Finanzgericht Nürnberg Urteil, 04. Mai 2016 - 3 K 915/15

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 4. Mai 2016  3 K 915/15 aufgehoben. Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 wird dahingehend geändert, dass die zumutbare Belastung um 664 € zu vermindern ist.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu 83 % und der Beklagte zu 17 % zu tragen.

I. Streitig ist, ob bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim für jeden der beiden Steuerpflichtigen eine Haushaltsersparnis anzusetzen ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen Mutter. Diese war im Streitjahr (2013) verheiratet und wurde mit ihrem in 2014 verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Eheleute waren seit Mai 2013 in einem Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC) untergebracht. Der bestehende Haushalt der Eheleute wurde mit Ablauf des 4. Juli 2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom ... Mai 2014, dass die Mutter der Kläger nach der Krankenhausentlassung und einem Reha-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage sei, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Vater der Kläger war pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.

Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von 27.571,75 €. Diese minderten sie um eine anteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.387,50 € (8.130 € x 5/12). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute unter Vorlage entsprechender Rechnungen den verbleibenden Betrag in Höhe von 24.185 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zunächst lediglich die Kosten der Heimunterbringung des Vaters der Kläger. Im Einspruchsverfahren erkannte das FA auch die Heimunterbringungskosten der Mutter der Kläger nach § 33 EStG an. Es setzte jedoch lediglich einen Betrag in Höhe von 19.668 € an. Die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 27.572 € seien um eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute in Höhe von jeweils 3.952 € zu kürzen. Die Haushaltsersparnis ermittelte das FA dabei wie folgt: 8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952,08 €.

Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Eheleute gegen den zweifachen Ansatz einer Haushaltsersparnis wandten, wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1440 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
das Urteil des FG Nürnberg vom 4. Mai 2016  3 K 915/15 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 unter Berücksichtigung der Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung der Heimunterbringungskosten als außergewöhnliche Belastungen für beide Ehegatten nur einmal eine zeitanteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952,08 € in Abzug gebracht wird.

Das FA beantragt,
die Revision unter Berücksichtigung der Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist nur in geringem Umfang begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2013 die zumutbare Belastung um 664 € zu mindern ist. Die als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigenden Aufwendungen für die Heimunterbringung der Eltern der Kläger hat das FG jedoch zu Recht um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten gekürzt.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011, und vom 30. März 2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028).

b) Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen (Senatsurteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231, und in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794), zu kürzen (so bereits Senatsurteile vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23, und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25, sowie BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231), es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

aa) Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; FG München, Urteil vom 5. November 2008  15 K 2814/07, EFG 2009, 345; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009  8 K 1337/08, EFG 2010, 479). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Dieser beträgt im Streitjahr 8.130 €.

Diese Schätzung ist realitätsgerecht und daher nicht zu beanstanden. Die Haushaltsersparnis ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

Diese --regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende-- Typisierung dient der Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei --wie vorliegend-- um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des BVerfG vom 31. Mai 1988  1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; vom 4. Februar 2005  2 BvR 1572/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 352; s. auch BFH-Urteile vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28; vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, sowie Senatsurteil vom 12. Dezember 2012 VI R 79/10, BFHE 240, 44; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanzler, Finanz-Rundschau 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum Deutschen Steuerrecht, Heft 31/2011, 66).

Darüber hinaus ist diese Typisierung der Verwaltungspraktikabilität und dem Schutz der Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner individuellen Bemessung der Haushaltsersparnis. Insbesondere sind weder das FA noch das FG gehalten, die Differenz zwischen dem im aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen --entgegen der Auffassung der Revision-- kein Abschlag für Kosten der Lebensführung --etwa für Bekleidung, Körperpflege, Telekommunikation und übliche Versicherungen-- vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen, dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum jenseits des Heimentgelts zu tragen hat und deshalb durch die Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typisierung der Haushaltsersparnis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben Pflegeleistungen nicht nur "Kost und Logis" gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie, geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen sind "Ungenauigkeiten" einer jeden Typisierung wesenseigen und damit, soweit sie --wie vorliegend-- in der Realitätsgerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.

bb) Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten geboten, weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u.Ä. typische, steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind. Die Kürzung der Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Folglich liegt durch den Ansatz einer doppelten Haushaltsersparnis auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes vor. Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl im Haushalt steigen, ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags jedenfalls nicht verfehlt (a.A. Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 : doppelter Ansatz zu hoch, sondern sächliches Existenzminimum für Ehepaare nach den zweijährigen Existenzminimumberichten der Bundesregierung angemessen.). Vielmehr ist die Typisierung der Haushaltsersparnis auch insoweit realitätsgerecht. Der Ansatz einer Regelersparnis bei einem Ehepaar in Höhe von 16.260 € im Streitjahr entspricht den privaten Konsumausgaben eines Paares ohne Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wurden im Streitjahr monatlich für Nahrungsmittel, Getränke und Tabakwaren 388 €, für Wohnen, Energie und Wohnungsinstandhaltung 950 € sowie für Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände 155 € (= 1.493 € im Monat) und damit im Jahr 17.916 € verausgabt (Statistisches Bundesamt, Fachserie 15, Heft 5, S. 40).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen haben FA und FG die streitigen Aufwendungen der Eltern der Kläger für die vollstationäre Unterbringung zu Recht --vermindert um eine Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952 € für beide Eheleute-- als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

a) Anlass und Grund für den Umzug der Eheleute in die Einrichtung war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit. Insbesondere waren danach weder die Mutter noch der Vater der Kläger im Streitjahr in der Lage, eigenständig und selbstbestimmt einen eigenen Haushalt zu führen. Die Kosten der Heimunterbringung sind damit den Eheleuten dem Grunde nach aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch nicht streitig.

b) Zu Recht hat das FA und ihm folgend das FG die dem Grunde nach zu berücksichtigenden Aufwendungen um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten in Höhe von 3.952 € gekürzt. Nur in Höhe der Differenz sind den Eheleuten durch die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten entstanden. Denn im Streitfall haben die Eheleute ihren gemeinsamen Haushalt aufgegeben. Die Berechnung der Haushaltsersparnis im Übrigen (8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952,08 €) steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR geregelte Berechnungsmethode, die Haushaltsersparnis mit 1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags anzusetzen, ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht insbesondere dem in § 33a EStG niedergelegten Monatsprinzip (Senatsurteil vom 14. Dezember 2016 VI R 15/16, BFHE 256, 332, BStBl II 2017, 454).

3. Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) stufenweise zu ermitteln und entsprechend um 664 € zu mindern.

4. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

I. Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift bei Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Der 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1941 an Osteomyelitis erkrankt. Insbesondere seit den 1970er Jahren wurde er deswegen von Fachärzten, auch stationär, fortlaufend behandelt. In den 1980er und 1990er Jahren waren starke arthrotische Veränderungen an mehreren Gelenken entstanden. Seit Herbst 2001 ist der Kläger als Folge dieser Krankheit in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Der Grad der Behinderung wurde ab 30. Januar 2003 auf 90 (Merkzeichen "aG") festgestellt. Im Streitjahr war der Kläger auf einen Rollstuhl angewiesen. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war hingegen nicht pflegebedürftig. Sie erhielt Pflegegeld für die Pflege des Klägers.

Im Jahr 1991 schlossen die Kläger einen Vorvertrag mit dem X, einem Wohnstift in Y. Im März 1999 übersiedelten die Kläger wegen der bestehenden Erkrankung des Klägers und der sicheren Annahme, dass dieser ein Pflegefall werde, von ihrer Wohnung in Z nach dort. Das damalige Stadium seiner Erkrankung hätte den Kläger noch nicht zum sofortigen Übertritt in das Alten- und Pflegeheim gezwungen. Er befürchtete jedoch eine alsbaldige drastische Verschlechterung seines Gesundheitszustandes. Diese hätte der Aufnahme in die Einrichtung entgegenstehen können, da die Geschäftsleitung vor Abschluss des Heimvertrages ein ärztliches Zeugnis über den Gesundheitszustand der zukünftigen Bewohner verlangt, aus dem hervorgeht, dass sich diese noch in einem guten geistigen und körperlichen Zustand befinden.

Im Wohnstift nutzte der Kläger das Appartement A, die Klägerin bis zum 29. Dezember 2004 das Appartement B und ab dem 14. Dezember 2004 das Appartement C. Die Wohnverträge enthalten Entgeltbestandteile für Wohnen (beispielsweise wöchentliche Reinigung der Fußböden), für Verpflegung (beispielsweise ein warmes Mittagsmenü, alternativ eine Abendmahlzeit oder ein großes Frühstück) sowie für Betreuung (beispielsweise Krankenpflege, Notfallbereitschaft).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machten die Kläger (neben dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Ausgaben in Höhe von 582 €) weitere Aufwendungen in Höhe von insgesamt 51.405,40 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) anerkannte hiervon sämtliche den Kläger betreffende Aufwendungen (Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten) und damit insgesamt einen Betrag in Höhe von 18.132 € als außergewöhnliche Belastungen. Die von der Klägerin geltend gemachten Beträge wurden lediglich teilweise als außergewöhnliche Belastungen des Klägers angesetzt. Das FA rechnete dem Kläger ein Drittel der Wohn- sowie Wohnnebenkosten der Klägerin zu und berücksichtigte weiteren Aufwand in Höhe von 8.137,10 € nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA ging dabei davon aus, dass der Kläger die Wohnung der Klägerin in diesem Umfang mitbenutzt. Insgesamt hat das FA den Kläger betreffende Kosten in Höhe von insgesamt 26.269,10 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Hiervon hat das FA sodann eine geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € in Abzug gebracht und damit letztlich einen Betrag in Höhe von 19.172 € (18.590 € + unstreitige Aufwendungen in Höhe von 582 €) nach § 33 EStG steuermindernd berücksichtigt. Der auf die Unterbringung der Klägerin entfallende Anteil an den Wohn- und Wohnnebenkosten sowie ihre Aufwendungen für Betreuung und Verpflegung blieben unberücksichtigt. Einspruch und Klage hiergegen blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 3. Dezember 2007  6 K 363/05 aufzuheben und den Steuerbescheid vom 11. Oktober 2005 in der Form des letzten Änderungsbescheids vom 17. September 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastungen i.S. von § 33 Abs. 1 EStG anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Unterbringung in dem Wohnstift sowie ihre Kosten für Verpflegung und Betreuung in Höhe von insgesamt 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen (2.). Ebenfalls zutreffend hat es die Unterbringungs- und Verpflegungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt (3.).

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764, und vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

aa) Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen (Senatsurteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280). Ist der Steuerpflichtige in einem Altenheim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den --zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden-- Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind.

bb) Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt --abzüglich einer Haushaltsersparnis-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist, weil der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Aufenthalts erkrankt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung --wie im Streitfall-- derartige Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die krankheitsbedingte Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Altenheim eintritt, jedoch nur, wenn mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch festgestellt ist (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Der Klägerin sind durch die geltend gemachten Aufwendungen für Unterbringung, Verpflegung und Betreuung keine steuerlich zu berücksichtigenden außergewöhnlichen Belastungen entstanden.

a) Insbesondere sind ihr die Kosten ihrer Unterbringung nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG weder pflegebedürftig noch hält sie sich krankheitsbedingt im Wohnstift auf. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Die von den Klägern insoweit erhobenen Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) genügen nicht den gesetzlichen Anforderungen (umfassend hierzu z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 48 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 116 FGO Rz 58 ff.). Sie haben bereits nicht schlüssig dargelegt, dass das FG seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch die Nichtvernehmung der Zeugin V verletzt habe. Die Kläger verkennen insbesondere, dass diese Rüge zu den verzichtbaren Verfahrensrügen gehört (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Deshalb erfordert eine ordnungsgemäße Rüge dieser Verfahrensmängel auch den Vortrag, dass die Verletzung der betreffenden Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wurde, sofern sich die Rüge nicht schon aus dem angegriffenen Urteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 2008 VIII B 20-22/08, BFH/NV 2009, 183; vom 16. Juli 2008 X B 202/07, BFH/NV 2008, 1681; vom 9. September 2005 I B 40/05, BFH/NV 2006, 101; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 103). Entsprechende Darlegungen fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Kläger das Übergehen ihres schriftsätzlich gestellten Beweisantrags gerügt haben. Aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 3. Dezember 2007 ergibt sich jedenfalls nichts Einschlägiges. Im Übrigen hatte der Beweisantrag der Kläger vom 3. Dezember 2007 lediglich zum Ziel, festzustellen, dass die Klägerin bereits vor dem Einzug in das Wohnstift an Osteoporose erkrankt war, nicht aber, dass der Aufenthalt der Klägerin dort ausschließlich dieser Krankheit geschuldet sei.

Daher kann der Senat offenlassen, ob die Kosten einer Heimunterbringung --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung-- auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig anzusehen sein könnte. Dahinstehen kann ferner, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

b) Schließlich sind die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin auch nicht deshalb tatsächlich zwangsläufig erwachsen, weil sich der Kläger aus Krankheitsgründen in dem Pflegeheim aufhält. Für diesen vermag sich der Aufenthalt im Pflegeheim mittlerweile als krankheitsbedingtes unabwendbares Ereignis darstellen. Der Umstand, dass die Klägerin dem Kläger in das Wohnstift gefolgt ist, beruht jedoch nicht auf einem solchen unabwendbaren Ereignis, sondern auf einem freien Willensentschluss. Eine tatsächliche Zwangslage i.S. des § 33 Abs. 1 EStG kann aber nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1990 III R 126/86, BFHE 160, 516, BStBl II 1990, 738, sowie Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 189).

c) Die streitigen Wohn- und Wohnnebenkosten sowie die Kosten für Verpflegung und Betreuung im Wohnstift sind der Klägerin auch nicht aus rechtlichen oder sittlichen Gründen zwangsläufig entstanden.

aa) Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen ist nur zu bejahen, wenn die Aufwendungen aufgrund unmittelbar aus dem Gesetz folgender Verpflichtungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745). Eine gesetzliche Pflicht der Klägerin, den Kläger in das Wohnstift zu begleiten und nach dort zu übersiedeln, ist nicht ersichtlich.

Insbesondere begründet § 1353 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs keine solche Verpflichtung. Nach dieser Vorschrift sind die Ehegatten einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet. Eine Pflicht zum räumlichen Zusammenleben folgt daraus jedoch nicht. Zwar gilt als Grundelement der ehelichen Lebensgemeinschaft regelmäßig das Zusammenleben in häuslicher Gemeinschaft. Anders ist es aber, wenn die Lebensverhältnisse entgegenstehen oder im gegenseitigen Einvernehmen eine abweichende Lebensgestaltung vereinbart ist (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1353 Rz 6; Soergel-Lange, BGB, 12. Aufl., § 1353 Rz 8). Deshalb heben beispielsweise Haft oder ein längerer Aufenthalt in einer Klinik die eheliche Lebensgemeinschaft nicht auf (MünchKommBGB/Roth, 5. Aufl., § 1353 Rz 34). Dies gilt selbst dann, wenn ein Ehegatte aller Voraussicht nach dauerhaft in einem Heim lebt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. November 2001 XII ZR 247/00, BGHZ 149, 140 <144>).

bb) Ein die Zwangsläufigkeit begründendes sittliches Gebot ist ebenfalls nicht erkennbar. Ein solches ist nur dann anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu einem solchen Umzug verpflichtet sehen kann. Sittlich zu billigende oder besonders anerkennenswerte Gründe allein genügen deshalb nicht. Es reicht vor allem nicht aus, dass ein gemeinsames Übersiedeln in das Wohnstift menschlich verständlich ist. Die sittlichen Motive müssen vielmehr so stark sein, dass eine andere Entscheidung kaum möglich erscheint, d.h. der Steuerpflichtige muss bei einem Zuwiderhandeln nicht nur vor sich selbst, sondern auch vor seinen Mitbürgern als "unsittlich" oder "unanständig" gelten. Es ist daher darauf abzustellen, ob die Unterlassung der zu beurteilenden Handlung "Nachteile im Sinne von Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene" zur Folge haben kann, ob das Unterlassen also als moralisch anstößig empfunden wird.

Dementsprechend setzt nach der Rechtsprechung die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen voraus, dass die Sittenordnung das Handeln "erfordert" (BFH-Urteil vom 26. Mai 1971 VI R 271/68, BFHE 102, 389, BStBl II 1971, 628). Infolgedessen ist eine Zwangsläufigkeit nicht schon gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt; auch ist nicht jede aus sittlichen Gründen verständliche Unterstützung Dritter zwangsläufig. Vorausgesetzt wird vielmehr, dass der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hatte, den Aufwendungen auszuweichen, sich ihnen zu entziehen (BFH-Urteil vom 24. Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715, mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen nur anzunehmen, wenn die sittliche Verpflichtung so unabdingbar ist, dass sie einer Rechtspflicht gleichkommt (beispielsweise BFH-Urteile vom 27. Februar 1987 III R 209/81, BFHE 149, 240, BStBl II 1987, 432; vom 30. Oktober 2003 III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267; vom 12. Dezember 2002 III R 25/01, BFHE 201, 188, BStBl II 2003, 299, und vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Zwar ist es verständlich, dass sich die Klägerin entschieden hat, mit ihrem Ehemann in das Wohnstift zu übersiedeln. Sittlich verpflichtet hierzu war sie indessen nicht. Nach Auffassung des erkennenden Senats erwartet die Gesellschaft nicht unausweichlich, dass ein "gesunder" Ehegatte den bisher gemeinsam geführten Hausstand aufgibt und seinen kranken bzw. pflegebedürftigen Ehepartner in ein Alters- oder Pflegeheim begleitet.

d) Eine gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung der Eheleute liegt darin --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht. Das FG hat zutreffend dargelegt, dass die Versagung des Abzugs der geltend gemachten Wohn- und Lebenshaltungskosten als außergewöhnliche Belastungen nicht auf der Ehe der Klägerin, sondern vielmehr auf dem Umstand gründet, dass das FA die Aufwendungen zu Recht nicht unter den Tatbestand des § 33 Abs. 1 EStG zu subsumieren vermochte.

3. Ebenfalls zutreffend hat das FG die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt.

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteile in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, und vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231).

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats nur dann abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben (so auch BFH-Urteil vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231).

Im Streitfall haben die Kläger jedoch ihren ursprünglich gemeinsamen Haushalt aufgegeben, so dass eine Kürzung um die Haushaltsersparnis geboten ist. Der Senat verkennt dabei nicht, dass durch den im Pflegeheim neu begründeten gemeinsamen Haushalt auch dem Kläger neben den ihn betreffenden Pflegeheimkosten zusätzliche Kosten der Lebensführung entstanden sind, die einer Vorteilsanrechnung entgegenstehen können. Gleichwohl ist vorliegend der Ansatz einer Haushaltsersparnis gerechtfertigt, da das FA den auf den Kläger entfallenden Anteil an den Fixkosten dieses Hausstandes als außergewöhnliche Belastungen in Abzug gebracht hat. Der von den Klägern begehrte Verzicht auf die Kürzung um die Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Dem steht nicht entgegen, dass das FA die Unterbringungs- und Verpflegungskosten der Klägerin nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt hat. Eine Haushaltsersparnis ist schon dann gerechtfertigt, wenn nur der Kläger entsprechende Lebenshaltungskosten erspart.

Die Haushaltsersparnis des Klägers schätzt der Senat entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 € (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; FG München, Urteil vom 5. November 2008  15 K 2814/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 309; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009  8 K 1337/08, EFG 2010, 479; R 188 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2003). Soweit die Kläger hiergegen einwenden, dass ihnen durch den Umzug Mehr- und nicht Wenigerkosten entstanden sind, verkennen sie, dass die Haushaltsersparnis (des Klägers) durch einen Vergleich der Pflegeheimkosten mit den Kosten eines entsprechenden privaten Haushalts und nicht durch einen Vergleich mit den Kosten eines Altenheims zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

4. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht mehr streitig, dass den Klägern im Streitfall die Pauschbeträge nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. bis Veranlagungszeitraum 2008 nicht zu gewähren sind. Das FA hat die Pflegekosten des Klägers sowie seine Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen. In einem solchen Fall ist die Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2002 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294). Der Klägerin hat das FA anstelle des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG ausgehend von Aufwendungen in Höhe von 3.000 € zugesprochen. Die daraus resultierende Steuerermäßigung in Höhe von 600 € wirkt sich für die Klägerin günstiger als der Abzug des Pauschbetrags vom Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 33a Abs. 3 EStG aus. Sie ist deshalb durch die angefochtene Steuerfestsetzung insoweit nicht beschwert.

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Unterbringung in einem Seniorenwohnheim als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die am 12. Juni 1929 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde bis zum Jahr 2005 mit ihrem Ehemann, der am 26. Februar 2005 verstarb, zusammen veranlagt. Im Dezember 1997 hatte die Klägerin eine Gehirnblutung erlitten, die zu gesundheitlichen Beeinträchtigungen führte. Der Klägerin wurde deshalb mit Bescheid des Versorgungsamtes vom 24. November 1998 ein Grad der Behinderung von 100 sowie die Merkzeichen G, aG, B und H zuerkannt. Zudem wurde sie aufgrund ihrer Erkrankung als pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe III anerkannt.

Die Klägerin und ihr Ehemann wohnten zunächst weiterhin gemeinsam in der Ehewohnung. Am 26. März 2003 schlossen sie mit der X Seniorenstift GmbH (X GmbH) einen sog. Wohnstiftsvertrag über die Vermietung eines aus drei Zimmern bestehenden Apartments mit 74,54 qm Wohnfläche. Der Vertrag beinhaltete u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen, allgemeine altengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, gelegentliche Hausmeistertätigkeiten, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege im Apartment bei leichten vorübergehenden Erkrankungen bis zu 14 Tage im Jahr). Der Umzug in das Seniorenwohnstift erfolgte im November 2003. Das monatliche Entgelt betrug zunächst 3.532,65 € und setzte sich aus den Bestandteilen Wohnen (2.527 €), Verpflegung (400 €) sowie Betreuung (605,65 €) zusammen.

Zusätzlich schloss die Klägerin mit der X GmbH einen Pflegevertrag, in dem sich die X GmbH zur Erbringung von Pflegesachleistungen nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch --Soziale Pflegeversicherung-- und zur häuslichen Krankenpflege nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- verpflichtete. Die Entgelte wurden der Klägerin nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt.

Die Klägerin machte in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2006 und 2007 die Aufwendungen, die mit dem Aufenthalt im Seniorenwohnstift und ihrer Pflegebedürftigkeit in Zusammenhang standen, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die Aufwendungen beliefen sich für das Streitjahr 2006 insgesamt auf 67.889 € und für 2007 insgesamt auf 88.121 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte --vor Abzug der zumutbaren Belastung-- Aufwendungen in Höhe von 20.390 € für das Streitjahr 2006 und in Höhe von 37.580 € für das Streitjahr 2007 als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG an. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 änderte das FA die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass es für die Unterbringung der Klägerin in der Senioreneinrichtung einen Tagessatz in Höhe von 50 € berücksichtigte und von den so errechneten Aufwendungen eine Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € abzog. Zusätzlich setzte es die nicht von der Pflegekasse erstatteten Pflegekosten einschließlich der Notrufkosten an. Vor Abzug der zumutbaren Belastung ergaben sich danach Beträge in Höhe von 19.196 € (2006) bzw. 20.238 € (2007).

Mit der Klage begehrte die Klägerin den vollen Abzug der Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenwohnstift abzüglich einer Haushaltsersparnis. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 33 EStG.

Während des Revisionsverfahrens änderte das FA am 23. Mai 2012 den Einkommensteuerbescheid für 2007 nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG. Die Grundlagen des Streitstoffs werden hierdurch nicht berührt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. Februar 2012  10 K 2505/10 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 10. Dezember 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 38.155 € als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 23. Mai 2012 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 42.935 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung im Wohnstift sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen zu berücksichtigen, soweit sie im Rahmen des Üblichen liegen.

1. Die Vorentscheidung ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 23. Mai 2012 getreten. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540; vom 22. Januar 2013 IX R 25/11, BFH/NV 2013, 1387).

Zwar enthält der Änderungsbescheid zur streitigen Frage keine Änderungen; gleichwohl ist nach § 127 FGO eine Zurückverweisung der Sache an das FG geboten. Denn die Feststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Entscheidung des Streitfalls.

2. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

3. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen (z.B. Senatsurteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (Senatsurteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteil in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, deren Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt ist, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (Senatsurteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (Senatsurteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

4. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen. Anlass und Grund für den Umzug der Klägerin in das Wohnstift war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit eine krankheitsbedingte Unterbringung im Wohnstift vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kürzen. Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294).

5. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Pflegeversicherung (Pflegestufe III) einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskosten übernommen hat. Denn außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind nur insoweit abziehbar, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst tragen muss (z.B. Senatsbeschluss vom 14. April 2011 VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701). Sollte das FG in seiner ihm obliegenden tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Streitfalls weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen. Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung. Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. VI R 33/13 anhängige Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung).

I. Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift bei Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Der 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1941 an Osteomyelitis erkrankt. Insbesondere seit den 1970er Jahren wurde er deswegen von Fachärzten, auch stationär, fortlaufend behandelt. In den 1980er und 1990er Jahren waren starke arthrotische Veränderungen an mehreren Gelenken entstanden. Seit Herbst 2001 ist der Kläger als Folge dieser Krankheit in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Der Grad der Behinderung wurde ab 30. Januar 2003 auf 90 (Merkzeichen "aG") festgestellt. Im Streitjahr war der Kläger auf einen Rollstuhl angewiesen. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war hingegen nicht pflegebedürftig. Sie erhielt Pflegegeld für die Pflege des Klägers.

Im Jahr 1991 schlossen die Kläger einen Vorvertrag mit dem X, einem Wohnstift in Y. Im März 1999 übersiedelten die Kläger wegen der bestehenden Erkrankung des Klägers und der sicheren Annahme, dass dieser ein Pflegefall werde, von ihrer Wohnung in Z nach dort. Das damalige Stadium seiner Erkrankung hätte den Kläger noch nicht zum sofortigen Übertritt in das Alten- und Pflegeheim gezwungen. Er befürchtete jedoch eine alsbaldige drastische Verschlechterung seines Gesundheitszustandes. Diese hätte der Aufnahme in die Einrichtung entgegenstehen können, da die Geschäftsleitung vor Abschluss des Heimvertrages ein ärztliches Zeugnis über den Gesundheitszustand der zukünftigen Bewohner verlangt, aus dem hervorgeht, dass sich diese noch in einem guten geistigen und körperlichen Zustand befinden.

Im Wohnstift nutzte der Kläger das Appartement A, die Klägerin bis zum 29. Dezember 2004 das Appartement B und ab dem 14. Dezember 2004 das Appartement C. Die Wohnverträge enthalten Entgeltbestandteile für Wohnen (beispielsweise wöchentliche Reinigung der Fußböden), für Verpflegung (beispielsweise ein warmes Mittagsmenü, alternativ eine Abendmahlzeit oder ein großes Frühstück) sowie für Betreuung (beispielsweise Krankenpflege, Notfallbereitschaft).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machten die Kläger (neben dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Ausgaben in Höhe von 582 €) weitere Aufwendungen in Höhe von insgesamt 51.405,40 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) anerkannte hiervon sämtliche den Kläger betreffende Aufwendungen (Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten) und damit insgesamt einen Betrag in Höhe von 18.132 € als außergewöhnliche Belastungen. Die von der Klägerin geltend gemachten Beträge wurden lediglich teilweise als außergewöhnliche Belastungen des Klägers angesetzt. Das FA rechnete dem Kläger ein Drittel der Wohn- sowie Wohnnebenkosten der Klägerin zu und berücksichtigte weiteren Aufwand in Höhe von 8.137,10 € nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA ging dabei davon aus, dass der Kläger die Wohnung der Klägerin in diesem Umfang mitbenutzt. Insgesamt hat das FA den Kläger betreffende Kosten in Höhe von insgesamt 26.269,10 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Hiervon hat das FA sodann eine geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € in Abzug gebracht und damit letztlich einen Betrag in Höhe von 19.172 € (18.590 € + unstreitige Aufwendungen in Höhe von 582 €) nach § 33 EStG steuermindernd berücksichtigt. Der auf die Unterbringung der Klägerin entfallende Anteil an den Wohn- und Wohnnebenkosten sowie ihre Aufwendungen für Betreuung und Verpflegung blieben unberücksichtigt. Einspruch und Klage hiergegen blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 3. Dezember 2007  6 K 363/05 aufzuheben und den Steuerbescheid vom 11. Oktober 2005 in der Form des letzten Änderungsbescheids vom 17. September 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastungen i.S. von § 33 Abs. 1 EStG anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Unterbringung in dem Wohnstift sowie ihre Kosten für Verpflegung und Betreuung in Höhe von insgesamt 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen (2.). Ebenfalls zutreffend hat es die Unterbringungs- und Verpflegungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt (3.).

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764, und vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

aa) Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen (Senatsurteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280). Ist der Steuerpflichtige in einem Altenheim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den --zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden-- Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind.

bb) Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt --abzüglich einer Haushaltsersparnis-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist, weil der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Aufenthalts erkrankt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung --wie im Streitfall-- derartige Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die krankheitsbedingte Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Altenheim eintritt, jedoch nur, wenn mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch festgestellt ist (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Der Klägerin sind durch die geltend gemachten Aufwendungen für Unterbringung, Verpflegung und Betreuung keine steuerlich zu berücksichtigenden außergewöhnlichen Belastungen entstanden.

a) Insbesondere sind ihr die Kosten ihrer Unterbringung nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG weder pflegebedürftig noch hält sie sich krankheitsbedingt im Wohnstift auf. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Die von den Klägern insoweit erhobenen Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) genügen nicht den gesetzlichen Anforderungen (umfassend hierzu z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 48 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 116 FGO Rz 58 ff.). Sie haben bereits nicht schlüssig dargelegt, dass das FG seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch die Nichtvernehmung der Zeugin V verletzt habe. Die Kläger verkennen insbesondere, dass diese Rüge zu den verzichtbaren Verfahrensrügen gehört (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Deshalb erfordert eine ordnungsgemäße Rüge dieser Verfahrensmängel auch den Vortrag, dass die Verletzung der betreffenden Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wurde, sofern sich die Rüge nicht schon aus dem angegriffenen Urteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 2008 VIII B 20-22/08, BFH/NV 2009, 183; vom 16. Juli 2008 X B 202/07, BFH/NV 2008, 1681; vom 9. September 2005 I B 40/05, BFH/NV 2006, 101; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 103). Entsprechende Darlegungen fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Kläger das Übergehen ihres schriftsätzlich gestellten Beweisantrags gerügt haben. Aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 3. Dezember 2007 ergibt sich jedenfalls nichts Einschlägiges. Im Übrigen hatte der Beweisantrag der Kläger vom 3. Dezember 2007 lediglich zum Ziel, festzustellen, dass die Klägerin bereits vor dem Einzug in das Wohnstift an Osteoporose erkrankt war, nicht aber, dass der Aufenthalt der Klägerin dort ausschließlich dieser Krankheit geschuldet sei.

Daher kann der Senat offenlassen, ob die Kosten einer Heimunterbringung --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung-- auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig anzusehen sein könnte. Dahinstehen kann ferner, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

b) Schließlich sind die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin auch nicht deshalb tatsächlich zwangsläufig erwachsen, weil sich der Kläger aus Krankheitsgründen in dem Pflegeheim aufhält. Für diesen vermag sich der Aufenthalt im Pflegeheim mittlerweile als krankheitsbedingtes unabwendbares Ereignis darstellen. Der Umstand, dass die Klägerin dem Kläger in das Wohnstift gefolgt ist, beruht jedoch nicht auf einem solchen unabwendbaren Ereignis, sondern auf einem freien Willensentschluss. Eine tatsächliche Zwangslage i.S. des § 33 Abs. 1 EStG kann aber nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1990 III R 126/86, BFHE 160, 516, BStBl II 1990, 738, sowie Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 189).

c) Die streitigen Wohn- und Wohnnebenkosten sowie die Kosten für Verpflegung und Betreuung im Wohnstift sind der Klägerin auch nicht aus rechtlichen oder sittlichen Gründen zwangsläufig entstanden.

aa) Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen ist nur zu bejahen, wenn die Aufwendungen aufgrund unmittelbar aus dem Gesetz folgender Verpflichtungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745). Eine gesetzliche Pflicht der Klägerin, den Kläger in das Wohnstift zu begleiten und nach dort zu übersiedeln, ist nicht ersichtlich.

Insbesondere begründet § 1353 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs keine solche Verpflichtung. Nach dieser Vorschrift sind die Ehegatten einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet. Eine Pflicht zum räumlichen Zusammenleben folgt daraus jedoch nicht. Zwar gilt als Grundelement der ehelichen Lebensgemeinschaft regelmäßig das Zusammenleben in häuslicher Gemeinschaft. Anders ist es aber, wenn die Lebensverhältnisse entgegenstehen oder im gegenseitigen Einvernehmen eine abweichende Lebensgestaltung vereinbart ist (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1353 Rz 6; Soergel-Lange, BGB, 12. Aufl., § 1353 Rz 8). Deshalb heben beispielsweise Haft oder ein längerer Aufenthalt in einer Klinik die eheliche Lebensgemeinschaft nicht auf (MünchKommBGB/Roth, 5. Aufl., § 1353 Rz 34). Dies gilt selbst dann, wenn ein Ehegatte aller Voraussicht nach dauerhaft in einem Heim lebt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. November 2001 XII ZR 247/00, BGHZ 149, 140 <144>).

bb) Ein die Zwangsläufigkeit begründendes sittliches Gebot ist ebenfalls nicht erkennbar. Ein solches ist nur dann anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu einem solchen Umzug verpflichtet sehen kann. Sittlich zu billigende oder besonders anerkennenswerte Gründe allein genügen deshalb nicht. Es reicht vor allem nicht aus, dass ein gemeinsames Übersiedeln in das Wohnstift menschlich verständlich ist. Die sittlichen Motive müssen vielmehr so stark sein, dass eine andere Entscheidung kaum möglich erscheint, d.h. der Steuerpflichtige muss bei einem Zuwiderhandeln nicht nur vor sich selbst, sondern auch vor seinen Mitbürgern als "unsittlich" oder "unanständig" gelten. Es ist daher darauf abzustellen, ob die Unterlassung der zu beurteilenden Handlung "Nachteile im Sinne von Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene" zur Folge haben kann, ob das Unterlassen also als moralisch anstößig empfunden wird.

Dementsprechend setzt nach der Rechtsprechung die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen voraus, dass die Sittenordnung das Handeln "erfordert" (BFH-Urteil vom 26. Mai 1971 VI R 271/68, BFHE 102, 389, BStBl II 1971, 628). Infolgedessen ist eine Zwangsläufigkeit nicht schon gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt; auch ist nicht jede aus sittlichen Gründen verständliche Unterstützung Dritter zwangsläufig. Vorausgesetzt wird vielmehr, dass der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hatte, den Aufwendungen auszuweichen, sich ihnen zu entziehen (BFH-Urteil vom 24. Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715, mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen nur anzunehmen, wenn die sittliche Verpflichtung so unabdingbar ist, dass sie einer Rechtspflicht gleichkommt (beispielsweise BFH-Urteile vom 27. Februar 1987 III R 209/81, BFHE 149, 240, BStBl II 1987, 432; vom 30. Oktober 2003 III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267; vom 12. Dezember 2002 III R 25/01, BFHE 201, 188, BStBl II 2003, 299, und vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Zwar ist es verständlich, dass sich die Klägerin entschieden hat, mit ihrem Ehemann in das Wohnstift zu übersiedeln. Sittlich verpflichtet hierzu war sie indessen nicht. Nach Auffassung des erkennenden Senats erwartet die Gesellschaft nicht unausweichlich, dass ein "gesunder" Ehegatte den bisher gemeinsam geführten Hausstand aufgibt und seinen kranken bzw. pflegebedürftigen Ehepartner in ein Alters- oder Pflegeheim begleitet.

d) Eine gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung der Eheleute liegt darin --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht. Das FG hat zutreffend dargelegt, dass die Versagung des Abzugs der geltend gemachten Wohn- und Lebenshaltungskosten als außergewöhnliche Belastungen nicht auf der Ehe der Klägerin, sondern vielmehr auf dem Umstand gründet, dass das FA die Aufwendungen zu Recht nicht unter den Tatbestand des § 33 Abs. 1 EStG zu subsumieren vermochte.

3. Ebenfalls zutreffend hat das FG die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt.

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteile in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, und vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231).

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats nur dann abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben (so auch BFH-Urteil vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231).

Im Streitfall haben die Kläger jedoch ihren ursprünglich gemeinsamen Haushalt aufgegeben, so dass eine Kürzung um die Haushaltsersparnis geboten ist. Der Senat verkennt dabei nicht, dass durch den im Pflegeheim neu begründeten gemeinsamen Haushalt auch dem Kläger neben den ihn betreffenden Pflegeheimkosten zusätzliche Kosten der Lebensführung entstanden sind, die einer Vorteilsanrechnung entgegenstehen können. Gleichwohl ist vorliegend der Ansatz einer Haushaltsersparnis gerechtfertigt, da das FA den auf den Kläger entfallenden Anteil an den Fixkosten dieses Hausstandes als außergewöhnliche Belastungen in Abzug gebracht hat. Der von den Klägern begehrte Verzicht auf die Kürzung um die Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Dem steht nicht entgegen, dass das FA die Unterbringungs- und Verpflegungskosten der Klägerin nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt hat. Eine Haushaltsersparnis ist schon dann gerechtfertigt, wenn nur der Kläger entsprechende Lebenshaltungskosten erspart.

Die Haushaltsersparnis des Klägers schätzt der Senat entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 € (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; FG München, Urteil vom 5. November 2008  15 K 2814/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 309; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009  8 K 1337/08, EFG 2010, 479; R 188 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2003). Soweit die Kläger hiergegen einwenden, dass ihnen durch den Umzug Mehr- und nicht Wenigerkosten entstanden sind, verkennen sie, dass die Haushaltsersparnis (des Klägers) durch einen Vergleich der Pflegeheimkosten mit den Kosten eines entsprechenden privaten Haushalts und nicht durch einen Vergleich mit den Kosten eines Altenheims zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

4. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht mehr streitig, dass den Klägern im Streitfall die Pauschbeträge nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. bis Veranlagungszeitraum 2008 nicht zu gewähren sind. Das FA hat die Pflegekosten des Klägers sowie seine Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen. In einem solchen Fall ist die Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2002 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294). Der Klägerin hat das FA anstelle des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG ausgehend von Aufwendungen in Höhe von 3.000 € zugesprochen. Die daraus resultierende Steuerermäßigung in Höhe von 600 € wirkt sich für die Klägerin günstiger als der Abzug des Pauschbetrags vom Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 33a Abs. 3 EStG aus. Sie ist deshalb durch die angefochtene Steuerfestsetzung insoweit nicht beschwert.

I. Der 1939 geborene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist durch Beschluss des Amtsgerichts (AG) X vom 9. Januar 1960 wegen Geistesschwäche entmündigt worden. 1993 bestellte das AG Y seine Schwester zur Regelung aller Angelegenheiten als Betreuerin. Auf Anforderung des AG Y erstellte der Arzt für Neurologie, Psychiatrie und Psychotherapie am 1. Dezember 2000 ein "nervenärztliches Gutachten" über den Kläger. Darin heißt es u.a.:

"Das Denkvermögen ist aufgrund der Intelligenzminderung eingeschränkt. Kompliziertere Denkvorgänge kann Herr ... nicht vollziehen. Er kann seinen Namen schreiben, kann auch einfache Drei-Wort-Sätze schreiben. Auch einfache Rechenaufgaben im Zahlenbereich bis 20 kann er durchführen und er kann bis über 100 zählen. Er kann mit Messer und Gabel essen, muss zur Körperpflege nicht besonders angehalten werden, räumt sein Zimmer auf und hält Ordnung.

Die intellektuellen Umstellungsfähigkeiten sind gering. Ausgeprägt neue Aufgaben kann er nicht selbständig lösen. Er ist hier auf die Hilfe der Betreuer und auf ein förderndes und stabiles Umfeld angewiesen.

Der Kläger lebt seit 1977 in einer sozial-therapeutischen Einrichtung für geistig behinderte Menschen in Y. Durch seine Arbeit in den sozial-therapeutischen Werkstätten dieser Einrichtung bezog er im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielte er Einkünfte aus Rentenbezügen, Gewerbebetrieb und Kapitalvermögen. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2003) machte er die Kosten der Heimunterbringung in Höhe von 20.420 € als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab, weil der Kläger seine Pflegebedürftigkeit nicht hinreichend nachgewiesen habe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1647 veröffentlichten Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht die streitigen Heimunterbringungskosten des Klägers als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, können nicht nochmals nach § 33 EStG berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, m.w.N.). Krankheitskosten sind regelmäßig eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG.

a) Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altersheim. Liegt ein durch Krankheit veranlasster Aufenthalt in einem Heim vor, stellen sich die Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten dar (BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; vom 23. Mai 2002 III R 24/01, BFHE 199, 296, BStBl II 2002, 567; vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; s. auch R 33.3 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33 Rz 35, Stichwort Altersheim).

b) Nach diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen des Klägers als Krankheitskosten abziehbar. Das FG hat unter Bezugnahme auf das im Rahmen des Betreuungsverfahrens vorgelegte ärztliche Gutachten nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend festgestellt, dass der Kläger im Streitjahr krankheitsbedingt im Heim untergebracht war. Das FG hat zu Recht kein amtsärztliches Attest verlangt (BFH-Urteil in BFHE 199, 296, BStBl II 2002, 567; s. im Übrigen zur Notwendigkeit der Vorlage eines amtsärztlichen Attests Senatsentscheidung vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2011, 503). Dem Abzug der Kosten steht nicht entgegen, dass dem Kläger keine Pflegekosten in Rechnung gestellt worden sind (vgl. Senatsentscheidung vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158).

I. Streitig ist die Anerkennung von Kosten einer Begleitperson bei einer Kinderkur als außergewöhnliche Belastung.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleinerziehender Vater eines an Neurodermitis und Asthma leidenden 15-jährigen Kindes (K). Im Streitjahr machte er im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Kuraufenthalt seines Kindes an der französischen Mittelmeerküste in Höhe von insgesamt 4.696 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der entstandenen Kosten legte der Kläger u.a. folgende Unterlagen vor:

Ein Attest des Kinderarztes vom 11. Juni 2008, in dem dieser bestätigt, dass "jährliche heilklimatische Aufenthalte am Meer (in Begleitung des Vaters) zur Besserung des Krankheitsbildes beitragen" und er daher "einen dreiwöchigen Aufenthalt an der französischen Mittelmeerküste in den diesjährigen Sommerferien" empfiehlt. Des Weiteren eine amtsärztliche Bescheinigung vom 16. Juni 2008, in der es heißt: "Amtsärztlich wird (...) die kinderärztlich empfohlene heilklimatische Kur am Mittelmeer zur Erhaltung der Gesundheit bei vorliegendem Atopiesyndrom mit chronischer Neurodermitis sowie einem Exogen-allergischen Asthma Bronchiale für notwendig erachtet. K wird sich einer dreiwöchigen Kurmaßnahme in A an der französischen Mittelmeerküste zur Erhaltung der Gesundheit vom 21. Juni - 12. Juli 2008 unterziehen."

Im Rahmen der Veranlagung kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Kosten der Unterbringung und den Verpflegungsmehraufwand um 50 %, insgesamt um 1.718 €. Er war der Ansicht, von den geltend gemachten Aufwendungen könnten lediglich die Kurkosten des Kindes anerkannt werden, da die Notwendigkeit einer Begleitperson aus der amtsärztlichen Bescheinigung nicht hervorgehe. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 526 veröffentlichten Gründen ab. Im Streitfall habe der Kläger die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für die heilklimatische Kur seines Kindes nicht hinreichend nachgewiesen. Denn aus der vorgelegten Bescheinigung des Amtsarztes vom 16. Juni 2008 ergebe sich lediglich, dass "die kinderärztlich empfohlene heilklimatische Kur am Mittelmeer für notwendig erachtet wird" und sich das Kind "einer dreiwöchigen Kurmaßnahme in A an der französischen Mittelmeerküste unterziehen wird". Dass und warum der Kurerfolg ausnahmsweise auch bei einer anderweitigen Unterbringung als in einem Kinderheim erreicht werden könne, sei dagegen nicht amtsärztlich bescheinigt worden. Auf eine solche Bescheinigung könne jedoch nicht verzichtet werden. Da --entgegen der Auffassung des FA-- schon die Kosten für den Aufenthalt des Kindes nicht abzugsfähig seien, so könnten die Kosten für die Begleitung durch den Vater erst recht nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des Hessischen FG vom 17. Juni 2010  1 K 2864/09 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 31. August 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass die Kosten einer Begleitperson bei einer Kinderkur als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat den Abzug der geltend gemachten Kosten der Kinderkur sowie die Aufwendungen der Begleitperson im vorliegenden Fall zu Unrecht allein deshalb versagt, weil der Kläger die medizinische Notwendigkeit der Kurmaßnahme nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen hat.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

b) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Sie sind auch dann zwangsläufig, wenn sie der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen, unter der ein unterhaltsberechtigtes minderjähriges Kind des Steuerpflichtigen leidet (BFH-Urteil vom 15. März 2007 III R 28/06, BFH/NV 2007, 1841).

c) Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der BFH bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, wie regelmäßig auch bei Kurmaßnahmen (BFH-Urteile vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614, 616, und vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24, 25, m.w.N.), verlangte der BFH diesen oder einen vergleichbaren (BFH-Urteil vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613) formalisierten Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung (oder einem vergleichbaren Zeugnis) zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der erkennende Senat jedoch seit dem Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (BFHE 232, 40) nicht länger fest.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob der Kuraufenthalt der Tochter des Klägers in A an der französischen Mittelmeerküste aufgrund der Erkrankungen des Kindes medizinisch angezeigt war.

b) In einem solchen Fall können die geltend gemachten Aufwendungen für den Kuraufenthalt der Tochter des Klägers unmittelbare Krankheitskosten sein. An der bisherigen Rechtsprechung, die Aufwendungen für eine der Behandlung einer Krankheit dienenden Reise (Kur) nur dann als Krankheitskosten ansah, wenn die Reise zur Linderung der Krankheit nachweislich notwendig war und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erschien (BFH-Urteile in BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613; vom 12. Juni 1991 III R 102/89, BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763, m.w.N.), hält der erkennende Senat nicht länger fest. Denn medizinisch indiziert (angezeigt) ist jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Aufl., Indikation). Eine medizinische oder therapeutische Notwendigkeit im Sinne einer Alternativlosig- oder einer Unausweichlichkeit der gewählten Heilmaßnahme muss im Rahmen des § 33 EStG nicht nachgewiesen werden. Zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 1 EStG ist das medizinisch Indizierte, nicht das medizinisch zwingend Erforderliche.

c) Allerdings kommt bei einem Kuraufenthalt von Kindern üblicherweise in erster Linie ein stationärer Aufenthalt in einer Kurklinik in Betracht. Dies erscheint regelmäßig auch zur Sicherstellung des Kurerfolges angezeigt. Für Klimakuren gilt insoweit nichts Besonderes. Auch bei solchen Kuren muss gewährleistet sein, dass der Heilerfolg fachgerecht etwa durch eine kurgemäße Tages- und Freizeitgestaltung, insbesondere durch sportliche Betätigung, und eine der Kur angepasste Ernährung unterstützt und zumindest nicht durch unkontrollierte schädliche Einflüsse gefährdet wird. Es ist davon auszugehen, dass dies bei Kindern am besten durch eine Unterbringung in einer Kurklinik gewährleistet werden kann. Außerdem kann bei Kuraufenthalten von Kindern die Abgrenzung von Kur- und Urlaubsaufenthalten besonders schwierig sein, weil nicht stationär untergebrachte Kinder regelmäßig von einer erwachsenen Person begleitet werden müssen. Aus diesen Gründen werden in ständiger Rechtsprechung --an der der erkennende Senat festhält-- ein Kuraufenthalt von Kindern nur dann als Heilmaßnahme und die damit zusammenhängenden Aufwendungen nur dann als Krankheitskosten nach § 33 Abs. 1 EStG anerkannt, wenn das Kind während der Kur in einer Kurklinik untergebracht worden ist oder nachgewiesen wird, dass und warum der Kurerfolg ausnahmsweise auch bei einer anderweitigen Unterbringung erreicht werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613; in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763, m.w.N.).

d) Ist die Unterbringung in einer Kurklinik zur Erreichung des Kurerfolges medizinisch nicht geboten, ist bei minderjährigen Kindern die Notwendigkeit einer Begleitperson aufgrund ihres Alters allerdings offenkundig. Eines weiteren (medizinischen) Nachweises bedarf es insoweit nicht. Ein solcher ist nur erforderlich, wenn ein Erwachsener wegen gesundheitlicher Beeinträchtigungen nur eingeschränkt reisefähig, deshalb begleitungsbedürftig ist und die Kur ohne Begleitperson nicht hätte durchgeführt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 III R 35/97, BFHE 185, 34, BStBl II 1998, 298).

3. Die erforderlichen Feststellungen der Kurmaßnahme hat das FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Ein solches Gutachten kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben. Dies ist insbesondere dann erforderlich, wenn aus dem bereits vorliegenden amtsärztlichen Gutachten vom 16. Juni 2008 nicht die medizinische Notwendigkeit der streitigen Kurmaßnahme erkennbar sein sollte. Weiter hat das FG --ebenfalls nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung-- den Gesamtcharakter der Kurreise zu würdigen. Denn allein der Umstand, dass eine Klimakur medizinisch angezeigt ist, erlaubt noch nicht den Schluss, dass es sich bei dem streitigen Aufenthalt tatsächlich um eine Heilkur gehandelt hat. Denn diese Beurteilung setzt ferner voraus, dass die Reise nach ihrem Gesamtcharakter eine Kurreise und nicht ein Erholungsaufenthalt ist, der der Gesundheit letztlich auch förderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763, m.w.N.).

I. Die 1930 geborene Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielt neben Renteneinkünften Einkünfte aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung. Sie ist seit 1999 in psychiatrischer Behandlung. Im Anschluss an eine stationäre Behandlung in einer psychiatrischen Klinik von April bis Juli 2004 zog sie auf ärztliche Empfehlung in ein Appartement in einem Seniorenheim. In der Fachärztlichen Bescheinigung vom 23. Mai 2005 heißt es u.a.:

"Aufgrund der Ausprägung der bei ihr bestehenden Erkrankung aus unserem Fachgebiet war aus ärztlicher Sicht im Anschluss an die stationäre Behandlung in der hiesigen Klinik von April bis Juli 2004 eine Unterbringung in einem Seniorenheim im Bereich des Betreuten Wohnens dringend erforderlich. Die Pat. war krankheitsbedingt nicht mehr in der Lage, ihr Leben in ihrem bisherigen häuslichen Milieu selbständig zu führen."

Ihre bis dahin genutzte Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus behielt sie bei.

Mit Beschluss vom 18. August 2005 ordnete das Amtsgericht (AG) ... die Betreuung der Klägerin an. In dem Beschluss heißt es u.a.:

"Nach dem ärztlichen Attest der Sachverständigen ... leidet Frau ... an einer bipolaren affektiven Psychose, gegenwärtig schwere depressive Episode mit psychotischen Symptomen. Danach bestehen dringende Gründe für die Annahme, dass Frau ... aus gesundheitlichen Gründen gehindert ist, eigene Angelegenheiten wahrzunehmen ...".

Mit Beschluss vom 3. März 2006 wurde die Betreuung bis 2013 verlängert und einer der Prozessbevollmächtigten zum Betreuer bestimmt.

Der Heimbetreiber rechnete gegenüber der Klägerin monatlich die Kosten für Miete (1.288,46 €) und Verpflegung (269,45 €) ab. Pflegekosten wurden nicht in Rechnung gestellt.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (2005 und 2006) machte die Klägerin die Mietaufwendungen in Höhe von insgesamt 15.462 € (1.288,46 € x 12) als außergewöhnliche Belastung geltend. Dies lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ab, weil es an einer Einstufung der Klägerin in eine der Pflegestufen oder einem Eintrag des Merkzeichens "H" im Behindertenausweis fehle. Das FA berücksichtigte allerdings den Haushaltsfreibetrag nach § 33a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. der Streitjahre.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Klägerin den Abzug der Mietkosten beantragte, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 479 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Die geltend gemachten Kosten einschließlich der Aufwendungen für Verpflegung (insgesamt 18.695 €) seien dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, weil zur Überzeugung des Gerichts feststehe, dass die Klägerin ausschließlich wegen ihrer Erkrankung, nicht aber wegen ihres Alters in das Seniorenheim gezogen sei. Die Kosten seien aber um die Haushaltsersparnis zu kürzen.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 33 EStG.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht die strittigen Mietaufwendungen der Klägerin für die Unterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, m.w.N.). Krankheitskosten sind regelmäßig eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG.

a) Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altersheim. Liegt dagegen ein durch Krankheit veranlasster Aufenthalt in einem Alters- oder Pflegeheim vor, stellen sich die Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten dar (BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; vom 23. Mai 2002 III R 24/01, BFHE 199, 296, BStBl II 2002, 567; vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; s. auch R 33.3 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33 Rz 35, Stichwort Altersheim).

b) Nach diesen Grundsätzen stellen die Aufwendungen der Klägerin Krankheitskosten dar. Denn das FG hat vor allem unter Bezugnahme auf den erwähnten Beschluss des AG ... vom 18. August 2005 und die Fachärztliche Bescheinigung vom 23. Mai 2005 nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend festgestellt, dass die Klägerin in den Streitjahren krankheitsbedingt und nicht wegen ihres Alters im Seniorenheim untergebracht war. Das FG hat zu Recht kein amtsärztliches Attest verlangt (BFH-Urteil in BFHE 199, 296, BStBl II 2002, 567).

c) Dem steht nicht entgegen, dass der Klägerin keine Pflegekosten in Rechnung gestellt worden sind. Zwar ist der Abzug von Unterbringungskosten als außergewöhnliche Belastung vornehmlich bei krankheitsbedingter Pflegebedürftigkeit von Bedeutung (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 III R 12/07, BFH/NV 2009, 1102; in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70). Das bedeutet jedoch nicht, wie das FA offensichtlich meint, dass die Pflegebedürftigkeit notwendige Voraussetzung für den Abzug ist. Vielmehr kann, wie der Streitfall zeigt, der Aufenthalt in einem Altersheim auch dann krankheitsbedingt sein, wenn eine ständige Pflegebedürftigkeit (noch) nicht gegeben ist. Soweit der III. Senat des BFH im Urteil in BFH/NV 2009, 1102 die Auffassung vertreten hat, dass ein ausschließlich krankheitsbedingter Aufenthalt noch nicht gegeben sei, wenn keine zusätzlichen Pflegekosten entstanden seien und kein Merkzeichen "H" oder "Bl" im Schwerbehindertenausweis nach § 69 Abs. 5 des Sozialgesetzbuchs IX i.V.m. § 1 der Schwerbehindertenausweisverordnung festgestellt sei, folgt dem der erkennende Senat nicht. Einer Vorlage an den Großen Senat gemäß § 11 Abs. 3 FGO bedarf es nicht, weil der erkennende Senat seit 2009 für außergewöhnliche Belastungen sachlich allein zuständig ist.

2. Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grund nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Im Streitfall hat das FG die Haushaltsersparnis entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag zu Recht auf 7.680 € geschätzt und dabei die Kosten für Verpflegung, deren Berücksichtigung die Klägerin nicht ausdrücklich beantragt hatte, gegengerechnet.

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Unterbringung in einem Seniorenwohnstift als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die am 12. Juni 1929 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde in den Streitjahren 2004 und 2005 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann der Klägerin ist am 26. Februar 2005 verstorben. Er wurde von seinen Kindern zu je einem Drittel beerbt. Im Dezember 1997 hatte die Klägerin eine Gehirnblutung erlitten, die zu gesundheitlichen Beeinträchtigungen führte. Ihr wurden deshalb mit Bescheid des Versorgungsamtes vom 24. November 1998 ein Grad der Behinderung von 100 sowie die Merkzeichen G, aG, B und H zuerkannt. Zudem wurde sie aufgrund ihrer Erkrankung als pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe III anerkannt.

Die Klägerin und ihr Ehemann wohnten zunächst weiterhin gemeinsam in der Ehewohnung. Am 26. März 2003 schlossen sie mit der X Seniorenstift GmbH (X GmbH) einen sog. Wohnstiftsvertrag über die Vermietung eines aus drei Zimmern bestehenden Apartments mit 74,54 qm Wohnfläche. Der Vertrag beinhaltet u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen sowie allgemeine altengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, gelegentliche Hausmeistertätigkeiten, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege im Apartment bei leichten vorübergehenden Erkrankungen bis zu 14 Tage im Jahr). Der Umzug in das Seniorenwohnstift erfolgte im November 2003. Das monatliche Entgelt betrug zunächst 3.532,65 € und setzte sich aus den Bestandteilen Wohnen (2.527 €), Verpflegung (400 €) sowie Betreuung (605,65 €) zusammen.

Zusätzlich schloss die Klägerin mit der X GmbH einen Pflegevertrag, in dem sich die X GmbH zur Erbringung von Pflegesachleistungen nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch --Soziale Pflegeversicherung-- und zur häuslichen Krankenpflege nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- verpflichtete. Die Entgelte wurden der Klägerin nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt.

Die Klägerin machte in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2004 und 2005 die Aufwendungen, die mit dem Aufenthalt im Seniorenwohnstift und ihrer Pflegebedürftigkeit in Zusammenhang standen, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die Aufwendungen beliefen sich für das Streitjahr 2004 insgesamt auf 41.272 € und für 2005 insgesamt auf 49.235,22 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte --vor Abzug der zumutbaren Belastung-- Aufwendungen in Höhe von 4.101 € für das Streitjahr 2004 und in Höhe von 18.828 € für das Streitjahr 2005 als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG an. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 änderte das FA die angefochtenen Bescheide u.a. dahingehend, dass es für die Unterbringung der Klägerin in der Senioreneinrichtung einen Tagessatz in Höhe von 50 € berücksichtigte und von den so errechneten Aufwendungen eine Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € abzog. Vor Abzug der zumutbaren Belastung ergaben sich danach Beträge in Höhe von 13.747 € (2004) bzw. 17.634 € (2005).

Mit der Klage begehrte die Klägerin den vollen Abzug der Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenwohnstift abzüglich einer Haushaltsersparnis. Sie vertrat die Auffassung, von den Entgelten seien lediglich die Zuschläge für die zweite Person in Abzug zu bringen, soweit sie noch mit ihrem später verstorbenen Ehemann zusammen im Stift gewohnt habe. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1347 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 33 EStG.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. Februar 2012  10 K 2504/10 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 21. November 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 34.821 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 19. Dezember 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 38.708 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung im Wohnstift sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen zu berücksichtigen, soweit sie im Rahmen des Üblichen liegen.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen (z.B. Senatsurteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (Senatsurteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteil in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (Senatsurteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (Senatsurteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

3. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen, soweit sie die Klägerin betreffen. Anlass und Grund für den Umzug der Klägerin in das Wohnstift war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit eine krankheitsbedingte Unterbringung im Wohnstift vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Abziehbar sind im Streitfall diejenigen Beträge, die bei Unterbringung nur einer Person im Apartment angefallen wären. Denn dies sind die aufgrund der Krankheit der Klägerin entstandenen Aufwendungen, in denen nicht nur ein Wohnkostenanteil, sondern wesentlich auch der Kostenbeitrag für eine krankheitsbedingte Grundversorgung enthalten ist.

Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kürzen. Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294).

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Pflegeversicherung (Pflegestufe III) einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskosten übernommen hat. Denn außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind nur insoweit abziehbar, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst tragen muss (z.B. Senatsbeschluss vom 14. April 2011 VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701). Sollte das FG in seiner ihm obliegenden tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Streitfalls weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen. Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung. Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. VI R 33/13 anhängige Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung).

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Besuch einer schottischen Internatsschule als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Der 1987 geborene Sohn (S) der Kläger und Revisionskläger (Kläger), zusammen veranlagte Eheleute, bei dem ein Intelligenzquotient von 133 festgestellt worden ist, wechselte von der zweiten in die vierte Grundschulklasse und besuchte danach das A-Gymnasium in A. Ausweislich eines Schreibens des Allgemeinen Sozialdienstes der Stadt A vom 17. August 1999 verweigerte S im Jahr 1999 die Schule und verhielt sich Mitschülern gegenüber aggressiv. Der Allgemeine Sozialdienst empfahl im Zusammenhang mit der Frage der Gewährung von Eingliederungshilfe für seelisch behinderte Kinder und Jugendliche nach § 35a des Achten Buches Sozialgesetzbuch --SGB VIII-- (Kinder- und Jugendhilfegesetz) einen Besuch der B-School in Schottland, um einer bereits entstehenden Fehlentwicklung des Kindes entgegenwirken zu können und bleibende seelische und soziale Schädigungen zu verhindern. Ausweislich eines ärztlichen Gutachtens der Hausärztin des S, Dr. med. X, vom 29. September 1999 leidet S unter einer "minimal Brain Dysfunktion" im Sinne eines Aufmerksamkeitsdefizitsyndroms, während seine verbal-akustischen und manuell-visuellen Fähigkeiten deutlich über den Fähigkeiten seiner Altersgruppe lägen. Dies führe zu einer Isolation von Klassenkameraden und intellektueller Unterforderung an deutschen allgemeinbildenden Schulen. Die Unterbringung an einer Schule für Hochbegabte sei notwendig, um einer nachhaltigen narzistischen Persönlichkeitsstörung mit reaktiver Depression bei anhaltender seelischer und mentaler Verarmung entgegenzuwirken. Eine solche Schule sei für die Altersgruppe, in der sich S in den Streitjahren befunden habe, in Deutschland nicht verfügbar gewesen. Ergänzend bestätigte der Nervenarzt Dr. med. Y am 19. Juli 1999, dass die Unterbringung des S in einer Internatsschule in Schottland zum Wohl des Kindes und aus sozialpsychologischen und sozialmedizinischen Gründen therapeutisch notwendig sei. Lt. Gutachten des Amtsarztes der Stadt A vom 20. Juni 2002 sind bei Hochbegabung auftretende Störungen als Krankheit und als seelische Behinderung anzusehen. S sei ausschließlich wegen einer Behinderung im Interesse einer angemessenen Ausbildung auf den Besuch einer Privatschule mit individueller Förderung angewiesen. Die Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung in einem Internat würden unmittelbare Krankheitskosten darstellen, da sie ausschließlich zum Zwecke der Heilung oder zu dem Zweck erfolgten, die Krankheit erträglicher zu machen. Dabei erfolge die Schulausbildung des S anlässlich einer Heilbehandlung und nicht nur nebenbei und nachrangig.

Ab August 1999 besuchte S die B-School. Dort bestand er im Mai 2003 das Abitur. Für den Schulbesuch erstritten die Kläger vor dem Verwaltungsgericht A Jugendhilfe nach § 35a SGB VIII in Höhe von 20.906,77 €. Darüber hinaus leistete A im Wege des Vergleichs zur Erledigung eines weiteren Klageverfahrens wegen Jugendhilfe einen Betrag in Höhe von 40.000 € an die Kläger.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 machten die Kläger Schul- und Internatskosten in Höhe von 51.616 DM (2001) und in Höhe von 23.457 € (2002) als außergewöhnliche Belastungen geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht zum Abzug zuließ. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1453 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 33 Abs. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG München vom 29. Mai 2008  15 K 3058/05 und die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2001 und für 2002 in der Weise zu ändern, dass unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung im Jahr 2001 unter Wegfall des bisher gewährten Ausbildungsfreibetrags ein Betrag in Höhe von 22.664 DM und im Jahr 2002 ein Betrag in Höhe von 16.263 € zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zugelassen werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA erließ zuletzt am 23. Februar 2010 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 und unter dem Datum des 28. Januar 2010 einen ebenfalls nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 vom 14. Februar 2003 und der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 vom 25. März 2004, an deren Stelle während des Beschwerdeverfahrens die Änderungsbescheide vom 23. Februar 2010 und 28. Januar 2010 getreten sind. Damit liegen dem Urteil insoweit nicht mehr existierende Bescheide zu Grunde, so dass auch das Urteil des FG insoweit keinen Bestand haben kann (§ 127 FGO; vgl. z.B. Senatsurteil vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, m.w.N.).

2. Die Vorentscheidung ist zudem aufzuheben, da das FG den Abzug der geltend gemachten Kosten als außergewöhnliche Belastungen im vorliegenden Fall zu Unrecht allein deshalb versagt hat, weil die Kläger die medizinische Notwendigkeit der Internatsunterbringung des S nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen haben.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

b) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Sie sind auch dann zwangsläufig, wenn sie der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen, unter der ein unterhaltsberechtigtes minderjähriges Kind des Steuerpflichtigen leidet (BFH-Urteil vom 15. März 2007 III R 28/06, BFH/NV 2007, 1841).

c) Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der BFH bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangte der BFH diesen formalisierten Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der erkennende Senat jedoch seit dem Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (BFHE 232, 40) nicht länger fest.

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob der Besuch der B-School im Streitfall wegen der Hochbegabung des S medizinisch angezeigt war. In einem solchen Fall können die geltend gemachten Kosten unmittelbare Krankheitskosten sein. Dies gilt dann auch für Kosten einer auswärtigen der Krankheit geschuldeten Internatsunterbringung, selbst wenn diese zugleich der schulischen Ausbildung dient. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG steht dem Abzug dieser Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG nicht entgegen (Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.). Die Vorschrift erfasst nur Kosten, die zur schulischen Förderung des Kindes aus sozialen, psychologischen oder pädagogischen Gründen aufgewendet werden (Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.). Krankheitsbedingte Schulkosten werden hingegen von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht erfasst.

Das FG hat sich weiter zu vergegenwärtigen, dass Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf, wenn die Maßnahmen medizinisch indiziert sind. Darüber hinaus ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Auflage, Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40), es sei denn, es liegt ein für jedermann offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, m.w.N.). In einem solchen Fall fehlt es dem Aufwand an der erforderlichen Angemessenheit (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Ein solches Gutachten kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben. Dies ist insbesondere dann erforderlich, wenn sich dem bereits vorliegenden amtsärztlichen Gutachten aus dem Jahr 2002 nicht die medizinische Notwendigkeit der gesamten Dauer des Schulbesuchs entnehmen lässt.

c) Der erkennende Senat weist weiter darauf hin, dass außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG nur insoweit abziehbar sind, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst getragen hat (Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, S. 117 ff.; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 42, 44; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 18). Deshalb müssen sich die Kläger die Jugendhilfeleistungen der Stadt A, die sie für den Schulbesuch des S erhalten haben, belastungsmindernd anrechnen lassen.

d) Ein zusätzlicher Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung des S steht den Klägern nicht zu. Der Senat entnimmt dies der Regelung des § 33a Abs. 5 EStG, durch die eine doppelte Steuerermäßigung, nach § 33 und § 33a EStG, vermieden werden soll (Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.).

I. Streitig ist, ob Fahrtkosten als krankheitsbedingte außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. Neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit hatten sie im Streitjahr 2005 negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Kläger machten in ihrer Steuererklärung neben einem Behinderten-Pauschbetrag für die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zunächst Krankheitskosten in Höhe vom 809 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Gegen den Steuerbescheid vom 2. Juni 2006 legten sie Einspruch ein. Hinsichtlich weiterer außergewöhnlicher Belastungen trugen sie nunmehr vor, dass der Vater der Klägerin im Februar 2005 dreimal mit einem Herzinfarkt in das Krankenhaus eingeliefert worden sei. Zeitgleich sei bei ihm ein Lungenkarzinom festgestellt und kurz darauf ein Lungenflügel entfernt worden. Bei den folgenden Behandlungen, die sich über das gesamte Kalenderjahr hinzogen, sei es zu erheblichen Nebenwirkungen wie Erbrechen, starkem Gewichtsverlust, Depressionen usw. gekommen. Deswegen seien Besuchsfahrten zum Vater durch die Krankheit bedingt und notwendig gewesen, um den Heilungs- und Linderungsprozess positiv beeinflussen zu können. Ein entsprechendes ärztliches Attest des Hausarztes des Vaters vom 14. Juni 2006 über die Notwendigkeit der Besuche fügte die Klägerin bei. Insgesamt machten die Kläger für 24 588 gefahrene Kilometer einen weiteren Betrag in Höhe von 7.376,40 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) teilte den Klägern mit Erörterungsschreiben vom 4. Juli 2006 mit, dass nach seiner Auffassung bei der geschilderten Sachlage die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig seien. Daraufhin trug die Klägerin vor, dass es sich tatsächlich nicht um Krankheitskosten des Vaters gehandelt habe, sondern um Kosten einer für sie erforderlichen therapeutischen Behandlung. Sie sei in ihrer Kindheit sexuell missbraucht worden. Dies habe sie bis zum heutigen Tage geprägt, belastet und geformt. Aus den Erlebnissen hätten sich existenziell psychosoziale Abhängigkeiten und Depressionen entwickelt. Die Depressionen seien im Laufe der Zeit immer heftiger geworden. Sie habe sich in einer langwierigen therapeutischen Behandlung befunden, als bei ihrem Vater die Krebserkrankung festgestellt worden sei. Sie habe aber die sexuellen Übergriffe nur gemeinsam mit ihrem Vater aufarbeiten können. Aus diesem Grunde seien die zahlreichen Fahrten notwendig gewesen. Die Klägerin brachte ferner eine Bescheinigung ihres Psychotherapeuten vom 8. November 2006 bei, aus der hervorgeht, dass sie sich bei ihm seit dem 22. Mai 2004 in einer verhaltenstherapeutischen Behandlung befinde und dass die regelmäßigen Fahrten zum (ehemaligen) Heimatort der Patientin aus therapeutischen Gründen notwendig gewesen seien.

Das FA lehnte mit Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2007 eine Berücksichtigung der geltend gemachten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastungen ab. Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Münster vom 19. Januar 2011  7 K 357/07 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 2. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2007 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Krankheitskosten in Höhe von 7.376,40 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat den Abzug der geltend gemachten Fahrtkosten zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die Klägerin die medizinische Notwendigkeit der Gespräche mit ihrem Vater nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen hat.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der BFH bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist (BFH-Urteile vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614, 616, und vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24, 25, m.w.N.), verlangte der BFH diesen oder einen vergleichbaren (BFH-Urteil vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613) formalisierten Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung (oder einem vergleichbaren Zeugnis) zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der erkennende Senat jedoch seit dem Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (BFHE 232, 40) nicht länger fest.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Fahrten der Klägerin zu ihrem Vater und die dort geführten Gespräche --auch ohne therapeutische Aufsicht-- im Streitjahr medizinisch angezeigt waren. Dabei ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Aufl., Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40), es sei denn, es liegt ein für jedermann erkennbares offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, m.w.N.).

b) Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Ein solches Gutachten kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben.

3. Angesichts dessen braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob dem FG die von der Revision gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Unterbringung in einem Seniorenwohnstift als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die am 12. Juni 1929 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde in den Streitjahren 2004 und 2005 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann der Klägerin ist am 26. Februar 2005 verstorben. Er wurde von seinen Kindern zu je einem Drittel beerbt. Im Dezember 1997 hatte die Klägerin eine Gehirnblutung erlitten, die zu gesundheitlichen Beeinträchtigungen führte. Ihr wurden deshalb mit Bescheid des Versorgungsamtes vom 24. November 1998 ein Grad der Behinderung von 100 sowie die Merkzeichen G, aG, B und H zuerkannt. Zudem wurde sie aufgrund ihrer Erkrankung als pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe III anerkannt.

Die Klägerin und ihr Ehemann wohnten zunächst weiterhin gemeinsam in der Ehewohnung. Am 26. März 2003 schlossen sie mit der X Seniorenstift GmbH (X GmbH) einen sog. Wohnstiftsvertrag über die Vermietung eines aus drei Zimmern bestehenden Apartments mit 74,54 qm Wohnfläche. Der Vertrag beinhaltet u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen sowie allgemeine altengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, gelegentliche Hausmeistertätigkeiten, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege im Apartment bei leichten vorübergehenden Erkrankungen bis zu 14 Tage im Jahr). Der Umzug in das Seniorenwohnstift erfolgte im November 2003. Das monatliche Entgelt betrug zunächst 3.532,65 € und setzte sich aus den Bestandteilen Wohnen (2.527 €), Verpflegung (400 €) sowie Betreuung (605,65 €) zusammen.

Zusätzlich schloss die Klägerin mit der X GmbH einen Pflegevertrag, in dem sich die X GmbH zur Erbringung von Pflegesachleistungen nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch --Soziale Pflegeversicherung-- und zur häuslichen Krankenpflege nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- verpflichtete. Die Entgelte wurden der Klägerin nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt.

Die Klägerin machte in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2004 und 2005 die Aufwendungen, die mit dem Aufenthalt im Seniorenwohnstift und ihrer Pflegebedürftigkeit in Zusammenhang standen, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die Aufwendungen beliefen sich für das Streitjahr 2004 insgesamt auf 41.272 € und für 2005 insgesamt auf 49.235,22 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte --vor Abzug der zumutbaren Belastung-- Aufwendungen in Höhe von 4.101 € für das Streitjahr 2004 und in Höhe von 18.828 € für das Streitjahr 2005 als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG an. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 änderte das FA die angefochtenen Bescheide u.a. dahingehend, dass es für die Unterbringung der Klägerin in der Senioreneinrichtung einen Tagessatz in Höhe von 50 € berücksichtigte und von den so errechneten Aufwendungen eine Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € abzog. Vor Abzug der zumutbaren Belastung ergaben sich danach Beträge in Höhe von 13.747 € (2004) bzw. 17.634 € (2005).

Mit der Klage begehrte die Klägerin den vollen Abzug der Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenwohnstift abzüglich einer Haushaltsersparnis. Sie vertrat die Auffassung, von den Entgelten seien lediglich die Zuschläge für die zweite Person in Abzug zu bringen, soweit sie noch mit ihrem später verstorbenen Ehemann zusammen im Stift gewohnt habe. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1347 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 33 EStG.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. Februar 2012  10 K 2504/10 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 21. November 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 34.821 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 19. Dezember 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 38.708 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung im Wohnstift sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen zu berücksichtigen, soweit sie im Rahmen des Üblichen liegen.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen (z.B. Senatsurteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (Senatsurteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteil in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (Senatsurteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (Senatsurteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

3. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen, soweit sie die Klägerin betreffen. Anlass und Grund für den Umzug der Klägerin in das Wohnstift war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit eine krankheitsbedingte Unterbringung im Wohnstift vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Abziehbar sind im Streitfall diejenigen Beträge, die bei Unterbringung nur einer Person im Apartment angefallen wären. Denn dies sind die aufgrund der Krankheit der Klägerin entstandenen Aufwendungen, in denen nicht nur ein Wohnkostenanteil, sondern wesentlich auch der Kostenbeitrag für eine krankheitsbedingte Grundversorgung enthalten ist.

Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kürzen. Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294).

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Pflegeversicherung (Pflegestufe III) einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskosten übernommen hat. Denn außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind nur insoweit abziehbar, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst tragen muss (z.B. Senatsbeschluss vom 14. April 2011 VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701). Sollte das FG in seiner ihm obliegenden tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Streitfalls weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen. Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung. Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. VI R 33/13 anhängige Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung).

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Unterbringung in einem Seniorenwohnstift als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die am 12. Juni 1929 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde in den Streitjahren 2004 und 2005 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann der Klägerin ist am 26. Februar 2005 verstorben. Er wurde von seinen Kindern zu je einem Drittel beerbt. Im Dezember 1997 hatte die Klägerin eine Gehirnblutung erlitten, die zu gesundheitlichen Beeinträchtigungen führte. Ihr wurden deshalb mit Bescheid des Versorgungsamtes vom 24. November 1998 ein Grad der Behinderung von 100 sowie die Merkzeichen G, aG, B und H zuerkannt. Zudem wurde sie aufgrund ihrer Erkrankung als pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe III anerkannt.

Die Klägerin und ihr Ehemann wohnten zunächst weiterhin gemeinsam in der Ehewohnung. Am 26. März 2003 schlossen sie mit der X Seniorenstift GmbH (X GmbH) einen sog. Wohnstiftsvertrag über die Vermietung eines aus drei Zimmern bestehenden Apartments mit 74,54 qm Wohnfläche. Der Vertrag beinhaltet u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen sowie allgemeine altengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, gelegentliche Hausmeistertätigkeiten, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege im Apartment bei leichten vorübergehenden Erkrankungen bis zu 14 Tage im Jahr). Der Umzug in das Seniorenwohnstift erfolgte im November 2003. Das monatliche Entgelt betrug zunächst 3.532,65 € und setzte sich aus den Bestandteilen Wohnen (2.527 €), Verpflegung (400 €) sowie Betreuung (605,65 €) zusammen.

Zusätzlich schloss die Klägerin mit der X GmbH einen Pflegevertrag, in dem sich die X GmbH zur Erbringung von Pflegesachleistungen nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch --Soziale Pflegeversicherung-- und zur häuslichen Krankenpflege nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- verpflichtete. Die Entgelte wurden der Klägerin nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt.

Die Klägerin machte in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2004 und 2005 die Aufwendungen, die mit dem Aufenthalt im Seniorenwohnstift und ihrer Pflegebedürftigkeit in Zusammenhang standen, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die Aufwendungen beliefen sich für das Streitjahr 2004 insgesamt auf 41.272 € und für 2005 insgesamt auf 49.235,22 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte --vor Abzug der zumutbaren Belastung-- Aufwendungen in Höhe von 4.101 € für das Streitjahr 2004 und in Höhe von 18.828 € für das Streitjahr 2005 als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG an. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 änderte das FA die angefochtenen Bescheide u.a. dahingehend, dass es für die Unterbringung der Klägerin in der Senioreneinrichtung einen Tagessatz in Höhe von 50 € berücksichtigte und von den so errechneten Aufwendungen eine Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € abzog. Vor Abzug der zumutbaren Belastung ergaben sich danach Beträge in Höhe von 13.747 € (2004) bzw. 17.634 € (2005).

Mit der Klage begehrte die Klägerin den vollen Abzug der Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenwohnstift abzüglich einer Haushaltsersparnis. Sie vertrat die Auffassung, von den Entgelten seien lediglich die Zuschläge für die zweite Person in Abzug zu bringen, soweit sie noch mit ihrem später verstorbenen Ehemann zusammen im Stift gewohnt habe. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1347 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 33 EStG.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. Februar 2012  10 K 2504/10 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 21. November 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 34.821 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 19. Dezember 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 38.708 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung im Wohnstift sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen zu berücksichtigen, soweit sie im Rahmen des Üblichen liegen.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen (z.B. Senatsurteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (Senatsurteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteil in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (Senatsurteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (Senatsurteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

3. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen, soweit sie die Klägerin betreffen. Anlass und Grund für den Umzug der Klägerin in das Wohnstift war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit eine krankheitsbedingte Unterbringung im Wohnstift vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Abziehbar sind im Streitfall diejenigen Beträge, die bei Unterbringung nur einer Person im Apartment angefallen wären. Denn dies sind die aufgrund der Krankheit der Klägerin entstandenen Aufwendungen, in denen nicht nur ein Wohnkostenanteil, sondern wesentlich auch der Kostenbeitrag für eine krankheitsbedingte Grundversorgung enthalten ist.

Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kürzen. Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294).

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Pflegeversicherung (Pflegestufe III) einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskosten übernommen hat. Denn außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind nur insoweit abziehbar, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst tragen muss (z.B. Senatsbeschluss vom 14. April 2011 VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701). Sollte das FG in seiner ihm obliegenden tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Streitfalls weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen. Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung. Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. VI R 33/13 anhängige Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung).

I. Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift bei Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Der 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1941 an Osteomyelitis erkrankt. Insbesondere seit den 1970er Jahren wurde er deswegen von Fachärzten, auch stationär, fortlaufend behandelt. In den 1980er und 1990er Jahren waren starke arthrotische Veränderungen an mehreren Gelenken entstanden. Seit Herbst 2001 ist der Kläger als Folge dieser Krankheit in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Der Grad der Behinderung wurde ab 30. Januar 2003 auf 90 (Merkzeichen "aG") festgestellt. Im Streitjahr war der Kläger auf einen Rollstuhl angewiesen. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war hingegen nicht pflegebedürftig. Sie erhielt Pflegegeld für die Pflege des Klägers.

Im Jahr 1991 schlossen die Kläger einen Vorvertrag mit dem X, einem Wohnstift in Y. Im März 1999 übersiedelten die Kläger wegen der bestehenden Erkrankung des Klägers und der sicheren Annahme, dass dieser ein Pflegefall werde, von ihrer Wohnung in Z nach dort. Das damalige Stadium seiner Erkrankung hätte den Kläger noch nicht zum sofortigen Übertritt in das Alten- und Pflegeheim gezwungen. Er befürchtete jedoch eine alsbaldige drastische Verschlechterung seines Gesundheitszustandes. Diese hätte der Aufnahme in die Einrichtung entgegenstehen können, da die Geschäftsleitung vor Abschluss des Heimvertrages ein ärztliches Zeugnis über den Gesundheitszustand der zukünftigen Bewohner verlangt, aus dem hervorgeht, dass sich diese noch in einem guten geistigen und körperlichen Zustand befinden.

Im Wohnstift nutzte der Kläger das Appartement A, die Klägerin bis zum 29. Dezember 2004 das Appartement B und ab dem 14. Dezember 2004 das Appartement C. Die Wohnverträge enthalten Entgeltbestandteile für Wohnen (beispielsweise wöchentliche Reinigung der Fußböden), für Verpflegung (beispielsweise ein warmes Mittagsmenü, alternativ eine Abendmahlzeit oder ein großes Frühstück) sowie für Betreuung (beispielsweise Krankenpflege, Notfallbereitschaft).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machten die Kläger (neben dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Ausgaben in Höhe von 582 €) weitere Aufwendungen in Höhe von insgesamt 51.405,40 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) anerkannte hiervon sämtliche den Kläger betreffende Aufwendungen (Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten) und damit insgesamt einen Betrag in Höhe von 18.132 € als außergewöhnliche Belastungen. Die von der Klägerin geltend gemachten Beträge wurden lediglich teilweise als außergewöhnliche Belastungen des Klägers angesetzt. Das FA rechnete dem Kläger ein Drittel der Wohn- sowie Wohnnebenkosten der Klägerin zu und berücksichtigte weiteren Aufwand in Höhe von 8.137,10 € nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA ging dabei davon aus, dass der Kläger die Wohnung der Klägerin in diesem Umfang mitbenutzt. Insgesamt hat das FA den Kläger betreffende Kosten in Höhe von insgesamt 26.269,10 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Hiervon hat das FA sodann eine geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € in Abzug gebracht und damit letztlich einen Betrag in Höhe von 19.172 € (18.590 € + unstreitige Aufwendungen in Höhe von 582 €) nach § 33 EStG steuermindernd berücksichtigt. Der auf die Unterbringung der Klägerin entfallende Anteil an den Wohn- und Wohnnebenkosten sowie ihre Aufwendungen für Betreuung und Verpflegung blieben unberücksichtigt. Einspruch und Klage hiergegen blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 3. Dezember 2007  6 K 363/05 aufzuheben und den Steuerbescheid vom 11. Oktober 2005 in der Form des letzten Änderungsbescheids vom 17. September 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastungen i.S. von § 33 Abs. 1 EStG anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Unterbringung in dem Wohnstift sowie ihre Kosten für Verpflegung und Betreuung in Höhe von insgesamt 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen (2.). Ebenfalls zutreffend hat es die Unterbringungs- und Verpflegungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt (3.).

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764, und vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

aa) Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen (Senatsurteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280). Ist der Steuerpflichtige in einem Altenheim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den --zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden-- Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind.

bb) Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt --abzüglich einer Haushaltsersparnis-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist, weil der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Aufenthalts erkrankt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung --wie im Streitfall-- derartige Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die krankheitsbedingte Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Altenheim eintritt, jedoch nur, wenn mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch festgestellt ist (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Der Klägerin sind durch die geltend gemachten Aufwendungen für Unterbringung, Verpflegung und Betreuung keine steuerlich zu berücksichtigenden außergewöhnlichen Belastungen entstanden.

a) Insbesondere sind ihr die Kosten ihrer Unterbringung nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG weder pflegebedürftig noch hält sie sich krankheitsbedingt im Wohnstift auf. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Die von den Klägern insoweit erhobenen Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) genügen nicht den gesetzlichen Anforderungen (umfassend hierzu z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 48 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 116 FGO Rz 58 ff.). Sie haben bereits nicht schlüssig dargelegt, dass das FG seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch die Nichtvernehmung der Zeugin V verletzt habe. Die Kläger verkennen insbesondere, dass diese Rüge zu den verzichtbaren Verfahrensrügen gehört (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Deshalb erfordert eine ordnungsgemäße Rüge dieser Verfahrensmängel auch den Vortrag, dass die Verletzung der betreffenden Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wurde, sofern sich die Rüge nicht schon aus dem angegriffenen Urteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 2008 VIII B 20-22/08, BFH/NV 2009, 183; vom 16. Juli 2008 X B 202/07, BFH/NV 2008, 1681; vom 9. September 2005 I B 40/05, BFH/NV 2006, 101; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 103). Entsprechende Darlegungen fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Kläger das Übergehen ihres schriftsätzlich gestellten Beweisantrags gerügt haben. Aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 3. Dezember 2007 ergibt sich jedenfalls nichts Einschlägiges. Im Übrigen hatte der Beweisantrag der Kläger vom 3. Dezember 2007 lediglich zum Ziel, festzustellen, dass die Klägerin bereits vor dem Einzug in das Wohnstift an Osteoporose erkrankt war, nicht aber, dass der Aufenthalt der Klägerin dort ausschließlich dieser Krankheit geschuldet sei.

Daher kann der Senat offenlassen, ob die Kosten einer Heimunterbringung --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung-- auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig anzusehen sein könnte. Dahinstehen kann ferner, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

b) Schließlich sind die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin auch nicht deshalb tatsächlich zwangsläufig erwachsen, weil sich der Kläger aus Krankheitsgründen in dem Pflegeheim aufhält. Für diesen vermag sich der Aufenthalt im Pflegeheim mittlerweile als krankheitsbedingtes unabwendbares Ereignis darstellen. Der Umstand, dass die Klägerin dem Kläger in das Wohnstift gefolgt ist, beruht jedoch nicht auf einem solchen unabwendbaren Ereignis, sondern auf einem freien Willensentschluss. Eine tatsächliche Zwangslage i.S. des § 33 Abs. 1 EStG kann aber nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1990 III R 126/86, BFHE 160, 516, BStBl II 1990, 738, sowie Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 189).

c) Die streitigen Wohn- und Wohnnebenkosten sowie die Kosten für Verpflegung und Betreuung im Wohnstift sind der Klägerin auch nicht aus rechtlichen oder sittlichen Gründen zwangsläufig entstanden.

aa) Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen ist nur zu bejahen, wenn die Aufwendungen aufgrund unmittelbar aus dem Gesetz folgender Verpflichtungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745). Eine gesetzliche Pflicht der Klägerin, den Kläger in das Wohnstift zu begleiten und nach dort zu übersiedeln, ist nicht ersichtlich.

Insbesondere begründet § 1353 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs keine solche Verpflichtung. Nach dieser Vorschrift sind die Ehegatten einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet. Eine Pflicht zum räumlichen Zusammenleben folgt daraus jedoch nicht. Zwar gilt als Grundelement der ehelichen Lebensgemeinschaft regelmäßig das Zusammenleben in häuslicher Gemeinschaft. Anders ist es aber, wenn die Lebensverhältnisse entgegenstehen oder im gegenseitigen Einvernehmen eine abweichende Lebensgestaltung vereinbart ist (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1353 Rz 6; Soergel-Lange, BGB, 12. Aufl., § 1353 Rz 8). Deshalb heben beispielsweise Haft oder ein längerer Aufenthalt in einer Klinik die eheliche Lebensgemeinschaft nicht auf (MünchKommBGB/Roth, 5. Aufl., § 1353 Rz 34). Dies gilt selbst dann, wenn ein Ehegatte aller Voraussicht nach dauerhaft in einem Heim lebt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. November 2001 XII ZR 247/00, BGHZ 149, 140 <144>).

bb) Ein die Zwangsläufigkeit begründendes sittliches Gebot ist ebenfalls nicht erkennbar. Ein solches ist nur dann anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu einem solchen Umzug verpflichtet sehen kann. Sittlich zu billigende oder besonders anerkennenswerte Gründe allein genügen deshalb nicht. Es reicht vor allem nicht aus, dass ein gemeinsames Übersiedeln in das Wohnstift menschlich verständlich ist. Die sittlichen Motive müssen vielmehr so stark sein, dass eine andere Entscheidung kaum möglich erscheint, d.h. der Steuerpflichtige muss bei einem Zuwiderhandeln nicht nur vor sich selbst, sondern auch vor seinen Mitbürgern als "unsittlich" oder "unanständig" gelten. Es ist daher darauf abzustellen, ob die Unterlassung der zu beurteilenden Handlung "Nachteile im Sinne von Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene" zur Folge haben kann, ob das Unterlassen also als moralisch anstößig empfunden wird.

Dementsprechend setzt nach der Rechtsprechung die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen voraus, dass die Sittenordnung das Handeln "erfordert" (BFH-Urteil vom 26. Mai 1971 VI R 271/68, BFHE 102, 389, BStBl II 1971, 628). Infolgedessen ist eine Zwangsläufigkeit nicht schon gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt; auch ist nicht jede aus sittlichen Gründen verständliche Unterstützung Dritter zwangsläufig. Vorausgesetzt wird vielmehr, dass der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hatte, den Aufwendungen auszuweichen, sich ihnen zu entziehen (BFH-Urteil vom 24. Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715, mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen nur anzunehmen, wenn die sittliche Verpflichtung so unabdingbar ist, dass sie einer Rechtspflicht gleichkommt (beispielsweise BFH-Urteile vom 27. Februar 1987 III R 209/81, BFHE 149, 240, BStBl II 1987, 432; vom 30. Oktober 2003 III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267; vom 12. Dezember 2002 III R 25/01, BFHE 201, 188, BStBl II 2003, 299, und vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Zwar ist es verständlich, dass sich die Klägerin entschieden hat, mit ihrem Ehemann in das Wohnstift zu übersiedeln. Sittlich verpflichtet hierzu war sie indessen nicht. Nach Auffassung des erkennenden Senats erwartet die Gesellschaft nicht unausweichlich, dass ein "gesunder" Ehegatte den bisher gemeinsam geführten Hausstand aufgibt und seinen kranken bzw. pflegebedürftigen Ehepartner in ein Alters- oder Pflegeheim begleitet.

d) Eine gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung der Eheleute liegt darin --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht. Das FG hat zutreffend dargelegt, dass die Versagung des Abzugs der geltend gemachten Wohn- und Lebenshaltungskosten als außergewöhnliche Belastungen nicht auf der Ehe der Klägerin, sondern vielmehr auf dem Umstand gründet, dass das FA die Aufwendungen zu Recht nicht unter den Tatbestand des § 33 Abs. 1 EStG zu subsumieren vermochte.

3. Ebenfalls zutreffend hat das FG die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt.

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteile in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, und vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231).

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats nur dann abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben (so auch BFH-Urteil vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231).

Im Streitfall haben die Kläger jedoch ihren ursprünglich gemeinsamen Haushalt aufgegeben, so dass eine Kürzung um die Haushaltsersparnis geboten ist. Der Senat verkennt dabei nicht, dass durch den im Pflegeheim neu begründeten gemeinsamen Haushalt auch dem Kläger neben den ihn betreffenden Pflegeheimkosten zusätzliche Kosten der Lebensführung entstanden sind, die einer Vorteilsanrechnung entgegenstehen können. Gleichwohl ist vorliegend der Ansatz einer Haushaltsersparnis gerechtfertigt, da das FA den auf den Kläger entfallenden Anteil an den Fixkosten dieses Hausstandes als außergewöhnliche Belastungen in Abzug gebracht hat. Der von den Klägern begehrte Verzicht auf die Kürzung um die Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Dem steht nicht entgegen, dass das FA die Unterbringungs- und Verpflegungskosten der Klägerin nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt hat. Eine Haushaltsersparnis ist schon dann gerechtfertigt, wenn nur der Kläger entsprechende Lebenshaltungskosten erspart.

Die Haushaltsersparnis des Klägers schätzt der Senat entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 € (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; FG München, Urteil vom 5. November 2008  15 K 2814/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 309; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009  8 K 1337/08, EFG 2010, 479; R 188 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2003). Soweit die Kläger hiergegen einwenden, dass ihnen durch den Umzug Mehr- und nicht Wenigerkosten entstanden sind, verkennen sie, dass die Haushaltsersparnis (des Klägers) durch einen Vergleich der Pflegeheimkosten mit den Kosten eines entsprechenden privaten Haushalts und nicht durch einen Vergleich mit den Kosten eines Altenheims zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

4. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht mehr streitig, dass den Klägern im Streitfall die Pauschbeträge nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. bis Veranlagungszeitraum 2008 nicht zu gewähren sind. Das FA hat die Pflegekosten des Klägers sowie seine Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen. In einem solchen Fall ist die Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2002 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294). Der Klägerin hat das FA anstelle des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG ausgehend von Aufwendungen in Höhe von 3.000 € zugesprochen. Die daraus resultierende Steuerermäßigung in Höhe von 600 € wirkt sich für die Klägerin günstiger als der Abzug des Pauschbetrags vom Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 33a Abs. 3 EStG aus. Sie ist deshalb durch die angefochtene Steuerfestsetzung insoweit nicht beschwert.

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Unterbringung in einem Seniorenwohnstift als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die am 12. Juni 1929 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde in den Streitjahren 2004 und 2005 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann der Klägerin ist am 26. Februar 2005 verstorben. Er wurde von seinen Kindern zu je einem Drittel beerbt. Im Dezember 1997 hatte die Klägerin eine Gehirnblutung erlitten, die zu gesundheitlichen Beeinträchtigungen führte. Ihr wurden deshalb mit Bescheid des Versorgungsamtes vom 24. November 1998 ein Grad der Behinderung von 100 sowie die Merkzeichen G, aG, B und H zuerkannt. Zudem wurde sie aufgrund ihrer Erkrankung als pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe III anerkannt.

Die Klägerin und ihr Ehemann wohnten zunächst weiterhin gemeinsam in der Ehewohnung. Am 26. März 2003 schlossen sie mit der X Seniorenstift GmbH (X GmbH) einen sog. Wohnstiftsvertrag über die Vermietung eines aus drei Zimmern bestehenden Apartments mit 74,54 qm Wohnfläche. Der Vertrag beinhaltet u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen sowie allgemeine altengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, gelegentliche Hausmeistertätigkeiten, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege im Apartment bei leichten vorübergehenden Erkrankungen bis zu 14 Tage im Jahr). Der Umzug in das Seniorenwohnstift erfolgte im November 2003. Das monatliche Entgelt betrug zunächst 3.532,65 € und setzte sich aus den Bestandteilen Wohnen (2.527 €), Verpflegung (400 €) sowie Betreuung (605,65 €) zusammen.

Zusätzlich schloss die Klägerin mit der X GmbH einen Pflegevertrag, in dem sich die X GmbH zur Erbringung von Pflegesachleistungen nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch --Soziale Pflegeversicherung-- und zur häuslichen Krankenpflege nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- verpflichtete. Die Entgelte wurden der Klägerin nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt.

Die Klägerin machte in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2004 und 2005 die Aufwendungen, die mit dem Aufenthalt im Seniorenwohnstift und ihrer Pflegebedürftigkeit in Zusammenhang standen, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die Aufwendungen beliefen sich für das Streitjahr 2004 insgesamt auf 41.272 € und für 2005 insgesamt auf 49.235,22 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte --vor Abzug der zumutbaren Belastung-- Aufwendungen in Höhe von 4.101 € für das Streitjahr 2004 und in Höhe von 18.828 € für das Streitjahr 2005 als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG an. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 änderte das FA die angefochtenen Bescheide u.a. dahingehend, dass es für die Unterbringung der Klägerin in der Senioreneinrichtung einen Tagessatz in Höhe von 50 € berücksichtigte und von den so errechneten Aufwendungen eine Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € abzog. Vor Abzug der zumutbaren Belastung ergaben sich danach Beträge in Höhe von 13.747 € (2004) bzw. 17.634 € (2005).

Mit der Klage begehrte die Klägerin den vollen Abzug der Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenwohnstift abzüglich einer Haushaltsersparnis. Sie vertrat die Auffassung, von den Entgelten seien lediglich die Zuschläge für die zweite Person in Abzug zu bringen, soweit sie noch mit ihrem später verstorbenen Ehemann zusammen im Stift gewohnt habe. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1347 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 33 EStG.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. Februar 2012  10 K 2504/10 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 21. November 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 34.821 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 19. Dezember 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 38.708 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung im Wohnstift sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen zu berücksichtigen, soweit sie im Rahmen des Üblichen liegen.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen (z.B. Senatsurteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (Senatsurteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteil in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (Senatsurteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (Senatsurteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

3. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen, soweit sie die Klägerin betreffen. Anlass und Grund für den Umzug der Klägerin in das Wohnstift war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit eine krankheitsbedingte Unterbringung im Wohnstift vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Abziehbar sind im Streitfall diejenigen Beträge, die bei Unterbringung nur einer Person im Apartment angefallen wären. Denn dies sind die aufgrund der Krankheit der Klägerin entstandenen Aufwendungen, in denen nicht nur ein Wohnkostenanteil, sondern wesentlich auch der Kostenbeitrag für eine krankheitsbedingte Grundversorgung enthalten ist.

Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kürzen. Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294).

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Pflegeversicherung (Pflegestufe III) einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskosten übernommen hat. Denn außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind nur insoweit abziehbar, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst tragen muss (z.B. Senatsbeschluss vom 14. April 2011 VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701). Sollte das FG in seiner ihm obliegenden tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Streitfalls weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen. Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung. Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. VI R 33/13 anhängige Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung).

I. Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift bei Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Der 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1941 an Osteomyelitis erkrankt. Insbesondere seit den 1970er Jahren wurde er deswegen von Fachärzten, auch stationär, fortlaufend behandelt. In den 1980er und 1990er Jahren waren starke arthrotische Veränderungen an mehreren Gelenken entstanden. Seit Herbst 2001 ist der Kläger als Folge dieser Krankheit in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Der Grad der Behinderung wurde ab 30. Januar 2003 auf 90 (Merkzeichen "aG") festgestellt. Im Streitjahr war der Kläger auf einen Rollstuhl angewiesen. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war hingegen nicht pflegebedürftig. Sie erhielt Pflegegeld für die Pflege des Klägers.

Im Jahr 1991 schlossen die Kläger einen Vorvertrag mit dem X, einem Wohnstift in Y. Im März 1999 übersiedelten die Kläger wegen der bestehenden Erkrankung des Klägers und der sicheren Annahme, dass dieser ein Pflegefall werde, von ihrer Wohnung in Z nach dort. Das damalige Stadium seiner Erkrankung hätte den Kläger noch nicht zum sofortigen Übertritt in das Alten- und Pflegeheim gezwungen. Er befürchtete jedoch eine alsbaldige drastische Verschlechterung seines Gesundheitszustandes. Diese hätte der Aufnahme in die Einrichtung entgegenstehen können, da die Geschäftsleitung vor Abschluss des Heimvertrages ein ärztliches Zeugnis über den Gesundheitszustand der zukünftigen Bewohner verlangt, aus dem hervorgeht, dass sich diese noch in einem guten geistigen und körperlichen Zustand befinden.

Im Wohnstift nutzte der Kläger das Appartement A, die Klägerin bis zum 29. Dezember 2004 das Appartement B und ab dem 14. Dezember 2004 das Appartement C. Die Wohnverträge enthalten Entgeltbestandteile für Wohnen (beispielsweise wöchentliche Reinigung der Fußböden), für Verpflegung (beispielsweise ein warmes Mittagsmenü, alternativ eine Abendmahlzeit oder ein großes Frühstück) sowie für Betreuung (beispielsweise Krankenpflege, Notfallbereitschaft).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machten die Kläger (neben dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Ausgaben in Höhe von 582 €) weitere Aufwendungen in Höhe von insgesamt 51.405,40 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) anerkannte hiervon sämtliche den Kläger betreffende Aufwendungen (Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten) und damit insgesamt einen Betrag in Höhe von 18.132 € als außergewöhnliche Belastungen. Die von der Klägerin geltend gemachten Beträge wurden lediglich teilweise als außergewöhnliche Belastungen des Klägers angesetzt. Das FA rechnete dem Kläger ein Drittel der Wohn- sowie Wohnnebenkosten der Klägerin zu und berücksichtigte weiteren Aufwand in Höhe von 8.137,10 € nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA ging dabei davon aus, dass der Kläger die Wohnung der Klägerin in diesem Umfang mitbenutzt. Insgesamt hat das FA den Kläger betreffende Kosten in Höhe von insgesamt 26.269,10 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Hiervon hat das FA sodann eine geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € in Abzug gebracht und damit letztlich einen Betrag in Höhe von 19.172 € (18.590 € + unstreitige Aufwendungen in Höhe von 582 €) nach § 33 EStG steuermindernd berücksichtigt. Der auf die Unterbringung der Klägerin entfallende Anteil an den Wohn- und Wohnnebenkosten sowie ihre Aufwendungen für Betreuung und Verpflegung blieben unberücksichtigt. Einspruch und Klage hiergegen blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 3. Dezember 2007  6 K 363/05 aufzuheben und den Steuerbescheid vom 11. Oktober 2005 in der Form des letzten Änderungsbescheids vom 17. September 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastungen i.S. von § 33 Abs. 1 EStG anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Unterbringung in dem Wohnstift sowie ihre Kosten für Verpflegung und Betreuung in Höhe von insgesamt 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen (2.). Ebenfalls zutreffend hat es die Unterbringungs- und Verpflegungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt (3.).

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764, und vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

aa) Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen (Senatsurteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280). Ist der Steuerpflichtige in einem Altenheim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den --zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden-- Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind.

bb) Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt --abzüglich einer Haushaltsersparnis-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist, weil der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Aufenthalts erkrankt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung --wie im Streitfall-- derartige Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die krankheitsbedingte Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Altenheim eintritt, jedoch nur, wenn mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch festgestellt ist (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Der Klägerin sind durch die geltend gemachten Aufwendungen für Unterbringung, Verpflegung und Betreuung keine steuerlich zu berücksichtigenden außergewöhnlichen Belastungen entstanden.

a) Insbesondere sind ihr die Kosten ihrer Unterbringung nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG weder pflegebedürftig noch hält sie sich krankheitsbedingt im Wohnstift auf. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Die von den Klägern insoweit erhobenen Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) genügen nicht den gesetzlichen Anforderungen (umfassend hierzu z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 48 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 116 FGO Rz 58 ff.). Sie haben bereits nicht schlüssig dargelegt, dass das FG seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch die Nichtvernehmung der Zeugin V verletzt habe. Die Kläger verkennen insbesondere, dass diese Rüge zu den verzichtbaren Verfahrensrügen gehört (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Deshalb erfordert eine ordnungsgemäße Rüge dieser Verfahrensmängel auch den Vortrag, dass die Verletzung der betreffenden Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wurde, sofern sich die Rüge nicht schon aus dem angegriffenen Urteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 2008 VIII B 20-22/08, BFH/NV 2009, 183; vom 16. Juli 2008 X B 202/07, BFH/NV 2008, 1681; vom 9. September 2005 I B 40/05, BFH/NV 2006, 101; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 103). Entsprechende Darlegungen fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Kläger das Übergehen ihres schriftsätzlich gestellten Beweisantrags gerügt haben. Aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 3. Dezember 2007 ergibt sich jedenfalls nichts Einschlägiges. Im Übrigen hatte der Beweisantrag der Kläger vom 3. Dezember 2007 lediglich zum Ziel, festzustellen, dass die Klägerin bereits vor dem Einzug in das Wohnstift an Osteoporose erkrankt war, nicht aber, dass der Aufenthalt der Klägerin dort ausschließlich dieser Krankheit geschuldet sei.

Daher kann der Senat offenlassen, ob die Kosten einer Heimunterbringung --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung-- auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig anzusehen sein könnte. Dahinstehen kann ferner, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

b) Schließlich sind die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin auch nicht deshalb tatsächlich zwangsläufig erwachsen, weil sich der Kläger aus Krankheitsgründen in dem Pflegeheim aufhält. Für diesen vermag sich der Aufenthalt im Pflegeheim mittlerweile als krankheitsbedingtes unabwendbares Ereignis darstellen. Der Umstand, dass die Klägerin dem Kläger in das Wohnstift gefolgt ist, beruht jedoch nicht auf einem solchen unabwendbaren Ereignis, sondern auf einem freien Willensentschluss. Eine tatsächliche Zwangslage i.S. des § 33 Abs. 1 EStG kann aber nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1990 III R 126/86, BFHE 160, 516, BStBl II 1990, 738, sowie Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 189).

c) Die streitigen Wohn- und Wohnnebenkosten sowie die Kosten für Verpflegung und Betreuung im Wohnstift sind der Klägerin auch nicht aus rechtlichen oder sittlichen Gründen zwangsläufig entstanden.

aa) Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen ist nur zu bejahen, wenn die Aufwendungen aufgrund unmittelbar aus dem Gesetz folgender Verpflichtungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745). Eine gesetzliche Pflicht der Klägerin, den Kläger in das Wohnstift zu begleiten und nach dort zu übersiedeln, ist nicht ersichtlich.

Insbesondere begründet § 1353 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs keine solche Verpflichtung. Nach dieser Vorschrift sind die Ehegatten einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet. Eine Pflicht zum räumlichen Zusammenleben folgt daraus jedoch nicht. Zwar gilt als Grundelement der ehelichen Lebensgemeinschaft regelmäßig das Zusammenleben in häuslicher Gemeinschaft. Anders ist es aber, wenn die Lebensverhältnisse entgegenstehen oder im gegenseitigen Einvernehmen eine abweichende Lebensgestaltung vereinbart ist (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1353 Rz 6; Soergel-Lange, BGB, 12. Aufl., § 1353 Rz 8). Deshalb heben beispielsweise Haft oder ein längerer Aufenthalt in einer Klinik die eheliche Lebensgemeinschaft nicht auf (MünchKommBGB/Roth, 5. Aufl., § 1353 Rz 34). Dies gilt selbst dann, wenn ein Ehegatte aller Voraussicht nach dauerhaft in einem Heim lebt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. November 2001 XII ZR 247/00, BGHZ 149, 140 <144>).

bb) Ein die Zwangsläufigkeit begründendes sittliches Gebot ist ebenfalls nicht erkennbar. Ein solches ist nur dann anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu einem solchen Umzug verpflichtet sehen kann. Sittlich zu billigende oder besonders anerkennenswerte Gründe allein genügen deshalb nicht. Es reicht vor allem nicht aus, dass ein gemeinsames Übersiedeln in das Wohnstift menschlich verständlich ist. Die sittlichen Motive müssen vielmehr so stark sein, dass eine andere Entscheidung kaum möglich erscheint, d.h. der Steuerpflichtige muss bei einem Zuwiderhandeln nicht nur vor sich selbst, sondern auch vor seinen Mitbürgern als "unsittlich" oder "unanständig" gelten. Es ist daher darauf abzustellen, ob die Unterlassung der zu beurteilenden Handlung "Nachteile im Sinne von Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene" zur Folge haben kann, ob das Unterlassen also als moralisch anstößig empfunden wird.

Dementsprechend setzt nach der Rechtsprechung die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen voraus, dass die Sittenordnung das Handeln "erfordert" (BFH-Urteil vom 26. Mai 1971 VI R 271/68, BFHE 102, 389, BStBl II 1971, 628). Infolgedessen ist eine Zwangsläufigkeit nicht schon gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt; auch ist nicht jede aus sittlichen Gründen verständliche Unterstützung Dritter zwangsläufig. Vorausgesetzt wird vielmehr, dass der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hatte, den Aufwendungen auszuweichen, sich ihnen zu entziehen (BFH-Urteil vom 24. Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715, mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen nur anzunehmen, wenn die sittliche Verpflichtung so unabdingbar ist, dass sie einer Rechtspflicht gleichkommt (beispielsweise BFH-Urteile vom 27. Februar 1987 III R 209/81, BFHE 149, 240, BStBl II 1987, 432; vom 30. Oktober 2003 III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267; vom 12. Dezember 2002 III R 25/01, BFHE 201, 188, BStBl II 2003, 299, und vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Zwar ist es verständlich, dass sich die Klägerin entschieden hat, mit ihrem Ehemann in das Wohnstift zu übersiedeln. Sittlich verpflichtet hierzu war sie indessen nicht. Nach Auffassung des erkennenden Senats erwartet die Gesellschaft nicht unausweichlich, dass ein "gesunder" Ehegatte den bisher gemeinsam geführten Hausstand aufgibt und seinen kranken bzw. pflegebedürftigen Ehepartner in ein Alters- oder Pflegeheim begleitet.

d) Eine gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung der Eheleute liegt darin --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht. Das FG hat zutreffend dargelegt, dass die Versagung des Abzugs der geltend gemachten Wohn- und Lebenshaltungskosten als außergewöhnliche Belastungen nicht auf der Ehe der Klägerin, sondern vielmehr auf dem Umstand gründet, dass das FA die Aufwendungen zu Recht nicht unter den Tatbestand des § 33 Abs. 1 EStG zu subsumieren vermochte.

3. Ebenfalls zutreffend hat das FG die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt.

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteile in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, und vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231).

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats nur dann abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben (so auch BFH-Urteil vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231).

Im Streitfall haben die Kläger jedoch ihren ursprünglich gemeinsamen Haushalt aufgegeben, so dass eine Kürzung um die Haushaltsersparnis geboten ist. Der Senat verkennt dabei nicht, dass durch den im Pflegeheim neu begründeten gemeinsamen Haushalt auch dem Kläger neben den ihn betreffenden Pflegeheimkosten zusätzliche Kosten der Lebensführung entstanden sind, die einer Vorteilsanrechnung entgegenstehen können. Gleichwohl ist vorliegend der Ansatz einer Haushaltsersparnis gerechtfertigt, da das FA den auf den Kläger entfallenden Anteil an den Fixkosten dieses Hausstandes als außergewöhnliche Belastungen in Abzug gebracht hat. Der von den Klägern begehrte Verzicht auf die Kürzung um die Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Dem steht nicht entgegen, dass das FA die Unterbringungs- und Verpflegungskosten der Klägerin nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt hat. Eine Haushaltsersparnis ist schon dann gerechtfertigt, wenn nur der Kläger entsprechende Lebenshaltungskosten erspart.

Die Haushaltsersparnis des Klägers schätzt der Senat entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 € (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; FG München, Urteil vom 5. November 2008  15 K 2814/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 309; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009  8 K 1337/08, EFG 2010, 479; R 188 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2003). Soweit die Kläger hiergegen einwenden, dass ihnen durch den Umzug Mehr- und nicht Wenigerkosten entstanden sind, verkennen sie, dass die Haushaltsersparnis (des Klägers) durch einen Vergleich der Pflegeheimkosten mit den Kosten eines entsprechenden privaten Haushalts und nicht durch einen Vergleich mit den Kosten eines Altenheims zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

4. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht mehr streitig, dass den Klägern im Streitfall die Pauschbeträge nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. bis Veranlagungszeitraum 2008 nicht zu gewähren sind. Das FA hat die Pflegekosten des Klägers sowie seine Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen. In einem solchen Fall ist die Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2002 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294). Der Klägerin hat das FA anstelle des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG ausgehend von Aufwendungen in Höhe von 3.000 € zugesprochen. Die daraus resultierende Steuerermäßigung in Höhe von 600 € wirkt sich für die Klägerin günstiger als der Abzug des Pauschbetrags vom Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 33a Abs. 3 EStG aus. Sie ist deshalb durch die angefochtene Steuerfestsetzung insoweit nicht beschwert.

I. Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift bei Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Der 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1941 an Osteomyelitis erkrankt. Insbesondere seit den 1970er Jahren wurde er deswegen von Fachärzten, auch stationär, fortlaufend behandelt. In den 1980er und 1990er Jahren waren starke arthrotische Veränderungen an mehreren Gelenken entstanden. Seit Herbst 2001 ist der Kläger als Folge dieser Krankheit in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Der Grad der Behinderung wurde ab 30. Januar 2003 auf 90 (Merkzeichen "aG") festgestellt. Im Streitjahr war der Kläger auf einen Rollstuhl angewiesen. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war hingegen nicht pflegebedürftig. Sie erhielt Pflegegeld für die Pflege des Klägers.

Im Jahr 1991 schlossen die Kläger einen Vorvertrag mit dem X, einem Wohnstift in Y. Im März 1999 übersiedelten die Kläger wegen der bestehenden Erkrankung des Klägers und der sicheren Annahme, dass dieser ein Pflegefall werde, von ihrer Wohnung in Z nach dort. Das damalige Stadium seiner Erkrankung hätte den Kläger noch nicht zum sofortigen Übertritt in das Alten- und Pflegeheim gezwungen. Er befürchtete jedoch eine alsbaldige drastische Verschlechterung seines Gesundheitszustandes. Diese hätte der Aufnahme in die Einrichtung entgegenstehen können, da die Geschäftsleitung vor Abschluss des Heimvertrages ein ärztliches Zeugnis über den Gesundheitszustand der zukünftigen Bewohner verlangt, aus dem hervorgeht, dass sich diese noch in einem guten geistigen und körperlichen Zustand befinden.

Im Wohnstift nutzte der Kläger das Appartement A, die Klägerin bis zum 29. Dezember 2004 das Appartement B und ab dem 14. Dezember 2004 das Appartement C. Die Wohnverträge enthalten Entgeltbestandteile für Wohnen (beispielsweise wöchentliche Reinigung der Fußböden), für Verpflegung (beispielsweise ein warmes Mittagsmenü, alternativ eine Abendmahlzeit oder ein großes Frühstück) sowie für Betreuung (beispielsweise Krankenpflege, Notfallbereitschaft).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machten die Kläger (neben dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Ausgaben in Höhe von 582 €) weitere Aufwendungen in Höhe von insgesamt 51.405,40 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) anerkannte hiervon sämtliche den Kläger betreffende Aufwendungen (Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten) und damit insgesamt einen Betrag in Höhe von 18.132 € als außergewöhnliche Belastungen. Die von der Klägerin geltend gemachten Beträge wurden lediglich teilweise als außergewöhnliche Belastungen des Klägers angesetzt. Das FA rechnete dem Kläger ein Drittel der Wohn- sowie Wohnnebenkosten der Klägerin zu und berücksichtigte weiteren Aufwand in Höhe von 8.137,10 € nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA ging dabei davon aus, dass der Kläger die Wohnung der Klägerin in diesem Umfang mitbenutzt. Insgesamt hat das FA den Kläger betreffende Kosten in Höhe von insgesamt 26.269,10 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Hiervon hat das FA sodann eine geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € in Abzug gebracht und damit letztlich einen Betrag in Höhe von 19.172 € (18.590 € + unstreitige Aufwendungen in Höhe von 582 €) nach § 33 EStG steuermindernd berücksichtigt. Der auf die Unterbringung der Klägerin entfallende Anteil an den Wohn- und Wohnnebenkosten sowie ihre Aufwendungen für Betreuung und Verpflegung blieben unberücksichtigt. Einspruch und Klage hiergegen blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 3. Dezember 2007  6 K 363/05 aufzuheben und den Steuerbescheid vom 11. Oktober 2005 in der Form des letzten Änderungsbescheids vom 17. September 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastungen i.S. von § 33 Abs. 1 EStG anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Unterbringung in dem Wohnstift sowie ihre Kosten für Verpflegung und Betreuung in Höhe von insgesamt 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen (2.). Ebenfalls zutreffend hat es die Unterbringungs- und Verpflegungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt (3.).

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764, und vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

aa) Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen (Senatsurteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280). Ist der Steuerpflichtige in einem Altenheim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den --zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden-- Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind.

bb) Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt --abzüglich einer Haushaltsersparnis-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist, weil der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Aufenthalts erkrankt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung --wie im Streitfall-- derartige Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die krankheitsbedingte Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Altenheim eintritt, jedoch nur, wenn mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch festgestellt ist (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Der Klägerin sind durch die geltend gemachten Aufwendungen für Unterbringung, Verpflegung und Betreuung keine steuerlich zu berücksichtigenden außergewöhnlichen Belastungen entstanden.

a) Insbesondere sind ihr die Kosten ihrer Unterbringung nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG weder pflegebedürftig noch hält sie sich krankheitsbedingt im Wohnstift auf. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Die von den Klägern insoweit erhobenen Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) genügen nicht den gesetzlichen Anforderungen (umfassend hierzu z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 48 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 116 FGO Rz 58 ff.). Sie haben bereits nicht schlüssig dargelegt, dass das FG seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch die Nichtvernehmung der Zeugin V verletzt habe. Die Kläger verkennen insbesondere, dass diese Rüge zu den verzichtbaren Verfahrensrügen gehört (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Deshalb erfordert eine ordnungsgemäße Rüge dieser Verfahrensmängel auch den Vortrag, dass die Verletzung der betreffenden Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wurde, sofern sich die Rüge nicht schon aus dem angegriffenen Urteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 2008 VIII B 20-22/08, BFH/NV 2009, 183; vom 16. Juli 2008 X B 202/07, BFH/NV 2008, 1681; vom 9. September 2005 I B 40/05, BFH/NV 2006, 101; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 103). Entsprechende Darlegungen fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Kläger das Übergehen ihres schriftsätzlich gestellten Beweisantrags gerügt haben. Aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 3. Dezember 2007 ergibt sich jedenfalls nichts Einschlägiges. Im Übrigen hatte der Beweisantrag der Kläger vom 3. Dezember 2007 lediglich zum Ziel, festzustellen, dass die Klägerin bereits vor dem Einzug in das Wohnstift an Osteoporose erkrankt war, nicht aber, dass der Aufenthalt der Klägerin dort ausschließlich dieser Krankheit geschuldet sei.

Daher kann der Senat offenlassen, ob die Kosten einer Heimunterbringung --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung-- auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig anzusehen sein könnte. Dahinstehen kann ferner, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

b) Schließlich sind die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin auch nicht deshalb tatsächlich zwangsläufig erwachsen, weil sich der Kläger aus Krankheitsgründen in dem Pflegeheim aufhält. Für diesen vermag sich der Aufenthalt im Pflegeheim mittlerweile als krankheitsbedingtes unabwendbares Ereignis darstellen. Der Umstand, dass die Klägerin dem Kläger in das Wohnstift gefolgt ist, beruht jedoch nicht auf einem solchen unabwendbaren Ereignis, sondern auf einem freien Willensentschluss. Eine tatsächliche Zwangslage i.S. des § 33 Abs. 1 EStG kann aber nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1990 III R 126/86, BFHE 160, 516, BStBl II 1990, 738, sowie Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 189).

c) Die streitigen Wohn- und Wohnnebenkosten sowie die Kosten für Verpflegung und Betreuung im Wohnstift sind der Klägerin auch nicht aus rechtlichen oder sittlichen Gründen zwangsläufig entstanden.

aa) Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen ist nur zu bejahen, wenn die Aufwendungen aufgrund unmittelbar aus dem Gesetz folgender Verpflichtungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745). Eine gesetzliche Pflicht der Klägerin, den Kläger in das Wohnstift zu begleiten und nach dort zu übersiedeln, ist nicht ersichtlich.

Insbesondere begründet § 1353 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs keine solche Verpflichtung. Nach dieser Vorschrift sind die Ehegatten einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet. Eine Pflicht zum räumlichen Zusammenleben folgt daraus jedoch nicht. Zwar gilt als Grundelement der ehelichen Lebensgemeinschaft regelmäßig das Zusammenleben in häuslicher Gemeinschaft. Anders ist es aber, wenn die Lebensverhältnisse entgegenstehen oder im gegenseitigen Einvernehmen eine abweichende Lebensgestaltung vereinbart ist (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1353 Rz 6; Soergel-Lange, BGB, 12. Aufl., § 1353 Rz 8). Deshalb heben beispielsweise Haft oder ein längerer Aufenthalt in einer Klinik die eheliche Lebensgemeinschaft nicht auf (MünchKommBGB/Roth, 5. Aufl., § 1353 Rz 34). Dies gilt selbst dann, wenn ein Ehegatte aller Voraussicht nach dauerhaft in einem Heim lebt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. November 2001 XII ZR 247/00, BGHZ 149, 140 <144>).

bb) Ein die Zwangsläufigkeit begründendes sittliches Gebot ist ebenfalls nicht erkennbar. Ein solches ist nur dann anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu einem solchen Umzug verpflichtet sehen kann. Sittlich zu billigende oder besonders anerkennenswerte Gründe allein genügen deshalb nicht. Es reicht vor allem nicht aus, dass ein gemeinsames Übersiedeln in das Wohnstift menschlich verständlich ist. Die sittlichen Motive müssen vielmehr so stark sein, dass eine andere Entscheidung kaum möglich erscheint, d.h. der Steuerpflichtige muss bei einem Zuwiderhandeln nicht nur vor sich selbst, sondern auch vor seinen Mitbürgern als "unsittlich" oder "unanständig" gelten. Es ist daher darauf abzustellen, ob die Unterlassung der zu beurteilenden Handlung "Nachteile im Sinne von Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene" zur Folge haben kann, ob das Unterlassen also als moralisch anstößig empfunden wird.

Dementsprechend setzt nach der Rechtsprechung die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen voraus, dass die Sittenordnung das Handeln "erfordert" (BFH-Urteil vom 26. Mai 1971 VI R 271/68, BFHE 102, 389, BStBl II 1971, 628). Infolgedessen ist eine Zwangsläufigkeit nicht schon gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt; auch ist nicht jede aus sittlichen Gründen verständliche Unterstützung Dritter zwangsläufig. Vorausgesetzt wird vielmehr, dass der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hatte, den Aufwendungen auszuweichen, sich ihnen zu entziehen (BFH-Urteil vom 24. Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715, mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen nur anzunehmen, wenn die sittliche Verpflichtung so unabdingbar ist, dass sie einer Rechtspflicht gleichkommt (beispielsweise BFH-Urteile vom 27. Februar 1987 III R 209/81, BFHE 149, 240, BStBl II 1987, 432; vom 30. Oktober 2003 III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267; vom 12. Dezember 2002 III R 25/01, BFHE 201, 188, BStBl II 2003, 299, und vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Zwar ist es verständlich, dass sich die Klägerin entschieden hat, mit ihrem Ehemann in das Wohnstift zu übersiedeln. Sittlich verpflichtet hierzu war sie indessen nicht. Nach Auffassung des erkennenden Senats erwartet die Gesellschaft nicht unausweichlich, dass ein "gesunder" Ehegatte den bisher gemeinsam geführten Hausstand aufgibt und seinen kranken bzw. pflegebedürftigen Ehepartner in ein Alters- oder Pflegeheim begleitet.

d) Eine gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung der Eheleute liegt darin --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht. Das FG hat zutreffend dargelegt, dass die Versagung des Abzugs der geltend gemachten Wohn- und Lebenshaltungskosten als außergewöhnliche Belastungen nicht auf der Ehe der Klägerin, sondern vielmehr auf dem Umstand gründet, dass das FA die Aufwendungen zu Recht nicht unter den Tatbestand des § 33 Abs. 1 EStG zu subsumieren vermochte.

3. Ebenfalls zutreffend hat das FG die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt.

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteile in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, und vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231).

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats nur dann abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben (so auch BFH-Urteil vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231).

Im Streitfall haben die Kläger jedoch ihren ursprünglich gemeinsamen Haushalt aufgegeben, so dass eine Kürzung um die Haushaltsersparnis geboten ist. Der Senat verkennt dabei nicht, dass durch den im Pflegeheim neu begründeten gemeinsamen Haushalt auch dem Kläger neben den ihn betreffenden Pflegeheimkosten zusätzliche Kosten der Lebensführung entstanden sind, die einer Vorteilsanrechnung entgegenstehen können. Gleichwohl ist vorliegend der Ansatz einer Haushaltsersparnis gerechtfertigt, da das FA den auf den Kläger entfallenden Anteil an den Fixkosten dieses Hausstandes als außergewöhnliche Belastungen in Abzug gebracht hat. Der von den Klägern begehrte Verzicht auf die Kürzung um die Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Dem steht nicht entgegen, dass das FA die Unterbringungs- und Verpflegungskosten der Klägerin nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt hat. Eine Haushaltsersparnis ist schon dann gerechtfertigt, wenn nur der Kläger entsprechende Lebenshaltungskosten erspart.

Die Haushaltsersparnis des Klägers schätzt der Senat entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 € (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; FG München, Urteil vom 5. November 2008  15 K 2814/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 309; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009  8 K 1337/08, EFG 2010, 479; R 188 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2003). Soweit die Kläger hiergegen einwenden, dass ihnen durch den Umzug Mehr- und nicht Wenigerkosten entstanden sind, verkennen sie, dass die Haushaltsersparnis (des Klägers) durch einen Vergleich der Pflegeheimkosten mit den Kosten eines entsprechenden privaten Haushalts und nicht durch einen Vergleich mit den Kosten eines Altenheims zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

4. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht mehr streitig, dass den Klägern im Streitfall die Pauschbeträge nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. bis Veranlagungszeitraum 2008 nicht zu gewähren sind. Das FA hat die Pflegekosten des Klägers sowie seine Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen. In einem solchen Fall ist die Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2002 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294). Der Klägerin hat das FA anstelle des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG ausgehend von Aufwendungen in Höhe von 3.000 € zugesprochen. Die daraus resultierende Steuerermäßigung in Höhe von 600 € wirkt sich für die Klägerin günstiger als der Abzug des Pauschbetrags vom Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 33a Abs. 3 EStG aus. Sie ist deshalb durch die angefochtene Steuerfestsetzung insoweit nicht beschwert.

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Unterbringung in einem Seniorenwohnstift als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die am 12. Juni 1929 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde in den Streitjahren 2004 und 2005 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann der Klägerin ist am 26. Februar 2005 verstorben. Er wurde von seinen Kindern zu je einem Drittel beerbt. Im Dezember 1997 hatte die Klägerin eine Gehirnblutung erlitten, die zu gesundheitlichen Beeinträchtigungen führte. Ihr wurden deshalb mit Bescheid des Versorgungsamtes vom 24. November 1998 ein Grad der Behinderung von 100 sowie die Merkzeichen G, aG, B und H zuerkannt. Zudem wurde sie aufgrund ihrer Erkrankung als pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe III anerkannt.

Die Klägerin und ihr Ehemann wohnten zunächst weiterhin gemeinsam in der Ehewohnung. Am 26. März 2003 schlossen sie mit der X Seniorenstift GmbH (X GmbH) einen sog. Wohnstiftsvertrag über die Vermietung eines aus drei Zimmern bestehenden Apartments mit 74,54 qm Wohnfläche. Der Vertrag beinhaltet u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen sowie allgemeine altengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, gelegentliche Hausmeistertätigkeiten, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege im Apartment bei leichten vorübergehenden Erkrankungen bis zu 14 Tage im Jahr). Der Umzug in das Seniorenwohnstift erfolgte im November 2003. Das monatliche Entgelt betrug zunächst 3.532,65 € und setzte sich aus den Bestandteilen Wohnen (2.527 €), Verpflegung (400 €) sowie Betreuung (605,65 €) zusammen.

Zusätzlich schloss die Klägerin mit der X GmbH einen Pflegevertrag, in dem sich die X GmbH zur Erbringung von Pflegesachleistungen nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch --Soziale Pflegeversicherung-- und zur häuslichen Krankenpflege nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- verpflichtete. Die Entgelte wurden der Klägerin nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt.

Die Klägerin machte in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2004 und 2005 die Aufwendungen, die mit dem Aufenthalt im Seniorenwohnstift und ihrer Pflegebedürftigkeit in Zusammenhang standen, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die Aufwendungen beliefen sich für das Streitjahr 2004 insgesamt auf 41.272 € und für 2005 insgesamt auf 49.235,22 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte --vor Abzug der zumutbaren Belastung-- Aufwendungen in Höhe von 4.101 € für das Streitjahr 2004 und in Höhe von 18.828 € für das Streitjahr 2005 als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG an. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 änderte das FA die angefochtenen Bescheide u.a. dahingehend, dass es für die Unterbringung der Klägerin in der Senioreneinrichtung einen Tagessatz in Höhe von 50 € berücksichtigte und von den so errechneten Aufwendungen eine Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € abzog. Vor Abzug der zumutbaren Belastung ergaben sich danach Beträge in Höhe von 13.747 € (2004) bzw. 17.634 € (2005).

Mit der Klage begehrte die Klägerin den vollen Abzug der Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenwohnstift abzüglich einer Haushaltsersparnis. Sie vertrat die Auffassung, von den Entgelten seien lediglich die Zuschläge für die zweite Person in Abzug zu bringen, soweit sie noch mit ihrem später verstorbenen Ehemann zusammen im Stift gewohnt habe. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1347 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 33 EStG.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. Februar 2012  10 K 2504/10 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 21. November 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 34.821 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 19. Dezember 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 38.708 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung im Wohnstift sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen zu berücksichtigen, soweit sie im Rahmen des Üblichen liegen.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen (z.B. Senatsurteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (Senatsurteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteil in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (Senatsurteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (Senatsurteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

3. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen, soweit sie die Klägerin betreffen. Anlass und Grund für den Umzug der Klägerin in das Wohnstift war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit eine krankheitsbedingte Unterbringung im Wohnstift vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

Abziehbar sind im Streitfall diejenigen Beträge, die bei Unterbringung nur einer Person im Apartment angefallen wären. Denn dies sind die aufgrund der Krankheit der Klägerin entstandenen Aufwendungen, in denen nicht nur ein Wohnkostenanteil, sondern wesentlich auch der Kostenbeitrag für eine krankheitsbedingte Grundversorgung enthalten ist.

Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kürzen. Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294).

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Pflegeversicherung (Pflegestufe III) einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskosten übernommen hat. Denn außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind nur insoweit abziehbar, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst tragen muss (z.B. Senatsbeschluss vom 14. April 2011 VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701). Sollte das FG in seiner ihm obliegenden tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Streitfalls weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen. Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung. Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. VI R 33/13 anhängige Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung).