nur dann dazu, dass die bislang gemäß §§ 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG abgegolten besteuerten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, wenn die Voraussetzungen für eine Änderung des Steuerbescheids vorliegen. Insoweit ergibt sich eine zeitliche Begrenzung der Wahlrechtsausübung aus dem allgemeinen verfahrensrechtlichen Institut der Bestandskraft. Könnten antragsgebundene Vergünstigungen des EStG ohne weiteres nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung geltend gemacht werden, liefe dies auf eine Aushöhlung der Vorschriften der AO über die Korrektur von Steuerbescheiden hinaus (BFH-Urteile vom 28. September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; vom 21. Juli 1989 III R 303/84, BFHE 157, 488, BStBl II 1989, 960; vom 24. März 1998 I R 20/94, BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272; vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49).

3. Die Regelung des § 32d Abs. 6 EStG selbst ist keine Rechtsgrundlage für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung. Sie soll nicht zur Korrektur einer rechtswidrigen Einkommensteuerfestsetzung führen, sondern ist als Billigkeitsmaßnahme zu verstehen, mit der Steuerpflichtige, deren Steuersatz noch niedriger als 25 % liegt, eine weitere Begünstigung erfahren (Senatsurteil vom 28. Januar 2015 VIII R 13/13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393).

4. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass als Rechtsgrundlage für eine Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO einschlägig ist, eine Änderung jedoch aufgrund des groben Verschuldens der Klägerin am nachträglichen Bekanntwerden der Kapitaleinkünfte ausgeschlossen ist.

a) Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Dabei steht nach ständiger Rechtsprechung des BFH die erstmalige Ausübung eines nicht fristgebundenen steuerlichen Wahlrechts nach Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht entgegen (BFH-Urteile in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; in BFHE 157, 488, BStBl II 1989, 960).

b) Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2003 III R 24/02, BFHE 204, 10, BStBl II 2004, 394, m.w.N.). Der nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Festsetzung gestellte Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG ist als Verfahrenshandlung keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache, wohl aber der der Steuervergünstigung zugrunde liegende Sachverhalt, der zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; in BFHE 204, 10, BStBl II 2004, 394). Dies ist im vorliegenden Fall die dem FA erst nach der Einkommensteuerfestsetzung bekannt gewordene Tatsache, dass die Klägerin Kapitaleinkünfte erzielt hat, die nach § 32d Abs. 1 EStG dem Abgeltungsteuersatz unterlegen haben. Diese Tatsache ist auch rechtserheblich, weil die Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 6 EStG nicht fristgebunden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117).

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin führen diese nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen zu einer niedrigeren Steuer, so dass für eine Korrektur die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt sein müssen.

aa) Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG. Danach werden auf Antrag des Steuerpflichtigen die nach § 20 EStG ermittelten Einkünfte nur dann nicht der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG, sondern den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich der Zuschlagsteuern führt. Das Gesetz ordnet danach für die Günstigerprüfung eine Gesamtbetrachtung an, die auch hinsichtlich der Frage, ob die nachträglich bekannt gewordene Tatsache der Erzielung von Kapitaleinkünften nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren (Nr. 1) oder niedrigeren Steuer (Nr. 2) führt, nicht unberücksichtigt bleiben kann. Vergleichsmaßstab für eine Korrektur nach § 173 AO ist aufgrund der Besonderheiten, die mit der Einführung des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG als Schedule verbunden sind, in diesem Fall nicht allein die im zu ändernden Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer. Zu berücksichtigen ist nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG vielmehr auch die durch den Abzug vom Kapitalertrag nach § 43 Abs. 5 EStG abgegoltene Einkommensteuer.

bb) Bei der danach anzustellenden Gesamtbetrachtung führen die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen im vorliegenden Fall zu einer insgesamt niedrigeren Steuer. Bisher waren bei der Einkommensteuerfestsetzung nur die von der Klägerin erklärten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus einer Leibrente erfasst worden und die Kapitaleinkünfte mit dem gesonderten Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % abgegolten besteuert worden. Dies ergibt in der Summe eine höhere Einkommensteuer als bei der Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte zu den tariflich besteuerten Einkünften nach §§ 2, 32a EStG, da der progressive Steuersatz der Klägerin im Streitjahr unter 25 % lag. Auf die Frage, ob --wie vom FG angenommen-- aufgrund der Verklammerung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren durch § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG in den Vergleich auch anzurechnende Abzugsbeträge einzubeziehen sind (so BFH-Urteil in BFHE 160, 213, BStBl II 1990, 610; vgl. auch Senatsurteil vom 7. Mai 2013 VIII R 17/09, BFH/NV 2013, 1581), kommt es nicht an.

d) Voraussetzung für eine Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist, dass die Klägerin kein grobes Verschulden daran trifft, dass dem FA die erzielten Kapitaleinkünfte erst nach der Einkommensteuerfestsetzung bekannt geworden sind. Dies hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint.

aa) Grobes Verschulden im Sinne der maßgeblichen Vorschrift setzt Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit voraus. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbarem Maße verletzt. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu vom FG aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen vorgenommene Würdigung darf --abgesehen von zulässigen oder begründeten Verfahrensrügen-- in der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des Vorsatzes bzw. der groben Fahrlässigkeit richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 14/97, BFH/NV 1999, 743, m.w.N.).

bb) Danach ist die Beurteilung des FG, die Klägerin treffe grobes Verschulden, nicht zu beanstanden. Da die Steuerbescheinigung bereits vor der Abgabe der Einkommensteuererklärung vorlag, hätte die Klägerin den mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung beauftragten Steuerberater über die erzielten Kapitaleinkünfte unterrichten müssen. Sollte sie dies getan haben, wäre dessen schuldhafte Verletzung der Pflicht, dem FA diese Tatsache vor der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung mitzuteilen, der Klägerin wie eigenes Verschulden zuzurechnen (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545; vom 9. Mai 2012 I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566).

5. Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung kommt auch nicht wegen eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht.

a) Danach kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob ein Ereignis ausnahmsweise steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.c, m.w.N.). Es muss ein Bedürfnis bestehen, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH-Urteil vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, unter 1.a). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall.

b) Allein die Vorlage der Steuerbescheinigung über die erzielten Kapitaleinkünfte ist kein rückwirkendes Ereignis im Sinne der Vorschrift. Dies wird durch § 175 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich angeordnet. Auch der Antrag auf Günstigerprüfung nach Eintritt der Bestandskraft ist kein rückwirkendes Ereignis. Da die Voraussetzungen für eine Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 6 EStG bereits vor Eintritt der Bestandskraft vorlagen, besteht kein Bedürfnis, den erst nach Eintritt der Bestandskraft gestellten Antrag zurückwirken zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2014 X R 33/12, BFHE 247, 105, BStBl II 2015, 138).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) schloss als "Auftraggeber" mit dem Bankkaufmann C (C) am 6. Juli 1992 eine Vereinbarung über eine Kapitalanlage. Über den Zufluss von Kapitaleinkünften anderer Steuerpflichtiger in den Streitjahren 1994 und 1995, die eine vergleichbare Anlage mit C vereinbart hatten, hat der Senat bereits mit Urteil vom 16. März 2010 VIII R 4/07 (BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147) entschieden (zur Vermögensteuer s. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 2010 II R 62/08, BFH/NV 2011, 7).

Nach der Vereinbarung vom 6. Juli 1992 und einer zugehörigen Anlage betrug die anfängliche Anlagesumme 50.000 DM und wurde dem C für fünf Jahre auf einem Sonderkonto als Treuhänder zur Verfügung gestellt. Die Anlagesumme sollte mit Anlagebeträgen anderer Anleger zusammengefasst (gepoolt) werden, weshalb der Kläger auf eine vorzeitige Rückzahlung des Anlagebetrags verzichten musste.

C sollte nach der Vereinbarung mit dem Kläger selbst als "Anleger" einen bestimmten Geldbetrag ("Anlagekapital") bei noch nicht benannten "Partnern" anlegen. Das Anlagekapital sollte durch eine Bankgarantie abgesichert und mit 12 % p.a. verzinst werden. Zudem sollte ein "Bonus" von weiteren 12 % p.a. gezahlt werden. C standen als Vergütung gegenüber dem Kläger und dessen verstorbener Ehefrau 5 % des Anlageertrags zu.

Als Verwaltungsgesellschaft zur Abwicklung der Kapitalanlage war vereinbarungsgemäß die X mit Sitz in Vaduz eingeschaltet. Bei dieser handelte es sich um eine Briefkastengesellschaft.

Von 1992 bis 1999 wurden durch C über 40 Anleger mit einem Anlagekapital von über 6 Mio. DM geworben. Ein erheblicher Teil des Anlagekapitals wurde veruntreut, sodass bereits bis 1994 ein Großteil des eingesammelten Kapitals nicht mehr vorhanden war. C konnte bis etwa Mitte 1994 alle Zinsansprüche durch Zahlung auf die Konten der Anleger begleichen. Ab Mitte 1994 bis 1997 ging er dazu über, die Anleger telefonisch zur Neuanlage der Erträge ohne Auszahlung aufzufordern. Die Neuanlagen erfolgten formlos ohne erneute schriftliche Vereinbarung. C zahlte jedoch auch in diesem Zeitraum auf Verlangen der Anleger gutgeschriebene Erträge aus, wenn der Anleger darauf bestand. Er wurde im Jahr 2007 zu einer Freiheitsstrafe von 14 Monaten verurteilt, die zur Bewährung ausgesetzt wurde.

C erteilte dem Kläger auch in den Streitjahren durch die X "offizielle" Abrechnungen (unter dem Briefkopf der X) und "inoffizielle Abrechnungen" (ohne Briefkopf der X – "nur zu Ihrer persönlichen Information").

Zwischen dem 17. Juli 1992 und dem 1. März 1995 zahlten der Kläger und dessen verstorbene Ehefrau insgesamt 152.000 DM zum Zweck der Kapitalanlage an C. Sie richteten vereinbarungsgemäß bei einer schweizerischen Bank zwei Konten ein, auf die von C die in den Abrechnungen gutgeschriebenen Beträge überwiesen wurden. Im Zeitraum bis Ende 1993 wurden dem Kläger und seiner verstorbenen Ehefrau auf diese Konten insgesamt 32.700 DM überwiesen und abgehoben. Hierbei handelte es sich um die ihnen gegenüber als "Erträge" abgerechneten Beträge.

Im Streitjahr 1994 wurden dem Kläger durch C Abrechnungen über Erträge in Höhe von 13.600 DM (zum 30. April 1994), 14.400 DM (zum 31. August 1994) und 14.180 DM (zum 31. Dezember 1994) erteilt. Von dem Gesamtbetrag in Höhe von 42.180 DM ließ sich der Kläger 18.780 DM, nämlich 13.600 DM aus der Abrechnung zum 30. April und 5.180 DM aus der Abrechnung zum 31. Dezember 1994 auszahlen. Im Streitjahr 1995 wurden dem Kläger Abrechnungen über Erträge zum 30. April 1995 in Höhe von 15.200 DM, zum 31. August 1995 in Höhe von 19.300 DM und zum 31. Dezember 1995 in Höhe von 20.700 DM erteilt. Hiervon ließ sich der Kläger 10.000 DM zum 31. Dezember 1995 auszahlen.

Von den abgerechneten Erträgen des Streitjahres 1994 wurden aufgrund Vereinbarungen des Klägers mit C Teilbeträge in Höhe von 14.400 DM zum 1. September 1994 und in Höhe von 9.000 DM zum 1. Januar oder 1. März 1995 (insgesamt 23.400 DM) mit den Auszahlungsansprüchen verrechnet und als Einzahlungen auf die Anlagesumme behandelt. Im Streitjahr 1995 wurden von den abgerechneten Erträgen Teilbeträge in Höhe von 15.200 DM zum 1. Mai 1995, in Höhe von 19.300 DM zum 1. September 1995 und in Höhe von 10.700 DM zum 1. Januar 1996 (insgesamt 45.200 DM) wie vereinbart mit Zinsauszahlungsansprüchen verrechnet und als Einzahlungen auf die Anlagesumme behandelt.

Am 24. September 2001 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des C eröffnet und am 9. September 2010 abgeschlossen. Der Kläger, dessen Kapital laut der Abrechnungen des C zum 1. Mai 1995  226.275 DM (115.692,57 €) betrug, meldete einen Rückzahlungsanspruch in dieser Höhe zur Tabelle an, auf den im Jahr 2010  1.777,40 € (1,54 %) ausgezahlt wurden.

Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegenüber dem Kläger und dessen verstorbener Ehefrau, welche nach Beendigung der Tätigkeit des Klägers als Arbeitnehmer nicht mehr veranlagt worden waren, erstmalige Steuerbescheide für die Streitjahre. In den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre (jeweils vom 16. Oktober 2002) berücksichtigte das FA Einnahmen aus Kapitalvermögen für das Streitjahr 1994 in Höhe von 50.314,68 DM (darunter die ausgezahlten und die wiederangelegten Erträge aus der Anlage bei C) und für das Streitjahr 1995 in Höhe von 50.451,38 DM (darunter ebenfalls die ausgezahlten und wiederangelegten Erträge aus der Anlage bei C). Das folgende Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend für die Jahre 1992 bis 1995 erhobenen Klage für die Streitjahre (1994 und 1995) teilweise statt. In Bezug auf die Anlage bei C würdigte das FG das Rechtsverhältnis nicht als Treuhandvereinbarung, sondern als unmittelbare Kapitalüberlassung des Klägers und dessen verstorbener Ehefrau an C. Die seitens des C als "Erträge" ausgezahlten Beträge behandelte es als Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990. Hinsichtlich der abgerechneten Erträge, die nicht ausgezahlt, sondern wiederangelegt wurden (Streitjahr 1994: 23.400 DM und Streitjahr 1995: 45.200 DM), gab das FG der Klage statt. Es verneinte insoweit einen Zufluss von Einkünften aus Kapitalvermögen beim Kläger. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1642 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, das die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das FG rügt.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG des Saarlandes vom 10. Mai 2012 1 K 2327/03 hinsichtlich der Entscheidung für die Streitjahre 1994 und 1995 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

C habe ab Mitte 1994 die Anleger und auch den Kläger telefonisch zur Wiederanlage von Erträgen aufgefordert. Das FG habe hieraus zutreffend abgeleitet, das gesamte Schneeballsystem habe sich bereits zu diesem Zeitpunkt in Zahlungsschwierigkeiten befunden und habe nur über die von C eingeforderten Wiederanlagen noch fortbestehen können. Die dem Kläger gegenüber ausgewiesenen Kapitalrückzahlungsansprüche seien zum Zeitpunkt der Wiederanlage in den Streitjahren nicht mehr realisierbar gewesen und dürften nicht in Höhe des Nennwerts der wiederangelegten Beträge zu Zinseinkünften führen (Hinweis auf Wolff-Diepenbrock, Festschrift für Wolfgang Spindler 2011, S. 897). Es seien im Streitfall von Beginn an weder die überwiesenen Erträge erwirtschaftet worden noch sei die nach der Wiederanlage ausgewiesene höhere Anlagesumme vorhanden gewesen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit das FA auch die wiederangelegten Beträge als Zinseinkünfte des Klägers gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1990 in den Streitjahren berücksichtigt hat.

1. Zutreffend hat das FG entschieden, dass eine unmittelbare Darlehensbeziehung zwischen C und dem Kläger in den Streitjahren bestanden hat. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf sein Urteil in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147 Bezug, das die Kapitalanlage eines anderen Steuerpflichtigen bei C zu den gleichen Bedingungen auch für den Streitzeitraum betraf.

2. Ebenso ist die Würdigung des FG, dem Kläger seien in den Streitjahren die Einkünfte, welche C ihm unter der Tilgungsbestimmung der "Auszahlung von Erträgen" überwiesen hat, als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1990 zugeflossen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Die vom II. Senat des BFH in BFH/NV 2011, 7 (unter II.2.a bb) --ausdrücklich nur für Zwecke der Vermögensteuer-- herangezogene Betrachtungsweise, die Tilgungsbestimmungen des Betreibers eines Schneeballsystems seien unwirksam und die Auszahlungen nach der Auslegungsregelung des § 366 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs jeweils als Rückzahlung des Anlagekapitals zu werten, ist für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung, ob als "Erträge" ausgezahlte Beträge i.S. des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen sind, nicht maßgeblich. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG ist die zivilrechtliche Rechtslage einkommensteuerrechtlich insoweit unerheblich. Für die Abgrenzung, ob eine Rückzahlung der Anlagesumme oder eine Zinsauszahlung vorliegt, ist einkommensteuerrechtlich allein an die Tilgungsbestimmung des Betreibers bei Auszahlung anzuknüpfen, selbst wenn diese Auszahlung zivilrechtlich mangels eines entstandenen Zinsauszahlungsanspruchs unwirksam sein sollte (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung z.B. Senatsurteile vom 22. Juli 1997 VIII R 12/96, BFHE 184, 34, BStBl II 1997, 761; vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767; vom 10. Juli 2001 VIII R 31/97, BFH/NV 2001, 1554; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138, m.w.N.).

b) Ist der Anleger bei Auszahlung nicht erwirtschafteter "Renditen" durch den Betreiber des Schneeballsystems zivilrechtlich zur Rückzahlung der empfangenen Beträge verpflichtet (vgl. z.B. zur Rückforderung von Scheinrenditen gemäß § 134 der Insolvenzordnung das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. Juli 2013 IX ZR 198/10, Der Betrieb 2013, 2075, m.w.N.), steht dies der Annahme eines Zuflusses der als "Erträge" ausgezahlten Summen nicht entgegen. Denn der Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 EStG setzt gerade nicht voraus, dass der Steuerpflichtige die Leistung (endgültig) behalten darf (so Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1554, unter II.1.b dd bbb).

3. Zu Unrecht hat das FG die gutgeschriebenen und wiederangelegten (Schein-)Renditen (im Streitjahr 1994: 23.400 DM und Streitjahr 1995: 45.200 DM) nicht als Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen angesehen.

a) Der Senat hält daran fest, dass auch Gutschriften über wiederangelegte Renditen in Schneeballsystemen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 EStG führen (vgl. Senatsurteile vom 14. Dezember 2004 VIII R 5/02, BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739; VIII R 81/03, BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746; vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 - Verfassungsbeschwerde nicht angenommen: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Juli 2009  2 BvR 2525/08; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147), wenn der Schuldner der Erträge leistungsbereit und leistungsfähig ist.

aa) Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH i.S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann. Eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (Senatsurteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643).

bb) Ein Zufluss kann ferner durch die Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass ein Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Vereinbarung kann nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (s. grundlegend Senatsurteil vom 10. Juli 2001 VIII R 35/00, BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646 "Ambros-Entscheidung") eine Verfügung des Gläubigers über die bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger).

Voraussetzung für den Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags i.S. von § 11 Abs. 1 EStG ist in derartigen Fällen der Schuldumschaffung (Novation) nach der Rechtsprechung allerdings, dass sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Anlegers) über den Gegenstand der Altforderung darstellt und auf dessen freiem Entschluss beruht. Entscheidend hierfür ist, ob der dem Gläubiger geschuldete Betrag gerade in dessen Interesse nicht ausgezahlt und aufgrund der Novation fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet wird (Senatsurteil in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480). Liegt ein solches alleiniges oder überwiegendes Interesse des Gläubigers an der Vereinbarung der Novation vor, indiziert dieses dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (vgl. zuletzt Senatsurteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.). Bleibt die Schuld hingegen im Interesse des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen trotz der Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen ist, ist dann nichts zugeflossen (vgl. Senatsurteil in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.c der Gründe).

cc) Ein Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG kann somit entweder durch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten oder durch eine Novation bewirkt werden. Beide Formen stellen getrennt voneinander zu prüfende Tatbestände dar, von denen jeder für sich genommen ausreicht. Es muss bei beiden "Zuflusstatbeständen" aber jeweils die weitere Voraussetzung erfüllt sein, dass der Gläubiger (der Anleger) im Zeitpunkt der Novation oder der Gutschrift in den Büchern des Betreibers des Schneeballsystems tatsächlich in der Lage gewesen ist, die Auszahlung ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. Senatsurteile in BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646; in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194).

b) Ob nach diesen Vorgaben ein Zufluss von Kapitaleinkünften eintritt, ist anhand der tatsächlichen Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Zu Unrecht stellt das FG für diese Beurteilung, insbesondere der Leistungsfähigkeit des Schuldners (hier des C), auf die Verhältnisse ab, die zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung über die Streitjahre bekannt waren. Entscheidend ist --wie der Senat wiederholt abweichend entschieden hat-- die Sicht des Leistungsempfängers (Kapitalanlegers) in dem Zeitpunkt, in dem er aus seiner Sicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahme erstmals erlangt (vgl. Senatsurteile in BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739; in BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).

c) Nach den vorstehenden Grundsätzen und den zugrundeliegenden Feststellungen des Streitfalls ist entgegen der Auffassung des FG von einem Zufluss auch der wiederangelegten Beträge in den Streitjahren gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG auszugehen.

aa) Ein Zufluss der wiederangelegten Beträge in den Streitjahren lässt sich zum einen aus den Gutschriften, die der Kläger und dessen verstorbene Ehefrau laut der Abrechnungen des C und der X erhielten, begründen. Die Abrechnungen wiesen sowohl die tatsächlich ausgezahlten als auch die wiederangelegten Beträge aus. Die in den Abrechnungen ausgewiesenen Beträge konnten je nach Wunsch abgerufen oder wiederangelegt werden. C war in den Streitjahren auch leistungsbereit und leistungswillig (s. unter II.3.c cc). Allein dies genügt, um im Streitfall eine hinreichende Verfügungsmacht des Klägers (und dessen verstorbener Ehefrau) aufgrund der erteilten Abrechnungen für die bescheinigten Erträge annehmen zu können.

Ob die in den Abrechnungen ausgewiesenen Zinsansprüche angesichts der vom FG angenommenen objektiv bestehenden Deckungslücke zwischen den Forderungen aller Anleger und dem bei C vorhandenen Kapital hätten befriedigt werden können, wenn alle oder viele Anleger die Auszahlung der gutgeschriebenen Erträge gleichzeitig verlangt hätten, ist unbeachtlich (s. unter II.3.c dd).

bb) Ein Zufluss der wiederangelegten Beträge lässt sich alternativ auch auf Grundlage der abgeschlossenen Novationsvereinbarungen begründen.

aaa) Diese Vereinbarungen lagen im Interesse des Klägers als Gläubiger der Kapitalerträge. Die Interessenlage bestimmt sich maßgeblich danach, ob der Gläubiger (hier: der Kläger) die ihm zustehende Wahlmöglichkeit zwischen der Auszahlung der Renditen und deren Wiederanlage ausübt, um fortan höhere Renditen erzielen zu können (Senatsurteil in BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646). Letzteres war in den Streitjahren der Fall. Der Kläger hat sich nach eigenem Gutdünken die gutgeschriebenen Erträge teilweise auszahlen lassen und teilweise auf Vorschlag des C deren Wiederanlage beschlossen. C war leistungsbereit und leistungswillig (s. unter II.3.c cc). Hingegen ist das Interesse des Klägers an der Wiederanlage nicht deshalb zu verneinen, weil er sich bei objektiver Betrachtungsweise in Kenntnis des Schneeballsystems anders entschieden hätte und ihm eine funktionierende Geldanlage nur vorgespiegelt wurde. Die Annahme, die nach der Wiederanlage erhöhten Kapitalrückzahlungsansprüche könnten vom Betreiber des Schneeballsystems befriedigt werden, stellt einen für die steuerrechtliche Wertung unbeachtlichen Motivirrtum dar (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.; a.A. Karla, Finanz-Rundschau --FR-- 2013, 545, 549, m.w.N.)

bbb) Da es für den Zufluss maßgeblich auf den Zeitpunkt der Verfügung des Klägers über die zu seinen Gunsten abgerechneten und wiederangelegten Erträge ankommt, sind dem Kläger auch die "mit Wirkung zum 1. Januar 1996" der Anlagesumme zugeschlagenen Erträge in Höhe von 10.700 DM noch im Streitjahr 1995 zugeflossen (s. Senatsurteil in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).

cc) C war entgegen der Auffassung des FG als leistungsbereiter und leistungsfähiger Schuldner anzusehen, da er nach den bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) in den Streitjahren den Auszahlungswünschen des Klägers ohne Weiteres nachkam. Entscheidend ist --wie der Senat mehrfach entschieden hat--, ob der Steuerpflichtige in seinem konkreten Fall auf Wunsch eine Auszahlung der Scheinerträge erreichen kann. Von einem nicht mehr leistungsbereiten und leistungsfähigen Betreiber des Schneeballsystems kann erst ausgegangen werden, wenn dieser auf einen Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt (Senatsurteile in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147). Einer solchen Verweigerung oder Verschleppung der Auszahlung steht es nicht gleich, wenn --wie im Streitfall-- der Betreiber des Schneeballsystems den Anlegern die Wiederanlage nahelegt, um den Zusammenbruch des Schneeballsystems zu verhindern, die vom Anleger angeforderten Teilbeträge jedoch auszahlt.

dd) Unbeachtlich ist, ob eine Deckungslücke zwischen den dem C tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen, wenn diese auf einen Schlag zu befriedigen wären, im Zeitpunkt der Novation (oder Gutschrift) bestanden hat. Aus einer solchen Deckungslücke lässt sich für die Frage des Zuflusses von Erträgen jedenfalls so lange nichts herleiten, wie das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. die Auszahlungsverlangen der Anleger ohne Einschränkung bedient werden. Auf eine hypothetische Zahlungsverpflichtung gegenüber allen Anlegern kann in diesem Zusammenhang nicht abgestellt werden (Senatsurteil in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; a.A. Wolff-Diepenbrock, Festschrift für Wolfgang Spindler 2011, S. 897, 910; Elicker/Neumann, FR 2003, 221, 225; Schmidt-Liebig, FR 2007, 409, 414; Marx, FR 2009, 515, 522; Karla, FR 2013, 545, 549). Dass Schneeballsysteme zusammenbrechen, wenn alle Anleger gleichzeitig die Rückzahlung ihrer Gelder verlangen, ist für die Annahme eines Zuflusses beim einzelnen Anleger unbeachtlich (vgl. Senatsurteile in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147). Denn mit einer solchen Konstellation muss der Betreiber eines Schneeballsystems auch bei verständiger und objektiver Beurteilung nicht rechnen, solange er den gestellten Auszahlungsverlangen nachkommt (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190).

ee) Schließlich steht der Annahme eines Zuflusses im Wege der Novation auch nicht die vom FG zu diesem Zeitpunkt angenommene Wertlosigkeit des Anspruchs auf Rückzahlung der Anlagesumme entgegen.

aaa) Zwar ist ein Zufluss auf Grundlage einer Novation i.S. des § 11 Abs. 1 EStG zu verneinen, wenn über eine wertlose Forderung verfügt wird (Senatsurteil vom 21. Juli 1987 VIII R 211/82, BFH/NV 1988, 224). Von der Wertlosigkeit des Anspruchs auf Rückzahlung der Anlagesumme ist indes im Regelfall nicht auszugehen, solange ein Antrag auf Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Betreibers des Schneeballsystems noch nicht gestellt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.). Hierzu ist es während der Streitjahre nicht gekommen. Entgegen der Auffassung des FG waren die jeweiligen (noch nicht fälligen) Forderungen auf Rückzahlung der Anlagesumme in den Streitjahren als werthaltig anzusehen.

bbb) Es besteht auch angesichts der Entscheidung des II. Senats des BFH in BFH/NV 2011, 7, der gemäß § 12 Abs. 1 und 2 des Bewertungsgesetzes im Rahmen einer Prognoseentscheidung für Zwecke der Vermögensteuer zu einer anderen Bewertung der Kapitalrückzahlungsforderungen gelangt ist, kein Grund, hiervon abzuweichen. Der II. Senat hat in dieser Entscheidung unter II.1.a selbst darauf hingewiesen, die Bewertung der Rückzahlungsforderungen unterhalb des Nennwerts für Vermögensteuerzwecke sei für die Beurteilung der Frage, ob einkommensteuerrechtlich Einnahmen aus Kapitalvermögen zufließen, nicht maßgeblich.

ccc) Den Überlegungen Wolff-Diepenbrocks (Festschrift für Wolfgang Spindler 2011, S. 897, 911 f.) vermag der Senat nicht zu folgen. Diese beruhen im Wesentlichen auf der Prämisse, dem Anleger fließe als Gegenleistung für den hingegebenen Zinsauszahlungsanspruch nur eine (erhöhte) Kapitalrückzahlungsforderung zu, die erst mit ihrer Befriedigung zu einer Einnahme i.S. des § 8 Abs. 1 EStG führen könne. Wolff-Diepenbrock geht zum einen jedoch --innerhalb seines abweichenden Verständnisses des Novationsvorgangs-- selbst davon aus, der Zufluss einer Forderung führe auch zum "Zufluss von Geld" (und nicht nur der Forderung), wenn der Gläubiger über seine Altforderung im eigenen Interesse verfüge (s. Festschrift für Wolfgang Spindler 2011, S. 897, 904 f., 912). Letzteres ist aber in Schneeballsystemen der Fall, da der Anleger im Zeitpunkt der Wiederanlage wegen der Aussicht auf die versprochene hohe Verzinsung nicht vereinnahmte Zinsen der Anlagesumme zuschlagen will. Die Entscheidung zur Wiederanlage liegt ausschließlich in seinem Interesse. Auf die rein objektive Betrachtung, dass der Anleger sich anders verhalten würde, wenn er über das Vorliegen eines Schneeballsystems informiert wäre, kommt es gerade nicht an (s. unter II.3.c bb aaa). Die weitere Annahme Wolff-Diepenbrocks (Festschrift für Wolfgang Spindler 2011, S. 897, 911), der im Zeitpunkt der Novation zufließende Kapitalrückzahlungsanspruch habe (stets) einen Wert unterhalb des Nennwerts der Forderung, teilt der Senat ebenfalls nicht (s. unter II.3.c dd). Es ist nicht ersichtlich, warum im Zeitpunkt der Novation vor Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Betreibers des Schneeballsystems der Wert der "zufließenden" Forderung einkommensteuerrechtlich unterhalb des Nennwerts dieser Forderung liegen sollte.

4. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), da die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre rechtmäßig sind und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt in den Streitjahren 2000 und 2001 festverzinsliche Kapitalanlagen bei einem Herrn X. Dieser gab gegenüber der Klägerin und weiteren Anlegern vor, Geschäftskontakte nach Irland zu unterhalten, aufgrund derer er für an ihn ausgereichte Darlehen eine hohe Verzinsung gewähren könne.

Die zwischen der Klägerin als Darlehensgeberin und X abgeschlossenen zeitlich aneinander anknüpfenden Darlehensvereinbarungen sahen jeweils vor, dass die Laufzeit eines Darlehens drei Monate betragen und die gesamten Zinsen zum Ende der Laufzeit fällig werden sollten.

Im Streitjahr 2000 endete zum 14. Februar 2000 das am 15. November 1999 abgeschlossene erste Darlehen über eine Summe in Höhe von 20.000 DM. Die Verzinsung belief sich auf 20 %, mithin auf 4.000 DM. Zum 15. Februar 2000 vereinbarte die Klägerin mit X nach dessen Vorschlag ein anschließendes Darlehen über 35.000 DM zu einem Zinssatz von 20 %, das zum 14. Mai 2000 enden sollte. Um die Darlehenssumme aufzubringen, zahlte die Klägerin an X einen Aufstockungsbetrag in Höhe von 11.000 DM, im Übrigen wurden die ursprüngliche Darlehenssumme und die Zinsen aus dem ersten Darlehen (20.000 DM und 4.000 DM) von der Klägerin stehengelassen.

In der Folge kam es im Streitjahr 2000 jeweils zur vollständigen Wiederanlage der fällig werdenden Zinsen und Darlehensbeträge, teilweise unter weiterer Aufstockung der Darlehensbeträge bei Wiederanlage. X teilte der Klägerin in den folgenden Schreiben die Höhe der von ihr erzielten Zinserträge mit:

Im Streitjahr 2001 erteilte X der Klägerin folgende Gutschriften:

Die Klägerin teilte dem X in einer E-Mail vom 2. Mai 2001 mit, sie begehre die Auszahlung eines Betrags aus dem zum 14. Mai 2001 auslaufenden Darlehen in Höhe von 30.000 DM, wünsche die Wiederanlage des Restbetrags und gab X ihre Kontonummer für die Auszahlung bekannt. X antwortete in Schreiben vom 8. Mai und 12. Mai 2001, bezüglich der Wiederanlage könne er ihr nur einen Zinssatz von 25 % garantieren, wenn es zur Wiederanlage des Gesamtbetrags des letzten Darlehens komme. Er bitte, den Auszahlungswunsch bis zum 15. August 2001 zu verschieben, dann könne er bei einer Neuanlage auch wieder Zinsen in Höhe von 25 % gewähren.

Die Klägerin schloss daraufhin mit X einen Darlehensvertrag über die Gesamtsumme aus den zum 14. Mai 2001 fälligen Zinsen und der Darlehenssumme zu einem Zinssatz von 25 % für die Zeit vom 15. Mai 2001 bis zum 14. August 2001. Die Zinsen waren zum Ende der Laufzeit fällig. In den Vertrag wurde ferner aufgenommen, dass die Klägerin zum 15. August 2001 eine Auszahlung in Höhe von 30.000 DM angemeldet habe, die keine nachteilige Auswirkung auf die weitere Zinsgestaltung haben solle. Im August bat X die Klägerin im Hinblick auf den verschobenen Auszahlungsbetrag in Höhe von 30.000 DM, ihm die Kontonummer ihres Direktanlagekontos zuzusenden. Er weise darauf hin, dass er das Geld bei seinen irischen Geschäftspartnern anfordern werde, internationale Überweisungen während der Euro-Umstellung aber länger dauern könnten und sie sicher sein könne, das Geld bis Ende August/Anfang September 2001 zu erhalten.

In der Folge kam es jedoch nicht zur Auszahlung des zum 14. August 2001 fälligen Betrags von 30.000 DM. X teilte der Klägerin in einer E-Mail vom 15. September 2001 mit, er müsse im Nachgang der Ereignisse des 11. Septembers 2001 nach Irland reisen. In einer E-Mail vom 25. September 2001 schrieb er an die Klägerin, er müsse ein geplantes Treffen krankheitsbedingt absagen und könne Irland nicht verlassen. In einem Schreiben vom 19. Oktober 2001, das X zur Vorbereitung eines Treffens mit der Klägerin verfasste, entschuldigte er sich für die von ihm verursachten Verzögerungen der Auszahlung und machte der Klägerin zur Kompensation den Vorschlag, den geschuldeten Auszahlungsbetrag in Höhe von 30.000 DM rückwirkend vom 15. August 2001 bis zum 14. November 2001 zu einem Zinssatz von 25 % als wiederangelegt zu betrachten.

X und die Klägerin vereinbarten daraufhin mit Darlehensvertrag vom 19. Oktober 2001 ein rückbezogenes Darlehensverhältnis mit einer Laufzeit vom 15. August 2001 bis zum 14. November 2001 über eine Darlehenssumme von 30.000 DM zu einem Zinssatz von 25 %. Die Zinsen sollten zum Ende der Laufzeit fällig sein. Bei Vertragsabschluss erhielt die Klägerin 20.000 DM vereinbarungsgemäß als vorab fällige Rückzahlung der Darlehenssumme in bar ausgezahlt. Wegen dieser Vorabrückzahlung der Anlagesumme wurde ein Zinsabschlag in Höhe von 1.000 DM vereinbart, d.h. statt der sich für die Laufzeit rechnerisch ergebenden Zinsen in Höhe von 7.500 DM sollte die Klägerin Zinsen in Höhe von 6.500 DM erhalten.

Den Zinsbetrag in Höhe von 6.500 DM und die Darlehenssumme in Höhe von 10.000 DM, die zum 14. November 2001 fällig wurden, legte die Klägerin im Rahmen eines Darlehens mit einer Laufzeit vom 15. November 2001 bis zum 14. Februar 2002 erneut an.

Nach einem Schreiben des X vom 23. November 2001 hatte die Klägerin zum November 2001 einen weiteren Auszahlungswunsch über 30.000 DM geltend gemacht. Diesen Betrag zahlte X an die Klägerin nach den Feststellungen des FG ebenfalls aus.

X wurde im August 2002 festgenommen und später strafrechtlich verurteilt. Er leistete noch im Jahr 2002 Auszahlungen an verschiedene Anleger.

Die Klägerin, die in den Streitjahren als Innenarchitektin u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielte, gab in den Steuererklärungen für die Streitjahre jeweils an, Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von weniger als 3.100 DM erzielt zu haben. Die Steuererklärungen wurden unter Mitwirkung eines Steuerberaters gefertigt. Die Steuererklärung für das Streitjahr 2000 reichte sie am 14. August 2002 und für 2001 am 23. Oktober 2003 beim damals zuständigen Finanzamt Y ein. Die anschließend ergangenen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre enthielten keine Festsetzungen zu Einkünften aus Kapitalvermögen und wurden bestandskräftig.

Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Z forderte die Klägerin mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 im Rahmen eines gegen sie für den Zeitraum 1996 bis 2002 gerichteten Steuerermittlungsverfahrens auf, über Zinseinkünfte aus der Geschäftsbeziehung mit X Auskunft zu geben.

Auf Grundlage des Ermittlungsergebnisses der Steuerfahndungsstelle ergingen am 4. August 2009 jeweils gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen für 2000 in Höhe von 35.000 DM und für 2001 in Höhe von 90.182 DM angesetzt wurden. Während des folgenden Einspruchsverfahrens erließ das Finanzamt Y am 17. Mai 2010 einen gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2001, in dem es nach Verböserungshinweis die Einnahmen aus Kapitalvermögen auf 120.078 DM erhöhte. Der Einspruch wurde vom nunmehr zuständig gewordenen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die anschließend erhobene Klage ab. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1391 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts und eines Verfahrensfehlers des FG.

Das FG habe keine Feststellungen getroffen, aus denen abgeleitet werden könne, dass X in den Streitjahren leistungsbereit und leistungsfähig gewesen sei. Im Strafurteil des Landgerichts Z gegen X vom 9. Januar 2006 sei festgestellt worden, dieser habe spätestens seit Anfang 1997 das eingenommene Geld nicht mehr an seine Gläubiger zurückzahlen können. Er habe ab September oder Oktober 2001 das von Darlehensgebern erhaltene Geld nur noch für seinen Lebensunterhalt und vereinzelte Zinszahlungen verwendet.

Der rechtliche Standpunkt des FG, die Klägerin habe sich massiv um eine Rückzahlung des Kapitals bemühen müssen und dies nicht intensiv genug getan, weshalb X als leistungsbereiter und leistungsfähiger Schuldner anzusehen sei, sei nicht zutreffend. Es handele sich bei der Leistungsbereitschaft und -fähigkeit des Schuldners um eine von der Finanzverwaltung für den Zufluss nachzuweisende Voraussetzung, zu der das FG keine tragenden Feststellungen getroffen habe. Es habe sich zur Werthaltigkeit der Forderung der Klägerin gegen X nicht geäußert.

Das FG habe auch keine hinreichenden Feststellungen getroffen, um eine leichtfertige Steuerverkürzung der Klägerin bejahen zu können. Die Klägerin habe einen Steuerberater bei Erstellung der Einkommensteuererklärungen einbezogen. Damit habe sie alles getan, was die im Verkehr erforderliche Sorgfalt erfordert habe.

Dem FG sei ein Verfahrensfehler unterlaufen. In den Prozessakten finde sich ein Aktenvermerk der Steuerfahndungsstelle Z vom 21. Dezember 2007, aus dem sich ergebe, X sei im Streitzeitraum nicht mehr in der Lage gewesen, die Darlehen und Zinsforderungen zu bedienen. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen durch das FG sei jedoch unterblieben.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Köln vom 13. März 2013  10 K 2820/12 (EFG 2013, 1391) und die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 vom 4. August 2009 und 2001 vom 17. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. August 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin in Höhe der von X bescheinigten und von ihr wiederangelegten Zinserträge in den Streitjahren Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hat. X war entgegen der Auffassung der Klägerin in beiden Streitjahren leistungsbereit und leistungsfähig. Der Zufluss der in den Steuererklärungen der Klägerin für beide Streitjahre nicht erklärten Zinseinkünfte stellte jeweils eine neue Tatsache gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dar und berechtigte das FA, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre zu ändern. Die Festsetzungsverjährung war für beide Streitjahre im Zeitpunkt der Änderung der Bescheide noch nicht eingetreten. Der behauptete Verfahrensfehler liegt nicht vor.

1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führen Gutschriften über wiederangelegte Renditen in Schneeballsystemen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 EStG (vgl. Senatsurteile vom 14. Dezember 2004 VIII R 5/02, BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739, und VIII R 81/03, BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746; vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 - Verfassungsbeschwerde nicht angenommen: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Juli 2009  2 BvR 2525/08; vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147), wenn der Schuldner der Erträge leistungsbereit und leistungsfähig ist. Der Senat hat sich in der Entscheidung vom 11. Februar 2014 im Verfahren VIII R 25/12 (BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461) mit den in Rechtsprechung und Schrifttum gegen diese Rechtsprechung erhobenen Einwänden erneut auseinandergesetzt und hält an seiner Rechtsprechung fest. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461 Bezug genommen.

a) Eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (Senatsurteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461).

b) Ein Zufluss kann alternativ durch die Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass ein Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Vereinbarung kann nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (siehe grundlegend die "Ambros-Entscheidung" vom 10. Juli 2001 VIII R 35/00, BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646) eine Verfügung des Gläubigers über die bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrags beim Gläubiger). Voraussetzung für den Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags i.S. von § 11 Abs. 1 EStG ist in derartigen Fällen der Schuldumschaffung (Novation) nach der Rechtsprechung allerdings, dass sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Anlegers) über den Gegenstand der Altforderung darstellt und auf dessen freien Entschluss beruht.

c) Beide Formen stellen getrennt voneinander zu prüfende Tatbestände dar, von denen jeder für sich genommen ausreicht, um einen Zufluss zu bejahen. Es muss bei beiden "Zuflusstatbeständen" aber jeweils die weitere Voraussetzung erfüllt sein, dass der Gläubiger (der Anleger) im Zeitpunkt der Novation oder der Gutschrift in den Büchern des Betreibers des Schneeballsystems tatsächlich in der Lage gewesen ist, die Auszahlung ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. Senatsurteile in BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646; in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194).

2. Auf dieser Grundlage hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Klägerin in den Streitjahren die in den Änderungsbescheiden angesetzten Zinseinkünfte zugeflossen sind (siehe unter II.2.a und b), da X leistungsbereit und leistungsfähig war (siehe unter II.3.).

a) Im Streitjahr 2000 erzielte die Klägerin aus den Darlehensvereinbarungen mit X insgesamt Zinseinkünfte in Höhe von 35.000 DM.

aa) Hiervon entfielen Zinsen in Höhe von 4.000 DM auf das zum 14. Februar 2000 ausgelaufene Darlehen, die die Klägerin umgehend im Rahmen einer Novation unter Abschluss eines neuen Darlehensvertrags wieder anlegte. Der Zufluss der Einnahmen beruhte auf der Wiederanlage der Zinseinnahmen. Diese Wiederanlage wurde auch im Interesse der Klägerin vereinbart. Die Interessenlage bestimmt sich maßgeblich danach, ob der Gläubiger (hier: die Klägerin) die ihm zustehende Wahlmöglichkeit zwischen Auszahlung der Renditen und deren Wiederanlage ausübt, um fortan höhere Renditen erzielen zu können (Senatsurteil in BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646). Letzteres war der Fall. Die Klägerin wählte die Wiederanlage der Gesamtsumme zu einer Verzinsung in Höhe von 20 % aus freien Stücken.

bb) Im Übrigen beruhte der Zufluss der Kapitaleinnahmen im Streitjahr 2000 auf den Zinsgutschriften, die X der Klägerin im Vorfeld jeder Wiederanlage erteilte. X bescheinigte der Klägerin Zinsen aus dem zum 14. Mai 2000 auslaufenden Darlehen in Höhe von 7.000 DM, aus dem anschließenden Darlehen zum 14. August 2000 in Höhe von 10.000 DM und aus dem zum 14. November 2000 auslaufenden Darlehen in Höhe von 14.000 DM.

b) Im Streitjahr 2001 erteilte X der Klägerin Zinsgutschriften zum 14. Februar 2001 in Höhe von 21.000 DM, zum 14. Mai 2001 in Höhe von 26.250 DM, zum 14. August 2001 über 32.812,50 DM sowie zum 14. November 2001 über 33.515,63 DM und über 6.500 DM, mithin insgesamt über 120.078,13 DM. Auf die Wiederanlagen dieser Beträge im Rahmen erneuter Darlehensverträge kommt es für den Zufluss bei der Klägerin nicht entscheidend an.

3. X war während beider Streitjahre als leistungsbereiter (zahlungswilliger) und leistungsfähiger (zahlungsfähiger) Schuldner anzusehen.

a) Der Zufluss von (Kapital-)Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG durch bloße Gutschrift in den Büchern des Schuldners oder durch sog. Novation kann nur dann angenommen werden, wenn der Gläubiger (Steuerpflichtige) nach den gesamten Umständen des Einzelfalles davon ausgehen durfte, dass er, hätte er statt des "Stehenlassens" des gutgeschriebenen Betrags und ggf. dessen "Novation" die Auszahlung gewählt, den betreffenden Betrag vom Schuldner ohne weiteres Zutun ausgezahlt bekommen hätte (Senatsurteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138).

b) Ob während des Zeitraums der Erteilung von Gutschriften oder Vereinbarung von Wiederanlagen eine Deckungslücke zwischen den dem Betreiber des Schneeballsystems tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen aller Anleger, wenn diese hypothetisch auf einen Schlag zu befriedigen wären, besteht, ist dabei für den Zufluss grundsätzlich unbeachtlich. Aus einer solchen Deckungslücke lässt sich für die Frage des Zuflusses von Erträgen jedenfalls so lange nichts herleiten, wie das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. die Auszahlungsverlangen der Anleger ohne Einschränkung bedient werden (Senatsurteile in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461).

c) Vor Eintritt der generellen Zahlungsunfähigkeit kann auf die fehlende Leistungsbereitschaft und -fähigkeit des Betreibers des Schneeballsystems jedoch aufgrund der Umstände des Einzelfalles zu schließen sein. Dabei hat der Senat insbesondere dem Umstand Bedeutung beigemessen, ob und inwieweit der Betreiber des Schneeballsystems konkreten und berechtigten (d.h. fälligen) Auszahlungsbegehren unverzüglich, nur "schleppend" (zögerlich) oder überhaupt nicht nachkommt (Senatsurteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147). Ersteres spricht für, die beiden letztgenannten Konstellationen sprechen gegen einen Zufluss. Von einem nicht mehr leistungsbereiten und leistungsfähigen Betreiber des Schneeballsystems kann zudem ausgegangen werden, wenn dieser auf einen berechtigten Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt (Senatsurteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138).

Für die Annahme fehlender Leistungsfähigkeit und -bereitschaft ist hingegen abweichend von der Auffassung des FG nicht zu fordern, der Anleger müsse vom Betreiber des Schneeballsystems die Auszahlung angeforderter Beträge "massiv einfordern" und der Betreiber des Schneeballsystems diese verweigern. Der Senat verlangt in den Fällen der Gutschrift und der Wiederanlage für den Zufluss nur, der Anleger müsse die Auszahlung dieser Erträge "ohne weiteres Zutun" herbeiführen können. Wird ein berechtigter Auszahlungswunsch des Anlegers hinsichtlich fälliger Zins- oder Darlehensbeträge geäußert, ist somit für die Prüfung der Leistungsbereitschaft und -fähigkeit nicht erheblich, in welchem Umfang der Anleger Bemühungen entfaltet, um seinen Auszahlungswunsch durchzusetzen, sondern wie der Betreiber auf den Auszahlungswunsch reagiert, ob er --wie unter II.2.c dargelegt-- insbesondere die sofortige Auszahlung ablehnt, stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt oder diesen verschleppt (Senatsurteile in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147). Im Fall eines non-liquet trägt das FA die Feststellungslast für den Umstand, ob der Betreiber des Schneeballsystems noch leistungsbereit und leistungsfähig war (Senatsurteil in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).

e) Nach diesen Maßstäben ist auf Grundlage der Feststellungen des FG dessen tatsächliche und rechtliche Würdigung, X sei während beider Streitjahre leistungsbereit und leistungsfähig gewesen, im Ergebnis aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.

aa) Während des gesamten Streitjahres 2000 hat die Klägerin keinen Auszahlungswunsch geltend gemacht. Es ist für die Annahme der Leistungsbereitschaft und -fähigkeit des X --wie oben unter II.3. angeführt-- somit im Grundsatz ausreichend, dass in diesem Streitjahr keine generelle Zahlungsunfähigkeit des X festgestellt worden ist. Indizielle Bedeutung kann --wenn die Auszahlung von "Renditen" wie im Streitfall nicht verlangt wird-- zwar auch das Zahlungsgebaren des Schuldners gegenüber anderen Gläubigern erlangen. Erfüllt der Betreiber des Schneeballsystems in den zu beurteilenden Zeiträumen gegenüber anderen Gläubigern und Anlegern seine (fälligen) Zahlungsverpflichtungen nicht, nur teilweise oder nur zögerlich und sporadisch, so lässt dies --wenn nicht besondere Umstände im Verhältnis des Anlegers zu dem Betreiber des Schneeballsystems das Gegenteil nahe legen-- den Schluss zu, dass sich der Betreiber auch gegenüber diesem Anleger (hier: der Klägerin) nicht anders verhalten hätte (Senatsurteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138). Das FG hat jedoch in für den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, X sei bis in das Jahr 2002 hinein zahlungsfähig gewesen. Verweigerte oder verschleppte Auszahlungen des X gegenüber konkreten anderen Anlegern hat das FG für das Streitjahr 2000 ebenfalls nicht festgestellt.

bb) Im Streitjahr 2001 war X trotz des verschobenen Auszahlungswunsches der Klägerin ebenfalls als leistungsbereit und leistungsfähig anzusehen.

aaa) Zwar hat die Klägerin im Mai 2001 die Auszahlung eines Teilbetrags in Höhe von 30.000 DM von ihm verlangt und am 19. Oktober 2001 hiervon nur einen Teilbetrag in Höhe von 20.000 DM vereinnahmt. Sie hat ihren Auszahlungswunsch aus dem Mai 2001 jedoch einvernehmlich mit X zeitnah zur Fälligkeit der Zinsen und der Darlehenssumme am 14. Mai 2001 nach Hinweis des X auf schlechtere Zinskonditionen für einen niedrigeren Wiederanlagebetrag verschoben und die Wiederanlage des Gesamtbetrags der Zinsen und der Darlehenssumme mit diesem vereinbart. Unbeachtlich ist, dass dieser Entschluss auf einer Überredung durch X beruht hat. Die Leistungsbereitschaft und -fähigkeit des Betreibers eines Schneeballsystems ist vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen zwar zweifelhaft, wenn dieser auf einen Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt oder die Auszahlung verschleppt (Senatsurteile in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147). Einer solchen verweigerten oder verschleppten Auszahlung steht es aber weder gleich, wenn der Betreiber des Schneeballsystems den Anlegern bei Fälligkeit der Erträge die Wiederanlage nahelegt, um den Zusammenbruch des Schneeballsystems zu verhindern, vom Anleger angeforderte Teilbeträge jedoch auszahlt (Senatsurteil in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461) noch, wenn --wie hier X-- der Betreiber des Schneeballsystems den Anleger, der die Auszahlung fälliger Beträge verlangt, mit Hinweis auf eine schlechtere Rendite zur vollen Wiederanlage des Gesamtbetrags aus Zinsen und Anlagesumme und zur Verschiebung des Auszahlungswunsches überredet. Denn in diesem Fall treffen Anleger und Betreiber des Schneeballsystems einvernehmlich eine gesonderte Fälligkeitsvereinbarung für den Auszahlungsbetrag, welche alleiniger Maßstab für die Beurteilung der Leistungsbereitschaft und -fähigkeit ist.

bbb) Die Auszahlung des zum 14. August 2001 fällig gestellten Betrags in Höhe von 30.000 DM verschleppte X zwar anschließend vorübergehend durch Entschuldigungen wie Auslandsaufenthalte, Erkrankungen sowie Hinweise auf eine verlängerte Abwicklung des Zahlungsvorgangs von Irland nach Deutschland. Er überredete die Klägerin jedoch am 19. Oktober 2001 abermals zu einer (rückbezogenen) verzinslichen Wiederanlage des fälligen Betrags in Höhe von 30.000 DM ab dem 15. August bis zum 14. November 2001 und zahlte ihr am 19. Oktober 2001 auf Grundlage dieser Vereinbarung auf die Darlehensvaluta vorab einen Teilbetrag in Höhe 20.000 DM zurück. Diese rückbezogene Auszahlungs- und Fälligkeitsvereinbarung ist für die Beurteilung der Leistungsbereitschaft und -fähigkeit des X maßgeblich. X verhielt sich auf dieser Grundlage insgesamt vertragsgemäß, denn er zahlte der Klägerin den sofort fällig gestellten Darlehensteilbetrag am 19. Oktober 2001 aus.

ccc) Für die durchgehende Leistungsfähigkeit und -bereitschaft des X im Streitjahr 2001 hat das FG zudem zutreffend als Indizien herangezogen, dass X den weiteren Auszahlungswunsch der Klägerin in Höhe von 30.000 DM aus dem November 2001 erfüllt hat. Zudem hat er nach den Feststellungen des FG bis in das Jahr 2002 hinein noch Forderungen anderer Anleger erfüllt. Diese Feststellungen des FG, die die Klägerin nicht mit Revisionsrügen angegriffen hat, binden den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

4. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass für beide Streitjahre geänderte Einkommensteuerbescheide ergehen konnten.

a) Die nicht erklärten steuerpflichtigen Zinseinnahmen der Klägerin aus der Geschäftsverbindung mit X stellen neue Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dar, die das FA zur Änderung der vorherigen bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheide berechtigen.

b) Die Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre ergingen vor Eintritt der Festsetzungsverjährung.

aa) Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG für beide Streitjahre eine leichtfertige Steuerverkürzung der Klägerin (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 378 Abs. 1 AO) und eine gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre verlängerte Festsetzungsfrist bejaht hat. Ob eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich auch bei Prüfung der Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids von der Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 378 AO erfüllt sein. Die im Steuerrecht vorkommenden Begriffe des Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrechts sind materiell-rechtlich wie im Strafrecht zu beurteilen (vgl. Senatsurteile vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526; vom 29. Oktober 2013 VIII R 27/10, BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295). Wird eine Steuererklärung --hier die Einkommensteuererklärungen der Klägerin für beide Streitjahre-- abgegeben, in der nicht alle steuerpflichtigen Einnahmen (hier: aus Kapitalvermögen) erklärt werden, macht der Steuerpflichtige selbst unrichtige oder unvollständige Angaben i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gegenüber der Finanzbehörde, da er die Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben in der Erklärung versichert (vgl. Klein/Jäger, AO, 11. Aufl., § 370 Rz 60), nicht aber (auch) dessen mitwirkender Steuerberater, wenn sich dessen Tätigkeit --wie im Streitfall-- auf die Vorbereitung der Steuererklärung des Steuerpflichtigen beschränkt (Senatsurteil in BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295).

bb) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG nicht zu beanstanden. Es handelt sich bei der Prüfung, ob ein Beteiligter leichtfertig gehandelt hat, im Wesentlichen um eine Tatfrage. In der Revisionsinstanz können die dazu getroffenen Feststellungen des FG grundsätzlich nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der Leichtfertigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich des notwendigen individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215; vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518 --zu § 169 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO--; ferner vom 24. April 1996 II R 73/93, BFH/NV 1996, 731, m.umf.N.; BFH-Beschlüsse vom 22. August 2011 III B 4/10, BFH/NV 2011, 2092; vom 18. November 2013 X B 82/12, BFH/NV 2014, 292). Die Klägerin konnte nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG aufgrund ihrer individuellen Fähigkeiten zumindest erkennen, dass gutgeschriebene und wiederangelegte Zinseinnahmen auch bei endgültiger Nichtauszahlung zu zugeflossenen steuerpflichtigen Einnahmen führen konnten. Die hieraus abgeleitete Schlussfolgerung des FG, die Klägerin habe leichtfertig ihre Verpflichtung nicht erfüllt, sich für beide Streitjahre nach der zutreffenden steuerlichen Behandlung der gutgeschriebenen und wiederangelegten Zinserträge zu erkundigen, ist denkbar und vertretbar (zur Erkundigungspflicht des Steuerpflichtigen bei qualifizierten Auskunftspersonen siehe Klein/Jäger, a.a.O., § 378 Rz 23, m.w.N.). Der pauschale Hinweis der Revision, die Klägerin habe einen Steuerberater mit der Anfertigung der Steuererklärungen für die Streitjahre beauftragt, vermag die Klägerin im Übrigen nicht zu entlasten. Denn es ist weder vom FG festgestellt noch sonst ersichtlich, dass die Klägerin ihren Steuerberater über die Geschäftsbeziehung zu X unterrichtet und von diesem die Auskunft erhalten haben könnte, die gutgeschriebenen Zinseinnahmen seien nicht steuerpflichtig.

cc) Es begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die auf fünf Jahre verlängerte Festsetzungsfrist für das Streitjahr 2000 mit Ablauf des Jahres 2002 und für das Streitjahr 2001 mit Ablauf des Jahres 2003 zu laufen. Vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für beide Streitjahre wurde aufgrund der mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 eingeleiteten Ermittlungen der Steuerfahndung gegen die Klägerin der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt, bis die aufgrund der Ermittlungen erlassenen Änderungsbescheide für die Streitjahre unanfechtbar wurden.

5. Eine Aufhebung der Vorentscheidung wegen des behaupteten Verfahrensfehlers, das FG habe von Amts wegen ermitteln müssen, ab wann X objektiv zahlungsunfähig und die Forderungen der Klägerin wertlos gewesen seien, kommt nicht in Betracht. Denn nach dem maßgeblichen (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 14. Juli 2010 VIII B 83/09, BFH/NV 2010, 1848, unter 2.d cc) und zutreffenden Rechtsstandpunkt des FG (siehe oben unter II.2.b) kam es allein auf die Leistungsfähigkeit und -bereitschaft des Betreibers des Schneeballsystems an, sodass das FG von Amts wegen nicht zu weiteren Sachaufklärungsmaßnahmen verpflichtet war.

I. Der 1985 gegründeten C GmbH --im Folgenden: C-- wurde durch das Gewerbeaufsichtsamt … der Betrieb eines Unternehmens mit dem Gegenstand der "Unternehmensberatung und Vermittlung von Kapitalanlagen" gestattet, das diese im Jahr 1986 aufnahm. Alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der C war K.

Die C warb insgesamt ca. 2 800 Kunden als Kapitalanleger an, davon allein im Raum R ca. 2 000 Anleger. Sie betätigte sich im Bereich der Termingeschäfte, später handelte sie mit Finanzterminkontrakten an verschiedenen US-Börsen.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war mit K persönlich bekannt. Sie stellte am 22. Juli 1987 bei der C einen "Antrag auf Kontoeröffnung und Kontoführung", wobei ihr im Antragsformular der C das "Treuhandkonto Nr. …" beim kontoführenden Broker zugewiesen wurde. Die auf dem Antragsformular enthaltenen allgemeinen Geschäftsbedingungen der C sind inhaltlich mit den Geschäftsbedingungen identisch, die der Senat in seinem Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04 (BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190) wiedergegeben hat.

Bis 1993 wurden die Börsengeschäfte über das Brokerhaus X getätigt. Nach Angaben des K konnte die C durch Börsentermingeschäfte bis 1993 einen Gewinn in Höhe von 1 Mio. US-$ realisieren. Nach 1993 wickelte die C die Geschäfte über das Brokerhaus Y ab, wo K 1993 zwei Konten für die C eröffnete, ein Aktien- bzw. Commoditykonto und ein Konto, auf dem Treasury Bills verbucht wurden. Vollmacht für beide Konten hatte ausschließlich K, der auch allein die Anlageentscheidungen traf. Für beide Konten wurden keine Unterkonten auf den Namen einzelner Anleger geführt.

Sowohl die seitens der C erwirtschafteten Gewinne als auch die Gelder der Anleger wurden durch Verluste des Jahres 1993 größtenteils aufgebraucht. K begann, in den Abrechnungen gegenüber den Anlegern Transaktionen zu fingieren, um die Verluste zu vertuschen. Zwischen 1993 und 1998 zahlte er den Anlegern weitgehend Scheingewinne als Renditen aus. Reale Börsengeschäfte führte die C letztmals 1998 aus; danach wurden sämtliche Geschäfte gegenüber den Anlegern fingiert.

1998 kam es zu einer Änderung des Kreditwesengesetzes, die bei der C zu einer Prüfung durch die Aufsichtsbehörden und zur Genehmigungspflicht für deren Tätigkeit geführt hätte. K wollte dem entgehen.

Die Anleger wurden daher im Laufe des Jahres 1999 veranlasst, ihre Anlagen auf einen sog. "P-Pool", der von der I Incorporation gehalten werden sollte, zu übertragen. Die Anteile dieser US-Gesellschaft waren sämtlich dem K --unter Zwischenschaltung zweier von ihm erworbener und mittels Generalvollmacht geführter US-Briefkastenfirmen, der A Incorporation und der B Incorporation-- zuzurechnen. Das Aktienkapital der I Incorporation (1 Mio. US-$) wurde durch Anlagegelder der Kunden aufgebracht.

In einem Rundschreiben der C vom 16. September 1999 an die Anleger setzte die C diese davon in Kenntnis, dass Gewinne aus persönlichen Differenzgeschäften oberhalb eines Freibetrages von 1.000 DM nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 steuerpflichtig würden. Es bestehe jedoch --so die C-- die Möglichkeit, über nichteuropäische Fonds bzw. Investmentanteile weiterhin nichtbesteuerte Gewinne zu erzielen. Die C habe deshalb in den USA einen Investmentfonds gegründet und schlage vor, die bisherige Anlagesumme darin einzubringen. Es werde sich --so die C in diesem Rundschreiben-- lediglich die Form der Abwicklung zukünftig derart ändern, dass der Anleger anstatt einer Abrechnung einzelner Handelsgeschäfte eine Abrechnung über die Entwicklung eines Fonds erhalten werde.

Auf der Grundlage eines Zeichnungsprospektes konnten die Anleger der C sich nunmehr für die Anlage in einem von drei Investmentvermögen (im Folgenden: P-Pools) entscheiden. Aus diesen Investmentvermögen heraus sollten Warenterminanlagegeschäfte durchgeführt werden und der C als Vermittlerin nach wie vor 8 % Vermittlungsgebühr bzw. Agio verbleiben.

Per 4. Januar 1999 stellte die Klägerin daraufhin ihre Kapitalanlage um. Sie zeichnete beim "P-Pool 2" (Termingeschäfte mit Währungen und Edelmetallen) einen Anteil in Höhe des zum 9. Dezember 1999 für sie bei der C geführten Anlagekapitals in Höhe von 786.849 US-$.

Tatsächlich wurden weiterhin keine Anlagegeschäfte vorgenommen. Die Anlagekapitalien der Anleger wurden von K auf ein DM-Konto bei der Kreissparkasse S eingezahlt. Anschließend wurden sie auf ein anderes, auf US-$ lautendes, Konto bei der Kreissparkasse umgetauscht. Bei Auszahlungen wurden die Beträge dann wieder auf das DM-Konto umgebucht. Verfügungsberechtigter aller Konten, die entweder auf den Namen der C oder der I bzw. B Incorporation lauteten, war jeweils K. K erstellte weiterhin gegenüber den Anlegern fiktive Abrechnungen.

Im Oktober 2001 führten Ermittlungsmaßnahmen gegen die C zum Ende der Geschäftstätigkeit. Im November 2001 wurde über das Vermögen der C das Insolvenzverfahren eröffnet. K wurde später wegen Betruges zu einer langjährigen Freiheitsstrafe verurteilt.

Sie hatte in den Streitjahren 1996 bis 2000 weder die ausgezahlten noch die gutgeschriebenen oder von der C bescheinigten Erträge in ihren Steuererklärungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt und war bestandskräftig veranlagt worden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ unter dem 10. Dezember 2002 Änderungsbescheide für die Streitjahre, die er auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) stützte und in denen er die Ertragsgutschriften als Einnahmen aus Kapitalvermögen ansetzte.

Das anschließende Einspruchsverfahren ruhte zunächst im Hinblick auf ein "Musterverfahren", das durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 entschieden wurde.

Das FA änderte im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2010 die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1996, indem es die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin auf 120.369 DM herabsetzte. Zudem erging unter dem 18. November 2010 ein geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2001. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA im Übrigen als unbegründet zurück.

Bei der Steuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum 2001 gewährte das FA der Klägerin eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen. Es ging in Höhe von 2.610.630 DM von negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen aus. Dieser Betrag entsprach der Summe der Ertragsgutschriften abzüglich der ausgezahlten Erträge. Hieraus ergab sich für die Klägerin ein Verlustrücktrag in das Streitjahr 2000. Das FA änderte daraufhin die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2000 mit Bescheid vom 2. Dezember 2010.

Das Finanzgericht (FG) hat der anschließend erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1236 mitgeteilten Gründen überwiegend stattgegeben.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG des Saarlandes vom 16. Mai 2013  1 K 1680/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin verteidigt die Vorentscheidung. Zwischen ihr und der C sei die Vermittlung von Eigenanlagen durch die C vereinbart worden. Selbst bei Auslegung der Vereinbarung als Abschluss eines Vertrags über die Begründung einer stillen Gesellschaft sei zu berücksichtigen, dass eine solche wegen Verstößen der C gegen die Vorgaben der Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Bauträger und Baubetreuer (MaBV) vom 7. November 1990 (BGBl I 1990, 2479) gemäß § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig gewesen sei und der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürfe. Im Hinblick auf die Möglichkeit eines Zuflusses im Wege der Gutschrift oder Novation verweist die Klägerin auf die Ausführungen des FG. Die C sei keine leistungsfähige und -willige Schuldnerin gewesen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage wird abgewiesen, denn die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Entgegen der Auffassung des FG liegt der Einkünfteerzielung der Klägerin in den Streitjahren kein Eigenhandel mit Termingeschäften zugrunde, in dessen Rahmen die einzelnen Geschäfte durch die C vermittelt und von dieser als Treuhänderin mit Hilfe eines Brokers abgewickelt wurden. Die Klägerin hat sich an der C still beteiligt und Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

a) Die abweichende Würdigung der Vereinbarung zwischen der Klägerin und der C als Geschäftsbesorgungsverhältnis durch das FG hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Der Streitfall weist keine Besonderheiten zu dem vom Senat zum identischen Vertragswerk und für weitgehend identische Streitjahre im Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 entschiedenen Streitfall auf. Die tatsächlichen und vertraglichen Rahmenbedingungen der Anlage der Klägerin an der C führen auch hier zur Einordnung der Vereinbarung als Abschluss einer stillen Beteiligung der Klägerin an der C.

b) Die abweichende tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG beruht fast ausschließlich auf dem Inhalt der Allgemeinen Geschäftsbedingungen und des Anlageprospekts der C. Die von den Vertragsparteien gewählten Formulierungen haben jedoch nur eine indizielle Bedeutung und schließen eine davon abweichende rechtliche Beurteilung nicht aus, da entscheidend für die Qualifikation der Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und der C ist, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt und verwirklicht haben (BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II.1.a bb). Der BFH kann die --zur Rechtsanwendung gehörende-- rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen nachprüfen, sofern das FG --wie hier-- revisibles Recht ausgelegt hat. Er darf eine unzutreffende rechtliche Qualifikation, welchem Vertragstypus ein vereinbartes Rechtsverhältnis zuzuordnen ist, richtigstellen (s. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 197, m.w.N.).

c) Wie der Senat in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 (das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 10. Februar 2004  2 K 1550/03, EFG 2004, 1211 insoweit bestätigend) unter Würdigung des identischen Vertragswerks und derselben Motivlage eines anderen Anlegers für weitgehend identische Streitjahre entschieden hat, ist entscheidend darauf abzustellen, dass die Anleger der C den Willen hatten, dieser Geld zu überlassen, damit diese Terminkontrakte tätigen und daraus Gewinne erwirtschaften konnte, wobei es den Anlegern (auch der Klägerin) nicht auf bestimmte Anlagen, sondern darauf ankam, mit einer hohen Rendite an diesen Anlagen zu partizipieren. Im Streitfall ist kein Umstand ersichtlich, der zu einer anderen Beurteilung des tatsächlich Gewollten als im BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 Anlass gibt. Es ist hingegen unbeachtlich, dass aus Sicht der Anleger (hier: der Klägerin) deren Motive --insbesondere das Motiv, Geschäfte mit bestimmten steuerlichen Rechtsfolgen tätigen zu wollen-- nicht verwirklicht wurden.

aa) Die Klägerin und die C haben sich daher zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks verbunden und nicht lediglich eigene Zwecke verfolgt, sodass die Rechtsbeziehung zwischen der C und der Klägerin für die gesamte Dauer der Anlage und während aller Streitjahre im Sinne einer Risikogemeinschaft als Gesellschaftsvertrag zu qualifizieren war (BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190). Die Klägerin hat zur Erreichung des gemeinsamen Zwecks beigetragen, indem sie der C auf unbestimmte Zeit in Teilbeträgen insgesamt 200.000 DM als Kapital überließ, mit dem die C Handelsgeschäfte (Geldanlagen) betreiben sollte. Dieses Kapital verkörperte ihren Gesellschafterbeitrag (die stille Einlage) und ging in das Vermögen der C über. Deren Beitrag zur stillen Gesellschaft bestand in der Übernahme der Verpflichtung, die Geldanlage unter Einsatz des von den Anlegern als stillen Gesellschaftern bereitgestellten Kapitals zu betreiben. Die Kapitalanlagen bargen sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch beträchtliche Risiken, die nicht nur in der erwähnten Verlustbeteiligung der Klägerin und der C, sondern auch im Fehlen jeglicher Sicherheiten begründet waren.

bb) Für das in Form einer Risikogemeinschaft von Anfang an konkludent vereinbarte Gesellschaftsverhältnis spricht zudem, dass den Anlegern eine erhebliche Erfolgsbeteiligung (70 % des Gewinns erhielt die Klägerin, 30 % die C) an den durchgeführten Geschäften zugesagt war und sie --bis zur Höhe ihres Anlagekapitals-- an den Verlusten aus den getätigten Handelsgeschäften beteiligt war (Nr. 12 a und b der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der C). Eine derartige Risikogemeinschaft, vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung, bildet ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses. Nicht gegen die Bildung einer stillen Gesellschaft sprechen die Umstände, dass in den Verträgen diese Bezeichnung nicht erwähnt wurde und keine ausdrücklichen Kontrollrechte der Anleger vereinbart waren (s. zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190).

cc) Schließlich bewirkte auch die Umschichtung der Einlage der Klägerin auf den "P-Pool 2" wegen des ansonsten unverändert gebliebenen Geschehensablaufs keine Änderung (s. BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190).

dd) Zudem hält der Senat an seiner Würdigung in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 fest, dass mit Annahme eines Kapitalnutzungsverhältnisses die seitens der C getätigten Termingeschäfte der Klägerin als solche nicht direkt zugerechnet werden können (s. hierzu z.B. BFH-Urteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II.1.c).

2. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage wird abgewiesen.

a) Die Klägerin hat in den Streitjahren Einkünfte aus ihrer stillen Beteiligung an der C gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Höhe der gutgeschriebenen Renditen --welche zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig und in den angefochtenen Bescheiden berücksichtigt worden sind-- erzielt.

aa) Die "Renditen" wurden der Klägerin von der C nach Abschluss des jeweiligen (fingierten) Geschäfts per Abrechnung mitgeteilt und ihrer Einlagesumme (dem Anteil an der stillen Gesellschaft) gutgeschrieben. Sie hatte die freie Wahl, sich diese gutgeschriebenen "Renditen" auszahlen zu lassen oder aber wiederanzulegen, d.h. zum Zwecke der Erhöhung ihrer Einlage zu verwenden. Die Klägerin hat diese Dispositionsbefugnis ausgeübt und sich dafür entschieden, teilweise auf die sofortige Auszahlung der Renditen zu verzichten und die Beträge stattdessen zur Aufstockung der Einlage zu verwenden. Dies führte --da die C in den Streitjahren eine leistungsbereite und -fähige Schuldnerin war (s. unter II.2.b)-- bereits auf Grundlage der Gutschriften zum Zufluss i.S. von § 11 EStG. Denn eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten bewirkt einen Zufluss, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; vom 14. Dezember 2004 VIII R 5/02, BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739; VIII R 81/03, BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746; in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 - Verfassungsbeschwerde nicht angenommen: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Juli 2009  2 BvR 2525/08; vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; vom 11. Februar 2014 VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461).

bb) Da die C der Klägerin die Gutschriften mit der maßgeblichen Tilgungsbestimmung erteilt hat, die ausgewiesenen Erträge sollten auf deren Gewinnbeteiligung entfallen, sind die Gutschriften --entgegen der Auffassung des FG-- als Einnahmen aus der stillen Beteiligung zu behandeln (zur Abgrenzung von Ertragszuweisungen und Kapitalrückzahlungen bei stillen Beteiligungen aufgrund der Tilgungsbestimmung s. BFH-Urteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II.2.d). Der erkennende Senat hat sich in der Entscheidung in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461 mit den gegen diese Rechtsprechung erhobenen zivilrechtlichen Einwänden zur Unbeachtlichkeit von Tilgungsbestimmungen bei rein fiktiver Anlagetätigkeit des Schneeballsystembetreibers auseinandergesetzt und hält an seiner Rechtsprechung fest.

cc) Zudem steht die von der Klägerin angeführte Nichtigkeit der Vereinbarungen der Klägerin mit der C gemäß § 134 BGB wegen etwaiger Verstöße der C gegen die Vorgaben der MaBV der Besteuerung der gutgeschriebenen Erträge nicht entgegen. Die Klägerin und die C haben untereinander alle wirtschaftlichen Folgen des vereinbarten Gesellschaftsverhältnisses eintreten und bestehen lassen. Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder es wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.

b) Die C wäre, hätte die Klägerin statt der Wiederanlage der gutgeschriebenen "Renditen" deren Auszahlung gewählt, entgegen der Auffassung des FG zu den betreffenden Zeitpunkten zu solchen Auszahlungen auch bereit und fähig gewesen.

aa) Im hier zu beurteilenden Zeitraum (1996 bis 2000) ist die C nach den bindenden Feststellungen des FG allen Auszahlungsverlangen der Klägerin prompt nachgekommen. Die Klägerin ließ sich in den Streitjahren entweder feste monatliche Beträge (zwischen 5.000 DM/7.000 DM/10.000 DM und zuletzt 25.000 DM) und daneben auf gesonderte Aufforderung hin Einmalbeträge auszahlen. Sie hat noch im Jahr 2001 insgesamt immerhin 236.291 DM aus den vereinbarten regelmäßigen monatlichen Auszahlungen und daneben angeforderten Einmalbeträgen erhalten. Für die Zahlungsfähigkeit und -bereitschaft der C spricht nicht nur der Umfang der an die Klägerin geleisteten Zahlungen, sondern weiter auch die Tatsache, dass die staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen im Zusammenhang mit den Geschäftsaktivitäten der C eher zufällig, nämlich im Zuge der Ermittlungen wegen des Verdachts der Geldwäsche gegen den Sohn eines Kapitalanlegers, aufgenommen wurden. Erst in der weiteren Folge mündeten diese letztlich in die Verhaftung des K und den Antrag der C auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Oktober 2001. Der Zufluss von (Kapital-)Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG durch bloße Gutschrift in den Büchern des Schuldners ist daher im Streitfall anzunehmen, denn die Klägerin als Gläubigerin konnte nach den gesamten Umständen des Streitfalles davon ausgehen, dass sie, hätte sie statt des "Stehenlassens" des gutgeschriebenen Betrages dessen Auszahlung gewählt, den betreffenden Betrag von der C ohne weiteres Zutun ausgezahlt bekommen hätte (BFH-Urteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138).

bb) Ob während des Zeitraums der Erteilung von Gutschriften eine Deckungslücke zwischen den der C tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den bestehenden Forderungen aller Anleger, wenn diese hypothetisch auf einen Schlag zu befriedigen wären, bestanden hat, ist für den Zufluss unbeachtlich. Eine solche Deckungslücke steht dem Zufluss jedenfalls so lange nicht entgegen, wie das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. die Auszahlungsverlangen der Anleger ohne Einschränkung bedient werden (BFH-Urteile in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461). Von der Wertlosigkeit des nach einer Wiederanlage erhöhten Anspruchs auf Rückzahlung der Einlage der Klägerin ist in den Streitjahren nicht auszugehen, da ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der C erst im Folgejahr 2001 gestellt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.; in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461).

cc) Umstände, die vor Eintritt der generellen Zahlungsunfähigkeit auf die fehlende Leistungsbereitschaft und -fähigkeit der C schließen lassen könnten, sind im Streitfall nicht ersichtlich. Es ist weder vorgetragen noch anhand der Akten erkennbar, dass die C konkreten und berechtigten (d.h. fälligen) Auszahlungsbegehren der Klägerin nur "schleppend" (zögerlich) oder überhaupt nicht nachgekommen sein könnte oder auf einen berechtigten Auszahlungswunsch der Klägerin hin die sofortige Auszahlung abgelehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt hätte (vgl. näher zum Ausschluss des Zuflusses in diesen Fällen BFH-Urteile in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14. Mai 2014  7 K 7337/11 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26. September 2011 sowie der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 28. Februar 2011 aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 25. August 2014 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von jeweils 25.271 € mit dem im Bescheid vom 23. September 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 festgestellten verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung verrechnet werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. September 2009 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008, in dem es den Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung --a.F.-- (sog. Altverluste) für den Kläger auf 99.082 € und für die Klägerin auf 97.377 € feststellte. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) stellten die Kläger sowohl einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 als auch einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG 2009. Das FA setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 1. Dezember 2010 unter Einbeziehung der nach § 32d Abs. 1 EStG 2009 zu besteuernden Kapitaleinkünfte bestandskräftig fest. Eine Verrechnung des Verlustvortrags aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31. Dezember 2008 mit den im Streitjahr erzielten Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 nahm es dabei nicht vor.

Mit Schreiben vom 23. Februar 2011 beantragte der Steuerberater der Kläger eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr, da die Kläger "von ihrem Veranlagungswahlrecht gemäß § 32d EStG hinsichtlich der Verlustvorträge aus Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften Gebrauch machen wollten".

Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 28. Februar 2011 ab, da die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 bereits bestandskräftig geworden sei und die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheids nach den Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (AO) nicht vorlägen. Der von den Klägern hiergegen erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit Urteil vom 14. Mai 2014  7 K 7337/11 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1680) als unbegründet abgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Während des Revisionsverfahrens erließ das FA einen auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Einkommensteueränderungsbescheid für 2009 vom 25. August 2014, in dem es die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG 2009) um 349,72 € erhöhte. In gleicher Höhe verrechnete es unter Anwendung des § 177 AO die Altverluste der Kläger aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG 2009 mit Kapitaleinkünften der Klägerin i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009. Die Höhe der zuvor festgesetzten Steuer änderte sich aufgrund der Saldierung nicht.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA vom 26. September 2011 sowie den Ablehnungsbescheid des FA vom 28. Februar 2011 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 vom 25. August 2014 dahingehend zu ändern, dass die Kapitaleinkünfte der Kläger i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 in Höhe von jeweils 25.271 € mit den Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG a.F. vollumfänglich verrechnet werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids des FA. Die Ablehnung des Änderungsantrags der Kläger ist rechtswidrig und verletzt diese in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Die Sache ist spruchreif.

Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (s. unter II.1. der Gründe dieser Entscheidung). Die Revision hat aber auch in der Sache Erfolg. Die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 ist gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufgrund der Bindungswirkung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 vom 23. September 2009 zu ändern (s. unter II.2. der Gründe dieser Entscheidung). Die gemäß § 32d Abs. 4 EStG 2009 in die Veranlagung einzubeziehenden positiven Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 (s. unter II.3. der Gründe dieser Entscheidung) waren gemäß §§ 20 Abs. 6 Satz 1, 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG 2009 mit den Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. zwingend zu verrechnen (s. unter II.4. der Gründe dieser Entscheidung).

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, ohne dass es einer Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO bedarf.

a) Das FG hat über den Antrag der Kläger auf Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 1. Dezember 2010 entschieden. Das FA hat im Anschluss an das Urteil aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen betreffend die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG 2009) gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 25. August 2014 erlassen. Damit ist Gegenstand des FG-Urteils ein Verpflichtungsantrag auf Änderung eines nicht mehr existierenden Bescheids, so dass es keinen Bestand haben kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, m.w.N.).

b) Der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 25. August 2014 ist nach § 68 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. § 68 FGO gilt auch, soweit mit der Verpflichtungsklage die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16. Dezember 2009 V B 23/08, BFH/NV 2010, 1866; vom 18. Dezember 2003 II B 31/00, BFHE 204, 35, BStBl II 2004, 237). Da durch den geänderten Bescheid keine Verböserung eingetreten ist, sich hinsichtlich der vorliegend streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Kläger auch keinen weitergehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht entfallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

2. Die Kläger haben trotz des Eintritts der formellen Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 1. Dezember 2010 einen Anspruch auf Korrektur des Änderungsbescheids vom 25. August 2014 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

a) Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO darf ein formell bestandskräftiger Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, geändert werden, soweit dies gesetzlich zugelassen ist. Dies ist nach der Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO der Fall, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Bei dem Bescheid vom 23. September 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 über Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. handelt es sich um einen solchen Grundlagenbescheid. Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 10 EStG 2009 mindern diese Verluste nach Maßgabe des § 10d EStG 2009 auch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) erzielt. Dem Verlustfeststellungsbescheid über die Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften kommt danach sowohl hinsichtlich des Bestehens als auch der Höhe der Altverluste Bindungswirkung bei der Verrechnung mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 zu (vgl. Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 136; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10d EStG Rz 109, 122; Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 86; BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468).

b) Der Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 25. August 2014 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO steht nicht entgegen, dass dem FA der Bescheid vom 23. September 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 als Grundlagenbescheid bereits bekannt war, als es den Einkommensteuerbescheid für 2009 am 1. Dezember 2010 erlassen und mit Bescheid vom 25. August 2014 aus anderen Gründen geändert hat. Durch das Nichtbeachten eines Grundlagenbescheids bei der erstmaligen Festsetzung der Steuer oder einer Folgeänderung wird der Grundlagenbescheid nicht "verbraucht". Er ist nach wie vor geeignet, eine spätere nochmalige Änderung des Folgebescheids zu rechtfertigen. Das FA ist nicht verpflichtet, alle Korrekturmöglichkeiten in ein und demselben Einkommensteueränderungsbescheid auszuschöpfen (BFH-Urteile vom 4. Juli 1989 VIII R 217/84, BFHE 157, 427, BStBl II 1989, 792; vom 14. Juni 1991 III R 64/89, BFHE 165, 438, BStBl II 1992, 52).

c) Da mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine eigene Korrekturvorschrift gegeben ist, ist die Steuerfestsetzung vom 25. August 2014 über den Korrekturrahmen der §§ 173 Abs. 1 Nr. 1, 177, 351 Abs. 1 AO hinaus zu ändern, wenn die weiteren Voraussetzungen für eine Verlustverrechnung nach §§ 20 Abs. 6 Satz 1, 23 Abs. 3 Satz 10 EStG 2009 vorliegen. Dies ist vorliegend der Fall (s. unten).

3. Anders als das FG und die Beteiligten meinen, haben die Kläger im Streitfall rechtzeitig einen Antrag auf Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die Einkommensteuerfestsetzung nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 gestellt.

a) Die Verrechnung von Altverlusten mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 gemäß §§ 20 Abs. 6 Satz 1, 23 Abs. 3 Satz 9 EStG 2009 kann --auch bei einer Korrektur gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO-- nur erfolgen, wenn die Kapitaleinkünfte aufgrund einer Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 in die Einkommensteuerfestsetzung miteinbezogen werden (vgl. Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 856; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 242; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 616; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz H 24 --214. Ergänzungslieferung, November 2010--; Jäck/ Modler, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2011, 106, 108). Gemäß dem Senatsurteil vom 28. Juli 2015 VIII R 50/14 (BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894) handelt es sich bei dem Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 um ein unbefristetes Veranlagungswahlrecht. Allerdings ergibt sich eine zeitliche Begrenzung der Wahlrechtsausübung aus dem allgemeinen verfahrensrechtlichen Institut der Bestandskraft (vgl. Senatsurteil vom 12. Mai 2015 VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806).

b) Die Annahme des FG, die Kläger hätten erst nach dem Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 1. Dezember 2010 den Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 gestellt, beruht auf widersprüchlichen Feststellungen.

aa) Das FG hat in seinem Urteil auf die Einkommensteuererklärung der Kläger für 2009 vom 23. September 2010 Bezug genommen. Diese war auch Bestandteil der Akten, die Grundlage für das finanzgerichtliche Urteil waren, so dass deren Inhalt als festgestellt i.S. des § 118 Abs. 2 FGO gilt (z.B. BFH-Urteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; vom 27. Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211; vom 13. Oktober 1983 VII R 146/82, BFHE 139, 491, BStBl II 1984, 183). Die Kläger haben in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Feld der Zeile 5 des Erklärungsvordrucks der Anlage KAP eine 1 (= Ja) eingetragen. Sie haben damit die Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge beantragt und bereits vor dem Erlass der erstmaligen Einkommensteuerfestsetzung den Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 gestellt. Dementsprechend hat das FA die von den Klägern erklärten Kapitaleinkünfte der Festsetzung der Einkommensteuer in den Bescheiden vom 1. Dezember 2010 und vom 25. August 2014 zugrunde gelegt.

bb) Die Kläger haben diese widersprüchliche Feststellung des FG zwar nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen, sondern selbst die Auffassung vertreten, dass sie den Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 nicht rechtzeitig gestellt hätten. Jedoch ist die unzureichende und widersprüchliche Sachverhaltsdarstellung in einem angefochtenen Urteil ein materiell-rechtlicher Fehler, der auch ohne diesbezügliche Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten ist und zum Wegfall der Bindungswirkung der Feststellungen des FG nach § 118 Abs. 2 FGO führt (BFH-Urteil vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, m.w.N.).

4. Entgegen der Auffassung des FG steht einer Verrechnung der Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 nicht entgegen, dass die Kläger in das Feld der Zeile 59 des Erklärungsvordrucks der Anlage KAP keine 1 (= Ja) bezüglich des Antrags auf Verrechnung von Verlusten nach § 23 EStG a.F. eingetragen haben. Die Verrechnung der Altverluste mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 war nach §§ 20 Abs. 6 Satz 1, 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG 2009 im vorliegenden Fall zwingend, so dass sie nicht von der Ausübung eines Wahlrechts abhängig war.

a) Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG 2009 sind verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG 2009 zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG 2009 zu verrechnen. Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG 2009 können Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 a.F. auch mit Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) ausgeglichen werden. Danach ist die Verrechnung von Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. mit nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG 2009 verbleibenden positiven Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 jedenfalls dann zwingend, wenn keine Ausgleichsmöglichkeit der Altverluste mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG 2009 besteht. Eine Verrechnung der Altverluste im Veranlagungsverfahren geht dabei einer Verrechnung mit "neuen" Verlusten aus § 20 Abs. 2 EStG 2009 vor (vgl. Jachmann/Lindenberg in Lademann, a.a.O., § 20 EStG Rz 856, 865 ff.; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz H 21 --214. Ergänzungslieferung, November 2010--; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 611, 614 f.; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 465; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 242; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 20 Rz 187; Seitz, Der Steuerberater 2009, 426; Lappas, Die Steuerberatung 2009, 446, 451; Strauch, Deutsches Steuerrecht 2010, 254 f.; Jäck/Modler, DStZ 2011, 106, 108; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85, Rz 118).

b) Diese Voraussetzungen für eine zwingende Verrechnung der zum 31. Dezember 2008 festgestellten Altverluste der Kläger aus privaten Veräußerungsgeschäften mit den im Streitjahr erzielten positiven Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 sind vorliegend erfüllt, da die Kläger im Streitjahr keine positiven Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt haben. Einer Antragstellung, wie in Zeile 59 der Anlage KAP zur Einkommensteuererklärung 2009 vorgesehen, bedurfte es folglich nicht.

c) Der Senat hat mangels positiver Einkünfte der Kläger i.S. des § 23 EStG 2009 im Streitjahr nicht über die Frage zu entscheiden, ob die Altverluste vor der Verrechnung mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 zunächst mit den nach § 23 EStG 2009 zu besteuernden Einkünften innerhalb der Einkunftsart zu verrechnen sind oder ob bezüglich der Verrechnung mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 ein Wahlrecht besteht.

5. Die Kläger haben danach einen Anspruch auf Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Das FA wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 25. August 2014 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 in Höhe von jeweils 25.271 € mit dem im Bescheid vom 23. September 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 festgestellten verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. vollumfänglich verrechnet werden. Eine Festsetzung durch den Senat (§ 100 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO) kommt nicht in Betracht, da die Vorschrift auf Verpflichtungsklagen --wie die erhobene Klage auf Änderung der formell bestandskräftigen Steuerfestsetzung-- keine Anwendung findet (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, m.w.N.).

6. Bei der Verlustverrechnung hat das FA zu berücksichtigen, dass Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, auch nach dem Inkrafttreten der Abgeltungsteuer dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen (Senatsurteil vom 3. November 2015 VIII R 37/13, BFHE 252, 274, BStBl II 2016, 273). Der verbleibende Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31. Dezember 2008 ist danach in Höhe der festgestellten Nominalbeträge mit den Kapitaleinkünften der Kläger i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 zu verrechnen. Der Senat weist zudem darauf hin, dass der durch die Saldierung im Einkommensteuerbescheid vom 25. August 2014 verbrauchte Verlust in Höhe von 349,72 € im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2009 vom 25. August 2014 mit jeweils 25.271 € für jeden der beiden Kläger zu hoch angesetzt wurde.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.