Verwaltungsgericht Schwerin Urteil, 22. Juni 2015 - 6 A 1895/13
Tenor
Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Beteiligten es in der Hauptsache für erledigt erklärt haben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Tatbestand
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Die Klägerin wendet sich gegen die Erhebung von Vergnügungssteuern bezogen auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicheren Zählwerken für den Zeitraum Mai bis September 2011.
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Die Beklagte zieht auf der Grundlage der Satzung der Landeshauptstadt Schwerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (im Folgenden: Vergnügungssteuersatzung - VStS -) vom 15. März 2007, geändert durch Satzung vom 12. April 2010 (Stadtanzeiger vom 23. April 2010), die Halter entsprechender Geräte fortlaufend zur Spielgerätesteuer heran, deren Bemessungsgrundlage gemäß § 4 Abs. 1 VStS insoweit das monatliche Einspielergebnis (elektronisch gezählte Bruttokasse) ist. Seit dem 1. April 2010 beträgt der diesbezügliche Steuersatz 18 v.H. des Einspielergebnisses (§ 5 Abs. 2 Buchst. a VStS; zuvor: 8 v.H.).
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Für die Monate Mai bis Oktober 2011 reichte die Klägerin bezogen auf entsprechende Geldspielgeräte (mit elektronisch gezählter Kasse), von ihr in der Spielhalle … aufgestellt, nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 VStS unter dem Kassenzeichen … jeweils Vergnügungssteueranmeldungen (jeweils mit der von ihr berechneten Steuer) bei der Beklagten ein. Bezogen auf die Anmeldung für 06/2011 erließ die Beklagte den Vergnügungssteuerbescheid vom 5. September 2011 für den betreffenden Monat. Die Klägerin erhob Widerspruch gegen die - wie es in dem amtlichen Vordruck heißt - als Steuerfestsetzungen wirkenden Steueranmeldungen und den vorgenannten Bescheid.
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Die Beklage wies die Widersprüche mit Widerspruchsbescheid vom 12. Dezember 2011, zugestellt am 20. Dezember 2011, als unbegründet zurück. Die Steuererhebung verstoße nicht gegen höherrangiges Recht. Wegen der Einzelheiten wird auf den Widerspruchsbescheid Bezug genommen.
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Die Klägerin hat am 13. Januar 2012 gegen die vorgenannten Steueranmeldungen und Bescheide Klage erhoben. Das vorliegende Verfahren (Az. zunächst 3 A 51/12, dann 6 A 51/12) ist durch Beschluss des Gerichts vom 21. Februar 2013 ausgesetzt worden bis zur Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) auf das Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Hamburg vom 21. September 2012 (3 K 104/11, EFG 2012, 2241). Nach Ergehen der EuGH-Entscheidung (Rechtssache C-440/12 - Metropol-Spielstätten UG -) am 24. Oktober 2013 ist es unter dem Aktenzeichen 6 A 1895/13 fortgesetzt worden.
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Bezogen auf die Steueranmeldung für 10/2011 erließ die Beklagte den Vergnügungssteuerbescheid vom 17. Januar 2012 für den betreffenden Monat, der nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten das Verfahren im Hinblick auf die Steueranmeldung in der Hauptsache für erledigt erklärt.
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Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Klage auch unter Bezugnahme auf ihr Vorbringen im Parallelverfahren 6 A 1809/13 vor, es gehe ihr vorrangig um eine Überprüfung des Satzungsrechts. Die Erhöhung des Steuersatzes von 8 auf 18 v.H. des Einspielergebnisses in Gestalt der Bruttokasse sei vor allem deshalb zu beanstanden, weil die Notwendigkeit der Anhebung des Steuersatzes damit begründet worden sei, dass dies zur Verbesserung des defizitären Gesamthaushaltes der Landeshauptstadt beitrage. Auch seien die konkreten örtlichen Verhältnisse nicht hinreichend berücksichtigt worden.
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Dem Steuersatz in Höhe von 18 v.H. komme zudem erdrosselnde Wirkung zu. In die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit könne ohnehin schon vor Überschreiten der Erdrosselungsgrenze (unter dem Gesichtspunkt des Gebots der Verhältnismäßigkeit) unzulässig eingegriffen werden im Sinne einer nicht mehr zumutbaren, übermäßigen Steuerbelastung. Von entsprechenden Wirkungen des Steuersatzes in Höhe von 18 v.H. sei hier auszugehen. Die Klägerin könne die Steuer allein durch Darlehensaufnahmen seitens ihrer anderen Spielstätten begleichen. Daher sage auch das Fehlen von Steuerrückständen über die konkrete Situation der Automatenaufsteller nichts aus. In Schwerin seien bezogen auf 11 Standorte 15 Spielhallenkonzessionen vorhanden, so dass schwächere Standorte (allein) durch Querfinanzierungen aufrechterhalten werden könnten. Zwei Standorte seien aus wirtschaftlichen Gründen geschlossen worden, woraufhin allerdings zwei neue realisiert worden seien.
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Den von der Beklagten mitgeteilten Bruttokasseninhalten komme schon deshalb keine indizielle Wirkung zu, weil diese ohne eine übergreifende Berücksichtigung von Negativergebnissen nicht aussagekräftig seien. Zudem sei bezogen auf die von der Steuererhöhung ausgehenden Belastungen nicht berücksichtigt worden, dass die Spielbank in Schwerin 2012 geschlossen worden sei, so dass die Spieler insoweit auf Spielhallen hätten ausweichen müssen. Aber auch insoweit sei es lediglich zu einem kurzfristigen Anstieg der Bruttoeinspielergebnisse gekommen. Im Übrigen sei bei der Klägerin eine Steigerung der Kasseninhalte pro Stunde nicht zu verzeichnen. Höhere Preise seien auch unter Berücksichtigung des Glücksspielstaatsvertrags und der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung) nicht erzielbar. Angesichts der Steuerhöhe seien daher ein angemessener Unternehmerlohn und eine angemessene Verzinsung nicht zu erreichen. Mittels Preiserhöhungen sei eine Umlage der erhöhten Steuer nicht zu realisieren. Im Hinblick auf die reduzierte Kaufkraft im Mecklenburg-Vorpommern sei auch die kalkulatorische Abwälzbarkeit nicht gegeben. Die Nichtberücksichtigung von Negativergebnissen aus vorangegangenen Monaten führe nicht nur dazu, dass der Steuersatz faktisch erhöht werde, sondern verhindere insoweit auch die Abwälzbarkeit.
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Die Klägerin beantragt,
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den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 5. September 2011 für Juni 2011 sowie die als Steuerfestsetzungen geltenden Vergnügungssteueranmeldungen für die Monate Mai, Juli bis September 2011 sowie den Widerspruchsbescheid vom 12. Dezember 2011 aufzuheben.
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Die Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Sie hält - wie im vorliegenden und im Parallelverfahren 6 A 1809/13 dargelegt - die einschlägigen Satzungsregelungen über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für ordnungsgemäß zustande gekommen, für verfassungsgemäß und für unionsrechtskonform. Bezogen auf die Frage nach einer erdrosselnden Wirkung des neuen Steuersatzes weist sie insbesondere darauf hin, dass dessen Einführung zu keinem Rückgang der Anzahl der Spielhallen insgesamt im Stadtgebiet und der Anzahl der durchschnittlich aufgestellten Geldspielautomaten geführt habe. Es sei nichts über mögliche Zahlungsschwierigkeiten der betroffenen Aufsteller bekannt. Auch seien keine bedeutenden Rückstände für die Vergnügungssteuer festzustellen. Stundungsanträge seien bis Ende 2014 von keinem der Aufsteller gestellt worden, lediglich ein Härtefallantrag, der damit begründet worden sei, dass negative Einspielergebnisse nicht mit positiven des Folgemonats saldiert werden könnten. Den eingereichten Steuererklärungen sei vielmehr ein Ansteigen der Einnahmen zu entnehmen.
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Die Kammer hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 28. April 2015 auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte, vor allem die angefochtenen Bescheide und die im vorliegenden und im Parallelverfahren 6 A 1809/13 eingereichten wechselseitigen Schriftsätze - nebst Anlagen - der Beteiligten, und den beigezogenen Verwaltungsvorgang der Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
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A. Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt haben, ist das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO einzustellen.
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B. Soweit die Klage noch rechtshängig ist, hat sie keinen Erfolg. Sie ist zwar zulässig, aber unbegründet. Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 5. September 2011 für Juni 2011 sowie die - einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehenden – Vergnügungssteueranmeldungen der Klägerin für die Monate Mai, Juli bis September 2011 sind ebenso wie der Widerspruchsbescheid rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
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Rechtsgrundlage für den Vergnügungssteuerbescheid und die Vergnügungssteueranmeldungen ist die Satzung der Landeshauptstadt Schwerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten vom 15. März 2007 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 12. April 2010 (Stadtanzeiger, Ausgabe 08, vom 23. April 2010). Deren Voraussetzungen für die Steuererhebung im vorliegenden Fall sind ebenso gegeben wie die Rechtmäßigkeit und Wirksamkeit der einschlägigen Satzungsbestimmungen.
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Die satzungsgemäßen Voraussetzungen für die den vorgenannten Steueranmeldungen und Bescheiden entsprechende Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer in Form der Spielgerätesteuer liegen für den hier streitgegenständlichen Erhebungszeitraum bezüglich der entsprechenden, in der Spielhalle … von der Klägerin aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vor (vgl. § 1 Buchst. a, §§ 2, 3 Abs. 1, § 4 Abs. 1, 2, 3, § 5 Abs. 2 Buchst. a VStS zum Steuergegenstand, zur Entstehung der Steuerschuld, zum Steuerschuldner, zur Bemessungsgrundlage und zum Steuersatz).
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Die Vergnügungssteuersatzung der Landeshauptstadt Schwerin stellt zudem eine wirksame Rechtsgrundlage dar. Sie ist mit höherrangigem Recht vereinbar. Sie ist (formell) ordnungsgemäß zustande gekommen (dazu unter I.) und wahrt die materiell-rechtlichen Anforderungen höherrangigen Rechts (dazu unter II.).
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I. Es bestehen gegen das Zustandekommen der einschlägigen Satzungsbestimmungen keine Bedenken.
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1. Dies gilt insbesondere für die Beschlussfassung über die 1. Änderungssatzung vom 12. April 2010 sowie deren Ausfertigung und öffentliche Bekanntmachung im Stadtanzeiger vom 23. April 2010 (vgl. zu der zu ändernden Satzung auch VG Schwerin, Beschl. v. 20.07.2009 - 3 B 688/08 -).
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2. Entgegen der Auffassung der Klägerin müssen sich Steuersätze auch hinsichtlich ihrer Höhe grundsätzlich nicht an Erwägungen und Beweggründen des Satzungsgebers messen lassen. Damit ist die Erhöhung des Steuersatzes von 8 auf 18 v.H. des Einspielergebnisses (in Gestalt der Bruttokasse) durch die 1. Änderungssatzung vom 12. April 2010 nicht deshalb zu beanstanden, weil die Notwendigkeit der Anhebung des Steuersatzes damit begründet wurde, dass sie zur Verbesserung des defizitären Gesamthaushalts der Landeshauptstadt beitrage (vgl. die entspr. Beschlussvorlage Drs. Nr. 00302/2010 vom 02.02.2010, S. 3).
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Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG M-V können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, Vergnügungssteuern vorbehaltlich des Satzes 4. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und ihnen insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten.
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Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es der einzelnen Gemeinde überlassen, welche örtliche Verbrauch- oder Aufwandsteuern mit welchem Steuersatz und damit in welcher Höhe sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erhebt. Hinsichtlich der Erhebung einer Steuer sowie der Höhe des Steuersatzes haben die Gemeinden damit eine weitreichende Gestaltungsfreiheit, bei deren Ausübung vor allem kommunal- und finanzpolitische Überlegungen eine Rolle spielen und die auch das Ziel einschließt, mit der Steuererhebung zur Verbesserung des defizitären Gemeindehaushalts beizutragen.
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Auch im Übrigen müssen sich die in einer gemeindlichen Steuersatzung festgesetzten Steuersätze hinsichtlich ihrer Höhe nicht daran messen lassen, wie die kommunale Willensbildung zustande gekommen ist. Auf die Erwägungen und Beweggründe des Satzungsgebers kommt es deshalb bei der Beurteilung ihrer Rechtmäßigkeit nicht an. Eine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die die Gemeinde dazu verpflichtete, vor dem Erlass einer Steuersatzung die davon berührten Interessen der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und sie mit ihren eigenen gemeindlichen Interessen abzuwägen, besteht nicht (vgl. auch BVerwG, Beschl. v. 19.08.2013 – 9 BN 1/13 –, juris Rn. 3; VGH Mannheim, Urt. v. 11.07.2012 - 2 S 2995/11 - juris; OVG Münster, Urt. v. 23.06.2010 - 14 A 597/09 -, DVBl 2010, 1255, und Urt. v. 24.07.2014 – 14 A 692/13 –, juris; OVG Lüneburg, Beschl. v. 08.11.2010 - 9 LA 199/09 -, NordÖR 2011, 79; OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 - 4 L 323/09 -, KStZ 2012, 31, juris Rn. 37, wonach es für die Rechtmäßigkeit der Höhe des Steuersatzes ohne Belang ist, ob der Satzungsgeber hinsichtlich der Höhe der Steuer das Für und Wider sowie die Auswirkungen auf den Steuerpflichtigen abgewogen hat; OVG Münster, Beschl. v. 18.07.2008 – 14 B 492/08 –, juris Rn. 7 für den Fall, dass sich ein Satzungsgeber bei der Festlegung des Steuersatzes allein an der Höhe der Steuersätze anderer Kommunen orientiert hat). Die Kontrolle satzungsrechtlicher Vergnügungssteuerregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG daher auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht (vgl. auch zur Verfolgung von außerfiskalischen Lenkungszwecken BVerwG, Urt. v. 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218; Urt. v. 22.12.1999 - 11 C 9.99 -, BVerwGE 110, 248; BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - NVwZ 2010, 313; Urt. v. 28.03.2006 - 1 BvR 1054/01 -, BVerfGE 115, 276).
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3. Es können auch keine Abweichungen des Wortlauts der 1. Änderungssatzung im Vergleich der entsprechenden Beschlussfassung der Stadtvertretung vom 22. März 2010 zu der Ausfertigung der Satzung vom 12. April 2010 festgestellt werden. Sollte die Stadtverwaltung den Steuerschuldnern zur Information eine Satzungsfassung übersandt haben, die vom Wortlaut der beschlossenen, ausgefertigten und öffentlich bekanntgemachten 1. Änderungssatzung abweicht, so wäre dies hier rechtlich ohne Bedeutung.
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4. Auch wenn der Steuerschuldner gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 VStS eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben hat, ist es weder für die Wirksamkeit der Satzungsvorschriften über das Steueranmeldeverfahren noch für die Steuererhebung erforderlich, den entsprechenden Vordruck durch die Satzung selbst vorzugeben (vgl. zur Regelung von Fragen des Steueranmeldeverfahrens in einer kommunalen Spielapparatesteuersatzung auch VGH Kassel, Urt. v. 29.06.1995 – 5 N 1202/92 –, juris Rn. 91).
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II. Auch materiell-rechtlich ist die einschlägige Vergnügungssteuersatzung in der hier maßgeblichen Fassung nicht zu beanstanden.
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1. Die nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V notwendigen Regelungen über den Kreis der Abgabenschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab und den Satz der Abgabe sind ebenso satzungsgemäß geregelt wie die Entstehung der Spielgerätesteuer und der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld. Dabei ist das Anknüpfen an das Halten von entsprechenden Automaten rechtlich nicht zu beanstanden. Die für die 1. Änderungssatzung geltende Inkrafttretensregelung erweist sich auch nicht als widersprüchlich. Die Änderungssatzung tritt nach ihrem Art. 3 am 1. des Monats in Kraft, der auf den Monat folgt, in dem die Änderungssatzung bekanntgemacht wurde. Die Inkrafttretensregelung der zu ändernden Satzung lässt sie unberührt. An der Klarheit und Eindeutigkeit dieser Regelung ändert auch der Umstand nichts, dass einzelne Satzungsbestimmungen tatbestandlich an Zeitpunkte anknüpfen, die in die Zeit vor dem Inkrafttreten der Änderungssatzung fallen.
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2. Der Landeshauptstadt Schwerin steht auch die Kompetenz für den Erlass einer entsprechenden Vergnügungssteuersatzung aus § 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1 Satz 1 und 4 KAG M-V, Art. 105 Abs. 2a GG zur Seite.
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a) Nach Art. 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Aufwandsteuer in diesem Sinne ist, die gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG M-V u.a. auf die Gemeinden übertragen worden ist, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung. Maßgeblich sind vielmehr der Steuertatbestand, der Steuermaßstab und die wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1, 16 ff.). Auch danach handelt es sich bei der hier erhobenen Vergnügungssteuer um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG.
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b) Die hier einschlägige Steuersatzung widerspricht auch nicht den Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG.
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aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verstößt eine landesrechtliche Regelung der örtlichen Vergnügungssteuer für Spielgeräte, für die der Landesgesetzgeber das (ausschließliche) Gesetzgebungsrecht hat, nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG (vgl. BVerfG, Beschl. v. 23.03.1976 - 2 BvL 11/75 -, BVerfGE 42, 38; Beschl. v. 04.06.1975 - 2 BvR 824/74 -, BVerfGE 40, 56). Dieses Verbot erfasst nämlich nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Zu den herkömmlichen Steuern in diesem Sinne gehören die bei Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes am 1. Januar 1970 üblicherweise bestehenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nach der erkennbaren Vorstellung des Verfassungsgebers mit bundesrechtlich geregelten Steuern nicht gleichartig sind. Die Vergnügungssteuer zählt zu diesen Steuern. Auch sie gilt demnach als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG (vgl. auch BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 3.99 -, NVwZ 2000, 933).
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bb) Die Abwälzbarkeit der indirekten Steuer als örtlicher Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG auf den Steuerträger wird hier ebenso wenig in Frage gestellt.
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Die Vergnügungssteuer knüpft nur zur Vereinfachung an das Halten von Geldspielgeräten im Gemeindegebiet an. Im Ergebnis soll sie den Spieler als den Steuerträger treffen, womit sie auf ihn abwälzbar sein muss. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die der Spieler für sein Spielvergnügen aufbringt. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann.
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Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1, 22 f.; BVerwG, Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367; OVG Münster, Beschl. v. 27.08.2013 – 14 A 1677/13 –, juris Rn. 20). Ob demgegenüber der Markt im Geltungsbereich der Steuersatzung die Abwälzung ermöglicht, was die Klägerin letztlich in Abrede zu stellen scheint, ist schon deshalb unerheblich, weil es für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung nicht darauf ankommt, ob die Steuer tatsächlich auf den Endverbraucher abgewälzt werden kann (vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 24.07.2014 – 14 A 692/13 –, juris R. 96, und Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 831/15 –, juris Rn. 13). Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG fordert gerade nicht, dass steuerlich gewährleistet sein muss, in jeder Gemeinde an jedem Ort eine Spielhalle wirtschaftlich betreiben zu können.
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Nach diesen Maßstäben bestehen an der Abwälzbarkeit der hier erhobenen Vergnügungssteuer keine Zweifel, weil einer Abwälzung der Steuer über den Preis, die bei der Aufwandsteuer konzeptionell in erster Linie angestrebt wird, und damit einer Preiserhöhung als Reaktion auf die Anhebung des Steuersatzes keine rechtlichen Hindernisse entgegenstehen. Dies gilt entgegen der Auffassung der Klägerin auch unter Berücksichtigung des Rahmens, den ihr die Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung - SpielV) im Hinblick auf die von den Spielern zu entrichtenden Preise einräumt (vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 24.07.2014 – 14 A 692/13 –, juris Rn. 56 zu den §§ 12 und 13 SpielV; OVG Schleswig, Urt. v. 19.03.2015 – 2 KN 1/15 –, juris Rn. 23 ff.). Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Vorgaben für den langfristigen Kasseninhalt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV) die Abwälzbarkeit verhindern oder unzumutbar erschweren. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller durch die Vorgaben in der Spielverordnung zwar Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren. Je nach kaufmännischem Geschick und der Marktlage kann der Unternehmer etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte bzw. durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Aufstellorte auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Unkosten und Steuer, sondern auch noch einen Gewinn zu erwirtschaften.
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Auch im vorliegenden Fall kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine Abwälzung der erhöhten Steuer auf die Spieler durch Preiserhöhung in Form des Einsatzes von Geräten mit einem im Rahmen des § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV zulässigen höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt nicht möglich ist (vgl. hierzu auch OVG Münster, Beschl. v. 19.05.2014 – 14 A 528/14 –, juris Rn. 4). Es ist schon nicht ersichtlich, dass die Klägerin, die vor allem auch die Kaufkraft im Mecklenburg-Vorpommern als Ursache für die von ihr als unzureichend eingeschätzte Ertragslage ansieht, mit den von ihr aufgestellten Geldspielgeräte den ihr nach der Spielverordnung zustehenden Spielraum ausschöpft. Selbst wenn die von ihr aufgestellten Geldspielgeräte die Grenzen der Spielverordnung bereits ausreizten, wäre zudem die weitere Möglichkeit einzubeziehen, durch den Einsatz anderer Spielgeräte die Steuer im Rahmen der rechtlichen Grenzen auf den Spieler abzuwälzen (vgl. auch OVG Münster, Beschl. vom 18.02.2014 – 14 A 2592/13 –, juris Rn. 5).
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Soweit die Klägerin geltend machen will, dass sie als im Wettbewerb mit anderen Spielhallenbetreibern stehend ohnehin schon den höchstdurchsetzbaren Preis fordere, aber am Markt kein weiterer Spielraum für eine Abwälzung über den Preis bestehe, gilt nichts anderes. Es ist kein Grund ersichtlich, aus dem die fehlende Bereitschaft von Spielern, höhere Preise zu akzeptierten, ein relevantes Hindernis für die Steuererhebung sein soll. Weder das Verfassungsrecht noch einfaches Recht gewährleisten, dass durch Steuern bewirkte Kostenerhöhungen ohne Umsatzeinbußen vom Markt aufgefangen werden.
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Gegen die Abwälzbarkeit kann auch nicht eingewendet werden, dass der Einsatz keine Korrelation zum Einspielergebnis aufweise und deshalb nicht mehr kalkuliert werden könne, ob die vom Einsatz abhängige Steuer aus dem Einspielergebnis beglichen werden kann. Zufälligkeiten des Spiels stehen der Kalkulierbarkeit der Steuer nicht entgegen. Zufällig ist nämlich nur das einzelne Spiel, nicht aber das Verhalten des Gerätes dahin, welcher Prozentsatz des Einsatzes durchschnittlich als Gewinn ausgekehrt wird und damit umgekehrt als Einspielergebnis in der Kasse verbleibt. Schon § 12 Abs. 2 Buchst. a SpielV mit seiner Vorgabe, Gewinne in einer solchen Höhe auszuzahlen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33,-- Euro je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, in Verbindung mit den weiteren Vorgaben zu Einsatz und Gewinn in § 13 Abs. 1 SpielV schließt eine so verstandene Zufälligkeit aus. Da das Einspielergebnis nur aus den Einsätzen generiert werden kann und allein aus ihm die Kosten bestritten werden, muss schon zur Sicherstellung der Deckung der sonstigen Kosten ein Zusammenhang zwischen Einsätzen und Einspielergebnis bestehen. Im Übrigen ist es Sache der Spielgeräteaufsteller, nur solche Spielgeräte aufzustellen, die es ermöglichen, trotz der Entrichtung der Vergnügungssteuer im Regelfall Gewinne zu erzielen. Da vor diesem Problem alle Geräteaufsteller stehen, die sich einer Einsatzbesteuerung ausgesetzt sehen, ist davon auszugehen, dass solche Geräte auch von den Herstellern angeboten werden (vgl. OVG Münster, Urt. v. 23.06.2010 – 14 A 597/09 –, juris Rn. 130).
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Auch im Übrigen ist - entgegen dem Vorbringen der Klägerin - nicht ersichtlich, dass rechtliche Hindernisse der Abwälzbarkeit entgegenstehen.
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Der Auffassung der Klägerin, dass die Rechtslage nach Inkrafttreten des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrages der Länder vom 15. Dezember 2011 (vgl. Gesetz zum Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland vom 22.06.2012, GVOBl. M-V S. 215, 216) anders zu beurteilen ist, kann ebenfalls nicht gefolgt werden (vgl. hierzu auch VG Göttingen, Urt. v. 25.09.2014 – 2 A 925/13 –, juris). Entsprechendes gilt für das Gesetz zur Ausführung des Glücksspielstaatsvertrages vom 14. Dezember 2007 (GVOBl. M-V S. 386), zuletzt geändert durch Gesetz vom 13. Dezember 2013 (GVOBl. M-V S. 690), vor allem die 2012 erlassenen §§ 11 bis 11b. Dies gilt schon deshalb, weil es auf die entsprechenden Rechtsänderungen für den hier zu beurteilenden Zeitraum nicht ankommt. Denn die Rechtmäßigkeit der von der Beklagten erhobenen Steuer für die Monate Mai bis September 2011 ist auf der Grundlage der damals geltenden und nicht der zwischenzeitlich veränderten Rechtslage zu beurteilen (vgl. im Übrigen auch OVG Münster, Beschl. vom 18.02.2014 – 14 A 2592/13 – und Beschl. v. 27.08.2013 – 14 A 1677/13 –, jeweils juris, sowie jüngst Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 831/15 –, juris Rn. 16, 17, 38, das weder im Glücksspieländerungsstaatsvertrag noch im dortigen Ausführungsgesetz zum Glücksspielstaatsvertrag ein Hindernis zur Abwälzung der Steuer sieht, und zwar auch insoweit, als die Regelungen über die Erlaubnisbedürftigkeit des Spielhallenbetriebs, den Nachweis bestimmter Konzepte, den Mindestabstand von Spielhallen, das Verbot von Mehrfachkonzessionen, die Werbeeinschränkung und Sperrzeitverlängerung - im Interesse der Bekämpfung der Spielsucht - die Neuerrichtung und den Betrieb von Spielhallen einschränken; dies gelte umso mehr, als ein Rückgang der Spielhallen als Auswirkung des Glücksspielstaatsvertrages für die verbleibenden Hallen umso größere Möglichkeiten biete, Umsatz und Gewinn zu steigern; vgl. ferner OVG Magdeburg, Beschl. v. 25.07.2014 – 4 L 94/14 –, juris, wonach die Abwälzbarkeit auch nach Inkrafttreten des dortigen Spielhallengesetzes mit seinen Regelungen u.a. zum Sozialkonzept, zum Jugend- und Spielerschutz, zur Gestaltung und Werbung von Spielhallen, zu einem gesonderten Erlaubnisverfahren und zu Mindestabständen im Jahre 2012 möglich ist).
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3. Der Einwand der Klägerin, die Änderungssatzung verstoße gegen das Verbot der Erhebung von Erdrosselungssteuern, ist ebenfalls unbegründet.
- 46
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschl. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573; BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237 und Beschl. v. 07.01.1998 - 8 B 228.97 -, NVwZ-RR 1998, 672) verstößt die Erhebung einer Vergnügungssteuer gegen Art. 12 Abs. 1 GG, wenn die Steuerbelastung es für sich genommen unmöglich macht, im Gebiet der steuererhebenden Körperschaft den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, und die Steuer damit in diesem Sinn „erdrosselnd“ wirkt. Den Maßstab bildet dabei ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet. Die Erhebung einer Spielgerätesteuer hat danach nur dann erdrosselnde Wirkung, wenn sie den aus der Ausübung des Berufs eines Spielgeräteaufstellers erzielten Gewinn so weit mindert, dass nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen, sondern die gesamte Branche bedroht. Dabei muss in generalisierender Weise auf den betreffenden Wirtschaftszweig abgestellt werden (vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 23.06.2010 – 14 A 597/09 –, juris Rn. 112 ff.). Läge eine erdrosselnde Wirkung vor, müsste deshalb eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche erkennbar werden, indem die schwächeren Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen (vgl. auch OVG Koblenz, Urt. v. 24.03.2014 – 6 C 11322/13 –, juris und OVG Schleswig, Urt. v. 19.03.2015 – 2 KN 1/15 –, juris zu einem Vergnügungssteuersatz i.H.v. 20 v.H. des Einspielergebnisses).
- 47
Demgegenüber zwingen negative Betriebsergebnisse nur einzelner Spielgeräteaufsteller nicht zu der Annahme, die Erhöhung der Vergnügungssteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Satzungsgebiet die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen. Die Rechtsordnung bietet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung oder den Fortbestand von leistungsschwachen Unternehmen, die im Wettbewerb nicht (mehr) mithalten können (vgl. auch OVG Schleswig, Urt. v. 19.03.2015 – 2 KN 1/15 –, juris Rn. 32 im Hinblick auf eine Anhebung der Geldspielgerätesteuer – Automatensteuer - von 12 auf 20 v.H.). Entscheidend ist somit, ob der durchschnittlich von den Aufstellern von Spielgeräten erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (vgl. BVerwG, Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367).
- 48
Auch erdrosselt eine Steuer, die zu einem grundsätzlich am Markt zu erwirtschaftenden Preis führt, aber wegen der lokalen Marktbedingungen nicht erwirtschaftbar ist, nicht "für sich genommen" die Berufsausübung. Ursache ist vielmehr der schwache lokale Markt. Es ist Sache des Unternehmers, seinen Beruf auf geeigneten Märkten auszuüben, er hat keinen Anspruch gegen die Gemeinde, Steuerbedingungen gewährt zu bekommen, die ihm die Berufsausübung auch auf ungeeigneten Märkten gestatten (vgl. OVG Münster, Urt. v. 24.07.2014 – 14 A 692/13 –, juris).
- 49
Bei der Beantwortung der Frage, ob die Höhe der Vergnügungssteuer noch einen wirtschaftlich sinnvollen Betrieb von Spielautomaten zulässt, kann der Entwicklung der Anzahl der Spielhallen und aufgestellten Spielgeräte im Gemeindegebiet seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung bzw. ihrer Änderung indizielle Bedeutung zukommen, die es dem Gericht ermöglicht, auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe Rückschlüsse auf die erdrosselnde Wirkung zu ziehen (vgl. auch BVerwG, Beschl. v. 15.06.2011 - 9 B 77/10 -, v. 26.10.2011 - 9 B 16/11 -, und v. 28.12.2011 - 8 B 53/11 -, juris; OVG Münster, Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 831/15 –, juris Rn. 10, Beschl. v. 04.06.2013 – 14 A 1118/13 –, juris, und Urt. v. 23.06.2010 – 14 A 597/09 –, juris Rn. 112 ff.; OVG Lüneburg, Beschl. v. 18.02.2014 – 9 LA 45/12 –, juris Rn. 11, 12).
- 50
Für eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche ist im vorliegenden Fall nach den Angaben der Beklagten im Parallelverfahren 6 A 1809/13 (Schriftsatz vom 10. Oktober 2014) nichts zu erkennen. Die Änderungssatzung, nach der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nach der Höhe des Einspielergebnisses mit einem Steuersatz in Höhe von 18 v.H. besteuert werden, ist am 1. Mai 2010 in Kraft getreten. Bezogen auf die Frage nach einer erdrosselnden Wirkung des neuen Steuersatzes weist die Beklagte insbesondere darauf hin, dass dessen Einführung weder zu einem Rückgang der Anzahl der Spielhallen insgesamt im Stadtgebiet noch bei der Anzahl der durchschnittlich aufgestellten Spielautomaten geführt habe. Es sei auch nichts über mögliche Zahlungsschwierigkeiten der betroffenen Aufsteller bekannt. Auch seien keine bedeutenden Rückstände für die Vergnügungssteuer festzustellen. Stundungsanträge seien bis heute von keinem der Aufsteller gestellt worden, lediglich ein Härtefallantrag, der damit begründet worden sei, dass negative Einspielergebnisse nicht mit positiven des Folgemonats saldiert werden könnten. Den eingereichten Steuererklärungen sei vielmehr ein Ansteigen der Einnahmen zu entnehmen.
- 51
Dafür, dass der Steuersatz die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machte, gibt es nach den - von der Klägerin nicht bestrittenen - Angaben der Beklagten zur Anzahl der Spielhallen und aufgestellten Spielgeräte im Gemeindegebiet keine Anzeichen. Dies gilt ungeachtet der von der Klägerin geltend gemachten Veränderungen beim Bestand an Spielhallen im Geltungsbereich der streitbefangenen Satzung (Schließung von zwei Standorten aus wirtschaftlichen Gründen, wobei dafür zwei neue eröffnet worden seien). Da in generalisierender Weise auf den betreffenden Wirtschaftszweig abgestellt werden muss, ist es auch unerheblich, wenn die Klägerin (nunmehr) Stundungs- und Härtefallanträge gestellt hat. Vielmehr ist hier davon auszugehen, dass die Erhöhung des Steuersatzes auf 18 v.H. zu keiner hier relevanten Veränderung des Bestands von Spielgeräten und Spielhallen geführt hat. Der Schließung der Spielbank in Schwerin im Jahre 2012 kommt dabei keine entscheidende Bedeutung zu, zumal auch in der Zeit davor eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche nicht erkennbar war. Im Übrigen ist es nicht ungewöhnlich, dass sich die wirtschaftliche Situation bei Aufgabe einer Spielstätte für die verbleibenden Anbieter verbessern kann. Mit einem solchen singulären Vorgang ggf. verbundene Schwankungen beim Umsatz sind bei der Betrachtung der generellen Situation allerdings - wie auch hier - in aller Regel unerheblich. Damit lässt hier bereits die tatsächliche Bestandsentwicklung im Satzungsgebiet den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Vergnügungssteuer keine erdrosselnde Wirkung hat (vgl. hierzu auch OVG Lüneburg, Beschl. v. 18.02.2014 – 9 LA 45/12 –, juris Rn. 11, 12).
- 52
Entgegen der Auffassung der Klägerin kann hier - selbst im Hinblick auf die von ihr beanstandete Nichtberücksichtigung etwaiger negativer Bruttokassen einzelner Geräte - auch im Übrigen keine nicht mehr zumutbare Steuerbelastung festgestellt werden. Dabei bedarf es keiner Entscheidung, ob durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vor der Erdrosselungsgrenze unzulässig eingegriffen werden kann, etwa im Sinne einer nicht mehr zumutbaren, übermäßigen Steuerbelastung (vgl. hierzu OVG Münster, Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 831/15 –, juris Rn. 12 und Urt. v. 24.07.2014 – 14 A 692/13 –, juris). Für eine unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit nicht mehr zumutbare Steuerbelastung liegen hier nämlich ebenfalls keine hinreichenden Anhaltspunkte vor. Selbst wenn eine entsprechende Grenze bereits vor der Erdrosselung (im Sinne des praktischen Abwürgens der beruflichen Tätigkeit) zu ziehen wäre, würde dies nicht das Abweichen von dem Grundsatz rechtfertigen, dass entsprechende Fragen nur generell für den Geltungsbereich der Steuersatzung zu beantworten sind. Auch insoweit kann es nicht von den Auswirkungen auf einzelne Unternehmen abhängen, sondern von denen auf die Branche der Spielautomatenaufsteller insgesamt. Damit ist wiederum ausgehend von den zuvor beschriebenen Angaben der Beklagten im Parallelverfahren 6 A 1809/13 (Schriftsatz vom 10. Oktober 2014) nichts für die Annahme ersichtlich, dass die Erhöhung des Steuersatzes für die betreffende Branche hier zu einer nicht mehr zumutbaren, übermäßigen Steuerbelastung geführt hat.
- 53
4. Die streitbefangene Steuersatzung verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
- 54
a) Der gewählte Maßstab des (monatlichen) Einspielergebnisses ist auch unter Gleichheitsgesichtspunkten nicht zu beanstanden.
- 55
Bei der Vergnügungssteuer in Form der Spielgerätesteuer ist eigentliches Steuergut der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers. Die Steuer zielt nämlich darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer. Der Gesetzgeber ist aber von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Wählt er stattdessen einen Ersatz- oder Wahrscheinlichkeitsmaßstab, so muss dieser allerdings einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich machen. Ein anderer Maßstab wäre mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren. Der Ersatz- oder Wahrscheinlichkeitsmaßstab einer Spielgerätesteuer muss deshalb einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des Spielers aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht. Der hier gewählte Maßstab des (monatlichen) Einspielergebnisses genügt diesen Anforderungen (vgl. auch BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1).
- 56
Als Einspielergebnis gilt nach § 4 Abs. 2 Satz 1 VStS bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicheren Zählwerken die Bruttokasse. Diese errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse (inklusive der Veränderungen der Röhreninhalte), abzüglich Nachfüllungen, Falschgeld und Fehlgeld. Gegen diese Regelung bestehen keine rechtlichen Bedenken (vgl. auch VGH Kassel, Beschl. v. 01.03.2011 - 5 A 2928/09 -, Beschl. v. 13.01.2010 - 5 A 1794/09 - und Urt. v. 20.02.2008 - 5 UE 82/07 -, juris). Dem Ortsgesetzgeber steht es insbesondere frei, als Bemessungsgrundlage die Brutto- oder die Nettokasse zu wählen (vgl. auch BVerwG, Beschl. v. 23.12.2010 – 9 B 39/10 –, juris, und Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12/08 -; OVG Münster, Beschl. v. 18.07.2008 – 14 B 492/08 –, juris Rn. 8; VGH Kassel, Beschl. v. 17.01.2013 – 5 B 1983/12 –, juris Rn. 5, 6; OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 48; OVG Schleswig, Urt. v. 10.08.2009 - 2 LB 38/08 - und Urt. v. 18.10.2006 - 2 LB 19/04 -, juris; Birk in Driehaus, Stand: Sept. 2010, § 3 KAG Rn. 173b). Mit der Bruttokasse wird der Spieleraufwand, um dessen Besteuerung es bei der als Aufwandsteuer erhobenen Spielgerätesteuer geht, weitgehend wirklichkeitsgerecht erfasst. Der Inhalt der Bruttokasse spiegelt das wider, was die Spieler durch die eingeworfenen Spieleinsätze für ihr Spielvergnügen investiert, also "aufgewendet" haben.
- 57
Soweit die Klägerin meint, die Vergnügungssteuer dürfe nicht auf den umsatzsteuerrechtlichen Bruttopreis berechnet werden, teilt das Gericht diese Auffassung nicht (vgl. auch OVG Münster, Beschl. v. 20.01.2015 – 14 A 2404/14 –, juris Rn. 7, und Beschl. vom 18.02.2014 – 14 A 2592/13 –, juris Rn. 11). Es ist nicht ersichtlich, weshalb im Hinblick auf die hier erfolgte Besteuerung des von dem Spieler betriebenen Aufwands nur der um die Umsatzsteuer bereinigte Kasseninhalt in Ansatz gebracht werden muss. Aufwand zur Erlangung des Spielvergnügens ist nämlich der gesamte Einsatz eines Spielers. Dies steht mit höherrangigem Recht im Einklang, da es insbesondere keinen Grundsatz gibt, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen (vgl. auch OVG Magdeburg, Beschl. v. 25.11.2008 - 4 L 380/08 - und v. 26.03.2010 - 4 R 316/09 -; OVG Münster, Urt. v. 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94 ff.). Es handelt sich auch nicht um die Erhebung einer „Steuer auf eine Steuer“, da die beim Halter ermittelte Bruttokasse im Falle der Vergnügungssteuer lediglich Anknüpfungspunkt für den zu erfassenden Aufwand der Spieler ist, daneben aber zugleich Grundlage einer den Halter unmittelbar betreffenden Besteuerung sein kann (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 18.10.2006 - 2 LB 11/04 -, juris). Außerdem ist der Steuergegenstand bei einer Aufwandsteuer wie der Vergnügungssteuer ein anderer als bei der Mehrwertsteuer. Während mit der Mehrwertsteuer der vom Unternehmer erzielte Umsatz belastet wird, ist Bezugspunkt der Gerätesteuer der Aufwand der Automatenspieler, der sich in den für ihr Spielvergnügen investierten Spieleinsätzen niederschlägt (vgl. VG Köln, Urt. v. 03.06.2009 - 23 K 3156/08 -, juris). Da nach der einschlägigen Vergnügungssteuersatzung insoweit auch schon vor der 1. Änderungssatzung auf die Bruttokasse abgestellt wurde (vgl. hierzu auch VG Schwerin, Beschl. v. 20.07.2009 - 3 B 688/08 -), kommt es nicht darauf an, ob die Verwaltung - wie die Klägerin vorträgt - bei Steuerhebungen vor der Satzungsänderung stattdessen die Nettokasse zugrunde gelegt habe.
- 58
Zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer ist der in dem Einspielergebnis bestehende Aufwand des Spielers auch nicht um die Vergnügungssteuer selbst zu vermindern (vgl. OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 57). Auch insoweit ist es rechtlich zulässig, den gesamten Einsatz eines Spielers als Aufwand zur Erlangung des Spielvergnügens anzusehen.
- 59
b) Die hier maßgebliche Satzung ist auch nicht deshalb zu beanstanden, weil sie bei der Besteuerung von Geldspielgeräten nicht danach unterscheidet, ob das Gerät in einer Spielhalle oder an einem sonstigen Ort (namentlich in Gaststätten) aufgestellt ist (vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 23.06.2010 – 14 A 597/09 –, juris Rn. 103 ff. und Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 831/15 –, juris Rn. 21, 40). Eine nach Art. 3 Abs. 1 GG unzulässige Gleichbehandlung bedeutete dies nur dann, wenn damit Ungleiches nicht seiner Eigenart entsprechend verschieden behandelt würde (vgl. auch BVerfG, Urt. v. 16.03.2004 - 1 BvR 1778/01 -, BVerfGE 110, 141, 167). Der Normgeber muss tatsächliche Ungleichheiten des zu ordnenden Lebenssachverhalts berücksichtigen, die so bedeutsam sind, dass sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise beachtet werden müssen. Das ist hier jedoch nicht der Fall. Ob Geldspielgeräte in Spielhallen intensiver benutzt werden und dementsprechend ein höheres Einspielergebnis erzielen als Geldspielgeräte an anderen Aufstellungsorten, kann dabei dahinstehen. Bei dem hier in Rede stehenden Ersatzmaßstab nach dem Einspielergebnis schlägt sich eine geringere Spielintensität in Gaststätten (mit der Folge eines geringeren Spieleraufwands oder Einspielergebnisses) in einer entsprechend geringeren Steuer nieder. Es handelt sich deshalb bei Spielgeräten in Spielhallen und solchen an anderen Aufstellungsorten nicht um wesentlich ungleiche Sachverhalte, die ungleich behandelt werden müssten (vgl. auch OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris; vgl. im Übrigen auch BVerwG, Beschl. v. 13.06.2013 - 9 B 50.12 - zur Besteuerung von Spielapparaten in Spielbanken einerseits und in Spielhallen bzw. Gaststätten andererseits).
- 60
Unterschiede in den Kostenstrukturen ändern daran grundsätzlich ebenfalls nichts. Auch wenn es keine günstigeren Geräte für eine Gaststättenaufstellung gibt als bei einer Aufstellung in Spielhallen, so ist dies ein Gesichtspunkt, der die Kostenstruktur des unternehmerischen Betätigungsfelds betrifft. Der Satzungsgeber muss individuellen Besonderheiten in der Kostenstruktur einzelner Unternehmer nicht durch ermäßigte Steuersätze Rechnung tragen. Auch unter diesem Gesichtspunkt ist der allgemeine Gleichheitssatz mithin nicht verletzt, wenn der Normgeber - wie hier - Unterscheidungen, die er vornehmen dürfte, nicht vornimmt (vgl. auch BVerfG, Beschl. v. 23.05.2006 - 1 BvR 1484/99 -, BVerfGE 115, 381, 389; vgl. im Übrigen auch BVerwG, Beschl. v. 28.04.1992 - 8 B 163/91 -, juris Rn. 4; OVG Münster, Beschl. v. 18.07.2008, - 14 B 492/08 -, juris; VG Köln, Urt. v. 09.04.2014 – 24 K 5036/13 –, juris Rn. 125 ff.; vgl. ferner BVerwG, Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12/08 -, juris; OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 61; OVG Münster, Urt. v. 07.04.2011 - 14 A 1632/09 -; OVG Lüneburg, Beschl. v. 08.10.2008 - 9 LA 420/07 -; OVG Schleswig, Beschl. v. 03.12.2008 - 2 MB 22/07 -; OVG Greifswald, Beschl. v. 24.03.2003 - 1 L 243/02 -; vgl. zudem BVerwG, Beschl. v. 10.06.2010 - 9 BN 3/09 -; OVG Münster, Urt. v. 23.06.2010 - 14 A 597/09 -, juris).
- 61
5. Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht nach den verfassungsrechtlichen Vorgaben keine Verpflichtung des Satzungsgebers, die Verrechnung etwaiger negativer Bruttokassen einzelner Geräte mit der positiven Bruttokasse anderer Geräte im Erhebungszeitraum oder desselben Gerätes in einem anderen Erhebungszeitraum zuzulassen (vgl. auch OVG Berlin-Brandenburg, Beschl. v. 26.03.2015 – OVG 9 N 167.13 –, juris Rn. 3; VGH Mannheim, Beschl. v. 09.07.2012 – 2 S 740/12, juris Rn. 10; OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 54; OVG Münster, Beschl. v. 06.01.2011 - 14 A 2290/10 -, juris; VGH Kassel, Beschl. v. 11.11.2010 - 5 B 1827/10 -, juris; OVG Schleswig, Urt. v. 10.08.2009 - 2 LB 42/08 -, juris; Birk in Driehaus, Stand: Sept. 2010, § 3 KAG Rn. 173b). Nach dem hier einschlägigen Satzungsrecht führt eine im Erhebungszeitraum entstandene negative Bruttokasse insbesondere nicht zu einer Saldierung mit positiven Bruttokassen anderer Geräte oder desselben Gerätes aus einem anderen Erhebungszeitraum. Dies wird vom Satzungsgeber in rechtlich zulässiger Weise hingenommen, und zwar als zwingende Folge des Besteuerungsmaßstabs und der (aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität zugelassenen) Bestimmung von Einspielergebnissen nach Erhebungszeiträumen pro Gerät. Die Versagung der Berücksichtigung sog. „Minuskassen“ verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.
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Auch soweit eine durch weiteres Bespielen des Gerätes zu erwartende Saldierung durch die zeitabschnittsweise Ablesung des konkreten Einspielergebnisses verhindert wird, liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Systemgerechtigkeit vor, weil dies Folge des gewählten Maßstabs ist. Darüber hinaus dient jegliche Regelung, die Saldierungen möglichst ausschließt, im Hinblick auf den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers dazu, die Wirklichkeitsnähe des gewählten Wahrscheinlichkeitsmaßstabes zu erhöhen und ist daher systemgerecht.
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Selbst wenn man im Übrigen davon ausgehen würde, dass Gewinne des Spielers seinen Aufwand und damit das eigentliche Steuergut mindern könnten, kann der Spielaufwand selbst im Falle eines den Spieleinsatz übersteigenden Gewinns nicht negativ sein und sich folglich auch nicht in einem "Minusbetrag" niederschlagen (vgl. OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 55; VG Arnsberg, Urt. v. 05.04.2010 - 5 K 1367/09 -, juris). Zudem wird man nicht annehmen können, dass Gewinne des einen Spielers auch den Aufwand eines anderen Spielers mindern. Diese Folge tritt aber ein, wenn die Ergebnisse mehrerer Spiele unterschiedlicher Spieler saldiert werden. Jede Verrechnung eines Gewinnes aus einem Spiel mit dem Verlust aus einem anderen Spiel eines anderen Spielers vermindert daher die Wirklichkeitsnähe, mit der das Einspielergebnis den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers abbildet.
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Schließlich ist zu berücksichtigen, dass das eigentliche Steuergut der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers ist. Trotz der indirekten Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung soll sie im Ergebnis den Spieler treffen und muss daher auf ihn abwälzbar sein. Trifft die Vergnügungssteuer aber im Ergebnis den Spieler, so ist es jedenfalls für den Grundsatz der Belastungsgleichheit unerheblich, in welchem Ausmaß in einzelnen Monaten die abzuführende Vergnügungssteuer den Gewinn des Automatenaufstellers mindert. Das Defizit eines Spielgerätes, das entsteht, wenn mehr als Gewinn ausgeschüttet wird, als an Spieleinsätzen eingeworfen wurde, mindert zwar den - vergnügungssteuerlich unerheblichen - Gewinn des Aufstellers, löst aber bei den gewinnenden Spielern keine Vergnügungssteuerlast „unter Null“ aus. Daher besteht nach dem Grundsatz gleicher Zuteilung steuerrechtlicher Lasten auch keine Verpflichtung, das defizitäre Einspielergebnis eines Gerätes mit dem positiven Einspielergebnis eines anderen Gerätes vergnügungssteuerrechtlich zu verrechnen (vgl. OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 56; OVG Münster, Beschl. v. 18.01.2010 - 14 A 2385/09 -, juris).
- 65
Auch der Grundsatz der Belastungsgleichheit verlangt nicht, Steuermaßstäbe der Vergnügungssteuer so zu bestimmen, dass sie geeignet sind, Verluste aus Glücksspielen im wirtschaftlichen Ergebnis zu nivellieren. Zwar mag es bei einer rechnerischen Saldierung im Einzelfall dazu kommen, dass die Summe der Vergnügungssteuerbeträge der Einzelgeräte die Summe der Einspielergebnisse in einzelnen Monaten stärker mindert oder sogar übersteigt als in anderen. Dies ist allerdings darauf zurückzuführen, dass an einzelnen Geräten - durch den mit dem Glücksspiel wesensnotwendig verbundenen Zufallsfaktor - Gewinne der Spieler möglich sind, die den Einsatz deutlich übersteigen. Damit ist nicht die - gleichmäßig festzusetzende - Vergnügungssteuer die Ursache für die geltend gemachten Schwankungen. Diese sind vielmehr maßgeblich auf Charakteristika des Glücksspiels zurückzuführen. Dem muss der Satzungsgeber nicht Rechnung tragen.
- 66
6. Eine Verletzung von Unionsrecht kann ebenfalls nicht festgestellt werden. Die streitbefangene Satzung verstößt insbesondere nicht gegen die Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache C-440/12 - Metropol-Spielstätten UG - vom 24.10.2013; vgl. auch jüngst OVG Münster, Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 525/15 –, juris Rn. 8; OVG Berlin-Brandenburg, Beschl. v. 26.03.2015 – OVG 9 N 167.13 –, juris Rn. 5).
- 67
7. Der Umstand, dass beim Bundesfinanzhof Revisionsverfahren anhängig sind (u.a. II R 19/14), in denen es um die Erhebung von Vergnügungssteuern geht, begründet keine Zweifel an der durch die jeweils angegebene höchst- und obergerichtliche Rechtsprechung herbeigeführten Klärung der hier maßgeblichen Rechtsfragen (vgl. auch OVG Münster, Beschl. v. 20.01.2015 – 14 A 2404/14 –, juris Rn. 14 ff., und Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 525/15 –, juris Rn. 16).
- 68
Nach alledem war die Klage abzuweisen.
- 69
C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 161 Abs. 2 und § 154 Abs. 1 VwGO. Soweit die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung den Rechtsstreit übereinstimmend für in der Hauptsache erledigt erklärt haben, ist über die Kosten des Verfahrens gemäß § 161 Abs. 2 VwGO nach billigem Ermessen unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes zu entscheiden. Danach entspricht es billigem Ermessen, die Kosten des Verfahrens insoweit der Klägerin aufzuerlegen. Ausgehend von den vorstehenden Ausführungen ist nichts dafür ersichtlich, dass sich die am 5. Dezember 2012 bei der Beklagten eingereichte Vergnügungssteueranmeldung für 10/2011 in einer für die hier zu treffende Kostenentscheidung relevanten Weise als rechtswidrig erweisen könnte. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob sich die diesbezügliche Steuerschuld auf 3.089,12 Euro (so die Anmeldung) oder 3.677,31 Euro (so der Vergnügungssteuerbescheid vom 17.01.2012) beläuft. Die Kosten des Verfahrens im Übrigen hat die Klägerin wegen ihres Unterliegens bezogen auf den noch rechtshängigen Teil der Klage zu tragen (§ 154 Abs. 1 VwGO).
- 70
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711 ZPO.
Urteilsbesprechung zu Verwaltungsgericht Schwerin Urteil, 22. Juni 2015 - 6 A 1895/13
Urteilsbesprechungen zu Verwaltungsgericht Schwerin Urteil, 22. Juni 2015 - 6 A 1895/13
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Verwaltungsgericht Schwerin Urteil, 22. Juni 2015 - 6 A 1895/13 zitiert oder wird zitiert von 17 Urteil(en).
(1) Der Kläger kann bis zur Rechtskraft des Urteils seine Klage zurücknehmen. Die Zurücknahme nach Stellung der Anträge in der mündlichen Verhandlung setzt die Einwilligung des Beklagten und, wenn ein Vertreter des öffentlichen Interesses an der mündlichen Verhandlung teilgenommen hat, auch seine Einwilligung voraus. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn der Klagerücknahme nicht innerhalb von zwei Wochen seit Zustellung des die Rücknahme enthaltenden Schriftsatzes widersprochen wird; das Gericht hat auf diese Folge hinzuweisen.
(2) Die Klage gilt als zurückgenommen, wenn der Kläger das Verfahren trotz Aufforderung des Gerichts länger als zwei Monate nicht betreibt. Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend. Der Kläger ist in der Aufforderung auf die sich aus Satz 1 und § 155 Abs. 2 ergebenden Rechtsfolgen hinzuweisen. Das Gericht stellt durch Beschluß fest, daß die Klage als zurückgenommen gilt.
(3) Ist die Klage zurückgenommen oder gilt sie als zurückgenommen, so stellt das Gericht das Verfahren durch Beschluß ein und spricht die sich nach diesem Gesetz ergebenden Rechtsfolgen der Zurücknahme aus. Der Beschluß ist unanfechtbar.
(1) Soweit der Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und den etwaigen Widerspruchsbescheid auf. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, daß und wie die Verwaltungsbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, daß die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und den Widerspruchsbescheid aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlaß des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, daß Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluß kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(5) Soweit die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Verwaltungsbehörde aus, die beantragte Amtshandlung vorzunehmen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.
(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.
(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.
(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.
Gründe
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Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
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1. Die Grundsatzrügen (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) sind nicht begründet.
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a) Der Frage,
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"Ist es mit höherrangigem Recht vereinbar, wenn eine Gemeinde in Bezug auf kommunale Steuern (Vergnügungssteuer) einen beliebigen Steuersatz beschließt, ohne die Auswirkung dieses Steuersatzes auf das von der Steuerpflicht betroffene Gewerbe vor Erlass der Satzung zu überprüfen?"
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kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu, weil sie sich ohne Durchführung eines Revisionsverfahrens aufgrund bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung beantworten lässt. Die Frage zielt zunächst auf die Vereinbarkeit des Steuersatzes mit § 9 des baden-württembergischen Kommunalabgabengesetzes (vom 17. März 2005, GBl.BW S. 206, zuletzt geändert durch Art. 29 der Verordnung vom 25. Januar 2012, GBl.BW S. 65, 68), die das Revisionsgericht nicht überprüfen darf (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Im Übrigen beschränkt sich die gerichtliche Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht (Art. 28 Abs. 2 GG) auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfung nach der Art von - ermessensgeleiteten - Verwaltungsakten mit der Folge, dass die Entscheidung des Satzungsgebers daraufhin zu überprüfen wäre, ob hinreichende Tatsachenermittlungen angestellt worden sind, die die Entscheidung tragen können (vgl. Urteil vom 10. Dezember 2009 - BVerwG 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 40; a.A. OVG Bautzen, Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 - NVwZ-RR 2007, 553; VG Köln, Urteile vom 5. März 2007 - 23 K 1704/03 - juris Rn. 49 ff. und vom 4. Februar 2009 - 23 K 2778/08 - juris Rn. 16). Die Gültigkeit einer untergesetzlichen Norm kann, sofern sich aus dem Gesetz nicht ausnahmsweise etwas anderes ergibt, nicht aus Mängeln im Abwägungsvorgang hergeleitet werden (Beschlüsse vom 3. Mai 1995 - BVerwG 1 B 222.93 - Buchholz 451.45 § 113 HwO Nr. 2 S. 1 f. und vom 30. April 2003 - BVerwG 6 C 6.02 - BVerwGE 118, 128 <150>). Es gibt keine bundesrechtliche Regelung, die vorschreibt, dass vor Erlass einer Steuersatzung die Interessen der Gemeinde an der Steuererhebung mit den Interessen der Steuerpflichtigen auf der Grundlage zu erhebender Tatsachen abzuwägen sind (Urteil vom 10. Dezember 2009 a.a.O.; dem folgend OVG Münster, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - juris Rn. 49; OVG Lüneburg, Beschluss vom 8. November 2010 - 9 LA 199/09 - ZKF 2010, 287; VGH Mannheim, Urteil vom 11. Juli 2012 - 2 S 2995/11 - KStZ 2012, 216 <217>; OVG Magdeburg, Urteil vom 23. August 2011 - 4 L 323/09 - KStZ 2012, 31 <32>). Entscheidend ist vielmehr, dass die Steuersatzung nach ihrem Inhalt nicht gegen höherrangiges Recht verstößt (Urteil vom 17. April 2002 - BVerwG 9 CN 1.01 - BVerwGE 116, 188 <193 f.>).
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b) Mit der weiteren Frage,
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"Ist es mit Treu und Glauben vereinbar, wenn eine Gemeinde in Bezug auf kommunale Steuern (Vergnügungssteuer) eine Erhöhung des Steuersatzes beschließt, obwohl im Rahmen der vorangegangenen Beschlussfassung über die Höhe des Steuersatzes festgelegt war, dass ein Jahr nach Inkrafttreten der neuen Satzung ein Bericht über die finanziellen und strukturellen Auswirkungen der Satzung auf die Steuerschuldner vorzulegen ist?"
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wollen die Antragsteller geklärt wissen, ob die Antragsgegnerin gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoßen hat, indem sie, ohne die Vorlage des Ergebnisberichts über die Auswirkungen der Vergnügungssteuersatzung auf die Steuerschuldner abzuwarten, den Steuersatz erhöht hat. Sie machen damit geltend, Landesrecht sei unter Verstoß gegen Verfassungsrecht des Bundes angewandt worden. Sie zeigen jedoch nicht auf, dass die Auslegung der einschlägigen Grundsätze des Bundes(verfassungs-)rechts durch die höchstrichterliche Rechtsprechung nicht oder nicht hinreichend ausdifferenziert und entwickelt ist, um einen Maßstab für das Landesrecht abzugeben (Beschlüsse vom 21. September 2001 - BVerwG 9 B 51.01 - Buchholz 401.8 Verwaltungsgebühren Nr. 44 S. 28 und vom 9. März 1984 - BVerwG 7 B 238.81 - Buchholz 401.84 Benutzungsgebühren Nr. 49 S. 27). Entsprechende Darlegungen sind der Beschwerdebegründung nicht zu entnehmen. Die Beschwerde erschöpft sich vielmehr im Wesentlichen darin, die Argumente der Vorinstanz für unzutreffend zu halten.
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Ihre Rügen greifen im Übrigen auch in der Sache nicht durch. Nach dem im Rechtsstaatsprinzip verankerten Gebot des Vertrauensschutzes sollen die Bürgerinnen und Bürger mögliche staatliche Eingriffe voraussehen und sich dementsprechend einrichten können (vgl. BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261 <271>; Beschluss vom 23. Februar 1983 - 1 BvR 1019/82 - BVerfGE 63, 215 <223>). Dabei knüpft der Grundsatz des Vertrauensschutzes an ihr berechtigtes Vertrauen in bestimmte Regelungen an. Er besagt, dass sie sich auf die Fortwirkung bestimmter Regelungen in gewissem Umfang verlassen dürfen (BVerfG, Beschluss vom 5. März 2013 - 1 BvR 2457/08 - NVwZ 2013, 1004 Rn. 51 = juris Rn. 41). Der Vertrauensschutz erstreckt sich aber nicht darauf, dass Regelungen für die Zukunft unverändert bleiben. Denn die Verfassung gewährt keinen Schutz vor einer nachteiligen Veränderung der geltenden Rechtslage (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 17. Juli 1974 - 1 BvR 51, 160, 285/69, 1 BvL 16, 18, 26/72 - BVerfGE 38, 61 <83> und vom 5. Februar 2002 - 2 BvR 305, 348/93 - BVerfGE 105, 17 <40>). Anderes kann nur gelten, wenn der jeweilige Normgeber selbst einen Vertrauenstatbestand schafft, indem er anderes bestimmt. Das war aber nach der Auslegung des Verwaltungsgerichtshofs gerade nicht der Fall. Danach beauftragte der Rat mit Beschluss vom 11. Mai 2010 lediglich die Verwaltung, ein Jahr nach dem Inkrafttreten der damals neuen Satzung einen Bericht über die finanziellen und strukturellen Auswirkungen der Satzung auf Spielhallen und Gaststätten vorzulegen, enthielt aber keine bindende Festlegung dergestalt, dass eine Änderung der bestehenden Satzung erst nach Vorlage des Berichts erfolgen würde. Die tatsächliche Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof, die Antragsteller hätten aufgrund des erwähnten Beschlusses allenfalls darauf vertrauen können, dass es bis zum Ablauf des genannten Jahres bei dem in der Satzung vom 11. Mai 2010 festgelegten Steuersatz bleiben werde, betrifft im Übrigen nur den Einzelfall und hat keine darüber hinausgehende Bedeutung.
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c) Die weitere Frage,
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"Ist es mit § 9 Abs. 4 KAG und Bundesrecht als Ermächtigungsgrundlage vereinbar, wenn Gemeinden die Höhe des Vergnügungssteuersatzes deshalb so hoch ansetzen, weil sie ausschließlich oder überwiegend damit das Ziel verfolgen, Automatenaufsteller von ihrem Gemeindegebiet aus dem Markt zu verdrängen?"
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ist, soweit es auf die Vereinbarkeit mit Bundesrecht ankommen kann, schon deshalb nicht grundsätzlich klärungsbedürftig, weil sie sich im Revisionsverfahren nicht stellen würde. Denn die Antragsteller legen Tatsachen zu Grunde, die vom Verwaltungsgerichtshof nicht festgestellt worden sind. Der Verwaltungsgerichtshof ist gerade nicht davon ausgegangen, dass die Antragsgegnerin überwiegend oder ausschließlich das Ziel verfolgt, Automatenaufsteller von ihrem Gemeindegebiet aus dem Markt zu verdrängen. Er hat vielmehr angenommen, dass die Antragsgegnerin mit der Erhöhung des Steuersatzes das Ziel verfolgt, die Zahl der Spielhallen und Automaten einzudämmen. Deshalb stellt sich die Frage, ob es mit Bundesrecht vereinbar ist, dass der Lenkungszweck die Fiskalinteressen der Gebietskörperschaften völlig in den Hintergrund drängt, nicht. Die Zulässigkeit der Verfolgung von Lenkungszwecken neben fiskalischen Zwecken stellen die Antragsteller ausdrücklich nicht infrage. Die Vereinbarkeit der Regelung mit § 9 Abs. 4 KAG Baden-Württemberg, die die Antragsteller geprüft wissen wollen, entzieht sich der Überprüfungsbefugnis des Revisionsgerichts.
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d) Die Frage,
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"Kann die erdrosselnde Wirkung der Höhe eines Vergnügungssteuersatzes einer Gemeinde für in dem Gemeindegebiet ansässige Automatenaufsteller damit gerechtfertigt werden, dass seit Erlass der betreffenden Vergnügungssteuersatzung keine Schließungen von Spielhallen im Gemeindegebiet erfolgt sind, auch wenn seit dem Inkrafttreten der Satzung erst ein Jahr und 5 Monate vergangen sind und die betriebswirtschaftlichen Auswertungen der Automatenaufsteller im Gemeindegebiet ergeben, dass keine ausreichende Kapitalverzinsung und kein ausreichender Unternehmerlohn mehr zu erzielen ist?"
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hebt ebenfalls auf Tatsachen ab, die der Verwaltungsgerichtshof nicht festgestellt hat. Sind Tatsachen, die vorliegen müssten, damit sich die mit der Nichtzulassungsbeschwerde aufgeworfene Frage in einem Revisionsverfahren stellt, von der Vorinstanz nicht festgestellt worden, so kann die Revision im Hinblick auf diese Frage regelmäßig nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen werden. Dieser Einwand kann der Beschwerde zwar dann nicht entgegengehalten werden, wenn die in der Vorinstanz ordnungsgemäß beantragte Sachverhaltsaufklärung nur deswegen unterblieben ist, weil das Tatsachengericht die als rechtsgrundsätzlich bedeutsam bezeichnete Frage anders als die Beschwerde beantwortet und deswegen die Beweisaufnahme als nicht entscheidungserheblich abgelehnt hat (Beschluss vom 17. März 2000 - BVerwG 8 B 287.99 - BVerwGE 111, 61 <62>). Der Verwaltungsgerichtshof hat den auf das Betriebsergebnis der Antragsteller zielenden Hilfsbeweisantrag aber nicht deshalb abgelehnt, weil betriebswirtschaftliche Auswertungen der Automatenaufsteller im Gemeindegebiet schlechterdings unerheblich wären, sondern weil es auf die Auswirkungen auf die Branche insgesamt ankomme und nicht auf die Auswirkungen auf einzelne Unternehmen. Unter dieser Prämisse ist er gerade nicht davon ausgegangen, dass für die Automatenaufsteller im Gemeindegebiet keine ausreichende Verzinsung und kein ausreichender Unternehmerlohn mehr zu erzielen ist. Er hat vielmehr in der Entwicklung der Anzahl der Spielhallen und der Spielgeräte sowie der Bauanträge und Bauvoranfragen für die Errichtung neuer Spielhallen sowie für die Erweiterung bestehender Spielhallen in den Jahren 2010 bis 2012 ein Indiz dafür gesehen, dass die in der Branche tätigen Unternehmen auch in Anbetracht der örtlichen Gegebenheiten einschließlich der in der Vergnügungssteuersatzung festgelegten Besteuerungsgrundlagen erwarten, dass zumindest nach dem Ausscheiden einzelner Marktteilnehmer im Gebiet der Antragsgegnerin Spielhallen wirtschaftlich erfolgreich betrieben werden können. Im Übrigen hat er auf die eigenen Angaben der Antragsteller in der mündlichen Verhandlung abgestellt, wonach trotz des von der Antragsgegnerin erhöhten Steuersatzes Spielhallen je nach der Struktur des Betriebs sowie des Auslastungsgrades der aufgestellten Spielgeräte gewinnbringend betrieben werden können (UA S. 14). Die Frage, ob die vom Verwaltungsgerichtshof zugrunde gelegten Tatsachen ausreichend sind, um repräsentative Aussagen zu den Auswirkungen auf die Automatenaufsteller treffen zu können, lässt sich nicht rechtsgrundsätzlich beantworten, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin ab (vgl. Beschluss vom 26. Oktober 2011 - BVerwG 9 B 16.11 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 53 Rn. 7).
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e) Den weiteren Fragen kommt eine grundsätzliche Bedeutung schon deshalb nicht zu, weil sie die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs nicht tragen, sondern von ihm nur im Rahmen einer Hilfsbegründung behandelt worden sind. Denn insoweit hat der Verwaltungsgerichtshof den Antrag deswegen abgewiesen, weil er sich nicht gegen die Änderungssatzung vom 10. Mai 2011, sondern gegen die ursprüngliche Satzung vom 11. Mai 2010 richte. Dagegen sind Zulassungsgründe nicht dargelegt worden. Des ungeachtet rechtfertigt auch in der Sache keine der weiteren Fragen die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache.
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aa) Sollte die Frage, ob es für die Annahme einer Aufwandsteuer (Vergnügungssteuer) ausreicht, wenn bei der Höhe des Vergnügungssteuersatzes auf die sogenannte Nettokasse Bezug genommen wird, obwohl die Möglichkeit besteht, durch unmittelbare Zuordnung der zu zahlenden Aufwandsteuer den jeweiligen Spieler zu belasten, so zu verstehen sein, ob ein Maßstab, der die Steuer dem jeweiligen Spieler zuordnet und ihn belastet, als der wirklichkeitsnächste Maßstab zu Grunde zu legen ist, fehlte es an der Feststellung der entsprechenden Tatsachen durch den Verwaltungsgerichtshof. Darüber hinaus ist die Frage bereits geklärt. Dem Satzungsgeber kommt bei der Festlegung des Steuermaßstabs ein weiter Gestaltungsspielraum zu (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <20>; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - BVerwG 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 22). Für die Annahme einer Aufwandsteuer ist erforderlich, dass der gewählte Maßstab einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des Spielers aufweist. Der Maßstab des Einspielergebnisses genügt diesen Voraussetzungen, wie in der Rechtsprechung bereits entschieden ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 26; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 a.a.O. Rn. 26). Das Einspielergebnis weist einen sachgerechten Bezug zum Vergnügungsaufwand auf, da es den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers wenigstens proportional abbildet.
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bb) Die Frage, ob es mit dem Charakter einer Aufwandsteuer vereinbar ist, wenn der jeweilige Steuerschuldner durch Verlagerung von Auslesezeiten insgesamt die Höhe der zu zahlenden Vergnügungssteuer beeinflussen kann, betrifft die Vereinbarkeit von § 10 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin mit Art. 105 Abs. 2a GG. Jedoch ist geklärt, dass Zweifel an der Tauglichkeit des Steuertatbestandes und des Steuermaßstabs den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt lassen (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 16 f.; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 a.a.O. Rn. 17). Das gilt erst recht für die Einzelheiten der Steuerberechnung.
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cc) Geklärt ist auch die Frage, ob die Erhebung von Vergnügungssteuer (wie hier gemäß § 7 i.V.m. § 2 der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin) mit der Richtlinie 2006/112/EG vereinbar ist oder ob die Erhebung von Vergnügungssteuer gegen ein in der Richtlinie verankertes Kumulierungsverbot von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer verstößt. Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl EG Nr. L 347 vom 11. Dezember 2006 S. 1) hindert gemäß ihrem Art. 401 einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten und einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind. Für die Vergnügungssteuer kann der Charakter einer Umsatzsteuer zweifelsfrei verneint werden. Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Mehrwertsteuersystemrichtlinie gibt nichts dafür her, dass dann, wenn Mehrwertsteuer auf Glücksspiele erhoben wird, keine sonstige Abgabe nach Art. 401 Mehrwertsteuersystemrichtlinie erhoben werden darf (Urteil vom 10. Dezember 2009 a.a.O. Rn. 34 ff.; Beschlüsse vom 26. Januar 2010 - BVerwG 9 B 40.09 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 48 Rn. 7 und vom 25. Mai 2011 - BVerwG 9 B 34.11 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 52 Rn. 3; vgl. auch OVG Münster, Beschluss vom 27. November 2012 - 14 A 2351/12 - juris; OVG Lüneburg, Beschluss vom 30. Januar 2013 - 9 ME 160/12 - ZKF 2013, 70).
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2. Die Verfahrensrügen (§ 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) greifen nicht durch.
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a) Die Ablehnung des Antrages, "zum Beweis der Tatsache, dass die Änderungssatzung mit einem Steuersatz von 18 % bei den Antragstellern dazu führt, dass sie nur ein negatives Betriebsergebnis erzielen können, ein Sachverständigengutachten einzuholen", begründet nicht den Verfahrensfehler mangelnder Sachaufklärung im Sinne von § 86 Abs. 1 VwGO.
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Entgegen der Auffassung der Beschwerde sind die Grundsätze, die die Ablehnung eines Beweisantrages in der mündlichen Verhandlung zulassen können, nicht heranzuziehen, weil die Antragsteller ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 13. Dezember 2012 nur einen Hilfsbeweisantrag gestellt haben. Ein Hilfsbeweisantrag ist aber lediglich eine Beweisanregung, die der Verwaltungsgerichtshof zur Kenntnis zu nehmen und erst bei seiner Entscheidung in Erwägung zu ziehen hatte (Beschluss vom 17. Juli 2008 - BVerwG 9 B 15.08 - Buchholz 451.91 Europ. UmweltR Nr. 35 Rn. 6 m.w.N.). Der Verwaltungsgerichtshof hat den Hilfsbeweisantrag der Antragsteller ohne Verstoß gegen den Untersuchungsgrundsatz bzw. die Aufklärungspflicht abgelehnt. Denn er hat darauf abgestellt, dass es für die Frage, ob die Erhebung einer Spielgerätesteuer erdrosselnde Wirkung hat, nicht auf ihre Auswirkungen auf einzelne Unternehmen ankomme, sondern auf die Auswirkungen auf die Branche insgesamt. Bei der Beurteilung, ob der Fehler mangelnder Sachaufklärung im Sinne des § 86 Abs. 1 VwGO vorliegt, ist von dem materiell-rechtlichen Standpunkt des Gerichts auszugehen. Zu Fragen, auf die es nach der Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs aus Gründen des materiellen Rechts nicht ankam, musste das Gericht keine Sachaufklärung betreiben (Beschluss vom 23. Juni 2008 - BVerwG 9 VR 13.08 - Buchholz 310 § 152a VwGO Nr. 7 Rn. 3). Die Beschwerde kann nicht damit gehört werden, der Verwaltungsgerichtshof habe übersehen, dass die beantragte Beweiserhebung gerade nicht auf die Untersuchung der Auswirkungen der Erhöhung der Vergnügungssteuer auf einen Einzelbetrieb, sondern auf eine repräsentative Gruppe der Automatenaufsteller gezielt habe. Denn dem Urteil sind keine Feststellungen dahin zu entnehmen, dass es sich bei den Antragstellern um eine derartige repräsentative Gruppe handelt. Nach der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichtshofs kam es darauf auch nicht an. Vielmehr hat er angenommen, dass entscheidungserheblich die Auswirkungen der Änderungssatzung auf die Branche der Betreiber von Spielhallen insgesamt waren. Insoweit hat er sich aber in seiner Entscheidung auf die eigenen Angaben der Antragsteller in der mündlichen Verhandlung gestützt, wonach trotz des von der Antragsgegnerin erhöhten Steuersatzes Spielhallen je nach der Struktur des Betriebs sowie des Auslastungsgrades der aufgestellten Spielgeräte gewinnbringend betrieben werden können.
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Weshalb sich der Verwaltungsgerichtshof nicht auf die Entwicklung der Spielhallen und Spielgeräte seit Erlass der Satzung hätte stützen können, erschließt sich nicht. Soweit die Beschwerde darauf abhebt, dass der Zeitraum vom Erlass der Satzung bis zur gerichtlichen Entscheidung zu kurz gewesen sei, um eine verlässliche Aussage über die Auswirkungen der Erhöhung der Vergnügungssteuer auf die gesamte Branche der Automatenaufsteller zu treffen, setzt sie sich nicht mit der Annahme des Verwaltungsgerichtshofs auseinander, nach der sich nach Erlass der Vergnügungssteuersatzung die Anzahl der Spielgeräte nicht nur nicht verringert, sondern sogar noch einmal erhöht hat. Es ist nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer in neue Spielgeräte investieren sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungssteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. Beschlüsse vom 28. Dezember 2011 - BVerwG 9 B 53.11 - Buchholz 310 § 86 Abs. 2 VwGO Nr. 70 Rn. 5 und vom 21. Juni 2012 - BVerwG 9 B 14.12 - juris Rn. 9). Ein Aufklärungsmangel kann bei dieser Sachlage nicht erkannt werden.
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b) Ein Verfahrensfehler liegt nicht darin, dass der Verwaltungsgerichtshof das Normenkontrollverfahren nicht bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union auf die Vorlage des Finanzgerichts Hamburg vom 21. September 2012 - 3 K 104/11 - gemäß § 94 VwGO ausgesetzt hat. Denn darauf kam es schon deshalb nicht an, weil der Verwaltungsgerichtshof die Frage der Aussetzung des Verfahrens lediglich hilfsweise erörtert hat, so dass die Entscheidung darauf nicht beruht.
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Darüber hinaus ist auch nicht erkennbar, dass der Verwaltungsgerichtshof sein Aussetzungsermessen in verfahrensfehlerhafter Weise ausgeübt hätte. Denn er ist davon ausgegangen, dass Zweifel an der Auslegung von Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie auch im Hinblick auf den Aussetzungsbeschluss des Finanzgerichts Hamburg nicht bestehen.
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3. Der Anregung der Antragsteller, das Verfahren bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union über die Vorlage des Finanzgerichts Hamburg auszusetzen, ist schon deshalb nicht zu folgen, weil diese Frage nicht entscheidungserheblich ist. Außerdem bietet die in den Schlussanträgen des Generalanwalts Bot vom 11. März 2010 in der Rechtssache C-58/09 vor dem Gerichtshof der Europäischen Union thematisierte Doppelbesteuerung von Glücksspielen (Rn. 43 f.) keinen Anlass, vernünftige Zweifel zu hegen, die eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union nach Art. 267 Abs. 3 AEUV erforderten. Der Generalanwalt stützt seine Ausführungen auf eine Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, die der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem Urteil in dieser Sache vom 10. Juni 2010 (Slg. 2010, I-5189) nicht geteilt hat. Denn der Gerichtshof hat für die Steuerbefreiung von Glücksspielen rein praktische Erwägungen angeführt (a.a.O. Rn. 24) und ist erkennbar von einem Nebeneinander von Mehrwertsteuer und sonstigen Abgaben ausgegangen (a.a.O. Rn. 38; vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 25. Mai 2011 a.a.O.; OVG Münster, Beschluss vom 27. November 2012 a.a.O. Rn. 38).
Tenor
Der Antrag wird abgewiesen.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
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Tenor
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.
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Tatbestand:
2Die Klägerin … betreibt im Gebiet der Beklagten eine Spielhalle mit zwölf Geldspielgeräten. Bis April 2011 gab es dort eine von einem Konkurrenten betriebene zweite Spielhalle. Bis einschließlich 2009 erhob die Beklagte auf Geldspielgeräte eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab in Höhe von 150 Euro monatlich. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 Nr. 1 der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Vergnügungssteuersatzung vom 23. Dezember 2009 (VS 2010) erhob die Beklagte die Steuer für Geldspielgeräte in Spielhallen in Höhe von 20 v.H. des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld), seit dem 1. Januar 2010 nach der insoweit inhaltsgleichen Vorschrift der Vergnügungssteuersatzung vom 28. Dezember 2011 (VS 2012).
3Da die Klägerin entgegen § 11 Abs. 3 VS 2010 bzw. 2012 keine vierteljährliche Steueranmeldung abgab ‑ auch nicht nach Aufforderung mit Schreiben vom 26. Juli 2010 für das 2. Quartal 2010 und vom 26. Oktober 2010 für das 3. Quartal 2010 ‑, setzte die Beklagte die Quartalssteuern im Wege der Schätzung eines Einspielergebnisses unter Mitteilung des Schätzungsergebnisses durch Bescheide fest, und zwar (wird ausgeführt). In allen Fällen setzte die Beklagte wegen der Nichtabgabe einer Steueranmeldung einen Verspätungszuschlag fest.
4Mit der rechtzeitig erhobenen Klage gegen den Bescheid vom 16. August 2010, die bezüglich der Folgebescheide rechtzeitig erweitert worden ist, hat die Klägerin die Bescheide angefochten und vorgetragen: Mit einem Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis habe die Steuer in Verbindung mit der zusätzlich anfallenden Umsatzsteuer erdrosselnde Wirkung, was sich bereits in der Aufgabe des Betriebes des Konkurrenten ausgewirkt habe, der wegen der hohen Steuer den Betrieb aufgegeben habe, ohne einen Nachfolger zu finden. Auch sie, die Klägerin, könne mit dieser Steuer den Betrieb nicht aufrechterhalten, wie sich aus der zu den Akten gereichten betriebswirtschaftlichen Auswertung für die Jahre 2009 bis 2011 ergebe und die lediglich für das Jahr 2011 ein positives - für die Erwirtschaftung eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Kapitalverzinsung nicht ausreichendes - Betriebsergebnis vor Steuern, aber nach Abzug der Vergnügungssteuer von … Euro und nach Steuern von … Euro aufweise. Selbst dieser magere Gewinn sei nur auf den Wegfall des Konkurrenten und die Reduzierung von Abschreibungen mangels getätigter, gleichwohl für einen nachhaltigen Betrieb erforderlicher Investitionen zurückzuführen.
5Sie, die Klägerin, werde den Betrieb im Gebiet der Beklagten mittels Quersubventionierung und der gewährten Stundung bis zur Beendigung dieses verwaltungsgerichtlichen Verfahrens weiterführen und ihn erst im Falle der Bestätigung des Steuersatzes schließen.
6Die in der betriebswirtschaftlichen Auswertung eingesetzten Kosten seien absolut notwendig und könnten nicht weiter gesenkt werden. Sie stelle auch besonders frequentierte Geräte auf. Den Spielpreis könne sie nicht über die von der Spielverordnung (SpielVO) gesetzten Grenzen hinaus erhöhen.
7Die Klägerin hat beantragt,
8die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 16. August 2010, vom 16. November 2010, vom 21. Februar 2011, vom 20. Mai 2011, vom 18. August 2011, vom 15. November 2011, vom 17. Februar 2010, vom 18. Mai 2012, vom 15. August 2010 sowie vom 15. November 2012 aufzuheben,
9hilfsweise, das Verfahren vor dem Hintergrund des Verfahrens beim Europäischen Gerichtshof ‑ Aktenzeichen C-440/12 ‑ bzw. des Beschlusses des Bundesfinanzhofes vom 9. Januar 2013 ‑ Aktenzeichen II R 27/11 ‑ auszusetzen.
10Die Beklagte hat beantragt,
11die Klage abzuweisen.
12Sie hat vorgetragen: Der Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis sei unbedenklich, da keine Tendenz zum Absterben der Spielgerätebranche erkennbar sei. Warum der Konkurrent der Klägerin seinen Betrieb geschlossen habe, sei nicht bekannt. Ob der Betrieb der Klägerin einem durchschnittlichen, wirtschaftlich geführten Betrieb entspreche, könne sie, die Beklagte, nicht beurteilen.
13Mit dem angegriffenen Urteil hat das Verwaltungsgericht die Bescheide aufgehoben, soweit Verspätungszuschläge festgesetzt wurden, und im Übrigen die Klage abgewiesen. Die Erwirtschaftung des positiven Betriebsergebnisses im Jahre 2011, das einen angemessenen Unternehmerlohn und eine angemessene Eigenkapitalverzinsung darstelle, beweise, dass auch bei dem bemängelten Steuersatz der Beruf des Spielautomatenbetreibers im Gebiet der Beklagten zur Grundlage der Lebensführung gemacht werden könne.
14Dagegen richtet sich die zugelassene und rechtzeitig begründete Berufung der Klägerin, mit der sie vorträgt: Die Bescheide seien mangels ausreichender Begründung der vorgenommenen Schätzung rechtswidrig. Die maßgeblichen Vergnügungssteuersatzungen seien nichtig, weil im Satzungserlassverfahren zur Vergnügungssteuersatzung der Rat keinerlei Erwägungen zur Angemessenheit der Höhe des Steuersatzes angestellt habe, was aber angesichts des Entwurfs der Satzung, die auf einen Steuersatz von 12 % lautete, notwendig gewesen wäre. Allein das Argument, Mehreinnahmen erzielen zu wollen, könne als Motiv festgestellt werden. In Wirklichkeit sei die Besteuerungshöhe aber lenkungspolitisch motiviert, wie sich aus dem Internetauftritt der Beklagten ergebe, nach der mit der Steuer Spielhallenbetriebe beschränkt werden sollten. Das zeige auch die Tatsache, dass der massive Einbruch bei den Vergnügungssteuereinnahmen nicht zum Anlass genommen worden sei, den Steuersatz zu senken. Bei einem Tarifsprung, wie er hier vorliege und mit dem der Bereich der herkömmlichen Vergnügungssteuer verlassen und ein ‑ auch von verschiedenen Gerichten so gesehener ‑ verfassungsrechtlicher Grenzbereich betreten werde, müsse der Ortsgesetzgeber bereits im Satzungserlassverfahren Untersuchungen anstellen und darlegen, dass die Steuerhöhe noch zumutbar im Sinne einer nicht erdrosselnden und abwälzbaren Steuer sei. Daran fehle es, so dass die Satzung willkürlich und damit nichtig sei. Jedenfalls führe die fehlende Darlegung der Zulässigkeit der Steuererhöhung durch die Beklagte zu einer Beweislastumkehr zu ihren, der Klägerin, Gunsten.
15Die Steuer sei erdrosselnd. Das ergebe sich bereits aus dem Indiz eines 50‑prozentigen Rückgangs der Spielhallenbetriebe im Gebiet der Beklagten seit der Steuererhöhung. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts stelle das im Jahre 2011 erwirtschaftete Betriebsergebnis keinen angemessenen Unternehmerlohn und keine angemessene Kapitalverzinsung dar. Die vom Verwaltungsgericht gegebene Begründung für die Angemessenheit des Unternehmerlohns mit dem ‑ nicht ausreichend belegten ‑ Arbeitslohn eines Arbeitnehmers sei auch der Sache nach nicht tragfähig, für eine angemessene Kapitalverzinsung werde eine Begründung überhaupt nicht gegeben. Im Übrigen müsse zwischen der erdrosselnden Wirkung einer Steuer und der fehlenden Möglichkeit der Abwälzung der Steuer auf den Spieler unterschieden werden, wobei die Grenze für letztere niedriger liege. Hier sei die Steuer nicht abwälzbar, so dass in Wirklichkeit eine unzulässige Unternehmenssteuer vorliege.
16Die vom Senat eingeführten mathematischen Überlegungen seien nicht geeignet, fehlende Erdrosselungswirkung und Abwälzbarkeit der Steuer zu begründen. Bereits die Annahme, sie, die Klägerin, könne höhere Preise fordern, sei unzutreffend. Dem stehe die Spielverordnung entgegen. Eingriffe in die Geräte zur Veränderung der Auszahlungsquote führten zum Verlust der Gerätezulassung, so dass die Geräte legal gar nicht mehr betrieben werden könnten. Die zugelassenen Geräte desselben Typs wiesen dieselbe Auszahlungsquote auf, die allgemein zwischen 75 und 100 % liege. Die Klägerin habe daher keine Alternativmöglichkeiten. Das führe zwingend dazu, dass jedwede Kostensteigerung zur Ertragsminderung führe.
17Allenfalls hätte über einen Austausch der Geräte eine Senkung der Auszahlungsquoten bewirkt werden können. Dieser Weg sei ihr aber ebenfalls verschlossen gewesen, da alle in P. aufgestellten Geldspielgeräte über Mietverträge gebunden gewesen seien, die weit über den hier streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum reichten. Auch eine Verlagerung der Geräte zu anderen Aufstellorten sei nicht möglich gewesen, da die Klägerin in den von ihr betriebenen Spielhallen die höchstzulässige Geräteanzahl aufgestellt habe. Die einzige Möglichkeit habe darin bestanden, die Geräte außer Betrieb zu nehmen und bis zum Ende der Mietdauer einzulagern. Das sei aber unzumutbar, weil damit im Ergebnis die doppelten Betriebsmittel hätten angeschafft werden müssen, nur um die erhöhte Steuer abwälzen zu können.
18Die Spielverordnung regele keine Mindestauszahlquote, sondern begrenze den maximalen Spieleinsatz auf 132 Euro je Stunde und den langfristig verbleibenden Kasseninhalt auf maximal 33 Euro je Stunde. Unter Einhaltung der gleichverteilten Gewinnchancen des Spielers sei damit sogar eine Auszahlungsquote von 0 % kurzzeitig zulässig. Vorbehaltlich anderslautender Vorschriften, beispielsweise hinsichtlich der Herstellung und Konfiguration von Glücksspielgeräten, sei die Klägerin zwar nicht gehindert, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage seien, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen.
19Aber wirtschaftlich könne eine Senkung der Auszahlungsquote nicht durchgesetzt werden, da dann die Kundennachfrage einbreche. Die Senkung der Auszahlungsquote steigere nämlich nicht den Bruttoertrag, da dies die Spieler veranlasse, das Spiel bei der Klägerin einzustellen und gegebenenfalls bei einem Mitbewerber zu spielen. Die Auszahlungsquote sei daher betriebswirtschaftlich an den jeweiligen Marktgegebenheiten orientiert und entspreche weitgehend dem Branchendurchschnitt. So habe die Auszahlungsquote im streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum bei den in P. eingesetzten Geräten bei durchschnittlich … % gelegen, in Nordrhein-Westfalen habe die Auszahlungsquote bei den Geldspielgeräten der Klägerin bei … % gelegen, bei den Spielhallen der Unternehmensgruppe bei … %. Die Stundenkasse habe in P. durchschnittlich … Euro betragen, bei allen in Nordrhein-Westfalen aufgestellten Geräten bei … Euro, im Bundesdurchschnitt bei … Euro. Damit wiesen die in P. aufgestellten Geräte eine höhere Stundenkasse und eine niedrigere Auszahlungsquote auf als der Durchschnitt aller von der Klägerin aufgestellten Geräte. Die Einspielergebnisse in P. seien daher Ausdruck der Aufstellung bereits optimaler Spielgeräte bzw. Spielsysteme. Die Aufstellung von Geräten mit noch niedrigerer Auszahlungsquote hätte zu einer Absenkung der Akzeptanz dieser Geräte durch die Kunden geführt. Wegen dieser Unmöglichkeit der Preiserhöhung fehle es an der erforderlichen Abwälzbarkeit der Steuer. Ihr komme im Gemeindegebiet der Beklagten erdrosselnde Wirkung zu.
20Im Übrigen widerspreche sich der Senat bei seinen Definitionen der ‑ nicht auseinanderfallenden ‑ Begriffe von Aufwand und Preis. Bei der Spieleinsatzsteuer halte er den getätigten Einsatz für den Preis, hier aber den Kasseninhalt. Beides gleichzeitig könne nicht richtig sein. Es sei grundsätzlich verfehlt, das Überwälzbarkeitsgebot aus Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) an der unterrangigen Preisbindung der Spielverordnung zu messen. Vielmehr sei die Situation unterhalb der Preisgrenze der Spielverordnung nicht anders, als gäbe es keine Preisgrenze. Auf einem preisrechtlich nicht regulierten Markt dürfe die Gemeinde durch Erhebung örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern eine nach dem bundesrechtlichen Gewerberecht zulässige Tätigkeit aufgrund des Vorrangs des Bundesrechts und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht unmöglich machen. Die Gemeinde dürfe Steuern daher nur insoweit erheben, als die bundesrechtlich erlaubte Tätigkeit unter den Bedingungen des jeweiligen örtlichen Marktes ausgeübt werden könne. Daher könnten Schwächen des örtlichen Marktes durchaus die rechtmäßige Höhe der Steuer begrenzen. Das ergebe sich aus der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Die Steuer müsse einen örtlichen Bezug haben und in ihrer unmittelbaren Wirkung auf das Gemeindegebiet beschränkt sein. Auch soweit mit der Steuer eine Lenkungsabsicht verfolgt werde, sei Maßstab die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung und nicht die Preisgrenze der Spielverordnung, so dass eine Lenkung durch Steuern, die eine bundesgesetzlich erlaubte Tätigkeit in einem örtlichen Markt unmöglich mache, unzulässig sei.
21Zu Unrecht nehme der Senat an, der Umsatz könne durch unternehmerische Maßnahmen um etwa …% gesteigert werden, so dass statt gegenwärtig … % … % des nach der Spielverordnung möglichen Einspielergebnisses erzielt würden. Das sei jedenfalls mit dem Ausführungsgesetz zum neuen Glücksspielstaatsvertrag ausgeschlossen. So verhindere die neue Mindestabstandsregelung die Verlagerung des Standortes an lukrativere Standorte. Werbung sei durch die Untersagung spielanreizschaffender Maßnahmen unmöglich geworden. Die Sperrzeitverlängerung verhindere die zeitliche Ausdehnung der Gerätenutzung. Darüber hinaus bewirkten die vorgesehenen ordnungsrechtlichen Maßnahmen wie Personalschulungen und Sozialkonzepte eine deutliche Kostensteigerung. Die Tatsache, dass das neue Recht erst im November 2012 in Kraft getreten sei, hindere nicht Wirkungen bereits im Vorgriff, da die beabsichtigten Maßnahmen schon vor dem Inkrafttreten auf die Gestaltungsfreiheit ausgestrahlt hätten.
22Aber auch unabhängig vom neuen Spielhallenrecht sei die vom Senat angedachte Umsatzsteigerung nicht möglich, da sie von der unrealistischen Annahme ausgehe, die Geräte einer Spielhalle seien bei einer täglichen Öffnungszeit vollständig ausgelastet. Nach ihren Erkenntnissen und weiteren, hierzu befragten gewerblichen Automatenaufstellern liege die durchschnittliche Auslastung eines Geldspielgerätes mit Gewinnmöglichkeit in einer Spielhalle bei 45 - 50 %. Seitdem in Nordrhein-Westfalen das Nichtraucherschutzgesetz in Kraft sei, also seit dem 1. Mai 2013, habe sich die Auslastung der Geräte auf bis zu 25 % reduziert. Eine Reduzierung der in der Spielhalle aufgestellten zwölf Geräte sei nicht möglich, da für nachfragestarke Zeiten mehr Geräte vorgehalten werden müssten.
23Die Klägerin beantragt,
24das angegriffene Urteil teilweise zu ändern und in vollem Umfang nach dem erstinstanzlichen Hauptantrag zu erkennen.
25Die Beklagte beantragt,
26die Berufung zurückzuweisen.
27Sie trägt vor: Es gebe keine Indizien für eine erdrosselnde Wirkung der Steuer, insbesondere könne diese nicht aus dem Steuersatz gefolgert werden. Aus der wirtschaftlichen Situation der Klägerin könne nichts abgeleitet werden, da bei nur einem Unternehmen im Gebiet der Beklagten kein Vergleich mit einem durchschnittlichen Unternehmen angestellt werden könne. Das schließe auch eine sachverständige Begutachtung zur Situation eines solch fiktiven durchschnittlichen Unternehmens aus, so dass eine Beweislastentscheidung zu treffen sei, die hier mangels Feststellbarkeit einer erdrosselnden Wirkung der Steuer zu Lasten der Kläger ausfalle.
28Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Unterlagen Bezug genommen, insbesondere auf die von der Klägerin zusammengestellten Daten aus den Kontrolleinrichtungen der in der Spielhalle P. in den Jahren 2010 bis 2012 eingesetzten Geräte (Anlage C 3 des Schriftsatzes der Klägerin vom 7.3.2014, Bl. 281 der Gerichtsakte).
29Entscheidungsgründe:
30Die zulässige Berufung ist unbegründet. Die zulässige Klage ist, soweit sie berufungsbefangen ist, unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat sie zu Recht abgewiesen. Die angefochtenen Steuerbescheide sind, soweit sie das Verwaltungsgericht nicht aufgehoben hat, rechtmäßig (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑).
31Sie rechtfertigen sich für den Steuerzeitraum bis Ende 2011 aus § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG - i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2010, für den Steuerzeitraum danach i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2012. Nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 beträgt die Steuer für das Halten von Geldspielgeräten in Spielhallen 20 v.H. des ‑ in den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift näher definierten ‑ Einspielergebnisses. Nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 2 VS 2010 und 2012 sind bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres Steueranmeldungen abzugeben, deren unbeanstandeter Entgegennahme Satz 3 der Vorschrift die Qualität einer Steuerfestsetzung zumisst. Bei Nichtabgabe einer Steueranmeldung ist gemäß § 11 Abs. 4 Satz 1 VS 2010 und 2012 ein Steuerbescheid zu erteilen.
32§ 11 Abs. 3 Satz 3 VS 2010 und 2012 sind nichtig. Diese Regelung, die der unbeanstandeten Entgegennahme einer Steueranmeldung die Rechtsqualität einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung beimisst, widerspricht § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung ‑ AO ‑, wonach eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich steht. Die Nichtigkeit beschränkt sich allerdings auf diese Vorschrift, während der übrige Satzungsteil weiter gültig ist. Die auf die genannte Norm beschränkte Teilnichtigkeit führt dazu, dass diese nur entscheidungserheblich ist, wenn eine Steueranmeldung angefochten wird. Demgegenüber ist die Teilnichtigkeit entscheidungsunerheblich für erlassene Steuerbescheide, mit denen die Steuer ‑ wie hier ‑ festgesetzt wird, sei es nach erfolgter, sei es nach nicht erfolgter Steueranmeldung.
33Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10.6.2011 ‑ 14 A 652/11 ‑, NRWE Rn. 12 ff.; Urteil vom 21.6.2011 ‑ 14 A 2552/08 ‑, NRWE Rn. 61 ff., bestätigt durch BVerwG, Beschluss vom 24.2.2012 ‑ 9 B 80.11 ‑, Rn. 10 f.
34Die Satzung leidet nicht unter dem Mangel, dass bei ihrem Erlass keine Ermittlungen und Darlegungen zur Zulässigkeit der Höhe der Steuer angestellt wurden. Gegen den in einer Vergnügungssteuersatzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und Steuersatz bestehen unter diesem Gesichtspunkt keine Bedenken. Die Wirksamkeit der gemeindlichen Vergnügungssteuersatzung hängt mangels entsprechender gesetzlicher Anordnung weder von einer im Rahmen des Satzungserlasses vorgenommenen Zusammenstellung von Abwägungsmaterial noch von der Fehlerfreiheit des Abwägungsvorgangs ab, sondern von der Vereinbarkeit der Satzungsregelung im Ergebnis mit höherrangigem Recht. Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten. Die Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfung nach der Art von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten (vgl. § 114 VwGO) mit der Folge, dass jeder ‑ vermeintliche ‑ Kalkulationsirrtum als "Ermessensfehler" (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i. V. m. § 5 AO) angesehen werden kann.
35Vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, juris Rn. 3; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 51 f.
36Die von der Klägerin angeführte Verfassungsrechtsprechung, die nicht die satzungsrechtliche Festlegung einer Steuer betrifft, gibt für eine gegenteilige Annahme nichts her. Allenfalls könnte die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, mit dem der Halbteilungsgrundsatz aufgegeben wurde, für diese Auffassung ins Feld geführt werden.
37Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97.
38Die Entscheidung prüft die Gesamtbelastung von Einkommen- und Gewerbesteuer an der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG und am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im Sinne des Verbots übermäßiger Steuerlast. In diesem Zusammenhang heißt es: "Trotz mangelnder konkreter Verwaltungszwecke, die in ein Verhältnis zur Steuerbelastung gesetzt und bewertet werden könnten, bleibt die Möglichkeit, in Situationen zunehmender Steuerbelastung der Gesamtheit oder doch einer Mehrheit der Steuerpflichtigen, insbesondere etwa dann, wenn eine solche Belastung auch im internationalen Vergleich als bedrohliche Sonderentwicklung gekennzeichnet werden kann, vom Gesetzgeber die Darlegung besonderer rechtfertigender Gründe zu fordern, nach denen die Steuerlast trotz ungewöhnlicher Höhe noch als zumutbar gelten dürfe."
39BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (116).
40Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, eine Steuernorm sei unter diesen Voraussetzungen allein deshalb nichtig, weil im Gesetzgebungsverfahren keine entsprechenden Darlegungen erfolgt sind. Vielmehr bedeutet dies lediglich, dass der Gesetzgeber selbst noch im verfassungsgerichtlichen Verfahren Erkenntnisse darlegen kann, aus denen sich die Zumutbarkeit der hohen Steuer ergibt. Daher ist das Normsetzungsverfahren hier nicht zu beanstanden.
41Die Höhe des Steuersatzes von 20 v.H. des Einspielergebnisses in § 7 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 ist wirksam. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt dieser Steuersatz weder gegen die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG, weil die Steuer eine erdrosselnde Wirkung hätte oder in Verbindung mit dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Art. 20 Abs. 3 GG eine übermäßige Steuerbelastung darstellte, noch stellt der Steuersatz die Abwälzbarkeit der indirekten Steuer als örtlicher Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG auf den Steuerträger, den Spieler, in Frage.
42Ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit liegt vor, wenn die Steuer erdrosselnd wirkt. Das ist der Fall, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
43Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 ‑ 1 BvR 51/69 u.a. ‑, BVerfGE 38, 61 (85 f.); Beschluss vom 1.4.1971 ‑ 1 BvL 22/67 ‑, BVerfGE 31, 8 (23); Beschluss vom 8.12.1970 ‑ 1 BvR 95/68 ‑, BVerfGE 29, 327 (331); Urteil vom 22.5.1963 ‑ 1 BvR 78/56 ‑, BVerfGE 16, 147 (161); 3. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom 3.5.2001 ‑ 1 BvR 624.00 ‑, NVwZ 2001, 1264.
44Allerdings greift diese berufsrechtliche Schranke erst ein, wenn die berufliche Tätigkeit "in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen" unmöglich wird. Solange die Berufstätigkeit nur gedrosselt, nicht erdrosselt wird, greift diese äußerste Grenze nicht.
45Vgl. Mußgnug, Verfassungsrechtlicher und gesetzlicher Schutz vor konfiskatorischen Steuern, JZ 1991, 993 (997).
46Die Berufsfreiheit wird damit erst auf der strengsten Ebene der Berufswahl betroffen, weil die Steuer die berufliche Tätigkeit praktisch völlig abwürgt.
47Vgl. Ferdinand Kirchhof in: Merten/Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland und Europa, Bd. III, § 59 Rn. 64 und 67.
48Der Senat schließt nicht aus, dass durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vorher unzulässig eingegriffen werden kann. So wird in der Literatur kritisiert, dass die Grenze der Erdrosselung zu spät einsetze, dass vielmehr das rechtsstaatliche Übermaßverbot bereits vorher einer Steuererhebung entgegenstehen könne.
49Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 184
50So mag man ‑ bei aller Schwierigkeit der Abwägung zwischen dem öffentlichen Interesse an der Steuererhebung und dem privaten Interesse an einer möglichst grundrechtsschonenden Besteuerung ‑ aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne eine Grenze nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung ableiten können.
51Vgl. den bereits in anderem Zusammenhang erwähnten Beschluss des BVerfG vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (114 ff.).
52Von einer erdrosselnden Steuerbelastung ist regelmäßig auszugehen, wenn entsprechende wirtschaftliche Auswirkungen feststellbar sind. Die schwächsten Anbieter müssen aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden.
53Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 ‑ 9 B 16.11 ‑, NVwZ-RR 2012, 38; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.
54Hier lässt die Bestandsentwicklung keinen Schluss auf eine Erdrosselungswirkung zu, denn der Bestand an Spielhallen ist nach Umstellung des Steuermaßstabs von der Stückzahl auf das Einspielergebnis und der damit verbundenen Steuererhöhung zwar um die Hälfte zurückgegangen, es ist aber nur eine von zwei Spielhallen geschlossen worden. Alleine dieser Rückgang belegt keine Erdrosselungswirkung, denn die Datenbasis mit zwei Spielhallen ist zu schmal, um daraus auf die Ursache des Rückgangs im Sinne einer erdrosselnden Wirkung der Steuer schließen und andere Ursachen ausschließen zu können. Das macht es erforderlich, weitere tatsächliche Umstände heranzuziehen, um die Frage der Erdrosselungswirkung zuverlässig zu beurteilen.
55Hier ergibt sich aus den von der Klägerin gemachten glaubhaften Angaben zu den in P. aufgestellten Geräten, dass eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ausgeschlossen ist. Die Klägerin behauptet, wegen der Höhe der Steuer keinen auskömmlichen Gewinn im Sinne eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Eigenkapitalverzinsung erwirtschaften zu können. Dafür geben allerdings die erstinstanzlich vorgelegten Zahlen und weiteren Angaben zum Betrieb der Klägerin (betriebswirtschaftliche Auswertungen, Beiakten 7 und 8) nichts her. Es handelt sich zwar um eine beeindruckende Kompilation von Zahlen. Aber ob namentlich die eingestellten Kosten nach Veranlassung und Höhe erforderlich sind, ist in keiner Weise klar. Insbesondere erschwert die Einbindung der Klägerin in die Konzernstruktur der T. gruppe die Feststellung der erforderlichen Kosten für die Spielhalle in P. . Vollends offen ist, ob die Verhältnisse des klägerischen Betriebs denen eines fiktiven durchschnittlichen Geldspielgeräteaufstellunternehmens entsprechen, was allein für die Erdrosselungswirkung von Bedeutung wäre.
56Vgl. zu den Bedenken des Senats an der Tauglichkeit einer solchen Methode der Feststellung der Erdrosselungswirkung einer Steuer OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 104 ff.
57Demgegenüber belegen die mit Schriftsatz vom 7.3.2014 vorgelegten Zahlen, insbesondere die Anlage C 3, dass die Klägerin von der nach Auffassung des Senats bestehenden Möglichkeit absieht, zur Verbesserung der angeblich ungenügenden Ertragslage der Spielhalle die von den Spielern zu entrichtenden Preise im Rahmen der Spielverordnung (SpielVO) zu erhöhen.
58Der für das Glücksspiel an Geldspielgeräten von den Aufstellunternehmern geforderte Preis ist streng reglementiert und kann nicht beliebig erhöht werden. So beträgt gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO die Mindestspieldauer fünf Sekunden; dabei darf der Einsatz 0,20 Euro nicht übersteigen. Der so geregelte höchste zulässige Einsatz kann nicht ununterbrochen getätigt werden. Vielmehr regelt § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielVO, dass nach einer Stunde Spielbetrieb das Spielgerät eine Spielpause von mindestens fünf Minuten einlegen muss, in der keine Einsätze angenommen und Gewinne gewährt werden. Binnen einer Stunde kann ein Spieler somit maximal 132 Euro einsetzen (3.600 Sekunden in der Stunde abzüglich 300 Sekunden Zwangspause geteilt durch fünf Sekunden mal 0,2 Euro). Preisbestimmend ist, dass der Aufstellunternehmer maximal 33 Euro einbehalten darf (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO), wobei es sich dabei um einen langfristigen Wert, nicht um eine jede Stunde einzuhaltende Bedingung handelt. Insoweit liegt die immer einzuhaltende Bedingung lediglich darin, dass die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 80 Euro nicht übersteigen darf (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO).
59Der so definierte langfristige durchschnittliche Kasseninhalt pro Stunde, der sich konkret im Einspielergebnis niederschlägt, kann als der Preis des Glücksspiels verstanden werden. Ob, wie die Klägerin meint, dies dem Begriff des Preises in Konstellationen widerspricht, in denen Besteuerungsmaßstab nicht ‑ wie hier ‑ das Einspielergebnis, sondern der Einsatz ist, kann dahinstehen. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide hängt nicht von der Semantik ab. Im Übrigen besteht ein solcher Widerspruch nicht: Preis des Glücksspiels ist kein Begriff der Spielverordnung. Beim Einsatzmaßstab kommt es auf die im Besteuerungszeitraum getätigten Einsätze im Sinne der §§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d, 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO an. Der Einsatzmaßstab unterscheidet sich vom Einspielergebnismaßstab, weil erspielte Gewinne das Einspielergebnis mindern, nicht aber die Einsätze. Steuergut ist bei der hier in Rede stehenden örtlichen Aufwandsteuer jedoch immer der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand, der auch der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer wäre.
60Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (20); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22: individuell tatsächlich getätigter Vergnügungsaufwand.
61Dieser Aufwand wird weder durch das Einspielergebnis noch durch den Einsatz im Sinne der Spielverordnung genau abgebildet, weil bei ersterem die aufwandsteuerrechtlich irrelevanten Gewinne abgezogen sind, bei beiden Unschärfen im Falle sogenannter Punktespielgeräte hinsichtlich gewonnener, aber nicht zur Gewinnausschüttung, sondern zum Weiterspielen verwendeter Punkte und bei letzterem hinsichtlich getätigter, aber nicht zum Spielen verwendeter Einsätze bestehen.
62Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, Rn. 4 f.; OVG NRW, Beschluss vom 4.6.2013 ‑ 14 A 1118/13 ‑, NRWE Rn. 4 ff.
63Diese Unschärfen der jeweiligen Besteuerungsmaßstäbe gegenüber dem individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand sind jedoch unschädlich, weil der verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab nur einen hinreichenden, nämlich jedenfalls lockeren Bezug zum individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand aufweisen muss.
64Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (21); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22.
65Eine Erdrosselungswirkung kann hier ausgeschlossen werden, weil die Klägerin, wie sie eingeräumt hat, rechtlich nicht gehindert ist, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage sind, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen. Sie wird nicht an der Berufsausübung des Automatenaufstellens gehindert, weil die erhobene Steuer bei entsprechender Preisgestaltung ihren Ertrag gar nicht schmälert.
66Die Klägerin kann dagegen nicht mit Erfolg einwenden, es sei ihr nicht möglich, Geräte mit höherem durchschnittlichen Kasseninhalt aufzustellen. Richtig ist allerdings der Hinweis der Klägerin, dass es ihr untersagt sei, in das Programm der Geldspielgeräte im Sinne einer Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts einzugreifen. Gemäß § 7 Abs. 4 SpielVO hat der Aufsteller nämlich ‑ bußgeldbewehrt, § 19 Abs. 1 Nr. 6b SpielVO ‑ ein Geldspielgerät, das in seiner ordnungsgemäßen Funktion gestört ist, unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen. Das erfasst auch Geräte, in deren Programm zur Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts eingegriffen wird, ohne dass dies von der Bauartzulassung gedeckt wäre. Indes wird der Klägerin ein derartiger Eingriff nicht angesonnen, vielmehr ist sie im eigenen Interesse lediglich gehalten, zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens Geräte mit bauartzugelassenem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt einzusetzen. Dass derartige Geräte nicht existierten, behauptet die Klägerin nicht. Es ist auch davon auszugehen, dass bei entsprechender Nachfrage derartige Spielautomaten angeboten werden.
67Vgl. BFH, Beschluss vom 19.2.2010 ‑ II B 122/09 ‑, juris Rn. 37.
68Im Übrigen wäre selbst der Umstand, dass solche Geräte auf dem Markt nicht angeboten würden, unerheblich. Die zulässige Höhe der Vergnügungssteuer hängt ebenso wenig davon ab, ob die Geräteindustrie sich bereit findet, Geräte anzubieten, die auf einen dieser Steuer Rechnung tragenden Kasseninhalt programmiert sind, wie die zulässige Höhe der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer davon abhängt, ob die Industrie Kassen-, Zigarettenautomaten oder Benzinzapfanlagen anbietet, die die Einstellung eines der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer entsprechenden Preises ermöglichen.
69Dass ein Austausch der Geräte sich möglicherweise nicht einfach gestaltet, etwa wegen der Mietzeiten von Geräten oder gar dem getätigten Ankauf solcher Geräte, steht der Möglichkeit eines Einsatzes höher profitabler Geräte nicht entgegen. Es ist Sache des Unternehmers, sich darauf vorzubereiten, solche Geräte kurzfristig einsetzen zu können, wenn von der Kostenseite ‑ die im Übrigen nur zum Teil durch die Steuer bestimmt wird ‑ eine Preiserhöhung erforderlich wird, oder sich ‑ falls dies etwa bei den dann höheren Gerätemieten als zu teuer angesehen wird ‑ durch vorsorgliche Bildung von Rücklagen auf Zeiten einer "Durststrecke" vorzubereiten.
70Schließlich begründet auch das Argument, eine Preiserhöhung sei ‑ jedenfalls im Gebiet der Beklagten ‑ am Markt nicht durchsetzbar, nicht, dass die Steuer erdrosselnd wäre.
71Die oben genannte Verfassungsrechtsprechung zum Verbot erdrosselnder Steuern beruht auf dem Gedanken, dass eine durch das Recht erlaubte berufliche Tätigkeit wie hier die des Automatenaufstellers nicht dadurch faktisch verboten werden darf, dass infolge einer extremen Besteuerung die Tätigkeit wirtschaftlich nicht mehr ausgeübt werden kann. Das heißt jedoch, wie bereits ausgeführt, nicht, dass die Steuer keinerlei erschwerende wirtschaftliche Auswirkungen auf den Beruf entfalten dürfte. Das ist auch kaum denkbar, da jede mit einer beruflichen Tätigkeit verbundene Besteuerung zu einer Erhöhung der Kosten führt, die zur Erwirtschaftung eines Gewinns aufgefangen werden muss, sei es durch eine Preiserhöhung, sei es durch die Senkung anderer Kosten, sei es durch Ausweitung des Umsatzes. Dass die Erhebung von Aufwand- und Verbrauchsteuern gravierende Auswirkungen auf die Rentabilität davon betroffener Berufszweige haben kann und darf, liegt auf der Hand, wie etwa die Auswirkungen der Besteuerung von Tabakwaren (§ 1 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Tabakwarenhersteller und ‑händler zeigen oder die Besteuerung von Kraftstoffen (§ 1 des Energiesteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Mineralölhersteller und ‑händler. Vergleichbares gilt für die Besteuerung von Bier, Schaum- und Branntwein. Selbst die Erhöhung der Umsatzsteuer als unspezifischer allgemeiner Verbrauchsteuer kann zum Rückgang des allgemeinen Konsums und damit zur Erschwerung jedweder umsatzsteuerpflichtigen Berufstätigkeit führen. Erdrosselnd ist daher eine Besteuerung nicht schon dann, wenn durch sie die Nachfrage zurückgeht und dadurch die Zahl der überlebensfähigen Betriebe zurückgeht, sondern wenn die Berufsausübung in aller Regel unmöglich gemacht wird. Erst wenn eine Steuer so hoch wird, dass sie praktisch insgesamt den Beruf "abwürgt", ist die Erdrosselungsgrenze erreicht.
72Diese Grenze wird durch die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer und eine durch sie möglicherweise erzwungene Preiserhöhung nicht erreicht. Eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts bei den von der Klägerin eingesetzten Geräten zur Erwirtschaftung der hier erhobenen Vergnügungssteuer führt nicht zu einem die Berufsausübung unmöglich machenden Einbruch der Nachfrage. Vielmehr ist ein solcher Preis grundsätzlich am Markt durchsetzbar. Das ergeben die von der Klägerin vorgelegten Zahlen und die dem Gericht vorliegenden, in das Verfahren eingeführten Erkenntnisse.
73Es ist gerichtsbekannt und wird von der Klägerin auch nicht in Abrede gestellt, dass die Aufsteller sich regelmäßig mit einem geringeren als dem höchstzulässigen Kasseninhalt zufrieden geben. Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörtert, hat der Leiter des Fachbereichs metrologische Informationstechnik der über die Zulassung von Geldspielgeräten entscheidenden Physikalisch-Technischen Bundesanstalt, Prof. Dr. S. , am 23. Juni 2010 in einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat (Az. 14 A 597/09 u.a.) erklärt, dass als Durchschnittskassenbestand häufig ein Betrag von 10 bis 20 Euro statt der erlaubten 33 Euro gewählt werde. Das deckt sich mit den Ergebnissen der ebenfalls in der mündlichen Verhandlung erörterten Fallstudie zur Kontrolle des gesetzlichen Rahmens der Spielverordnung bezüglich des durchschnittlichen Spieleraufwandes am Beispiel statistischer Auswertungen gemessener Geldbewegungen von Geldspielgeräten für das Jahr 2010 des Fraunhofer-Instituts für Fabrikbetrieb und -automatisierung vom 16.12.2010, die von der B. GmbH finanziert wurde und deren Daten u. a. im Auftrag der T. gruppe, der die Klägerin angehört, zur Verfügung gestellt wurden. Die Studie benutzt den Begriff des mittleren Gewinngradienten, der dem Kasseninhalt je Stunde bei langfristiger Betrachtung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO entspricht. Danach ergab sich, "dass der mittlere Gewinngradient ... für alle untersuchten Baureihen unter 33 Euro pro Spielstunde liegt. ... Vergleicht man die Ergebnisse in den vier untersuchten Zeiträumen, so werden die folgenden Tendenzen deutlich:
74Der mittlere Gewinngradient ... sinkt. Er beträgt
75- im Zeitraum 1 (2007): 16,59 € / Spielstunde,
76- im Zeitraum 2 (2008): 13,95 € / Spielstunde,
77- im Zeitraum 3 (2009): 11,39 € / Spielstunde,
78- im Zeitraum 4 (2009-2010): 10,89 € / Spielstunde."
79S. 59 der vorbesagten Fallstudie.
80Auch die Unterrichtung des Bundesrates durch den Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums zur Evaluierung der Spielverordnung vom 6.12.2010 bestätigt dieses Phänomen: Während der durchschnittliche Verlust im Jahre 2005 noch bei 21 Euro je Stunde gelegen habe, sei er ab 2006 auf 14 Euro je Stunde gesunken, wobei jedoch die durchschnittlichen Monatsausgaben eines Spielers in Spielhallen infolge längerer Spielzeiten dennoch in etwa gleich geblieben seien.
81BR-Drs. 881/10, S. 49.
82Das ist ein überzeugendes Ergebnis, denn die Entwicklung auf dem Spielhallenmarkt war nach Einführung der neuen Spielverordnung im Jahre 2006 durch ein starkes Wachstum gekennzeichnet und damit auch durch eine verschärfte Konkurrenz der Spielhallen untereinander.
83Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung zum Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag, LT-Drs. 16/17, S. 43: Zunahme der Geldspielgeräte in Spielhallen im Zeitraum 2006 bis 2010 um 42,66 %.
84Dass sich diese Konkurrenz in sinkenden Preisen in Form geringerer durchschnittlicher Kasseninhalte niederschlug, liegt nahe.
85Der durchschnittliche Kasseninhalt pro Spielstunde in der Spielhalle P. betrug nach den Angaben der Klägerin zwischen … Euro im Jahre 2010 und … Euro im Jahre 2012, durchschnittlich in den drei Jahren … Euro. Aus den vorgelegten Zahlen errechnet sich zwar daraus in Verbindung mit der Spieldauer die Bilanz als Differenz von Einsätzen und Gewinnen, die etwas höher als der steuerrechtlich relevante Saldo 2 ist. Diese Differenz beruht, wie der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, vor allem auf dem unter "Röhren-/Hopperdiff." bezeichneten, auf Manipulationen der Spieler beruhenden Fehlbetrag. Diese auf der Basis des Saldo 2 eigentlich geringere Steuerschuld vernachlässigend, würde eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von … Euro je Spielstunde auf … Euro je Spielstunde, also um … Euro je Stunde, bei der bisherigen Spieldauer im Dreijahreszeitraum 2010 bis 2012 von … Stunden zu einer Bilanz von … Euro im Dreijahreszeitraum führen. Dies als Steuerbasis nehmend, ergäbe sich eine Vergnügungssteuerbelastung von … Euro. Gegenüber der bisherigen Dreijahresbilanz von … Euro führt die Bilanzerhöhung zu einer Umsatzsteuermehrbelastung von … Euro. Die gesamte Vergnügungssteuerbelastung einschließlich des zusätzlichen Anfalls von Umsatzsteuer beträgt somit … Euro im Dreijahreszeitraum. Mithin stünde sich die Klägerin bei der Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts im Dreijahreszeitraum um … Euro bei gleichbleibender Spieldauer mit einer Bilanz von … Euro so, wie sie im Dreijahreszeitraum gestanden hätte, wenn sie überhaupt keine Vergnügungssteuer und lediglich die im Dreijahreszeitraum ohne die Preiserhöhung angefallene Umsatzsteuer zu bezahlen hätte. Ein langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalt von … Euro je Stunde liegt aber immer noch erst bei … % des zum Schutze der Spieler begrenzten höchstzulässigen Kasseninhalts von 33 Euro je Stunde, ist also weniger als die Hälfte des zulässigen. Es ist auch ein Kasseninhalt, der bereits am Markt durchgesetzt wurde. 2007 betrug er nach der bereits zitierten Fraunhofer-Studie noch 16,59 Euro je Stunde, lag also um knapp … Euro höher als der hier zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer zuzüglich der Umsatzsteuermehrbelastung erforderlichen Preiserhöhung. Legt man nach dem zitierten Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums den durchschnittlichen Verlust aus dem Jahre 2005 von 21 Euro je Stunde vor Inkrafttreten der novellierten Spielverordnung zu Grunde, lag dieser sogar um … Euro höher.
86Selbst wenn man nicht den Durchschnittszeitraum 2010 bis 2012 betrachtet, sondern das beste Geschäftsjahr 2012, in dem die Bilanz noch einmal deutlich gesteigert wurde, bedürfte es zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer einschließlich der Umsatzsteuermehrbelastung lediglich eines durchschnittlichen Kasseninhalts pro Stunde von … Euro bei gleichbleibender Spieldauer, um bei einer Bilanz von dann … Euro nach Abzug der gesamten Vergnügungssteuer und des Umsatzsteuermehrbetrags von … Euro mit dann … Euro wie im Jahre 2012 zu stehen, aber ohne jedwede Vergnügungssteuer und nur mit der im Jahre 2012 angefallenen Umsatzsteuer.
87Dabei ist diese Berechnung der erforderlichen Preiserhöhung extrem konservativ, denn sie setzt die Klägerin auf ein Niveau ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung mit lediglich der ohne die Preiserhöhung angefallenen Umsatzsteuer. Bei realistischer Berechnung müsste die Umsatzsteuermehrbelastung unberücksichtigt bleiben, weil sie eine kraft bundesgesetzlicher Entscheidung geschaffene und von der Vergnügungssteuer unabhängige Steuer ist, und es müsste eine jedenfalls aus Sicht der Automatenwirtschaft wirtschaftlich noch tragbare Vergnügungssteuerbelastung angesetzt werden.
88Legt man den vor der hier in Rede stehenden Steuererhöhung geltenden Festbetrag nach Stückzahl als tragbaren Wert zugrunde, ergäbe sich bei einem Satz von 150 Euro pro Stück und Monat eine Steuer von 64.800 Euro im Dreijahreszeitraum für die 12 Spielgeräte der Klägerin. Tatsächlich sind … Euro im Dreijahreszeitraum bei einer Gesamtbilanz von … Euro angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei …Euro gelegen hätte, also über dem Betrag, der im Dreijahreszeitraum ohne Vergnügungssteuererhöhung verblieben wäre.
89Nach dem von der Automatenwirtschaft in Auftrag gegebenen Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG kann ein durchschnittliches Automatenaufstellunternehmen eine Vergnügungssteuerbelastung von 8,82 % auf das Bruttoeinspielergebnis "bei Erhalt eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Verzinsung auf das eingesetzte Kapital" tragen, "ohne dass die über die normale Ertragsteuerbelastung hinausgehende Steuerbelastung durch die Vergnügungsteuer für das Unternehmen zur Folge hat, dass die Erzielung eines positiven Ergebnisses nicht mehr möglich ist."
90Vgl. Die deutsche Automatenwirtschaft, Erhebung zur Belastbarkeit der Automatenaufstellunternehmer mit Vergnügungsteuer, S. 21.
91Das wäre bei den im Dreijahreszeitraum angefallenen … Euro eine Vergnügungssteuer von … Euro. Auskömmlich wäre also ein Einspielergebnis nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum von … Euro. Tatsächlich sind … Euro Vergnügungssteuer angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf nur … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei … Euro gelegen hätte, also über dem als auskömmlich errechneten Betrag von … Euro.
92Zusammengefasst ist somit festzustellen, dass ‑ bei gleichbleibender Spieldauer ‑ eine Preiserhöhung auf allenfalls … Euro je Spielstunde erforderlich ist, um auf den Stand des besten Geschäftsjahres Jahres 2012 ohne Vergnügungssteuer und ohne Umsatzsteuermehrbelastung zu kommen bzw. auf … Euro je Spielstunde für den Dreijahreszeitraum. Bei realistischen Annahmen, die die Umsatzsteuermehrbelastung nicht beachten und eine geringe Vergnügungssteuer als Basis nehmen, bedarf es lediglich einer Preiserhöhung auf … Euro je Spielstunde (Basis bisherige Stückzahlsteuer) oder sogar nur … Euro je Spielstunde (Basis die von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltene Vergnügungssteuer von 8,82 % auf die Bruttokasse).
93Aus diesen Zahlen ergibt sich somit, dass die zur wirtschaftlichen Entlastung der Klägerin erforderliche Preiserhöhung den zulässigen Rahmen der Spielverordnung bei weitem nicht ausschöpfen würde. Dass sich selbst bei dem von der Spielverordnung festgelegten höchstzulässigen Preis bei realistischer Beurteilung noch Spieler fänden, ergibt sich aus Folgendem: Die von der Spielverordnung gezogenen Verlustgrenzen bezwecken den Spielerschutz.
94Vgl. Entwurf der Fünften Verordnung zur Änderung der Spielverordnung, BR-Drs. 655/05 vom 30.8.2005, S. 12 f., 22, 25.
95Der Normgeber hielt also die Maximalverlustgrenze von 80 Euro je Stunde in § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO und die durchschnittliche Verlustgrenze von 33 Euro je Stunde in § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO für erforderlich, weil sich ansonsten eine relevante Zahl von Spielern fände, die unter Inkaufnahme höherer Verlust zu spielen bereit wären. Das erscheint realistisch. Das Spielanreizpotential moderner Geldspielgeräte liegt darin, durch rasche Abfolge von Spielen mit Einsätzen aus getätigten Einwürfen, aber auch mit ‑ rechtlich keine Einsätze darstellenden ‑ gewonnenen Punkten ein Punktekonto zu steigern. Welchen Verlust der Spieler tatsächlich macht, ist nicht aus der Betrachtung des Einzelspiels ersichtlich, selbst nicht aller Spiele einer Stunde und auch nicht eines Tages, da zufallsbedingt auch Gesamtgewinne in dem Zeitraum erzielt werden. Erst durch langfristige Betrachtung des Spiels an einem bestimmten Gerät kann der Spieler feststellen, welchen Verlust er langfristig pro Stunde an einem bestimmten Gerät macht. Diese Undurchsichtigkeit des realen Preises pro Stunde bewirkt, dass es auch genügend Spieler gibt, die sogar zu höheren Preisen als dem in der Spielverordnung gedeckelten Preis von langfristig durchschnittlich 33 Euro je Spielstunde zu spielen bereit wären. Der Gerätespielmarkt bräche ‑ wenn es die Preisgrenze der Spielverordnung nicht gäbe ‑ wohl erst dann im Sinne einer Erdrosselung zusammen, der Beruf des Automatenaufstellers würde abgewürgt, wenn durch die Steuer der Preis so hoch getrieben würde, dass ein Gesamtgewinn während der normalen Spieldauer eines Spielers am Tag eine Seltenheit wäre, weil praktisch alle Einsätze vom Aufsteller einbehalten werden.
96Unabhängig davon steht auf Grund des genannten Fraunhofer-Gutachtens, des zitierten Berichts des Bundeswirtschaftsministeriums und der Aussage von Prof. Dr. S. vor dem Senat in einem anderen Verfahren sogar empirisch fest, dass am Markt schon weitaus höhere Preise durchgesetzt werden konnten als der Preis, der nötig wäre, um die Klägerin von der gesamten Vergnügungssteuer und dem anfallenden Mehrbetrag der Umsatzsteuer zu befreien.
97Richtig ist der Einwand der Klägerin, dass dann, wenn infolge geringerer Spielbereitschaft die Spieldauer sinkt, das Einspielergebnis trotz geforderter und auch von den verbliebenen Spielern gezahlter höherer Preise sinken kann. Das ist jedoch für die hier in Rede stehende Erdrosselungsgrenze unerheblich. Wie ausgeführt, hat selbstverständlich die Höhe des ‑ auch steuerbewirkten ‑ Preises Auswirkungen auf den Markt. Um es am Beispiel des Tabakwarenhandels aufzuzeigen: Eine steuerbewirkte Verdoppelung des Zigarettenpreises würde wohl zu einem Rückgang des Zigarettenkonsums führen, so dass nicht mehr alle Tabakwarenhändler ein ausreichendes Einkommen aus dem Tabakwarenhandel erzielen können. Dennoch würde ‑ allerdings auf einem verkleinerten Markt ‑ der Beruf des Tabakwarenhändlers ausgeübt werden können. Das wäre erst dann nicht mehr der Fall, wenn der Preis so hoch getrieben würde, dass keine berufsrelevante Nachfrage mehr vorhanden wäre. Für die Automatenaufsteller heißt dies: Nicht alle jetzt vorhandenen Unternehmen mögen bei einer drastischen Preiserhöhung auf dem dann noch vorhandenen Spielmarkt einen ausreichenden Ertrag abwerfen, aber eine berufsgrundrechtlich ausreichende Zahl würde es. Weil sich dann die verbliebenen Spieler auf weniger Spielhallen verteilten, könnte die Spieldauer durchaus auf den oben unterstellten Höhen gehalten werden. Der Einwand der Klägerin, eine Preiserhöhung würde zur Absenkung der Spielbereitschaft und damit der Gesamtspieldauer führen, ist nur richtig, wenn eine gleichbleibend hohe Zahl von Anbietern angenommen wird. Das aber fordert das Verbot erdrosselnder Steuern nicht: Eine Senkung der Bestandszahlen von Spielhallen ist mit dem Erdrosselungsverbot vereinbar.
98Ob auch der Markt in P. eine drastische Preiserhöhung unterhalb der so beschriebenen Erdrosselungsgrenze hinzunehmen bereit wäre, ist unerheblich. Für die Frage, ob eine Steuer erdrosselnde Wirkung hat, kommt es auf die aus dem Grundrecht der Berufsfreiheit abgeleitete Grenze des Bundesrechts an, das keine spezifische P. Erdrosselungsgrenze kennt, ausgerichtet danach, ob auf dem P. Geldspielmarkt eine Erwirtschaftung der Steuer möglich ist. Es gibt, wie in der mündlichen Verhandlung erörtert wurde, vereinzelt Gemeinden, in denen mangels Nachfrage überhaupt keine Spielhalle betrieben werden kann. Einen Rechtssatz, der es der Gemeinde geböte, die Vergnügungssteuer so zu gestalten, dass eine Spielhalle immer, und zwar auch unterhalb der in der Spielverordnung gezogenen Preisgrenze, hier nämlich bei einem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von unter … Euro je Stunde oder gar ‑ je nach Berechnung ‑ noch weniger, wirtschaftlich betrieben werden kann, gibt es nicht. Das würde bedeuten, dass eine Gemeinde überhaupt keine Vergnügungssteuer erheben darf, wenn der örtliche Markt so schwach ist, dass eine Spielhalle nur ohne Vergnügungssteuerbelastung wirtschaftlich betrieben werden kann. Ein solcher Rechtssatz ergäbe sich aus dem Bundesrecht nur, wenn die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG oder das Bundesgewerberecht die Forderung aufstellte, dass die steuerlichen Bedingungen in jeder Gemeinde so beschaffen sein müssen, dass in jeder Gemeinde mindestens eine Spielhalle wirtschaftlich betrieben werden kann, ungeachtet dessen, ob der Markt für diese Berufsausübung geeignet ist. Das ist nicht der Fall. Die verfassungsrechtliche Grenze verbotener Erdrosselung durch eine Steuer wird durch die generelle Unmöglichkeit gekennzeichnet, bei einer bestimmten Steuerhöhe den Beruf noch wirtschaftlich ausüben zu können. Es kommt also auf den Markt im Allgemeinen, nicht auf den jeweiligen lokalen Markt an. Deshalb liegt auch kein Verstoß gegen den Vorrang des Bundesrechts oder das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor, wenn die lokalen Marktbedingungen die Erwirtschaftung einer ‑ generell erwirtschaftbaren ‑ Steuer nicht erlauben. Denn die bundesrechtlichen Vorgaben sind beachtet.
99Dass der lokale Markt in P. zumindest für zwei Spielhallen nichts hergibt, zeigt der Umstand, dass nach der betriebswirtschaftlichen Auswertung (Beiakten 7 und 8) für das Jahr 2009 für dieses Jahr eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab von 21.600 Euro Jahressteuer angesetzt wurde, was bei einem Einspielergebnis für die Geldspielgeräte in diesem Jahr von … Euro einem Steuersatz auf die Bruttokasse von … % entspricht. Trotz dieses extrem niedrigen Steuersatzes, der unter dem oben dargelegten, von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltenen Steuersatz von 8,82 % liegt, war die Klägerin im Jahre 2009 nicht in der Lage, einen Gewinn zu erwirtschaften, sondern schloss nach ihrer Auswertung mit einem negativen Betriebsergebnis nach Steuern von -… Euro ab.
100Zu Unrecht meint die Klägerin, eine solche Betrachtungsweise widerspreche der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Eine örtliche Steuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist begrifflich nichts anderes als eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis nach Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG a. F. Sie ist wie diese an die Voraussetzung der örtlichen Radizierung gebunden. Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben; sie kann nicht aus der natürlichen Beschaffenheit des Gegenstandes abgeleitet werden, dessen Behandlung der Steuer unterworfen wird. Örtliche Steuern sind nur solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können.
101Vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑, BVerfGE 65, 325 (349).
102Dass die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer, die an das Halten von Geldspielgeräten im Gemeindegebiet anknüpft, eine solche örtliche Aufwandsteuer ist, steht außer Frage. Die von der Klägerin aus diesem Charakter abgeleitete Folge, dass die grundrechtliche Grenze der Steuernormsetzung aus Art. 12 Abs. 1 GG oder die gewerberechtliche sich nach den besonderen Umständen des lokalen Marktes bemäßen, findet in dem Begriff der örtlichen Aufwand- und Verbrauchsteuer in Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG keinen Anhalt, weil jenes Bundesrecht nicht vorschreibt, dass steuerlich gewährleistet sein muss, dass man in jeder Gemeinde eine Spielhalle wirtschaftlich betreiben kann.
103Ein solcher Zusammenhang lässt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts folgern. Danach liegt ein Verstoß gegen das Erdrosselungsverbot dann vor, wenn die Steuerbelastung es "für sich genommen" unmöglich macht, im Gebiet der Gemeinde den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.
104BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 44.
105Eine Steuer, die zu einem grundsätzlich am Markt erwirtschaftbaren Preis führt, aber wegen der lokalen Marktbedingungen nicht erwirtschaftbar ist, erdrosselt nicht "für sich genommen" die Berufsausübung, vielmehr tut dies der schwache lokale Markt. Es ist Sache des Unternehmers, seinen Beruf auf geeigneten Märkten auszuüben, er hat keinen Anspruch gegen die Gemeinde, Steuerbedingungen gewährt zu bekommen, die ihm die Berufsausübung auch auf ungeeigneten Märkten gestatten.
106Selbst wenn man für eine verfassungsrechtliche Grenze zulässiger Steuerbelastung nicht erst auf den oben geprüften Maßstab der Erdrosselung im Sinne praktischen Abwürgens der beruflichen Tätigkeit abstellt, sondern aus rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgründen bereits vorher eine Grenze bei nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung zieht, ergibt sich nichts anderes. Denn die hier geforderte Steuer ist nicht unzumutbar in dem Sinne, dass sie einen unverhältnismäßigen Eingriff in die Berufsausübung eines Automatenaufstellers selbst für P. Verhältnisse darstellte.
107Der Senat ist überzeugt, dass auch der Markt in P. entgegen den Annahmen der Klägerin eine Preiserhöhung im erforderlichen Umfang hergibt, ohne dass es zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer kommt. Die von der Klägerin behauptete enge Korrelation von langfristigem durchschnittlichen Kasseninhalt und Spielbereitschaft besteht nämlich bei nur geringfügigen Preisschwankungen nicht. Das begründet sich aus den von der Klägerin vorgelegten Zahlen. Von 2010 bis 2012 ist der Kasseninhalt pro Spielstunde von … Euro auf … Euro gestiegen. Obwohl also der Preis im Dreijahreszeitraum um … Euro je Stunde erhöht worden ist, hat dies nicht zu einem Rückgang der Akzeptanz der Spielhalle geführt. Im Gegenteil wurde im selben Zeitraum die Spieldauer von … Stunden auf … Stunden erhöht, also um mehr als ein Viertel. Das spiegelt sich in einer entsprechenden Erhöhung der Einsätze von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012 wider. Es sind keine vernünftigen Gründe ersichtlich, warum die Klägerin die Preise nicht weiter steigern könnte, um die Ertragslage zu verbessern, ohne dass es zu einem Einbruch in der Spieldauer kommt. Wie oben dargestellt, bedürfte es zur Herbeiführung des wirtschaftlichen Zustandes des Jahres 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung einer Bilanz von … Euro. Ausgehend von der tatsächlichen Bilanz von … Euro im Jahre 2012 bedürfte es einer Steigerung um …%. Von 2010 bis 2012 hat die Klägerin die Bilanz kontinuierlich um insgesamt … % (von … auf … Euro) gesteigert. Geht man gar von dem in der betriebswirtschaftlichen Auswertung für das Jahr 2009 angegebenen Einspielergebnis für Geldspielgeräte von … Euro aus, ist der Kasseninhalt von 2009 bis 2012 sogar um … % gesteigert worden. Es ist nicht erkennbar, warum diese Entwicklung nicht fortführbar sein sollte. Zwar führt die Klägerin die Steigerung auf den Wegfall des Konkurrenten zurück. Es mag in der Tat sein, dass auch ein solcher Effekt vorliegt, der sich in höherer Auslastung niedergeschlagen hat. Jedoch zeigt die Entwicklung, dass steigende Preise in Form höherer langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalte und sinkende Spieldauer keineswegs korrelieren. Es ist bei den hier in Rede stehenden Preiserhöhungen vielmehr anzunehmen, dass die Stellung der Klägerin als nunmehriger Monopolistin in P. es ihr erlaubt, die Preise im hier nötigen Umfang weiter anzuheben, ohne dass die Spieldauer nennenswert leidet.
108Dabei muss berücksichtigt werden, dass der oben genannte tendenzielle Fall des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von über 20 Euro je Spielstunde auf 10,89 Euro je Spielstunde im Zeitraum 2009/2010 selbst nur ein Durchschnittswert ist. 2009/2010 dürfte der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt zwischen den einzelnen Spielhallen deutlich um den durchschnittlichen Wert von 10,89 Euro je Spielstunde pendeln, mit anderen Worten es wird deutlich teurere, aber auch deutlich günstigere Spielhallen gegeben haben. Das ergibt sich aus der Tatsache, dass die in ein und demselben Zeitraum (7.12.2009 bis 22.4.2010) aufgestellten Spielgeräte ganz unterschiedliche langfristige durchschnittliche Kasseninhalte aufwiesen: Sie reichen von 9,06 Euro je Spielstunde (AGI Novoline 2 Stand) bis 13,89 Euro je Spielstunde (ADP Power Games I), differieren also um 4,83 Euro.
109Fraunhofer-Studie S. 32.
110Dabei ist es keineswegs so, dass die preisgünstigsten Geräte die von der Spielzeit am stärksten frequentierten sind: Das mit 1.646.627,1 Stunden am stärksten frequentierte Gerät AGI Magic Ballogator fordert einen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von 10,81 Euro je Stunde, also 1,75 Euro je Spielstunde mehr als das aus Sicht der Spieler günstigste Gerät AGI Novoline 2 Stand, das mit 532.028,7 Spielstunden nur etwa ein Drittel so stark frequentiert wurde wie das Gerät AGI Magic Ballogator.
111Fraunhofer-Studie S. 32.
112Maßgebend für die Spielbereitschaft ist daher keineswegs, erst Recht nicht ausschließlich der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt, sondern wohl eher die Interessantheit oder auch Neuheit eines Spielprogramms.
113Die Möglichkeit der Erzielung eines höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts ohne Einbruch bei der Spieldauer gilt erst recht, wenn man die notwendige Preiserhöhung nicht nach der oben dargestellten konservativsten Methode mit dem Ziel eines Ergebnisses wie 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung berechnet. Hält man nur einen Kasseninhalt von … Euro je Stunde für erforderlich, läge er um lediglich … Euro über dem von der Klägerin zuletzt erzielten Kasseninhalt von … Euro je Stunde. Dabei hat die Klägerin allein im betrachteten Dreijahreszeitraum den Kasseninhalt bereits um … Euro gesteigert, nämlich von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012. Es ist greifbar unglaubhaft, dass solch marginale Preiserhöhungen, die für den gewöhnlichen Spieler gar nicht, allenfalls bei längerfristiger, genauer Preisbeobachtung feststellbar sind, zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer führen. Es erweist sich also, dass unter Zugrundelegung eines von der Automatenwirtschaft selbst als tragbar angesehenen Steuersatzes die beim höheren Steuersatz der Beklagten erforderliche Preiserhöhung durchsetzbar ist. Dem Senat drängt sich vielmehr der Eindruck auf, dass die Klägerin bisher auf eine deutlichere Preiserhöhung verzichtet hat, weil sie im Hinblick auf das vorliegende Klageverfahren die Preisresistenz des P. Marktes nicht zu deutlich demonstrieren will.
114Auch die Überlegung, dass eine infolge höherer Vergnügungssteuer in P. als in den Nachbargemeinden erzwungene Preiserhöhung Spieler in die Spielhallen der Nachbargemeinden treiben könnte, so dass doch die Spieldauer in P. einbrechen könnte, führt nicht weiter. Es ist aus den oben genannten Gründen schon nicht glaubhaft, dass unterschiedliche langfristige Kasseninhalte von einigen Euro zu einer nennenswerten Verlagerung von Spielern in andere Gemeinden führt, um so mehr als hier nicht nur ein Wechsel zu einer anderen Spielhalle in demselben Ort, sondern ein Wechsel in die Spielhalle in eine andere Gemeinde in Rede steht. Im Übrigen kommt es nicht darauf an, ob die Konkurrenz aus anderen Gemeinden mit günstigeren wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wie einem geringeren Steuersatz es hindert, einen hier aufgrund des höheren Steuersatzes erforderlichen Preis am Markt durchzusetzen. Art. 12 Abs. 1 GG schützt nicht vor Erdrosselung durch Konkurrenz, sondern vor erdrosselnden Steuern als solchen. Ob die Wettbewerbsverzerrung durch Steuern die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzen kann, kann dahinstehen. Jedenfalls geht der Schutz nicht über den Anwendungsbereich des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG hinaus.
115Vgl. BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 ‑ 1 BvR 1748/99 u.a. ‑, BVerfGE 110, 274 (290 f.)
116Insoweit steht aber fest, dass der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG jeden Träger öffentlicher Gewalt nur in dessen konkretem Zuständigkeitsbereich bindet.
117Vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2008 ‑ 1 BvF 4/05 ‑, BVerfGE 122, 1 (25).
118Deshalb ist es nicht nur unbedenklich, dass das dem Landessteuerrecht zuzurechnende Vergnügungssteuerrecht (Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG) von Bundesland zu Bundesland unterschiedlich ist. Da landesrechtlich die Erhebung einer Vergnügungssteuer den Gemeinden zugewiesen ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG) ist es sogar unbedenklich, wenn unterschiedliches Vergnügungssteuerrecht zwischen den Kommunen des Landes besteht.
119Vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.12.1966 ‑ 1 BvR 33/64 ‑, BVerfGE 21, 54 (68) zu unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätzen; OVG NRW, Beschluss vom 14.3.2012 ‑ 14 A 289/12 ‑, NRWE Rn. 16 ff.
120Eine Gemeinde ist daher aus Art. 12 Abs. 1 GG nicht verpflichtet, zum Schutze der Wirtschaft in ihrem Gebiet vor der Konkurrenz aus Nachbargemeinden ihre Steuersätze den niedrigeren der Nachbargemeinde anzupassen. Im Gegenteil liegt in der Zuweisung der Steuernormsetzungskompetenz an die Gemeinden auch die im Interesse der Selbstverwaltungsgarantie des Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG gewährte Befugnis, niedrigere Steuern im interkommunalen Wettbewerb um die Ansiedlung von Unternehmen einzusetzen.
121Vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.1.2010 ‑ 2 BvR 2185/04 u.a. ‑, BVerfGE 125, 141 (166); BVerwG, Urteil vom 27.10.2010 ‑ 8 C 43.09 ‑, BVerwGE 138, 89 Rn. 16.
122Die erhobene Steuer ist auch abwälzbar. Eine indirekt erhobene Aufwandsteuer muss abwälzbar sein. Bei der Klägerin als Veranstalterin des Vergnügens wird die Steuer nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler, den Steuerträger, treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen ‑ Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten ‑ treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
123Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (22 f.); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 28.
124Nach diesen Maßstäben bestehen an der Abwälzbarkeit der hier erhobenen Vergnügungssteuer keine Zweifel, weil einer Preiserhöhung zur Abwälzung der Steuer keine rechtlichen Hindernisse entgegenstehen. Ob der Markt in P. die Abwälzung ermöglicht, ist schon deshalb unerheblich, weil es für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung nicht darauf ankommt, ob die Steuer als Aufwandsteuer tatsächlich auf den Endverbraucher abgewälzt werden kann; vielmehr genügt es, dass die Steuer auf eine Überwälzung angelegt ist.
125Vgl. BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, Rn. 5.
126Die Vergnügungssteuer ist auf Abwälzung angelegt, weil sie nach ihrer Konzeption wirtschaftlich letztlich vom Spieler aus seinen Einsätzen getragen werden soll. Im Übrigen ist der Senat ‑ wie oben ausgeführt ‑ sogar überzeugt, dass die Steuer auch in P. tatsächlich abgewälzt werden kann.
127Die auf der so wirksamen Satzungsgrundlage ergangenen Steuerbescheide leiden nicht unter formellen Mängeln. Sie sind hinreichend begründet worden (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i. V. m. § 121 Abs. 1 AO). Bei der ‑ hier vorliegenden ‑ Nichtabgabe der Steuererklärung und bei Fehlen eines besonderen Anlasses reicht die Mitteilung des Schätzungsergebnisses in Form der Wertangabe.
128Vgl. BFH, Beschluss vom 23.1.2003 - VIII B 161/02 -, juris Rn. 3; Urteil vom 11.2.1999 ‑ V R 40/98 ‑, BStBl. II S. 382 (383).
129Auch rechtliches Gehör im Sinne einer Anhörung (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 91 Abs. 1 Satz 1 AO) ist ausreichend gewährt worden. Die Klägerin ist jedenfalls vor den ersten angefochtenen Bescheiden auf das Fehlen der Steueranmeldung hingewiesen und zu deren Abgabe aufgefordert worden. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Anhörung zur beabsichtigten Schätzung nicht erforderlich und nach der wiederholten Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung ist auch eine weitere Aufforderung in den Folgesteuerzeiträumen entbehrlich.
130Vgl. OVG NRW, Urteil vom 7.4.2011 ‑ 14 A 1596/09 ‑, NRWE Rn. 66 f.; Cöster in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 162 Rn. 114.
131Materiell verletzen die Bescheide jedenfalls nicht die Rechte der Klägerin, weil die auf Schätzungsbasis festgesetzte Steuer sogar niedriger ist als die eigentlich nach dem tatsächlichen Einspielergebnis angefallene. Insoweit erhebt die Klägerin auch keine Einwände.
132Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
133Die Revision wird gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zugelassen, weil die Frage, welche bundesrechtlichen Schranken für die Höhe einer Geldspielgerätesteuer bestehen, insbesondere ob und gegebenenfalls wo eine solche Schranke unterhalb der Erdrosselungsgrenze aus dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz besteht, der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung verleiht.
(1) Die verfassungsmäßige Ordnung in den Ländern muß den Grundsätzen des republikanischen, demokratischen und sozialen Rechtsstaates im Sinne dieses Grundgesetzes entsprechen. In den Ländern, Kreisen und Gemeinden muß das Volk eine Vertretung haben, die aus allgemeinen, unmittelbaren, freien, gleichen und geheimen Wahlen hervorgegangen ist. Bei Wahlen in Kreisen und Gemeinden sind auch Personen, die die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft besitzen, nach Maßgabe von Recht der Europäischen Gemeinschaft wahlberechtigt und wählbar. In Gemeinden kann an die Stelle einer gewählten Körperschaft die Gemeindeversammlung treten.
(2) Den Gemeinden muß das Recht gewährleistet sein, alle Angelegenheiten der örtlichen Gemeinschaft im Rahmen der Gesetze in eigener Verantwortung zu regeln. Auch die Gemeindeverbände haben im Rahmen ihres gesetzlichen Aufgabenbereiches nach Maßgabe der Gesetze das Recht der Selbstverwaltung. Die Gewährleistung der Selbstverwaltung umfaßt auch die Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung; zu diesen Grundlagen gehört eine den Gemeinden mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle.
(3) Der Bund gewährleistet, daß die verfassungsmäßige Ordnung der Länder den Grundrechten und den Bestimmungen der Absätze 1 und 2 entspricht.
(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.
(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.
(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.
(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 9.068,72 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils sind nicht begründet wegen vermeintlich entgegenstehenden europäischen Rechts im Hinblick auf die kumulative Erhebung von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer. Die kumulative Erhebung ist zulässig. Es bedarf, da insoweit kein Raum für einen vernünftigen Zweifel ist, insoweit auch keines Vorabentscheidungsersuchens an den Gerichtshof der Europäischen Union.
5Vgl. Beschluss vom 27. November 2012 ‑ 14 A 2351/12 ‑, NRWE Rn. 4 ff.
6Es besteht wegen des Vorabentscheidungsersuchens des Finanzgerichts Hamburg vom 21. September 2012 ‑ 3 K 104/11 ‑ auch keine Pflicht zur Aussetzung des Verfahrens nach § 94 VwGO bis zum Ergehen der Entscheidung über das Vorabentscheidungsersuchen. Der Senat sieht von einer Aussetzung des Verfahrens ab. Der Umstand, dass die Frage der Zulässigkeit kumulativer Erhebung der Steuern auch für das vorliegende Verfahren vorgreiflich ist, zwingt nicht zur Aussetzung, sondern eröffnet erst die Möglichkeit dazu. Dass andere Gerichte von ihrem Aussetzungsermessen einen anderen Gebrauch machen, ist unerheblich.
7Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 26. Februar 2013 ‑ 14 A 2916/12 -, NRWE Rn. 10 ff.;
8Weder der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung noch ein etwaig mit der Steuer verfolgter Lenkungszweck stehen der Steuererhebung hier entgegen. Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verlangt, dass bei der Ausübung einer Normsetzungskompetenz konzeptionelle Entscheidungen eines anderen Normgebers, die er im Rahmen seiner Kompetenz getroffen hat, nicht verfälscht werden, namentlich dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen.
9Vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Oktober 1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. -, BVerfGE 98, 265 (301).
10Bei der Ausübung der Steuernormsetzungskompetenz zur Lenkung in einem anderweitig geregelten Sachbereich dürfen keine Regelungen herbeigeführt werden, die den vom zuständigen Sachgesetzgeber getroffenen Regelungen widersprechen.
11Vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, BVerfGE 98, 106 (118).
12Der Steuergesetzgeber ist nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden.
13Vgl. BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07 u.a. -, BVerfGE 122, 210 (231 f.).
14Nur wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt, die Finanzfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage
15Vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, BVerfGE 98, 106 (118).
16Die Vergnügungssteuer führt hier nicht zu einem faktischen Verbot der Automatenaufstellung, so dass keine Verbotsnorm im bloß formellen Kleid einer Steuernorm vorliegt. Das behauptet die Klägerin zwar, lässt sich aber im Sinne ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit des Urteils nicht feststellen. Namentlich ergibt sich aus den Vorgaben der Spielverordnung dafür nichts. Abgesehen davon, dass nicht dargelegt ist, dass die Klägerin und andere Unternehmer diese Vorgaben im Hinblick auf den Preis und die Gewinnquote vollständig ausgereizt haben, ist nicht erkennbar, warum die Regelungen des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrags sowie die des zum Glücksspielstaatsvertrag ergangenen Ausführungsgesetzes (vgl. Art. 1 und 2 des Gesetzes zum Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland, GV.NRW. 2012 S. 523) der Erhebung der Vergnügungssteuer entgegenstehen sollten. Die Regelungen schränken im Interesse der Bekämpfung der Spielsucht die Errichtung und den Betrieb von Spielhallen ein.
17Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung, LT-Drs. 16/17, S. 43 f.
18Wird der Bestand an Spielhallen so beschränkt, besteht für die verbliebenen Hallen die umso größere Möglichkeit, ihren Umsatz und damit Gewinn zu steigern.
19Ein etwaig mit der Steuer verfolgter Lenkungszweck zur Eindämmung des Bestands an Geldspielgeräten steht im Einklang mit der Zielrichtung der genannten Vorschriften. Insbesondere ergibt sich aus ihnen unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten kein Verbot zu einer durch Lenkung unterstützenden Steuererhebung.
20Ob die Regelungen des Glücksspielstaatsvertrags und des dazu ergangenen Ausführungsgesetzes verfassungsgemäß sind, namentlich unter Berücksichtigung des nach Auffassung der Klägerin höheren Suchtgefährdungspotentials von Online-Glücksspielen und Spielbanken, ist für die hier in Rede stehende Steuererhebung unerheblich.
21Die hier erhobene Steuer ist auch, was auf Grund der Eigenschaft der Steuer, örtliche Aufwandsteuer zu sein, erforderlich ist, auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.
22Diese wirtschaftliche Möglichkeit ist gegeben, wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt.
23Vgl. im Einzelnen zur Abwälzbarkeit der Steuer OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 126 ff.
24Angesichts dessen ergeben auch die von der Klägerin ins Feld geführten Grundrechte nichts für eine verfassungsrechtliche Unzulässigkeit der Steuererhebung.
25Unverständlich ist die Kritik der Klägerin an den Ausführungen des Verwaltungsgerichts, dass eine örtliche Aufwandsteuer erhoben werden dürfe, wenn sie dem alleinigen Zweck der Einnahmeerzielung diene. Das trifft ‑ wie für jede Steuer ‑ zu. Mehr als Einnahmeerzielung muss mit einer Steuer nicht bezweckt werden.
26Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfenen Fragen,
27Ist es mit dem Rechtsstaatsprinzip gem. Art 20 Abs. 3 GG i.V.m. dem aus Art 3 GG folgenden Willkürverbot vereinbar, wenn ein Verfahren trotz rechtslogisch und tatsächlich denkbarer Einflussnahme auf selbiges trotz entsprechenden Antrags nicht bis zur Erledigung eines durch Vorlagebeschluss eingeleiteten Verfahrens beim Europäischen Gerichtshof ausgesetzt wird?
28und
29ob es mit dem Anspruch auf rechtliches Gehör als Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips und des Menschenwürdeschutzes vereinbar ist, wenn ein Verfahren trotz rechtslogisch und tatsächlich denkbarer Einflussnahme auf selbiges trotz entsprechenden Antrags nicht bis zur Erledigung eines durch Vorlagebeschluss eingeleiteten Verfahrens beim Europäischen Gerichtshof ausgesetzt wird,
30sind nicht klärungsbedürftig, da sie geklärt sind. Ob ein Verfahren gemäß § 94 VwGO auszusetzen ist, hängt nicht allein von der bloßen Tatsache der vorgreiflichen Vorlage eines anderen Gerichts ab.
31Vgl. im Einzelnen OVG NRW, Beschluss vom 26. Februar 2013 ‑ 14 A 2916/12 ‑, NRWE Rn. 10 ff., zur Aussetzung und Beschluss vom 27. November 2012 ‑ 14 A 2351/12 ‑, NRWE Rn. 11 ff., zur europarechtlichen Vorlagepflicht.
32In diesen Entscheidungen hat der Senat die europarechtlichen und nationalstaatlichen Kriterien für eine Vorlage- bzw. Aussetzungsentscheidung dargestellt, die hier nicht vorliegen. Die von der Klägerin ins Feld geführten Gesichtspunkte des Rechtsstaatsprinzips, des Schutzes der Menschenwürde, des Willkürverbots und des Anspruchs auf rechtliches Gehör führen zu keiner weitergehenden Auslegung des § 94 VwGO.
33Der Zulassungsgrund eines der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegenden Verfahrensmangels, auf dem die Entscheidung beruhen kann, (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) liegt nicht vor. Das Verwaltungsgericht hat den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht verletzt. Das Gebot des rechtlichen Gehörs verpflichtet die Gerichte, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Die Gerichte brauchen sich dabei jedoch nicht mit jedem Vorbringen der Beteiligten in den Gründen der Entscheidung ausdrücklich auseinanderzusetzen. Denn es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ein Gericht das von ihm entgegen genommene Beteiligtenvorbringen auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat. Ein Verstoß gegen den in Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes niedergelegten Grundsatz des rechtlichen Gehörs liegt nur dann vor, wenn im Einzelfall besondere Umstände deutlich machen, dass tatsächliches Vorbringen eines Beteiligten entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei der Entscheidung nicht erwogen worden ist. Geht das Gericht allerdings auf den wesentlichen Kern des Tatsachenvortrags einer Partei zu einer Frage, die für das Verfahren von zentraler Bedeutung ist, in den Entscheidungsgründen nicht ein, so lässt dies auf die Nichtberücksichtigung des Vortrags schließen, sofern er nicht nach dem Rechtsstandpunkt des Gerichts unerheblich oder aber offensichtlich unsubstantiiert war.
34Vgl. BVerfG, Beschluss vom 19. Mai 1992 ‑ 1 BvR 986/91 ‑, BVerfGE 86, 133 (145 f.), st. Rspr.
35Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen hier in der Entscheidung über die von der Klägerin erstrebte Aussetzung des Verfahrens im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg keine besondere Umstände vor, die eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör deutlich machten. Das Verwaltungsgericht hat auf S. 4 f. des Urteils ausgeführt, warum es keinerlei Zweifel an der europarechtlichen Zulässigkeit einer Kumulation von Vergnügungssteuer und Umsatzsteuer hat. Auf S. 8 des Urteils hat es deswegen eine Aussetzung abgelehnt. Ausführungen zu den mehrwertsteuerlichen Vorlagefragen des Finanzgerichts Hamburgs bedurfte es unter dem Gesichtspunkt der Gewährung rechtlichen Gehörs nicht, namentlich nicht zu von der Klägerin erwarteten "Auswirkungen auf die verfassungsrechtliche Beurteilung der angefochtenen Vergnügungssteuerveranlagung", wenn gemäß der Vorlagefrage 9 die Mehrwertsteuer nicht mehr erhoben werden dürfte, weil sie auf die Vergnügungssteuer im Gegensatz zur Spielbankenabgabe nicht angerechnet werden darf. Gleiches gilt für von der Klägerin erwartete Auswirkungen von Äußerungen des Gerichtshofs der Europäischen Union zur Abwälzbarkeit der Mehrwertsteuer auf die Vorlagefrage 5. Das Gebot der Gewährung rechtlichen Gehörs verpflichtet die Gerichte nicht, sich zu jedwedem fernliegenden Vortrag eines Beteiligten zu äußern.
36Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
37Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Tenor
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand:
2Die Klägerin … betreibt im Gebiet der Beklagten eine Spielhalle mit zwölf Geldspielgeräten. Bis April 2011 gab es dort eine von einem Konkurrenten betriebene zweite Spielhalle. Bis einschließlich 2009 erhob die Beklagte auf Geldspielgeräte eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab in Höhe von 150 Euro monatlich. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 Nr. 1 der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Vergnügungssteuersatzung vom 23. Dezember 2009 (VS 2010) erhob die Beklagte die Steuer für Geldspielgeräte in Spielhallen in Höhe von 20 v.H. des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld), seit dem 1. Januar 2010 nach der insoweit inhaltsgleichen Vorschrift der Vergnügungssteuersatzung vom 28. Dezember 2011 (VS 2012).
3Da die Klägerin entgegen § 11 Abs. 3 VS 2010 bzw. 2012 keine vierteljährliche Steueranmeldung abgab ‑ auch nicht nach Aufforderung mit Schreiben vom 26. Juli 2010 für das 2. Quartal 2010 und vom 26. Oktober 2010 für das 3. Quartal 2010 ‑, setzte die Beklagte die Quartalssteuern im Wege der Schätzung eines Einspielergebnisses unter Mitteilung des Schätzungsergebnisses durch Bescheide fest, und zwar (wird ausgeführt). In allen Fällen setzte die Beklagte wegen der Nichtabgabe einer Steueranmeldung einen Verspätungszuschlag fest.
4Mit der rechtzeitig erhobenen Klage gegen den Bescheid vom 16. August 2010, die bezüglich der Folgebescheide rechtzeitig erweitert worden ist, hat die Klägerin die Bescheide angefochten und vorgetragen: Mit einem Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis habe die Steuer in Verbindung mit der zusätzlich anfallenden Umsatzsteuer erdrosselnde Wirkung, was sich bereits in der Aufgabe des Betriebes des Konkurrenten ausgewirkt habe, der wegen der hohen Steuer den Betrieb aufgegeben habe, ohne einen Nachfolger zu finden. Auch sie, die Klägerin, könne mit dieser Steuer den Betrieb nicht aufrechterhalten, wie sich aus der zu den Akten gereichten betriebswirtschaftlichen Auswertung für die Jahre 2009 bis 2011 ergebe und die lediglich für das Jahr 2011 ein positives - für die Erwirtschaftung eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Kapitalverzinsung nicht ausreichendes - Betriebsergebnis vor Steuern, aber nach Abzug der Vergnügungssteuer von … Euro und nach Steuern von … Euro aufweise. Selbst dieser magere Gewinn sei nur auf den Wegfall des Konkurrenten und die Reduzierung von Abschreibungen mangels getätigter, gleichwohl für einen nachhaltigen Betrieb erforderlicher Investitionen zurückzuführen.
5Sie, die Klägerin, werde den Betrieb im Gebiet der Beklagten mittels Quersubventionierung und der gewährten Stundung bis zur Beendigung dieses verwaltungsgerichtlichen Verfahrens weiterführen und ihn erst im Falle der Bestätigung des Steuersatzes schließen.
6Die in der betriebswirtschaftlichen Auswertung eingesetzten Kosten seien absolut notwendig und könnten nicht weiter gesenkt werden. Sie stelle auch besonders frequentierte Geräte auf. Den Spielpreis könne sie nicht über die von der Spielverordnung (SpielVO) gesetzten Grenzen hinaus erhöhen.
7Die Klägerin hat beantragt,
8die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 16. August 2010, vom 16. November 2010, vom 21. Februar 2011, vom 20. Mai 2011, vom 18. August 2011, vom 15. November 2011, vom 17. Februar 2010, vom 18. Mai 2012, vom 15. August 2010 sowie vom 15. November 2012 aufzuheben,
9hilfsweise, das Verfahren vor dem Hintergrund des Verfahrens beim Europäischen Gerichtshof ‑ Aktenzeichen C-440/12 ‑ bzw. des Beschlusses des Bundesfinanzhofes vom 9. Januar 2013 ‑ Aktenzeichen II R 27/11 ‑ auszusetzen.
10Die Beklagte hat beantragt,
11die Klage abzuweisen.
12Sie hat vorgetragen: Der Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis sei unbedenklich, da keine Tendenz zum Absterben der Spielgerätebranche erkennbar sei. Warum der Konkurrent der Klägerin seinen Betrieb geschlossen habe, sei nicht bekannt. Ob der Betrieb der Klägerin einem durchschnittlichen, wirtschaftlich geführten Betrieb entspreche, könne sie, die Beklagte, nicht beurteilen.
13Mit dem angegriffenen Urteil hat das Verwaltungsgericht die Bescheide aufgehoben, soweit Verspätungszuschläge festgesetzt wurden, und im Übrigen die Klage abgewiesen. Die Erwirtschaftung des positiven Betriebsergebnisses im Jahre 2011, das einen angemessenen Unternehmerlohn und eine angemessene Eigenkapitalverzinsung darstelle, beweise, dass auch bei dem bemängelten Steuersatz der Beruf des Spielautomatenbetreibers im Gebiet der Beklagten zur Grundlage der Lebensführung gemacht werden könne.
14Dagegen richtet sich die zugelassene und rechtzeitig begründete Berufung der Klägerin, mit der sie vorträgt: Die Bescheide seien mangels ausreichender Begründung der vorgenommenen Schätzung rechtswidrig. Die maßgeblichen Vergnügungssteuersatzungen seien nichtig, weil im Satzungserlassverfahren zur Vergnügungssteuersatzung der Rat keinerlei Erwägungen zur Angemessenheit der Höhe des Steuersatzes angestellt habe, was aber angesichts des Entwurfs der Satzung, die auf einen Steuersatz von 12 % lautete, notwendig gewesen wäre. Allein das Argument, Mehreinnahmen erzielen zu wollen, könne als Motiv festgestellt werden. In Wirklichkeit sei die Besteuerungshöhe aber lenkungspolitisch motiviert, wie sich aus dem Internetauftritt der Beklagten ergebe, nach der mit der Steuer Spielhallenbetriebe beschränkt werden sollten. Das zeige auch die Tatsache, dass der massive Einbruch bei den Vergnügungssteuereinnahmen nicht zum Anlass genommen worden sei, den Steuersatz zu senken. Bei einem Tarifsprung, wie er hier vorliege und mit dem der Bereich der herkömmlichen Vergnügungssteuer verlassen und ein ‑ auch von verschiedenen Gerichten so gesehener ‑ verfassungsrechtlicher Grenzbereich betreten werde, müsse der Ortsgesetzgeber bereits im Satzungserlassverfahren Untersuchungen anstellen und darlegen, dass die Steuerhöhe noch zumutbar im Sinne einer nicht erdrosselnden und abwälzbaren Steuer sei. Daran fehle es, so dass die Satzung willkürlich und damit nichtig sei. Jedenfalls führe die fehlende Darlegung der Zulässigkeit der Steuererhöhung durch die Beklagte zu einer Beweislastumkehr zu ihren, der Klägerin, Gunsten.
15Die Steuer sei erdrosselnd. Das ergebe sich bereits aus dem Indiz eines 50‑prozentigen Rückgangs der Spielhallenbetriebe im Gebiet der Beklagten seit der Steuererhöhung. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts stelle das im Jahre 2011 erwirtschaftete Betriebsergebnis keinen angemessenen Unternehmerlohn und keine angemessene Kapitalverzinsung dar. Die vom Verwaltungsgericht gegebene Begründung für die Angemessenheit des Unternehmerlohns mit dem ‑ nicht ausreichend belegten ‑ Arbeitslohn eines Arbeitnehmers sei auch der Sache nach nicht tragfähig, für eine angemessene Kapitalverzinsung werde eine Begründung überhaupt nicht gegeben. Im Übrigen müsse zwischen der erdrosselnden Wirkung einer Steuer und der fehlenden Möglichkeit der Abwälzung der Steuer auf den Spieler unterschieden werden, wobei die Grenze für letztere niedriger liege. Hier sei die Steuer nicht abwälzbar, so dass in Wirklichkeit eine unzulässige Unternehmenssteuer vorliege.
16Die vom Senat eingeführten mathematischen Überlegungen seien nicht geeignet, fehlende Erdrosselungswirkung und Abwälzbarkeit der Steuer zu begründen. Bereits die Annahme, sie, die Klägerin, könne höhere Preise fordern, sei unzutreffend. Dem stehe die Spielverordnung entgegen. Eingriffe in die Geräte zur Veränderung der Auszahlungsquote führten zum Verlust der Gerätezulassung, so dass die Geräte legal gar nicht mehr betrieben werden könnten. Die zugelassenen Geräte desselben Typs wiesen dieselbe Auszahlungsquote auf, die allgemein zwischen 75 und 100 % liege. Die Klägerin habe daher keine Alternativmöglichkeiten. Das führe zwingend dazu, dass jedwede Kostensteigerung zur Ertragsminderung führe.
17Allenfalls hätte über einen Austausch der Geräte eine Senkung der Auszahlungsquoten bewirkt werden können. Dieser Weg sei ihr aber ebenfalls verschlossen gewesen, da alle in P. aufgestellten Geldspielgeräte über Mietverträge gebunden gewesen seien, die weit über den hier streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum reichten. Auch eine Verlagerung der Geräte zu anderen Aufstellorten sei nicht möglich gewesen, da die Klägerin in den von ihr betriebenen Spielhallen die höchstzulässige Geräteanzahl aufgestellt habe. Die einzige Möglichkeit habe darin bestanden, die Geräte außer Betrieb zu nehmen und bis zum Ende der Mietdauer einzulagern. Das sei aber unzumutbar, weil damit im Ergebnis die doppelten Betriebsmittel hätten angeschafft werden müssen, nur um die erhöhte Steuer abwälzen zu können.
18Die Spielverordnung regele keine Mindestauszahlquote, sondern begrenze den maximalen Spieleinsatz auf 132 Euro je Stunde und den langfristig verbleibenden Kasseninhalt auf maximal 33 Euro je Stunde. Unter Einhaltung der gleichverteilten Gewinnchancen des Spielers sei damit sogar eine Auszahlungsquote von 0 % kurzzeitig zulässig. Vorbehaltlich anderslautender Vorschriften, beispielsweise hinsichtlich der Herstellung und Konfiguration von Glücksspielgeräten, sei die Klägerin zwar nicht gehindert, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage seien, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen.
19Aber wirtschaftlich könne eine Senkung der Auszahlungsquote nicht durchgesetzt werden, da dann die Kundennachfrage einbreche. Die Senkung der Auszahlungsquote steigere nämlich nicht den Bruttoertrag, da dies die Spieler veranlasse, das Spiel bei der Klägerin einzustellen und gegebenenfalls bei einem Mitbewerber zu spielen. Die Auszahlungsquote sei daher betriebswirtschaftlich an den jeweiligen Marktgegebenheiten orientiert und entspreche weitgehend dem Branchendurchschnitt. So habe die Auszahlungsquote im streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum bei den in P. eingesetzten Geräten bei durchschnittlich … % gelegen, in Nordrhein-Westfalen habe die Auszahlungsquote bei den Geldspielgeräten der Klägerin bei … % gelegen, bei den Spielhallen der Unternehmensgruppe bei … %. Die Stundenkasse habe in P. durchschnittlich … Euro betragen, bei allen in Nordrhein-Westfalen aufgestellten Geräten bei … Euro, im Bundesdurchschnitt bei … Euro. Damit wiesen die in P. aufgestellten Geräte eine höhere Stundenkasse und eine niedrigere Auszahlungsquote auf als der Durchschnitt aller von der Klägerin aufgestellten Geräte. Die Einspielergebnisse in P. seien daher Ausdruck der Aufstellung bereits optimaler Spielgeräte bzw. Spielsysteme. Die Aufstellung von Geräten mit noch niedrigerer Auszahlungsquote hätte zu einer Absenkung der Akzeptanz dieser Geräte durch die Kunden geführt. Wegen dieser Unmöglichkeit der Preiserhöhung fehle es an der erforderlichen Abwälzbarkeit der Steuer. Ihr komme im Gemeindegebiet der Beklagten erdrosselnde Wirkung zu.
20Im Übrigen widerspreche sich der Senat bei seinen Definitionen der ‑ nicht auseinanderfallenden ‑ Begriffe von Aufwand und Preis. Bei der Spieleinsatzsteuer halte er den getätigten Einsatz für den Preis, hier aber den Kasseninhalt. Beides gleichzeitig könne nicht richtig sein. Es sei grundsätzlich verfehlt, das Überwälzbarkeitsgebot aus Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) an der unterrangigen Preisbindung der Spielverordnung zu messen. Vielmehr sei die Situation unterhalb der Preisgrenze der Spielverordnung nicht anders, als gäbe es keine Preisgrenze. Auf einem preisrechtlich nicht regulierten Markt dürfe die Gemeinde durch Erhebung örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern eine nach dem bundesrechtlichen Gewerberecht zulässige Tätigkeit aufgrund des Vorrangs des Bundesrechts und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht unmöglich machen. Die Gemeinde dürfe Steuern daher nur insoweit erheben, als die bundesrechtlich erlaubte Tätigkeit unter den Bedingungen des jeweiligen örtlichen Marktes ausgeübt werden könne. Daher könnten Schwächen des örtlichen Marktes durchaus die rechtmäßige Höhe der Steuer begrenzen. Das ergebe sich aus der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Die Steuer müsse einen örtlichen Bezug haben und in ihrer unmittelbaren Wirkung auf das Gemeindegebiet beschränkt sein. Auch soweit mit der Steuer eine Lenkungsabsicht verfolgt werde, sei Maßstab die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung und nicht die Preisgrenze der Spielverordnung, so dass eine Lenkung durch Steuern, die eine bundesgesetzlich erlaubte Tätigkeit in einem örtlichen Markt unmöglich mache, unzulässig sei.
21Zu Unrecht nehme der Senat an, der Umsatz könne durch unternehmerische Maßnahmen um etwa …% gesteigert werden, so dass statt gegenwärtig … % … % des nach der Spielverordnung möglichen Einspielergebnisses erzielt würden. Das sei jedenfalls mit dem Ausführungsgesetz zum neuen Glücksspielstaatsvertrag ausgeschlossen. So verhindere die neue Mindestabstandsregelung die Verlagerung des Standortes an lukrativere Standorte. Werbung sei durch die Untersagung spielanreizschaffender Maßnahmen unmöglich geworden. Die Sperrzeitverlängerung verhindere die zeitliche Ausdehnung der Gerätenutzung. Darüber hinaus bewirkten die vorgesehenen ordnungsrechtlichen Maßnahmen wie Personalschulungen und Sozialkonzepte eine deutliche Kostensteigerung. Die Tatsache, dass das neue Recht erst im November 2012 in Kraft getreten sei, hindere nicht Wirkungen bereits im Vorgriff, da die beabsichtigten Maßnahmen schon vor dem Inkrafttreten auf die Gestaltungsfreiheit ausgestrahlt hätten.
22Aber auch unabhängig vom neuen Spielhallenrecht sei die vom Senat angedachte Umsatzsteigerung nicht möglich, da sie von der unrealistischen Annahme ausgehe, die Geräte einer Spielhalle seien bei einer täglichen Öffnungszeit vollständig ausgelastet. Nach ihren Erkenntnissen und weiteren, hierzu befragten gewerblichen Automatenaufstellern liege die durchschnittliche Auslastung eines Geldspielgerätes mit Gewinnmöglichkeit in einer Spielhalle bei 45 - 50 %. Seitdem in Nordrhein-Westfalen das Nichtraucherschutzgesetz in Kraft sei, also seit dem 1. Mai 2013, habe sich die Auslastung der Geräte auf bis zu 25 % reduziert. Eine Reduzierung der in der Spielhalle aufgestellten zwölf Geräte sei nicht möglich, da für nachfragestarke Zeiten mehr Geräte vorgehalten werden müssten.
23Die Klägerin beantragt,
24das angegriffene Urteil teilweise zu ändern und in vollem Umfang nach dem erstinstanzlichen Hauptantrag zu erkennen.
25Die Beklagte beantragt,
26die Berufung zurückzuweisen.
27Sie trägt vor: Es gebe keine Indizien für eine erdrosselnde Wirkung der Steuer, insbesondere könne diese nicht aus dem Steuersatz gefolgert werden. Aus der wirtschaftlichen Situation der Klägerin könne nichts abgeleitet werden, da bei nur einem Unternehmen im Gebiet der Beklagten kein Vergleich mit einem durchschnittlichen Unternehmen angestellt werden könne. Das schließe auch eine sachverständige Begutachtung zur Situation eines solch fiktiven durchschnittlichen Unternehmens aus, so dass eine Beweislastentscheidung zu treffen sei, die hier mangels Feststellbarkeit einer erdrosselnden Wirkung der Steuer zu Lasten der Kläger ausfalle.
28Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Unterlagen Bezug genommen, insbesondere auf die von der Klägerin zusammengestellten Daten aus den Kontrolleinrichtungen der in der Spielhalle P. in den Jahren 2010 bis 2012 eingesetzten Geräte (Anlage C 3 des Schriftsatzes der Klägerin vom 7.3.2014, Bl. 281 der Gerichtsakte).
29Entscheidungsgründe:
30Die zulässige Berufung ist unbegründet. Die zulässige Klage ist, soweit sie berufungsbefangen ist, unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat sie zu Recht abgewiesen. Die angefochtenen Steuerbescheide sind, soweit sie das Verwaltungsgericht nicht aufgehoben hat, rechtmäßig (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑).
31Sie rechtfertigen sich für den Steuerzeitraum bis Ende 2011 aus § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG - i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2010, für den Steuerzeitraum danach i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2012. Nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 beträgt die Steuer für das Halten von Geldspielgeräten in Spielhallen 20 v.H. des ‑ in den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift näher definierten ‑ Einspielergebnisses. Nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 2 VS 2010 und 2012 sind bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres Steueranmeldungen abzugeben, deren unbeanstandeter Entgegennahme Satz 3 der Vorschrift die Qualität einer Steuerfestsetzung zumisst. Bei Nichtabgabe einer Steueranmeldung ist gemäß § 11 Abs. 4 Satz 1 VS 2010 und 2012 ein Steuerbescheid zu erteilen.
32§ 11 Abs. 3 Satz 3 VS 2010 und 2012 sind nichtig. Diese Regelung, die der unbeanstandeten Entgegennahme einer Steueranmeldung die Rechtsqualität einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung beimisst, widerspricht § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung ‑ AO ‑, wonach eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich steht. Die Nichtigkeit beschränkt sich allerdings auf diese Vorschrift, während der übrige Satzungsteil weiter gültig ist. Die auf die genannte Norm beschränkte Teilnichtigkeit führt dazu, dass diese nur entscheidungserheblich ist, wenn eine Steueranmeldung angefochten wird. Demgegenüber ist die Teilnichtigkeit entscheidungsunerheblich für erlassene Steuerbescheide, mit denen die Steuer ‑ wie hier ‑ festgesetzt wird, sei es nach erfolgter, sei es nach nicht erfolgter Steueranmeldung.
33Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10.6.2011 ‑ 14 A 652/11 ‑, NRWE Rn. 12 ff.; Urteil vom 21.6.2011 ‑ 14 A 2552/08 ‑, NRWE Rn. 61 ff., bestätigt durch BVerwG, Beschluss vom 24.2.2012 ‑ 9 B 80.11 ‑, Rn. 10 f.
34Die Satzung leidet nicht unter dem Mangel, dass bei ihrem Erlass keine Ermittlungen und Darlegungen zur Zulässigkeit der Höhe der Steuer angestellt wurden. Gegen den in einer Vergnügungssteuersatzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und Steuersatz bestehen unter diesem Gesichtspunkt keine Bedenken. Die Wirksamkeit der gemeindlichen Vergnügungssteuersatzung hängt mangels entsprechender gesetzlicher Anordnung weder von einer im Rahmen des Satzungserlasses vorgenommenen Zusammenstellung von Abwägungsmaterial noch von der Fehlerfreiheit des Abwägungsvorgangs ab, sondern von der Vereinbarkeit der Satzungsregelung im Ergebnis mit höherrangigem Recht. Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten. Die Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfung nach der Art von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten (vgl. § 114 VwGO) mit der Folge, dass jeder ‑ vermeintliche ‑ Kalkulationsirrtum als "Ermessensfehler" (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i. V. m. § 5 AO) angesehen werden kann.
35Vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, juris Rn. 3; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 51 f.
36Die von der Klägerin angeführte Verfassungsrechtsprechung, die nicht die satzungsrechtliche Festlegung einer Steuer betrifft, gibt für eine gegenteilige Annahme nichts her. Allenfalls könnte die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, mit dem der Halbteilungsgrundsatz aufgegeben wurde, für diese Auffassung ins Feld geführt werden.
37Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97.
38Die Entscheidung prüft die Gesamtbelastung von Einkommen- und Gewerbesteuer an der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG und am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im Sinne des Verbots übermäßiger Steuerlast. In diesem Zusammenhang heißt es: "Trotz mangelnder konkreter Verwaltungszwecke, die in ein Verhältnis zur Steuerbelastung gesetzt und bewertet werden könnten, bleibt die Möglichkeit, in Situationen zunehmender Steuerbelastung der Gesamtheit oder doch einer Mehrheit der Steuerpflichtigen, insbesondere etwa dann, wenn eine solche Belastung auch im internationalen Vergleich als bedrohliche Sonderentwicklung gekennzeichnet werden kann, vom Gesetzgeber die Darlegung besonderer rechtfertigender Gründe zu fordern, nach denen die Steuerlast trotz ungewöhnlicher Höhe noch als zumutbar gelten dürfe."
39BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (116).
40Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, eine Steuernorm sei unter diesen Voraussetzungen allein deshalb nichtig, weil im Gesetzgebungsverfahren keine entsprechenden Darlegungen erfolgt sind. Vielmehr bedeutet dies lediglich, dass der Gesetzgeber selbst noch im verfassungsgerichtlichen Verfahren Erkenntnisse darlegen kann, aus denen sich die Zumutbarkeit der hohen Steuer ergibt. Daher ist das Normsetzungsverfahren hier nicht zu beanstanden.
41Die Höhe des Steuersatzes von 20 v.H. des Einspielergebnisses in § 7 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 ist wirksam. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt dieser Steuersatz weder gegen die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG, weil die Steuer eine erdrosselnde Wirkung hätte oder in Verbindung mit dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Art. 20 Abs. 3 GG eine übermäßige Steuerbelastung darstellte, noch stellt der Steuersatz die Abwälzbarkeit der indirekten Steuer als örtlicher Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG auf den Steuerträger, den Spieler, in Frage.
42Ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit liegt vor, wenn die Steuer erdrosselnd wirkt. Das ist der Fall, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
43Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 ‑ 1 BvR 51/69 u.a. ‑, BVerfGE 38, 61 (85 f.); Beschluss vom 1.4.1971 ‑ 1 BvL 22/67 ‑, BVerfGE 31, 8 (23); Beschluss vom 8.12.1970 ‑ 1 BvR 95/68 ‑, BVerfGE 29, 327 (331); Urteil vom 22.5.1963 ‑ 1 BvR 78/56 ‑, BVerfGE 16, 147 (161); 3. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom 3.5.2001 ‑ 1 BvR 624.00 ‑, NVwZ 2001, 1264.
44Allerdings greift diese berufsrechtliche Schranke erst ein, wenn die berufliche Tätigkeit "in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen" unmöglich wird. Solange die Berufstätigkeit nur gedrosselt, nicht erdrosselt wird, greift diese äußerste Grenze nicht.
45Vgl. Mußgnug, Verfassungsrechtlicher und gesetzlicher Schutz vor konfiskatorischen Steuern, JZ 1991, 993 (997).
46Die Berufsfreiheit wird damit erst auf der strengsten Ebene der Berufswahl betroffen, weil die Steuer die berufliche Tätigkeit praktisch völlig abwürgt.
47Vgl. Ferdinand Kirchhof in: Merten/Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland und Europa, Bd. III, § 59 Rn. 64 und 67.
48Der Senat schließt nicht aus, dass durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vorher unzulässig eingegriffen werden kann. So wird in der Literatur kritisiert, dass die Grenze der Erdrosselung zu spät einsetze, dass vielmehr das rechtsstaatliche Übermaßverbot bereits vorher einer Steuererhebung entgegenstehen könne.
49Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 184
50So mag man ‑ bei aller Schwierigkeit der Abwägung zwischen dem öffentlichen Interesse an der Steuererhebung und dem privaten Interesse an einer möglichst grundrechtsschonenden Besteuerung ‑ aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne eine Grenze nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung ableiten können.
51Vgl. den bereits in anderem Zusammenhang erwähnten Beschluss des BVerfG vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (114 ff.).
52Von einer erdrosselnden Steuerbelastung ist regelmäßig auszugehen, wenn entsprechende wirtschaftliche Auswirkungen feststellbar sind. Die schwächsten Anbieter müssen aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden.
53Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 ‑ 9 B 16.11 ‑, NVwZ-RR 2012, 38; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.
54Hier lässt die Bestandsentwicklung keinen Schluss auf eine Erdrosselungswirkung zu, denn der Bestand an Spielhallen ist nach Umstellung des Steuermaßstabs von der Stückzahl auf das Einspielergebnis und der damit verbundenen Steuererhöhung zwar um die Hälfte zurückgegangen, es ist aber nur eine von zwei Spielhallen geschlossen worden. Alleine dieser Rückgang belegt keine Erdrosselungswirkung, denn die Datenbasis mit zwei Spielhallen ist zu schmal, um daraus auf die Ursache des Rückgangs im Sinne einer erdrosselnden Wirkung der Steuer schließen und andere Ursachen ausschließen zu können. Das macht es erforderlich, weitere tatsächliche Umstände heranzuziehen, um die Frage der Erdrosselungswirkung zuverlässig zu beurteilen.
55Hier ergibt sich aus den von der Klägerin gemachten glaubhaften Angaben zu den in P. aufgestellten Geräten, dass eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ausgeschlossen ist. Die Klägerin behauptet, wegen der Höhe der Steuer keinen auskömmlichen Gewinn im Sinne eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Eigenkapitalverzinsung erwirtschaften zu können. Dafür geben allerdings die erstinstanzlich vorgelegten Zahlen und weiteren Angaben zum Betrieb der Klägerin (betriebswirtschaftliche Auswertungen, Beiakten 7 und 8) nichts her. Es handelt sich zwar um eine beeindruckende Kompilation von Zahlen. Aber ob namentlich die eingestellten Kosten nach Veranlassung und Höhe erforderlich sind, ist in keiner Weise klar. Insbesondere erschwert die Einbindung der Klägerin in die Konzernstruktur der T. gruppe die Feststellung der erforderlichen Kosten für die Spielhalle in P. . Vollends offen ist, ob die Verhältnisse des klägerischen Betriebs denen eines fiktiven durchschnittlichen Geldspielgeräteaufstellunternehmens entsprechen, was allein für die Erdrosselungswirkung von Bedeutung wäre.
56Vgl. zu den Bedenken des Senats an der Tauglichkeit einer solchen Methode der Feststellung der Erdrosselungswirkung einer Steuer OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 104 ff.
57Demgegenüber belegen die mit Schriftsatz vom 7.3.2014 vorgelegten Zahlen, insbesondere die Anlage C 3, dass die Klägerin von der nach Auffassung des Senats bestehenden Möglichkeit absieht, zur Verbesserung der angeblich ungenügenden Ertragslage der Spielhalle die von den Spielern zu entrichtenden Preise im Rahmen der Spielverordnung (SpielVO) zu erhöhen.
58Der für das Glücksspiel an Geldspielgeräten von den Aufstellunternehmern geforderte Preis ist streng reglementiert und kann nicht beliebig erhöht werden. So beträgt gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO die Mindestspieldauer fünf Sekunden; dabei darf der Einsatz 0,20 Euro nicht übersteigen. Der so geregelte höchste zulässige Einsatz kann nicht ununterbrochen getätigt werden. Vielmehr regelt § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielVO, dass nach einer Stunde Spielbetrieb das Spielgerät eine Spielpause von mindestens fünf Minuten einlegen muss, in der keine Einsätze angenommen und Gewinne gewährt werden. Binnen einer Stunde kann ein Spieler somit maximal 132 Euro einsetzen (3.600 Sekunden in der Stunde abzüglich 300 Sekunden Zwangspause geteilt durch fünf Sekunden mal 0,2 Euro). Preisbestimmend ist, dass der Aufstellunternehmer maximal 33 Euro einbehalten darf (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO), wobei es sich dabei um einen langfristigen Wert, nicht um eine jede Stunde einzuhaltende Bedingung handelt. Insoweit liegt die immer einzuhaltende Bedingung lediglich darin, dass die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 80 Euro nicht übersteigen darf (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO).
59Der so definierte langfristige durchschnittliche Kasseninhalt pro Stunde, der sich konkret im Einspielergebnis niederschlägt, kann als der Preis des Glücksspiels verstanden werden. Ob, wie die Klägerin meint, dies dem Begriff des Preises in Konstellationen widerspricht, in denen Besteuerungsmaßstab nicht ‑ wie hier ‑ das Einspielergebnis, sondern der Einsatz ist, kann dahinstehen. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide hängt nicht von der Semantik ab. Im Übrigen besteht ein solcher Widerspruch nicht: Preis des Glücksspiels ist kein Begriff der Spielverordnung. Beim Einsatzmaßstab kommt es auf die im Besteuerungszeitraum getätigten Einsätze im Sinne der §§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d, 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO an. Der Einsatzmaßstab unterscheidet sich vom Einspielergebnismaßstab, weil erspielte Gewinne das Einspielergebnis mindern, nicht aber die Einsätze. Steuergut ist bei der hier in Rede stehenden örtlichen Aufwandsteuer jedoch immer der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand, der auch der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer wäre.
60Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (20); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22: individuell tatsächlich getätigter Vergnügungsaufwand.
61Dieser Aufwand wird weder durch das Einspielergebnis noch durch den Einsatz im Sinne der Spielverordnung genau abgebildet, weil bei ersterem die aufwandsteuerrechtlich irrelevanten Gewinne abgezogen sind, bei beiden Unschärfen im Falle sogenannter Punktespielgeräte hinsichtlich gewonnener, aber nicht zur Gewinnausschüttung, sondern zum Weiterspielen verwendeter Punkte und bei letzterem hinsichtlich getätigter, aber nicht zum Spielen verwendeter Einsätze bestehen.
62Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, Rn. 4 f.; OVG NRW, Beschluss vom 4.6.2013 ‑ 14 A 1118/13 ‑, NRWE Rn. 4 ff.
63Diese Unschärfen der jeweiligen Besteuerungsmaßstäbe gegenüber dem individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand sind jedoch unschädlich, weil der verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab nur einen hinreichenden, nämlich jedenfalls lockeren Bezug zum individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand aufweisen muss.
64Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (21); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22.
65Eine Erdrosselungswirkung kann hier ausgeschlossen werden, weil die Klägerin, wie sie eingeräumt hat, rechtlich nicht gehindert ist, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage sind, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen. Sie wird nicht an der Berufsausübung des Automatenaufstellens gehindert, weil die erhobene Steuer bei entsprechender Preisgestaltung ihren Ertrag gar nicht schmälert.
66Die Klägerin kann dagegen nicht mit Erfolg einwenden, es sei ihr nicht möglich, Geräte mit höherem durchschnittlichen Kasseninhalt aufzustellen. Richtig ist allerdings der Hinweis der Klägerin, dass es ihr untersagt sei, in das Programm der Geldspielgeräte im Sinne einer Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts einzugreifen. Gemäß § 7 Abs. 4 SpielVO hat der Aufsteller nämlich ‑ bußgeldbewehrt, § 19 Abs. 1 Nr. 6b SpielVO ‑ ein Geldspielgerät, das in seiner ordnungsgemäßen Funktion gestört ist, unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen. Das erfasst auch Geräte, in deren Programm zur Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts eingegriffen wird, ohne dass dies von der Bauartzulassung gedeckt wäre. Indes wird der Klägerin ein derartiger Eingriff nicht angesonnen, vielmehr ist sie im eigenen Interesse lediglich gehalten, zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens Geräte mit bauartzugelassenem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt einzusetzen. Dass derartige Geräte nicht existierten, behauptet die Klägerin nicht. Es ist auch davon auszugehen, dass bei entsprechender Nachfrage derartige Spielautomaten angeboten werden.
67Vgl. BFH, Beschluss vom 19.2.2010 ‑ II B 122/09 ‑, juris Rn. 37.
68Im Übrigen wäre selbst der Umstand, dass solche Geräte auf dem Markt nicht angeboten würden, unerheblich. Die zulässige Höhe der Vergnügungssteuer hängt ebenso wenig davon ab, ob die Geräteindustrie sich bereit findet, Geräte anzubieten, die auf einen dieser Steuer Rechnung tragenden Kasseninhalt programmiert sind, wie die zulässige Höhe der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer davon abhängt, ob die Industrie Kassen-, Zigarettenautomaten oder Benzinzapfanlagen anbietet, die die Einstellung eines der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer entsprechenden Preises ermöglichen.
69Dass ein Austausch der Geräte sich möglicherweise nicht einfach gestaltet, etwa wegen der Mietzeiten von Geräten oder gar dem getätigten Ankauf solcher Geräte, steht der Möglichkeit eines Einsatzes höher profitabler Geräte nicht entgegen. Es ist Sache des Unternehmers, sich darauf vorzubereiten, solche Geräte kurzfristig einsetzen zu können, wenn von der Kostenseite ‑ die im Übrigen nur zum Teil durch die Steuer bestimmt wird ‑ eine Preiserhöhung erforderlich wird, oder sich ‑ falls dies etwa bei den dann höheren Gerätemieten als zu teuer angesehen wird ‑ durch vorsorgliche Bildung von Rücklagen auf Zeiten einer "Durststrecke" vorzubereiten.
70Schließlich begründet auch das Argument, eine Preiserhöhung sei ‑ jedenfalls im Gebiet der Beklagten ‑ am Markt nicht durchsetzbar, nicht, dass die Steuer erdrosselnd wäre.
71Die oben genannte Verfassungsrechtsprechung zum Verbot erdrosselnder Steuern beruht auf dem Gedanken, dass eine durch das Recht erlaubte berufliche Tätigkeit wie hier die des Automatenaufstellers nicht dadurch faktisch verboten werden darf, dass infolge einer extremen Besteuerung die Tätigkeit wirtschaftlich nicht mehr ausgeübt werden kann. Das heißt jedoch, wie bereits ausgeführt, nicht, dass die Steuer keinerlei erschwerende wirtschaftliche Auswirkungen auf den Beruf entfalten dürfte. Das ist auch kaum denkbar, da jede mit einer beruflichen Tätigkeit verbundene Besteuerung zu einer Erhöhung der Kosten führt, die zur Erwirtschaftung eines Gewinns aufgefangen werden muss, sei es durch eine Preiserhöhung, sei es durch die Senkung anderer Kosten, sei es durch Ausweitung des Umsatzes. Dass die Erhebung von Aufwand- und Verbrauchsteuern gravierende Auswirkungen auf die Rentabilität davon betroffener Berufszweige haben kann und darf, liegt auf der Hand, wie etwa die Auswirkungen der Besteuerung von Tabakwaren (§ 1 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Tabakwarenhersteller und ‑händler zeigen oder die Besteuerung von Kraftstoffen (§ 1 des Energiesteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Mineralölhersteller und ‑händler. Vergleichbares gilt für die Besteuerung von Bier, Schaum- und Branntwein. Selbst die Erhöhung der Umsatzsteuer als unspezifischer allgemeiner Verbrauchsteuer kann zum Rückgang des allgemeinen Konsums und damit zur Erschwerung jedweder umsatzsteuerpflichtigen Berufstätigkeit führen. Erdrosselnd ist daher eine Besteuerung nicht schon dann, wenn durch sie die Nachfrage zurückgeht und dadurch die Zahl der überlebensfähigen Betriebe zurückgeht, sondern wenn die Berufsausübung in aller Regel unmöglich gemacht wird. Erst wenn eine Steuer so hoch wird, dass sie praktisch insgesamt den Beruf "abwürgt", ist die Erdrosselungsgrenze erreicht.
72Diese Grenze wird durch die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer und eine durch sie möglicherweise erzwungene Preiserhöhung nicht erreicht. Eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts bei den von der Klägerin eingesetzten Geräten zur Erwirtschaftung der hier erhobenen Vergnügungssteuer führt nicht zu einem die Berufsausübung unmöglich machenden Einbruch der Nachfrage. Vielmehr ist ein solcher Preis grundsätzlich am Markt durchsetzbar. Das ergeben die von der Klägerin vorgelegten Zahlen und die dem Gericht vorliegenden, in das Verfahren eingeführten Erkenntnisse.
73Es ist gerichtsbekannt und wird von der Klägerin auch nicht in Abrede gestellt, dass die Aufsteller sich regelmäßig mit einem geringeren als dem höchstzulässigen Kasseninhalt zufrieden geben. Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörtert, hat der Leiter des Fachbereichs metrologische Informationstechnik der über die Zulassung von Geldspielgeräten entscheidenden Physikalisch-Technischen Bundesanstalt, Prof. Dr. S. , am 23. Juni 2010 in einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat (Az. 14 A 597/09 u.a.) erklärt, dass als Durchschnittskassenbestand häufig ein Betrag von 10 bis 20 Euro statt der erlaubten 33 Euro gewählt werde. Das deckt sich mit den Ergebnissen der ebenfalls in der mündlichen Verhandlung erörterten Fallstudie zur Kontrolle des gesetzlichen Rahmens der Spielverordnung bezüglich des durchschnittlichen Spieleraufwandes am Beispiel statistischer Auswertungen gemessener Geldbewegungen von Geldspielgeräten für das Jahr 2010 des Fraunhofer-Instituts für Fabrikbetrieb und -automatisierung vom 16.12.2010, die von der B. GmbH finanziert wurde und deren Daten u. a. im Auftrag der T. gruppe, der die Klägerin angehört, zur Verfügung gestellt wurden. Die Studie benutzt den Begriff des mittleren Gewinngradienten, der dem Kasseninhalt je Stunde bei langfristiger Betrachtung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO entspricht. Danach ergab sich, "dass der mittlere Gewinngradient ... für alle untersuchten Baureihen unter 33 Euro pro Spielstunde liegt. ... Vergleicht man die Ergebnisse in den vier untersuchten Zeiträumen, so werden die folgenden Tendenzen deutlich:
74Der mittlere Gewinngradient ... sinkt. Er beträgt
75- im Zeitraum 1 (2007): 16,59 € / Spielstunde,
76- im Zeitraum 2 (2008): 13,95 € / Spielstunde,
77- im Zeitraum 3 (2009): 11,39 € / Spielstunde,
78- im Zeitraum 4 (2009-2010): 10,89 € / Spielstunde."
79S. 59 der vorbesagten Fallstudie.
80Auch die Unterrichtung des Bundesrates durch den Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums zur Evaluierung der Spielverordnung vom 6.12.2010 bestätigt dieses Phänomen: Während der durchschnittliche Verlust im Jahre 2005 noch bei 21 Euro je Stunde gelegen habe, sei er ab 2006 auf 14 Euro je Stunde gesunken, wobei jedoch die durchschnittlichen Monatsausgaben eines Spielers in Spielhallen infolge längerer Spielzeiten dennoch in etwa gleich geblieben seien.
81BR-Drs. 881/10, S. 49.
82Das ist ein überzeugendes Ergebnis, denn die Entwicklung auf dem Spielhallenmarkt war nach Einführung der neuen Spielverordnung im Jahre 2006 durch ein starkes Wachstum gekennzeichnet und damit auch durch eine verschärfte Konkurrenz der Spielhallen untereinander.
83Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung zum Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag, LT-Drs. 16/17, S. 43: Zunahme der Geldspielgeräte in Spielhallen im Zeitraum 2006 bis 2010 um 42,66 %.
84Dass sich diese Konkurrenz in sinkenden Preisen in Form geringerer durchschnittlicher Kasseninhalte niederschlug, liegt nahe.
85Der durchschnittliche Kasseninhalt pro Spielstunde in der Spielhalle P. betrug nach den Angaben der Klägerin zwischen … Euro im Jahre 2010 und … Euro im Jahre 2012, durchschnittlich in den drei Jahren … Euro. Aus den vorgelegten Zahlen errechnet sich zwar daraus in Verbindung mit der Spieldauer die Bilanz als Differenz von Einsätzen und Gewinnen, die etwas höher als der steuerrechtlich relevante Saldo 2 ist. Diese Differenz beruht, wie der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, vor allem auf dem unter "Röhren-/Hopperdiff." bezeichneten, auf Manipulationen der Spieler beruhenden Fehlbetrag. Diese auf der Basis des Saldo 2 eigentlich geringere Steuerschuld vernachlässigend, würde eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von … Euro je Spielstunde auf … Euro je Spielstunde, also um … Euro je Stunde, bei der bisherigen Spieldauer im Dreijahreszeitraum 2010 bis 2012 von … Stunden zu einer Bilanz von … Euro im Dreijahreszeitraum führen. Dies als Steuerbasis nehmend, ergäbe sich eine Vergnügungssteuerbelastung von … Euro. Gegenüber der bisherigen Dreijahresbilanz von … Euro führt die Bilanzerhöhung zu einer Umsatzsteuermehrbelastung von … Euro. Die gesamte Vergnügungssteuerbelastung einschließlich des zusätzlichen Anfalls von Umsatzsteuer beträgt somit … Euro im Dreijahreszeitraum. Mithin stünde sich die Klägerin bei der Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts im Dreijahreszeitraum um … Euro bei gleichbleibender Spieldauer mit einer Bilanz von … Euro so, wie sie im Dreijahreszeitraum gestanden hätte, wenn sie überhaupt keine Vergnügungssteuer und lediglich die im Dreijahreszeitraum ohne die Preiserhöhung angefallene Umsatzsteuer zu bezahlen hätte. Ein langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalt von … Euro je Stunde liegt aber immer noch erst bei … % des zum Schutze der Spieler begrenzten höchstzulässigen Kasseninhalts von 33 Euro je Stunde, ist also weniger als die Hälfte des zulässigen. Es ist auch ein Kasseninhalt, der bereits am Markt durchgesetzt wurde. 2007 betrug er nach der bereits zitierten Fraunhofer-Studie noch 16,59 Euro je Stunde, lag also um knapp … Euro höher als der hier zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer zuzüglich der Umsatzsteuermehrbelastung erforderlichen Preiserhöhung. Legt man nach dem zitierten Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums den durchschnittlichen Verlust aus dem Jahre 2005 von 21 Euro je Stunde vor Inkrafttreten der novellierten Spielverordnung zu Grunde, lag dieser sogar um … Euro höher.
86Selbst wenn man nicht den Durchschnittszeitraum 2010 bis 2012 betrachtet, sondern das beste Geschäftsjahr 2012, in dem die Bilanz noch einmal deutlich gesteigert wurde, bedürfte es zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer einschließlich der Umsatzsteuermehrbelastung lediglich eines durchschnittlichen Kasseninhalts pro Stunde von … Euro bei gleichbleibender Spieldauer, um bei einer Bilanz von dann … Euro nach Abzug der gesamten Vergnügungssteuer und des Umsatzsteuermehrbetrags von … Euro mit dann … Euro wie im Jahre 2012 zu stehen, aber ohne jedwede Vergnügungssteuer und nur mit der im Jahre 2012 angefallenen Umsatzsteuer.
87Dabei ist diese Berechnung der erforderlichen Preiserhöhung extrem konservativ, denn sie setzt die Klägerin auf ein Niveau ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung mit lediglich der ohne die Preiserhöhung angefallenen Umsatzsteuer. Bei realistischer Berechnung müsste die Umsatzsteuermehrbelastung unberücksichtigt bleiben, weil sie eine kraft bundesgesetzlicher Entscheidung geschaffene und von der Vergnügungssteuer unabhängige Steuer ist, und es müsste eine jedenfalls aus Sicht der Automatenwirtschaft wirtschaftlich noch tragbare Vergnügungssteuerbelastung angesetzt werden.
88Legt man den vor der hier in Rede stehenden Steuererhöhung geltenden Festbetrag nach Stückzahl als tragbaren Wert zugrunde, ergäbe sich bei einem Satz von 150 Euro pro Stück und Monat eine Steuer von 64.800 Euro im Dreijahreszeitraum für die 12 Spielgeräte der Klägerin. Tatsächlich sind … Euro im Dreijahreszeitraum bei einer Gesamtbilanz von … Euro angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei …Euro gelegen hätte, also über dem Betrag, der im Dreijahreszeitraum ohne Vergnügungssteuererhöhung verblieben wäre.
89Nach dem von der Automatenwirtschaft in Auftrag gegebenen Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG kann ein durchschnittliches Automatenaufstellunternehmen eine Vergnügungssteuerbelastung von 8,82 % auf das Bruttoeinspielergebnis "bei Erhalt eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Verzinsung auf das eingesetzte Kapital" tragen, "ohne dass die über die normale Ertragsteuerbelastung hinausgehende Steuerbelastung durch die Vergnügungsteuer für das Unternehmen zur Folge hat, dass die Erzielung eines positiven Ergebnisses nicht mehr möglich ist."
90Vgl. Die deutsche Automatenwirtschaft, Erhebung zur Belastbarkeit der Automatenaufstellunternehmer mit Vergnügungsteuer, S. 21.
91Das wäre bei den im Dreijahreszeitraum angefallenen … Euro eine Vergnügungssteuer von … Euro. Auskömmlich wäre also ein Einspielergebnis nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum von … Euro. Tatsächlich sind … Euro Vergnügungssteuer angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf nur … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei … Euro gelegen hätte, also über dem als auskömmlich errechneten Betrag von … Euro.
92Zusammengefasst ist somit festzustellen, dass ‑ bei gleichbleibender Spieldauer ‑ eine Preiserhöhung auf allenfalls … Euro je Spielstunde erforderlich ist, um auf den Stand des besten Geschäftsjahres Jahres 2012 ohne Vergnügungssteuer und ohne Umsatzsteuermehrbelastung zu kommen bzw. auf … Euro je Spielstunde für den Dreijahreszeitraum. Bei realistischen Annahmen, die die Umsatzsteuermehrbelastung nicht beachten und eine geringe Vergnügungssteuer als Basis nehmen, bedarf es lediglich einer Preiserhöhung auf … Euro je Spielstunde (Basis bisherige Stückzahlsteuer) oder sogar nur … Euro je Spielstunde (Basis die von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltene Vergnügungssteuer von 8,82 % auf die Bruttokasse).
93Aus diesen Zahlen ergibt sich somit, dass die zur wirtschaftlichen Entlastung der Klägerin erforderliche Preiserhöhung den zulässigen Rahmen der Spielverordnung bei weitem nicht ausschöpfen würde. Dass sich selbst bei dem von der Spielverordnung festgelegten höchstzulässigen Preis bei realistischer Beurteilung noch Spieler fänden, ergibt sich aus Folgendem: Die von der Spielverordnung gezogenen Verlustgrenzen bezwecken den Spielerschutz.
94Vgl. Entwurf der Fünften Verordnung zur Änderung der Spielverordnung, BR-Drs. 655/05 vom 30.8.2005, S. 12 f., 22, 25.
95Der Normgeber hielt also die Maximalverlustgrenze von 80 Euro je Stunde in § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO und die durchschnittliche Verlustgrenze von 33 Euro je Stunde in § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO für erforderlich, weil sich ansonsten eine relevante Zahl von Spielern fände, die unter Inkaufnahme höherer Verlust zu spielen bereit wären. Das erscheint realistisch. Das Spielanreizpotential moderner Geldspielgeräte liegt darin, durch rasche Abfolge von Spielen mit Einsätzen aus getätigten Einwürfen, aber auch mit ‑ rechtlich keine Einsätze darstellenden ‑ gewonnenen Punkten ein Punktekonto zu steigern. Welchen Verlust der Spieler tatsächlich macht, ist nicht aus der Betrachtung des Einzelspiels ersichtlich, selbst nicht aller Spiele einer Stunde und auch nicht eines Tages, da zufallsbedingt auch Gesamtgewinne in dem Zeitraum erzielt werden. Erst durch langfristige Betrachtung des Spiels an einem bestimmten Gerät kann der Spieler feststellen, welchen Verlust er langfristig pro Stunde an einem bestimmten Gerät macht. Diese Undurchsichtigkeit des realen Preises pro Stunde bewirkt, dass es auch genügend Spieler gibt, die sogar zu höheren Preisen als dem in der Spielverordnung gedeckelten Preis von langfristig durchschnittlich 33 Euro je Spielstunde zu spielen bereit wären. Der Gerätespielmarkt bräche ‑ wenn es die Preisgrenze der Spielverordnung nicht gäbe ‑ wohl erst dann im Sinne einer Erdrosselung zusammen, der Beruf des Automatenaufstellers würde abgewürgt, wenn durch die Steuer der Preis so hoch getrieben würde, dass ein Gesamtgewinn während der normalen Spieldauer eines Spielers am Tag eine Seltenheit wäre, weil praktisch alle Einsätze vom Aufsteller einbehalten werden.
96Unabhängig davon steht auf Grund des genannten Fraunhofer-Gutachtens, des zitierten Berichts des Bundeswirtschaftsministeriums und der Aussage von Prof. Dr. S. vor dem Senat in einem anderen Verfahren sogar empirisch fest, dass am Markt schon weitaus höhere Preise durchgesetzt werden konnten als der Preis, der nötig wäre, um die Klägerin von der gesamten Vergnügungssteuer und dem anfallenden Mehrbetrag der Umsatzsteuer zu befreien.
97Richtig ist der Einwand der Klägerin, dass dann, wenn infolge geringerer Spielbereitschaft die Spieldauer sinkt, das Einspielergebnis trotz geforderter und auch von den verbliebenen Spielern gezahlter höherer Preise sinken kann. Das ist jedoch für die hier in Rede stehende Erdrosselungsgrenze unerheblich. Wie ausgeführt, hat selbstverständlich die Höhe des ‑ auch steuerbewirkten ‑ Preises Auswirkungen auf den Markt. Um es am Beispiel des Tabakwarenhandels aufzuzeigen: Eine steuerbewirkte Verdoppelung des Zigarettenpreises würde wohl zu einem Rückgang des Zigarettenkonsums führen, so dass nicht mehr alle Tabakwarenhändler ein ausreichendes Einkommen aus dem Tabakwarenhandel erzielen können. Dennoch würde ‑ allerdings auf einem verkleinerten Markt ‑ der Beruf des Tabakwarenhändlers ausgeübt werden können. Das wäre erst dann nicht mehr der Fall, wenn der Preis so hoch getrieben würde, dass keine berufsrelevante Nachfrage mehr vorhanden wäre. Für die Automatenaufsteller heißt dies: Nicht alle jetzt vorhandenen Unternehmen mögen bei einer drastischen Preiserhöhung auf dem dann noch vorhandenen Spielmarkt einen ausreichenden Ertrag abwerfen, aber eine berufsgrundrechtlich ausreichende Zahl würde es. Weil sich dann die verbliebenen Spieler auf weniger Spielhallen verteilten, könnte die Spieldauer durchaus auf den oben unterstellten Höhen gehalten werden. Der Einwand der Klägerin, eine Preiserhöhung würde zur Absenkung der Spielbereitschaft und damit der Gesamtspieldauer führen, ist nur richtig, wenn eine gleichbleibend hohe Zahl von Anbietern angenommen wird. Das aber fordert das Verbot erdrosselnder Steuern nicht: Eine Senkung der Bestandszahlen von Spielhallen ist mit dem Erdrosselungsverbot vereinbar.
98Ob auch der Markt in P. eine drastische Preiserhöhung unterhalb der so beschriebenen Erdrosselungsgrenze hinzunehmen bereit wäre, ist unerheblich. Für die Frage, ob eine Steuer erdrosselnde Wirkung hat, kommt es auf die aus dem Grundrecht der Berufsfreiheit abgeleitete Grenze des Bundesrechts an, das keine spezifische P. Erdrosselungsgrenze kennt, ausgerichtet danach, ob auf dem P. Geldspielmarkt eine Erwirtschaftung der Steuer möglich ist. Es gibt, wie in der mündlichen Verhandlung erörtert wurde, vereinzelt Gemeinden, in denen mangels Nachfrage überhaupt keine Spielhalle betrieben werden kann. Einen Rechtssatz, der es der Gemeinde geböte, die Vergnügungssteuer so zu gestalten, dass eine Spielhalle immer, und zwar auch unterhalb der in der Spielverordnung gezogenen Preisgrenze, hier nämlich bei einem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von unter … Euro je Stunde oder gar ‑ je nach Berechnung ‑ noch weniger, wirtschaftlich betrieben werden kann, gibt es nicht. Das würde bedeuten, dass eine Gemeinde überhaupt keine Vergnügungssteuer erheben darf, wenn der örtliche Markt so schwach ist, dass eine Spielhalle nur ohne Vergnügungssteuerbelastung wirtschaftlich betrieben werden kann. Ein solcher Rechtssatz ergäbe sich aus dem Bundesrecht nur, wenn die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG oder das Bundesgewerberecht die Forderung aufstellte, dass die steuerlichen Bedingungen in jeder Gemeinde so beschaffen sein müssen, dass in jeder Gemeinde mindestens eine Spielhalle wirtschaftlich betrieben werden kann, ungeachtet dessen, ob der Markt für diese Berufsausübung geeignet ist. Das ist nicht der Fall. Die verfassungsrechtliche Grenze verbotener Erdrosselung durch eine Steuer wird durch die generelle Unmöglichkeit gekennzeichnet, bei einer bestimmten Steuerhöhe den Beruf noch wirtschaftlich ausüben zu können. Es kommt also auf den Markt im Allgemeinen, nicht auf den jeweiligen lokalen Markt an. Deshalb liegt auch kein Verstoß gegen den Vorrang des Bundesrechts oder das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor, wenn die lokalen Marktbedingungen die Erwirtschaftung einer ‑ generell erwirtschaftbaren ‑ Steuer nicht erlauben. Denn die bundesrechtlichen Vorgaben sind beachtet.
99Dass der lokale Markt in P. zumindest für zwei Spielhallen nichts hergibt, zeigt der Umstand, dass nach der betriebswirtschaftlichen Auswertung (Beiakten 7 und 8) für das Jahr 2009 für dieses Jahr eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab von 21.600 Euro Jahressteuer angesetzt wurde, was bei einem Einspielergebnis für die Geldspielgeräte in diesem Jahr von … Euro einem Steuersatz auf die Bruttokasse von … % entspricht. Trotz dieses extrem niedrigen Steuersatzes, der unter dem oben dargelegten, von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltenen Steuersatz von 8,82 % liegt, war die Klägerin im Jahre 2009 nicht in der Lage, einen Gewinn zu erwirtschaften, sondern schloss nach ihrer Auswertung mit einem negativen Betriebsergebnis nach Steuern von -… Euro ab.
100Zu Unrecht meint die Klägerin, eine solche Betrachtungsweise widerspreche der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Eine örtliche Steuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist begrifflich nichts anderes als eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis nach Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG a. F. Sie ist wie diese an die Voraussetzung der örtlichen Radizierung gebunden. Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben; sie kann nicht aus der natürlichen Beschaffenheit des Gegenstandes abgeleitet werden, dessen Behandlung der Steuer unterworfen wird. Örtliche Steuern sind nur solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können.
101Vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑, BVerfGE 65, 325 (349).
102Dass die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer, die an das Halten von Geldspielgeräten im Gemeindegebiet anknüpft, eine solche örtliche Aufwandsteuer ist, steht außer Frage. Die von der Klägerin aus diesem Charakter abgeleitete Folge, dass die grundrechtliche Grenze der Steuernormsetzung aus Art. 12 Abs. 1 GG oder die gewerberechtliche sich nach den besonderen Umständen des lokalen Marktes bemäßen, findet in dem Begriff der örtlichen Aufwand- und Verbrauchsteuer in Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG keinen Anhalt, weil jenes Bundesrecht nicht vorschreibt, dass steuerlich gewährleistet sein muss, dass man in jeder Gemeinde eine Spielhalle wirtschaftlich betreiben kann.
103Ein solcher Zusammenhang lässt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts folgern. Danach liegt ein Verstoß gegen das Erdrosselungsverbot dann vor, wenn die Steuerbelastung es "für sich genommen" unmöglich macht, im Gebiet der Gemeinde den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.
104BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 44.
105Eine Steuer, die zu einem grundsätzlich am Markt erwirtschaftbaren Preis führt, aber wegen der lokalen Marktbedingungen nicht erwirtschaftbar ist, erdrosselt nicht "für sich genommen" die Berufsausübung, vielmehr tut dies der schwache lokale Markt. Es ist Sache des Unternehmers, seinen Beruf auf geeigneten Märkten auszuüben, er hat keinen Anspruch gegen die Gemeinde, Steuerbedingungen gewährt zu bekommen, die ihm die Berufsausübung auch auf ungeeigneten Märkten gestatten.
106Selbst wenn man für eine verfassungsrechtliche Grenze zulässiger Steuerbelastung nicht erst auf den oben geprüften Maßstab der Erdrosselung im Sinne praktischen Abwürgens der beruflichen Tätigkeit abstellt, sondern aus rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgründen bereits vorher eine Grenze bei nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung zieht, ergibt sich nichts anderes. Denn die hier geforderte Steuer ist nicht unzumutbar in dem Sinne, dass sie einen unverhältnismäßigen Eingriff in die Berufsausübung eines Automatenaufstellers selbst für P. Verhältnisse darstellte.
107Der Senat ist überzeugt, dass auch der Markt in P. entgegen den Annahmen der Klägerin eine Preiserhöhung im erforderlichen Umfang hergibt, ohne dass es zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer kommt. Die von der Klägerin behauptete enge Korrelation von langfristigem durchschnittlichen Kasseninhalt und Spielbereitschaft besteht nämlich bei nur geringfügigen Preisschwankungen nicht. Das begründet sich aus den von der Klägerin vorgelegten Zahlen. Von 2010 bis 2012 ist der Kasseninhalt pro Spielstunde von … Euro auf … Euro gestiegen. Obwohl also der Preis im Dreijahreszeitraum um … Euro je Stunde erhöht worden ist, hat dies nicht zu einem Rückgang der Akzeptanz der Spielhalle geführt. Im Gegenteil wurde im selben Zeitraum die Spieldauer von … Stunden auf … Stunden erhöht, also um mehr als ein Viertel. Das spiegelt sich in einer entsprechenden Erhöhung der Einsätze von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012 wider. Es sind keine vernünftigen Gründe ersichtlich, warum die Klägerin die Preise nicht weiter steigern könnte, um die Ertragslage zu verbessern, ohne dass es zu einem Einbruch in der Spieldauer kommt. Wie oben dargestellt, bedürfte es zur Herbeiführung des wirtschaftlichen Zustandes des Jahres 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung einer Bilanz von … Euro. Ausgehend von der tatsächlichen Bilanz von … Euro im Jahre 2012 bedürfte es einer Steigerung um …%. Von 2010 bis 2012 hat die Klägerin die Bilanz kontinuierlich um insgesamt … % (von … auf … Euro) gesteigert. Geht man gar von dem in der betriebswirtschaftlichen Auswertung für das Jahr 2009 angegebenen Einspielergebnis für Geldspielgeräte von … Euro aus, ist der Kasseninhalt von 2009 bis 2012 sogar um … % gesteigert worden. Es ist nicht erkennbar, warum diese Entwicklung nicht fortführbar sein sollte. Zwar führt die Klägerin die Steigerung auf den Wegfall des Konkurrenten zurück. Es mag in der Tat sein, dass auch ein solcher Effekt vorliegt, der sich in höherer Auslastung niedergeschlagen hat. Jedoch zeigt die Entwicklung, dass steigende Preise in Form höherer langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalte und sinkende Spieldauer keineswegs korrelieren. Es ist bei den hier in Rede stehenden Preiserhöhungen vielmehr anzunehmen, dass die Stellung der Klägerin als nunmehriger Monopolistin in P. es ihr erlaubt, die Preise im hier nötigen Umfang weiter anzuheben, ohne dass die Spieldauer nennenswert leidet.
108Dabei muss berücksichtigt werden, dass der oben genannte tendenzielle Fall des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von über 20 Euro je Spielstunde auf 10,89 Euro je Spielstunde im Zeitraum 2009/2010 selbst nur ein Durchschnittswert ist. 2009/2010 dürfte der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt zwischen den einzelnen Spielhallen deutlich um den durchschnittlichen Wert von 10,89 Euro je Spielstunde pendeln, mit anderen Worten es wird deutlich teurere, aber auch deutlich günstigere Spielhallen gegeben haben. Das ergibt sich aus der Tatsache, dass die in ein und demselben Zeitraum (7.12.2009 bis 22.4.2010) aufgestellten Spielgeräte ganz unterschiedliche langfristige durchschnittliche Kasseninhalte aufwiesen: Sie reichen von 9,06 Euro je Spielstunde (AGI Novoline 2 Stand) bis 13,89 Euro je Spielstunde (ADP Power Games I), differieren also um 4,83 Euro.
109Fraunhofer-Studie S. 32.
110Dabei ist es keineswegs so, dass die preisgünstigsten Geräte die von der Spielzeit am stärksten frequentierten sind: Das mit 1.646.627,1 Stunden am stärksten frequentierte Gerät AGI Magic Ballogator fordert einen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von 10,81 Euro je Stunde, also 1,75 Euro je Spielstunde mehr als das aus Sicht der Spieler günstigste Gerät AGI Novoline 2 Stand, das mit 532.028,7 Spielstunden nur etwa ein Drittel so stark frequentiert wurde wie das Gerät AGI Magic Ballogator.
111Fraunhofer-Studie S. 32.
112Maßgebend für die Spielbereitschaft ist daher keineswegs, erst Recht nicht ausschließlich der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt, sondern wohl eher die Interessantheit oder auch Neuheit eines Spielprogramms.
113Die Möglichkeit der Erzielung eines höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts ohne Einbruch bei der Spieldauer gilt erst recht, wenn man die notwendige Preiserhöhung nicht nach der oben dargestellten konservativsten Methode mit dem Ziel eines Ergebnisses wie 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung berechnet. Hält man nur einen Kasseninhalt von … Euro je Stunde für erforderlich, läge er um lediglich … Euro über dem von der Klägerin zuletzt erzielten Kasseninhalt von … Euro je Stunde. Dabei hat die Klägerin allein im betrachteten Dreijahreszeitraum den Kasseninhalt bereits um … Euro gesteigert, nämlich von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012. Es ist greifbar unglaubhaft, dass solch marginale Preiserhöhungen, die für den gewöhnlichen Spieler gar nicht, allenfalls bei längerfristiger, genauer Preisbeobachtung feststellbar sind, zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer führen. Es erweist sich also, dass unter Zugrundelegung eines von der Automatenwirtschaft selbst als tragbar angesehenen Steuersatzes die beim höheren Steuersatz der Beklagten erforderliche Preiserhöhung durchsetzbar ist. Dem Senat drängt sich vielmehr der Eindruck auf, dass die Klägerin bisher auf eine deutlichere Preiserhöhung verzichtet hat, weil sie im Hinblick auf das vorliegende Klageverfahren die Preisresistenz des P. Marktes nicht zu deutlich demonstrieren will.
114Auch die Überlegung, dass eine infolge höherer Vergnügungssteuer in P. als in den Nachbargemeinden erzwungene Preiserhöhung Spieler in die Spielhallen der Nachbargemeinden treiben könnte, so dass doch die Spieldauer in P. einbrechen könnte, führt nicht weiter. Es ist aus den oben genannten Gründen schon nicht glaubhaft, dass unterschiedliche langfristige Kasseninhalte von einigen Euro zu einer nennenswerten Verlagerung von Spielern in andere Gemeinden führt, um so mehr als hier nicht nur ein Wechsel zu einer anderen Spielhalle in demselben Ort, sondern ein Wechsel in die Spielhalle in eine andere Gemeinde in Rede steht. Im Übrigen kommt es nicht darauf an, ob die Konkurrenz aus anderen Gemeinden mit günstigeren wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wie einem geringeren Steuersatz es hindert, einen hier aufgrund des höheren Steuersatzes erforderlichen Preis am Markt durchzusetzen. Art. 12 Abs. 1 GG schützt nicht vor Erdrosselung durch Konkurrenz, sondern vor erdrosselnden Steuern als solchen. Ob die Wettbewerbsverzerrung durch Steuern die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzen kann, kann dahinstehen. Jedenfalls geht der Schutz nicht über den Anwendungsbereich des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG hinaus.
115Vgl. BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 ‑ 1 BvR 1748/99 u.a. ‑, BVerfGE 110, 274 (290 f.)
116Insoweit steht aber fest, dass der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG jeden Träger öffentlicher Gewalt nur in dessen konkretem Zuständigkeitsbereich bindet.
117Vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2008 ‑ 1 BvF 4/05 ‑, BVerfGE 122, 1 (25).
118Deshalb ist es nicht nur unbedenklich, dass das dem Landessteuerrecht zuzurechnende Vergnügungssteuerrecht (Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG) von Bundesland zu Bundesland unterschiedlich ist. Da landesrechtlich die Erhebung einer Vergnügungssteuer den Gemeinden zugewiesen ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG) ist es sogar unbedenklich, wenn unterschiedliches Vergnügungssteuerrecht zwischen den Kommunen des Landes besteht.
119Vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.12.1966 ‑ 1 BvR 33/64 ‑, BVerfGE 21, 54 (68) zu unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätzen; OVG NRW, Beschluss vom 14.3.2012 ‑ 14 A 289/12 ‑, NRWE Rn. 16 ff.
120Eine Gemeinde ist daher aus Art. 12 Abs. 1 GG nicht verpflichtet, zum Schutze der Wirtschaft in ihrem Gebiet vor der Konkurrenz aus Nachbargemeinden ihre Steuersätze den niedrigeren der Nachbargemeinde anzupassen. Im Gegenteil liegt in der Zuweisung der Steuernormsetzungskompetenz an die Gemeinden auch die im Interesse der Selbstverwaltungsgarantie des Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG gewährte Befugnis, niedrigere Steuern im interkommunalen Wettbewerb um die Ansiedlung von Unternehmen einzusetzen.
121Vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.1.2010 ‑ 2 BvR 2185/04 u.a. ‑, BVerfGE 125, 141 (166); BVerwG, Urteil vom 27.10.2010 ‑ 8 C 43.09 ‑, BVerwGE 138, 89 Rn. 16.
122Die erhobene Steuer ist auch abwälzbar. Eine indirekt erhobene Aufwandsteuer muss abwälzbar sein. Bei der Klägerin als Veranstalterin des Vergnügens wird die Steuer nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler, den Steuerträger, treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen ‑ Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten ‑ treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
123Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (22 f.); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 28.
124Nach diesen Maßstäben bestehen an der Abwälzbarkeit der hier erhobenen Vergnügungssteuer keine Zweifel, weil einer Preiserhöhung zur Abwälzung der Steuer keine rechtlichen Hindernisse entgegenstehen. Ob der Markt in P. die Abwälzung ermöglicht, ist schon deshalb unerheblich, weil es für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung nicht darauf ankommt, ob die Steuer als Aufwandsteuer tatsächlich auf den Endverbraucher abgewälzt werden kann; vielmehr genügt es, dass die Steuer auf eine Überwälzung angelegt ist.
125Vgl. BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, Rn. 5.
126Die Vergnügungssteuer ist auf Abwälzung angelegt, weil sie nach ihrer Konzeption wirtschaftlich letztlich vom Spieler aus seinen Einsätzen getragen werden soll. Im Übrigen ist der Senat ‑ wie oben ausgeführt ‑ sogar überzeugt, dass die Steuer auch in P. tatsächlich abgewälzt werden kann.
127Die auf der so wirksamen Satzungsgrundlage ergangenen Steuerbescheide leiden nicht unter formellen Mängeln. Sie sind hinreichend begründet worden (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i. V. m. § 121 Abs. 1 AO). Bei der ‑ hier vorliegenden ‑ Nichtabgabe der Steuererklärung und bei Fehlen eines besonderen Anlasses reicht die Mitteilung des Schätzungsergebnisses in Form der Wertangabe.
128Vgl. BFH, Beschluss vom 23.1.2003 - VIII B 161/02 -, juris Rn. 3; Urteil vom 11.2.1999 ‑ V R 40/98 ‑, BStBl. II S. 382 (383).
129Auch rechtliches Gehör im Sinne einer Anhörung (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 91 Abs. 1 Satz 1 AO) ist ausreichend gewährt worden. Die Klägerin ist jedenfalls vor den ersten angefochtenen Bescheiden auf das Fehlen der Steueranmeldung hingewiesen und zu deren Abgabe aufgefordert worden. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Anhörung zur beabsichtigten Schätzung nicht erforderlich und nach der wiederholten Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung ist auch eine weitere Aufforderung in den Folgesteuerzeiträumen entbehrlich.
130Vgl. OVG NRW, Urteil vom 7.4.2011 ‑ 14 A 1596/09 ‑, NRWE Rn. 66 f.; Cöster in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 162 Rn. 114.
131Materiell verletzen die Bescheide jedenfalls nicht die Rechte der Klägerin, weil die auf Schätzungsbasis festgesetzte Steuer sogar niedriger ist als die eigentlich nach dem tatsächlichen Einspielergebnis angefallene. Insoweit erhebt die Klägerin auch keine Einwände.
132Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
133Die Revision wird gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zugelassen, weil die Frage, welche bundesrechtlichen Schranken für die Höhe einer Geldspielgerätesteuer bestehen, insbesondere ob und gegebenenfalls wo eine solche Schranke unterhalb der Erdrosselungsgrenze aus dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz besteht, der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung verleiht.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 24.580,39 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Der hier in Rede stehende Besteuerungsmaßstab ist zulässig. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Der verwendete Steuermaßstab muss in einem zumindest lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen. Das ist bei dem hier in Rede stehenden Besteuerungsmaßstab des Spieleinsatzes der Fall. Er lässt einen hinreichend zuverlässigen Schluss auf den individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als den sachgerechtesten Maßstab zu.
5Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 68 ff.
6Der Besteuerungsmaßstab ist mit Rücksicht auf die in der Antragsschrift dargestellten Besonderheiten von Punktespeichergeräten nicht - wie der frühere Stückzahlmaßstab - strukturell ungeeignet als Bemessungsgrundlage. Das wäre nur dann der Fall, wenn zwischen dem durch den Auslesestreifen feststellbaren Einsatz mit den genannten Defiziten und dem wirklichen Spieleraufwand ohne diese Defizite auch über längere Zeiträume hinweg kein zumindest lockerer Zusammenhang mehr bestünde. Das ist zu verneinen. Da die Auswirkungen der genannten Defizite vom zufälligen Spielerverhalten abhängen, das sich statistisch gleich auf alle Punktespeichergeräte verteilt, ist im Durchschnitt von dem durch den Auslesestreifen ermittelten Einsatz trotz der Defizite ein hinreichend sicherer Schluss auf den wirklichen Spieleraufwand möglich.
7Vgl. zur Zulässigkeit des Besteuerungsmaßstabs auch mit Rücksicht auf die Besonderheiten von Geldspielgeräten mit und ohne Punktespeichern OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 76 ff.
8Diese rechtlichen Grundsätze sind in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt,
9vgl. Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, juris Rn. 5 f.,
10insbesondere auch im Hinblick darauf, dass gewonnene und zum Weiterspielen verwendete Punkte dem Aufwand und durch Einwurf generierte, aber in zurückzugebendes Geld umgewandelte Punkte nicht dem Aufwand zuzurechnen sind. Die Tatsache, dass diese Punkte nicht mit richtiger Zuordnung nach der Spielverordnung dokumentiert werden, hat der Senat in der angegebenen Entscheidung nach Vernehmung eines sachverständigen Beamten der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt festgestellt, aber als der Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs nicht entgegenstehend behandelt. Welche Aufklärungsmaßnahmen das Bundesverwaltungsgericht in einem Jahre zurückliegenden Fall des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts für notwendig gehalten haben soll, ist für die hier in Rede stehenden zulassungsrechtlichen Fragen ohne Bedeutung.
11Die Steuer stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes ‑ GG ‑) dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Sie führt nämlich nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Das ergibt sich aus den überzeugenden und durch das Antragsvorbringen nicht erschütterten Ausführungen des Verwaltungsgerichts, namentlich zur Entwicklung des Bestands von Spielgeräten und Spielhallen. Entgegen dem Antragsvorbringen stellt diese Entwicklung ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer dar. Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden. Bezüglich der Spielhallen und der dort aufgestellten Geldspielgeräte ist das nicht der Fall.
12Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.
13Die Frage, ob eine Steuer schon vor der Erdrosselungsgrenze wegen nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit sein kann, begründet keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des angegriffenen Urteils. Es sind keine Tatsachen erkennbar und die Klägerin legt solche auch nicht dar, die ‑ den genannten Rechtssatz unterstellt ‑ eine in diesem Sinne unzulässig hohe Steuerbelastung begründeten.
14Die indirekt erhobene Aufwandsteuer ist auch auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.
15Diese wirtschaftliche Möglichkeit ist gegeben, wie sich aus den Ausführungen zur fehlenden Erdrosselungswirkung der Steuer ergibt. Zu Unrecht wird geltend gemacht, dass die Grenze fehlender Abwälzbarkeit der Steuer vor der Erdrosselung liegen müsse. Zwar haben Abwälzbarkeit und Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte: Während das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als indirekter Aufwandsteuer folgt (Art. 105 Abs. 2a GG), stellt das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtsschranke dar (Art. 12 Abs. 1 GG). Sie decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs ist, die insgesamt im Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können müssen. Deshalb sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch.
16Vgl. im Einzelnen zur Abwälzbarkeit der Steuer BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, juris Rn. 5; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 126 ff.
17Es ist nicht erkennbar, warum die Regelungen des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrags sowie die des zum Glücksspielstaatsvertrag ergangenen Ausführungsgesetzes (vgl. Art. 1 und 2 des Gesetzes zum Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland, GV.NRW. 2012 S. 523) der Erhebung der Vergnügungssteuer entgegenstehen sollten. Die Regelungen schränken im Interesse der Bekämpfung der Spielsucht die Errichtung und den Betrieb von Spielhallen ein.
18Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung, LT-Drs. 16/17, S. 43 f.
19Warum dies der Möglichkeit der Überwälzung der Steuer auf den Spieler entgegenstehen soll, erschließt sich dem Senat nicht. Soweit mit den Rechtsänderungen Kostenerhöhungen verbunden sind, steht es der Klägerin frei, durch Einsatz von Geräten, die einen höheren durchschnittlichen Kasseninhalt einbehalten, die erhöhten Kosten auf die Spieler abzuwälzen. Dass die Klägerin bereits nur Geräte mit höchstzulässigem durchschnittlichen Kasseninhalt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Spielverordnung einsetzt,
20vgl. zu Relevanz dieses Gesichtspunkts OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 ‑ 14 A 692/13 ‑ NRWE Rn. 65 ff.,
21legt die Klägerin nicht dar.
22Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen nicht deshalb, weil das Verwaltungsgericht unterschiedliche Steuersätze von der Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes für Apparate in Spielhallen einerseits und in Gaststätten und sonstigen Orten andererseits für rechtmäßig hält. Richtig ist zwar, dass im Gegensatz zum früheren Stückzahlmaßstab eine gleiche Besteuerung im Steuersatz bei der Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes oder des Einspielergebnisses an allen Aufstellorten zulässig ist. Sie ist aber nicht geboten. So steht es dem Normgeber etwa frei, zur "Eindämmung der Spielhallenflut" Geräte in Spielhallen höher zu besteuern.
23Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28.4.1992 ‑ 8 B 163/91 ‑, juris Rn. 4; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 107 ff.
24Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die aufgeworfene Frage nach der Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.
25Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfene Frage,
26"a. Gibt es bezüglich des Besteuerungsmaßstabes hinreichende tatsächliche Gründe, die es rechtfertigen, Spiele mit Gewinnen aus dem Punktespeicher heraus steuerlich anders zu behandeln als Spiele mit Gewinnen, die aus dem Geldspeicher heraus durchgeführt werden, dies mit Blick auf den Grundsatz steuerlicher Belastungsgleichheit?",
27ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem Berufungsverfahren nicht stellen würde. Die genannten Spiele werden nach dem vom verwaltungsgerichtlichen Urteil zitierten Satzungstext nicht steuerlich anders behandelt. Sollte die Frage in Wirklichkeit darauf abzielen, ob eine unterschiedliche steuerliche Behandlung geboten ist, so ist die Frage nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ im verneinenden Sinne geklärt ist.
28Die Frage,
29"b. Besteht die Möglichkeit, dass zunächst aufgebuchtes Geld auch dann in den Auslesestreifen der Spielgerate als „Einwurf oder „Einsatz" ausgewiesen wird, wenn der Spieler sich das Geld wieder auszahlen lasst, ohne gespielt zu haben, und wenn ja, wie wirkt sich ggf. ein solcher Geldwechselvorgang auf die Steuerbemessung nach § 7 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung aus?
30ist nicht klärungsbedürftig, da die vergnügungssteuerrechtliche Bedeutung des besagten Geldwechselvorgangs in der Rechtsprechung des Senats und des Bundesverwaltungsgerichts ‑ wie ausgeführt ‑ geklärt ist.
31Die Frage,
32"c. Ist der Besteuerungsmaßstab des Spieleinsatzes unter Berücksichtigung der Fragestellungen zu a. und b. als rechtmäßig zu erachten?
33ist nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ im bejahenden Sinne geklärt ist.
34Die Frage,
35"d. Inwiefern ist es möglich, dass durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vor der Erdrosselungsgrenze aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne unzulässig eingegriffen werden kann im Sinne einer nicht mehr zumutbaren, übermäßigen Steuerbelastung?"
36ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren ‑ wie ausgeführt ‑ nicht stellen würde.
37Die Frage,
38"e. Inwiefern ist bei einer am tatsachlichen Aufwand der kundenorientierten Besteuerung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzbarkeit unter Berücksichtigung der vom Steuerpflichtigen einzuhaltenden Regelungen der Spielverordnung, des Glückspieländerungsstaatsvertrages und des Ausführungsgesetzes zum Glücksspieländerungsstaatsvertrages NRW noch gegeben?"
39ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren in dieser Allgemeinheit nicht stellen würde. Stellen würde sich allenfalls die Frage, ob die hier erhobene Steuer für die Aufstellunternehmer im Gebiet der Beklagten auf die Spieler abwälzbar ist. Diese Frage ist, unbeschadet dessen, ob sie eine über den Einzelfall hinausgehende, allgemeine Bedeutung hat, nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres beantwortet werden kann.
40Die Frage,
41"f. Inwiefern ist eine differenzierte prozentuale Besteuerung von Geldspielgeraten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten noch verfassungsgemäß, obwohl bereits ein am tatsachlichen Aufwand der Spielgäste orientierte Besteuerung der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten erfolgt und zu einer unterschiedlich hohen Besteuerung und dem damit verbundenen Lenkungszweck der Eindämmung der Anzahl der Spielhallen führt? Liegt hierin nicht ein Verstoß gegen das auch im Steuerrecht zwingende Gleichbehandlungsgebot aus Artikel 3 GG?"
42ist nicht klärungsbedürftig. Es ist ‑ wie ausgeführt ‑ im bejahenden Sinne geklärt, dass der Aufwand an Spielgeräten in Spielhallen höher besteuert werden darf als an solchen in Gaststätten.
43Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
44Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.
(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.
(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.
(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.
Tenor
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand:
2Die Klägerin … betreibt im Gebiet der Beklagten eine Spielhalle mit zwölf Geldspielgeräten. Bis April 2011 gab es dort eine von einem Konkurrenten betriebene zweite Spielhalle. Bis einschließlich 2009 erhob die Beklagte auf Geldspielgeräte eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab in Höhe von 150 Euro monatlich. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 Nr. 1 der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Vergnügungssteuersatzung vom 23. Dezember 2009 (VS 2010) erhob die Beklagte die Steuer für Geldspielgeräte in Spielhallen in Höhe von 20 v.H. des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld), seit dem 1. Januar 2010 nach der insoweit inhaltsgleichen Vorschrift der Vergnügungssteuersatzung vom 28. Dezember 2011 (VS 2012).
3Da die Klägerin entgegen § 11 Abs. 3 VS 2010 bzw. 2012 keine vierteljährliche Steueranmeldung abgab ‑ auch nicht nach Aufforderung mit Schreiben vom 26. Juli 2010 für das 2. Quartal 2010 und vom 26. Oktober 2010 für das 3. Quartal 2010 ‑, setzte die Beklagte die Quartalssteuern im Wege der Schätzung eines Einspielergebnisses unter Mitteilung des Schätzungsergebnisses durch Bescheide fest, und zwar (wird ausgeführt). In allen Fällen setzte die Beklagte wegen der Nichtabgabe einer Steueranmeldung einen Verspätungszuschlag fest.
4Mit der rechtzeitig erhobenen Klage gegen den Bescheid vom 16. August 2010, die bezüglich der Folgebescheide rechtzeitig erweitert worden ist, hat die Klägerin die Bescheide angefochten und vorgetragen: Mit einem Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis habe die Steuer in Verbindung mit der zusätzlich anfallenden Umsatzsteuer erdrosselnde Wirkung, was sich bereits in der Aufgabe des Betriebes des Konkurrenten ausgewirkt habe, der wegen der hohen Steuer den Betrieb aufgegeben habe, ohne einen Nachfolger zu finden. Auch sie, die Klägerin, könne mit dieser Steuer den Betrieb nicht aufrechterhalten, wie sich aus der zu den Akten gereichten betriebswirtschaftlichen Auswertung für die Jahre 2009 bis 2011 ergebe und die lediglich für das Jahr 2011 ein positives - für die Erwirtschaftung eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Kapitalverzinsung nicht ausreichendes - Betriebsergebnis vor Steuern, aber nach Abzug der Vergnügungssteuer von … Euro und nach Steuern von … Euro aufweise. Selbst dieser magere Gewinn sei nur auf den Wegfall des Konkurrenten und die Reduzierung von Abschreibungen mangels getätigter, gleichwohl für einen nachhaltigen Betrieb erforderlicher Investitionen zurückzuführen.
5Sie, die Klägerin, werde den Betrieb im Gebiet der Beklagten mittels Quersubventionierung und der gewährten Stundung bis zur Beendigung dieses verwaltungsgerichtlichen Verfahrens weiterführen und ihn erst im Falle der Bestätigung des Steuersatzes schließen.
6Die in der betriebswirtschaftlichen Auswertung eingesetzten Kosten seien absolut notwendig und könnten nicht weiter gesenkt werden. Sie stelle auch besonders frequentierte Geräte auf. Den Spielpreis könne sie nicht über die von der Spielverordnung (SpielVO) gesetzten Grenzen hinaus erhöhen.
7Die Klägerin hat beantragt,
8die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 16. August 2010, vom 16. November 2010, vom 21. Februar 2011, vom 20. Mai 2011, vom 18. August 2011, vom 15. November 2011, vom 17. Februar 2010, vom 18. Mai 2012, vom 15. August 2010 sowie vom 15. November 2012 aufzuheben,
9hilfsweise, das Verfahren vor dem Hintergrund des Verfahrens beim Europäischen Gerichtshof ‑ Aktenzeichen C-440/12 ‑ bzw. des Beschlusses des Bundesfinanzhofes vom 9. Januar 2013 ‑ Aktenzeichen II R 27/11 ‑ auszusetzen.
10Die Beklagte hat beantragt,
11die Klage abzuweisen.
12Sie hat vorgetragen: Der Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis sei unbedenklich, da keine Tendenz zum Absterben der Spielgerätebranche erkennbar sei. Warum der Konkurrent der Klägerin seinen Betrieb geschlossen habe, sei nicht bekannt. Ob der Betrieb der Klägerin einem durchschnittlichen, wirtschaftlich geführten Betrieb entspreche, könne sie, die Beklagte, nicht beurteilen.
13Mit dem angegriffenen Urteil hat das Verwaltungsgericht die Bescheide aufgehoben, soweit Verspätungszuschläge festgesetzt wurden, und im Übrigen die Klage abgewiesen. Die Erwirtschaftung des positiven Betriebsergebnisses im Jahre 2011, das einen angemessenen Unternehmerlohn und eine angemessene Eigenkapitalverzinsung darstelle, beweise, dass auch bei dem bemängelten Steuersatz der Beruf des Spielautomatenbetreibers im Gebiet der Beklagten zur Grundlage der Lebensführung gemacht werden könne.
14Dagegen richtet sich die zugelassene und rechtzeitig begründete Berufung der Klägerin, mit der sie vorträgt: Die Bescheide seien mangels ausreichender Begründung der vorgenommenen Schätzung rechtswidrig. Die maßgeblichen Vergnügungssteuersatzungen seien nichtig, weil im Satzungserlassverfahren zur Vergnügungssteuersatzung der Rat keinerlei Erwägungen zur Angemessenheit der Höhe des Steuersatzes angestellt habe, was aber angesichts des Entwurfs der Satzung, die auf einen Steuersatz von 12 % lautete, notwendig gewesen wäre. Allein das Argument, Mehreinnahmen erzielen zu wollen, könne als Motiv festgestellt werden. In Wirklichkeit sei die Besteuerungshöhe aber lenkungspolitisch motiviert, wie sich aus dem Internetauftritt der Beklagten ergebe, nach der mit der Steuer Spielhallenbetriebe beschränkt werden sollten. Das zeige auch die Tatsache, dass der massive Einbruch bei den Vergnügungssteuereinnahmen nicht zum Anlass genommen worden sei, den Steuersatz zu senken. Bei einem Tarifsprung, wie er hier vorliege und mit dem der Bereich der herkömmlichen Vergnügungssteuer verlassen und ein ‑ auch von verschiedenen Gerichten so gesehener ‑ verfassungsrechtlicher Grenzbereich betreten werde, müsse der Ortsgesetzgeber bereits im Satzungserlassverfahren Untersuchungen anstellen und darlegen, dass die Steuerhöhe noch zumutbar im Sinne einer nicht erdrosselnden und abwälzbaren Steuer sei. Daran fehle es, so dass die Satzung willkürlich und damit nichtig sei. Jedenfalls führe die fehlende Darlegung der Zulässigkeit der Steuererhöhung durch die Beklagte zu einer Beweislastumkehr zu ihren, der Klägerin, Gunsten.
15Die Steuer sei erdrosselnd. Das ergebe sich bereits aus dem Indiz eines 50‑prozentigen Rückgangs der Spielhallenbetriebe im Gebiet der Beklagten seit der Steuererhöhung. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts stelle das im Jahre 2011 erwirtschaftete Betriebsergebnis keinen angemessenen Unternehmerlohn und keine angemessene Kapitalverzinsung dar. Die vom Verwaltungsgericht gegebene Begründung für die Angemessenheit des Unternehmerlohns mit dem ‑ nicht ausreichend belegten ‑ Arbeitslohn eines Arbeitnehmers sei auch der Sache nach nicht tragfähig, für eine angemessene Kapitalverzinsung werde eine Begründung überhaupt nicht gegeben. Im Übrigen müsse zwischen der erdrosselnden Wirkung einer Steuer und der fehlenden Möglichkeit der Abwälzung der Steuer auf den Spieler unterschieden werden, wobei die Grenze für letztere niedriger liege. Hier sei die Steuer nicht abwälzbar, so dass in Wirklichkeit eine unzulässige Unternehmenssteuer vorliege.
16Die vom Senat eingeführten mathematischen Überlegungen seien nicht geeignet, fehlende Erdrosselungswirkung und Abwälzbarkeit der Steuer zu begründen. Bereits die Annahme, sie, die Klägerin, könne höhere Preise fordern, sei unzutreffend. Dem stehe die Spielverordnung entgegen. Eingriffe in die Geräte zur Veränderung der Auszahlungsquote führten zum Verlust der Gerätezulassung, so dass die Geräte legal gar nicht mehr betrieben werden könnten. Die zugelassenen Geräte desselben Typs wiesen dieselbe Auszahlungsquote auf, die allgemein zwischen 75 und 100 % liege. Die Klägerin habe daher keine Alternativmöglichkeiten. Das führe zwingend dazu, dass jedwede Kostensteigerung zur Ertragsminderung führe.
17Allenfalls hätte über einen Austausch der Geräte eine Senkung der Auszahlungsquoten bewirkt werden können. Dieser Weg sei ihr aber ebenfalls verschlossen gewesen, da alle in P. aufgestellten Geldspielgeräte über Mietverträge gebunden gewesen seien, die weit über den hier streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum reichten. Auch eine Verlagerung der Geräte zu anderen Aufstellorten sei nicht möglich gewesen, da die Klägerin in den von ihr betriebenen Spielhallen die höchstzulässige Geräteanzahl aufgestellt habe. Die einzige Möglichkeit habe darin bestanden, die Geräte außer Betrieb zu nehmen und bis zum Ende der Mietdauer einzulagern. Das sei aber unzumutbar, weil damit im Ergebnis die doppelten Betriebsmittel hätten angeschafft werden müssen, nur um die erhöhte Steuer abwälzen zu können.
18Die Spielverordnung regele keine Mindestauszahlquote, sondern begrenze den maximalen Spieleinsatz auf 132 Euro je Stunde und den langfristig verbleibenden Kasseninhalt auf maximal 33 Euro je Stunde. Unter Einhaltung der gleichverteilten Gewinnchancen des Spielers sei damit sogar eine Auszahlungsquote von 0 % kurzzeitig zulässig. Vorbehaltlich anderslautender Vorschriften, beispielsweise hinsichtlich der Herstellung und Konfiguration von Glücksspielgeräten, sei die Klägerin zwar nicht gehindert, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage seien, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen.
19Aber wirtschaftlich könne eine Senkung der Auszahlungsquote nicht durchgesetzt werden, da dann die Kundennachfrage einbreche. Die Senkung der Auszahlungsquote steigere nämlich nicht den Bruttoertrag, da dies die Spieler veranlasse, das Spiel bei der Klägerin einzustellen und gegebenenfalls bei einem Mitbewerber zu spielen. Die Auszahlungsquote sei daher betriebswirtschaftlich an den jeweiligen Marktgegebenheiten orientiert und entspreche weitgehend dem Branchendurchschnitt. So habe die Auszahlungsquote im streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum bei den in P. eingesetzten Geräten bei durchschnittlich … % gelegen, in Nordrhein-Westfalen habe die Auszahlungsquote bei den Geldspielgeräten der Klägerin bei … % gelegen, bei den Spielhallen der Unternehmensgruppe bei … %. Die Stundenkasse habe in P. durchschnittlich … Euro betragen, bei allen in Nordrhein-Westfalen aufgestellten Geräten bei … Euro, im Bundesdurchschnitt bei … Euro. Damit wiesen die in P. aufgestellten Geräte eine höhere Stundenkasse und eine niedrigere Auszahlungsquote auf als der Durchschnitt aller von der Klägerin aufgestellten Geräte. Die Einspielergebnisse in P. seien daher Ausdruck der Aufstellung bereits optimaler Spielgeräte bzw. Spielsysteme. Die Aufstellung von Geräten mit noch niedrigerer Auszahlungsquote hätte zu einer Absenkung der Akzeptanz dieser Geräte durch die Kunden geführt. Wegen dieser Unmöglichkeit der Preiserhöhung fehle es an der erforderlichen Abwälzbarkeit der Steuer. Ihr komme im Gemeindegebiet der Beklagten erdrosselnde Wirkung zu.
20Im Übrigen widerspreche sich der Senat bei seinen Definitionen der ‑ nicht auseinanderfallenden ‑ Begriffe von Aufwand und Preis. Bei der Spieleinsatzsteuer halte er den getätigten Einsatz für den Preis, hier aber den Kasseninhalt. Beides gleichzeitig könne nicht richtig sein. Es sei grundsätzlich verfehlt, das Überwälzbarkeitsgebot aus Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) an der unterrangigen Preisbindung der Spielverordnung zu messen. Vielmehr sei die Situation unterhalb der Preisgrenze der Spielverordnung nicht anders, als gäbe es keine Preisgrenze. Auf einem preisrechtlich nicht regulierten Markt dürfe die Gemeinde durch Erhebung örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern eine nach dem bundesrechtlichen Gewerberecht zulässige Tätigkeit aufgrund des Vorrangs des Bundesrechts und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht unmöglich machen. Die Gemeinde dürfe Steuern daher nur insoweit erheben, als die bundesrechtlich erlaubte Tätigkeit unter den Bedingungen des jeweiligen örtlichen Marktes ausgeübt werden könne. Daher könnten Schwächen des örtlichen Marktes durchaus die rechtmäßige Höhe der Steuer begrenzen. Das ergebe sich aus der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Die Steuer müsse einen örtlichen Bezug haben und in ihrer unmittelbaren Wirkung auf das Gemeindegebiet beschränkt sein. Auch soweit mit der Steuer eine Lenkungsabsicht verfolgt werde, sei Maßstab die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung und nicht die Preisgrenze der Spielverordnung, so dass eine Lenkung durch Steuern, die eine bundesgesetzlich erlaubte Tätigkeit in einem örtlichen Markt unmöglich mache, unzulässig sei.
21Zu Unrecht nehme der Senat an, der Umsatz könne durch unternehmerische Maßnahmen um etwa …% gesteigert werden, so dass statt gegenwärtig … % … % des nach der Spielverordnung möglichen Einspielergebnisses erzielt würden. Das sei jedenfalls mit dem Ausführungsgesetz zum neuen Glücksspielstaatsvertrag ausgeschlossen. So verhindere die neue Mindestabstandsregelung die Verlagerung des Standortes an lukrativere Standorte. Werbung sei durch die Untersagung spielanreizschaffender Maßnahmen unmöglich geworden. Die Sperrzeitverlängerung verhindere die zeitliche Ausdehnung der Gerätenutzung. Darüber hinaus bewirkten die vorgesehenen ordnungsrechtlichen Maßnahmen wie Personalschulungen und Sozialkonzepte eine deutliche Kostensteigerung. Die Tatsache, dass das neue Recht erst im November 2012 in Kraft getreten sei, hindere nicht Wirkungen bereits im Vorgriff, da die beabsichtigten Maßnahmen schon vor dem Inkrafttreten auf die Gestaltungsfreiheit ausgestrahlt hätten.
22Aber auch unabhängig vom neuen Spielhallenrecht sei die vom Senat angedachte Umsatzsteigerung nicht möglich, da sie von der unrealistischen Annahme ausgehe, die Geräte einer Spielhalle seien bei einer täglichen Öffnungszeit vollständig ausgelastet. Nach ihren Erkenntnissen und weiteren, hierzu befragten gewerblichen Automatenaufstellern liege die durchschnittliche Auslastung eines Geldspielgerätes mit Gewinnmöglichkeit in einer Spielhalle bei 45 - 50 %. Seitdem in Nordrhein-Westfalen das Nichtraucherschutzgesetz in Kraft sei, also seit dem 1. Mai 2013, habe sich die Auslastung der Geräte auf bis zu 25 % reduziert. Eine Reduzierung der in der Spielhalle aufgestellten zwölf Geräte sei nicht möglich, da für nachfragestarke Zeiten mehr Geräte vorgehalten werden müssten.
23Die Klägerin beantragt,
24das angegriffene Urteil teilweise zu ändern und in vollem Umfang nach dem erstinstanzlichen Hauptantrag zu erkennen.
25Die Beklagte beantragt,
26die Berufung zurückzuweisen.
27Sie trägt vor: Es gebe keine Indizien für eine erdrosselnde Wirkung der Steuer, insbesondere könne diese nicht aus dem Steuersatz gefolgert werden. Aus der wirtschaftlichen Situation der Klägerin könne nichts abgeleitet werden, da bei nur einem Unternehmen im Gebiet der Beklagten kein Vergleich mit einem durchschnittlichen Unternehmen angestellt werden könne. Das schließe auch eine sachverständige Begutachtung zur Situation eines solch fiktiven durchschnittlichen Unternehmens aus, so dass eine Beweislastentscheidung zu treffen sei, die hier mangels Feststellbarkeit einer erdrosselnden Wirkung der Steuer zu Lasten der Kläger ausfalle.
28Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Unterlagen Bezug genommen, insbesondere auf die von der Klägerin zusammengestellten Daten aus den Kontrolleinrichtungen der in der Spielhalle P. in den Jahren 2010 bis 2012 eingesetzten Geräte (Anlage C 3 des Schriftsatzes der Klägerin vom 7.3.2014, Bl. 281 der Gerichtsakte).
29Entscheidungsgründe:
30Die zulässige Berufung ist unbegründet. Die zulässige Klage ist, soweit sie berufungsbefangen ist, unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat sie zu Recht abgewiesen. Die angefochtenen Steuerbescheide sind, soweit sie das Verwaltungsgericht nicht aufgehoben hat, rechtmäßig (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑).
31Sie rechtfertigen sich für den Steuerzeitraum bis Ende 2011 aus § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG - i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2010, für den Steuerzeitraum danach i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2012. Nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 beträgt die Steuer für das Halten von Geldspielgeräten in Spielhallen 20 v.H. des ‑ in den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift näher definierten ‑ Einspielergebnisses. Nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 2 VS 2010 und 2012 sind bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres Steueranmeldungen abzugeben, deren unbeanstandeter Entgegennahme Satz 3 der Vorschrift die Qualität einer Steuerfestsetzung zumisst. Bei Nichtabgabe einer Steueranmeldung ist gemäß § 11 Abs. 4 Satz 1 VS 2010 und 2012 ein Steuerbescheid zu erteilen.
32§ 11 Abs. 3 Satz 3 VS 2010 und 2012 sind nichtig. Diese Regelung, die der unbeanstandeten Entgegennahme einer Steueranmeldung die Rechtsqualität einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung beimisst, widerspricht § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung ‑ AO ‑, wonach eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich steht. Die Nichtigkeit beschränkt sich allerdings auf diese Vorschrift, während der übrige Satzungsteil weiter gültig ist. Die auf die genannte Norm beschränkte Teilnichtigkeit führt dazu, dass diese nur entscheidungserheblich ist, wenn eine Steueranmeldung angefochten wird. Demgegenüber ist die Teilnichtigkeit entscheidungsunerheblich für erlassene Steuerbescheide, mit denen die Steuer ‑ wie hier ‑ festgesetzt wird, sei es nach erfolgter, sei es nach nicht erfolgter Steueranmeldung.
33Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10.6.2011 ‑ 14 A 652/11 ‑, NRWE Rn. 12 ff.; Urteil vom 21.6.2011 ‑ 14 A 2552/08 ‑, NRWE Rn. 61 ff., bestätigt durch BVerwG, Beschluss vom 24.2.2012 ‑ 9 B 80.11 ‑, Rn. 10 f.
34Die Satzung leidet nicht unter dem Mangel, dass bei ihrem Erlass keine Ermittlungen und Darlegungen zur Zulässigkeit der Höhe der Steuer angestellt wurden. Gegen den in einer Vergnügungssteuersatzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und Steuersatz bestehen unter diesem Gesichtspunkt keine Bedenken. Die Wirksamkeit der gemeindlichen Vergnügungssteuersatzung hängt mangels entsprechender gesetzlicher Anordnung weder von einer im Rahmen des Satzungserlasses vorgenommenen Zusammenstellung von Abwägungsmaterial noch von der Fehlerfreiheit des Abwägungsvorgangs ab, sondern von der Vereinbarkeit der Satzungsregelung im Ergebnis mit höherrangigem Recht. Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten. Die Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfung nach der Art von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten (vgl. § 114 VwGO) mit der Folge, dass jeder ‑ vermeintliche ‑ Kalkulationsirrtum als "Ermessensfehler" (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i. V. m. § 5 AO) angesehen werden kann.
35Vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, juris Rn. 3; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 51 f.
36Die von der Klägerin angeführte Verfassungsrechtsprechung, die nicht die satzungsrechtliche Festlegung einer Steuer betrifft, gibt für eine gegenteilige Annahme nichts her. Allenfalls könnte die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, mit dem der Halbteilungsgrundsatz aufgegeben wurde, für diese Auffassung ins Feld geführt werden.
37Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97.
38Die Entscheidung prüft die Gesamtbelastung von Einkommen- und Gewerbesteuer an der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG und am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im Sinne des Verbots übermäßiger Steuerlast. In diesem Zusammenhang heißt es: "Trotz mangelnder konkreter Verwaltungszwecke, die in ein Verhältnis zur Steuerbelastung gesetzt und bewertet werden könnten, bleibt die Möglichkeit, in Situationen zunehmender Steuerbelastung der Gesamtheit oder doch einer Mehrheit der Steuerpflichtigen, insbesondere etwa dann, wenn eine solche Belastung auch im internationalen Vergleich als bedrohliche Sonderentwicklung gekennzeichnet werden kann, vom Gesetzgeber die Darlegung besonderer rechtfertigender Gründe zu fordern, nach denen die Steuerlast trotz ungewöhnlicher Höhe noch als zumutbar gelten dürfe."
39BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (116).
40Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, eine Steuernorm sei unter diesen Voraussetzungen allein deshalb nichtig, weil im Gesetzgebungsverfahren keine entsprechenden Darlegungen erfolgt sind. Vielmehr bedeutet dies lediglich, dass der Gesetzgeber selbst noch im verfassungsgerichtlichen Verfahren Erkenntnisse darlegen kann, aus denen sich die Zumutbarkeit der hohen Steuer ergibt. Daher ist das Normsetzungsverfahren hier nicht zu beanstanden.
41Die Höhe des Steuersatzes von 20 v.H. des Einspielergebnisses in § 7 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 ist wirksam. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt dieser Steuersatz weder gegen die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG, weil die Steuer eine erdrosselnde Wirkung hätte oder in Verbindung mit dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Art. 20 Abs. 3 GG eine übermäßige Steuerbelastung darstellte, noch stellt der Steuersatz die Abwälzbarkeit der indirekten Steuer als örtlicher Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG auf den Steuerträger, den Spieler, in Frage.
42Ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit liegt vor, wenn die Steuer erdrosselnd wirkt. Das ist der Fall, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
43Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 ‑ 1 BvR 51/69 u.a. ‑, BVerfGE 38, 61 (85 f.); Beschluss vom 1.4.1971 ‑ 1 BvL 22/67 ‑, BVerfGE 31, 8 (23); Beschluss vom 8.12.1970 ‑ 1 BvR 95/68 ‑, BVerfGE 29, 327 (331); Urteil vom 22.5.1963 ‑ 1 BvR 78/56 ‑, BVerfGE 16, 147 (161); 3. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom 3.5.2001 ‑ 1 BvR 624.00 ‑, NVwZ 2001, 1264.
44Allerdings greift diese berufsrechtliche Schranke erst ein, wenn die berufliche Tätigkeit "in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen" unmöglich wird. Solange die Berufstätigkeit nur gedrosselt, nicht erdrosselt wird, greift diese äußerste Grenze nicht.
45Vgl. Mußgnug, Verfassungsrechtlicher und gesetzlicher Schutz vor konfiskatorischen Steuern, JZ 1991, 993 (997).
46Die Berufsfreiheit wird damit erst auf der strengsten Ebene der Berufswahl betroffen, weil die Steuer die berufliche Tätigkeit praktisch völlig abwürgt.
47Vgl. Ferdinand Kirchhof in: Merten/Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland und Europa, Bd. III, § 59 Rn. 64 und 67.
48Der Senat schließt nicht aus, dass durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vorher unzulässig eingegriffen werden kann. So wird in der Literatur kritisiert, dass die Grenze der Erdrosselung zu spät einsetze, dass vielmehr das rechtsstaatliche Übermaßverbot bereits vorher einer Steuererhebung entgegenstehen könne.
49Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 184
50So mag man ‑ bei aller Schwierigkeit der Abwägung zwischen dem öffentlichen Interesse an der Steuererhebung und dem privaten Interesse an einer möglichst grundrechtsschonenden Besteuerung ‑ aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne eine Grenze nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung ableiten können.
51Vgl. den bereits in anderem Zusammenhang erwähnten Beschluss des BVerfG vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (114 ff.).
52Von einer erdrosselnden Steuerbelastung ist regelmäßig auszugehen, wenn entsprechende wirtschaftliche Auswirkungen feststellbar sind. Die schwächsten Anbieter müssen aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden.
53Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 ‑ 9 B 16.11 ‑, NVwZ-RR 2012, 38; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.
54Hier lässt die Bestandsentwicklung keinen Schluss auf eine Erdrosselungswirkung zu, denn der Bestand an Spielhallen ist nach Umstellung des Steuermaßstabs von der Stückzahl auf das Einspielergebnis und der damit verbundenen Steuererhöhung zwar um die Hälfte zurückgegangen, es ist aber nur eine von zwei Spielhallen geschlossen worden. Alleine dieser Rückgang belegt keine Erdrosselungswirkung, denn die Datenbasis mit zwei Spielhallen ist zu schmal, um daraus auf die Ursache des Rückgangs im Sinne einer erdrosselnden Wirkung der Steuer schließen und andere Ursachen ausschließen zu können. Das macht es erforderlich, weitere tatsächliche Umstände heranzuziehen, um die Frage der Erdrosselungswirkung zuverlässig zu beurteilen.
55Hier ergibt sich aus den von der Klägerin gemachten glaubhaften Angaben zu den in P. aufgestellten Geräten, dass eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ausgeschlossen ist. Die Klägerin behauptet, wegen der Höhe der Steuer keinen auskömmlichen Gewinn im Sinne eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Eigenkapitalverzinsung erwirtschaften zu können. Dafür geben allerdings die erstinstanzlich vorgelegten Zahlen und weiteren Angaben zum Betrieb der Klägerin (betriebswirtschaftliche Auswertungen, Beiakten 7 und 8) nichts her. Es handelt sich zwar um eine beeindruckende Kompilation von Zahlen. Aber ob namentlich die eingestellten Kosten nach Veranlassung und Höhe erforderlich sind, ist in keiner Weise klar. Insbesondere erschwert die Einbindung der Klägerin in die Konzernstruktur der T. gruppe die Feststellung der erforderlichen Kosten für die Spielhalle in P. . Vollends offen ist, ob die Verhältnisse des klägerischen Betriebs denen eines fiktiven durchschnittlichen Geldspielgeräteaufstellunternehmens entsprechen, was allein für die Erdrosselungswirkung von Bedeutung wäre.
56Vgl. zu den Bedenken des Senats an der Tauglichkeit einer solchen Methode der Feststellung der Erdrosselungswirkung einer Steuer OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 104 ff.
57Demgegenüber belegen die mit Schriftsatz vom 7.3.2014 vorgelegten Zahlen, insbesondere die Anlage C 3, dass die Klägerin von der nach Auffassung des Senats bestehenden Möglichkeit absieht, zur Verbesserung der angeblich ungenügenden Ertragslage der Spielhalle die von den Spielern zu entrichtenden Preise im Rahmen der Spielverordnung (SpielVO) zu erhöhen.
58Der für das Glücksspiel an Geldspielgeräten von den Aufstellunternehmern geforderte Preis ist streng reglementiert und kann nicht beliebig erhöht werden. So beträgt gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO die Mindestspieldauer fünf Sekunden; dabei darf der Einsatz 0,20 Euro nicht übersteigen. Der so geregelte höchste zulässige Einsatz kann nicht ununterbrochen getätigt werden. Vielmehr regelt § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielVO, dass nach einer Stunde Spielbetrieb das Spielgerät eine Spielpause von mindestens fünf Minuten einlegen muss, in der keine Einsätze angenommen und Gewinne gewährt werden. Binnen einer Stunde kann ein Spieler somit maximal 132 Euro einsetzen (3.600 Sekunden in der Stunde abzüglich 300 Sekunden Zwangspause geteilt durch fünf Sekunden mal 0,2 Euro). Preisbestimmend ist, dass der Aufstellunternehmer maximal 33 Euro einbehalten darf (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO), wobei es sich dabei um einen langfristigen Wert, nicht um eine jede Stunde einzuhaltende Bedingung handelt. Insoweit liegt die immer einzuhaltende Bedingung lediglich darin, dass die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 80 Euro nicht übersteigen darf (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO).
59Der so definierte langfristige durchschnittliche Kasseninhalt pro Stunde, der sich konkret im Einspielergebnis niederschlägt, kann als der Preis des Glücksspiels verstanden werden. Ob, wie die Klägerin meint, dies dem Begriff des Preises in Konstellationen widerspricht, in denen Besteuerungsmaßstab nicht ‑ wie hier ‑ das Einspielergebnis, sondern der Einsatz ist, kann dahinstehen. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide hängt nicht von der Semantik ab. Im Übrigen besteht ein solcher Widerspruch nicht: Preis des Glücksspiels ist kein Begriff der Spielverordnung. Beim Einsatzmaßstab kommt es auf die im Besteuerungszeitraum getätigten Einsätze im Sinne der §§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d, 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO an. Der Einsatzmaßstab unterscheidet sich vom Einspielergebnismaßstab, weil erspielte Gewinne das Einspielergebnis mindern, nicht aber die Einsätze. Steuergut ist bei der hier in Rede stehenden örtlichen Aufwandsteuer jedoch immer der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand, der auch der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer wäre.
60Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (20); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22: individuell tatsächlich getätigter Vergnügungsaufwand.
61Dieser Aufwand wird weder durch das Einspielergebnis noch durch den Einsatz im Sinne der Spielverordnung genau abgebildet, weil bei ersterem die aufwandsteuerrechtlich irrelevanten Gewinne abgezogen sind, bei beiden Unschärfen im Falle sogenannter Punktespielgeräte hinsichtlich gewonnener, aber nicht zur Gewinnausschüttung, sondern zum Weiterspielen verwendeter Punkte und bei letzterem hinsichtlich getätigter, aber nicht zum Spielen verwendeter Einsätze bestehen.
62Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, Rn. 4 f.; OVG NRW, Beschluss vom 4.6.2013 ‑ 14 A 1118/13 ‑, NRWE Rn. 4 ff.
63Diese Unschärfen der jeweiligen Besteuerungsmaßstäbe gegenüber dem individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand sind jedoch unschädlich, weil der verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab nur einen hinreichenden, nämlich jedenfalls lockeren Bezug zum individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand aufweisen muss.
64Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (21); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22.
65Eine Erdrosselungswirkung kann hier ausgeschlossen werden, weil die Klägerin, wie sie eingeräumt hat, rechtlich nicht gehindert ist, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage sind, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen. Sie wird nicht an der Berufsausübung des Automatenaufstellens gehindert, weil die erhobene Steuer bei entsprechender Preisgestaltung ihren Ertrag gar nicht schmälert.
66Die Klägerin kann dagegen nicht mit Erfolg einwenden, es sei ihr nicht möglich, Geräte mit höherem durchschnittlichen Kasseninhalt aufzustellen. Richtig ist allerdings der Hinweis der Klägerin, dass es ihr untersagt sei, in das Programm der Geldspielgeräte im Sinne einer Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts einzugreifen. Gemäß § 7 Abs. 4 SpielVO hat der Aufsteller nämlich ‑ bußgeldbewehrt, § 19 Abs. 1 Nr. 6b SpielVO ‑ ein Geldspielgerät, das in seiner ordnungsgemäßen Funktion gestört ist, unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen. Das erfasst auch Geräte, in deren Programm zur Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts eingegriffen wird, ohne dass dies von der Bauartzulassung gedeckt wäre. Indes wird der Klägerin ein derartiger Eingriff nicht angesonnen, vielmehr ist sie im eigenen Interesse lediglich gehalten, zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens Geräte mit bauartzugelassenem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt einzusetzen. Dass derartige Geräte nicht existierten, behauptet die Klägerin nicht. Es ist auch davon auszugehen, dass bei entsprechender Nachfrage derartige Spielautomaten angeboten werden.
67Vgl. BFH, Beschluss vom 19.2.2010 ‑ II B 122/09 ‑, juris Rn. 37.
68Im Übrigen wäre selbst der Umstand, dass solche Geräte auf dem Markt nicht angeboten würden, unerheblich. Die zulässige Höhe der Vergnügungssteuer hängt ebenso wenig davon ab, ob die Geräteindustrie sich bereit findet, Geräte anzubieten, die auf einen dieser Steuer Rechnung tragenden Kasseninhalt programmiert sind, wie die zulässige Höhe der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer davon abhängt, ob die Industrie Kassen-, Zigarettenautomaten oder Benzinzapfanlagen anbietet, die die Einstellung eines der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer entsprechenden Preises ermöglichen.
69Dass ein Austausch der Geräte sich möglicherweise nicht einfach gestaltet, etwa wegen der Mietzeiten von Geräten oder gar dem getätigten Ankauf solcher Geräte, steht der Möglichkeit eines Einsatzes höher profitabler Geräte nicht entgegen. Es ist Sache des Unternehmers, sich darauf vorzubereiten, solche Geräte kurzfristig einsetzen zu können, wenn von der Kostenseite ‑ die im Übrigen nur zum Teil durch die Steuer bestimmt wird ‑ eine Preiserhöhung erforderlich wird, oder sich ‑ falls dies etwa bei den dann höheren Gerätemieten als zu teuer angesehen wird ‑ durch vorsorgliche Bildung von Rücklagen auf Zeiten einer "Durststrecke" vorzubereiten.
70Schließlich begründet auch das Argument, eine Preiserhöhung sei ‑ jedenfalls im Gebiet der Beklagten ‑ am Markt nicht durchsetzbar, nicht, dass die Steuer erdrosselnd wäre.
71Die oben genannte Verfassungsrechtsprechung zum Verbot erdrosselnder Steuern beruht auf dem Gedanken, dass eine durch das Recht erlaubte berufliche Tätigkeit wie hier die des Automatenaufstellers nicht dadurch faktisch verboten werden darf, dass infolge einer extremen Besteuerung die Tätigkeit wirtschaftlich nicht mehr ausgeübt werden kann. Das heißt jedoch, wie bereits ausgeführt, nicht, dass die Steuer keinerlei erschwerende wirtschaftliche Auswirkungen auf den Beruf entfalten dürfte. Das ist auch kaum denkbar, da jede mit einer beruflichen Tätigkeit verbundene Besteuerung zu einer Erhöhung der Kosten führt, die zur Erwirtschaftung eines Gewinns aufgefangen werden muss, sei es durch eine Preiserhöhung, sei es durch die Senkung anderer Kosten, sei es durch Ausweitung des Umsatzes. Dass die Erhebung von Aufwand- und Verbrauchsteuern gravierende Auswirkungen auf die Rentabilität davon betroffener Berufszweige haben kann und darf, liegt auf der Hand, wie etwa die Auswirkungen der Besteuerung von Tabakwaren (§ 1 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Tabakwarenhersteller und ‑händler zeigen oder die Besteuerung von Kraftstoffen (§ 1 des Energiesteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Mineralölhersteller und ‑händler. Vergleichbares gilt für die Besteuerung von Bier, Schaum- und Branntwein. Selbst die Erhöhung der Umsatzsteuer als unspezifischer allgemeiner Verbrauchsteuer kann zum Rückgang des allgemeinen Konsums und damit zur Erschwerung jedweder umsatzsteuerpflichtigen Berufstätigkeit führen. Erdrosselnd ist daher eine Besteuerung nicht schon dann, wenn durch sie die Nachfrage zurückgeht und dadurch die Zahl der überlebensfähigen Betriebe zurückgeht, sondern wenn die Berufsausübung in aller Regel unmöglich gemacht wird. Erst wenn eine Steuer so hoch wird, dass sie praktisch insgesamt den Beruf "abwürgt", ist die Erdrosselungsgrenze erreicht.
72Diese Grenze wird durch die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer und eine durch sie möglicherweise erzwungene Preiserhöhung nicht erreicht. Eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts bei den von der Klägerin eingesetzten Geräten zur Erwirtschaftung der hier erhobenen Vergnügungssteuer führt nicht zu einem die Berufsausübung unmöglich machenden Einbruch der Nachfrage. Vielmehr ist ein solcher Preis grundsätzlich am Markt durchsetzbar. Das ergeben die von der Klägerin vorgelegten Zahlen und die dem Gericht vorliegenden, in das Verfahren eingeführten Erkenntnisse.
73Es ist gerichtsbekannt und wird von der Klägerin auch nicht in Abrede gestellt, dass die Aufsteller sich regelmäßig mit einem geringeren als dem höchstzulässigen Kasseninhalt zufrieden geben. Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörtert, hat der Leiter des Fachbereichs metrologische Informationstechnik der über die Zulassung von Geldspielgeräten entscheidenden Physikalisch-Technischen Bundesanstalt, Prof. Dr. S. , am 23. Juni 2010 in einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat (Az. 14 A 597/09 u.a.) erklärt, dass als Durchschnittskassenbestand häufig ein Betrag von 10 bis 20 Euro statt der erlaubten 33 Euro gewählt werde. Das deckt sich mit den Ergebnissen der ebenfalls in der mündlichen Verhandlung erörterten Fallstudie zur Kontrolle des gesetzlichen Rahmens der Spielverordnung bezüglich des durchschnittlichen Spieleraufwandes am Beispiel statistischer Auswertungen gemessener Geldbewegungen von Geldspielgeräten für das Jahr 2010 des Fraunhofer-Instituts für Fabrikbetrieb und -automatisierung vom 16.12.2010, die von der B. GmbH finanziert wurde und deren Daten u. a. im Auftrag der T. gruppe, der die Klägerin angehört, zur Verfügung gestellt wurden. Die Studie benutzt den Begriff des mittleren Gewinngradienten, der dem Kasseninhalt je Stunde bei langfristiger Betrachtung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO entspricht. Danach ergab sich, "dass der mittlere Gewinngradient ... für alle untersuchten Baureihen unter 33 Euro pro Spielstunde liegt. ... Vergleicht man die Ergebnisse in den vier untersuchten Zeiträumen, so werden die folgenden Tendenzen deutlich:
74Der mittlere Gewinngradient ... sinkt. Er beträgt
75- im Zeitraum 1 (2007): 16,59 € / Spielstunde,
76- im Zeitraum 2 (2008): 13,95 € / Spielstunde,
77- im Zeitraum 3 (2009): 11,39 € / Spielstunde,
78- im Zeitraum 4 (2009-2010): 10,89 € / Spielstunde."
79S. 59 der vorbesagten Fallstudie.
80Auch die Unterrichtung des Bundesrates durch den Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums zur Evaluierung der Spielverordnung vom 6.12.2010 bestätigt dieses Phänomen: Während der durchschnittliche Verlust im Jahre 2005 noch bei 21 Euro je Stunde gelegen habe, sei er ab 2006 auf 14 Euro je Stunde gesunken, wobei jedoch die durchschnittlichen Monatsausgaben eines Spielers in Spielhallen infolge längerer Spielzeiten dennoch in etwa gleich geblieben seien.
81BR-Drs. 881/10, S. 49.
82Das ist ein überzeugendes Ergebnis, denn die Entwicklung auf dem Spielhallenmarkt war nach Einführung der neuen Spielverordnung im Jahre 2006 durch ein starkes Wachstum gekennzeichnet und damit auch durch eine verschärfte Konkurrenz der Spielhallen untereinander.
83Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung zum Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag, LT-Drs. 16/17, S. 43: Zunahme der Geldspielgeräte in Spielhallen im Zeitraum 2006 bis 2010 um 42,66 %.
84Dass sich diese Konkurrenz in sinkenden Preisen in Form geringerer durchschnittlicher Kasseninhalte niederschlug, liegt nahe.
85Der durchschnittliche Kasseninhalt pro Spielstunde in der Spielhalle P. betrug nach den Angaben der Klägerin zwischen … Euro im Jahre 2010 und … Euro im Jahre 2012, durchschnittlich in den drei Jahren … Euro. Aus den vorgelegten Zahlen errechnet sich zwar daraus in Verbindung mit der Spieldauer die Bilanz als Differenz von Einsätzen und Gewinnen, die etwas höher als der steuerrechtlich relevante Saldo 2 ist. Diese Differenz beruht, wie der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, vor allem auf dem unter "Röhren-/Hopperdiff." bezeichneten, auf Manipulationen der Spieler beruhenden Fehlbetrag. Diese auf der Basis des Saldo 2 eigentlich geringere Steuerschuld vernachlässigend, würde eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von … Euro je Spielstunde auf … Euro je Spielstunde, also um … Euro je Stunde, bei der bisherigen Spieldauer im Dreijahreszeitraum 2010 bis 2012 von … Stunden zu einer Bilanz von … Euro im Dreijahreszeitraum führen. Dies als Steuerbasis nehmend, ergäbe sich eine Vergnügungssteuerbelastung von … Euro. Gegenüber der bisherigen Dreijahresbilanz von … Euro führt die Bilanzerhöhung zu einer Umsatzsteuermehrbelastung von … Euro. Die gesamte Vergnügungssteuerbelastung einschließlich des zusätzlichen Anfalls von Umsatzsteuer beträgt somit … Euro im Dreijahreszeitraum. Mithin stünde sich die Klägerin bei der Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts im Dreijahreszeitraum um … Euro bei gleichbleibender Spieldauer mit einer Bilanz von … Euro so, wie sie im Dreijahreszeitraum gestanden hätte, wenn sie überhaupt keine Vergnügungssteuer und lediglich die im Dreijahreszeitraum ohne die Preiserhöhung angefallene Umsatzsteuer zu bezahlen hätte. Ein langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalt von … Euro je Stunde liegt aber immer noch erst bei … % des zum Schutze der Spieler begrenzten höchstzulässigen Kasseninhalts von 33 Euro je Stunde, ist also weniger als die Hälfte des zulässigen. Es ist auch ein Kasseninhalt, der bereits am Markt durchgesetzt wurde. 2007 betrug er nach der bereits zitierten Fraunhofer-Studie noch 16,59 Euro je Stunde, lag also um knapp … Euro höher als der hier zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer zuzüglich der Umsatzsteuermehrbelastung erforderlichen Preiserhöhung. Legt man nach dem zitierten Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums den durchschnittlichen Verlust aus dem Jahre 2005 von 21 Euro je Stunde vor Inkrafttreten der novellierten Spielverordnung zu Grunde, lag dieser sogar um … Euro höher.
86Selbst wenn man nicht den Durchschnittszeitraum 2010 bis 2012 betrachtet, sondern das beste Geschäftsjahr 2012, in dem die Bilanz noch einmal deutlich gesteigert wurde, bedürfte es zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer einschließlich der Umsatzsteuermehrbelastung lediglich eines durchschnittlichen Kasseninhalts pro Stunde von … Euro bei gleichbleibender Spieldauer, um bei einer Bilanz von dann … Euro nach Abzug der gesamten Vergnügungssteuer und des Umsatzsteuermehrbetrags von … Euro mit dann … Euro wie im Jahre 2012 zu stehen, aber ohne jedwede Vergnügungssteuer und nur mit der im Jahre 2012 angefallenen Umsatzsteuer.
87Dabei ist diese Berechnung der erforderlichen Preiserhöhung extrem konservativ, denn sie setzt die Klägerin auf ein Niveau ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung mit lediglich der ohne die Preiserhöhung angefallenen Umsatzsteuer. Bei realistischer Berechnung müsste die Umsatzsteuermehrbelastung unberücksichtigt bleiben, weil sie eine kraft bundesgesetzlicher Entscheidung geschaffene und von der Vergnügungssteuer unabhängige Steuer ist, und es müsste eine jedenfalls aus Sicht der Automatenwirtschaft wirtschaftlich noch tragbare Vergnügungssteuerbelastung angesetzt werden.
88Legt man den vor der hier in Rede stehenden Steuererhöhung geltenden Festbetrag nach Stückzahl als tragbaren Wert zugrunde, ergäbe sich bei einem Satz von 150 Euro pro Stück und Monat eine Steuer von 64.800 Euro im Dreijahreszeitraum für die 12 Spielgeräte der Klägerin. Tatsächlich sind … Euro im Dreijahreszeitraum bei einer Gesamtbilanz von … Euro angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei …Euro gelegen hätte, also über dem Betrag, der im Dreijahreszeitraum ohne Vergnügungssteuererhöhung verblieben wäre.
89Nach dem von der Automatenwirtschaft in Auftrag gegebenen Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG kann ein durchschnittliches Automatenaufstellunternehmen eine Vergnügungssteuerbelastung von 8,82 % auf das Bruttoeinspielergebnis "bei Erhalt eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Verzinsung auf das eingesetzte Kapital" tragen, "ohne dass die über die normale Ertragsteuerbelastung hinausgehende Steuerbelastung durch die Vergnügungsteuer für das Unternehmen zur Folge hat, dass die Erzielung eines positiven Ergebnisses nicht mehr möglich ist."
90Vgl. Die deutsche Automatenwirtschaft, Erhebung zur Belastbarkeit der Automatenaufstellunternehmer mit Vergnügungsteuer, S. 21.
91Das wäre bei den im Dreijahreszeitraum angefallenen … Euro eine Vergnügungssteuer von … Euro. Auskömmlich wäre also ein Einspielergebnis nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum von … Euro. Tatsächlich sind … Euro Vergnügungssteuer angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf nur … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei … Euro gelegen hätte, also über dem als auskömmlich errechneten Betrag von … Euro.
92Zusammengefasst ist somit festzustellen, dass ‑ bei gleichbleibender Spieldauer ‑ eine Preiserhöhung auf allenfalls … Euro je Spielstunde erforderlich ist, um auf den Stand des besten Geschäftsjahres Jahres 2012 ohne Vergnügungssteuer und ohne Umsatzsteuermehrbelastung zu kommen bzw. auf … Euro je Spielstunde für den Dreijahreszeitraum. Bei realistischen Annahmen, die die Umsatzsteuermehrbelastung nicht beachten und eine geringe Vergnügungssteuer als Basis nehmen, bedarf es lediglich einer Preiserhöhung auf … Euro je Spielstunde (Basis bisherige Stückzahlsteuer) oder sogar nur … Euro je Spielstunde (Basis die von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltene Vergnügungssteuer von 8,82 % auf die Bruttokasse).
93Aus diesen Zahlen ergibt sich somit, dass die zur wirtschaftlichen Entlastung der Klägerin erforderliche Preiserhöhung den zulässigen Rahmen der Spielverordnung bei weitem nicht ausschöpfen würde. Dass sich selbst bei dem von der Spielverordnung festgelegten höchstzulässigen Preis bei realistischer Beurteilung noch Spieler fänden, ergibt sich aus Folgendem: Die von der Spielverordnung gezogenen Verlustgrenzen bezwecken den Spielerschutz.
94Vgl. Entwurf der Fünften Verordnung zur Änderung der Spielverordnung, BR-Drs. 655/05 vom 30.8.2005, S. 12 f., 22, 25.
95Der Normgeber hielt also die Maximalverlustgrenze von 80 Euro je Stunde in § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO und die durchschnittliche Verlustgrenze von 33 Euro je Stunde in § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO für erforderlich, weil sich ansonsten eine relevante Zahl von Spielern fände, die unter Inkaufnahme höherer Verlust zu spielen bereit wären. Das erscheint realistisch. Das Spielanreizpotential moderner Geldspielgeräte liegt darin, durch rasche Abfolge von Spielen mit Einsätzen aus getätigten Einwürfen, aber auch mit ‑ rechtlich keine Einsätze darstellenden ‑ gewonnenen Punkten ein Punktekonto zu steigern. Welchen Verlust der Spieler tatsächlich macht, ist nicht aus der Betrachtung des Einzelspiels ersichtlich, selbst nicht aller Spiele einer Stunde und auch nicht eines Tages, da zufallsbedingt auch Gesamtgewinne in dem Zeitraum erzielt werden. Erst durch langfristige Betrachtung des Spiels an einem bestimmten Gerät kann der Spieler feststellen, welchen Verlust er langfristig pro Stunde an einem bestimmten Gerät macht. Diese Undurchsichtigkeit des realen Preises pro Stunde bewirkt, dass es auch genügend Spieler gibt, die sogar zu höheren Preisen als dem in der Spielverordnung gedeckelten Preis von langfristig durchschnittlich 33 Euro je Spielstunde zu spielen bereit wären. Der Gerätespielmarkt bräche ‑ wenn es die Preisgrenze der Spielverordnung nicht gäbe ‑ wohl erst dann im Sinne einer Erdrosselung zusammen, der Beruf des Automatenaufstellers würde abgewürgt, wenn durch die Steuer der Preis so hoch getrieben würde, dass ein Gesamtgewinn während der normalen Spieldauer eines Spielers am Tag eine Seltenheit wäre, weil praktisch alle Einsätze vom Aufsteller einbehalten werden.
96Unabhängig davon steht auf Grund des genannten Fraunhofer-Gutachtens, des zitierten Berichts des Bundeswirtschaftsministeriums und der Aussage von Prof. Dr. S. vor dem Senat in einem anderen Verfahren sogar empirisch fest, dass am Markt schon weitaus höhere Preise durchgesetzt werden konnten als der Preis, der nötig wäre, um die Klägerin von der gesamten Vergnügungssteuer und dem anfallenden Mehrbetrag der Umsatzsteuer zu befreien.
97Richtig ist der Einwand der Klägerin, dass dann, wenn infolge geringerer Spielbereitschaft die Spieldauer sinkt, das Einspielergebnis trotz geforderter und auch von den verbliebenen Spielern gezahlter höherer Preise sinken kann. Das ist jedoch für die hier in Rede stehende Erdrosselungsgrenze unerheblich. Wie ausgeführt, hat selbstverständlich die Höhe des ‑ auch steuerbewirkten ‑ Preises Auswirkungen auf den Markt. Um es am Beispiel des Tabakwarenhandels aufzuzeigen: Eine steuerbewirkte Verdoppelung des Zigarettenpreises würde wohl zu einem Rückgang des Zigarettenkonsums führen, so dass nicht mehr alle Tabakwarenhändler ein ausreichendes Einkommen aus dem Tabakwarenhandel erzielen können. Dennoch würde ‑ allerdings auf einem verkleinerten Markt ‑ der Beruf des Tabakwarenhändlers ausgeübt werden können. Das wäre erst dann nicht mehr der Fall, wenn der Preis so hoch getrieben würde, dass keine berufsrelevante Nachfrage mehr vorhanden wäre. Für die Automatenaufsteller heißt dies: Nicht alle jetzt vorhandenen Unternehmen mögen bei einer drastischen Preiserhöhung auf dem dann noch vorhandenen Spielmarkt einen ausreichenden Ertrag abwerfen, aber eine berufsgrundrechtlich ausreichende Zahl würde es. Weil sich dann die verbliebenen Spieler auf weniger Spielhallen verteilten, könnte die Spieldauer durchaus auf den oben unterstellten Höhen gehalten werden. Der Einwand der Klägerin, eine Preiserhöhung würde zur Absenkung der Spielbereitschaft und damit der Gesamtspieldauer führen, ist nur richtig, wenn eine gleichbleibend hohe Zahl von Anbietern angenommen wird. Das aber fordert das Verbot erdrosselnder Steuern nicht: Eine Senkung der Bestandszahlen von Spielhallen ist mit dem Erdrosselungsverbot vereinbar.
98Ob auch der Markt in P. eine drastische Preiserhöhung unterhalb der so beschriebenen Erdrosselungsgrenze hinzunehmen bereit wäre, ist unerheblich. Für die Frage, ob eine Steuer erdrosselnde Wirkung hat, kommt es auf die aus dem Grundrecht der Berufsfreiheit abgeleitete Grenze des Bundesrechts an, das keine spezifische P. Erdrosselungsgrenze kennt, ausgerichtet danach, ob auf dem P. Geldspielmarkt eine Erwirtschaftung der Steuer möglich ist. Es gibt, wie in der mündlichen Verhandlung erörtert wurde, vereinzelt Gemeinden, in denen mangels Nachfrage überhaupt keine Spielhalle betrieben werden kann. Einen Rechtssatz, der es der Gemeinde geböte, die Vergnügungssteuer so zu gestalten, dass eine Spielhalle immer, und zwar auch unterhalb der in der Spielverordnung gezogenen Preisgrenze, hier nämlich bei einem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von unter … Euro je Stunde oder gar ‑ je nach Berechnung ‑ noch weniger, wirtschaftlich betrieben werden kann, gibt es nicht. Das würde bedeuten, dass eine Gemeinde überhaupt keine Vergnügungssteuer erheben darf, wenn der örtliche Markt so schwach ist, dass eine Spielhalle nur ohne Vergnügungssteuerbelastung wirtschaftlich betrieben werden kann. Ein solcher Rechtssatz ergäbe sich aus dem Bundesrecht nur, wenn die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG oder das Bundesgewerberecht die Forderung aufstellte, dass die steuerlichen Bedingungen in jeder Gemeinde so beschaffen sein müssen, dass in jeder Gemeinde mindestens eine Spielhalle wirtschaftlich betrieben werden kann, ungeachtet dessen, ob der Markt für diese Berufsausübung geeignet ist. Das ist nicht der Fall. Die verfassungsrechtliche Grenze verbotener Erdrosselung durch eine Steuer wird durch die generelle Unmöglichkeit gekennzeichnet, bei einer bestimmten Steuerhöhe den Beruf noch wirtschaftlich ausüben zu können. Es kommt also auf den Markt im Allgemeinen, nicht auf den jeweiligen lokalen Markt an. Deshalb liegt auch kein Verstoß gegen den Vorrang des Bundesrechts oder das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor, wenn die lokalen Marktbedingungen die Erwirtschaftung einer ‑ generell erwirtschaftbaren ‑ Steuer nicht erlauben. Denn die bundesrechtlichen Vorgaben sind beachtet.
99Dass der lokale Markt in P. zumindest für zwei Spielhallen nichts hergibt, zeigt der Umstand, dass nach der betriebswirtschaftlichen Auswertung (Beiakten 7 und 8) für das Jahr 2009 für dieses Jahr eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab von 21.600 Euro Jahressteuer angesetzt wurde, was bei einem Einspielergebnis für die Geldspielgeräte in diesem Jahr von … Euro einem Steuersatz auf die Bruttokasse von … % entspricht. Trotz dieses extrem niedrigen Steuersatzes, der unter dem oben dargelegten, von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltenen Steuersatz von 8,82 % liegt, war die Klägerin im Jahre 2009 nicht in der Lage, einen Gewinn zu erwirtschaften, sondern schloss nach ihrer Auswertung mit einem negativen Betriebsergebnis nach Steuern von -… Euro ab.
100Zu Unrecht meint die Klägerin, eine solche Betrachtungsweise widerspreche der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Eine örtliche Steuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist begrifflich nichts anderes als eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis nach Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG a. F. Sie ist wie diese an die Voraussetzung der örtlichen Radizierung gebunden. Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben; sie kann nicht aus der natürlichen Beschaffenheit des Gegenstandes abgeleitet werden, dessen Behandlung der Steuer unterworfen wird. Örtliche Steuern sind nur solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können.
101Vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑, BVerfGE 65, 325 (349).
102Dass die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer, die an das Halten von Geldspielgeräten im Gemeindegebiet anknüpft, eine solche örtliche Aufwandsteuer ist, steht außer Frage. Die von der Klägerin aus diesem Charakter abgeleitete Folge, dass die grundrechtliche Grenze der Steuernormsetzung aus Art. 12 Abs. 1 GG oder die gewerberechtliche sich nach den besonderen Umständen des lokalen Marktes bemäßen, findet in dem Begriff der örtlichen Aufwand- und Verbrauchsteuer in Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG keinen Anhalt, weil jenes Bundesrecht nicht vorschreibt, dass steuerlich gewährleistet sein muss, dass man in jeder Gemeinde eine Spielhalle wirtschaftlich betreiben kann.
103Ein solcher Zusammenhang lässt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts folgern. Danach liegt ein Verstoß gegen das Erdrosselungsverbot dann vor, wenn die Steuerbelastung es "für sich genommen" unmöglich macht, im Gebiet der Gemeinde den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.
104BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 44.
105Eine Steuer, die zu einem grundsätzlich am Markt erwirtschaftbaren Preis führt, aber wegen der lokalen Marktbedingungen nicht erwirtschaftbar ist, erdrosselt nicht "für sich genommen" die Berufsausübung, vielmehr tut dies der schwache lokale Markt. Es ist Sache des Unternehmers, seinen Beruf auf geeigneten Märkten auszuüben, er hat keinen Anspruch gegen die Gemeinde, Steuerbedingungen gewährt zu bekommen, die ihm die Berufsausübung auch auf ungeeigneten Märkten gestatten.
106Selbst wenn man für eine verfassungsrechtliche Grenze zulässiger Steuerbelastung nicht erst auf den oben geprüften Maßstab der Erdrosselung im Sinne praktischen Abwürgens der beruflichen Tätigkeit abstellt, sondern aus rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgründen bereits vorher eine Grenze bei nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung zieht, ergibt sich nichts anderes. Denn die hier geforderte Steuer ist nicht unzumutbar in dem Sinne, dass sie einen unverhältnismäßigen Eingriff in die Berufsausübung eines Automatenaufstellers selbst für P. Verhältnisse darstellte.
107Der Senat ist überzeugt, dass auch der Markt in P. entgegen den Annahmen der Klägerin eine Preiserhöhung im erforderlichen Umfang hergibt, ohne dass es zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer kommt. Die von der Klägerin behauptete enge Korrelation von langfristigem durchschnittlichen Kasseninhalt und Spielbereitschaft besteht nämlich bei nur geringfügigen Preisschwankungen nicht. Das begründet sich aus den von der Klägerin vorgelegten Zahlen. Von 2010 bis 2012 ist der Kasseninhalt pro Spielstunde von … Euro auf … Euro gestiegen. Obwohl also der Preis im Dreijahreszeitraum um … Euro je Stunde erhöht worden ist, hat dies nicht zu einem Rückgang der Akzeptanz der Spielhalle geführt. Im Gegenteil wurde im selben Zeitraum die Spieldauer von … Stunden auf … Stunden erhöht, also um mehr als ein Viertel. Das spiegelt sich in einer entsprechenden Erhöhung der Einsätze von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012 wider. Es sind keine vernünftigen Gründe ersichtlich, warum die Klägerin die Preise nicht weiter steigern könnte, um die Ertragslage zu verbessern, ohne dass es zu einem Einbruch in der Spieldauer kommt. Wie oben dargestellt, bedürfte es zur Herbeiführung des wirtschaftlichen Zustandes des Jahres 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung einer Bilanz von … Euro. Ausgehend von der tatsächlichen Bilanz von … Euro im Jahre 2012 bedürfte es einer Steigerung um …%. Von 2010 bis 2012 hat die Klägerin die Bilanz kontinuierlich um insgesamt … % (von … auf … Euro) gesteigert. Geht man gar von dem in der betriebswirtschaftlichen Auswertung für das Jahr 2009 angegebenen Einspielergebnis für Geldspielgeräte von … Euro aus, ist der Kasseninhalt von 2009 bis 2012 sogar um … % gesteigert worden. Es ist nicht erkennbar, warum diese Entwicklung nicht fortführbar sein sollte. Zwar führt die Klägerin die Steigerung auf den Wegfall des Konkurrenten zurück. Es mag in der Tat sein, dass auch ein solcher Effekt vorliegt, der sich in höherer Auslastung niedergeschlagen hat. Jedoch zeigt die Entwicklung, dass steigende Preise in Form höherer langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalte und sinkende Spieldauer keineswegs korrelieren. Es ist bei den hier in Rede stehenden Preiserhöhungen vielmehr anzunehmen, dass die Stellung der Klägerin als nunmehriger Monopolistin in P. es ihr erlaubt, die Preise im hier nötigen Umfang weiter anzuheben, ohne dass die Spieldauer nennenswert leidet.
108Dabei muss berücksichtigt werden, dass der oben genannte tendenzielle Fall des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von über 20 Euro je Spielstunde auf 10,89 Euro je Spielstunde im Zeitraum 2009/2010 selbst nur ein Durchschnittswert ist. 2009/2010 dürfte der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt zwischen den einzelnen Spielhallen deutlich um den durchschnittlichen Wert von 10,89 Euro je Spielstunde pendeln, mit anderen Worten es wird deutlich teurere, aber auch deutlich günstigere Spielhallen gegeben haben. Das ergibt sich aus der Tatsache, dass die in ein und demselben Zeitraum (7.12.2009 bis 22.4.2010) aufgestellten Spielgeräte ganz unterschiedliche langfristige durchschnittliche Kasseninhalte aufwiesen: Sie reichen von 9,06 Euro je Spielstunde (AGI Novoline 2 Stand) bis 13,89 Euro je Spielstunde (ADP Power Games I), differieren also um 4,83 Euro.
109Fraunhofer-Studie S. 32.
110Dabei ist es keineswegs so, dass die preisgünstigsten Geräte die von der Spielzeit am stärksten frequentierten sind: Das mit 1.646.627,1 Stunden am stärksten frequentierte Gerät AGI Magic Ballogator fordert einen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von 10,81 Euro je Stunde, also 1,75 Euro je Spielstunde mehr als das aus Sicht der Spieler günstigste Gerät AGI Novoline 2 Stand, das mit 532.028,7 Spielstunden nur etwa ein Drittel so stark frequentiert wurde wie das Gerät AGI Magic Ballogator.
111Fraunhofer-Studie S. 32.
112Maßgebend für die Spielbereitschaft ist daher keineswegs, erst Recht nicht ausschließlich der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt, sondern wohl eher die Interessantheit oder auch Neuheit eines Spielprogramms.
113Die Möglichkeit der Erzielung eines höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts ohne Einbruch bei der Spieldauer gilt erst recht, wenn man die notwendige Preiserhöhung nicht nach der oben dargestellten konservativsten Methode mit dem Ziel eines Ergebnisses wie 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung berechnet. Hält man nur einen Kasseninhalt von … Euro je Stunde für erforderlich, läge er um lediglich … Euro über dem von der Klägerin zuletzt erzielten Kasseninhalt von … Euro je Stunde. Dabei hat die Klägerin allein im betrachteten Dreijahreszeitraum den Kasseninhalt bereits um … Euro gesteigert, nämlich von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012. Es ist greifbar unglaubhaft, dass solch marginale Preiserhöhungen, die für den gewöhnlichen Spieler gar nicht, allenfalls bei längerfristiger, genauer Preisbeobachtung feststellbar sind, zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer führen. Es erweist sich also, dass unter Zugrundelegung eines von der Automatenwirtschaft selbst als tragbar angesehenen Steuersatzes die beim höheren Steuersatz der Beklagten erforderliche Preiserhöhung durchsetzbar ist. Dem Senat drängt sich vielmehr der Eindruck auf, dass die Klägerin bisher auf eine deutlichere Preiserhöhung verzichtet hat, weil sie im Hinblick auf das vorliegende Klageverfahren die Preisresistenz des P. Marktes nicht zu deutlich demonstrieren will.
114Auch die Überlegung, dass eine infolge höherer Vergnügungssteuer in P. als in den Nachbargemeinden erzwungene Preiserhöhung Spieler in die Spielhallen der Nachbargemeinden treiben könnte, so dass doch die Spieldauer in P. einbrechen könnte, führt nicht weiter. Es ist aus den oben genannten Gründen schon nicht glaubhaft, dass unterschiedliche langfristige Kasseninhalte von einigen Euro zu einer nennenswerten Verlagerung von Spielern in andere Gemeinden führt, um so mehr als hier nicht nur ein Wechsel zu einer anderen Spielhalle in demselben Ort, sondern ein Wechsel in die Spielhalle in eine andere Gemeinde in Rede steht. Im Übrigen kommt es nicht darauf an, ob die Konkurrenz aus anderen Gemeinden mit günstigeren wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wie einem geringeren Steuersatz es hindert, einen hier aufgrund des höheren Steuersatzes erforderlichen Preis am Markt durchzusetzen. Art. 12 Abs. 1 GG schützt nicht vor Erdrosselung durch Konkurrenz, sondern vor erdrosselnden Steuern als solchen. Ob die Wettbewerbsverzerrung durch Steuern die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzen kann, kann dahinstehen. Jedenfalls geht der Schutz nicht über den Anwendungsbereich des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG hinaus.
115Vgl. BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 ‑ 1 BvR 1748/99 u.a. ‑, BVerfGE 110, 274 (290 f.)
116Insoweit steht aber fest, dass der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG jeden Träger öffentlicher Gewalt nur in dessen konkretem Zuständigkeitsbereich bindet.
117Vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2008 ‑ 1 BvF 4/05 ‑, BVerfGE 122, 1 (25).
118Deshalb ist es nicht nur unbedenklich, dass das dem Landessteuerrecht zuzurechnende Vergnügungssteuerrecht (Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG) von Bundesland zu Bundesland unterschiedlich ist. Da landesrechtlich die Erhebung einer Vergnügungssteuer den Gemeinden zugewiesen ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG) ist es sogar unbedenklich, wenn unterschiedliches Vergnügungssteuerrecht zwischen den Kommunen des Landes besteht.
119Vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.12.1966 ‑ 1 BvR 33/64 ‑, BVerfGE 21, 54 (68) zu unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätzen; OVG NRW, Beschluss vom 14.3.2012 ‑ 14 A 289/12 ‑, NRWE Rn. 16 ff.
120Eine Gemeinde ist daher aus Art. 12 Abs. 1 GG nicht verpflichtet, zum Schutze der Wirtschaft in ihrem Gebiet vor der Konkurrenz aus Nachbargemeinden ihre Steuersätze den niedrigeren der Nachbargemeinde anzupassen. Im Gegenteil liegt in der Zuweisung der Steuernormsetzungskompetenz an die Gemeinden auch die im Interesse der Selbstverwaltungsgarantie des Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG gewährte Befugnis, niedrigere Steuern im interkommunalen Wettbewerb um die Ansiedlung von Unternehmen einzusetzen.
121Vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.1.2010 ‑ 2 BvR 2185/04 u.a. ‑, BVerfGE 125, 141 (166); BVerwG, Urteil vom 27.10.2010 ‑ 8 C 43.09 ‑, BVerwGE 138, 89 Rn. 16.
122Die erhobene Steuer ist auch abwälzbar. Eine indirekt erhobene Aufwandsteuer muss abwälzbar sein. Bei der Klägerin als Veranstalterin des Vergnügens wird die Steuer nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler, den Steuerträger, treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen ‑ Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten ‑ treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
123Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (22 f.); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 28.
124Nach diesen Maßstäben bestehen an der Abwälzbarkeit der hier erhobenen Vergnügungssteuer keine Zweifel, weil einer Preiserhöhung zur Abwälzung der Steuer keine rechtlichen Hindernisse entgegenstehen. Ob der Markt in P. die Abwälzung ermöglicht, ist schon deshalb unerheblich, weil es für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung nicht darauf ankommt, ob die Steuer als Aufwandsteuer tatsächlich auf den Endverbraucher abgewälzt werden kann; vielmehr genügt es, dass die Steuer auf eine Überwälzung angelegt ist.
125Vgl. BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, Rn. 5.
126Die Vergnügungssteuer ist auf Abwälzung angelegt, weil sie nach ihrer Konzeption wirtschaftlich letztlich vom Spieler aus seinen Einsätzen getragen werden soll. Im Übrigen ist der Senat ‑ wie oben ausgeführt ‑ sogar überzeugt, dass die Steuer auch in P. tatsächlich abgewälzt werden kann.
127Die auf der so wirksamen Satzungsgrundlage ergangenen Steuerbescheide leiden nicht unter formellen Mängeln. Sie sind hinreichend begründet worden (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i. V. m. § 121 Abs. 1 AO). Bei der ‑ hier vorliegenden ‑ Nichtabgabe der Steuererklärung und bei Fehlen eines besonderen Anlasses reicht die Mitteilung des Schätzungsergebnisses in Form der Wertangabe.
128Vgl. BFH, Beschluss vom 23.1.2003 - VIII B 161/02 -, juris Rn. 3; Urteil vom 11.2.1999 ‑ V R 40/98 ‑, BStBl. II S. 382 (383).
129Auch rechtliches Gehör im Sinne einer Anhörung (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 91 Abs. 1 Satz 1 AO) ist ausreichend gewährt worden. Die Klägerin ist jedenfalls vor den ersten angefochtenen Bescheiden auf das Fehlen der Steueranmeldung hingewiesen und zu deren Abgabe aufgefordert worden. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Anhörung zur beabsichtigten Schätzung nicht erforderlich und nach der wiederholten Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung ist auch eine weitere Aufforderung in den Folgesteuerzeiträumen entbehrlich.
130Vgl. OVG NRW, Urteil vom 7.4.2011 ‑ 14 A 1596/09 ‑, NRWE Rn. 66 f.; Cöster in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 162 Rn. 114.
131Materiell verletzen die Bescheide jedenfalls nicht die Rechte der Klägerin, weil die auf Schätzungsbasis festgesetzte Steuer sogar niedriger ist als die eigentlich nach dem tatsächlichen Einspielergebnis angefallene. Insoweit erhebt die Klägerin auch keine Einwände.
132Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
133Die Revision wird gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zugelassen, weil die Frage, welche bundesrechtlichen Schranken für die Höhe einer Geldspielgerätesteuer bestehen, insbesondere ob und gegebenenfalls wo eine solche Schranke unterhalb der Erdrosselungsgrenze aus dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz besteht, der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung verleiht.
(1) Der Antragsteller hat dem Antrag eine Beschreibung des Spielgerätes, einen Bauplan, eine Bedienungsanweisung, eine technische Beschreibung der Komponenten sowie ein Mustergerät beizufügen. Auf Verlangen der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt hat er weitere Unterlagen, insbesondere auch über Herstellungs- und Wartungsprozesse, einzureichen. Der Antragsteller ist verpflichtet, der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt auf Verlangen ein Muster des Spielgerätes oder einzelner Teile zu überlassen.
(2) Der Antragsteller hat mit dem Antrag eine schriftliche Erklärung darüber vorzulegen, dass bei dem zu prüfenden Geldspielgerät
- 1.
Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20 Euro je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, - 2.
die Gewinnaussichten zufällig sind, für jeden Spieler gleiche Chancen eröffnet werden und die am Gerät dargestellten Gewinnaussichten zu keinem Zeitpunkt einen festen Gegenwert von 300 Euro übersteigen, - 3.
bei Beginn einer gemäß § 13 Nummer 6 erzwungenen Spielpause alle auf dem Geld- sowie Gewinnspeicher aufgebuchten Beträge automatisch ausgezahlt werden und - 4.
die Möglichkeit besteht, sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren.
(3) Der Antragsteller hat mit dem Antrag ein Gutachten einer vom Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik anerkannten oder gleichwertigen Prüfstelle darüber vorzulegen, dass das von ihm zur Prüfung eingereichte Geldspielgerät gemäß § 13 Nummer 11 gegen Veränderungen gesichert gebaut ist. Die Physikalisch-Technische Bundesanstalt kann vom Antragsteller die Vorlage weiterer Gutachten fordern, wenn dies zur Erfüllung ihrer Aufgaben erforderlich und wirtschaftlich vertretbar ist.
(4) Die Physikalisch-Technische Bundesanstalt kann technische Richtlinien herausgeben und anwenden
- 1.
zur Sicherung der Prüfbarkeit der eingereichten Baumuster, - 2.
zur Durchführung der Bauartprüfung sowie - 3.
zu bauartabhängigen Voraussetzungen einer wirksamen Überprüfung aufgestellter Spielgeräte.
(5) Die Zulassungsprüfung wird in der Regel in der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt durchgeführt, sie kann in Ausnahmefällen am Herstellungs-, Lieferungs- und Aufstellungsort des Spielgerätes erfolgen.
Die Physikalisch-Technische Bundesanstalt darf die Bauart eines Geldspielgerätes nur zulassen, wenn folgende Anforderungen erfüllt sind:
- 1.
Der Spieleinsatz darf nur in Euro oder Cent erfolgen; ein Spiel beginnt mit dem Einsatz des Geldes, setzt sich mit der Bekanntgabe des Spielergebnisses fort und endet mit der Auszahlung des Gewinns beziehungsweise der Einstreichung des Einsatzes. - 2.
Die Mindestspieldauer beträgt fünf Sekunden; dabei darf der Einsatz 0,20 Euro nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2 Euro betragen. - 3.
Bei einer Verlängerung des Abstandes zwischen zwei Einsatzleistungen über fünf Sekunden hinaus bis zu einer Obergrenze von 75 Sekunden darf der Einsatz um höchstens 0,03 Euro je volle Sekunde erhöht werden; bei einer Verlängerung des Abstandes zwischen zwei Gewinnauszahlungen über fünf Sekunden hinaus bis zu einer Obergrenze von 75 Sekunden darf der Gewinn um höchstens 0,30 Euro je volle Sekunde erhöht werden. Darüber hinausgehende Erhöhungen von Einsatz und Gewinn sind ausgeschlossen. - 4.
Die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) darf im Verlauf einer Stunde 60 Euro nicht übersteigen. - 5.
Die Summe der Gewinne abzüglich der Einsätze darf im Verlauf einer Stunde 400 Euro nicht übersteigen. Jackpots und andere Sonderzahlungen jeder Art sind ausgeschlossen. - 6.
Nach einer Stunde Spielbetrieb legt das Spielgerät eine Spielpause von mindestens fünf Minuten ein, in der keine Einsätze angenommen und Gewinne gewährt werden. In der Pause dürfen keine Spielvorgänge, einsatz- und gewinnfreie Probe- oder Demonstrationsspiele oder sonstige Animationen angeboten werden. - 6a.
Nach drei Stunden Spielbetrieb legt das Spielgerät eine Spielpause ein, in der es für mindestens fünf Minuten in den Ruhezustand versetzt wird; zu Beginn des Ruhezustandes sind die Geldspeicher zu entleeren und alle Anzeigeelemente auf die vordefinierten Anfangswerte zu setzen. - 7.
Die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern ist bei Geldannahme vom Spieler in der Summe auf 10 Euro begrenzt. Höhere Beträge werden unmittelbar nach der Aufbuchung automatisch ausgezahlt. Eine Bedienvorrichtung für den Spieler, mit der er vorab einstellen kann, dass aufgebuchte Beträge unbeeinflusst zum Einsatz gelangen, ist unzulässig. Jeder Einsatz darf nur durch unmittelbar zuvor erfolgte gesonderte physische Betätigung des Spielers ausgelöst werden. Es gibt eine nicht sperrbare Bedienvorrichtung zur Auszahlung, mit der der Spieler uneingeschränkt über die aufgebuchten Beträge, die in der Summe größer oder gleich dem Höchsteinsatz gemäß Nummer 1 sind, verfügen kann. - 8.
Der Spielbetrieb darf nur mit auf Euro lautenden Münzen und Banknoten und nur unmittelbar am Spielgerät erfolgen. - 8a.
Bei Mehrplatzspielgeräten müssen die einzelnen Spielstellen unabhängig voneinander benutzbar sein und jede Spielstelle hat die Anforderungen der §§ 12 und 13 zu erfüllen, soweit diese landesrechtlich überhaupt zulässig sind; aus der Bauartzulassung eines Mehrplatzspielgerätes folgt kein Anspruch auf die Aufstellung des Mehrplatzspielgerätes. - 8b.
Mehrplatzspielgeräte dürfen über höchstens vier Spielstellen verfügen, einzelne Spielstellen dürfen nicht abstellbar sein. - 9.
Das Spielgerät beinhaltet eine Kontrolleinrichtung, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst. Die Kontrolleinrichtung gewährleistet die in den Nummern 1 bis 5 Satz 1 und Nummer 6a aufgeführten Begrenzungen. - 9a.
Das Spielgerät zeichnet nach dem Stand der Technik die von der Kontrolleinrichtung gemäß Nummer 8 erfassten Daten dauerhaft so auf, dass - a)
sie jederzeit elektronisch verfügbar, lesbar und auswertbar sind, - b)
sie auf das erzeugende Spielgerät zurückgeführt werden können, - c)
die einzelnen Daten mit dem Zeitpunkt ihrer Entstehung verknüpft sind, - d)
ihre Vollständigkeit erkennbar ist und - e)
feststellbar ist, ob nachträglich Veränderungen vorgenommen worden sind.
- 10.
Der Spielbetrieb darf nur bei ständiger Verwendung eines gültigen gerätegebundenen, personenungebundenen Identifikationsmittels möglich sein, wobei - a)
die Gültigkeit des verwendeten Identifikationsmittels durch das Spielgerät vor Aufnahme des Spielbetriebs geprüft werden muss und - b)
während des Spielbetriebs keine Daten auf dem verwendeten Identifikationsmittel gespeichert werden dürfen.
- 11.
Das Spielgerät und seine Komponenten müssen der Funktion entsprechend nach Maßgabe des Standes der Technik zuverlässig und gegen Veränderungen gesichert gebaut sein. - 12.
Das Spielgerät muss so gebaut sein, dass die Übereinstimmung der Nachbaugeräte mit der zugelassenen Bauart überprüft werden kann.
Tenor
Der Antrag wird abgewiesen.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Antragstellerin wird nachgelassen, die vorläufige Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abzuwenden, sofern nicht die Antragsgegnerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
- 1
Die Antragstellerin wehrt sich gegen die von der Antragsgegnerin vorgenommene Anhebung der Geldspielgerätesteuer (Automatensteuer) von 12 % auf 20 %.
- 2
Die Antragstellerin betreibt im ... im Gebiet der Antragsgegnerin in zwei Spielhallen jeweils zwölf Geldspielgeräte sowie in einer Gaststätte unter der gleichen Anschrift drei weitere Geldspielgeräte. Darüber hinaus hat die Antragstellerin in einer anderen Gaststätte drei weitere Geldspielgeräte aufgestellt. Die Spielhallen haben jeweils eine Spielnutzfläche von 144 m2; hierfür sind sechs Arbeitnehmer fest eingestellt. Der Umsatz mit Geldspielgeräten macht ca. 40 % des Gesamtumsatzes der Antragstellerin aus.
- 3
Die Bruttokassen der Antragstellerin sowie die darauf entrichtete Automatensteuer stellen sich für die Veranlagungsjahre 2012 und 2013 wie folgt dar:
- 4
2012
2013
Bruttokasse
in EURVgSt (12 %)
in EURBruttokasse
in EURVgSt (20 %)
in EURJanuar
86.003,10
10.320,37
62.258,10
12.451,62
Februar
75.746,80
9.089,62
90.064,50
18.012,90
März
98.251,20
11.790,14
97.655,50
19.531,10
April
84.027,60
10.083,31
77.471,00
15.494,20
Mai
97.117,70
11.654,12
82.079,90
16.415,98
Juni
74.283,30
8.913,99
73.941,80
14.788,36
Juli
75.287,30
9.034,48
94.320,70
18.864,14
August
80.018,90
9.602,27
79.234,50
15.846,90
September
93.645,60
11.237,47
91.063,50
18.212,70
Oktober
77.566,50
9.307,98
80.765,30
16.153,06
841.948,00
101.033,75
828.854,80
165.770,96
- 5
Die Antragsgegnerin erhebt auf der Grundlage ihrer Satzung über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 27.09.2005 eine Spielgerätesteuer. Diese hatte ab dem 01.01.1997 die Höhe von 11 %, ab dem 01.10.2005 die Höhe von 8 % und ab dem 01.04.2010 die Höhe von 12 % der elektronisch gezählten Bruttokasse. Am 06.12.2012 beschloss die Ratsversammlung der Antragsgegnerin die 3. Nachtragssatzung und erhöhte den Steuersatz ab dem 01.01.2013 um 8 % auf 20 % der elektronisch gezählten Bruttokasse.
- 6
Gegen diese Anhebung hat die Antragstellerin am 05.12.2013 den Normenkontrollantrag gestellt.
- 7
Sie trägt vor, die 3. Nachtragssatzung verstoße mit der Steuererhöhung gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Vorsetzungen der gemeindlichen Steuergesetzgebungskompetenz gemäß Art. 105 Abs. 2a GG hierzu nicht vorlägen und die Befreiung der Spielbanken von dem mit der Steuererhöhung verfolgten Lenkungszweck gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verstoße.
- 8
Die Spielgerätesteuer sei nach der hier streitigen Steuererhöhung keine Aufwandssteuer i.S.v. Art. 105 Abs. 2a GG mehr. Die Antragsgegnerin habe die unterschiedlichen Inhalte und die unterschiedlichen verfassungsrechtlichen Maßstäbe zur Wahrung des Erdrosselungsverbots einerseits und des Überwälzbarkeitsgebotes andererseits verkannt. Die Äußerungen der Antragsgegnerin wiesen darauf hin, dass diese in unzutreffender Weise davon ausgehe, dass die Prüfungsmaßstäbe identisch seien. Zudem sei die herkömmliche Formel des Bundesverfassungsgerichts zur kalkulatorischen Überwälzbarkeit der Steuer aufgrund mittlerweile geänderter rechtlicher Rahmenbedingungen im Spielhallenrecht des Satzungsgebiets nicht mehr anwendbar. Angesichts des hohen Steuersatzes habe es der Antragsgegnerin oblegen darzulegen, dass eine kalkulatorische Abwälzung möglich sei. Diese Pflicht treffe sie jedenfalls dann, wenn objektive Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass die kalkulatorische Überwälzbarkeit der Steuer nicht mehr von der Absicht der Gemeinde gedeckt sei und/oder die Belastungswirkung einer Steuer sich in einem verfassungsrechtlichen Grenzbereich bewege.
- 9
Nach der Rechtsprechung sei bei der Vergnügungssteuer in ihrer herkömmlichen Form grundsätzlich zu unterstellen, dass die Überwälzbarkeit vom Willen der Gemeinde erfasst sei. In dieses „herkömmliche Bild der Automatensteuer“, die letztlich vom Benutzer der Automaten, also vom Spieler, getragen werden soll, füge sich die hier streitige Steuer der Antragsgegnerin jedoch nicht mehr ein, da die Absicht, den Spieler zu besteuern, von der Gemeinde aufgegeben worden sei. Die Steuer habe sich von einer ursprünglich zulässigen Aufwandsteuer in eine unzulässige Unternehmenssteuer gewandelt. Zweck der Steuererhöhung sei es nicht mehr gewesen, Mehreinnahmen zu erzielen, sondern den Spielhallenbetrieb einzuschränken.
- 10
Die Antragsgegnerin sei ihrer Darlegungslast nicht nachgekommen, die sich aus der Grundrechtsbetroffenheit der Antragstellerin ergebe. Im Satzungsverfahren hätte geprüft werden müssen, ob sich die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer auch bei einem Steuersatz von 20 % tatsächlich realisieren werde oder ob die Erdrosselungsgefahr nicht nur in Einzelfällen eintreten werde. Den Gesetzgeber treffe in grundrechtsrelevanten Bereichen eine dezidierte gesetzgeberische Darlegungslast. Dies sei für die Vergnügungssteuersatzungen der Gemeinden nicht anders. Die Anforderungen an diese Darlegungslast seien umso höher, je weiter sich der Satzungsgeber von seiner ursprünglichen Bemessungsgrundlage und damit vom tradierten Bild der Vergnügungssteuer entferne.
- 11
Die kalkulatorische Überwälzbarkeit fehle. Ein Gestaltungsspielraum zur Umsatzsteigerung bestehe weder rechtlich noch faktisch. Die Betreiber von Geldspielgeräten hätten es nicht in der Hand, die Auszahlungsquoten ihrer Geldspielgeräte zu verändern oder auf andere Weise das Spiel zu verteuern. Dies ergebe sich aus den gesetzlichen Festschreibungen in der Spielverordnung. Die Annahme des Bundesverfassungsgerichts, die Möglichkeit einer Umsatzsteigerung bestehe darin, dass der Betreiber „durch die Auswahl geeigneter Standorte und durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf eine Umsatzsteigerung“ hinwirken könne, gelte aufgrund der Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen durch das neue Spielhallenrecht aufgrund des Glücksspieländerungsstaatsvertrags und des Spielhallengesetzes Schleswig-Holstein nicht mehr.
- 12
§ 6 Abs. 1 der Spielgerätesteuersatzung in der durch Art. 1 Abs. 1 der 3. Nachtragssatzung gewonnenen Fassung verstoße gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil Spielbanken wegen der Steuerbefreiung nach § 2 Abs. 2 der Satzung von der Steuererhöhung nicht betroffen seien. Wenn die Steuerbefreiung vor Einführung der spielhallenspezifischen Regulierungen mangels Vergleichbarkeit rechtmäßig gewesen sein möge, so könne diese Wertung nach Einführung des Landespielhallengesetzes keinen Bestand mehr haben.
- 13
In der Rechtsprechung der Fachgerichte werde teilweise auf den ordnungsrechtlichen Rahmen für Spielhallen und den gewerberechtlichen Rahmen für Spielbanken abgestellt und deswegen eine Vergleichbarkeit verneint. An dieser These habe die Rechtsprechung auch nach den Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes (Urt. v. 11.06.1998 - C-283/95 -; Urt. v. 17.02.2005 - C-453/02 und C-462/02 -) festgehalten, wonach zwischen Spielbanken und Spielhallen eine Wettbewerbssituation bestehe. Aufgrund der mittlerweile - abgesehen von den Geräten - angeglichenen Rahmenbedingungen zur Regulierung von Spielbanken und Spielhallen im Glücksspieländerungsstaatsvertrag stünden ordnungsrechtliche Unterschiede der normativen Vergleichbarkeit nicht mehr entgegen. Die Frage der Vergleichbarkeit habe an finanzverfassungsrechtliche Wertungen anzuknüpfen. Es wäre zu fragen, ob der Aufwand, den ein Spieler für sein Vergnügen in einer Spielhalle betreibe, anders zu werten sei als der Aufwand, den ein Spieler für sein Vergnügen in einer Spielbank betreibe.
- 14
Ein hinreichend gewichtiger Grund für die Ungleichbehandlung sei nicht gegeben. Insbesondere rechtfertige die Spielbankabgabe nicht die Freistellung von der Vergnügungssteuer. Das Gesamtsteuerkonzept der Spielbankabgabe vermöge im Bereich der Ertragsteuern die Steuerbefreiung von reinen Fiskalzwecksteuern wie Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, nicht jedoch die Befreiung von der Spielgerätesteuer als Lenkungssteuer zu rechtfertigen. Fiskalische Gründe rechtfertigten zwar die Steuer, also die Auswahl einer Steuerquelle, nicht aber eine damit einhergehende Ungleichbehandlung. Habe sich die Gemeinde dazu entschlossen, mit der Spielgerätesteuer wie hier auch Lenkungszwecke (Jugend- und Spielerschutz) zu verfolgen, dürfe sie nicht mit Hinweis auf die Spielbankabgabe die Spielbanken von der Spielgerätesteuer befreien. Die Lenkungswirkung der Spielgerätesteuer werde durch die Lenkungswirkung der Spielbankabgabe nicht substituiert. Zum einen verfolge die Spielbankabgabe keine Lenkungswirkung im Hinblick auf den Jugend- und Spielerschutz, zum anderen werde nicht erklärt, wieso die Spielgerätesteuer erhöht werden dürfe, die Spielbankabgabe aber unverändert bleibe.
- 15
Die Antragstellerin beantragt,
- 16
Art. 1 Abs. 1 der 3. Nachtragssatzung vom 7. Dezember 2012 zur Satzung der Stadt Flensburg über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten (Spielgerätesteuersatzung) vom 27.09.2005 für unwirksam zu erklären.
- 17
Die Antragsgegnerin beantragt,
- 18
den Antrag abzulehnen.
- 19
Sie hält die Festsetzung des Steuersatzes auf der Grundlage der bisher dazu ergangenen Rechtsprechung für rechtmäßig.
Entscheidungsgründe
- 20
Der zulässige Normenkontrollantrag ist nicht begründet. Der allein zum Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung gestellte Art. 1 Abs. 1 der 3. Nachtragssatzung vom 7. Dezember 2012 der Stadt Flensburg über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten (Spielgerätesteuersatzung) vom 27.09.2005 ist rechtmäßig.
- 21
Die Spielautomatensteuer wird als Vergnügungssteuer traditionell als indirekte Steuer erhoben. Steuertatbestand ist das Spielen an einem Geldspielgerät. Als Aufwandsteuer soll die Steuer die Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf belasten, die in der Teilnahme an Vergnügungen zum Ausdruck kommt. Als steuerlicher Belastungsgrund wird die darin zum Ausdruck kommende (besondere) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit angesehen (Thiem/Böttcher, Rn 202 zu § 3 KAG). Trotz dieses Anknüpfungspunktes ist gleichwohl der Automatenaufsteller nicht nur Abgabenentrichtungspflichtiger, sondern Steuerschuldner. Dies wird dadurch erreicht, dass zum Steuertatbestand die Veranstaltung des Vergnügens bestimmt wird. Dies hat somit allein einen steuertechnischen Grund (Thiem/Böttcher, Rn 202 zu § 3 KAG). Die Steuer ist einfacher beim Veranstalter zu erheben als bei den einzelnen, regelmäßig anonymen Teilnehmern an den Vergnügungsveranstaltungen (BVerfG v. 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8, 20; BVerwG v. 22.03.1994 - 8 NB 3.93 -, ZKF 1995, 157 = Buchholz 401.68 Nr. 26). Der den Steuertatbestand formal verwirklichende Veranstalter ist deshalb zum Steuerschuldner bestimmt, damit er die Steuer an die Gemeinde als Steuergläubigerin abführt (Senatsbeschl. v. 11.02.92 - 2 M 46/91 -).
- 22
Wird eine Steuer nicht bei dem erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier dem Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie dem wahren Besteuerungsgrund folgend von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hierzu entwickelten Grundsätzen genügt bei einer solchen indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungssteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (ebenso BVerwG, Beschl. v. 08.07.2008 - 9 B 44.07 -). Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -; v. 20.04.2004 - 1 BvR 905/00 -, BVerfGE 110, 274/295).
- 23
Bei der Besteuerung des Vergnügungsaufwandes an Geldspielautomaten besteht zwar die Besonderheit, dass die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen den Aufsteller und Betreiber der Automaten in seinen unternehmerischen Entscheidungsspielräumen einengen und damit die kalkulatorische Abwälzung erschweren. Wie auch die bisherigen Spielverordnungen sieht auch die Spielverordnung vom 27.01.2006 (BGBl 281) in § 13 bei Geldspielgeräten Vorgaben zum Höchsteinsatz und zum Höchstgewinn, zur Mindestspieldauer, zur Summe der Verluste und zur Summe der Gewinne vor. Die Steuer kann daher weder ohne weiteres durch die Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch die Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden (BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, DVBl 2009, 777).
- 24
Diese gewerberechtlichen Rahmenbedingungen ändern jedoch nichts daran, dass die Spielgerätesteuer eine auf Überwälzung auf den Spieler angelegte Steuer ist, die dessen im Spielaufwand zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit erfassen soll (BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -). Weder die Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch der Höchstbetrag des Einsatzes schließen die Abwälzbarkeit der Steuer aus, weil diese rechtlichen Vorgaben den Aufsteller nicht daran hindern, seinen Umsatz zu steigern (BVerfG v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76/96 f) oder seine Betriebskosten zu senken. Die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die konkrete Ausgestaltung der Spielgerätesteuer und die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler, etwa auf der Grundlage einer Erhöhung des Umsatzes oder der Senkung der Selbstkosten, rechtlich oder tatsächlich unmöglich machte. Dies ist zumindest so lange nicht der Fall, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (BVerfG, v. 01.04.1971 - 1 BvL 11/67 -, BVerfGE 31, 8, 20). Entgegen der Auffassung der Antragstellerin trifft die Antragsgegnerin insoweit auch keine Darlegungslast. Vielmehr hätte die Antragstellerin darlegen müssen, dass aufgrund der Erhöhung der Spielgerätesteuer um 8 % in keinem Einzelfall mehr eine Überwälzung auf den Spieler möglich ist. Dies behauptet sie indes nicht einmal im Ansatz, sondern vertritt lediglich die Auffassung, nicht sie , sondern die Antragsgegnerin sei insoweit darlegungspflichtig. Es ist weder Aufgabe der Antragsgegnerin noch der Gerichte, ihr im Einzelnen aufzuzeigen, wie sie ihr Unternehmen angesichts geänderter rechtlicher Rahmenbedingungen weiterhin gewinnorientiert führen kann.
- 25
In rechtlicher Hinsicht wird die betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation des Unternehmers innerhalb der von den genannten Normen eröffneten Spielräume nicht beeinflusst. Insbesondere setzt die gewerberechtliche Regelung in der Spielverordnung der Erhöhung des Umsatzes je Apparat oder auch der Senkung der Betriebskosten keine rechtlichen Grenzen. Beides ist allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (vgl. BVerfG, v. 10.05.62 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76, 98). Der Unternehmer kann etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Steuer, sondern auch noch einen Gewinn erwirtschaften zu können (BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009- 1 BvL 8/05-; BFH/NV 2006, 1354, 1357).
- 26
Die Vergnügungssteuer ist traditionell eine Lenkungssteuer. Mit der Auswahl der Vergnügungen, die zum Gegenstand der Vergnügungssteuer gemacht werden sollen, kann die Gemeinde aufgrund ihrer Steuerkompetenz außerfiskalische Zwecke zur Verhaltenssteuerung verfolgen, auch wenn diese in einen außerhalb ihrer Sachkompetenz liegenden Bereich wirken, sofern die steuerlichen Lenkungswirkungen weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Einzelregelungen des Sachgesetzgebers zuwiderlaufen (vgl. Thiem/Böttcher, Rn 222 zu § 3 KAG). Die beabsichtigte Lenkungswirkung der Besteuerung kann sogar deren Hauptzweck sein (BVerfG v. 10.12.80 - 2 BvF 3/77 -, BVerfGE 55, 274/299; BVerfGE 98, 106/118; BVerwG v. 22.12.98 - 11 C 9.99 -, BVerwGE 110, 248/249 = DVBl 2000, 914). Mit der Auswahl des Besteuerungsgegenstandes, also der zu besteuernden Vergnügungen, kann die Gemeinde sozial-, gesundheits-, kultur- oder finanzpolitische Ziele verfolgen (BVerfG v. 01.03.97 - 2 BvR 1599/89 u. a.-, DVBl 1997, 1053/1054 = DÖV 1997, 637/638 Die Gemeinde 1997, 174; BayVerfGH v. 16.11.76 - Vf. 12-VII - 74-, VerwRspr 28 (1977) Nr. 61, S. 263).
- 27
Mit der Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Spielgeräte soll die Aufstellung von Geldspielapparaten (BVerfG v. 10.05.62 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76/99; 31, 8/23; B. v. 01.03.97, DVBl 1997, 1053/1054 r. Sp), insbesondere der Betrieb von Spielhallen (BVerwG v. 07.07.93 - 8 B 46.93 -, Buchholz 401.68 Nr. 25; BFH v. 26.06.96 - II R 47/95 - , BFHE 180, 497/505) eingedämmt und der Spielsucht entgegengewirkt (Senatsurteil v. 14.05.93 - 2 L 115/92 - UA. S. 7) werden. Dabei geht es nicht um den Schutz des Einzelnen vor seinem Abgleiten in die Spielsucht mit den sich daraus für ihn ergebenden wirtschaftlichen und menschlichen Folgen, sondern darum, das Spielen wegen der daraus erwachsenden Folgekosten für die Gemeinschaft unattraktiver zu machen (BVerfG v. 01.03.97, DVBl 1997, 1053/1054 r. Sp. = DÖV 1997, 637/638 f = KStZ 1997, 193/197 = Die Gemeinde 1997, 174/176 r. Sp.).
- 28
Die lenkende Gestaltungsfreiheit gilt gerade auch in Bezug auf eine unterschiedlich hohe Festlegung der Steuersätze (BVerfG, Beschl. v. 11.02.1992 - 1 BvL 29/87 -, BVerfGE 85, 238/244), weil Lenkungszwecke vor allem über die Steuerhöhe umzusetzen sind (BVerwG, Beschl. v. 14.6.96-8 NB 6.95 - NVwZ-RR 1997, 111/112).
- 29
Hieraus folgt, dass die Spielgerätesteuer als Lenkungssteuer zwar auch zur Eindämmung der Anzahl der Spielgeräte eingesetzt werden darf. Sie darf jedoch nicht als quasi ordnungsrechtliches Druckmittel zur Schließung von Spielstätten eingesetzt werden. Bei dem erhöhten Steuersatz für sogenannte gefährliche Hunde („Kampfhundesteuer“) darf mit einer Hundesteuersatzung neben der Einnahmeerzielungsabsicht zwar auch einen Lenkungszweck verfolgt werden, der üblicherweise darin besteht, die Zahl der in der Gemeinde gehaltenen Hunde und besonders auch die Haltung sogenannter Kampfhunde einzudämmen. Der Lenkungszweck darf aber auch dort dabei nicht so dominieren, dass der Zweck, Einnahmen zu erzielen, völlig zurücktritt (vgl. zur Hundesteuer: Thiem/Böttcher, Rn 117 zu § 3 KAG mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Dies ist indes hier nicht ersichtlich.
- 30
Die angefochtene Satzungsregelung verstößt auch nicht gegen das sogenannte Erdrosselungsverbot. Dieses Verbot ist die Ausformung des Äquivalenzgrundsatzes und damit ein besonderer Ausdruck des Grundsatzes des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes für das Steuerrecht. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss, da ihm Verfassungsrang beigemessen wird, für alle Abgaben gelten, allerdings je nach den Leitprinzipien der einzelnen Abgabenarten in unterschiedlichen Abstufungen und Ausprägungen (Thiem/Böttcher, Rn 36 zu § 1 KAG). Für die Steuern, die „voraussetzungslos“ geschuldet werden, gilt dieser Grundsatz naturgemäß lediglich als Übermaßverbot in der Weise, dass dem Gesetzgeber verwehrt ist, Steuern mit einer „erdrosselnden“ Wirkung auszugestalten (BVerfG v. 22.05.1963 - 2 BvR 78/56 -, v. 08.12.1970 - 1 BvL 9/60 - BVerfGE 29, 327, 331). Das Bundeverfassungsgericht begründet diese Grenze des Besteuerungsrechts mit der Erwägung, dass es dem steuerlichen Hauptzweck, Einnahmen zu erzielen, zuwiderlaufen würde, wenn der Gesetzgeber darauf ausginge, durch die Höhe der Steuersätze die Erfüllung des Steuertatbestandes praktisch unmöglich zu machen (BVerfG, BVerfGE 29, 327, 311).
- 31
Das Ermessen des Satzungsgebers hinsichtlich der Höhe des Steuersatzes wird begrenzt durch das rechtsstaatliche Übermaßverbot einer Erdrosselungswirkung als äußerster Grenze der Besteuerung (BVerwG v. 07.01.98 - 8 B 228.97 -, Die Gemeinde 1998, 238). Dieses steht bei der Vergnügungssteuer im Zusammenhang mit dem ihrer Erhebung zugrunde liegenden Prinzip der Überwälzbarkeit auf die den Vergnügungsaufwand treibenden Veranstaltungsbesucher und Spielgerätebenutzer. Überwälzbarkeit bedeutet indes nicht, dass dem Veranstalter bzw. Spielgeräteaufsteller als Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten sein müsste, den als Steuer abzuführenden Geldbetrag jeweils von den sich vergnügenden Personen voll ersetzt zu erhalten (BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -; v. 10.05.62, BVerfGE 14, 76/96; 3.05.01 - 1 BvR 624/00 -, Die Gemeinde 2002, 41/42). Ihr ist genügt, wenn die Möglichkeit einer kalkulatorischen Abwälzung besteht (Rn 3212 f), jedenfalls durch rechtliche Hindernisse nicht völlig ausgeschlossen ist (OVG NRW v. 01.10.90 - 22 A 1393/90 -, GemHH 1991, 276 = 1992, 249 = NVwZ-RR 1992, 94).
- 32
Für die Frage nach der Möglichkeit einer Erdrosselung kommt es nicht auf die Verhältnisse einzelner Steuerpflichtiger an, weil die Rechtsordnung keinen Bestandsschutz bietet für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung (BVerfGE 31, 8/30 f) oder für den Fortbestand von leistungsschwachen Unternehmen, die im Wettbewerb nicht (mehr) mithalten können (OVG NW v. 22.02.89 - 16 B 3000/88 -, NVwZ 1989, 588/589). Abzustellen ist vielmehr darauf, ob die unter normalen Umständen arbeitenden Veranstalter die Steuer aufbringen können (BVerwG v. 07.03.58 - VII C 84.57 -, BVerwGE 6, 247/268) oder ob gerade durch die Festlegung der Bemessungsgrundlagen der Vergnügungssteuer, insbesondere die Höhe des Steuersatzes eine Existenzgefährdung für die Unternehmen eines Gewerbezweiges als Ganzem eintreten würde (VGH BW v. 20.02.87 - 14 S 330/86 -, ESVGH 37, 145/149; Senatsurteil v. 22.09.94 - 2 L 223/93 -, Die Gemeinde 1994, 364 = GemHH 1995, 259).
- 33
Erst ein Vergnügungssteuersatz, dessen Höhe eine volle Abwälzung der Steuer nicht mehr ermöglichte, machte die hauptberufliche Aufstellung von Spielgeräten in der Regel wirtschaftlich unmöglich. Er hätte damit erdrosselnde Wirkung und verstieße deshalb gegen Art. 12 Abs. 1 GG (BVerfGE 31, 8/23, 26 f; B. v. 01.03.97, DVBl 1997, 1053/1055; vgl. auch HessVGH v. 19.07.93 - 5 N 1359/92 -, GemHH 1994, 160/162 r. Sp.) und Art. 14 Abs. 1 GG (Senatsurteil v. 22.9.94 - 2 L 223/93 -, Die Gemeinde 1994, 364/365 = GemHH 1995, 259 f; OVG NRW v. 1.10.90-22 A 1393/90-, GemHH 1991, 276/279). Dafür ist bei dem hier in Rede stehenden Steuersatz von 20 % nicht einmal im Ansatz etwas dargetan und auch ansonsten nichts ersichtlich.
- 34
Das Übermaßverbot einer Erdrosselungswirkung ist zwar gerade auch bei einer späteren Erhöhung von Steuersätzen zu beachten. Im Übrigen ist es aber nicht geboten, eine Übergangsregelung mit schrittweiser Anhebung der Steuersätze vorzusehen, weil es für die Steuerpflichtigen keinen Vertrauensschutz dahingehend gibt, dass die bestehende Rechtslage nicht zu ihren Ungunsten verändert wird (BVerwG, Beschl. v. 17.07.89 - 8 B 159.88 -, NVwZ 1989, 1175 = Buchholz 401.68 Nr. 24; 15.08.96 - 8 B 167.96 u. a.- Buchholz 401.68 Nr. 29 S. 17).
- 35
Schließlich liegt in der unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung von Spielautomaten in Spielstätten zu solchen in Spielbanken keine rechtswidrige Ungleichbehandlung. Die Satzung beachtet hierbei lediglich § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG, dessen Regelung ihrerseits keinen rechtlichen Bedenken ausgesetzt ist. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, dass § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG die Erhebung einer Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte ausschließt, die in Einrichtungen gehalten werden, die der Spielbankabgabe unterliegen (Senatsurteil v. 18.10.2006 - 2 LB 11/04 -; BVerwG, Beschl. v. 28.08.2007 - 9 B 14.07 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 41= KStZ 2012, 257 = ZKF 2007, 257 = NVwZ 2008, 89 = DÖV 2008, 35). Es liegen unterschiedliche und im Ergebnis nicht vergleichbare Sachverhalte vor. Für die Spielgeräte, die der Spielgerätesteuer unterliegen, gelten die Vorschriften der Gewerbeordnung. Daran zeigt sich, dass auch der Bundesgesetzgeber einen Unterschied zwischen Spielgeräten, die in einer Spielbank (§ 33h GewO) und solchen, die an anderen Plätzen aufgestellt sind, gesehen hat (vgl. hierzu Thiem/Böttcher, Rn 221 zu § 3 KAG).
- 36
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
- 37
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gem. § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
- 38
Gründe, die Revision zuzulassen (§ 132 Abs. 2 VwGO), liegen nicht vor. Die Sache wird keine Rechtsfragen auf, die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht bereits geklärt wären.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 12.780,43 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Keine ernstlichen Zweifel werden geweckt mit dem Vortrag, seit Inkrafttreten des Glücksspieländerungsstaatsvertrags könne die Steuer nicht mehr auf den Spieler abgewälzt werden, so dass es sich bei der Steuer nicht mehr um eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes (GG) handele und die Vergnügungssteuersatzung damit mangels Normsetzungskompetenz nichtig sei. Es ist schon nicht erkennbar, warum durch das Ausführungsgesetz zum Glücksspielstaatsvertrag ein Hindernis zur Abwälzung der Steuer geschaffen worden sein soll. Die von der Klägerin genannten Regelungen zur Erlaubnisbedürftigkeit des Spielhallenbetriebs, des Nachweises bestimmter Konzepte, des Mindestabstands von Spielhallen, des Verbots von Mehrfachkonzessionen, der Werbeeinschränkung und der Sperrzeitverlängerung mögen die Neuerrichtung von Spielhallen und den Betrieb existierender Spielhallen erschweren.
5Zur Unerheblichkeit des Glücksspielstaatsvertrags für die Vergnügungssteuererhebung vgl. OVG NRW, Beschluss vom 27.8.2013 ‑ 14 A 1677/13 ‑, NRWE Rn. 16 ff.
6Die Abwälzung der Steuer über den Preis ‑ die konzeptionell bei der Aufwandsteuer in erster Linie erstrebte Abwälzung ‑ wird aber lediglich durch die Spielverordnung (SpielV) begrenzt, insbesondere über den langfristigen Kasseninhalt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst a SpielV). Das Verwaltungsgericht hat auf S. 6 des angegriffenen Urteils ausdrücklich auf die der Klägerin offenstehende Möglichkeit verwiesen, u. a. durch den Einsatz anderer Spielgeräte die Steuer im Rahmen der Grenzen der Spielverordnung auf den Spieler abzuwälzen. Die Klägerin behauptet aber nicht einmal, geschweige denn, dass dies zulassungsrechtlich hinreichend dargelegt würde, dass die von ihr aufgestellten Geldspielgeräte die Grenzen der Spielverordnung ausreizten und deshalb durch Einsatz anderer Spielgeräte eine weitere Abwälzung rechtlich unmöglich sei. Damit erübrigt sich auch der Einwand, mangels Abwälzbarkeit könne ein Lenkungszweck nicht erreicht werden.
7Im Übrigen stellt die Möglichkeit der Abwälzung zwar eine Bedingung der materiellen Verfassungsmäßigkeit dar, lässt aber den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer unberührt. Ihr Fehlen wäre somit kein Kompetenzhindernis für den Erlass der Vergnügungssteuersatzung.
8Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (18).
9Soweit die Klägerin die Kumulation von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer beklagt, ist nicht erkennbar, was daran rechtlich bedenklich sein soll. Steuerliche Doppelbelastungen sind dem Steuerrecht nicht unbekannt.
10Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 21.8.2012 ‑ 14 A 1532/12 ‑, NRWE Rn. 13 ff.
11Dem verfassungsrechtlich allenfalls relevanten Aspekt einer übermäßigen, weil erdrosselnden Steuer ist hier nicht weiter nachzugehen, weil die Klägerin ausdrücklich erklärt, sie mache keine Erdrosselungswirkung durch die Vergnügungssteuer geltend.
12Zu Unrecht ist die Klägerin der Auffassung, hier seien die Steuern (Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer) gegenseitig Bemessungsgrundlagen. Jedenfalls für die Vergnügungssteuer ist das falsch, da Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 und 2 der Vergnügungssteuersatzung vom 1.2.2006 i. d. F. der Zweiten Änderungssatzung vom 22.11.2010 das Einspielergebnis in Gestalt der elektronisch gezählten Bruttokasse ist. Dass aus diesem Einspielergebnis sowohl die Vergnügungssteuer als auch die Umsatzsteuer zu begleichen ist, macht diese Steuerbeträge nicht zur Bemessungsgrundlage. In Wirklichkeit bemängelt die Klägerin, dass Bemessungsgrundlage nicht das um die zu zahlende Steuer verminderte Einspielergebnis ist (Nettokasse). Das ist aber nicht erforderlich. Bei dem Steuerabzug von der Bemessungsgrundlage handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.
13Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 94 ff. m. w. N.
14Die von der Klägerin genannten Gesichtspunkte rechtfertigen auch keine Zulassung unter dem Gesichtspunkt besonderer tatsächlicher oder rechtlicher Schwierigkeiten der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO). Die angebliche "Uneinheitlichkeit der obergerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur" zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit und zur Kompetenz der Beklagten zum Erlass der Vergnügungssteuersatzung ist nicht entscheidungserheblich, da ‑ wie oben ausgeführt ‑ bereits die Abwälzbarkeit über den Preis nicht hinreichend von der Klägerin in Frage gestellt wird.
15Allerdings will die Klägerin wohl behaupten, dass sie als im Wettbewerb mit anderen Spielhallenbetreibern Stehende ohnehin den höchstdurchsetzbaren Preis fordere, aber am Markt kein weiterer Spielraum für eine Abwälzung über den Preis bestehe. Es ist jedoch nicht dargelegt oder sonst erkennbar, warum die damit behauptete fehlende Bereitschaft der Spieler, höhere Preise zu akzeptierten, ein relevantes Hindernis für die Steuererhebung sein soll. Weder das Verfassungsrecht, insbesondere die Berufsfreiheit des Art 12 Abs. 1 GG, noch einfaches Recht gewährleisten, dass durch Steuern bewirkte Kostenerhöhungen ohne Umsatzeinbußen vom Markt aufgefangen werden. Im Gegenteil ist dies sogar manchmal gerade der Lenkungszweck einer Steuererhöhung, wie das Beispiel der Tabaksteuer zeigt. Das Berufsgrundrecht wäre erst dann verletzt, wenn durch die Steuer der Preis auf eine Höhe getrieben würde, der die Ausübung des Berufs übermäßig beeinträchtigte. Dafür ist nichts ersichtlich, zumal noch nicht einmal etwas zum tatsächlichen Preisniveau dargelegt ist und die Klägerin sogar ausdrücklich eine Erdrosselungswirklung der Steuer verneint. Daher ist auch nicht erkennbar, warum dem Verwaltungsgericht sich Ermittlungen zur Bestandsentwicklung bei den Geldspielgeräten oder zur Marktsituation hätten aufdrängen sollen.
16Unverständlich ist die Auffassung der Klägerin, das Verwaltungsgericht hätte das Verfahren aussetzen und dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuersatzung vorlegen müssen. Gegenstand der konkreten Normenkontrolle nach Art, 100 Abs. 1 GG, § 80 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes sind allein formelle Gesetze des Bundes und der Länder, nicht aber kommunale Satzungen.
17Vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.9.2005 ‑ 2 BvL 11-13/02 ‑, BVerfGE 114, 303 (310 f.).
18Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfenen Fragen,
19"1. Ist die streitgegenständliche Festsetzung der Vergnügungssteuer verfassungsmäßig?
20a. Ist die Gemeinde Viersen legitimiert auf der Rechtsgrundlage der Vergnügungssteuersatzung die Vergnügungssteuer zu erheben (formeller Aspekt)?
21b. Handelt es sich bei der Vergnügungssteuer im Land Nordrhein-Westfallen (insb. Gemeinde Viersen) (noch) um eine Aufwandsteuer (materieller Aspekt)?
222. Ist die Doppelbesteuerung, die zustande kommt, wenn wie u. a. in Viersen die auf dem Vergnügen lastende Umsatzsteuer wiederum Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer ist, mit dem Grundgesetz (nicht mit dem EU-Vertrag) vereinbar?"
23begründen keine grundsätzliche Bedeutung. Die unter Nr. 1 aufgeworfenen Fragen sind nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im bejahenden Sinne beantwortet werden können, wie sich aus den Ausführungen zum Zulassungsgrund ernstlicher Zweifel ergibt.
24Die unter Nr. 2 aufgeworfene Frage ist ‑ wörtlich genommenen ‑ nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren nicht stellen würde, denn die Umsatzsteuer ist nicht Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer, sondern das Einspielergebnis im Sinne der Bruttokasse. Selbst wenn man die Frage im Sinne der obigen Ausführungen zum Zulassungsgrund ernstlicher Zweifel versteht, stellt sie sich aus den ebenfalls dort genannten Gründen als nicht klärungsbedürftig dar, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres zu bejahen ist.
25Soweit die Klägerin einen Klärungsbedarf im Zusammenhang mit dem Hinweis des Verwaltungsgerichts sieht, dass ein Rückgang der Spielhallen als Auswirkung des Glücksspielstaatsvertrags für die verbleibenden Hallen umso größere Möglichkeiten biete, Umsatz und Gewinn zu steigern, ist nicht dargelegt, worin hier ein Klärungsbedarf bestehen soll. Die Schlussfolgerung liegt auf der Hand. Warum diese tatsächliche Annahme eine Rechtsverletzung der Klägerin begründen soll, erschließt sich dem Senat nicht.
26Der Zulassungsgrund eines der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegenden Verfahrensmangels, auf dem die Entscheidung beruhen kann, (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) liegt nicht vor. Insoweit wird zwar der Verfahrensmangel unterbliebener Amtsermittlung (§ 86 Abs. 1 VwGO) geltend gemacht. Es wird aber nicht erkennbar, warum konkrete Ermittlungsmaßnahmen sich dem Verwaltungsgericht auf der Grundlage seiner Rechtsaufassung zur Frage der Abwälzbarkeit hätten aufdrängen müssen. Dafür bestand schon deswegen kein Anlass, weil die Klägerin lediglich Irrelevantes zu den Erschwernissen durch den neuen Glücksspielstaatsvertrag und das dazu ergangene Ausführungsgesetz vorgetragen hat, nicht aber ‑ was allein für die Frage der Abwälzbarkeit von Bedeutung gewesen wäre ‑, dass sie mit ihren Geräten bereits die nach der Spielverordnung höchstzulässigen Preise fordere. Eines Hinweises zu relevantem Vortrag in dieser Hinsicht bedurfte es nicht. Der Anspruch auf rechtliches Gehört wird erst dann verletzt, wenn das Gericht ohne vorherigen Hinweis Anforderungen an den Sachvortrag stellt, mit denen auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter - selbst unter Berücksichtigung der Vielfalt vertretbarer Rechtsauffassungen - nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht zu rechnen brauchte. Gleiches gilt, wenn das Gericht in seiner Entscheidung auf einen Gesichtspunkt abhebt, mit dem ein sachkundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte. Das ist hier bezüglich der angeblichen Unmöglichkeiten der Abwälzung nicht der Fall.
27Ein zulassungsrechtlich relevanter Verfahrensmangel liegt auch nicht deshalb vor, weil die Übertragung auf den Einzelrichter gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 VwGO unzulässig gewesen wäre. Ein solcher ‑ unterstellter ‑ Verfahrensmangel unterliegt nicht der Beurteilung des Berufungsgerichts (§ 6 Abs. 4 Satz 2 VwGO), so dass eine Berufungszulassung gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO darauf nicht gestützt werden kann.
28Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
29Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Die Physikalisch-Technische Bundesanstalt darf die Bauart eines Geldspielgerätes nur zulassen, wenn folgende Anforderungen erfüllt sind:
- 1.
Der Spieleinsatz darf nur in Euro oder Cent erfolgen; ein Spiel beginnt mit dem Einsatz des Geldes, setzt sich mit der Bekanntgabe des Spielergebnisses fort und endet mit der Auszahlung des Gewinns beziehungsweise der Einstreichung des Einsatzes. - 2.
Die Mindestspieldauer beträgt fünf Sekunden; dabei darf der Einsatz 0,20 Euro nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2 Euro betragen. - 3.
Bei einer Verlängerung des Abstandes zwischen zwei Einsatzleistungen über fünf Sekunden hinaus bis zu einer Obergrenze von 75 Sekunden darf der Einsatz um höchstens 0,03 Euro je volle Sekunde erhöht werden; bei einer Verlängerung des Abstandes zwischen zwei Gewinnauszahlungen über fünf Sekunden hinaus bis zu einer Obergrenze von 75 Sekunden darf der Gewinn um höchstens 0,30 Euro je volle Sekunde erhöht werden. Darüber hinausgehende Erhöhungen von Einsatz und Gewinn sind ausgeschlossen. - 4.
Die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) darf im Verlauf einer Stunde 60 Euro nicht übersteigen. - 5.
Die Summe der Gewinne abzüglich der Einsätze darf im Verlauf einer Stunde 400 Euro nicht übersteigen. Jackpots und andere Sonderzahlungen jeder Art sind ausgeschlossen. - 6.
Nach einer Stunde Spielbetrieb legt das Spielgerät eine Spielpause von mindestens fünf Minuten ein, in der keine Einsätze angenommen und Gewinne gewährt werden. In der Pause dürfen keine Spielvorgänge, einsatz- und gewinnfreie Probe- oder Demonstrationsspiele oder sonstige Animationen angeboten werden. - 6a.
Nach drei Stunden Spielbetrieb legt das Spielgerät eine Spielpause ein, in der es für mindestens fünf Minuten in den Ruhezustand versetzt wird; zu Beginn des Ruhezustandes sind die Geldspeicher zu entleeren und alle Anzeigeelemente auf die vordefinierten Anfangswerte zu setzen. - 7.
Die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern ist bei Geldannahme vom Spieler in der Summe auf 10 Euro begrenzt. Höhere Beträge werden unmittelbar nach der Aufbuchung automatisch ausgezahlt. Eine Bedienvorrichtung für den Spieler, mit der er vorab einstellen kann, dass aufgebuchte Beträge unbeeinflusst zum Einsatz gelangen, ist unzulässig. Jeder Einsatz darf nur durch unmittelbar zuvor erfolgte gesonderte physische Betätigung des Spielers ausgelöst werden. Es gibt eine nicht sperrbare Bedienvorrichtung zur Auszahlung, mit der der Spieler uneingeschränkt über die aufgebuchten Beträge, die in der Summe größer oder gleich dem Höchsteinsatz gemäß Nummer 1 sind, verfügen kann. - 8.
Der Spielbetrieb darf nur mit auf Euro lautenden Münzen und Banknoten und nur unmittelbar am Spielgerät erfolgen. - 8a.
Bei Mehrplatzspielgeräten müssen die einzelnen Spielstellen unabhängig voneinander benutzbar sein und jede Spielstelle hat die Anforderungen der §§ 12 und 13 zu erfüllen, soweit diese landesrechtlich überhaupt zulässig sind; aus der Bauartzulassung eines Mehrplatzspielgerätes folgt kein Anspruch auf die Aufstellung des Mehrplatzspielgerätes. - 8b.
Mehrplatzspielgeräte dürfen über höchstens vier Spielstellen verfügen, einzelne Spielstellen dürfen nicht abstellbar sein. - 9.
Das Spielgerät beinhaltet eine Kontrolleinrichtung, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst. Die Kontrolleinrichtung gewährleistet die in den Nummern 1 bis 5 Satz 1 und Nummer 6a aufgeführten Begrenzungen. - 9a.
Das Spielgerät zeichnet nach dem Stand der Technik die von der Kontrolleinrichtung gemäß Nummer 8 erfassten Daten dauerhaft so auf, dass - a)
sie jederzeit elektronisch verfügbar, lesbar und auswertbar sind, - b)
sie auf das erzeugende Spielgerät zurückgeführt werden können, - c)
die einzelnen Daten mit dem Zeitpunkt ihrer Entstehung verknüpft sind, - d)
ihre Vollständigkeit erkennbar ist und - e)
feststellbar ist, ob nachträglich Veränderungen vorgenommen worden sind.
- 10.
Der Spielbetrieb darf nur bei ständiger Verwendung eines gültigen gerätegebundenen, personenungebundenen Identifikationsmittels möglich sein, wobei - a)
die Gültigkeit des verwendeten Identifikationsmittels durch das Spielgerät vor Aufnahme des Spielbetriebs geprüft werden muss und - b)
während des Spielbetriebs keine Daten auf dem verwendeten Identifikationsmittel gespeichert werden dürfen.
- 11.
Das Spielgerät und seine Komponenten müssen der Funktion entsprechend nach Maßgabe des Standes der Technik zuverlässig und gegen Veränderungen gesichert gebaut sein. - 12.
Das Spielgerät muss so gebaut sein, dass die Übereinstimmung der Nachbaugeräte mit der zugelassenen Bauart überprüft werden kann.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 12.780,43 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Keine ernstlichen Zweifel werden geweckt mit dem Vortrag, seit Inkrafttreten des Glücksspieländerungsstaatsvertrags könne die Steuer nicht mehr auf den Spieler abgewälzt werden, so dass es sich bei der Steuer nicht mehr um eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes (GG) handele und die Vergnügungssteuersatzung damit mangels Normsetzungskompetenz nichtig sei. Es ist schon nicht erkennbar, warum durch das Ausführungsgesetz zum Glücksspielstaatsvertrag ein Hindernis zur Abwälzung der Steuer geschaffen worden sein soll. Die von der Klägerin genannten Regelungen zur Erlaubnisbedürftigkeit des Spielhallenbetriebs, des Nachweises bestimmter Konzepte, des Mindestabstands von Spielhallen, des Verbots von Mehrfachkonzessionen, der Werbeeinschränkung und der Sperrzeitverlängerung mögen die Neuerrichtung von Spielhallen und den Betrieb existierender Spielhallen erschweren.
5Zur Unerheblichkeit des Glücksspielstaatsvertrags für die Vergnügungssteuererhebung vgl. OVG NRW, Beschluss vom 27.8.2013 ‑ 14 A 1677/13 ‑, NRWE Rn. 16 ff.
6Die Abwälzung der Steuer über den Preis ‑ die konzeptionell bei der Aufwandsteuer in erster Linie erstrebte Abwälzung ‑ wird aber lediglich durch die Spielverordnung (SpielV) begrenzt, insbesondere über den langfristigen Kasseninhalt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst a SpielV). Das Verwaltungsgericht hat auf S. 6 des angegriffenen Urteils ausdrücklich auf die der Klägerin offenstehende Möglichkeit verwiesen, u. a. durch den Einsatz anderer Spielgeräte die Steuer im Rahmen der Grenzen der Spielverordnung auf den Spieler abzuwälzen. Die Klägerin behauptet aber nicht einmal, geschweige denn, dass dies zulassungsrechtlich hinreichend dargelegt würde, dass die von ihr aufgestellten Geldspielgeräte die Grenzen der Spielverordnung ausreizten und deshalb durch Einsatz anderer Spielgeräte eine weitere Abwälzung rechtlich unmöglich sei. Damit erübrigt sich auch der Einwand, mangels Abwälzbarkeit könne ein Lenkungszweck nicht erreicht werden.
7Im Übrigen stellt die Möglichkeit der Abwälzung zwar eine Bedingung der materiellen Verfassungsmäßigkeit dar, lässt aber den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer unberührt. Ihr Fehlen wäre somit kein Kompetenzhindernis für den Erlass der Vergnügungssteuersatzung.
8Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (18).
9Soweit die Klägerin die Kumulation von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer beklagt, ist nicht erkennbar, was daran rechtlich bedenklich sein soll. Steuerliche Doppelbelastungen sind dem Steuerrecht nicht unbekannt.
10Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 21.8.2012 ‑ 14 A 1532/12 ‑, NRWE Rn. 13 ff.
11Dem verfassungsrechtlich allenfalls relevanten Aspekt einer übermäßigen, weil erdrosselnden Steuer ist hier nicht weiter nachzugehen, weil die Klägerin ausdrücklich erklärt, sie mache keine Erdrosselungswirkung durch die Vergnügungssteuer geltend.
12Zu Unrecht ist die Klägerin der Auffassung, hier seien die Steuern (Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer) gegenseitig Bemessungsgrundlagen. Jedenfalls für die Vergnügungssteuer ist das falsch, da Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 und 2 der Vergnügungssteuersatzung vom 1.2.2006 i. d. F. der Zweiten Änderungssatzung vom 22.11.2010 das Einspielergebnis in Gestalt der elektronisch gezählten Bruttokasse ist. Dass aus diesem Einspielergebnis sowohl die Vergnügungssteuer als auch die Umsatzsteuer zu begleichen ist, macht diese Steuerbeträge nicht zur Bemessungsgrundlage. In Wirklichkeit bemängelt die Klägerin, dass Bemessungsgrundlage nicht das um die zu zahlende Steuer verminderte Einspielergebnis ist (Nettokasse). Das ist aber nicht erforderlich. Bei dem Steuerabzug von der Bemessungsgrundlage handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.
13Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 94 ff. m. w. N.
14Die von der Klägerin genannten Gesichtspunkte rechtfertigen auch keine Zulassung unter dem Gesichtspunkt besonderer tatsächlicher oder rechtlicher Schwierigkeiten der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO). Die angebliche "Uneinheitlichkeit der obergerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur" zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit und zur Kompetenz der Beklagten zum Erlass der Vergnügungssteuersatzung ist nicht entscheidungserheblich, da ‑ wie oben ausgeführt ‑ bereits die Abwälzbarkeit über den Preis nicht hinreichend von der Klägerin in Frage gestellt wird.
15Allerdings will die Klägerin wohl behaupten, dass sie als im Wettbewerb mit anderen Spielhallenbetreibern Stehende ohnehin den höchstdurchsetzbaren Preis fordere, aber am Markt kein weiterer Spielraum für eine Abwälzung über den Preis bestehe. Es ist jedoch nicht dargelegt oder sonst erkennbar, warum die damit behauptete fehlende Bereitschaft der Spieler, höhere Preise zu akzeptierten, ein relevantes Hindernis für die Steuererhebung sein soll. Weder das Verfassungsrecht, insbesondere die Berufsfreiheit des Art 12 Abs. 1 GG, noch einfaches Recht gewährleisten, dass durch Steuern bewirkte Kostenerhöhungen ohne Umsatzeinbußen vom Markt aufgefangen werden. Im Gegenteil ist dies sogar manchmal gerade der Lenkungszweck einer Steuererhöhung, wie das Beispiel der Tabaksteuer zeigt. Das Berufsgrundrecht wäre erst dann verletzt, wenn durch die Steuer der Preis auf eine Höhe getrieben würde, der die Ausübung des Berufs übermäßig beeinträchtigte. Dafür ist nichts ersichtlich, zumal noch nicht einmal etwas zum tatsächlichen Preisniveau dargelegt ist und die Klägerin sogar ausdrücklich eine Erdrosselungswirklung der Steuer verneint. Daher ist auch nicht erkennbar, warum dem Verwaltungsgericht sich Ermittlungen zur Bestandsentwicklung bei den Geldspielgeräten oder zur Marktsituation hätten aufdrängen sollen.
16Unverständlich ist die Auffassung der Klägerin, das Verwaltungsgericht hätte das Verfahren aussetzen und dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuersatzung vorlegen müssen. Gegenstand der konkreten Normenkontrolle nach Art, 100 Abs. 1 GG, § 80 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes sind allein formelle Gesetze des Bundes und der Länder, nicht aber kommunale Satzungen.
17Vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.9.2005 ‑ 2 BvL 11-13/02 ‑, BVerfGE 114, 303 (310 f.).
18Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfenen Fragen,
19"1. Ist die streitgegenständliche Festsetzung der Vergnügungssteuer verfassungsmäßig?
20a. Ist die Gemeinde Viersen legitimiert auf der Rechtsgrundlage der Vergnügungssteuersatzung die Vergnügungssteuer zu erheben (formeller Aspekt)?
21b. Handelt es sich bei der Vergnügungssteuer im Land Nordrhein-Westfallen (insb. Gemeinde Viersen) (noch) um eine Aufwandsteuer (materieller Aspekt)?
222. Ist die Doppelbesteuerung, die zustande kommt, wenn wie u. a. in Viersen die auf dem Vergnügen lastende Umsatzsteuer wiederum Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer ist, mit dem Grundgesetz (nicht mit dem EU-Vertrag) vereinbar?"
23begründen keine grundsätzliche Bedeutung. Die unter Nr. 1 aufgeworfenen Fragen sind nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im bejahenden Sinne beantwortet werden können, wie sich aus den Ausführungen zum Zulassungsgrund ernstlicher Zweifel ergibt.
24Die unter Nr. 2 aufgeworfene Frage ist ‑ wörtlich genommenen ‑ nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren nicht stellen würde, denn die Umsatzsteuer ist nicht Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer, sondern das Einspielergebnis im Sinne der Bruttokasse. Selbst wenn man die Frage im Sinne der obigen Ausführungen zum Zulassungsgrund ernstlicher Zweifel versteht, stellt sie sich aus den ebenfalls dort genannten Gründen als nicht klärungsbedürftig dar, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres zu bejahen ist.
25Soweit die Klägerin einen Klärungsbedarf im Zusammenhang mit dem Hinweis des Verwaltungsgerichts sieht, dass ein Rückgang der Spielhallen als Auswirkung des Glücksspielstaatsvertrags für die verbleibenden Hallen umso größere Möglichkeiten biete, Umsatz und Gewinn zu steigern, ist nicht dargelegt, worin hier ein Klärungsbedarf bestehen soll. Die Schlussfolgerung liegt auf der Hand. Warum diese tatsächliche Annahme eine Rechtsverletzung der Klägerin begründen soll, erschließt sich dem Senat nicht.
26Der Zulassungsgrund eines der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegenden Verfahrensmangels, auf dem die Entscheidung beruhen kann, (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) liegt nicht vor. Insoweit wird zwar der Verfahrensmangel unterbliebener Amtsermittlung (§ 86 Abs. 1 VwGO) geltend gemacht. Es wird aber nicht erkennbar, warum konkrete Ermittlungsmaßnahmen sich dem Verwaltungsgericht auf der Grundlage seiner Rechtsaufassung zur Frage der Abwälzbarkeit hätten aufdrängen müssen. Dafür bestand schon deswegen kein Anlass, weil die Klägerin lediglich Irrelevantes zu den Erschwernissen durch den neuen Glücksspielstaatsvertrag und das dazu ergangene Ausführungsgesetz vorgetragen hat, nicht aber ‑ was allein für die Frage der Abwälzbarkeit von Bedeutung gewesen wäre ‑, dass sie mit ihren Geräten bereits die nach der Spielverordnung höchstzulässigen Preise fordere. Eines Hinweises zu relevantem Vortrag in dieser Hinsicht bedurfte es nicht. Der Anspruch auf rechtliches Gehört wird erst dann verletzt, wenn das Gericht ohne vorherigen Hinweis Anforderungen an den Sachvortrag stellt, mit denen auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter - selbst unter Berücksichtigung der Vielfalt vertretbarer Rechtsauffassungen - nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht zu rechnen brauchte. Gleiches gilt, wenn das Gericht in seiner Entscheidung auf einen Gesichtspunkt abhebt, mit dem ein sachkundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte. Das ist hier bezüglich der angeblichen Unmöglichkeiten der Abwälzung nicht der Fall.
27Ein zulassungsrechtlich relevanter Verfahrensmangel liegt auch nicht deshalb vor, weil die Übertragung auf den Einzelrichter gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 VwGO unzulässig gewesen wäre. Ein solcher ‑ unterstellter ‑ Verfahrensmangel unterliegt nicht der Beurteilung des Berufungsgerichts (§ 6 Abs. 4 Satz 2 VwGO), so dass eine Berufungszulassung gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO darauf nicht gestützt werden kann.
28Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
29Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Gründe
- 1
Der statthafte Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg.
- 2
1. Die geltend gemachten ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit der erstinstanzlichen Entscheidung i. S. d. § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO bestehen nicht.
- 3
Der Zulassungsgrund des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO ist immer schon dann erfüllt, wenn im Zulassungsverfahren ein einzelner tragender Rechtssatz oder eine einzelne erhebliche Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt wird. Schlüssige Gegenargumente liegen bereits dann vor, wenn mit dem Zulassungsantrag substanziiert rechtliche oder tatsächliche Umstände aufgezeigt werden, aus denen sich die gesicherte Möglichkeit ergibt, dass die erstinstanzliche Entscheidung unrichtig ist (so BVerfG, Beschl. v. 20.12.2010 - 1 BvR 2011/10 -, zit. nach JURIS).
- 4
Diese Voraussetzung liegt nicht vor.
- 5
Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, seit dem Inkrafttreten des Spielhallengesetzes Sachsen-Anhalt - SpielhG LSA - am 1. Juli 2012 widerspreche die Bemessungsgrundlage der von der Beklagten erhobenen Vergnügungssteuer Art. 105 Abs. 2 Buchst. a GG, weil eine kalkulatorische Abwälzbarkeit auf die Spieler nicht mehr möglich sei.
- 6
Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (so BVerfG, Beschl. v. 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1, 22 f. m.w.N; vgl. auch Urt. v. 20. April 2004 - 1 BvR 905/00 -, BVerfGE 110, 274, 295; BVerwG, Beschl. v. 24. Dezember 2012 - 9 B 80.11 -, zit. nach JURIS, m.w.N.; OVG Sachsen-Anhalt, Beschl. v. 22. August 2013 - 4 K 72/12 -, n.v.; Urt. v. 23. August 2011 - 4 L 34/10 -, zit. nach JURIS).
- 7
Anhaltspunkte dafür, dass vor diesem rechtlichen Hintergrund seit dem Inkrafttreten des SpielhG LSA eine Abwälzung der von der Beklagten erhobenen Vergnügungssteuer faktisch unmöglich ist, sind nicht ersichtlich und nicht substanziiert geltend gemacht worden.
- 8
Zwar treffen die von der Klägerin genannten Regelungen zum Sozialkonzept (§ 3 SpielhG LSA), zu dem Jugend- und Spielerschutz (§ 4 SpielhG LSA) sowie zu den Anforderungen an die Gestaltung und Werbung (§ 5 SpielhG LSA) sämtliche Spielhallen, und das gesonderte Erlaubnisverfahren nach § 2 SpielhG LSA mit der Möglichkeit einer Erlaubnisversagung, u.a. wegen eines baulichen Verbundes von Spielhallen (Abs. 4 Nr. 6) und der Unterschreitung von Mindestabständen (Abs. 4 Nr. 5, 7), ist für neue Hallen sofort und für Bestandsspielhallen gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 SpielhG nach einer Übergangszeit von fünf Jahren anwendbar.
- 9
Es ist aber schon fraglich, ob durch diese Regelungen ein Hindernis zur Abwälzung der Steuer geschaffen worden ist. Insoweit wird vertreten, dass die Abwälzung der Steuer über den Preis - die konzeptionell bei der Aufwandsteuer in erster Linie erstrebte Abwälzung - lediglich durch die Spielverordnung begrenzt werde, insbesondere über den langfristigen Kasseninhalt gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Spielverordnung (so OVG Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 18. Februar 2014 - 14 A 2592/13 - zit. nach JURIS zur Unerheblichkeit des Glücksspielstaatsvertrags für die Vergnügungssteuererhebung; vgl. auch Beschl. v. 19. Mai 2014 - 14 A 528/14 -, zit. nach JURIS).
- 10
Dem muss aber nicht nachgegangen werden. Soweit die Klägerin auf eine (mögliche) Versagung der Erlaubnis nach § 2 SpielhG abstellt, kann eine solche Versagung von vornherein nicht als Beleg einer fehlenden kalkulatorischen Abwälzbarkeit angeführt werden, weil dann die Voraussetzungen für die Steuererhebung an sich fehlen. Soweit sie hinsichtlich der neuen betrieblichen Anforderungen des SpielhG LSA allein geltend macht, sie habe „erhebliche Mehrausgaben, unter anderem durch die zusätzlichen Schulungen von Mitarbeitern, durch die Umsetzung von Sozialkonzepten, die Änderung der Werbeanlagen“, fehlt es - unabhängig von der Frage, ob es dazu nur auf die Klägerin ankommt - schon an einer Substanziierung zur Höhe dieser Aufwendungen. Der bloße Hinweis auf ein insoweit erstelltes Gutachten („Gutachterliche Stellungnahme zur Verfassungsmäßigkeit der kommunalen Vergnügungssteuern auf Geldspielgeräte am Beispiel Berlins“) ist hierfür so wenig ausreichend wie die pauschale Behauptung, die neuen gesetzlichen Regelungen unterbänden die Vornahme von betriebswirtschaftlichen Maßnahmen. Selbst wenn die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen den Aufsteller und Betreiber der Geldspielgeräte in seinen unternehmerischen Entscheidungsspielräumen einengen und damit die kalkulatorische Abwälzung erschweren sollten, ist nicht erkennbar, dass eine Abwälzung auf die Spieler durch Preiserhöhung im Rahmen der Spielverordnung, durch Umsatzsteigerung oder Kostensenkung ausgeschlossen ist.
- 11
Es kann danach ebenfalls offen bleiben, ob nicht schon dann von der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer auszugehen ist, wenn eine erdrosselnde Wirkung dieser Steuer nicht festgestellt werden kann (so OVG Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 10. Juni 2011 - 14 A 652/11 -; Urt. v. 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -; vgl. auch Urt. v. 8. Mai 2013 - 14 A 1583/09 -, jeweils zit. nach JURIS; wohl a.M.: OVG Schleswig-Holstein, Urt. v. 10. August 2009 - 2 LB 38/08 -, zit. nach JURIS).
- 12
2. Die Rechtssache weist keine besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten i.S.d. § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf.
- 13
Die von der Klägerin insoweit allein aufgeführte angebliche Differenz des angegriffenen Urteils zu zwei Literaturstellen hinsichtlich der kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist nicht ausreichend für eine Annahme, dass die Rechtssache in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht das normale Maß nicht unerheblich überschreitende Schwierigkeiten verursacht. Die maßgeblichen Kriterien, wann eine Abwälzbarkeit zu bejahen ist, sind - wie oben dargelegt - höchstrichterlich geklärt (vgl. auch OVG Niedersachsen, Beschl. v. 18. Februar 2014 - 9 LA 45/12 -, zit. nach JURIS).
- 14
3. Eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zeigt die Klägerin ebenfalls nicht auf. Eine solche Bedeutung ist nur dann gegeben, wenn die Rechtssache eine rechtliche oder tatsächliche Frage aufwirft, die für die Berufungsinstanz entscheidungserheblich und im Sinne der Rechtseinheit oder zur Fortbildung des Rechts klärungsbedürftig ist (vgl. BVerfG, Beschl. v. 1. Februar 2008 - 2 BvR 2575/07 -; Beschl. v. 29. Juli 2010 - 1 BvR 1634/04 -; jeweils zit. nach JURIS m.w.N.).
- 15
Die Klägerin formuliert jedoch schon keine grundsätzliche klärungsbedürftige rechtliche oder tatsächliche Frage, sondern stellt lediglich die abstrakten Voraussetzungen für die Annahme einer grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache dar.
- 16
4. Selbst wenn man das Vorbringen der Klägerin trotz des Fehlens einer ausdrücklichen Rüge dahingehend auslegt, dass sie auch einen Verfahrensfehler i.S.d. § 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO, nämlich eine Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes (§ 86 Abs. 1 VwGO), geltend machen will, hätte sie keinen Erfolg.
- 17
Es ist schon fraglich, ob die Klägerin in ausreichender Weise darlegt, welche (weiteren) Aufklärungsmaßnahmen das Gericht hätte durchführen müssen.
- 18
Jedenfalls trägt die Klägerin nicht substanziiert vor, dass sie bereits in der Vorinstanz, insbesondere in der mündlichen Verhandlung, entweder auf die Vornahme der Sachverhaltsaufklärung, deren Unterbleiben nunmehr gerügt wird, hingewirkt hat oder dass sich dem Gericht die bezeichneten Ermittlungen auch ohne ein solches Hinwirken hätten aufdrängen müssen (OVG Sachsen-Anhalt, Beschl. v. 13. Juni 2010 - 4 L 162/10 -, zit. nach JURIS; BVerwG, Beschl. v. 15. Januar 2009 - 6 B 78.08 -, zit. nach JURIS zu einer Nichtzulassungsbeschwerde).
- 19
Darüber hinaus hätte es in der Antragsbegründungsschrift auch Ausführungen dazu bedurft, dass bei einer weiteren Aufklärung des Sachverhaltes voraussichtlich eine im Ergebnis andere, für die Klägerin positive Entscheidung ergangen wäre (vgl. dazu OVG Sachsen-Anhalt, Beschl. v. 18. April 2012 - 3 L 716/09 -, n.v.)
- 20
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
- 21
Die Festsetzung des Streitwertes folgt aus § 52 Abs. 3 GKG.
(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.
(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.
(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.
Tenor
Der Antrag wird abgewiesen.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Antragstellerin wird nachgelassen, die vorläufige Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abzuwenden, sofern nicht die Antragsgegnerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
- 1
Die Antragstellerin wehrt sich gegen die von der Antragsgegnerin vorgenommene Anhebung der Geldspielgerätesteuer (Automatensteuer) von 12 % auf 20 %.
- 2
Die Antragstellerin betreibt im ... im Gebiet der Antragsgegnerin in zwei Spielhallen jeweils zwölf Geldspielgeräte sowie in einer Gaststätte unter der gleichen Anschrift drei weitere Geldspielgeräte. Darüber hinaus hat die Antragstellerin in einer anderen Gaststätte drei weitere Geldspielgeräte aufgestellt. Die Spielhallen haben jeweils eine Spielnutzfläche von 144 m2; hierfür sind sechs Arbeitnehmer fest eingestellt. Der Umsatz mit Geldspielgeräten macht ca. 40 % des Gesamtumsatzes der Antragstellerin aus.
- 3
Die Bruttokassen der Antragstellerin sowie die darauf entrichtete Automatensteuer stellen sich für die Veranlagungsjahre 2012 und 2013 wie folgt dar:
- 4
2012
2013
Bruttokasse
in EURVgSt (12 %)
in EURBruttokasse
in EURVgSt (20 %)
in EURJanuar
86.003,10
10.320,37
62.258,10
12.451,62
Februar
75.746,80
9.089,62
90.064,50
18.012,90
März
98.251,20
11.790,14
97.655,50
19.531,10
April
84.027,60
10.083,31
77.471,00
15.494,20
Mai
97.117,70
11.654,12
82.079,90
16.415,98
Juni
74.283,30
8.913,99
73.941,80
14.788,36
Juli
75.287,30
9.034,48
94.320,70
18.864,14
August
80.018,90
9.602,27
79.234,50
15.846,90
September
93.645,60
11.237,47
91.063,50
18.212,70
Oktober
77.566,50
9.307,98
80.765,30
16.153,06
841.948,00
101.033,75
828.854,80
165.770,96
- 5
Die Antragsgegnerin erhebt auf der Grundlage ihrer Satzung über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 27.09.2005 eine Spielgerätesteuer. Diese hatte ab dem 01.01.1997 die Höhe von 11 %, ab dem 01.10.2005 die Höhe von 8 % und ab dem 01.04.2010 die Höhe von 12 % der elektronisch gezählten Bruttokasse. Am 06.12.2012 beschloss die Ratsversammlung der Antragsgegnerin die 3. Nachtragssatzung und erhöhte den Steuersatz ab dem 01.01.2013 um 8 % auf 20 % der elektronisch gezählten Bruttokasse.
- 6
Gegen diese Anhebung hat die Antragstellerin am 05.12.2013 den Normenkontrollantrag gestellt.
- 7
Sie trägt vor, die 3. Nachtragssatzung verstoße mit der Steuererhöhung gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Vorsetzungen der gemeindlichen Steuergesetzgebungskompetenz gemäß Art. 105 Abs. 2a GG hierzu nicht vorlägen und die Befreiung der Spielbanken von dem mit der Steuererhöhung verfolgten Lenkungszweck gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verstoße.
- 8
Die Spielgerätesteuer sei nach der hier streitigen Steuererhöhung keine Aufwandssteuer i.S.v. Art. 105 Abs. 2a GG mehr. Die Antragsgegnerin habe die unterschiedlichen Inhalte und die unterschiedlichen verfassungsrechtlichen Maßstäbe zur Wahrung des Erdrosselungsverbots einerseits und des Überwälzbarkeitsgebotes andererseits verkannt. Die Äußerungen der Antragsgegnerin wiesen darauf hin, dass diese in unzutreffender Weise davon ausgehe, dass die Prüfungsmaßstäbe identisch seien. Zudem sei die herkömmliche Formel des Bundesverfassungsgerichts zur kalkulatorischen Überwälzbarkeit der Steuer aufgrund mittlerweile geänderter rechtlicher Rahmenbedingungen im Spielhallenrecht des Satzungsgebiets nicht mehr anwendbar. Angesichts des hohen Steuersatzes habe es der Antragsgegnerin oblegen darzulegen, dass eine kalkulatorische Abwälzung möglich sei. Diese Pflicht treffe sie jedenfalls dann, wenn objektive Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass die kalkulatorische Überwälzbarkeit der Steuer nicht mehr von der Absicht der Gemeinde gedeckt sei und/oder die Belastungswirkung einer Steuer sich in einem verfassungsrechtlichen Grenzbereich bewege.
- 9
Nach der Rechtsprechung sei bei der Vergnügungssteuer in ihrer herkömmlichen Form grundsätzlich zu unterstellen, dass die Überwälzbarkeit vom Willen der Gemeinde erfasst sei. In dieses „herkömmliche Bild der Automatensteuer“, die letztlich vom Benutzer der Automaten, also vom Spieler, getragen werden soll, füge sich die hier streitige Steuer der Antragsgegnerin jedoch nicht mehr ein, da die Absicht, den Spieler zu besteuern, von der Gemeinde aufgegeben worden sei. Die Steuer habe sich von einer ursprünglich zulässigen Aufwandsteuer in eine unzulässige Unternehmenssteuer gewandelt. Zweck der Steuererhöhung sei es nicht mehr gewesen, Mehreinnahmen zu erzielen, sondern den Spielhallenbetrieb einzuschränken.
- 10
Die Antragsgegnerin sei ihrer Darlegungslast nicht nachgekommen, die sich aus der Grundrechtsbetroffenheit der Antragstellerin ergebe. Im Satzungsverfahren hätte geprüft werden müssen, ob sich die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer auch bei einem Steuersatz von 20 % tatsächlich realisieren werde oder ob die Erdrosselungsgefahr nicht nur in Einzelfällen eintreten werde. Den Gesetzgeber treffe in grundrechtsrelevanten Bereichen eine dezidierte gesetzgeberische Darlegungslast. Dies sei für die Vergnügungssteuersatzungen der Gemeinden nicht anders. Die Anforderungen an diese Darlegungslast seien umso höher, je weiter sich der Satzungsgeber von seiner ursprünglichen Bemessungsgrundlage und damit vom tradierten Bild der Vergnügungssteuer entferne.
- 11
Die kalkulatorische Überwälzbarkeit fehle. Ein Gestaltungsspielraum zur Umsatzsteigerung bestehe weder rechtlich noch faktisch. Die Betreiber von Geldspielgeräten hätten es nicht in der Hand, die Auszahlungsquoten ihrer Geldspielgeräte zu verändern oder auf andere Weise das Spiel zu verteuern. Dies ergebe sich aus den gesetzlichen Festschreibungen in der Spielverordnung. Die Annahme des Bundesverfassungsgerichts, die Möglichkeit einer Umsatzsteigerung bestehe darin, dass der Betreiber „durch die Auswahl geeigneter Standorte und durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf eine Umsatzsteigerung“ hinwirken könne, gelte aufgrund der Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen durch das neue Spielhallenrecht aufgrund des Glücksspieländerungsstaatsvertrags und des Spielhallengesetzes Schleswig-Holstein nicht mehr.
- 12
§ 6 Abs. 1 der Spielgerätesteuersatzung in der durch Art. 1 Abs. 1 der 3. Nachtragssatzung gewonnenen Fassung verstoße gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil Spielbanken wegen der Steuerbefreiung nach § 2 Abs. 2 der Satzung von der Steuererhöhung nicht betroffen seien. Wenn die Steuerbefreiung vor Einführung der spielhallenspezifischen Regulierungen mangels Vergleichbarkeit rechtmäßig gewesen sein möge, so könne diese Wertung nach Einführung des Landespielhallengesetzes keinen Bestand mehr haben.
- 13
In der Rechtsprechung der Fachgerichte werde teilweise auf den ordnungsrechtlichen Rahmen für Spielhallen und den gewerberechtlichen Rahmen für Spielbanken abgestellt und deswegen eine Vergleichbarkeit verneint. An dieser These habe die Rechtsprechung auch nach den Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes (Urt. v. 11.06.1998 - C-283/95 -; Urt. v. 17.02.2005 - C-453/02 und C-462/02 -) festgehalten, wonach zwischen Spielbanken und Spielhallen eine Wettbewerbssituation bestehe. Aufgrund der mittlerweile - abgesehen von den Geräten - angeglichenen Rahmenbedingungen zur Regulierung von Spielbanken und Spielhallen im Glücksspieländerungsstaatsvertrag stünden ordnungsrechtliche Unterschiede der normativen Vergleichbarkeit nicht mehr entgegen. Die Frage der Vergleichbarkeit habe an finanzverfassungsrechtliche Wertungen anzuknüpfen. Es wäre zu fragen, ob der Aufwand, den ein Spieler für sein Vergnügen in einer Spielhalle betreibe, anders zu werten sei als der Aufwand, den ein Spieler für sein Vergnügen in einer Spielbank betreibe.
- 14
Ein hinreichend gewichtiger Grund für die Ungleichbehandlung sei nicht gegeben. Insbesondere rechtfertige die Spielbankabgabe nicht die Freistellung von der Vergnügungssteuer. Das Gesamtsteuerkonzept der Spielbankabgabe vermöge im Bereich der Ertragsteuern die Steuerbefreiung von reinen Fiskalzwecksteuern wie Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, nicht jedoch die Befreiung von der Spielgerätesteuer als Lenkungssteuer zu rechtfertigen. Fiskalische Gründe rechtfertigten zwar die Steuer, also die Auswahl einer Steuerquelle, nicht aber eine damit einhergehende Ungleichbehandlung. Habe sich die Gemeinde dazu entschlossen, mit der Spielgerätesteuer wie hier auch Lenkungszwecke (Jugend- und Spielerschutz) zu verfolgen, dürfe sie nicht mit Hinweis auf die Spielbankabgabe die Spielbanken von der Spielgerätesteuer befreien. Die Lenkungswirkung der Spielgerätesteuer werde durch die Lenkungswirkung der Spielbankabgabe nicht substituiert. Zum einen verfolge die Spielbankabgabe keine Lenkungswirkung im Hinblick auf den Jugend- und Spielerschutz, zum anderen werde nicht erklärt, wieso die Spielgerätesteuer erhöht werden dürfe, die Spielbankabgabe aber unverändert bleibe.
- 15
Die Antragstellerin beantragt,
- 16
Art. 1 Abs. 1 der 3. Nachtragssatzung vom 7. Dezember 2012 zur Satzung der Stadt Flensburg über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten (Spielgerätesteuersatzung) vom 27.09.2005 für unwirksam zu erklären.
- 17
Die Antragsgegnerin beantragt,
- 18
den Antrag abzulehnen.
- 19
Sie hält die Festsetzung des Steuersatzes auf der Grundlage der bisher dazu ergangenen Rechtsprechung für rechtmäßig.
Entscheidungsgründe
- 20
Der zulässige Normenkontrollantrag ist nicht begründet. Der allein zum Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung gestellte Art. 1 Abs. 1 der 3. Nachtragssatzung vom 7. Dezember 2012 der Stadt Flensburg über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten (Spielgerätesteuersatzung) vom 27.09.2005 ist rechtmäßig.
- 21
Die Spielautomatensteuer wird als Vergnügungssteuer traditionell als indirekte Steuer erhoben. Steuertatbestand ist das Spielen an einem Geldspielgerät. Als Aufwandsteuer soll die Steuer die Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf belasten, die in der Teilnahme an Vergnügungen zum Ausdruck kommt. Als steuerlicher Belastungsgrund wird die darin zum Ausdruck kommende (besondere) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit angesehen (Thiem/Böttcher, Rn 202 zu § 3 KAG). Trotz dieses Anknüpfungspunktes ist gleichwohl der Automatenaufsteller nicht nur Abgabenentrichtungspflichtiger, sondern Steuerschuldner. Dies wird dadurch erreicht, dass zum Steuertatbestand die Veranstaltung des Vergnügens bestimmt wird. Dies hat somit allein einen steuertechnischen Grund (Thiem/Böttcher, Rn 202 zu § 3 KAG). Die Steuer ist einfacher beim Veranstalter zu erheben als bei den einzelnen, regelmäßig anonymen Teilnehmern an den Vergnügungsveranstaltungen (BVerfG v. 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8, 20; BVerwG v. 22.03.1994 - 8 NB 3.93 -, ZKF 1995, 157 = Buchholz 401.68 Nr. 26). Der den Steuertatbestand formal verwirklichende Veranstalter ist deshalb zum Steuerschuldner bestimmt, damit er die Steuer an die Gemeinde als Steuergläubigerin abführt (Senatsbeschl. v. 11.02.92 - 2 M 46/91 -).
- 22
Wird eine Steuer nicht bei dem erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier dem Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie dem wahren Besteuerungsgrund folgend von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hierzu entwickelten Grundsätzen genügt bei einer solchen indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungssteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (ebenso BVerwG, Beschl. v. 08.07.2008 - 9 B 44.07 -). Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -; v. 20.04.2004 - 1 BvR 905/00 -, BVerfGE 110, 274/295).
- 23
Bei der Besteuerung des Vergnügungsaufwandes an Geldspielautomaten besteht zwar die Besonderheit, dass die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen den Aufsteller und Betreiber der Automaten in seinen unternehmerischen Entscheidungsspielräumen einengen und damit die kalkulatorische Abwälzung erschweren. Wie auch die bisherigen Spielverordnungen sieht auch die Spielverordnung vom 27.01.2006 (BGBl 281) in § 13 bei Geldspielgeräten Vorgaben zum Höchsteinsatz und zum Höchstgewinn, zur Mindestspieldauer, zur Summe der Verluste und zur Summe der Gewinne vor. Die Steuer kann daher weder ohne weiteres durch die Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch die Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden (BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, DVBl 2009, 777).
- 24
Diese gewerberechtlichen Rahmenbedingungen ändern jedoch nichts daran, dass die Spielgerätesteuer eine auf Überwälzung auf den Spieler angelegte Steuer ist, die dessen im Spielaufwand zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit erfassen soll (BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -). Weder die Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch der Höchstbetrag des Einsatzes schließen die Abwälzbarkeit der Steuer aus, weil diese rechtlichen Vorgaben den Aufsteller nicht daran hindern, seinen Umsatz zu steigern (BVerfG v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76/96 f) oder seine Betriebskosten zu senken. Die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die konkrete Ausgestaltung der Spielgerätesteuer und die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler, etwa auf der Grundlage einer Erhöhung des Umsatzes oder der Senkung der Selbstkosten, rechtlich oder tatsächlich unmöglich machte. Dies ist zumindest so lange nicht der Fall, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (BVerfG, v. 01.04.1971 - 1 BvL 11/67 -, BVerfGE 31, 8, 20). Entgegen der Auffassung der Antragstellerin trifft die Antragsgegnerin insoweit auch keine Darlegungslast. Vielmehr hätte die Antragstellerin darlegen müssen, dass aufgrund der Erhöhung der Spielgerätesteuer um 8 % in keinem Einzelfall mehr eine Überwälzung auf den Spieler möglich ist. Dies behauptet sie indes nicht einmal im Ansatz, sondern vertritt lediglich die Auffassung, nicht sie , sondern die Antragsgegnerin sei insoweit darlegungspflichtig. Es ist weder Aufgabe der Antragsgegnerin noch der Gerichte, ihr im Einzelnen aufzuzeigen, wie sie ihr Unternehmen angesichts geänderter rechtlicher Rahmenbedingungen weiterhin gewinnorientiert führen kann.
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In rechtlicher Hinsicht wird die betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation des Unternehmers innerhalb der von den genannten Normen eröffneten Spielräume nicht beeinflusst. Insbesondere setzt die gewerberechtliche Regelung in der Spielverordnung der Erhöhung des Umsatzes je Apparat oder auch der Senkung der Betriebskosten keine rechtlichen Grenzen. Beides ist allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (vgl. BVerfG, v. 10.05.62 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76, 98). Der Unternehmer kann etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Steuer, sondern auch noch einen Gewinn erwirtschaften zu können (BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009- 1 BvL 8/05-; BFH/NV 2006, 1354, 1357).
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Die Vergnügungssteuer ist traditionell eine Lenkungssteuer. Mit der Auswahl der Vergnügungen, die zum Gegenstand der Vergnügungssteuer gemacht werden sollen, kann die Gemeinde aufgrund ihrer Steuerkompetenz außerfiskalische Zwecke zur Verhaltenssteuerung verfolgen, auch wenn diese in einen außerhalb ihrer Sachkompetenz liegenden Bereich wirken, sofern die steuerlichen Lenkungswirkungen weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Einzelregelungen des Sachgesetzgebers zuwiderlaufen (vgl. Thiem/Böttcher, Rn 222 zu § 3 KAG). Die beabsichtigte Lenkungswirkung der Besteuerung kann sogar deren Hauptzweck sein (BVerfG v. 10.12.80 - 2 BvF 3/77 -, BVerfGE 55, 274/299; BVerfGE 98, 106/118; BVerwG v. 22.12.98 - 11 C 9.99 -, BVerwGE 110, 248/249 = DVBl 2000, 914). Mit der Auswahl des Besteuerungsgegenstandes, also der zu besteuernden Vergnügungen, kann die Gemeinde sozial-, gesundheits-, kultur- oder finanzpolitische Ziele verfolgen (BVerfG v. 01.03.97 - 2 BvR 1599/89 u. a.-, DVBl 1997, 1053/1054 = DÖV 1997, 637/638 Die Gemeinde 1997, 174; BayVerfGH v. 16.11.76 - Vf. 12-VII - 74-, VerwRspr 28 (1977) Nr. 61, S. 263).
- 27
Mit der Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Spielgeräte soll die Aufstellung von Geldspielapparaten (BVerfG v. 10.05.62 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76/99; 31, 8/23; B. v. 01.03.97, DVBl 1997, 1053/1054 r. Sp), insbesondere der Betrieb von Spielhallen (BVerwG v. 07.07.93 - 8 B 46.93 -, Buchholz 401.68 Nr. 25; BFH v. 26.06.96 - II R 47/95 - , BFHE 180, 497/505) eingedämmt und der Spielsucht entgegengewirkt (Senatsurteil v. 14.05.93 - 2 L 115/92 - UA. S. 7) werden. Dabei geht es nicht um den Schutz des Einzelnen vor seinem Abgleiten in die Spielsucht mit den sich daraus für ihn ergebenden wirtschaftlichen und menschlichen Folgen, sondern darum, das Spielen wegen der daraus erwachsenden Folgekosten für die Gemeinschaft unattraktiver zu machen (BVerfG v. 01.03.97, DVBl 1997, 1053/1054 r. Sp. = DÖV 1997, 637/638 f = KStZ 1997, 193/197 = Die Gemeinde 1997, 174/176 r. Sp.).
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Die lenkende Gestaltungsfreiheit gilt gerade auch in Bezug auf eine unterschiedlich hohe Festlegung der Steuersätze (BVerfG, Beschl. v. 11.02.1992 - 1 BvL 29/87 -, BVerfGE 85, 238/244), weil Lenkungszwecke vor allem über die Steuerhöhe umzusetzen sind (BVerwG, Beschl. v. 14.6.96-8 NB 6.95 - NVwZ-RR 1997, 111/112).
- 29
Hieraus folgt, dass die Spielgerätesteuer als Lenkungssteuer zwar auch zur Eindämmung der Anzahl der Spielgeräte eingesetzt werden darf. Sie darf jedoch nicht als quasi ordnungsrechtliches Druckmittel zur Schließung von Spielstätten eingesetzt werden. Bei dem erhöhten Steuersatz für sogenannte gefährliche Hunde („Kampfhundesteuer“) darf mit einer Hundesteuersatzung neben der Einnahmeerzielungsabsicht zwar auch einen Lenkungszweck verfolgt werden, der üblicherweise darin besteht, die Zahl der in der Gemeinde gehaltenen Hunde und besonders auch die Haltung sogenannter Kampfhunde einzudämmen. Der Lenkungszweck darf aber auch dort dabei nicht so dominieren, dass der Zweck, Einnahmen zu erzielen, völlig zurücktritt (vgl. zur Hundesteuer: Thiem/Böttcher, Rn 117 zu § 3 KAG mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Dies ist indes hier nicht ersichtlich.
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Die angefochtene Satzungsregelung verstößt auch nicht gegen das sogenannte Erdrosselungsverbot. Dieses Verbot ist die Ausformung des Äquivalenzgrundsatzes und damit ein besonderer Ausdruck des Grundsatzes des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes für das Steuerrecht. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss, da ihm Verfassungsrang beigemessen wird, für alle Abgaben gelten, allerdings je nach den Leitprinzipien der einzelnen Abgabenarten in unterschiedlichen Abstufungen und Ausprägungen (Thiem/Böttcher, Rn 36 zu § 1 KAG). Für die Steuern, die „voraussetzungslos“ geschuldet werden, gilt dieser Grundsatz naturgemäß lediglich als Übermaßverbot in der Weise, dass dem Gesetzgeber verwehrt ist, Steuern mit einer „erdrosselnden“ Wirkung auszugestalten (BVerfG v. 22.05.1963 - 2 BvR 78/56 -, v. 08.12.1970 - 1 BvL 9/60 - BVerfGE 29, 327, 331). Das Bundeverfassungsgericht begründet diese Grenze des Besteuerungsrechts mit der Erwägung, dass es dem steuerlichen Hauptzweck, Einnahmen zu erzielen, zuwiderlaufen würde, wenn der Gesetzgeber darauf ausginge, durch die Höhe der Steuersätze die Erfüllung des Steuertatbestandes praktisch unmöglich zu machen (BVerfG, BVerfGE 29, 327, 311).
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Das Ermessen des Satzungsgebers hinsichtlich der Höhe des Steuersatzes wird begrenzt durch das rechtsstaatliche Übermaßverbot einer Erdrosselungswirkung als äußerster Grenze der Besteuerung (BVerwG v. 07.01.98 - 8 B 228.97 -, Die Gemeinde 1998, 238). Dieses steht bei der Vergnügungssteuer im Zusammenhang mit dem ihrer Erhebung zugrunde liegenden Prinzip der Überwälzbarkeit auf die den Vergnügungsaufwand treibenden Veranstaltungsbesucher und Spielgerätebenutzer. Überwälzbarkeit bedeutet indes nicht, dass dem Veranstalter bzw. Spielgeräteaufsteller als Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten sein müsste, den als Steuer abzuführenden Geldbetrag jeweils von den sich vergnügenden Personen voll ersetzt zu erhalten (BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -; v. 10.05.62, BVerfGE 14, 76/96; 3.05.01 - 1 BvR 624/00 -, Die Gemeinde 2002, 41/42). Ihr ist genügt, wenn die Möglichkeit einer kalkulatorischen Abwälzung besteht (Rn 3212 f), jedenfalls durch rechtliche Hindernisse nicht völlig ausgeschlossen ist (OVG NRW v. 01.10.90 - 22 A 1393/90 -, GemHH 1991, 276 = 1992, 249 = NVwZ-RR 1992, 94).
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Für die Frage nach der Möglichkeit einer Erdrosselung kommt es nicht auf die Verhältnisse einzelner Steuerpflichtiger an, weil die Rechtsordnung keinen Bestandsschutz bietet für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung (BVerfGE 31, 8/30 f) oder für den Fortbestand von leistungsschwachen Unternehmen, die im Wettbewerb nicht (mehr) mithalten können (OVG NW v. 22.02.89 - 16 B 3000/88 -, NVwZ 1989, 588/589). Abzustellen ist vielmehr darauf, ob die unter normalen Umständen arbeitenden Veranstalter die Steuer aufbringen können (BVerwG v. 07.03.58 - VII C 84.57 -, BVerwGE 6, 247/268) oder ob gerade durch die Festlegung der Bemessungsgrundlagen der Vergnügungssteuer, insbesondere die Höhe des Steuersatzes eine Existenzgefährdung für die Unternehmen eines Gewerbezweiges als Ganzem eintreten würde (VGH BW v. 20.02.87 - 14 S 330/86 -, ESVGH 37, 145/149; Senatsurteil v. 22.09.94 - 2 L 223/93 -, Die Gemeinde 1994, 364 = GemHH 1995, 259).
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Erst ein Vergnügungssteuersatz, dessen Höhe eine volle Abwälzung der Steuer nicht mehr ermöglichte, machte die hauptberufliche Aufstellung von Spielgeräten in der Regel wirtschaftlich unmöglich. Er hätte damit erdrosselnde Wirkung und verstieße deshalb gegen Art. 12 Abs. 1 GG (BVerfGE 31, 8/23, 26 f; B. v. 01.03.97, DVBl 1997, 1053/1055; vgl. auch HessVGH v. 19.07.93 - 5 N 1359/92 -, GemHH 1994, 160/162 r. Sp.) und Art. 14 Abs. 1 GG (Senatsurteil v. 22.9.94 - 2 L 223/93 -, Die Gemeinde 1994, 364/365 = GemHH 1995, 259 f; OVG NRW v. 1.10.90-22 A 1393/90-, GemHH 1991, 276/279). Dafür ist bei dem hier in Rede stehenden Steuersatz von 20 % nicht einmal im Ansatz etwas dargetan und auch ansonsten nichts ersichtlich.
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Das Übermaßverbot einer Erdrosselungswirkung ist zwar gerade auch bei einer späteren Erhöhung von Steuersätzen zu beachten. Im Übrigen ist es aber nicht geboten, eine Übergangsregelung mit schrittweiser Anhebung der Steuersätze vorzusehen, weil es für die Steuerpflichtigen keinen Vertrauensschutz dahingehend gibt, dass die bestehende Rechtslage nicht zu ihren Ungunsten verändert wird (BVerwG, Beschl. v. 17.07.89 - 8 B 159.88 -, NVwZ 1989, 1175 = Buchholz 401.68 Nr. 24; 15.08.96 - 8 B 167.96 u. a.- Buchholz 401.68 Nr. 29 S. 17).
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Schließlich liegt in der unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung von Spielautomaten in Spielstätten zu solchen in Spielbanken keine rechtswidrige Ungleichbehandlung. Die Satzung beachtet hierbei lediglich § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG, dessen Regelung ihrerseits keinen rechtlichen Bedenken ausgesetzt ist. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, dass § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG die Erhebung einer Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte ausschließt, die in Einrichtungen gehalten werden, die der Spielbankabgabe unterliegen (Senatsurteil v. 18.10.2006 - 2 LB 11/04 -; BVerwG, Beschl. v. 28.08.2007 - 9 B 14.07 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 41= KStZ 2012, 257 = ZKF 2007, 257 = NVwZ 2008, 89 = DÖV 2008, 35). Es liegen unterschiedliche und im Ergebnis nicht vergleichbare Sachverhalte vor. Für die Spielgeräte, die der Spielgerätesteuer unterliegen, gelten die Vorschriften der Gewerbeordnung. Daran zeigt sich, dass auch der Bundesgesetzgeber einen Unterschied zwischen Spielgeräten, die in einer Spielbank (§ 33h GewO) und solchen, die an anderen Plätzen aufgestellt sind, gesehen hat (vgl. hierzu Thiem/Böttcher, Rn 221 zu § 3 KAG).
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
- 37
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gem. § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
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Gründe, die Revision zuzulassen (§ 132 Abs. 2 VwGO), liegen nicht vor. Die Sache wird keine Rechtsfragen auf, die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht bereits geklärt wären.
Tenor
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand:
2Die Klägerin … betreibt im Gebiet der Beklagten eine Spielhalle mit zwölf Geldspielgeräten. Bis April 2011 gab es dort eine von einem Konkurrenten betriebene zweite Spielhalle. Bis einschließlich 2009 erhob die Beklagte auf Geldspielgeräte eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab in Höhe von 150 Euro monatlich. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 Nr. 1 der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Vergnügungssteuersatzung vom 23. Dezember 2009 (VS 2010) erhob die Beklagte die Steuer für Geldspielgeräte in Spielhallen in Höhe von 20 v.H. des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld), seit dem 1. Januar 2010 nach der insoweit inhaltsgleichen Vorschrift der Vergnügungssteuersatzung vom 28. Dezember 2011 (VS 2012).
3Da die Klägerin entgegen § 11 Abs. 3 VS 2010 bzw. 2012 keine vierteljährliche Steueranmeldung abgab ‑ auch nicht nach Aufforderung mit Schreiben vom 26. Juli 2010 für das 2. Quartal 2010 und vom 26. Oktober 2010 für das 3. Quartal 2010 ‑, setzte die Beklagte die Quartalssteuern im Wege der Schätzung eines Einspielergebnisses unter Mitteilung des Schätzungsergebnisses durch Bescheide fest, und zwar (wird ausgeführt). In allen Fällen setzte die Beklagte wegen der Nichtabgabe einer Steueranmeldung einen Verspätungszuschlag fest.
4Mit der rechtzeitig erhobenen Klage gegen den Bescheid vom 16. August 2010, die bezüglich der Folgebescheide rechtzeitig erweitert worden ist, hat die Klägerin die Bescheide angefochten und vorgetragen: Mit einem Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis habe die Steuer in Verbindung mit der zusätzlich anfallenden Umsatzsteuer erdrosselnde Wirkung, was sich bereits in der Aufgabe des Betriebes des Konkurrenten ausgewirkt habe, der wegen der hohen Steuer den Betrieb aufgegeben habe, ohne einen Nachfolger zu finden. Auch sie, die Klägerin, könne mit dieser Steuer den Betrieb nicht aufrechterhalten, wie sich aus der zu den Akten gereichten betriebswirtschaftlichen Auswertung für die Jahre 2009 bis 2011 ergebe und die lediglich für das Jahr 2011 ein positives - für die Erwirtschaftung eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Kapitalverzinsung nicht ausreichendes - Betriebsergebnis vor Steuern, aber nach Abzug der Vergnügungssteuer von … Euro und nach Steuern von … Euro aufweise. Selbst dieser magere Gewinn sei nur auf den Wegfall des Konkurrenten und die Reduzierung von Abschreibungen mangels getätigter, gleichwohl für einen nachhaltigen Betrieb erforderlicher Investitionen zurückzuführen.
5Sie, die Klägerin, werde den Betrieb im Gebiet der Beklagten mittels Quersubventionierung und der gewährten Stundung bis zur Beendigung dieses verwaltungsgerichtlichen Verfahrens weiterführen und ihn erst im Falle der Bestätigung des Steuersatzes schließen.
6Die in der betriebswirtschaftlichen Auswertung eingesetzten Kosten seien absolut notwendig und könnten nicht weiter gesenkt werden. Sie stelle auch besonders frequentierte Geräte auf. Den Spielpreis könne sie nicht über die von der Spielverordnung (SpielVO) gesetzten Grenzen hinaus erhöhen.
7Die Klägerin hat beantragt,
8die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 16. August 2010, vom 16. November 2010, vom 21. Februar 2011, vom 20. Mai 2011, vom 18. August 2011, vom 15. November 2011, vom 17. Februar 2010, vom 18. Mai 2012, vom 15. August 2010 sowie vom 15. November 2012 aufzuheben,
9hilfsweise, das Verfahren vor dem Hintergrund des Verfahrens beim Europäischen Gerichtshof ‑ Aktenzeichen C-440/12 ‑ bzw. des Beschlusses des Bundesfinanzhofes vom 9. Januar 2013 ‑ Aktenzeichen II R 27/11 ‑ auszusetzen.
10Die Beklagte hat beantragt,
11die Klage abzuweisen.
12Sie hat vorgetragen: Der Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis sei unbedenklich, da keine Tendenz zum Absterben der Spielgerätebranche erkennbar sei. Warum der Konkurrent der Klägerin seinen Betrieb geschlossen habe, sei nicht bekannt. Ob der Betrieb der Klägerin einem durchschnittlichen, wirtschaftlich geführten Betrieb entspreche, könne sie, die Beklagte, nicht beurteilen.
13Mit dem angegriffenen Urteil hat das Verwaltungsgericht die Bescheide aufgehoben, soweit Verspätungszuschläge festgesetzt wurden, und im Übrigen die Klage abgewiesen. Die Erwirtschaftung des positiven Betriebsergebnisses im Jahre 2011, das einen angemessenen Unternehmerlohn und eine angemessene Eigenkapitalverzinsung darstelle, beweise, dass auch bei dem bemängelten Steuersatz der Beruf des Spielautomatenbetreibers im Gebiet der Beklagten zur Grundlage der Lebensführung gemacht werden könne.
14Dagegen richtet sich die zugelassene und rechtzeitig begründete Berufung der Klägerin, mit der sie vorträgt: Die Bescheide seien mangels ausreichender Begründung der vorgenommenen Schätzung rechtswidrig. Die maßgeblichen Vergnügungssteuersatzungen seien nichtig, weil im Satzungserlassverfahren zur Vergnügungssteuersatzung der Rat keinerlei Erwägungen zur Angemessenheit der Höhe des Steuersatzes angestellt habe, was aber angesichts des Entwurfs der Satzung, die auf einen Steuersatz von 12 % lautete, notwendig gewesen wäre. Allein das Argument, Mehreinnahmen erzielen zu wollen, könne als Motiv festgestellt werden. In Wirklichkeit sei die Besteuerungshöhe aber lenkungspolitisch motiviert, wie sich aus dem Internetauftritt der Beklagten ergebe, nach der mit der Steuer Spielhallenbetriebe beschränkt werden sollten. Das zeige auch die Tatsache, dass der massive Einbruch bei den Vergnügungssteuereinnahmen nicht zum Anlass genommen worden sei, den Steuersatz zu senken. Bei einem Tarifsprung, wie er hier vorliege und mit dem der Bereich der herkömmlichen Vergnügungssteuer verlassen und ein ‑ auch von verschiedenen Gerichten so gesehener ‑ verfassungsrechtlicher Grenzbereich betreten werde, müsse der Ortsgesetzgeber bereits im Satzungserlassverfahren Untersuchungen anstellen und darlegen, dass die Steuerhöhe noch zumutbar im Sinne einer nicht erdrosselnden und abwälzbaren Steuer sei. Daran fehle es, so dass die Satzung willkürlich und damit nichtig sei. Jedenfalls führe die fehlende Darlegung der Zulässigkeit der Steuererhöhung durch die Beklagte zu einer Beweislastumkehr zu ihren, der Klägerin, Gunsten.
15Die Steuer sei erdrosselnd. Das ergebe sich bereits aus dem Indiz eines 50‑prozentigen Rückgangs der Spielhallenbetriebe im Gebiet der Beklagten seit der Steuererhöhung. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts stelle das im Jahre 2011 erwirtschaftete Betriebsergebnis keinen angemessenen Unternehmerlohn und keine angemessene Kapitalverzinsung dar. Die vom Verwaltungsgericht gegebene Begründung für die Angemessenheit des Unternehmerlohns mit dem ‑ nicht ausreichend belegten ‑ Arbeitslohn eines Arbeitnehmers sei auch der Sache nach nicht tragfähig, für eine angemessene Kapitalverzinsung werde eine Begründung überhaupt nicht gegeben. Im Übrigen müsse zwischen der erdrosselnden Wirkung einer Steuer und der fehlenden Möglichkeit der Abwälzung der Steuer auf den Spieler unterschieden werden, wobei die Grenze für letztere niedriger liege. Hier sei die Steuer nicht abwälzbar, so dass in Wirklichkeit eine unzulässige Unternehmenssteuer vorliege.
16Die vom Senat eingeführten mathematischen Überlegungen seien nicht geeignet, fehlende Erdrosselungswirkung und Abwälzbarkeit der Steuer zu begründen. Bereits die Annahme, sie, die Klägerin, könne höhere Preise fordern, sei unzutreffend. Dem stehe die Spielverordnung entgegen. Eingriffe in die Geräte zur Veränderung der Auszahlungsquote führten zum Verlust der Gerätezulassung, so dass die Geräte legal gar nicht mehr betrieben werden könnten. Die zugelassenen Geräte desselben Typs wiesen dieselbe Auszahlungsquote auf, die allgemein zwischen 75 und 100 % liege. Die Klägerin habe daher keine Alternativmöglichkeiten. Das führe zwingend dazu, dass jedwede Kostensteigerung zur Ertragsminderung führe.
17Allenfalls hätte über einen Austausch der Geräte eine Senkung der Auszahlungsquoten bewirkt werden können. Dieser Weg sei ihr aber ebenfalls verschlossen gewesen, da alle in P. aufgestellten Geldspielgeräte über Mietverträge gebunden gewesen seien, die weit über den hier streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum reichten. Auch eine Verlagerung der Geräte zu anderen Aufstellorten sei nicht möglich gewesen, da die Klägerin in den von ihr betriebenen Spielhallen die höchstzulässige Geräteanzahl aufgestellt habe. Die einzige Möglichkeit habe darin bestanden, die Geräte außer Betrieb zu nehmen und bis zum Ende der Mietdauer einzulagern. Das sei aber unzumutbar, weil damit im Ergebnis die doppelten Betriebsmittel hätten angeschafft werden müssen, nur um die erhöhte Steuer abwälzen zu können.
18Die Spielverordnung regele keine Mindestauszahlquote, sondern begrenze den maximalen Spieleinsatz auf 132 Euro je Stunde und den langfristig verbleibenden Kasseninhalt auf maximal 33 Euro je Stunde. Unter Einhaltung der gleichverteilten Gewinnchancen des Spielers sei damit sogar eine Auszahlungsquote von 0 % kurzzeitig zulässig. Vorbehaltlich anderslautender Vorschriften, beispielsweise hinsichtlich der Herstellung und Konfiguration von Glücksspielgeräten, sei die Klägerin zwar nicht gehindert, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage seien, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen.
19Aber wirtschaftlich könne eine Senkung der Auszahlungsquote nicht durchgesetzt werden, da dann die Kundennachfrage einbreche. Die Senkung der Auszahlungsquote steigere nämlich nicht den Bruttoertrag, da dies die Spieler veranlasse, das Spiel bei der Klägerin einzustellen und gegebenenfalls bei einem Mitbewerber zu spielen. Die Auszahlungsquote sei daher betriebswirtschaftlich an den jeweiligen Marktgegebenheiten orientiert und entspreche weitgehend dem Branchendurchschnitt. So habe die Auszahlungsquote im streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum bei den in P. eingesetzten Geräten bei durchschnittlich … % gelegen, in Nordrhein-Westfalen habe die Auszahlungsquote bei den Geldspielgeräten der Klägerin bei … % gelegen, bei den Spielhallen der Unternehmensgruppe bei … %. Die Stundenkasse habe in P. durchschnittlich … Euro betragen, bei allen in Nordrhein-Westfalen aufgestellten Geräten bei … Euro, im Bundesdurchschnitt bei … Euro. Damit wiesen die in P. aufgestellten Geräte eine höhere Stundenkasse und eine niedrigere Auszahlungsquote auf als der Durchschnitt aller von der Klägerin aufgestellten Geräte. Die Einspielergebnisse in P. seien daher Ausdruck der Aufstellung bereits optimaler Spielgeräte bzw. Spielsysteme. Die Aufstellung von Geräten mit noch niedrigerer Auszahlungsquote hätte zu einer Absenkung der Akzeptanz dieser Geräte durch die Kunden geführt. Wegen dieser Unmöglichkeit der Preiserhöhung fehle es an der erforderlichen Abwälzbarkeit der Steuer. Ihr komme im Gemeindegebiet der Beklagten erdrosselnde Wirkung zu.
20Im Übrigen widerspreche sich der Senat bei seinen Definitionen der ‑ nicht auseinanderfallenden ‑ Begriffe von Aufwand und Preis. Bei der Spieleinsatzsteuer halte er den getätigten Einsatz für den Preis, hier aber den Kasseninhalt. Beides gleichzeitig könne nicht richtig sein. Es sei grundsätzlich verfehlt, das Überwälzbarkeitsgebot aus Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) an der unterrangigen Preisbindung der Spielverordnung zu messen. Vielmehr sei die Situation unterhalb der Preisgrenze der Spielverordnung nicht anders, als gäbe es keine Preisgrenze. Auf einem preisrechtlich nicht regulierten Markt dürfe die Gemeinde durch Erhebung örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern eine nach dem bundesrechtlichen Gewerberecht zulässige Tätigkeit aufgrund des Vorrangs des Bundesrechts und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht unmöglich machen. Die Gemeinde dürfe Steuern daher nur insoweit erheben, als die bundesrechtlich erlaubte Tätigkeit unter den Bedingungen des jeweiligen örtlichen Marktes ausgeübt werden könne. Daher könnten Schwächen des örtlichen Marktes durchaus die rechtmäßige Höhe der Steuer begrenzen. Das ergebe sich aus der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Die Steuer müsse einen örtlichen Bezug haben und in ihrer unmittelbaren Wirkung auf das Gemeindegebiet beschränkt sein. Auch soweit mit der Steuer eine Lenkungsabsicht verfolgt werde, sei Maßstab die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung und nicht die Preisgrenze der Spielverordnung, so dass eine Lenkung durch Steuern, die eine bundesgesetzlich erlaubte Tätigkeit in einem örtlichen Markt unmöglich mache, unzulässig sei.
21Zu Unrecht nehme der Senat an, der Umsatz könne durch unternehmerische Maßnahmen um etwa …% gesteigert werden, so dass statt gegenwärtig … % … % des nach der Spielverordnung möglichen Einspielergebnisses erzielt würden. Das sei jedenfalls mit dem Ausführungsgesetz zum neuen Glücksspielstaatsvertrag ausgeschlossen. So verhindere die neue Mindestabstandsregelung die Verlagerung des Standortes an lukrativere Standorte. Werbung sei durch die Untersagung spielanreizschaffender Maßnahmen unmöglich geworden. Die Sperrzeitverlängerung verhindere die zeitliche Ausdehnung der Gerätenutzung. Darüber hinaus bewirkten die vorgesehenen ordnungsrechtlichen Maßnahmen wie Personalschulungen und Sozialkonzepte eine deutliche Kostensteigerung. Die Tatsache, dass das neue Recht erst im November 2012 in Kraft getreten sei, hindere nicht Wirkungen bereits im Vorgriff, da die beabsichtigten Maßnahmen schon vor dem Inkrafttreten auf die Gestaltungsfreiheit ausgestrahlt hätten.
22Aber auch unabhängig vom neuen Spielhallenrecht sei die vom Senat angedachte Umsatzsteigerung nicht möglich, da sie von der unrealistischen Annahme ausgehe, die Geräte einer Spielhalle seien bei einer täglichen Öffnungszeit vollständig ausgelastet. Nach ihren Erkenntnissen und weiteren, hierzu befragten gewerblichen Automatenaufstellern liege die durchschnittliche Auslastung eines Geldspielgerätes mit Gewinnmöglichkeit in einer Spielhalle bei 45 - 50 %. Seitdem in Nordrhein-Westfalen das Nichtraucherschutzgesetz in Kraft sei, also seit dem 1. Mai 2013, habe sich die Auslastung der Geräte auf bis zu 25 % reduziert. Eine Reduzierung der in der Spielhalle aufgestellten zwölf Geräte sei nicht möglich, da für nachfragestarke Zeiten mehr Geräte vorgehalten werden müssten.
23Die Klägerin beantragt,
24das angegriffene Urteil teilweise zu ändern und in vollem Umfang nach dem erstinstanzlichen Hauptantrag zu erkennen.
25Die Beklagte beantragt,
26die Berufung zurückzuweisen.
27Sie trägt vor: Es gebe keine Indizien für eine erdrosselnde Wirkung der Steuer, insbesondere könne diese nicht aus dem Steuersatz gefolgert werden. Aus der wirtschaftlichen Situation der Klägerin könne nichts abgeleitet werden, da bei nur einem Unternehmen im Gebiet der Beklagten kein Vergleich mit einem durchschnittlichen Unternehmen angestellt werden könne. Das schließe auch eine sachverständige Begutachtung zur Situation eines solch fiktiven durchschnittlichen Unternehmens aus, so dass eine Beweislastentscheidung zu treffen sei, die hier mangels Feststellbarkeit einer erdrosselnden Wirkung der Steuer zu Lasten der Kläger ausfalle.
28Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Unterlagen Bezug genommen, insbesondere auf die von der Klägerin zusammengestellten Daten aus den Kontrolleinrichtungen der in der Spielhalle P. in den Jahren 2010 bis 2012 eingesetzten Geräte (Anlage C 3 des Schriftsatzes der Klägerin vom 7.3.2014, Bl. 281 der Gerichtsakte).
29Entscheidungsgründe:
30Die zulässige Berufung ist unbegründet. Die zulässige Klage ist, soweit sie berufungsbefangen ist, unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat sie zu Recht abgewiesen. Die angefochtenen Steuerbescheide sind, soweit sie das Verwaltungsgericht nicht aufgehoben hat, rechtmäßig (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑).
31Sie rechtfertigen sich für den Steuerzeitraum bis Ende 2011 aus § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG - i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2010, für den Steuerzeitraum danach i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2012. Nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 beträgt die Steuer für das Halten von Geldspielgeräten in Spielhallen 20 v.H. des ‑ in den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift näher definierten ‑ Einspielergebnisses. Nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 2 VS 2010 und 2012 sind bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres Steueranmeldungen abzugeben, deren unbeanstandeter Entgegennahme Satz 3 der Vorschrift die Qualität einer Steuerfestsetzung zumisst. Bei Nichtabgabe einer Steueranmeldung ist gemäß § 11 Abs. 4 Satz 1 VS 2010 und 2012 ein Steuerbescheid zu erteilen.
32§ 11 Abs. 3 Satz 3 VS 2010 und 2012 sind nichtig. Diese Regelung, die der unbeanstandeten Entgegennahme einer Steueranmeldung die Rechtsqualität einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung beimisst, widerspricht § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung ‑ AO ‑, wonach eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich steht. Die Nichtigkeit beschränkt sich allerdings auf diese Vorschrift, während der übrige Satzungsteil weiter gültig ist. Die auf die genannte Norm beschränkte Teilnichtigkeit führt dazu, dass diese nur entscheidungserheblich ist, wenn eine Steueranmeldung angefochten wird. Demgegenüber ist die Teilnichtigkeit entscheidungsunerheblich für erlassene Steuerbescheide, mit denen die Steuer ‑ wie hier ‑ festgesetzt wird, sei es nach erfolgter, sei es nach nicht erfolgter Steueranmeldung.
33Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10.6.2011 ‑ 14 A 652/11 ‑, NRWE Rn. 12 ff.; Urteil vom 21.6.2011 ‑ 14 A 2552/08 ‑, NRWE Rn. 61 ff., bestätigt durch BVerwG, Beschluss vom 24.2.2012 ‑ 9 B 80.11 ‑, Rn. 10 f.
34Die Satzung leidet nicht unter dem Mangel, dass bei ihrem Erlass keine Ermittlungen und Darlegungen zur Zulässigkeit der Höhe der Steuer angestellt wurden. Gegen den in einer Vergnügungssteuersatzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und Steuersatz bestehen unter diesem Gesichtspunkt keine Bedenken. Die Wirksamkeit der gemeindlichen Vergnügungssteuersatzung hängt mangels entsprechender gesetzlicher Anordnung weder von einer im Rahmen des Satzungserlasses vorgenommenen Zusammenstellung von Abwägungsmaterial noch von der Fehlerfreiheit des Abwägungsvorgangs ab, sondern von der Vereinbarkeit der Satzungsregelung im Ergebnis mit höherrangigem Recht. Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten. Die Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfung nach der Art von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten (vgl. § 114 VwGO) mit der Folge, dass jeder ‑ vermeintliche ‑ Kalkulationsirrtum als "Ermessensfehler" (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i. V. m. § 5 AO) angesehen werden kann.
35Vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, juris Rn. 3; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 51 f.
36Die von der Klägerin angeführte Verfassungsrechtsprechung, die nicht die satzungsrechtliche Festlegung einer Steuer betrifft, gibt für eine gegenteilige Annahme nichts her. Allenfalls könnte die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, mit dem der Halbteilungsgrundsatz aufgegeben wurde, für diese Auffassung ins Feld geführt werden.
37Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97.
38Die Entscheidung prüft die Gesamtbelastung von Einkommen- und Gewerbesteuer an der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG und am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im Sinne des Verbots übermäßiger Steuerlast. In diesem Zusammenhang heißt es: "Trotz mangelnder konkreter Verwaltungszwecke, die in ein Verhältnis zur Steuerbelastung gesetzt und bewertet werden könnten, bleibt die Möglichkeit, in Situationen zunehmender Steuerbelastung der Gesamtheit oder doch einer Mehrheit der Steuerpflichtigen, insbesondere etwa dann, wenn eine solche Belastung auch im internationalen Vergleich als bedrohliche Sonderentwicklung gekennzeichnet werden kann, vom Gesetzgeber die Darlegung besonderer rechtfertigender Gründe zu fordern, nach denen die Steuerlast trotz ungewöhnlicher Höhe noch als zumutbar gelten dürfe."
39BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (116).
40Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, eine Steuernorm sei unter diesen Voraussetzungen allein deshalb nichtig, weil im Gesetzgebungsverfahren keine entsprechenden Darlegungen erfolgt sind. Vielmehr bedeutet dies lediglich, dass der Gesetzgeber selbst noch im verfassungsgerichtlichen Verfahren Erkenntnisse darlegen kann, aus denen sich die Zumutbarkeit der hohen Steuer ergibt. Daher ist das Normsetzungsverfahren hier nicht zu beanstanden.
41Die Höhe des Steuersatzes von 20 v.H. des Einspielergebnisses in § 7 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 ist wirksam. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt dieser Steuersatz weder gegen die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG, weil die Steuer eine erdrosselnde Wirkung hätte oder in Verbindung mit dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Art. 20 Abs. 3 GG eine übermäßige Steuerbelastung darstellte, noch stellt der Steuersatz die Abwälzbarkeit der indirekten Steuer als örtlicher Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG auf den Steuerträger, den Spieler, in Frage.
42Ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit liegt vor, wenn die Steuer erdrosselnd wirkt. Das ist der Fall, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
43Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 ‑ 1 BvR 51/69 u.a. ‑, BVerfGE 38, 61 (85 f.); Beschluss vom 1.4.1971 ‑ 1 BvL 22/67 ‑, BVerfGE 31, 8 (23); Beschluss vom 8.12.1970 ‑ 1 BvR 95/68 ‑, BVerfGE 29, 327 (331); Urteil vom 22.5.1963 ‑ 1 BvR 78/56 ‑, BVerfGE 16, 147 (161); 3. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom 3.5.2001 ‑ 1 BvR 624.00 ‑, NVwZ 2001, 1264.
44Allerdings greift diese berufsrechtliche Schranke erst ein, wenn die berufliche Tätigkeit "in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen" unmöglich wird. Solange die Berufstätigkeit nur gedrosselt, nicht erdrosselt wird, greift diese äußerste Grenze nicht.
45Vgl. Mußgnug, Verfassungsrechtlicher und gesetzlicher Schutz vor konfiskatorischen Steuern, JZ 1991, 993 (997).
46Die Berufsfreiheit wird damit erst auf der strengsten Ebene der Berufswahl betroffen, weil die Steuer die berufliche Tätigkeit praktisch völlig abwürgt.
47Vgl. Ferdinand Kirchhof in: Merten/Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland und Europa, Bd. III, § 59 Rn. 64 und 67.
48Der Senat schließt nicht aus, dass durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vorher unzulässig eingegriffen werden kann. So wird in der Literatur kritisiert, dass die Grenze der Erdrosselung zu spät einsetze, dass vielmehr das rechtsstaatliche Übermaßverbot bereits vorher einer Steuererhebung entgegenstehen könne.
49Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 184
50So mag man ‑ bei aller Schwierigkeit der Abwägung zwischen dem öffentlichen Interesse an der Steuererhebung und dem privaten Interesse an einer möglichst grundrechtsschonenden Besteuerung ‑ aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne eine Grenze nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung ableiten können.
51Vgl. den bereits in anderem Zusammenhang erwähnten Beschluss des BVerfG vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (114 ff.).
52Von einer erdrosselnden Steuerbelastung ist regelmäßig auszugehen, wenn entsprechende wirtschaftliche Auswirkungen feststellbar sind. Die schwächsten Anbieter müssen aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden.
53Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 ‑ 9 B 16.11 ‑, NVwZ-RR 2012, 38; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.
54Hier lässt die Bestandsentwicklung keinen Schluss auf eine Erdrosselungswirkung zu, denn der Bestand an Spielhallen ist nach Umstellung des Steuermaßstabs von der Stückzahl auf das Einspielergebnis und der damit verbundenen Steuererhöhung zwar um die Hälfte zurückgegangen, es ist aber nur eine von zwei Spielhallen geschlossen worden. Alleine dieser Rückgang belegt keine Erdrosselungswirkung, denn die Datenbasis mit zwei Spielhallen ist zu schmal, um daraus auf die Ursache des Rückgangs im Sinne einer erdrosselnden Wirkung der Steuer schließen und andere Ursachen ausschließen zu können. Das macht es erforderlich, weitere tatsächliche Umstände heranzuziehen, um die Frage der Erdrosselungswirkung zuverlässig zu beurteilen.
55Hier ergibt sich aus den von der Klägerin gemachten glaubhaften Angaben zu den in P. aufgestellten Geräten, dass eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ausgeschlossen ist. Die Klägerin behauptet, wegen der Höhe der Steuer keinen auskömmlichen Gewinn im Sinne eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Eigenkapitalverzinsung erwirtschaften zu können. Dafür geben allerdings die erstinstanzlich vorgelegten Zahlen und weiteren Angaben zum Betrieb der Klägerin (betriebswirtschaftliche Auswertungen, Beiakten 7 und 8) nichts her. Es handelt sich zwar um eine beeindruckende Kompilation von Zahlen. Aber ob namentlich die eingestellten Kosten nach Veranlassung und Höhe erforderlich sind, ist in keiner Weise klar. Insbesondere erschwert die Einbindung der Klägerin in die Konzernstruktur der T. gruppe die Feststellung der erforderlichen Kosten für die Spielhalle in P. . Vollends offen ist, ob die Verhältnisse des klägerischen Betriebs denen eines fiktiven durchschnittlichen Geldspielgeräteaufstellunternehmens entsprechen, was allein für die Erdrosselungswirkung von Bedeutung wäre.
56Vgl. zu den Bedenken des Senats an der Tauglichkeit einer solchen Methode der Feststellung der Erdrosselungswirkung einer Steuer OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 104 ff.
57Demgegenüber belegen die mit Schriftsatz vom 7.3.2014 vorgelegten Zahlen, insbesondere die Anlage C 3, dass die Klägerin von der nach Auffassung des Senats bestehenden Möglichkeit absieht, zur Verbesserung der angeblich ungenügenden Ertragslage der Spielhalle die von den Spielern zu entrichtenden Preise im Rahmen der Spielverordnung (SpielVO) zu erhöhen.
58Der für das Glücksspiel an Geldspielgeräten von den Aufstellunternehmern geforderte Preis ist streng reglementiert und kann nicht beliebig erhöht werden. So beträgt gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO die Mindestspieldauer fünf Sekunden; dabei darf der Einsatz 0,20 Euro nicht übersteigen. Der so geregelte höchste zulässige Einsatz kann nicht ununterbrochen getätigt werden. Vielmehr regelt § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielVO, dass nach einer Stunde Spielbetrieb das Spielgerät eine Spielpause von mindestens fünf Minuten einlegen muss, in der keine Einsätze angenommen und Gewinne gewährt werden. Binnen einer Stunde kann ein Spieler somit maximal 132 Euro einsetzen (3.600 Sekunden in der Stunde abzüglich 300 Sekunden Zwangspause geteilt durch fünf Sekunden mal 0,2 Euro). Preisbestimmend ist, dass der Aufstellunternehmer maximal 33 Euro einbehalten darf (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO), wobei es sich dabei um einen langfristigen Wert, nicht um eine jede Stunde einzuhaltende Bedingung handelt. Insoweit liegt die immer einzuhaltende Bedingung lediglich darin, dass die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 80 Euro nicht übersteigen darf (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO).
59Der so definierte langfristige durchschnittliche Kasseninhalt pro Stunde, der sich konkret im Einspielergebnis niederschlägt, kann als der Preis des Glücksspiels verstanden werden. Ob, wie die Klägerin meint, dies dem Begriff des Preises in Konstellationen widerspricht, in denen Besteuerungsmaßstab nicht ‑ wie hier ‑ das Einspielergebnis, sondern der Einsatz ist, kann dahinstehen. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide hängt nicht von der Semantik ab. Im Übrigen besteht ein solcher Widerspruch nicht: Preis des Glücksspiels ist kein Begriff der Spielverordnung. Beim Einsatzmaßstab kommt es auf die im Besteuerungszeitraum getätigten Einsätze im Sinne der §§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d, 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO an. Der Einsatzmaßstab unterscheidet sich vom Einspielergebnismaßstab, weil erspielte Gewinne das Einspielergebnis mindern, nicht aber die Einsätze. Steuergut ist bei der hier in Rede stehenden örtlichen Aufwandsteuer jedoch immer der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand, der auch der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer wäre.
60Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (20); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22: individuell tatsächlich getätigter Vergnügungsaufwand.
61Dieser Aufwand wird weder durch das Einspielergebnis noch durch den Einsatz im Sinne der Spielverordnung genau abgebildet, weil bei ersterem die aufwandsteuerrechtlich irrelevanten Gewinne abgezogen sind, bei beiden Unschärfen im Falle sogenannter Punktespielgeräte hinsichtlich gewonnener, aber nicht zur Gewinnausschüttung, sondern zum Weiterspielen verwendeter Punkte und bei letzterem hinsichtlich getätigter, aber nicht zum Spielen verwendeter Einsätze bestehen.
62Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, Rn. 4 f.; OVG NRW, Beschluss vom 4.6.2013 ‑ 14 A 1118/13 ‑, NRWE Rn. 4 ff.
63Diese Unschärfen der jeweiligen Besteuerungsmaßstäbe gegenüber dem individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand sind jedoch unschädlich, weil der verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab nur einen hinreichenden, nämlich jedenfalls lockeren Bezug zum individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand aufweisen muss.
64Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (21); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22.
65Eine Erdrosselungswirkung kann hier ausgeschlossen werden, weil die Klägerin, wie sie eingeräumt hat, rechtlich nicht gehindert ist, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage sind, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen. Sie wird nicht an der Berufsausübung des Automatenaufstellens gehindert, weil die erhobene Steuer bei entsprechender Preisgestaltung ihren Ertrag gar nicht schmälert.
66Die Klägerin kann dagegen nicht mit Erfolg einwenden, es sei ihr nicht möglich, Geräte mit höherem durchschnittlichen Kasseninhalt aufzustellen. Richtig ist allerdings der Hinweis der Klägerin, dass es ihr untersagt sei, in das Programm der Geldspielgeräte im Sinne einer Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts einzugreifen. Gemäß § 7 Abs. 4 SpielVO hat der Aufsteller nämlich ‑ bußgeldbewehrt, § 19 Abs. 1 Nr. 6b SpielVO ‑ ein Geldspielgerät, das in seiner ordnungsgemäßen Funktion gestört ist, unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen. Das erfasst auch Geräte, in deren Programm zur Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts eingegriffen wird, ohne dass dies von der Bauartzulassung gedeckt wäre. Indes wird der Klägerin ein derartiger Eingriff nicht angesonnen, vielmehr ist sie im eigenen Interesse lediglich gehalten, zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens Geräte mit bauartzugelassenem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt einzusetzen. Dass derartige Geräte nicht existierten, behauptet die Klägerin nicht. Es ist auch davon auszugehen, dass bei entsprechender Nachfrage derartige Spielautomaten angeboten werden.
67Vgl. BFH, Beschluss vom 19.2.2010 ‑ II B 122/09 ‑, juris Rn. 37.
68Im Übrigen wäre selbst der Umstand, dass solche Geräte auf dem Markt nicht angeboten würden, unerheblich. Die zulässige Höhe der Vergnügungssteuer hängt ebenso wenig davon ab, ob die Geräteindustrie sich bereit findet, Geräte anzubieten, die auf einen dieser Steuer Rechnung tragenden Kasseninhalt programmiert sind, wie die zulässige Höhe der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer davon abhängt, ob die Industrie Kassen-, Zigarettenautomaten oder Benzinzapfanlagen anbietet, die die Einstellung eines der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer entsprechenden Preises ermöglichen.
69Dass ein Austausch der Geräte sich möglicherweise nicht einfach gestaltet, etwa wegen der Mietzeiten von Geräten oder gar dem getätigten Ankauf solcher Geräte, steht der Möglichkeit eines Einsatzes höher profitabler Geräte nicht entgegen. Es ist Sache des Unternehmers, sich darauf vorzubereiten, solche Geräte kurzfristig einsetzen zu können, wenn von der Kostenseite ‑ die im Übrigen nur zum Teil durch die Steuer bestimmt wird ‑ eine Preiserhöhung erforderlich wird, oder sich ‑ falls dies etwa bei den dann höheren Gerätemieten als zu teuer angesehen wird ‑ durch vorsorgliche Bildung von Rücklagen auf Zeiten einer "Durststrecke" vorzubereiten.
70Schließlich begründet auch das Argument, eine Preiserhöhung sei ‑ jedenfalls im Gebiet der Beklagten ‑ am Markt nicht durchsetzbar, nicht, dass die Steuer erdrosselnd wäre.
71Die oben genannte Verfassungsrechtsprechung zum Verbot erdrosselnder Steuern beruht auf dem Gedanken, dass eine durch das Recht erlaubte berufliche Tätigkeit wie hier die des Automatenaufstellers nicht dadurch faktisch verboten werden darf, dass infolge einer extremen Besteuerung die Tätigkeit wirtschaftlich nicht mehr ausgeübt werden kann. Das heißt jedoch, wie bereits ausgeführt, nicht, dass die Steuer keinerlei erschwerende wirtschaftliche Auswirkungen auf den Beruf entfalten dürfte. Das ist auch kaum denkbar, da jede mit einer beruflichen Tätigkeit verbundene Besteuerung zu einer Erhöhung der Kosten führt, die zur Erwirtschaftung eines Gewinns aufgefangen werden muss, sei es durch eine Preiserhöhung, sei es durch die Senkung anderer Kosten, sei es durch Ausweitung des Umsatzes. Dass die Erhebung von Aufwand- und Verbrauchsteuern gravierende Auswirkungen auf die Rentabilität davon betroffener Berufszweige haben kann und darf, liegt auf der Hand, wie etwa die Auswirkungen der Besteuerung von Tabakwaren (§ 1 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Tabakwarenhersteller und ‑händler zeigen oder die Besteuerung von Kraftstoffen (§ 1 des Energiesteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Mineralölhersteller und ‑händler. Vergleichbares gilt für die Besteuerung von Bier, Schaum- und Branntwein. Selbst die Erhöhung der Umsatzsteuer als unspezifischer allgemeiner Verbrauchsteuer kann zum Rückgang des allgemeinen Konsums und damit zur Erschwerung jedweder umsatzsteuerpflichtigen Berufstätigkeit führen. Erdrosselnd ist daher eine Besteuerung nicht schon dann, wenn durch sie die Nachfrage zurückgeht und dadurch die Zahl der überlebensfähigen Betriebe zurückgeht, sondern wenn die Berufsausübung in aller Regel unmöglich gemacht wird. Erst wenn eine Steuer so hoch wird, dass sie praktisch insgesamt den Beruf "abwürgt", ist die Erdrosselungsgrenze erreicht.
72Diese Grenze wird durch die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer und eine durch sie möglicherweise erzwungene Preiserhöhung nicht erreicht. Eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts bei den von der Klägerin eingesetzten Geräten zur Erwirtschaftung der hier erhobenen Vergnügungssteuer führt nicht zu einem die Berufsausübung unmöglich machenden Einbruch der Nachfrage. Vielmehr ist ein solcher Preis grundsätzlich am Markt durchsetzbar. Das ergeben die von der Klägerin vorgelegten Zahlen und die dem Gericht vorliegenden, in das Verfahren eingeführten Erkenntnisse.
73Es ist gerichtsbekannt und wird von der Klägerin auch nicht in Abrede gestellt, dass die Aufsteller sich regelmäßig mit einem geringeren als dem höchstzulässigen Kasseninhalt zufrieden geben. Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörtert, hat der Leiter des Fachbereichs metrologische Informationstechnik der über die Zulassung von Geldspielgeräten entscheidenden Physikalisch-Technischen Bundesanstalt, Prof. Dr. S. , am 23. Juni 2010 in einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat (Az. 14 A 597/09 u.a.) erklärt, dass als Durchschnittskassenbestand häufig ein Betrag von 10 bis 20 Euro statt der erlaubten 33 Euro gewählt werde. Das deckt sich mit den Ergebnissen der ebenfalls in der mündlichen Verhandlung erörterten Fallstudie zur Kontrolle des gesetzlichen Rahmens der Spielverordnung bezüglich des durchschnittlichen Spieleraufwandes am Beispiel statistischer Auswertungen gemessener Geldbewegungen von Geldspielgeräten für das Jahr 2010 des Fraunhofer-Instituts für Fabrikbetrieb und -automatisierung vom 16.12.2010, die von der B. GmbH finanziert wurde und deren Daten u. a. im Auftrag der T. gruppe, der die Klägerin angehört, zur Verfügung gestellt wurden. Die Studie benutzt den Begriff des mittleren Gewinngradienten, der dem Kasseninhalt je Stunde bei langfristiger Betrachtung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO entspricht. Danach ergab sich, "dass der mittlere Gewinngradient ... für alle untersuchten Baureihen unter 33 Euro pro Spielstunde liegt. ... Vergleicht man die Ergebnisse in den vier untersuchten Zeiträumen, so werden die folgenden Tendenzen deutlich:
74Der mittlere Gewinngradient ... sinkt. Er beträgt
75- im Zeitraum 1 (2007): 16,59 € / Spielstunde,
76- im Zeitraum 2 (2008): 13,95 € / Spielstunde,
77- im Zeitraum 3 (2009): 11,39 € / Spielstunde,
78- im Zeitraum 4 (2009-2010): 10,89 € / Spielstunde."
79S. 59 der vorbesagten Fallstudie.
80Auch die Unterrichtung des Bundesrates durch den Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums zur Evaluierung der Spielverordnung vom 6.12.2010 bestätigt dieses Phänomen: Während der durchschnittliche Verlust im Jahre 2005 noch bei 21 Euro je Stunde gelegen habe, sei er ab 2006 auf 14 Euro je Stunde gesunken, wobei jedoch die durchschnittlichen Monatsausgaben eines Spielers in Spielhallen infolge längerer Spielzeiten dennoch in etwa gleich geblieben seien.
81BR-Drs. 881/10, S. 49.
82Das ist ein überzeugendes Ergebnis, denn die Entwicklung auf dem Spielhallenmarkt war nach Einführung der neuen Spielverordnung im Jahre 2006 durch ein starkes Wachstum gekennzeichnet und damit auch durch eine verschärfte Konkurrenz der Spielhallen untereinander.
83Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung zum Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag, LT-Drs. 16/17, S. 43: Zunahme der Geldspielgeräte in Spielhallen im Zeitraum 2006 bis 2010 um 42,66 %.
84Dass sich diese Konkurrenz in sinkenden Preisen in Form geringerer durchschnittlicher Kasseninhalte niederschlug, liegt nahe.
85Der durchschnittliche Kasseninhalt pro Spielstunde in der Spielhalle P. betrug nach den Angaben der Klägerin zwischen … Euro im Jahre 2010 und … Euro im Jahre 2012, durchschnittlich in den drei Jahren … Euro. Aus den vorgelegten Zahlen errechnet sich zwar daraus in Verbindung mit der Spieldauer die Bilanz als Differenz von Einsätzen und Gewinnen, die etwas höher als der steuerrechtlich relevante Saldo 2 ist. Diese Differenz beruht, wie der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, vor allem auf dem unter "Röhren-/Hopperdiff." bezeichneten, auf Manipulationen der Spieler beruhenden Fehlbetrag. Diese auf der Basis des Saldo 2 eigentlich geringere Steuerschuld vernachlässigend, würde eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von … Euro je Spielstunde auf … Euro je Spielstunde, also um … Euro je Stunde, bei der bisherigen Spieldauer im Dreijahreszeitraum 2010 bis 2012 von … Stunden zu einer Bilanz von … Euro im Dreijahreszeitraum führen. Dies als Steuerbasis nehmend, ergäbe sich eine Vergnügungssteuerbelastung von … Euro. Gegenüber der bisherigen Dreijahresbilanz von … Euro führt die Bilanzerhöhung zu einer Umsatzsteuermehrbelastung von … Euro. Die gesamte Vergnügungssteuerbelastung einschließlich des zusätzlichen Anfalls von Umsatzsteuer beträgt somit … Euro im Dreijahreszeitraum. Mithin stünde sich die Klägerin bei der Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts im Dreijahreszeitraum um … Euro bei gleichbleibender Spieldauer mit einer Bilanz von … Euro so, wie sie im Dreijahreszeitraum gestanden hätte, wenn sie überhaupt keine Vergnügungssteuer und lediglich die im Dreijahreszeitraum ohne die Preiserhöhung angefallene Umsatzsteuer zu bezahlen hätte. Ein langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalt von … Euro je Stunde liegt aber immer noch erst bei … % des zum Schutze der Spieler begrenzten höchstzulässigen Kasseninhalts von 33 Euro je Stunde, ist also weniger als die Hälfte des zulässigen. Es ist auch ein Kasseninhalt, der bereits am Markt durchgesetzt wurde. 2007 betrug er nach der bereits zitierten Fraunhofer-Studie noch 16,59 Euro je Stunde, lag also um knapp … Euro höher als der hier zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer zuzüglich der Umsatzsteuermehrbelastung erforderlichen Preiserhöhung. Legt man nach dem zitierten Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums den durchschnittlichen Verlust aus dem Jahre 2005 von 21 Euro je Stunde vor Inkrafttreten der novellierten Spielverordnung zu Grunde, lag dieser sogar um … Euro höher.
86Selbst wenn man nicht den Durchschnittszeitraum 2010 bis 2012 betrachtet, sondern das beste Geschäftsjahr 2012, in dem die Bilanz noch einmal deutlich gesteigert wurde, bedürfte es zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer einschließlich der Umsatzsteuermehrbelastung lediglich eines durchschnittlichen Kasseninhalts pro Stunde von … Euro bei gleichbleibender Spieldauer, um bei einer Bilanz von dann … Euro nach Abzug der gesamten Vergnügungssteuer und des Umsatzsteuermehrbetrags von … Euro mit dann … Euro wie im Jahre 2012 zu stehen, aber ohne jedwede Vergnügungssteuer und nur mit der im Jahre 2012 angefallenen Umsatzsteuer.
87Dabei ist diese Berechnung der erforderlichen Preiserhöhung extrem konservativ, denn sie setzt die Klägerin auf ein Niveau ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung mit lediglich der ohne die Preiserhöhung angefallenen Umsatzsteuer. Bei realistischer Berechnung müsste die Umsatzsteuermehrbelastung unberücksichtigt bleiben, weil sie eine kraft bundesgesetzlicher Entscheidung geschaffene und von der Vergnügungssteuer unabhängige Steuer ist, und es müsste eine jedenfalls aus Sicht der Automatenwirtschaft wirtschaftlich noch tragbare Vergnügungssteuerbelastung angesetzt werden.
88Legt man den vor der hier in Rede stehenden Steuererhöhung geltenden Festbetrag nach Stückzahl als tragbaren Wert zugrunde, ergäbe sich bei einem Satz von 150 Euro pro Stück und Monat eine Steuer von 64.800 Euro im Dreijahreszeitraum für die 12 Spielgeräte der Klägerin. Tatsächlich sind … Euro im Dreijahreszeitraum bei einer Gesamtbilanz von … Euro angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei …Euro gelegen hätte, also über dem Betrag, der im Dreijahreszeitraum ohne Vergnügungssteuererhöhung verblieben wäre.
89Nach dem von der Automatenwirtschaft in Auftrag gegebenen Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG kann ein durchschnittliches Automatenaufstellunternehmen eine Vergnügungssteuerbelastung von 8,82 % auf das Bruttoeinspielergebnis "bei Erhalt eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Verzinsung auf das eingesetzte Kapital" tragen, "ohne dass die über die normale Ertragsteuerbelastung hinausgehende Steuerbelastung durch die Vergnügungsteuer für das Unternehmen zur Folge hat, dass die Erzielung eines positiven Ergebnisses nicht mehr möglich ist."
90Vgl. Die deutsche Automatenwirtschaft, Erhebung zur Belastbarkeit der Automatenaufstellunternehmer mit Vergnügungsteuer, S. 21.
91Das wäre bei den im Dreijahreszeitraum angefallenen … Euro eine Vergnügungssteuer von … Euro. Auskömmlich wäre also ein Einspielergebnis nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum von … Euro. Tatsächlich sind … Euro Vergnügungssteuer angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf nur … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei … Euro gelegen hätte, also über dem als auskömmlich errechneten Betrag von … Euro.
92Zusammengefasst ist somit festzustellen, dass ‑ bei gleichbleibender Spieldauer ‑ eine Preiserhöhung auf allenfalls … Euro je Spielstunde erforderlich ist, um auf den Stand des besten Geschäftsjahres Jahres 2012 ohne Vergnügungssteuer und ohne Umsatzsteuermehrbelastung zu kommen bzw. auf … Euro je Spielstunde für den Dreijahreszeitraum. Bei realistischen Annahmen, die die Umsatzsteuermehrbelastung nicht beachten und eine geringe Vergnügungssteuer als Basis nehmen, bedarf es lediglich einer Preiserhöhung auf … Euro je Spielstunde (Basis bisherige Stückzahlsteuer) oder sogar nur … Euro je Spielstunde (Basis die von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltene Vergnügungssteuer von 8,82 % auf die Bruttokasse).
93Aus diesen Zahlen ergibt sich somit, dass die zur wirtschaftlichen Entlastung der Klägerin erforderliche Preiserhöhung den zulässigen Rahmen der Spielverordnung bei weitem nicht ausschöpfen würde. Dass sich selbst bei dem von der Spielverordnung festgelegten höchstzulässigen Preis bei realistischer Beurteilung noch Spieler fänden, ergibt sich aus Folgendem: Die von der Spielverordnung gezogenen Verlustgrenzen bezwecken den Spielerschutz.
94Vgl. Entwurf der Fünften Verordnung zur Änderung der Spielverordnung, BR-Drs. 655/05 vom 30.8.2005, S. 12 f., 22, 25.
95Der Normgeber hielt also die Maximalverlustgrenze von 80 Euro je Stunde in § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO und die durchschnittliche Verlustgrenze von 33 Euro je Stunde in § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO für erforderlich, weil sich ansonsten eine relevante Zahl von Spielern fände, die unter Inkaufnahme höherer Verlust zu spielen bereit wären. Das erscheint realistisch. Das Spielanreizpotential moderner Geldspielgeräte liegt darin, durch rasche Abfolge von Spielen mit Einsätzen aus getätigten Einwürfen, aber auch mit ‑ rechtlich keine Einsätze darstellenden ‑ gewonnenen Punkten ein Punktekonto zu steigern. Welchen Verlust der Spieler tatsächlich macht, ist nicht aus der Betrachtung des Einzelspiels ersichtlich, selbst nicht aller Spiele einer Stunde und auch nicht eines Tages, da zufallsbedingt auch Gesamtgewinne in dem Zeitraum erzielt werden. Erst durch langfristige Betrachtung des Spiels an einem bestimmten Gerät kann der Spieler feststellen, welchen Verlust er langfristig pro Stunde an einem bestimmten Gerät macht. Diese Undurchsichtigkeit des realen Preises pro Stunde bewirkt, dass es auch genügend Spieler gibt, die sogar zu höheren Preisen als dem in der Spielverordnung gedeckelten Preis von langfristig durchschnittlich 33 Euro je Spielstunde zu spielen bereit wären. Der Gerätespielmarkt bräche ‑ wenn es die Preisgrenze der Spielverordnung nicht gäbe ‑ wohl erst dann im Sinne einer Erdrosselung zusammen, der Beruf des Automatenaufstellers würde abgewürgt, wenn durch die Steuer der Preis so hoch getrieben würde, dass ein Gesamtgewinn während der normalen Spieldauer eines Spielers am Tag eine Seltenheit wäre, weil praktisch alle Einsätze vom Aufsteller einbehalten werden.
96Unabhängig davon steht auf Grund des genannten Fraunhofer-Gutachtens, des zitierten Berichts des Bundeswirtschaftsministeriums und der Aussage von Prof. Dr. S. vor dem Senat in einem anderen Verfahren sogar empirisch fest, dass am Markt schon weitaus höhere Preise durchgesetzt werden konnten als der Preis, der nötig wäre, um die Klägerin von der gesamten Vergnügungssteuer und dem anfallenden Mehrbetrag der Umsatzsteuer zu befreien.
97Richtig ist der Einwand der Klägerin, dass dann, wenn infolge geringerer Spielbereitschaft die Spieldauer sinkt, das Einspielergebnis trotz geforderter und auch von den verbliebenen Spielern gezahlter höherer Preise sinken kann. Das ist jedoch für die hier in Rede stehende Erdrosselungsgrenze unerheblich. Wie ausgeführt, hat selbstverständlich die Höhe des ‑ auch steuerbewirkten ‑ Preises Auswirkungen auf den Markt. Um es am Beispiel des Tabakwarenhandels aufzuzeigen: Eine steuerbewirkte Verdoppelung des Zigarettenpreises würde wohl zu einem Rückgang des Zigarettenkonsums führen, so dass nicht mehr alle Tabakwarenhändler ein ausreichendes Einkommen aus dem Tabakwarenhandel erzielen können. Dennoch würde ‑ allerdings auf einem verkleinerten Markt ‑ der Beruf des Tabakwarenhändlers ausgeübt werden können. Das wäre erst dann nicht mehr der Fall, wenn der Preis so hoch getrieben würde, dass keine berufsrelevante Nachfrage mehr vorhanden wäre. Für die Automatenaufsteller heißt dies: Nicht alle jetzt vorhandenen Unternehmen mögen bei einer drastischen Preiserhöhung auf dem dann noch vorhandenen Spielmarkt einen ausreichenden Ertrag abwerfen, aber eine berufsgrundrechtlich ausreichende Zahl würde es. Weil sich dann die verbliebenen Spieler auf weniger Spielhallen verteilten, könnte die Spieldauer durchaus auf den oben unterstellten Höhen gehalten werden. Der Einwand der Klägerin, eine Preiserhöhung würde zur Absenkung der Spielbereitschaft und damit der Gesamtspieldauer führen, ist nur richtig, wenn eine gleichbleibend hohe Zahl von Anbietern angenommen wird. Das aber fordert das Verbot erdrosselnder Steuern nicht: Eine Senkung der Bestandszahlen von Spielhallen ist mit dem Erdrosselungsverbot vereinbar.
98Ob auch der Markt in P. eine drastische Preiserhöhung unterhalb der so beschriebenen Erdrosselungsgrenze hinzunehmen bereit wäre, ist unerheblich. Für die Frage, ob eine Steuer erdrosselnde Wirkung hat, kommt es auf die aus dem Grundrecht der Berufsfreiheit abgeleitete Grenze des Bundesrechts an, das keine spezifische P. Erdrosselungsgrenze kennt, ausgerichtet danach, ob auf dem P. Geldspielmarkt eine Erwirtschaftung der Steuer möglich ist. Es gibt, wie in der mündlichen Verhandlung erörtert wurde, vereinzelt Gemeinden, in denen mangels Nachfrage überhaupt keine Spielhalle betrieben werden kann. Einen Rechtssatz, der es der Gemeinde geböte, die Vergnügungssteuer so zu gestalten, dass eine Spielhalle immer, und zwar auch unterhalb der in der Spielverordnung gezogenen Preisgrenze, hier nämlich bei einem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von unter … Euro je Stunde oder gar ‑ je nach Berechnung ‑ noch weniger, wirtschaftlich betrieben werden kann, gibt es nicht. Das würde bedeuten, dass eine Gemeinde überhaupt keine Vergnügungssteuer erheben darf, wenn der örtliche Markt so schwach ist, dass eine Spielhalle nur ohne Vergnügungssteuerbelastung wirtschaftlich betrieben werden kann. Ein solcher Rechtssatz ergäbe sich aus dem Bundesrecht nur, wenn die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG oder das Bundesgewerberecht die Forderung aufstellte, dass die steuerlichen Bedingungen in jeder Gemeinde so beschaffen sein müssen, dass in jeder Gemeinde mindestens eine Spielhalle wirtschaftlich betrieben werden kann, ungeachtet dessen, ob der Markt für diese Berufsausübung geeignet ist. Das ist nicht der Fall. Die verfassungsrechtliche Grenze verbotener Erdrosselung durch eine Steuer wird durch die generelle Unmöglichkeit gekennzeichnet, bei einer bestimmten Steuerhöhe den Beruf noch wirtschaftlich ausüben zu können. Es kommt also auf den Markt im Allgemeinen, nicht auf den jeweiligen lokalen Markt an. Deshalb liegt auch kein Verstoß gegen den Vorrang des Bundesrechts oder das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor, wenn die lokalen Marktbedingungen die Erwirtschaftung einer ‑ generell erwirtschaftbaren ‑ Steuer nicht erlauben. Denn die bundesrechtlichen Vorgaben sind beachtet.
99Dass der lokale Markt in P. zumindest für zwei Spielhallen nichts hergibt, zeigt der Umstand, dass nach der betriebswirtschaftlichen Auswertung (Beiakten 7 und 8) für das Jahr 2009 für dieses Jahr eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab von 21.600 Euro Jahressteuer angesetzt wurde, was bei einem Einspielergebnis für die Geldspielgeräte in diesem Jahr von … Euro einem Steuersatz auf die Bruttokasse von … % entspricht. Trotz dieses extrem niedrigen Steuersatzes, der unter dem oben dargelegten, von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltenen Steuersatz von 8,82 % liegt, war die Klägerin im Jahre 2009 nicht in der Lage, einen Gewinn zu erwirtschaften, sondern schloss nach ihrer Auswertung mit einem negativen Betriebsergebnis nach Steuern von -… Euro ab.
100Zu Unrecht meint die Klägerin, eine solche Betrachtungsweise widerspreche der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Eine örtliche Steuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist begrifflich nichts anderes als eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis nach Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG a. F. Sie ist wie diese an die Voraussetzung der örtlichen Radizierung gebunden. Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben; sie kann nicht aus der natürlichen Beschaffenheit des Gegenstandes abgeleitet werden, dessen Behandlung der Steuer unterworfen wird. Örtliche Steuern sind nur solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können.
101Vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑, BVerfGE 65, 325 (349).
102Dass die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer, die an das Halten von Geldspielgeräten im Gemeindegebiet anknüpft, eine solche örtliche Aufwandsteuer ist, steht außer Frage. Die von der Klägerin aus diesem Charakter abgeleitete Folge, dass die grundrechtliche Grenze der Steuernormsetzung aus Art. 12 Abs. 1 GG oder die gewerberechtliche sich nach den besonderen Umständen des lokalen Marktes bemäßen, findet in dem Begriff der örtlichen Aufwand- und Verbrauchsteuer in Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG keinen Anhalt, weil jenes Bundesrecht nicht vorschreibt, dass steuerlich gewährleistet sein muss, dass man in jeder Gemeinde eine Spielhalle wirtschaftlich betreiben kann.
103Ein solcher Zusammenhang lässt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts folgern. Danach liegt ein Verstoß gegen das Erdrosselungsverbot dann vor, wenn die Steuerbelastung es "für sich genommen" unmöglich macht, im Gebiet der Gemeinde den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.
104BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 44.
105Eine Steuer, die zu einem grundsätzlich am Markt erwirtschaftbaren Preis führt, aber wegen der lokalen Marktbedingungen nicht erwirtschaftbar ist, erdrosselt nicht "für sich genommen" die Berufsausübung, vielmehr tut dies der schwache lokale Markt. Es ist Sache des Unternehmers, seinen Beruf auf geeigneten Märkten auszuüben, er hat keinen Anspruch gegen die Gemeinde, Steuerbedingungen gewährt zu bekommen, die ihm die Berufsausübung auch auf ungeeigneten Märkten gestatten.
106Selbst wenn man für eine verfassungsrechtliche Grenze zulässiger Steuerbelastung nicht erst auf den oben geprüften Maßstab der Erdrosselung im Sinne praktischen Abwürgens der beruflichen Tätigkeit abstellt, sondern aus rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgründen bereits vorher eine Grenze bei nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung zieht, ergibt sich nichts anderes. Denn die hier geforderte Steuer ist nicht unzumutbar in dem Sinne, dass sie einen unverhältnismäßigen Eingriff in die Berufsausübung eines Automatenaufstellers selbst für P. Verhältnisse darstellte.
107Der Senat ist überzeugt, dass auch der Markt in P. entgegen den Annahmen der Klägerin eine Preiserhöhung im erforderlichen Umfang hergibt, ohne dass es zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer kommt. Die von der Klägerin behauptete enge Korrelation von langfristigem durchschnittlichen Kasseninhalt und Spielbereitschaft besteht nämlich bei nur geringfügigen Preisschwankungen nicht. Das begründet sich aus den von der Klägerin vorgelegten Zahlen. Von 2010 bis 2012 ist der Kasseninhalt pro Spielstunde von … Euro auf … Euro gestiegen. Obwohl also der Preis im Dreijahreszeitraum um … Euro je Stunde erhöht worden ist, hat dies nicht zu einem Rückgang der Akzeptanz der Spielhalle geführt. Im Gegenteil wurde im selben Zeitraum die Spieldauer von … Stunden auf … Stunden erhöht, also um mehr als ein Viertel. Das spiegelt sich in einer entsprechenden Erhöhung der Einsätze von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012 wider. Es sind keine vernünftigen Gründe ersichtlich, warum die Klägerin die Preise nicht weiter steigern könnte, um die Ertragslage zu verbessern, ohne dass es zu einem Einbruch in der Spieldauer kommt. Wie oben dargestellt, bedürfte es zur Herbeiführung des wirtschaftlichen Zustandes des Jahres 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung einer Bilanz von … Euro. Ausgehend von der tatsächlichen Bilanz von … Euro im Jahre 2012 bedürfte es einer Steigerung um …%. Von 2010 bis 2012 hat die Klägerin die Bilanz kontinuierlich um insgesamt … % (von … auf … Euro) gesteigert. Geht man gar von dem in der betriebswirtschaftlichen Auswertung für das Jahr 2009 angegebenen Einspielergebnis für Geldspielgeräte von … Euro aus, ist der Kasseninhalt von 2009 bis 2012 sogar um … % gesteigert worden. Es ist nicht erkennbar, warum diese Entwicklung nicht fortführbar sein sollte. Zwar führt die Klägerin die Steigerung auf den Wegfall des Konkurrenten zurück. Es mag in der Tat sein, dass auch ein solcher Effekt vorliegt, der sich in höherer Auslastung niedergeschlagen hat. Jedoch zeigt die Entwicklung, dass steigende Preise in Form höherer langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalte und sinkende Spieldauer keineswegs korrelieren. Es ist bei den hier in Rede stehenden Preiserhöhungen vielmehr anzunehmen, dass die Stellung der Klägerin als nunmehriger Monopolistin in P. es ihr erlaubt, die Preise im hier nötigen Umfang weiter anzuheben, ohne dass die Spieldauer nennenswert leidet.
108Dabei muss berücksichtigt werden, dass der oben genannte tendenzielle Fall des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von über 20 Euro je Spielstunde auf 10,89 Euro je Spielstunde im Zeitraum 2009/2010 selbst nur ein Durchschnittswert ist. 2009/2010 dürfte der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt zwischen den einzelnen Spielhallen deutlich um den durchschnittlichen Wert von 10,89 Euro je Spielstunde pendeln, mit anderen Worten es wird deutlich teurere, aber auch deutlich günstigere Spielhallen gegeben haben. Das ergibt sich aus der Tatsache, dass die in ein und demselben Zeitraum (7.12.2009 bis 22.4.2010) aufgestellten Spielgeräte ganz unterschiedliche langfristige durchschnittliche Kasseninhalte aufwiesen: Sie reichen von 9,06 Euro je Spielstunde (AGI Novoline 2 Stand) bis 13,89 Euro je Spielstunde (ADP Power Games I), differieren also um 4,83 Euro.
109Fraunhofer-Studie S. 32.
110Dabei ist es keineswegs so, dass die preisgünstigsten Geräte die von der Spielzeit am stärksten frequentierten sind: Das mit 1.646.627,1 Stunden am stärksten frequentierte Gerät AGI Magic Ballogator fordert einen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von 10,81 Euro je Stunde, also 1,75 Euro je Spielstunde mehr als das aus Sicht der Spieler günstigste Gerät AGI Novoline 2 Stand, das mit 532.028,7 Spielstunden nur etwa ein Drittel so stark frequentiert wurde wie das Gerät AGI Magic Ballogator.
111Fraunhofer-Studie S. 32.
112Maßgebend für die Spielbereitschaft ist daher keineswegs, erst Recht nicht ausschließlich der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt, sondern wohl eher die Interessantheit oder auch Neuheit eines Spielprogramms.
113Die Möglichkeit der Erzielung eines höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts ohne Einbruch bei der Spieldauer gilt erst recht, wenn man die notwendige Preiserhöhung nicht nach der oben dargestellten konservativsten Methode mit dem Ziel eines Ergebnisses wie 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung berechnet. Hält man nur einen Kasseninhalt von … Euro je Stunde für erforderlich, läge er um lediglich … Euro über dem von der Klägerin zuletzt erzielten Kasseninhalt von … Euro je Stunde. Dabei hat die Klägerin allein im betrachteten Dreijahreszeitraum den Kasseninhalt bereits um … Euro gesteigert, nämlich von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012. Es ist greifbar unglaubhaft, dass solch marginale Preiserhöhungen, die für den gewöhnlichen Spieler gar nicht, allenfalls bei längerfristiger, genauer Preisbeobachtung feststellbar sind, zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer führen. Es erweist sich also, dass unter Zugrundelegung eines von der Automatenwirtschaft selbst als tragbar angesehenen Steuersatzes die beim höheren Steuersatz der Beklagten erforderliche Preiserhöhung durchsetzbar ist. Dem Senat drängt sich vielmehr der Eindruck auf, dass die Klägerin bisher auf eine deutlichere Preiserhöhung verzichtet hat, weil sie im Hinblick auf das vorliegende Klageverfahren die Preisresistenz des P. Marktes nicht zu deutlich demonstrieren will.
114Auch die Überlegung, dass eine infolge höherer Vergnügungssteuer in P. als in den Nachbargemeinden erzwungene Preiserhöhung Spieler in die Spielhallen der Nachbargemeinden treiben könnte, so dass doch die Spieldauer in P. einbrechen könnte, führt nicht weiter. Es ist aus den oben genannten Gründen schon nicht glaubhaft, dass unterschiedliche langfristige Kasseninhalte von einigen Euro zu einer nennenswerten Verlagerung von Spielern in andere Gemeinden führt, um so mehr als hier nicht nur ein Wechsel zu einer anderen Spielhalle in demselben Ort, sondern ein Wechsel in die Spielhalle in eine andere Gemeinde in Rede steht. Im Übrigen kommt es nicht darauf an, ob die Konkurrenz aus anderen Gemeinden mit günstigeren wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wie einem geringeren Steuersatz es hindert, einen hier aufgrund des höheren Steuersatzes erforderlichen Preis am Markt durchzusetzen. Art. 12 Abs. 1 GG schützt nicht vor Erdrosselung durch Konkurrenz, sondern vor erdrosselnden Steuern als solchen. Ob die Wettbewerbsverzerrung durch Steuern die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzen kann, kann dahinstehen. Jedenfalls geht der Schutz nicht über den Anwendungsbereich des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG hinaus.
115Vgl. BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 ‑ 1 BvR 1748/99 u.a. ‑, BVerfGE 110, 274 (290 f.)
116Insoweit steht aber fest, dass der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG jeden Träger öffentlicher Gewalt nur in dessen konkretem Zuständigkeitsbereich bindet.
117Vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2008 ‑ 1 BvF 4/05 ‑, BVerfGE 122, 1 (25).
118Deshalb ist es nicht nur unbedenklich, dass das dem Landessteuerrecht zuzurechnende Vergnügungssteuerrecht (Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG) von Bundesland zu Bundesland unterschiedlich ist. Da landesrechtlich die Erhebung einer Vergnügungssteuer den Gemeinden zugewiesen ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG) ist es sogar unbedenklich, wenn unterschiedliches Vergnügungssteuerrecht zwischen den Kommunen des Landes besteht.
119Vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.12.1966 ‑ 1 BvR 33/64 ‑, BVerfGE 21, 54 (68) zu unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätzen; OVG NRW, Beschluss vom 14.3.2012 ‑ 14 A 289/12 ‑, NRWE Rn. 16 ff.
120Eine Gemeinde ist daher aus Art. 12 Abs. 1 GG nicht verpflichtet, zum Schutze der Wirtschaft in ihrem Gebiet vor der Konkurrenz aus Nachbargemeinden ihre Steuersätze den niedrigeren der Nachbargemeinde anzupassen. Im Gegenteil liegt in der Zuweisung der Steuernormsetzungskompetenz an die Gemeinden auch die im Interesse der Selbstverwaltungsgarantie des Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG gewährte Befugnis, niedrigere Steuern im interkommunalen Wettbewerb um die Ansiedlung von Unternehmen einzusetzen.
121Vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.1.2010 ‑ 2 BvR 2185/04 u.a. ‑, BVerfGE 125, 141 (166); BVerwG, Urteil vom 27.10.2010 ‑ 8 C 43.09 ‑, BVerwGE 138, 89 Rn. 16.
122Die erhobene Steuer ist auch abwälzbar. Eine indirekt erhobene Aufwandsteuer muss abwälzbar sein. Bei der Klägerin als Veranstalterin des Vergnügens wird die Steuer nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler, den Steuerträger, treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen ‑ Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten ‑ treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
123Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (22 f.); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 28.
124Nach diesen Maßstäben bestehen an der Abwälzbarkeit der hier erhobenen Vergnügungssteuer keine Zweifel, weil einer Preiserhöhung zur Abwälzung der Steuer keine rechtlichen Hindernisse entgegenstehen. Ob der Markt in P. die Abwälzung ermöglicht, ist schon deshalb unerheblich, weil es für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung nicht darauf ankommt, ob die Steuer als Aufwandsteuer tatsächlich auf den Endverbraucher abgewälzt werden kann; vielmehr genügt es, dass die Steuer auf eine Überwälzung angelegt ist.
125Vgl. BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, Rn. 5.
126Die Vergnügungssteuer ist auf Abwälzung angelegt, weil sie nach ihrer Konzeption wirtschaftlich letztlich vom Spieler aus seinen Einsätzen getragen werden soll. Im Übrigen ist der Senat ‑ wie oben ausgeführt ‑ sogar überzeugt, dass die Steuer auch in P. tatsächlich abgewälzt werden kann.
127Die auf der so wirksamen Satzungsgrundlage ergangenen Steuerbescheide leiden nicht unter formellen Mängeln. Sie sind hinreichend begründet worden (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i. V. m. § 121 Abs. 1 AO). Bei der ‑ hier vorliegenden ‑ Nichtabgabe der Steuererklärung und bei Fehlen eines besonderen Anlasses reicht die Mitteilung des Schätzungsergebnisses in Form der Wertangabe.
128Vgl. BFH, Beschluss vom 23.1.2003 - VIII B 161/02 -, juris Rn. 3; Urteil vom 11.2.1999 ‑ V R 40/98 ‑, BStBl. II S. 382 (383).
129Auch rechtliches Gehör im Sinne einer Anhörung (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 91 Abs. 1 Satz 1 AO) ist ausreichend gewährt worden. Die Klägerin ist jedenfalls vor den ersten angefochtenen Bescheiden auf das Fehlen der Steueranmeldung hingewiesen und zu deren Abgabe aufgefordert worden. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Anhörung zur beabsichtigten Schätzung nicht erforderlich und nach der wiederholten Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung ist auch eine weitere Aufforderung in den Folgesteuerzeiträumen entbehrlich.
130Vgl. OVG NRW, Urteil vom 7.4.2011 ‑ 14 A 1596/09 ‑, NRWE Rn. 66 f.; Cöster in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 162 Rn. 114.
131Materiell verletzen die Bescheide jedenfalls nicht die Rechte der Klägerin, weil die auf Schätzungsbasis festgesetzte Steuer sogar niedriger ist als die eigentlich nach dem tatsächlichen Einspielergebnis angefallene. Insoweit erhebt die Klägerin auch keine Einwände.
132Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
133Die Revision wird gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zugelassen, weil die Frage, welche bundesrechtlichen Schranken für die Höhe einer Geldspielgerätesteuer bestehen, insbesondere ob und gegebenenfalls wo eine solche Schranke unterhalb der Erdrosselungsgrenze aus dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz besteht, der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung verleiht.
Gründe
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1. Die auf sämtliche Zulassungsgründe (§ 132 Abs. 2 VwGO) gestützte Beschwerde kann keinen Erfolg haben.
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a) Eine grundsätzliche Bedeutung kommt der Rechtssache nicht zu (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Grundsätzliche Bedeutung hat eine Rechtssache dann, wenn für die Entscheidung des vorinstanzlichen Gerichts eine konkrete fallübergreifende Rechtsfrage des revisiblen Rechts (§ 137 Abs. 1 VwGO) von Bedeutung war, deren noch ausstehende höchstrichterliche Klärung im Revisionsverfahren zu erwarten ist und zur Erhaltung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder zu einer bedeutsamen Weiterentwicklung des Rechts geboten erscheint (stRspr; vgl. Beschlüsse vom 2. Oktober 1961 - BVerwG 8 B 78.61 - BVerwGE 13, 90 <91 f.> und vom 23. April 1996 - BVerwG 11 B 96.95 - Buchholz 310 § 132 Abs. 2 Ziff. 1 VwGO Nr. 10 S. 15).
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aa) Die Beschwerde lässt nicht erkennen, weshalb die Frage,
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ob eine Besteuerung auf der Grundlage des Einsatzes noch den geforderten lockeren Bezug zu dem steuerbaren Aufwand aufweist, wenn eine konkrete Ermittlung des tatsächlichen Einsatzes bereits aufgrund fehlender technischer Gegebenheiten unmöglich ist,
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der Klärung in einem Revisionsverfahren bedarf.
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In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist bereits geklärt, dass fehlende technische Möglichkeiten die Wahl eines Besteuerungsmaßstabes rechtfertigen können, mit dem der Vergnügungsaufwand des Spielers nur pauschal erfasst wird, soweit ein zumindest lockerer Bezug zum individuellen Vergnügungsaufwand besteht (Urteil vom 10. Dezember 2009 - BVerwG 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 22, 24). Das Oberverwaltungsgericht hat angenommen, dass der Maßstab des durch den Auslesestreifen des Spielgerätes dokumentierten Spieleinsatzes im Durchschnitt einen sicheren Schluss auf den tatsächlichen Spieleraufwand erlaube, weil die vom zufälligen Spielerverhalten abhängigen technischen Defizite der Erfassung des Aufwandes (Verwendung von Gewinnen zum Weiterspielen und Rückbuchungen aus dem Punktespeicher ohne Spiel) sich statistisch gleich auf alle Punktespeichergeräte verteilten. Aus einem im Auslesestreifen dokumentierten hohen Einsatz könne daher - ebenso wie aus hohen Einspielergebnissen - auf einen hohen Spieleraufwand geschlossen werden. Die Beschwerde zeigt nicht in Auseinandersetzung mit diesen Erwägungen des Oberverwaltungsgerichts auf, weshalb gleichwohl in Bezug auf den Maßstab des im Auslesestreifen von Punktespeichergeräten dokumentierten Spieleinsatzes Anlass für eine Fortentwicklung der Rechtsprechung zu dem nach dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit gebotenen Zusammenhang zwischen Steuermaßstab und Spieleraufwand bestehen sollte. Weshalb sich aus der Feststellung im Beschluss des Bundesfinanzhofes vom 19. Februar 2010 (II B 122/09 - juris Rn. 23), dass sich im Falle der Einsatzbesteuerung die Bemessungsgrundlage der Steuer problemlos ermitteln lässt, wenn die Kontrolleinrichtung, die ein Spielgerät nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 SpielV beinhalten muss, korrekt funktioniert, die grundsätzliche Bedeutung der aufgeworfenen Frage ergeben soll, erschließt sich schon deshalb nicht, weil sich diese Frage gerade auf den Fall technischer Defizite bezieht.
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bb) Darüber hinaus hält die Beschwerde für grundsätzlich bedeutsam,
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ob Feststellungen hinsichtlich der Standort- und Geräteentwicklung allein geeignet sind, eine Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer zu verneinen, ohne dass die übrigen Kriterien wie eine marktgerechte kostensparende Betriebsführung, Zahl und Größe der Automatenaufstellunternehmen, Zahl der Gewinnspielautomaten und ihre Verteilung im Gemeindegebiet aufzuklären sind.
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Diese Frage rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision, weil sie nicht fallübergreifend beantwortet werden kann. Welche Daten vorliegen müssen, um auf die erdrosselnde Wirkung einer Vergnügungssteuer schließen zu können, lässt sich nicht allgemein beurteilen, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im jeweiligen Satzungsgebiet ab. Bei der Bewertung der Frage, ob die Höhe der Vergnügungssteuer noch einen wirtschaftlich sinnvollen Betrieb von Spielautomaten zulässt, kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung zukommen. Es ist vor allem eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, ob im Einzelfall ein solches Indiz auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe Rückschlüsse auf die erdrosselnde Wirkung zulassen kann (vgl. Urteil vom 10. Dezember 2009 a.a.O. Rn. 46).
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Hier ist das Oberverwaltungsgericht von einem "zum Teil drastischen" Anstieg der Zahl der Spielhallen und der dort aufgestellten Spielgeräte ausgegangen. Fallübergreifende Bedeutung gewinnt die aufgeworfene Frage im Übrigen auch nicht durch den Hinweis der Beschwerde auf die Möglichkeit einer Quersubventionierung. Hierzu hat das Oberverwaltungsgericht ausgeführt, dass ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb nicht fortführen würde, wenn er nicht die Erwartung hätte, Gewinn zu erzielen, und dass die wirtschaftlich schwächeren Betriebe auch nicht in der Lage seien, eine solche Art der Finanzierung jahrelang durchzustehen. Mit dessen - nachvollziehbaren - Erwägungen setzt sich die Beschwerde nicht auseinander.
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cc) Außerdem hält die Beschwerde für grundsätzlich bedeutsam,
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ob die 50%ige Bezugsgröße grundsätzlich auf das Verhältnis zwischen dem Spieleraufwand und der Bemessungsgrundlage für die Vergnügungsbesteuerung Anwendung findet.
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Der Durchführung eines Revisionsverfahrens bedarf es schon deshalb nicht, weil es bei einer Revisionsentscheidung auf die gestellte Frage nicht ankommen kann. Die in der aufgeworfenen Frage genannte Bezugsgröße diente in der von der Beschwerde in Bezug genommenen Entscheidung vom 13. April 2005 (BVerwG 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218) dazu zu ermitteln, ob der pauschale Stückzahlmaßstab einen ausreichenden Bezug zum Spieleraufwand aufweist, indem die Einspielergebnisse einzelner Spielautomaten mit den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten einer Gemeinde verglichen werden. Im vorliegenden Fall orientiert sich der Steuermaßstab von vornherein an dem an den Spielgeräten jeweils getätigten Spieleraufwand, so dass sich die Frage des Abweichens von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten in einer Gemeinde nicht stellt.
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b) Auch die Divergenzrügen (§ 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) dringen nicht durch. Soweit die Beschwerde eine Abweichung vom Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 (BVerwG 10 C 5.04 a.a.O.) geltend macht, genügt diese Rüge schon deshalb nicht den Darlegungsanforderungen des § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO, weil mit ihr kein divergierender abstrakter Rechtssatz aus der angefochtenen Entscheidung bezeichnet wird. Im Übrigen betreffen die in Bezug genommenen Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts die Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab, während die Besteuerung im vorliegenden Fall nach Maßgabe des Spieleinsatzes erfolgt. Die Beschwerde zeigt auch keinen Rechtssatz im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. Dezember 2009 (BVerwG 9 C 13.08 - juris) auf, von dem das Oberverwaltungsgericht abgewichen sein könnte. Dieser Entscheidung kann nicht der abstrakte Rechtssatz entnommen werden, dass die Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer in keinem Fall allein anhand der Entwicklung der Anzahl der Spielhallen und der dort aufgestellten Spielgeräte im Gemeindegebiet seit Geltung des beanstandeten Steuermaßstabs beurteilt werden kann. Insoweit kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden.
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c) Einen Aufklärungsmangel legt die Beschwerde nicht hinreichend dar.
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Sie zeigt nicht auf, weshalb sich dem Oberverwaltungsgericht hätte aufdrängen müssen, die Frage aufzuklären, ob ein angemessener Unternehmerlohn sowie eine angemessene Kapitalverzinsung unter Beachtung der Vergnügungsbesteuerung möglich ist. Das Oberverwaltungsgericht hat festgestellt, dass seit Einführung des neuen Steuermaßstabs im Jahre 2005 sowohl bei der Anzahl der Spielhallen als auch bei der Zahl der dort aufgestellten Geldspielgeräte ein kontinuierlicher, zum Teil sogar drastischer Anstieg zu verzeichnen ist. Diese tatsächliche Entwicklung schließe es aus, dass der neue Steuermaßstab und -satz zu einer Steuer mit Erdrosselungswirkung geführt hat. Denn ansonsten müssten jedenfalls vier Jahre nach der Änderung wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Die Beschwerde meint, der Anstieg der Anzahl der Spielgeräte in den Spielhallen sei auf die seit 2006 geltende Spielverordnung zurückzuführen, die die notwendige Spielfläche je Geldspielgerät verringert habe. Die Betreiber hätten diese Neuregelung genutzt, um die Attraktivität der Standorte zu steigern und so insbesondere auch vor dem Hintergrund der hohen Vergnügungsbesteuerung weiter existieren zu können. Die Beschwerde zeigt nicht nachvollziehbar auf, weshalb diese Annahme die Einschätzung des Oberverwaltungsgerichts erschüttern und als Anhaltspunkt für eine Erdrosselungswirkung der Vergnügungsbesteuerung geeignet sein sollte.
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d) Soweit die Klägerin mit ihrem Schriftsatz vom 25. März 2011 über eine Vertiefung ihres bisherigen Vorbringens hinaus eine weitere Grundsatzrüge geltend machen wollte, wäre diese erst nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist erhoben und daher unbeachtlich.
Gründe
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Die Beschwerde ist unbegründet. Der Beschwerdevortrag rechtfertigt eine Zulassung der Revision nicht.
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1. Die Verfahrensrügen (§ 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) dringen nicht durch. Die Beschwerde sieht die Aufklärungspflicht gemäß § 86 Abs. 1 VwGO dadurch verletzt, dass das Oberverwaltungsgericht entgegen den im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. Dezember 2009 (BVerwG 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367) aufgestellten Grundsätzen jegliche Sachaufklärung im Hinblick auf
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- die erdrosselnde Wirkung des streitgegenständlichen Steuersatzes und
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- die der Gleichbehandlung gerecht werdende Erfassung des Aufwands bei Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit
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unterlassen habe. Das Oberverwaltungsgericht hätte auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten aufklären müssen, wie sich die konkret erhobene streitgegenständliche Steuer auf die Wirtschaftlichkeit der betroffenen Unternehmen auswirke. Indem das Oberverwaltungsgericht alleine die Entwicklung der Anzahl der Spielhallen und der aufgestellten Spielgeräte zur Grundlage seiner Bewertung gemacht habe, sei es der zwingend gebotenen Sachaufklärung nicht nachgekommen. Hätte das Oberverwaltungsgericht diese Aufklärung vorgenommen, wäre zumindest ebenso wahrscheinlich wie unwahrscheinlich gewesen, dass die Erdrosselungswirkung der erhobenen Steuer festgestellt worden wäre. Darüber hinaus hätte das Oberverwaltungsgericht aufklären müssen, ob alle maßgeblichen oder zumindest die wesentlichen der Besteuerung zu Grunde zu legenden Daten überhaupt durch die entsprechenden Spielgeräte erfasst und abgebildet würden. Es sei nicht ausgeschlossen, dass bei sachgerechter Aufklärung eine nicht dem Prinzip der Steuergerechtigkeit genügende Datenerfassung festgestellt worden wäre.
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Damit sind Aufklärungsmängel nicht hinreichend dargelegt. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung erfordert nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts u.a. die substantiierte Darlegung (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO), welche Tatsachen auf der Grundlage der materiellrechtlichen Auffassung des Oberverwaltungsgerichts aufklärungsbedürftig waren, welche für erforderlich und geeignet gehaltenen Aufklärungsmaßnahmen hierfür in Betracht kamen, welche tatsächlichen Feststellungen dabei voraussichtlich getroffen worden wären und inwiefern diese unter Zugrundelegung der materiellrechtlichen Auffassung des Oberverwaltungsgerichts zu einer für den Beschwerdeführer günstigeren Entscheidung hätten führen können. Dem genügt die Beschwerdebegründung nicht.
- 4
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Die Beschwerde weist selbst darauf hin, dass nach der maßgeblichen Auffassung des Oberverwaltungsgerichts hier allein die Entwicklung der Anzahl der Spielhallen und der dort aufgestellten Geldspielgeräte die Annahme einer Erdrosselungswirkung ausschließt. Auf der Grundlage dieser Auffassung war eine weitere Sachaufklärung nicht erforderlich. Der Sache nach wendet sich die Beschwerde gegen den rechtlichen Ansatz des Oberverwaltungsgerichts und verfehlt damit den Regelungsgehalt der Aufklärungspflicht.
- 5
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Ein Aufklärungsmangel ist ebenfalls nicht hinreichend dargelegt, soweit die Beschwerde die unzureichende Ermittlung der der Besteuerung zu Grunde liegenden Daten rügt. Der Vortrag bleibt unsubstantiiert und lässt nicht erkennen, welche Tatsachen hätten aufgeklärt werden sollen. Es bleibt insbesondere offen, ob die Beschwerde entsprechend dem Vortrag zur Divergenzrüge auf eine weitere Aufklärung im Hinblick auf die Bewertung der Gewinne im Geldspeicher und im Punktespeicher abhebt, zu denen das Oberverwaltungsgericht keine Feststellungen getroffen hat, oder auf diejenigen Spielgeräte, die nicht die nach § 12 Abs. 2 Buchst. d Spielverordnung (i.d.F. der Bekanntmachung vom 27. Januar 2006, BGBl I S. 280) erforderlichen Dokumentationsmöglichkeiten aufweisen, weil sie vor Inkrafttreten dieser Verordnung zugelassen worden sind.
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2. Die Voraussetzungen einer Zulassung der Revision wegen entscheidungserheblicher Abweichung von einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts (§ 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) sind ebenfalls nicht erfüllt. Eine Abweichung im Sinne dieser Vorschrift liegt nur dann vor, wenn sich das Oberverwaltungsgericht in Anwendung derselben Rechtsvorschrift mit einem seine Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz zu einem in einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts aufgestellten ebensolchen Rechtssatz in Widerspruch gesetzt hat; die Beschwerdebegründung muss darlegen, dass und inwiefern dies der Fall ist (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO, stRspr; vgl. z.B. Beschlüsse vom 21. Juli 1988 - BVerwG 1 B 44.88 - Buchholz 130 § 8 RuStAG Nr. 32 S. 5 f. und vom 12. Dezember 1991 - BVerwG 5 B 68.91 - Buchholz 310 § 132 VwGO Nr. 302). Daran fehlt es hier.
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Die Beschwerde zeigt keinen Rechtssatz im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. Dezember 2009 (a.a.O.) auf, von dem das Oberverwaltungsgericht abgewichen sein könnte. Das Bundesverwaltungsgericht hat nicht entschieden, dass die erdrosselnde Wirkung eines Steuersatzes ausschließlich auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungssteuersatzung beurteilt werden kann. Vielmehr kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung zukommen (vgl. Urteil vom 10. Dezember 2009 a.a.O. Rn. 46). Darüber hinaus ist es vor allem eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, ob im Einzelfall ein solches Indiz auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe hinreichend sichere Rückschlüsse auf eine fehlende erdrosselnde Wirkung zulassen kann. Denn die Frage, wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen treffen zu können, lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im Satzungsgebiet der Beklagten ab. Soweit die Beschwerde die indizielle Bedeutung der Entwicklung von Spielhallen und Geldspielgeräten anders beurteilt als das Oberverwaltungsgericht, verfehlt sie den Zulassungsgrund der Divergenz nach § 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO.
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Soweit die Beschwerde eine Divergenz darin erkennen will, dass das Oberverwaltungsgericht sich nicht mit der Frage der Besteuerungsgleichheit im Hinblick auf die Erfassung von Gewinnen im Geldspeicher und im Punktespeicher befasst hat, legt die Beschwerde ebenfalls keinen Rechtssatz des Bundesverwaltungsgerichts im Urteil vom 10. Dezember 2009 (a.a.O.) dar, von dem das Oberverwaltungsgericht abgewichen sein könnte. Vielmehr weist sie selbst darauf hin, dass die Rechtsfrage im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts wegen noch offener Tatsachenfeststellungen nicht entschieden werden konnte. Soweit die Beschwerde fehlende Tatsachenfeststellungen rügen will, kann damit jedenfalls keine Abweichung von einem Rechtssatz begründet werden.
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Sollte das Oberverwaltungsgericht abweichend vom Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. Dezember 2009 (a.a.O. Rn. 26) davon ausgegangen sein, der Maßstab des "Einspielergebnisses" könne auch dann ohne Verletzung der Besteuerungsgleichheit anstelle des den Vergnügungsaufwand genauer abbildenden Maßstabs des "Spieleinsatzes" gewählt werden, wenn es hierfür keine Gründe der Verwaltungspraktikabilität gebe, so beruht das angefochtene Urteil darauf jedenfalls nicht. Das Oberverwaltungsgericht hat nämlich selbstständig tragend auch darauf abgestellt, dass der Maßstab des "Einzelspielergebnisses" nach § 12a der Satzung eine Vereinfachungsregelung darstelle, die mit Blick darauf notwendig sei, dass die nach der vor dem Jahre 2006 gültigen Spielverordnung zugelassenen Geräte, die noch bis 2013 aufgestellt werden dürften, nicht notwendigerweise den Einsatz für steuerliche Zwecke dokumentierten. Mit Rücksicht darauf, dass die Zahl der nach der ab 2006 gültigen Spielverordnung zugelassenen Geräte, die den Spieleinsatz dokumentieren müssten, ständig steige, sei die Vereinfachung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach § 12a Abs. 3 der Satzung nur für Besteuerungszeiträume zulässig, die vor dem 1. Januar 2011 endeten. Damit habe der Satzungsgeber dem Umstand Rechnung getragen, dass mit zunehmendem Zeitablauf sich das Gewicht des sachlichen Grundes für den Ersatzmaßstab des "Einspielergebnisses" vermindere.
Gründe
- 1
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Die Beigeladene wendet sich gegen die Rückübertragung des mit einem Mietwohnhaus bebauten Grundstücks K.-Straße ... in L. Die Klägerin hatte 1985 auf ihr Eigentum am Grundstück verzichtet. 1990 beantragte sie die Rückübertragung. Im Juni 1993 trat sie ihren Restitutionsanspruch notariell zum Preis von 200 000 DM an die R. GmbH ab, die den Anspruch anschließend weiter an die G. GmbH abtrat. An diese übertrug die Beklagte das Grundstück zurück. Die verfügungsberechtigte Beigeladene erhob dagegen Anfechtungsklage. Während des Prozesses trat die G. GmbH den Restitutionsanspruch an eine dritte Zessionarin ab. Mit Urteil vom 11. August 2004 hob das Verwaltungsgericht Leipzig den Rückübertragungsbescheid auf. Nach Rechtskraft dieses Urteils hat die Klägerin auf Rückübertragung des Grundstücks an sich selbst geklagt und geltend gemacht, die Abtretung an die R. GmbH sei sittenwidrig und unwirksam gewesen. Das Verwaltungsgericht hat ihrer Klage stattgegeben und die Revision nicht zugelassen. Die dagegen erhobene Beschwerde der Beigeladenen, die Verfahrensmängel rügt und sich auf die grundsätzliche Bedeutung der Sache beruft, hat keinen Erfolg.
- 2
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1. Aus der Beschwerdebegründung ergeben sich keine Verfahrensmängel im Sinne des § 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO, auf denen das angegriffene Urteil beruhen kann.
- 3
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a) Soweit die Beigeladene die Unzulässigkeit der Klage rügt, kann offen bleiben, ob die von ihr geltend gemachten Verstöße jeweils als Verfahrensfehler im Sinne des § 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO oder als sachlich-rechtliche, nicht mit der Verfahrensrüge angreifbare Fehler der Entscheidungsfindung selbst einzuordnen wären. Jedenfalls liegt keiner der angeblichen Mängel vor.
- 4
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Das Verwaltungsgericht ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Rechtskraft des Urteils vom 11. August 2004 einer Sachentscheidung nicht entgegenstand. In die Rechtskraft werden gemäß § 121 VwGO nur die Beteiligten und deren Rechtsnachfolger einbezogen. Das Urteil bindet damit nur die seinerzeit klagende, hier beigeladene Beschwerdeführerin, die Beklagte und die im Anfechtungsprozess zuletzt allein beigeladene Frau ... D., der die G. GmbH den Restitutionsanspruch abgetreten hatte. Die Rechtskraft des im Anfechtungsprozess ergangenen Urteils bindet jedoch nicht die Klägerin des vorliegenden Verfahrens, die damals lediglich als Zeugin vernommen wurde. Aus der Bindungswirkung des Rückübertragungsbescheides und der Gestaltungswirkung des Anfechtungsurteils ergibt sich entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nichts anderes. Die Bindungswirkung des Bescheides endete mit dessen rechtskräftiger Aufhebung. In dieser Aufhebung erschöpft sich die Gestaltungswirkung des Anfechtungsurteils. Auch seine Tatbestandswirkung hat nur zur Folge, dass das Verwaltungsgericht von der Existenz des Urteils und von der Aufhebung der Rückübertragung an die G. GmbH ausgehen muss. Eine Bindung an die im Urteil getroffenen Tatsachenfeststellungen ergibt sich daraus nicht. Soweit die Beigeladene meint, das Verwaltungsgericht habe eine solche Bindung wegen einer Parallele zur Inkassozession annehmen müssen, rügt sie eine - vermeintlich - fehlerhafte Anwendung des Abtretungsrechts und damit einen sachlich-rechtlichen Mangel, der nicht mit der Verfahrensrüge geltend gemacht werden kann.
- 5
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Die Annahme eines Rechtsschutzbedürfnisses wird durch den Vorwurf widersprüchlichen Verhaltens der Klägerin nicht in Frage gestellt. Es genügt, dass das Klageziel weder gegenstandslos geworden noch auf einfachere Weise zu erreichen ist.
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Das Verwaltungsgericht musste auch nicht von einer Verwirkung des Klagerechts ausgehen. Bis zum rechtskräftigen Abschluss des Anfechtungsprozesses war aus dem Untätigbleiben der Klägerin nicht zu schließen, dass sie keinen Rückübertragungsanspruch mehr geltend machen würde. Vielmehr konnte ihr Verhalten so verstanden werden, dass sie den Ausgang des Verfahrens abwarten und sich keinem unnötigen Prozessrisiko aussetzen wollte. Nach Rechtskraft des stattgebenden Urteils im Anfechtungsprozess ist sie innerhalb von sieben Monaten tätig geworden, um die Rückübertragung an sich selbst durchzusetzen. Diese Zeitspanne konnte kein Vertrauen darauf begründen, dass sie keine eigenen Rechte mehr geltend machen würde.
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b) Die Aufklärungsrüge (§ 86 Abs. 1 VwGO) greift ebenfalls nicht durch. Aus der Beschwerdebegründung geht nicht hervor, dass sich dem Verwaltungsgericht auf der Grundlage seiner materiell-rechtlichen Rechtsauffassung auch ohne förmliche Beweisanträge der bereits in der Vorinstanz anwaltlich vertretenen Beigeladenen die Ermittlung des Zeitwerts des Grundstücks im Jahr 1993 oder eine Aufklärung etwaiger Aufwendungsersatzansprüche oder Freistellungskosten sowie sonstiger möglicher Ansprüche hätte aufdrängen müssen. Nach der materiell-rechtlichen Auffassung des Verwaltungsgerichts war für das wucherische Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Zeitpunkt der Abtretungsvereinbarung das besonders grobe Missverhältnis von Verkehrswert und Kaufpreis maßgeblich. Auf den Zeitwert kam es danach nicht an. Zur Bestimmung des Verkehrswerts hat das Verwaltungsgericht auf den Bodenwert von 660 000 DM abgestellt, der mehr als das Dreifache des Kaufpreises (200 000 DM) betrug und dabei noch unter dem von der Beigeladenen intern angenommenen Verkehrswert des unsanierten Grundstücks (696 000 DM) lag. Eine Klärung der Höhe etwaiger Aufwendungsersatzansprüche oder Freistellungskosten war nach der materiell-rechtlichen Auffassung des Verwaltungsgerichts nicht geboten, weil deren Wert nach seiner Auslegung des § 3c des Abtretungsvertrages vom Kaufpreis abzuziehen gewesen wären. Angebliche Mängel der Vertragsauslegung können, da sie die Anwendung materiellen Rechts (§§ 133, 157 BGB) betreffen, nicht Gegenstand der Verfahrensrüge sein. Im Übrigen war das Verwaltungsgericht der Auffassung, die Beigeladene habe die Investitionskosten nicht nach § 7 VermG geltend machen können. Schließlich hat es die Annahme eines Wuchergeschäfts hilfsweise damit begründet, dass der Verkehrswert des sanierten Grundstücks, den es mit 1 389 000 DM beziffert hat, selbst bei Berücksichtigung der von der Beigeladenen substantiierten Freistellungskosten (rund 853 000 DM und 870 000 DM) noch in einem groben Missverhältnis zum Kaufpreis stehe. Die Bezifferung dieser Positionen, die auf Zahlenmaterial der Beigeladenen zurückgreift, ist nicht prozessordnungsgemäß gerügt. Insbesondere legt die Beschwerdebegründung nicht dar, dass die entsprechenden Feststellungen denkfehlerhaft oder sonst willkürlich wären.
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2. Die Grundsatzrüge führt ebenfalls nicht zur Zulassung der Revision. Sie formuliert keine bestimmte, höchstrichterlich noch ungeklärte und für die Revisionsentscheidung erhebliche Rechtsfrage des revisiblen Rechts, der eine allgemeine, über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zukäme (vgl. Beschluss vom 19. August 1997 - BVerwG 7 B 261.97 - Buchholz 310 § 133
VwGO Nr. 26 S. 14).
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Auf die Frage:
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"Entfaltet ein verwaltungsgerichtliches Urteil Tatbestandswirkung, die von anderen Verwaltungsgerichten bei ihren Entscheidungen über denselben Streitgegenstand zu beachten ist, auch wenn nur zwei von drei Verfahrensbeteiligten am Folgeprozess beteiligt sind?"
-
käme es im angestrebten Revisionsverfahren nicht an. Wie oben erläutert, kann aus der Tatbestandswirkung keine Bindung an die Tatsachenfeststellungen abgeleitet werden und erstreckt sich die - weitergehende - Rechtskraftbindung nicht auf die Klägerin des vorliegenden Verfahrens.
- 10
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Die Frage:
-
"Ist § 409 BGB auf Verwaltungsverfahren, die auf eine Rechtsgestaltung zielen, entsprechend anwendbar mit der Folge, dass nach Vorliegen einer bestands- oder rechtskräftigen Entscheidung ein Zedent keine Neubescheidung verlangen kann?"
-
bedarf keiner Klärung in einem Revisionsverfahren, weil sie sich ohne Weiteres anhand der üblichen Methoden der Gesetzesauslegung und der bisherigen Rechtsprechung beantworten lässt. Danach sind die zivilrechtlichen Vorschriften über die Abtretung von Forderungen auf Abtretungen öffentlich-rechtlicher Ansprüche entsprechend anzuwenden, soweit eine Regelungslücke vorliegt und materiell-rechtliche Besonderheiten des öffentlichen Rechts eine Analogie nicht ausschließen (vgl. Beschluss vom 28. März 2003 - BVerwG 6 B 22.03 - Buchholz 442.066 § 53 TKG Nr. 2; Urteile vom 18. März 2004 - BVerwG 3 C 24.03 - BVerwGE 120, 227 <238 f.> = Buchholz 442.40 § 32 LuftVG Nr. 10 und vom 11. Dezember 2008 - BVerwG 3 C 37.07 - BVerwGE 132, 324
= Buchholz 428.2 § 8 VZOG Nr. 11; zum Abtretungsrecht etwa Beschluss vom 22. März 1984 - BVerwG 6 P 5.82 - BVerwGE 69, 100 <103> = Buchholz 238.3 A § 44 BPersVG Nr. 10). Eine analoge Anwendung des § 409 BGB kann aber keine weitergehende als die dort vorgesehene Rechtsfolge auslösen. Diese erschöpft sich darin, dem Schuldner eine Leistung an den Zessionar mit befreiender Wirkung zu ermöglichen, ohne ihn jedoch dazu zu verpflichten (BGH, Urteil vom 3. Dezember 2003 - XII ZR 238/01 - NJW-RR 2004, 656 <657> unter cc); Roth, in: Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl. 2007, § 409, Rn. 11 f. m.w.N.). Der Schuldner ist also nach § 409 BGB nicht gehindert, bei Unwirksamkeit der Abtretung an den ursprünglichen Gläubiger zu leisten. Eine analoge Anwendung des § 409 BGB würde auch nichts daran ändern, dass die Rückübertragung an den Zessionar nicht bestandskräftig und das Anfechtungsurteil der Klägerin gegenüber nicht rechtskräftig geworden ist.
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Auf die Zusatzfrage, ob eine analoge Anwendung des § 409 BGB in den Fällen des § 138 BGB ausgeschlossen ist, kommt es danach nicht mehr an.
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Die Fragen:
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"Muss sich die Unerfahrenheit im Sinne von § 138 BGB auf das Wirtschaftsleben insgesamt beziehen oder reicht es aus, wenn diese nur auf bestimmten Gebieten vorliegt?"
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und
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"Kann zur Beurteilung des Vorliegens der Nichtigkeitsvoraussetzungen gemäß § 138 BGB noch ca. drei Jahre nach Einführung einer anderen Wirtschaftsordnung im Beitrittsgebiet die Herkunft einer Person (1.) überhaupt und (2.) als alleiniger Umstand für ihren Mangel an Urteilsvermögen herangezogen werden?"
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wären in einem Revisionsverfahren ebenfalls nicht entscheidungserheblich. Auf die Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Unerfahrenheit käme es nicht an, weil das verwaltungsgerichtliche Urteil selbstständig tragend auf das alternative Tatbestandsmerkmal eines Mangels an Urteilsvermögen abstellt. In Bezug darauf benennt die Beigeladene keine rechtsgrundsätzliche Auslegungsfrage, die der Klärung in einem Revisionsverfahren zugänglich wäre. Mit ihrer letzten Frage wendet sie sich vielmehr gegen die Annahme des Verwaltungsgerichts, bestimmte Hilfstatsachen - die Herkunft der Klägerin und der zeitliche Abstand zur Umstellung des Wirtschaftssystems im Beitrittsgebiet - seien als Indizien für die Haupttatsache - eine unzureichende Urteilsfähigkeit - heranzuziehen. Damit greift die Beigeladene eine Indizienbeweisführung an, die als Element der Tatsachenfeststellungen nicht Gegenstand der Grundsatzrüge sein kann. Entsprechende Verfahrensrügen hat sie nicht erhoben. Selbst wenn ihre Grundsatzrüge dahin umzudeuten wäre, bliebe sie ohne Erfolg, weil dem Verwaltungsgericht kein Verstoß gegen die Denkgesetze unterlaufen ist. Dazu genügt nicht, dass es nach Meinung der Beschwerdeführerin unrichtige oder fern liegende Schlüsse gezogen hat. Logisch schlechthin ausgeschlossene, von Willkür geprägte Schlussfolgerungen (vgl. Beschluss vom 10. Dezember 2003 - BVerwG 8 B 154.03 - NVwZ 2004, 627) weist die eingehende Beweiswürdigung des Tatsachengerichts zu den Fähigkeiten der Klägerin in der damaligen Situation nicht auf.
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3. Soweit die Beschwerde die zivilgerichtliche Rechtsprechung zu § 138 BGB zitiert, benennt sie keine nach § 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO divergenzfähige Entscheidung. Unabhängig davon arbeitet sie auch keinen Rechtssatzwiderspruch heraus, sondern zählt nur teils abweichende Einzelfallentscheidungen auf.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 24.580,39 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Der hier in Rede stehende Besteuerungsmaßstab ist zulässig. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Der verwendete Steuermaßstab muss in einem zumindest lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen. Das ist bei dem hier in Rede stehenden Besteuerungsmaßstab des Spieleinsatzes der Fall. Er lässt einen hinreichend zuverlässigen Schluss auf den individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als den sachgerechtesten Maßstab zu.
5Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 68 ff.
6Der Besteuerungsmaßstab ist mit Rücksicht auf die in der Antragsschrift dargestellten Besonderheiten von Punktespeichergeräten nicht - wie der frühere Stückzahlmaßstab - strukturell ungeeignet als Bemessungsgrundlage. Das wäre nur dann der Fall, wenn zwischen dem durch den Auslesestreifen feststellbaren Einsatz mit den genannten Defiziten und dem wirklichen Spieleraufwand ohne diese Defizite auch über längere Zeiträume hinweg kein zumindest lockerer Zusammenhang mehr bestünde. Das ist zu verneinen. Da die Auswirkungen der genannten Defizite vom zufälligen Spielerverhalten abhängen, das sich statistisch gleich auf alle Punktespeichergeräte verteilt, ist im Durchschnitt von dem durch den Auslesestreifen ermittelten Einsatz trotz der Defizite ein hinreichend sicherer Schluss auf den wirklichen Spieleraufwand möglich.
7Vgl. zur Zulässigkeit des Besteuerungsmaßstabs auch mit Rücksicht auf die Besonderheiten von Geldspielgeräten mit und ohne Punktespeichern OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 76 ff.
8Diese rechtlichen Grundsätze sind in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt,
9vgl. Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, juris Rn. 5 f.,
10insbesondere auch im Hinblick darauf, dass gewonnene und zum Weiterspielen verwendete Punkte dem Aufwand und durch Einwurf generierte, aber in zurückzugebendes Geld umgewandelte Punkte nicht dem Aufwand zuzurechnen sind. Die Tatsache, dass diese Punkte nicht mit richtiger Zuordnung nach der Spielverordnung dokumentiert werden, hat der Senat in der angegebenen Entscheidung nach Vernehmung eines sachverständigen Beamten der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt festgestellt, aber als der Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs nicht entgegenstehend behandelt. Welche Aufklärungsmaßnahmen das Bundesverwaltungsgericht in einem Jahre zurückliegenden Fall des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts für notwendig gehalten haben soll, ist für die hier in Rede stehenden zulassungsrechtlichen Fragen ohne Bedeutung.
11Die Steuer stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes ‑ GG ‑) dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Sie führt nämlich nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Das ergibt sich aus den überzeugenden und durch das Antragsvorbringen nicht erschütterten Ausführungen des Verwaltungsgerichts, namentlich zur Entwicklung des Bestands von Spielgeräten und Spielhallen. Entgegen dem Antragsvorbringen stellt diese Entwicklung ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer dar. Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden. Bezüglich der Spielhallen und der dort aufgestellten Geldspielgeräte ist das nicht der Fall.
12Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.
13Die Frage, ob eine Steuer schon vor der Erdrosselungsgrenze wegen nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit sein kann, begründet keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des angegriffenen Urteils. Es sind keine Tatsachen erkennbar und die Klägerin legt solche auch nicht dar, die ‑ den genannten Rechtssatz unterstellt ‑ eine in diesem Sinne unzulässig hohe Steuerbelastung begründeten.
14Die indirekt erhobene Aufwandsteuer ist auch auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.
15Diese wirtschaftliche Möglichkeit ist gegeben, wie sich aus den Ausführungen zur fehlenden Erdrosselungswirkung der Steuer ergibt. Zu Unrecht wird geltend gemacht, dass die Grenze fehlender Abwälzbarkeit der Steuer vor der Erdrosselung liegen müsse. Zwar haben Abwälzbarkeit und Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte: Während das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als indirekter Aufwandsteuer folgt (Art. 105 Abs. 2a GG), stellt das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtsschranke dar (Art. 12 Abs. 1 GG). Sie decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs ist, die insgesamt im Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können müssen. Deshalb sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch.
16Vgl. im Einzelnen zur Abwälzbarkeit der Steuer BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, juris Rn. 5; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 126 ff.
17Es ist nicht erkennbar, warum die Regelungen des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrags sowie die des zum Glücksspielstaatsvertrag ergangenen Ausführungsgesetzes (vgl. Art. 1 und 2 des Gesetzes zum Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland, GV.NRW. 2012 S. 523) der Erhebung der Vergnügungssteuer entgegenstehen sollten. Die Regelungen schränken im Interesse der Bekämpfung der Spielsucht die Errichtung und den Betrieb von Spielhallen ein.
18Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung, LT-Drs. 16/17, S. 43 f.
19Warum dies der Möglichkeit der Überwälzung der Steuer auf den Spieler entgegenstehen soll, erschließt sich dem Senat nicht. Soweit mit den Rechtsänderungen Kostenerhöhungen verbunden sind, steht es der Klägerin frei, durch Einsatz von Geräten, die einen höheren durchschnittlichen Kasseninhalt einbehalten, die erhöhten Kosten auf die Spieler abzuwälzen. Dass die Klägerin bereits nur Geräte mit höchstzulässigem durchschnittlichen Kasseninhalt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Spielverordnung einsetzt,
20vgl. zu Relevanz dieses Gesichtspunkts OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 ‑ 14 A 692/13 ‑ NRWE Rn. 65 ff.,
21legt die Klägerin nicht dar.
22Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen nicht deshalb, weil das Verwaltungsgericht unterschiedliche Steuersätze von der Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes für Apparate in Spielhallen einerseits und in Gaststätten und sonstigen Orten andererseits für rechtmäßig hält. Richtig ist zwar, dass im Gegensatz zum früheren Stückzahlmaßstab eine gleiche Besteuerung im Steuersatz bei der Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes oder des Einspielergebnisses an allen Aufstellorten zulässig ist. Sie ist aber nicht geboten. So steht es dem Normgeber etwa frei, zur "Eindämmung der Spielhallenflut" Geräte in Spielhallen höher zu besteuern.
23Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28.4.1992 ‑ 8 B 163/91 ‑, juris Rn. 4; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 107 ff.
24Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die aufgeworfene Frage nach der Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.
25Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfene Frage,
26"a. Gibt es bezüglich des Besteuerungsmaßstabes hinreichende tatsächliche Gründe, die es rechtfertigen, Spiele mit Gewinnen aus dem Punktespeicher heraus steuerlich anders zu behandeln als Spiele mit Gewinnen, die aus dem Geldspeicher heraus durchgeführt werden, dies mit Blick auf den Grundsatz steuerlicher Belastungsgleichheit?",
27ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem Berufungsverfahren nicht stellen würde. Die genannten Spiele werden nach dem vom verwaltungsgerichtlichen Urteil zitierten Satzungstext nicht steuerlich anders behandelt. Sollte die Frage in Wirklichkeit darauf abzielen, ob eine unterschiedliche steuerliche Behandlung geboten ist, so ist die Frage nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ im verneinenden Sinne geklärt ist.
28Die Frage,
29"b. Besteht die Möglichkeit, dass zunächst aufgebuchtes Geld auch dann in den Auslesestreifen der Spielgerate als „Einwurf oder „Einsatz" ausgewiesen wird, wenn der Spieler sich das Geld wieder auszahlen lasst, ohne gespielt zu haben, und wenn ja, wie wirkt sich ggf. ein solcher Geldwechselvorgang auf die Steuerbemessung nach § 7 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung aus?
30ist nicht klärungsbedürftig, da die vergnügungssteuerrechtliche Bedeutung des besagten Geldwechselvorgangs in der Rechtsprechung des Senats und des Bundesverwaltungsgerichts ‑ wie ausgeführt ‑ geklärt ist.
31Die Frage,
32"c. Ist der Besteuerungsmaßstab des Spieleinsatzes unter Berücksichtigung der Fragestellungen zu a. und b. als rechtmäßig zu erachten?
33ist nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ im bejahenden Sinne geklärt ist.
34Die Frage,
35"d. Inwiefern ist es möglich, dass durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vor der Erdrosselungsgrenze aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne unzulässig eingegriffen werden kann im Sinne einer nicht mehr zumutbaren, übermäßigen Steuerbelastung?"
36ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren ‑ wie ausgeführt ‑ nicht stellen würde.
37Die Frage,
38"e. Inwiefern ist bei einer am tatsachlichen Aufwand der kundenorientierten Besteuerung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzbarkeit unter Berücksichtigung der vom Steuerpflichtigen einzuhaltenden Regelungen der Spielverordnung, des Glückspieländerungsstaatsvertrages und des Ausführungsgesetzes zum Glücksspieländerungsstaatsvertrages NRW noch gegeben?"
39ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren in dieser Allgemeinheit nicht stellen würde. Stellen würde sich allenfalls die Frage, ob die hier erhobene Steuer für die Aufstellunternehmer im Gebiet der Beklagten auf die Spieler abwälzbar ist. Diese Frage ist, unbeschadet dessen, ob sie eine über den Einzelfall hinausgehende, allgemeine Bedeutung hat, nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres beantwortet werden kann.
40Die Frage,
41"f. Inwiefern ist eine differenzierte prozentuale Besteuerung von Geldspielgeraten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten noch verfassungsgemäß, obwohl bereits ein am tatsachlichen Aufwand der Spielgäste orientierte Besteuerung der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten erfolgt und zu einer unterschiedlich hohen Besteuerung und dem damit verbundenen Lenkungszweck der Eindämmung der Anzahl der Spielhallen führt? Liegt hierin nicht ein Verstoß gegen das auch im Steuerrecht zwingende Gleichbehandlungsgebot aus Artikel 3 GG?"
42ist nicht klärungsbedürftig. Es ist ‑ wie ausgeführt ‑ im bejahenden Sinne geklärt, dass der Aufwand an Spielgeräten in Spielhallen höher besteuert werden darf als an solchen in Gaststätten.
43Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
44Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Tenor
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand:
2Die Klägerin … betreibt im Gebiet der Beklagten eine Spielhalle mit zwölf Geldspielgeräten. Bis April 2011 gab es dort eine von einem Konkurrenten betriebene zweite Spielhalle. Bis einschließlich 2009 erhob die Beklagte auf Geldspielgeräte eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab in Höhe von 150 Euro monatlich. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 Nr. 1 der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Vergnügungssteuersatzung vom 23. Dezember 2009 (VS 2010) erhob die Beklagte die Steuer für Geldspielgeräte in Spielhallen in Höhe von 20 v.H. des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld), seit dem 1. Januar 2010 nach der insoweit inhaltsgleichen Vorschrift der Vergnügungssteuersatzung vom 28. Dezember 2011 (VS 2012).
3Da die Klägerin entgegen § 11 Abs. 3 VS 2010 bzw. 2012 keine vierteljährliche Steueranmeldung abgab ‑ auch nicht nach Aufforderung mit Schreiben vom 26. Juli 2010 für das 2. Quartal 2010 und vom 26. Oktober 2010 für das 3. Quartal 2010 ‑, setzte die Beklagte die Quartalssteuern im Wege der Schätzung eines Einspielergebnisses unter Mitteilung des Schätzungsergebnisses durch Bescheide fest, und zwar (wird ausgeführt). In allen Fällen setzte die Beklagte wegen der Nichtabgabe einer Steueranmeldung einen Verspätungszuschlag fest.
4Mit der rechtzeitig erhobenen Klage gegen den Bescheid vom 16. August 2010, die bezüglich der Folgebescheide rechtzeitig erweitert worden ist, hat die Klägerin die Bescheide angefochten und vorgetragen: Mit einem Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis habe die Steuer in Verbindung mit der zusätzlich anfallenden Umsatzsteuer erdrosselnde Wirkung, was sich bereits in der Aufgabe des Betriebes des Konkurrenten ausgewirkt habe, der wegen der hohen Steuer den Betrieb aufgegeben habe, ohne einen Nachfolger zu finden. Auch sie, die Klägerin, könne mit dieser Steuer den Betrieb nicht aufrechterhalten, wie sich aus der zu den Akten gereichten betriebswirtschaftlichen Auswertung für die Jahre 2009 bis 2011 ergebe und die lediglich für das Jahr 2011 ein positives - für die Erwirtschaftung eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Kapitalverzinsung nicht ausreichendes - Betriebsergebnis vor Steuern, aber nach Abzug der Vergnügungssteuer von … Euro und nach Steuern von … Euro aufweise. Selbst dieser magere Gewinn sei nur auf den Wegfall des Konkurrenten und die Reduzierung von Abschreibungen mangels getätigter, gleichwohl für einen nachhaltigen Betrieb erforderlicher Investitionen zurückzuführen.
5Sie, die Klägerin, werde den Betrieb im Gebiet der Beklagten mittels Quersubventionierung und der gewährten Stundung bis zur Beendigung dieses verwaltungsgerichtlichen Verfahrens weiterführen und ihn erst im Falle der Bestätigung des Steuersatzes schließen.
6Die in der betriebswirtschaftlichen Auswertung eingesetzten Kosten seien absolut notwendig und könnten nicht weiter gesenkt werden. Sie stelle auch besonders frequentierte Geräte auf. Den Spielpreis könne sie nicht über die von der Spielverordnung (SpielVO) gesetzten Grenzen hinaus erhöhen.
7Die Klägerin hat beantragt,
8die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 16. August 2010, vom 16. November 2010, vom 21. Februar 2011, vom 20. Mai 2011, vom 18. August 2011, vom 15. November 2011, vom 17. Februar 2010, vom 18. Mai 2012, vom 15. August 2010 sowie vom 15. November 2012 aufzuheben,
9hilfsweise, das Verfahren vor dem Hintergrund des Verfahrens beim Europäischen Gerichtshof ‑ Aktenzeichen C-440/12 ‑ bzw. des Beschlusses des Bundesfinanzhofes vom 9. Januar 2013 ‑ Aktenzeichen II R 27/11 ‑ auszusetzen.
10Die Beklagte hat beantragt,
11die Klage abzuweisen.
12Sie hat vorgetragen: Der Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis sei unbedenklich, da keine Tendenz zum Absterben der Spielgerätebranche erkennbar sei. Warum der Konkurrent der Klägerin seinen Betrieb geschlossen habe, sei nicht bekannt. Ob der Betrieb der Klägerin einem durchschnittlichen, wirtschaftlich geführten Betrieb entspreche, könne sie, die Beklagte, nicht beurteilen.
13Mit dem angegriffenen Urteil hat das Verwaltungsgericht die Bescheide aufgehoben, soweit Verspätungszuschläge festgesetzt wurden, und im Übrigen die Klage abgewiesen. Die Erwirtschaftung des positiven Betriebsergebnisses im Jahre 2011, das einen angemessenen Unternehmerlohn und eine angemessene Eigenkapitalverzinsung darstelle, beweise, dass auch bei dem bemängelten Steuersatz der Beruf des Spielautomatenbetreibers im Gebiet der Beklagten zur Grundlage der Lebensführung gemacht werden könne.
14Dagegen richtet sich die zugelassene und rechtzeitig begründete Berufung der Klägerin, mit der sie vorträgt: Die Bescheide seien mangels ausreichender Begründung der vorgenommenen Schätzung rechtswidrig. Die maßgeblichen Vergnügungssteuersatzungen seien nichtig, weil im Satzungserlassverfahren zur Vergnügungssteuersatzung der Rat keinerlei Erwägungen zur Angemessenheit der Höhe des Steuersatzes angestellt habe, was aber angesichts des Entwurfs der Satzung, die auf einen Steuersatz von 12 % lautete, notwendig gewesen wäre. Allein das Argument, Mehreinnahmen erzielen zu wollen, könne als Motiv festgestellt werden. In Wirklichkeit sei die Besteuerungshöhe aber lenkungspolitisch motiviert, wie sich aus dem Internetauftritt der Beklagten ergebe, nach der mit der Steuer Spielhallenbetriebe beschränkt werden sollten. Das zeige auch die Tatsache, dass der massive Einbruch bei den Vergnügungssteuereinnahmen nicht zum Anlass genommen worden sei, den Steuersatz zu senken. Bei einem Tarifsprung, wie er hier vorliege und mit dem der Bereich der herkömmlichen Vergnügungssteuer verlassen und ein ‑ auch von verschiedenen Gerichten so gesehener ‑ verfassungsrechtlicher Grenzbereich betreten werde, müsse der Ortsgesetzgeber bereits im Satzungserlassverfahren Untersuchungen anstellen und darlegen, dass die Steuerhöhe noch zumutbar im Sinne einer nicht erdrosselnden und abwälzbaren Steuer sei. Daran fehle es, so dass die Satzung willkürlich und damit nichtig sei. Jedenfalls führe die fehlende Darlegung der Zulässigkeit der Steuererhöhung durch die Beklagte zu einer Beweislastumkehr zu ihren, der Klägerin, Gunsten.
15Die Steuer sei erdrosselnd. Das ergebe sich bereits aus dem Indiz eines 50‑prozentigen Rückgangs der Spielhallenbetriebe im Gebiet der Beklagten seit der Steuererhöhung. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts stelle das im Jahre 2011 erwirtschaftete Betriebsergebnis keinen angemessenen Unternehmerlohn und keine angemessene Kapitalverzinsung dar. Die vom Verwaltungsgericht gegebene Begründung für die Angemessenheit des Unternehmerlohns mit dem ‑ nicht ausreichend belegten ‑ Arbeitslohn eines Arbeitnehmers sei auch der Sache nach nicht tragfähig, für eine angemessene Kapitalverzinsung werde eine Begründung überhaupt nicht gegeben. Im Übrigen müsse zwischen der erdrosselnden Wirkung einer Steuer und der fehlenden Möglichkeit der Abwälzung der Steuer auf den Spieler unterschieden werden, wobei die Grenze für letztere niedriger liege. Hier sei die Steuer nicht abwälzbar, so dass in Wirklichkeit eine unzulässige Unternehmenssteuer vorliege.
16Die vom Senat eingeführten mathematischen Überlegungen seien nicht geeignet, fehlende Erdrosselungswirkung und Abwälzbarkeit der Steuer zu begründen. Bereits die Annahme, sie, die Klägerin, könne höhere Preise fordern, sei unzutreffend. Dem stehe die Spielverordnung entgegen. Eingriffe in die Geräte zur Veränderung der Auszahlungsquote führten zum Verlust der Gerätezulassung, so dass die Geräte legal gar nicht mehr betrieben werden könnten. Die zugelassenen Geräte desselben Typs wiesen dieselbe Auszahlungsquote auf, die allgemein zwischen 75 und 100 % liege. Die Klägerin habe daher keine Alternativmöglichkeiten. Das führe zwingend dazu, dass jedwede Kostensteigerung zur Ertragsminderung führe.
17Allenfalls hätte über einen Austausch der Geräte eine Senkung der Auszahlungsquoten bewirkt werden können. Dieser Weg sei ihr aber ebenfalls verschlossen gewesen, da alle in P. aufgestellten Geldspielgeräte über Mietverträge gebunden gewesen seien, die weit über den hier streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum reichten. Auch eine Verlagerung der Geräte zu anderen Aufstellorten sei nicht möglich gewesen, da die Klägerin in den von ihr betriebenen Spielhallen die höchstzulässige Geräteanzahl aufgestellt habe. Die einzige Möglichkeit habe darin bestanden, die Geräte außer Betrieb zu nehmen und bis zum Ende der Mietdauer einzulagern. Das sei aber unzumutbar, weil damit im Ergebnis die doppelten Betriebsmittel hätten angeschafft werden müssen, nur um die erhöhte Steuer abwälzen zu können.
18Die Spielverordnung regele keine Mindestauszahlquote, sondern begrenze den maximalen Spieleinsatz auf 132 Euro je Stunde und den langfristig verbleibenden Kasseninhalt auf maximal 33 Euro je Stunde. Unter Einhaltung der gleichverteilten Gewinnchancen des Spielers sei damit sogar eine Auszahlungsquote von 0 % kurzzeitig zulässig. Vorbehaltlich anderslautender Vorschriften, beispielsweise hinsichtlich der Herstellung und Konfiguration von Glücksspielgeräten, sei die Klägerin zwar nicht gehindert, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage seien, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen.
19Aber wirtschaftlich könne eine Senkung der Auszahlungsquote nicht durchgesetzt werden, da dann die Kundennachfrage einbreche. Die Senkung der Auszahlungsquote steigere nämlich nicht den Bruttoertrag, da dies die Spieler veranlasse, das Spiel bei der Klägerin einzustellen und gegebenenfalls bei einem Mitbewerber zu spielen. Die Auszahlungsquote sei daher betriebswirtschaftlich an den jeweiligen Marktgegebenheiten orientiert und entspreche weitgehend dem Branchendurchschnitt. So habe die Auszahlungsquote im streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum bei den in P. eingesetzten Geräten bei durchschnittlich … % gelegen, in Nordrhein-Westfalen habe die Auszahlungsquote bei den Geldspielgeräten der Klägerin bei … % gelegen, bei den Spielhallen der Unternehmensgruppe bei … %. Die Stundenkasse habe in P. durchschnittlich … Euro betragen, bei allen in Nordrhein-Westfalen aufgestellten Geräten bei … Euro, im Bundesdurchschnitt bei … Euro. Damit wiesen die in P. aufgestellten Geräte eine höhere Stundenkasse und eine niedrigere Auszahlungsquote auf als der Durchschnitt aller von der Klägerin aufgestellten Geräte. Die Einspielergebnisse in P. seien daher Ausdruck der Aufstellung bereits optimaler Spielgeräte bzw. Spielsysteme. Die Aufstellung von Geräten mit noch niedrigerer Auszahlungsquote hätte zu einer Absenkung der Akzeptanz dieser Geräte durch die Kunden geführt. Wegen dieser Unmöglichkeit der Preiserhöhung fehle es an der erforderlichen Abwälzbarkeit der Steuer. Ihr komme im Gemeindegebiet der Beklagten erdrosselnde Wirkung zu.
20Im Übrigen widerspreche sich der Senat bei seinen Definitionen der ‑ nicht auseinanderfallenden ‑ Begriffe von Aufwand und Preis. Bei der Spieleinsatzsteuer halte er den getätigten Einsatz für den Preis, hier aber den Kasseninhalt. Beides gleichzeitig könne nicht richtig sein. Es sei grundsätzlich verfehlt, das Überwälzbarkeitsgebot aus Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) an der unterrangigen Preisbindung der Spielverordnung zu messen. Vielmehr sei die Situation unterhalb der Preisgrenze der Spielverordnung nicht anders, als gäbe es keine Preisgrenze. Auf einem preisrechtlich nicht regulierten Markt dürfe die Gemeinde durch Erhebung örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern eine nach dem bundesrechtlichen Gewerberecht zulässige Tätigkeit aufgrund des Vorrangs des Bundesrechts und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht unmöglich machen. Die Gemeinde dürfe Steuern daher nur insoweit erheben, als die bundesrechtlich erlaubte Tätigkeit unter den Bedingungen des jeweiligen örtlichen Marktes ausgeübt werden könne. Daher könnten Schwächen des örtlichen Marktes durchaus die rechtmäßige Höhe der Steuer begrenzen. Das ergebe sich aus der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Die Steuer müsse einen örtlichen Bezug haben und in ihrer unmittelbaren Wirkung auf das Gemeindegebiet beschränkt sein. Auch soweit mit der Steuer eine Lenkungsabsicht verfolgt werde, sei Maßstab die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung und nicht die Preisgrenze der Spielverordnung, so dass eine Lenkung durch Steuern, die eine bundesgesetzlich erlaubte Tätigkeit in einem örtlichen Markt unmöglich mache, unzulässig sei.
21Zu Unrecht nehme der Senat an, der Umsatz könne durch unternehmerische Maßnahmen um etwa …% gesteigert werden, so dass statt gegenwärtig … % … % des nach der Spielverordnung möglichen Einspielergebnisses erzielt würden. Das sei jedenfalls mit dem Ausführungsgesetz zum neuen Glücksspielstaatsvertrag ausgeschlossen. So verhindere die neue Mindestabstandsregelung die Verlagerung des Standortes an lukrativere Standorte. Werbung sei durch die Untersagung spielanreizschaffender Maßnahmen unmöglich geworden. Die Sperrzeitverlängerung verhindere die zeitliche Ausdehnung der Gerätenutzung. Darüber hinaus bewirkten die vorgesehenen ordnungsrechtlichen Maßnahmen wie Personalschulungen und Sozialkonzepte eine deutliche Kostensteigerung. Die Tatsache, dass das neue Recht erst im November 2012 in Kraft getreten sei, hindere nicht Wirkungen bereits im Vorgriff, da die beabsichtigten Maßnahmen schon vor dem Inkrafttreten auf die Gestaltungsfreiheit ausgestrahlt hätten.
22Aber auch unabhängig vom neuen Spielhallenrecht sei die vom Senat angedachte Umsatzsteigerung nicht möglich, da sie von der unrealistischen Annahme ausgehe, die Geräte einer Spielhalle seien bei einer täglichen Öffnungszeit vollständig ausgelastet. Nach ihren Erkenntnissen und weiteren, hierzu befragten gewerblichen Automatenaufstellern liege die durchschnittliche Auslastung eines Geldspielgerätes mit Gewinnmöglichkeit in einer Spielhalle bei 45 - 50 %. Seitdem in Nordrhein-Westfalen das Nichtraucherschutzgesetz in Kraft sei, also seit dem 1. Mai 2013, habe sich die Auslastung der Geräte auf bis zu 25 % reduziert. Eine Reduzierung der in der Spielhalle aufgestellten zwölf Geräte sei nicht möglich, da für nachfragestarke Zeiten mehr Geräte vorgehalten werden müssten.
23Die Klägerin beantragt,
24das angegriffene Urteil teilweise zu ändern und in vollem Umfang nach dem erstinstanzlichen Hauptantrag zu erkennen.
25Die Beklagte beantragt,
26die Berufung zurückzuweisen.
27Sie trägt vor: Es gebe keine Indizien für eine erdrosselnde Wirkung der Steuer, insbesondere könne diese nicht aus dem Steuersatz gefolgert werden. Aus der wirtschaftlichen Situation der Klägerin könne nichts abgeleitet werden, da bei nur einem Unternehmen im Gebiet der Beklagten kein Vergleich mit einem durchschnittlichen Unternehmen angestellt werden könne. Das schließe auch eine sachverständige Begutachtung zur Situation eines solch fiktiven durchschnittlichen Unternehmens aus, so dass eine Beweislastentscheidung zu treffen sei, die hier mangels Feststellbarkeit einer erdrosselnden Wirkung der Steuer zu Lasten der Kläger ausfalle.
28Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Unterlagen Bezug genommen, insbesondere auf die von der Klägerin zusammengestellten Daten aus den Kontrolleinrichtungen der in der Spielhalle P. in den Jahren 2010 bis 2012 eingesetzten Geräte (Anlage C 3 des Schriftsatzes der Klägerin vom 7.3.2014, Bl. 281 der Gerichtsakte).
29Entscheidungsgründe:
30Die zulässige Berufung ist unbegründet. Die zulässige Klage ist, soweit sie berufungsbefangen ist, unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat sie zu Recht abgewiesen. Die angefochtenen Steuerbescheide sind, soweit sie das Verwaltungsgericht nicht aufgehoben hat, rechtmäßig (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑).
31Sie rechtfertigen sich für den Steuerzeitraum bis Ende 2011 aus § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG - i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2010, für den Steuerzeitraum danach i. V. m. der Vergnügungssteuersatzung 2012. Nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 beträgt die Steuer für das Halten von Geldspielgeräten in Spielhallen 20 v.H. des ‑ in den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift näher definierten ‑ Einspielergebnisses. Nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 2 VS 2010 und 2012 sind bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres Steueranmeldungen abzugeben, deren unbeanstandeter Entgegennahme Satz 3 der Vorschrift die Qualität einer Steuerfestsetzung zumisst. Bei Nichtabgabe einer Steueranmeldung ist gemäß § 11 Abs. 4 Satz 1 VS 2010 und 2012 ein Steuerbescheid zu erteilen.
32§ 11 Abs. 3 Satz 3 VS 2010 und 2012 sind nichtig. Diese Regelung, die der unbeanstandeten Entgegennahme einer Steueranmeldung die Rechtsqualität einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung beimisst, widerspricht § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung ‑ AO ‑, wonach eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich steht. Die Nichtigkeit beschränkt sich allerdings auf diese Vorschrift, während der übrige Satzungsteil weiter gültig ist. Die auf die genannte Norm beschränkte Teilnichtigkeit führt dazu, dass diese nur entscheidungserheblich ist, wenn eine Steueranmeldung angefochten wird. Demgegenüber ist die Teilnichtigkeit entscheidungsunerheblich für erlassene Steuerbescheide, mit denen die Steuer ‑ wie hier ‑ festgesetzt wird, sei es nach erfolgter, sei es nach nicht erfolgter Steueranmeldung.
33Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10.6.2011 ‑ 14 A 652/11 ‑, NRWE Rn. 12 ff.; Urteil vom 21.6.2011 ‑ 14 A 2552/08 ‑, NRWE Rn. 61 ff., bestätigt durch BVerwG, Beschluss vom 24.2.2012 ‑ 9 B 80.11 ‑, Rn. 10 f.
34Die Satzung leidet nicht unter dem Mangel, dass bei ihrem Erlass keine Ermittlungen und Darlegungen zur Zulässigkeit der Höhe der Steuer angestellt wurden. Gegen den in einer Vergnügungssteuersatzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und Steuersatz bestehen unter diesem Gesichtspunkt keine Bedenken. Die Wirksamkeit der gemeindlichen Vergnügungssteuersatzung hängt mangels entsprechender gesetzlicher Anordnung weder von einer im Rahmen des Satzungserlasses vorgenommenen Zusammenstellung von Abwägungsmaterial noch von der Fehlerfreiheit des Abwägungsvorgangs ab, sondern von der Vereinbarkeit der Satzungsregelung im Ergebnis mit höherrangigem Recht. Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten. Die Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfung nach der Art von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten (vgl. § 114 VwGO) mit der Folge, dass jeder ‑ vermeintliche ‑ Kalkulationsirrtum als "Ermessensfehler" (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i. V. m. § 5 AO) angesehen werden kann.
35Vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, juris Rn. 3; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 51 f.
36Die von der Klägerin angeführte Verfassungsrechtsprechung, die nicht die satzungsrechtliche Festlegung einer Steuer betrifft, gibt für eine gegenteilige Annahme nichts her. Allenfalls könnte die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, mit dem der Halbteilungsgrundsatz aufgegeben wurde, für diese Auffassung ins Feld geführt werden.
37Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97.
38Die Entscheidung prüft die Gesamtbelastung von Einkommen- und Gewerbesteuer an der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG und am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im Sinne des Verbots übermäßiger Steuerlast. In diesem Zusammenhang heißt es: "Trotz mangelnder konkreter Verwaltungszwecke, die in ein Verhältnis zur Steuerbelastung gesetzt und bewertet werden könnten, bleibt die Möglichkeit, in Situationen zunehmender Steuerbelastung der Gesamtheit oder doch einer Mehrheit der Steuerpflichtigen, insbesondere etwa dann, wenn eine solche Belastung auch im internationalen Vergleich als bedrohliche Sonderentwicklung gekennzeichnet werden kann, vom Gesetzgeber die Darlegung besonderer rechtfertigender Gründe zu fordern, nach denen die Steuerlast trotz ungewöhnlicher Höhe noch als zumutbar gelten dürfe."
39BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (116).
40Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, eine Steuernorm sei unter diesen Voraussetzungen allein deshalb nichtig, weil im Gesetzgebungsverfahren keine entsprechenden Darlegungen erfolgt sind. Vielmehr bedeutet dies lediglich, dass der Gesetzgeber selbst noch im verfassungsgerichtlichen Verfahren Erkenntnisse darlegen kann, aus denen sich die Zumutbarkeit der hohen Steuer ergibt. Daher ist das Normsetzungsverfahren hier nicht zu beanstanden.
41Die Höhe des Steuersatzes von 20 v.H. des Einspielergebnisses in § 7 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 VS 2010 und 2012 ist wirksam. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt dieser Steuersatz weder gegen die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG, weil die Steuer eine erdrosselnde Wirkung hätte oder in Verbindung mit dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Art. 20 Abs. 3 GG eine übermäßige Steuerbelastung darstellte, noch stellt der Steuersatz die Abwälzbarkeit der indirekten Steuer als örtlicher Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG auf den Steuerträger, den Spieler, in Frage.
42Ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit liegt vor, wenn die Steuer erdrosselnd wirkt. Das ist der Fall, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
43Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 ‑ 1 BvR 51/69 u.a. ‑, BVerfGE 38, 61 (85 f.); Beschluss vom 1.4.1971 ‑ 1 BvL 22/67 ‑, BVerfGE 31, 8 (23); Beschluss vom 8.12.1970 ‑ 1 BvR 95/68 ‑, BVerfGE 29, 327 (331); Urteil vom 22.5.1963 ‑ 1 BvR 78/56 ‑, BVerfGE 16, 147 (161); 3. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom 3.5.2001 ‑ 1 BvR 624.00 ‑, NVwZ 2001, 1264.
44Allerdings greift diese berufsrechtliche Schranke erst ein, wenn die berufliche Tätigkeit "in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen" unmöglich wird. Solange die Berufstätigkeit nur gedrosselt, nicht erdrosselt wird, greift diese äußerste Grenze nicht.
45Vgl. Mußgnug, Verfassungsrechtlicher und gesetzlicher Schutz vor konfiskatorischen Steuern, JZ 1991, 993 (997).
46Die Berufsfreiheit wird damit erst auf der strengsten Ebene der Berufswahl betroffen, weil die Steuer die berufliche Tätigkeit praktisch völlig abwürgt.
47Vgl. Ferdinand Kirchhof in: Merten/Papier, Handbuch der Grundrechte in Deutschland und Europa, Bd. III, § 59 Rn. 64 und 67.
48Der Senat schließt nicht aus, dass durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vorher unzulässig eingegriffen werden kann. So wird in der Literatur kritisiert, dass die Grenze der Erdrosselung zu spät einsetze, dass vielmehr das rechtsstaatliche Übermaßverbot bereits vorher einer Steuererhebung entgegenstehen könne.
49Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 184
50So mag man ‑ bei aller Schwierigkeit der Abwägung zwischen dem öffentlichen Interesse an der Steuererhebung und dem privaten Interesse an einer möglichst grundrechtsschonenden Besteuerung ‑ aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne eine Grenze nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung ableiten können.
51Vgl. den bereits in anderem Zusammenhang erwähnten Beschluss des BVerfG vom 18.1.2006 ‑ 2 BvR 2194/99 ‑, BVerfGE 115, 97 (114 ff.).
52Von einer erdrosselnden Steuerbelastung ist regelmäßig auszugehen, wenn entsprechende wirtschaftliche Auswirkungen feststellbar sind. Die schwächsten Anbieter müssen aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden.
53Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 ‑ 9 B 16.11 ‑, NVwZ-RR 2012, 38; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.
54Hier lässt die Bestandsentwicklung keinen Schluss auf eine Erdrosselungswirkung zu, denn der Bestand an Spielhallen ist nach Umstellung des Steuermaßstabs von der Stückzahl auf das Einspielergebnis und der damit verbundenen Steuererhöhung zwar um die Hälfte zurückgegangen, es ist aber nur eine von zwei Spielhallen geschlossen worden. Alleine dieser Rückgang belegt keine Erdrosselungswirkung, denn die Datenbasis mit zwei Spielhallen ist zu schmal, um daraus auf die Ursache des Rückgangs im Sinne einer erdrosselnden Wirkung der Steuer schließen und andere Ursachen ausschließen zu können. Das macht es erforderlich, weitere tatsächliche Umstände heranzuziehen, um die Frage der Erdrosselungswirkung zuverlässig zu beurteilen.
55Hier ergibt sich aus den von der Klägerin gemachten glaubhaften Angaben zu den in P. aufgestellten Geräten, dass eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ausgeschlossen ist. Die Klägerin behauptet, wegen der Höhe der Steuer keinen auskömmlichen Gewinn im Sinne eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Eigenkapitalverzinsung erwirtschaften zu können. Dafür geben allerdings die erstinstanzlich vorgelegten Zahlen und weiteren Angaben zum Betrieb der Klägerin (betriebswirtschaftliche Auswertungen, Beiakten 7 und 8) nichts her. Es handelt sich zwar um eine beeindruckende Kompilation von Zahlen. Aber ob namentlich die eingestellten Kosten nach Veranlassung und Höhe erforderlich sind, ist in keiner Weise klar. Insbesondere erschwert die Einbindung der Klägerin in die Konzernstruktur der T. gruppe die Feststellung der erforderlichen Kosten für die Spielhalle in P. . Vollends offen ist, ob die Verhältnisse des klägerischen Betriebs denen eines fiktiven durchschnittlichen Geldspielgeräteaufstellunternehmens entsprechen, was allein für die Erdrosselungswirkung von Bedeutung wäre.
56Vgl. zu den Bedenken des Senats an der Tauglichkeit einer solchen Methode der Feststellung der Erdrosselungswirkung einer Steuer OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 104 ff.
57Demgegenüber belegen die mit Schriftsatz vom 7.3.2014 vorgelegten Zahlen, insbesondere die Anlage C 3, dass die Klägerin von der nach Auffassung des Senats bestehenden Möglichkeit absieht, zur Verbesserung der angeblich ungenügenden Ertragslage der Spielhalle die von den Spielern zu entrichtenden Preise im Rahmen der Spielverordnung (SpielVO) zu erhöhen.
58Der für das Glücksspiel an Geldspielgeräten von den Aufstellunternehmern geforderte Preis ist streng reglementiert und kann nicht beliebig erhöht werden. So beträgt gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO die Mindestspieldauer fünf Sekunden; dabei darf der Einsatz 0,20 Euro nicht übersteigen. Der so geregelte höchste zulässige Einsatz kann nicht ununterbrochen getätigt werden. Vielmehr regelt § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielVO, dass nach einer Stunde Spielbetrieb das Spielgerät eine Spielpause von mindestens fünf Minuten einlegen muss, in der keine Einsätze angenommen und Gewinne gewährt werden. Binnen einer Stunde kann ein Spieler somit maximal 132 Euro einsetzen (3.600 Sekunden in der Stunde abzüglich 300 Sekunden Zwangspause geteilt durch fünf Sekunden mal 0,2 Euro). Preisbestimmend ist, dass der Aufstellunternehmer maximal 33 Euro einbehalten darf (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO), wobei es sich dabei um einen langfristigen Wert, nicht um eine jede Stunde einzuhaltende Bedingung handelt. Insoweit liegt die immer einzuhaltende Bedingung lediglich darin, dass die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 80 Euro nicht übersteigen darf (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO).
59Der so definierte langfristige durchschnittliche Kasseninhalt pro Stunde, der sich konkret im Einspielergebnis niederschlägt, kann als der Preis des Glücksspiels verstanden werden. Ob, wie die Klägerin meint, dies dem Begriff des Preises in Konstellationen widerspricht, in denen Besteuerungsmaßstab nicht ‑ wie hier ‑ das Einspielergebnis, sondern der Einsatz ist, kann dahinstehen. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide hängt nicht von der Semantik ab. Im Übrigen besteht ein solcher Widerspruch nicht: Preis des Glücksspiels ist kein Begriff der Spielverordnung. Beim Einsatzmaßstab kommt es auf die im Besteuerungszeitraum getätigten Einsätze im Sinne der §§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d, 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielVO an. Der Einsatzmaßstab unterscheidet sich vom Einspielergebnismaßstab, weil erspielte Gewinne das Einspielergebnis mindern, nicht aber die Einsätze. Steuergut ist bei der hier in Rede stehenden örtlichen Aufwandsteuer jedoch immer der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand, der auch der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer wäre.
60Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (20); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22: individuell tatsächlich getätigter Vergnügungsaufwand.
61Dieser Aufwand wird weder durch das Einspielergebnis noch durch den Einsatz im Sinne der Spielverordnung genau abgebildet, weil bei ersterem die aufwandsteuerrechtlich irrelevanten Gewinne abgezogen sind, bei beiden Unschärfen im Falle sogenannter Punktespielgeräte hinsichtlich gewonnener, aber nicht zur Gewinnausschüttung, sondern zum Weiterspielen verwendeter Punkte und bei letzterem hinsichtlich getätigter, aber nicht zum Spielen verwendeter Einsätze bestehen.
62Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, Rn. 4 f.; OVG NRW, Beschluss vom 4.6.2013 ‑ 14 A 1118/13 ‑, NRWE Rn. 4 ff.
63Diese Unschärfen der jeweiligen Besteuerungsmaßstäbe gegenüber dem individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand sind jedoch unschädlich, weil der verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab nur einen hinreichenden, nämlich jedenfalls lockeren Bezug zum individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand aufweisen muss.
64Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (21); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 22.
65Eine Erdrosselungswirkung kann hier ausgeschlossen werden, weil die Klägerin, wie sie eingeräumt hat, rechtlich nicht gehindert ist, durch Einsatz anderer Geräte, die wegen ihrer technischen Konfiguration einen höheren Einbehalt vom Einsatz und damit einen höheren Preis für das Spielen zu fordern in der Lage sind, die Vergnügungssteuerbelastung auf den Spieler überzuwälzen. Sie wird nicht an der Berufsausübung des Automatenaufstellens gehindert, weil die erhobene Steuer bei entsprechender Preisgestaltung ihren Ertrag gar nicht schmälert.
66Die Klägerin kann dagegen nicht mit Erfolg einwenden, es sei ihr nicht möglich, Geräte mit höherem durchschnittlichen Kasseninhalt aufzustellen. Richtig ist allerdings der Hinweis der Klägerin, dass es ihr untersagt sei, in das Programm der Geldspielgeräte im Sinne einer Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts einzugreifen. Gemäß § 7 Abs. 4 SpielVO hat der Aufsteller nämlich ‑ bußgeldbewehrt, § 19 Abs. 1 Nr. 6b SpielVO ‑ ein Geldspielgerät, das in seiner ordnungsgemäßen Funktion gestört ist, unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen. Das erfasst auch Geräte, in deren Programm zur Erhöhung des durchschnittlichen Kasseninhalts eingegriffen wird, ohne dass dies von der Bauartzulassung gedeckt wäre. Indes wird der Klägerin ein derartiger Eingriff nicht angesonnen, vielmehr ist sie im eigenen Interesse lediglich gehalten, zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens Geräte mit bauartzugelassenem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt einzusetzen. Dass derartige Geräte nicht existierten, behauptet die Klägerin nicht. Es ist auch davon auszugehen, dass bei entsprechender Nachfrage derartige Spielautomaten angeboten werden.
67Vgl. BFH, Beschluss vom 19.2.2010 ‑ II B 122/09 ‑, juris Rn. 37.
68Im Übrigen wäre selbst der Umstand, dass solche Geräte auf dem Markt nicht angeboten würden, unerheblich. Die zulässige Höhe der Vergnügungssteuer hängt ebenso wenig davon ab, ob die Geräteindustrie sich bereit findet, Geräte anzubieten, die auf einen dieser Steuer Rechnung tragenden Kasseninhalt programmiert sind, wie die zulässige Höhe der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer davon abhängt, ob die Industrie Kassen-, Zigarettenautomaten oder Benzinzapfanlagen anbietet, die die Einstellung eines der Umsatz-, Tabak- oder Mineralölsteuer entsprechenden Preises ermöglichen.
69Dass ein Austausch der Geräte sich möglicherweise nicht einfach gestaltet, etwa wegen der Mietzeiten von Geräten oder gar dem getätigten Ankauf solcher Geräte, steht der Möglichkeit eines Einsatzes höher profitabler Geräte nicht entgegen. Es ist Sache des Unternehmers, sich darauf vorzubereiten, solche Geräte kurzfristig einsetzen zu können, wenn von der Kostenseite ‑ die im Übrigen nur zum Teil durch die Steuer bestimmt wird ‑ eine Preiserhöhung erforderlich wird, oder sich ‑ falls dies etwa bei den dann höheren Gerätemieten als zu teuer angesehen wird ‑ durch vorsorgliche Bildung von Rücklagen auf Zeiten einer "Durststrecke" vorzubereiten.
70Schließlich begründet auch das Argument, eine Preiserhöhung sei ‑ jedenfalls im Gebiet der Beklagten ‑ am Markt nicht durchsetzbar, nicht, dass die Steuer erdrosselnd wäre.
71Die oben genannte Verfassungsrechtsprechung zum Verbot erdrosselnder Steuern beruht auf dem Gedanken, dass eine durch das Recht erlaubte berufliche Tätigkeit wie hier die des Automatenaufstellers nicht dadurch faktisch verboten werden darf, dass infolge einer extremen Besteuerung die Tätigkeit wirtschaftlich nicht mehr ausgeübt werden kann. Das heißt jedoch, wie bereits ausgeführt, nicht, dass die Steuer keinerlei erschwerende wirtschaftliche Auswirkungen auf den Beruf entfalten dürfte. Das ist auch kaum denkbar, da jede mit einer beruflichen Tätigkeit verbundene Besteuerung zu einer Erhöhung der Kosten führt, die zur Erwirtschaftung eines Gewinns aufgefangen werden muss, sei es durch eine Preiserhöhung, sei es durch die Senkung anderer Kosten, sei es durch Ausweitung des Umsatzes. Dass die Erhebung von Aufwand- und Verbrauchsteuern gravierende Auswirkungen auf die Rentabilität davon betroffener Berufszweige haben kann und darf, liegt auf der Hand, wie etwa die Auswirkungen der Besteuerung von Tabakwaren (§ 1 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Tabakwarenhersteller und ‑händler zeigen oder die Besteuerung von Kraftstoffen (§ 1 des Energiesteuergesetzes) für die Berufstätigkeit der Mineralölhersteller und ‑händler. Vergleichbares gilt für die Besteuerung von Bier, Schaum- und Branntwein. Selbst die Erhöhung der Umsatzsteuer als unspezifischer allgemeiner Verbrauchsteuer kann zum Rückgang des allgemeinen Konsums und damit zur Erschwerung jedweder umsatzsteuerpflichtigen Berufstätigkeit führen. Erdrosselnd ist daher eine Besteuerung nicht schon dann, wenn durch sie die Nachfrage zurückgeht und dadurch die Zahl der überlebensfähigen Betriebe zurückgeht, sondern wenn die Berufsausübung in aller Regel unmöglich gemacht wird. Erst wenn eine Steuer so hoch wird, dass sie praktisch insgesamt den Beruf "abwürgt", ist die Erdrosselungsgrenze erreicht.
72Diese Grenze wird durch die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer und eine durch sie möglicherweise erzwungene Preiserhöhung nicht erreicht. Eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts bei den von der Klägerin eingesetzten Geräten zur Erwirtschaftung der hier erhobenen Vergnügungssteuer führt nicht zu einem die Berufsausübung unmöglich machenden Einbruch der Nachfrage. Vielmehr ist ein solcher Preis grundsätzlich am Markt durchsetzbar. Das ergeben die von der Klägerin vorgelegten Zahlen und die dem Gericht vorliegenden, in das Verfahren eingeführten Erkenntnisse.
73Es ist gerichtsbekannt und wird von der Klägerin auch nicht in Abrede gestellt, dass die Aufsteller sich regelmäßig mit einem geringeren als dem höchstzulässigen Kasseninhalt zufrieden geben. Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörtert, hat der Leiter des Fachbereichs metrologische Informationstechnik der über die Zulassung von Geldspielgeräten entscheidenden Physikalisch-Technischen Bundesanstalt, Prof. Dr. S. , am 23. Juni 2010 in einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat (Az. 14 A 597/09 u.a.) erklärt, dass als Durchschnittskassenbestand häufig ein Betrag von 10 bis 20 Euro statt der erlaubten 33 Euro gewählt werde. Das deckt sich mit den Ergebnissen der ebenfalls in der mündlichen Verhandlung erörterten Fallstudie zur Kontrolle des gesetzlichen Rahmens der Spielverordnung bezüglich des durchschnittlichen Spieleraufwandes am Beispiel statistischer Auswertungen gemessener Geldbewegungen von Geldspielgeräten für das Jahr 2010 des Fraunhofer-Instituts für Fabrikbetrieb und -automatisierung vom 16.12.2010, die von der B. GmbH finanziert wurde und deren Daten u. a. im Auftrag der T. gruppe, der die Klägerin angehört, zur Verfügung gestellt wurden. Die Studie benutzt den Begriff des mittleren Gewinngradienten, der dem Kasseninhalt je Stunde bei langfristiger Betrachtung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO entspricht. Danach ergab sich, "dass der mittlere Gewinngradient ... für alle untersuchten Baureihen unter 33 Euro pro Spielstunde liegt. ... Vergleicht man die Ergebnisse in den vier untersuchten Zeiträumen, so werden die folgenden Tendenzen deutlich:
74Der mittlere Gewinngradient ... sinkt. Er beträgt
75- im Zeitraum 1 (2007): 16,59 € / Spielstunde,
76- im Zeitraum 2 (2008): 13,95 € / Spielstunde,
77- im Zeitraum 3 (2009): 11,39 € / Spielstunde,
78- im Zeitraum 4 (2009-2010): 10,89 € / Spielstunde."
79S. 59 der vorbesagten Fallstudie.
80Auch die Unterrichtung des Bundesrates durch den Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums zur Evaluierung der Spielverordnung vom 6.12.2010 bestätigt dieses Phänomen: Während der durchschnittliche Verlust im Jahre 2005 noch bei 21 Euro je Stunde gelegen habe, sei er ab 2006 auf 14 Euro je Stunde gesunken, wobei jedoch die durchschnittlichen Monatsausgaben eines Spielers in Spielhallen infolge längerer Spielzeiten dennoch in etwa gleich geblieben seien.
81BR-Drs. 881/10, S. 49.
82Das ist ein überzeugendes Ergebnis, denn die Entwicklung auf dem Spielhallenmarkt war nach Einführung der neuen Spielverordnung im Jahre 2006 durch ein starkes Wachstum gekennzeichnet und damit auch durch eine verschärfte Konkurrenz der Spielhallen untereinander.
83Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung zum Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag, LT-Drs. 16/17, S. 43: Zunahme der Geldspielgeräte in Spielhallen im Zeitraum 2006 bis 2010 um 42,66 %.
84Dass sich diese Konkurrenz in sinkenden Preisen in Form geringerer durchschnittlicher Kasseninhalte niederschlug, liegt nahe.
85Der durchschnittliche Kasseninhalt pro Spielstunde in der Spielhalle P. betrug nach den Angaben der Klägerin zwischen … Euro im Jahre 2010 und … Euro im Jahre 2012, durchschnittlich in den drei Jahren … Euro. Aus den vorgelegten Zahlen errechnet sich zwar daraus in Verbindung mit der Spieldauer die Bilanz als Differenz von Einsätzen und Gewinnen, die etwas höher als der steuerrechtlich relevante Saldo 2 ist. Diese Differenz beruht, wie der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, vor allem auf dem unter "Röhren-/Hopperdiff." bezeichneten, auf Manipulationen der Spieler beruhenden Fehlbetrag. Diese auf der Basis des Saldo 2 eigentlich geringere Steuerschuld vernachlässigend, würde eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von … Euro je Spielstunde auf … Euro je Spielstunde, also um … Euro je Stunde, bei der bisherigen Spieldauer im Dreijahreszeitraum 2010 bis 2012 von … Stunden zu einer Bilanz von … Euro im Dreijahreszeitraum führen. Dies als Steuerbasis nehmend, ergäbe sich eine Vergnügungssteuerbelastung von … Euro. Gegenüber der bisherigen Dreijahresbilanz von … Euro führt die Bilanzerhöhung zu einer Umsatzsteuermehrbelastung von … Euro. Die gesamte Vergnügungssteuerbelastung einschließlich des zusätzlichen Anfalls von Umsatzsteuer beträgt somit … Euro im Dreijahreszeitraum. Mithin stünde sich die Klägerin bei der Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts im Dreijahreszeitraum um … Euro bei gleichbleibender Spieldauer mit einer Bilanz von … Euro so, wie sie im Dreijahreszeitraum gestanden hätte, wenn sie überhaupt keine Vergnügungssteuer und lediglich die im Dreijahreszeitraum ohne die Preiserhöhung angefallene Umsatzsteuer zu bezahlen hätte. Ein langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalt von … Euro je Stunde liegt aber immer noch erst bei … % des zum Schutze der Spieler begrenzten höchstzulässigen Kasseninhalts von 33 Euro je Stunde, ist also weniger als die Hälfte des zulässigen. Es ist auch ein Kasseninhalt, der bereits am Markt durchgesetzt wurde. 2007 betrug er nach der bereits zitierten Fraunhofer-Studie noch 16,59 Euro je Stunde, lag also um knapp … Euro höher als der hier zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer zuzüglich der Umsatzsteuermehrbelastung erforderlichen Preiserhöhung. Legt man nach dem zitierten Bericht des Bundeswirtschaftsministeriums den durchschnittlichen Verlust aus dem Jahre 2005 von 21 Euro je Stunde vor Inkrafttreten der novellierten Spielverordnung zu Grunde, lag dieser sogar um … Euro höher.
86Selbst wenn man nicht den Durchschnittszeitraum 2010 bis 2012 betrachtet, sondern das beste Geschäftsjahr 2012, in dem die Bilanz noch einmal deutlich gesteigert wurde, bedürfte es zur vollständigen Abwälzung der Vergnügungssteuer einschließlich der Umsatzsteuermehrbelastung lediglich eines durchschnittlichen Kasseninhalts pro Stunde von … Euro bei gleichbleibender Spieldauer, um bei einer Bilanz von dann … Euro nach Abzug der gesamten Vergnügungssteuer und des Umsatzsteuermehrbetrags von … Euro mit dann … Euro wie im Jahre 2012 zu stehen, aber ohne jedwede Vergnügungssteuer und nur mit der im Jahre 2012 angefallenen Umsatzsteuer.
87Dabei ist diese Berechnung der erforderlichen Preiserhöhung extrem konservativ, denn sie setzt die Klägerin auf ein Niveau ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung mit lediglich der ohne die Preiserhöhung angefallenen Umsatzsteuer. Bei realistischer Berechnung müsste die Umsatzsteuermehrbelastung unberücksichtigt bleiben, weil sie eine kraft bundesgesetzlicher Entscheidung geschaffene und von der Vergnügungssteuer unabhängige Steuer ist, und es müsste eine jedenfalls aus Sicht der Automatenwirtschaft wirtschaftlich noch tragbare Vergnügungssteuerbelastung angesetzt werden.
88Legt man den vor der hier in Rede stehenden Steuererhöhung geltenden Festbetrag nach Stückzahl als tragbaren Wert zugrunde, ergäbe sich bei einem Satz von 150 Euro pro Stück und Monat eine Steuer von 64.800 Euro im Dreijahreszeitraum für die 12 Spielgeräte der Klägerin. Tatsächlich sind … Euro im Dreijahreszeitraum bei einer Gesamtbilanz von … Euro angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei …Euro gelegen hätte, also über dem Betrag, der im Dreijahreszeitraum ohne Vergnügungssteuererhöhung verblieben wäre.
89Nach dem von der Automatenwirtschaft in Auftrag gegebenen Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG kann ein durchschnittliches Automatenaufstellunternehmen eine Vergnügungssteuerbelastung von 8,82 % auf das Bruttoeinspielergebnis "bei Erhalt eines angemessenen Unternehmerlohns und einer angemessenen Verzinsung auf das eingesetzte Kapital" tragen, "ohne dass die über die normale Ertragsteuerbelastung hinausgehende Steuerbelastung durch die Vergnügungsteuer für das Unternehmen zur Folge hat, dass die Erzielung eines positiven Ergebnisses nicht mehr möglich ist."
90Vgl. Die deutsche Automatenwirtschaft, Erhebung zur Belastbarkeit der Automatenaufstellunternehmer mit Vergnügungsteuer, S. 21.
91Das wäre bei den im Dreijahreszeitraum angefallenen … Euro eine Vergnügungssteuer von … Euro. Auskömmlich wäre also ein Einspielergebnis nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum von … Euro. Tatsächlich sind … Euro Vergnügungssteuer angefallen. Um den Mehrbetrag von … Euro durch eine Erhöhung des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts aufzufangen, wäre eine Erhöhung auf nur … Euro je Spielstunde erforderlich. Dann wären bei gleicher Spieldauer im Dreijahreszeitraum … Euro eingespielt worden, was eine Vergnügungssteuer von … Euro nach sich gezogen hätte, so dass die Bilanz nach der Vergnügungssteuer im Dreijahreszeitraum bei … Euro gelegen hätte, also über dem als auskömmlich errechneten Betrag von … Euro.
92Zusammengefasst ist somit festzustellen, dass ‑ bei gleichbleibender Spieldauer ‑ eine Preiserhöhung auf allenfalls … Euro je Spielstunde erforderlich ist, um auf den Stand des besten Geschäftsjahres Jahres 2012 ohne Vergnügungssteuer und ohne Umsatzsteuermehrbelastung zu kommen bzw. auf … Euro je Spielstunde für den Dreijahreszeitraum. Bei realistischen Annahmen, die die Umsatzsteuermehrbelastung nicht beachten und eine geringe Vergnügungssteuer als Basis nehmen, bedarf es lediglich einer Preiserhöhung auf … Euro je Spielstunde (Basis bisherige Stückzahlsteuer) oder sogar nur … Euro je Spielstunde (Basis die von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltene Vergnügungssteuer von 8,82 % auf die Bruttokasse).
93Aus diesen Zahlen ergibt sich somit, dass die zur wirtschaftlichen Entlastung der Klägerin erforderliche Preiserhöhung den zulässigen Rahmen der Spielverordnung bei weitem nicht ausschöpfen würde. Dass sich selbst bei dem von der Spielverordnung festgelegten höchstzulässigen Preis bei realistischer Beurteilung noch Spieler fänden, ergibt sich aus Folgendem: Die von der Spielverordnung gezogenen Verlustgrenzen bezwecken den Spielerschutz.
94Vgl. Entwurf der Fünften Verordnung zur Änderung der Spielverordnung, BR-Drs. 655/05 vom 30.8.2005, S. 12 f., 22, 25.
95Der Normgeber hielt also die Maximalverlustgrenze von 80 Euro je Stunde in § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielVO und die durchschnittliche Verlustgrenze von 33 Euro je Stunde in § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielVO für erforderlich, weil sich ansonsten eine relevante Zahl von Spielern fände, die unter Inkaufnahme höherer Verlust zu spielen bereit wären. Das erscheint realistisch. Das Spielanreizpotential moderner Geldspielgeräte liegt darin, durch rasche Abfolge von Spielen mit Einsätzen aus getätigten Einwürfen, aber auch mit ‑ rechtlich keine Einsätze darstellenden ‑ gewonnenen Punkten ein Punktekonto zu steigern. Welchen Verlust der Spieler tatsächlich macht, ist nicht aus der Betrachtung des Einzelspiels ersichtlich, selbst nicht aller Spiele einer Stunde und auch nicht eines Tages, da zufallsbedingt auch Gesamtgewinne in dem Zeitraum erzielt werden. Erst durch langfristige Betrachtung des Spiels an einem bestimmten Gerät kann der Spieler feststellen, welchen Verlust er langfristig pro Stunde an einem bestimmten Gerät macht. Diese Undurchsichtigkeit des realen Preises pro Stunde bewirkt, dass es auch genügend Spieler gibt, die sogar zu höheren Preisen als dem in der Spielverordnung gedeckelten Preis von langfristig durchschnittlich 33 Euro je Spielstunde zu spielen bereit wären. Der Gerätespielmarkt bräche ‑ wenn es die Preisgrenze der Spielverordnung nicht gäbe ‑ wohl erst dann im Sinne einer Erdrosselung zusammen, der Beruf des Automatenaufstellers würde abgewürgt, wenn durch die Steuer der Preis so hoch getrieben würde, dass ein Gesamtgewinn während der normalen Spieldauer eines Spielers am Tag eine Seltenheit wäre, weil praktisch alle Einsätze vom Aufsteller einbehalten werden.
96Unabhängig davon steht auf Grund des genannten Fraunhofer-Gutachtens, des zitierten Berichts des Bundeswirtschaftsministeriums und der Aussage von Prof. Dr. S. vor dem Senat in einem anderen Verfahren sogar empirisch fest, dass am Markt schon weitaus höhere Preise durchgesetzt werden konnten als der Preis, der nötig wäre, um die Klägerin von der gesamten Vergnügungssteuer und dem anfallenden Mehrbetrag der Umsatzsteuer zu befreien.
97Richtig ist der Einwand der Klägerin, dass dann, wenn infolge geringerer Spielbereitschaft die Spieldauer sinkt, das Einspielergebnis trotz geforderter und auch von den verbliebenen Spielern gezahlter höherer Preise sinken kann. Das ist jedoch für die hier in Rede stehende Erdrosselungsgrenze unerheblich. Wie ausgeführt, hat selbstverständlich die Höhe des ‑ auch steuerbewirkten ‑ Preises Auswirkungen auf den Markt. Um es am Beispiel des Tabakwarenhandels aufzuzeigen: Eine steuerbewirkte Verdoppelung des Zigarettenpreises würde wohl zu einem Rückgang des Zigarettenkonsums führen, so dass nicht mehr alle Tabakwarenhändler ein ausreichendes Einkommen aus dem Tabakwarenhandel erzielen können. Dennoch würde ‑ allerdings auf einem verkleinerten Markt ‑ der Beruf des Tabakwarenhändlers ausgeübt werden können. Das wäre erst dann nicht mehr der Fall, wenn der Preis so hoch getrieben würde, dass keine berufsrelevante Nachfrage mehr vorhanden wäre. Für die Automatenaufsteller heißt dies: Nicht alle jetzt vorhandenen Unternehmen mögen bei einer drastischen Preiserhöhung auf dem dann noch vorhandenen Spielmarkt einen ausreichenden Ertrag abwerfen, aber eine berufsgrundrechtlich ausreichende Zahl würde es. Weil sich dann die verbliebenen Spieler auf weniger Spielhallen verteilten, könnte die Spieldauer durchaus auf den oben unterstellten Höhen gehalten werden. Der Einwand der Klägerin, eine Preiserhöhung würde zur Absenkung der Spielbereitschaft und damit der Gesamtspieldauer führen, ist nur richtig, wenn eine gleichbleibend hohe Zahl von Anbietern angenommen wird. Das aber fordert das Verbot erdrosselnder Steuern nicht: Eine Senkung der Bestandszahlen von Spielhallen ist mit dem Erdrosselungsverbot vereinbar.
98Ob auch der Markt in P. eine drastische Preiserhöhung unterhalb der so beschriebenen Erdrosselungsgrenze hinzunehmen bereit wäre, ist unerheblich. Für die Frage, ob eine Steuer erdrosselnde Wirkung hat, kommt es auf die aus dem Grundrecht der Berufsfreiheit abgeleitete Grenze des Bundesrechts an, das keine spezifische P. Erdrosselungsgrenze kennt, ausgerichtet danach, ob auf dem P. Geldspielmarkt eine Erwirtschaftung der Steuer möglich ist. Es gibt, wie in der mündlichen Verhandlung erörtert wurde, vereinzelt Gemeinden, in denen mangels Nachfrage überhaupt keine Spielhalle betrieben werden kann. Einen Rechtssatz, der es der Gemeinde geböte, die Vergnügungssteuer so zu gestalten, dass eine Spielhalle immer, und zwar auch unterhalb der in der Spielverordnung gezogenen Preisgrenze, hier nämlich bei einem langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von unter … Euro je Stunde oder gar ‑ je nach Berechnung ‑ noch weniger, wirtschaftlich betrieben werden kann, gibt es nicht. Das würde bedeuten, dass eine Gemeinde überhaupt keine Vergnügungssteuer erheben darf, wenn der örtliche Markt so schwach ist, dass eine Spielhalle nur ohne Vergnügungssteuerbelastung wirtschaftlich betrieben werden kann. Ein solcher Rechtssatz ergäbe sich aus dem Bundesrecht nur, wenn die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG oder das Bundesgewerberecht die Forderung aufstellte, dass die steuerlichen Bedingungen in jeder Gemeinde so beschaffen sein müssen, dass in jeder Gemeinde mindestens eine Spielhalle wirtschaftlich betrieben werden kann, ungeachtet dessen, ob der Markt für diese Berufsausübung geeignet ist. Das ist nicht der Fall. Die verfassungsrechtliche Grenze verbotener Erdrosselung durch eine Steuer wird durch die generelle Unmöglichkeit gekennzeichnet, bei einer bestimmten Steuerhöhe den Beruf noch wirtschaftlich ausüben zu können. Es kommt also auf den Markt im Allgemeinen, nicht auf den jeweiligen lokalen Markt an. Deshalb liegt auch kein Verstoß gegen den Vorrang des Bundesrechts oder das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor, wenn die lokalen Marktbedingungen die Erwirtschaftung einer ‑ generell erwirtschaftbaren ‑ Steuer nicht erlauben. Denn die bundesrechtlichen Vorgaben sind beachtet.
99Dass der lokale Markt in P. zumindest für zwei Spielhallen nichts hergibt, zeigt der Umstand, dass nach der betriebswirtschaftlichen Auswertung (Beiakten 7 und 8) für das Jahr 2009 für dieses Jahr eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab von 21.600 Euro Jahressteuer angesetzt wurde, was bei einem Einspielergebnis für die Geldspielgeräte in diesem Jahr von … Euro einem Steuersatz auf die Bruttokasse von … % entspricht. Trotz dieses extrem niedrigen Steuersatzes, der unter dem oben dargelegten, von der Automatenwirtschaft für tragbar gehaltenen Steuersatz von 8,82 % liegt, war die Klägerin im Jahre 2009 nicht in der Lage, einen Gewinn zu erwirtschaften, sondern schloss nach ihrer Auswertung mit einem negativen Betriebsergebnis nach Steuern von -… Euro ab.
100Zu Unrecht meint die Klägerin, eine solche Betrachtungsweise widerspreche der Ortsgebundenheit der Steuergesetzgebungskompetenz. Eine örtliche Steuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist begrifflich nichts anderes als eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis nach Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG a. F. Sie ist wie diese an die Voraussetzung der örtlichen Radizierung gebunden. Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben; sie kann nicht aus der natürlichen Beschaffenheit des Gegenstandes abgeleitet werden, dessen Behandlung der Steuer unterworfen wird. Örtliche Steuern sind nur solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können.
101Vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑, BVerfGE 65, 325 (349).
102Dass die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer, die an das Halten von Geldspielgeräten im Gemeindegebiet anknüpft, eine solche örtliche Aufwandsteuer ist, steht außer Frage. Die von der Klägerin aus diesem Charakter abgeleitete Folge, dass die grundrechtliche Grenze der Steuernormsetzung aus Art. 12 Abs. 1 GG oder die gewerberechtliche sich nach den besonderen Umständen des lokalen Marktes bemäßen, findet in dem Begriff der örtlichen Aufwand- und Verbrauchsteuer in Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG keinen Anhalt, weil jenes Bundesrecht nicht vorschreibt, dass steuerlich gewährleistet sein muss, dass man in jeder Gemeinde eine Spielhalle wirtschaftlich betreiben kann.
103Ein solcher Zusammenhang lässt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts folgern. Danach liegt ein Verstoß gegen das Erdrosselungsverbot dann vor, wenn die Steuerbelastung es "für sich genommen" unmöglich macht, im Gebiet der Gemeinde den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.
104BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 44.
105Eine Steuer, die zu einem grundsätzlich am Markt erwirtschaftbaren Preis führt, aber wegen der lokalen Marktbedingungen nicht erwirtschaftbar ist, erdrosselt nicht "für sich genommen" die Berufsausübung, vielmehr tut dies der schwache lokale Markt. Es ist Sache des Unternehmers, seinen Beruf auf geeigneten Märkten auszuüben, er hat keinen Anspruch gegen die Gemeinde, Steuerbedingungen gewährt zu bekommen, die ihm die Berufsausübung auch auf ungeeigneten Märkten gestatten.
106Selbst wenn man für eine verfassungsrechtliche Grenze zulässiger Steuerbelastung nicht erst auf den oben geprüften Maßstab der Erdrosselung im Sinne praktischen Abwürgens der beruflichen Tätigkeit abstellt, sondern aus rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgründen bereits vorher eine Grenze bei nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung zieht, ergibt sich nichts anderes. Denn die hier geforderte Steuer ist nicht unzumutbar in dem Sinne, dass sie einen unverhältnismäßigen Eingriff in die Berufsausübung eines Automatenaufstellers selbst für P. Verhältnisse darstellte.
107Der Senat ist überzeugt, dass auch der Markt in P. entgegen den Annahmen der Klägerin eine Preiserhöhung im erforderlichen Umfang hergibt, ohne dass es zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer kommt. Die von der Klägerin behauptete enge Korrelation von langfristigem durchschnittlichen Kasseninhalt und Spielbereitschaft besteht nämlich bei nur geringfügigen Preisschwankungen nicht. Das begründet sich aus den von der Klägerin vorgelegten Zahlen. Von 2010 bis 2012 ist der Kasseninhalt pro Spielstunde von … Euro auf … Euro gestiegen. Obwohl also der Preis im Dreijahreszeitraum um … Euro je Stunde erhöht worden ist, hat dies nicht zu einem Rückgang der Akzeptanz der Spielhalle geführt. Im Gegenteil wurde im selben Zeitraum die Spieldauer von … Stunden auf … Stunden erhöht, also um mehr als ein Viertel. Das spiegelt sich in einer entsprechenden Erhöhung der Einsätze von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012 wider. Es sind keine vernünftigen Gründe ersichtlich, warum die Klägerin die Preise nicht weiter steigern könnte, um die Ertragslage zu verbessern, ohne dass es zu einem Einbruch in der Spieldauer kommt. Wie oben dargestellt, bedürfte es zur Herbeiführung des wirtschaftlichen Zustandes des Jahres 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung einer Bilanz von … Euro. Ausgehend von der tatsächlichen Bilanz von … Euro im Jahre 2012 bedürfte es einer Steigerung um …%. Von 2010 bis 2012 hat die Klägerin die Bilanz kontinuierlich um insgesamt … % (von … auf … Euro) gesteigert. Geht man gar von dem in der betriebswirtschaftlichen Auswertung für das Jahr 2009 angegebenen Einspielergebnis für Geldspielgeräte von … Euro aus, ist der Kasseninhalt von 2009 bis 2012 sogar um … % gesteigert worden. Es ist nicht erkennbar, warum diese Entwicklung nicht fortführbar sein sollte. Zwar führt die Klägerin die Steigerung auf den Wegfall des Konkurrenten zurück. Es mag in der Tat sein, dass auch ein solcher Effekt vorliegt, der sich in höherer Auslastung niedergeschlagen hat. Jedoch zeigt die Entwicklung, dass steigende Preise in Form höherer langfristiger durchschnittlicher Kasseninhalte und sinkende Spieldauer keineswegs korrelieren. Es ist bei den hier in Rede stehenden Preiserhöhungen vielmehr anzunehmen, dass die Stellung der Klägerin als nunmehriger Monopolistin in P. es ihr erlaubt, die Preise im hier nötigen Umfang weiter anzuheben, ohne dass die Spieldauer nennenswert leidet.
108Dabei muss berücksichtigt werden, dass der oben genannte tendenzielle Fall des langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts von über 20 Euro je Spielstunde auf 10,89 Euro je Spielstunde im Zeitraum 2009/2010 selbst nur ein Durchschnittswert ist. 2009/2010 dürfte der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt zwischen den einzelnen Spielhallen deutlich um den durchschnittlichen Wert von 10,89 Euro je Spielstunde pendeln, mit anderen Worten es wird deutlich teurere, aber auch deutlich günstigere Spielhallen gegeben haben. Das ergibt sich aus der Tatsache, dass die in ein und demselben Zeitraum (7.12.2009 bis 22.4.2010) aufgestellten Spielgeräte ganz unterschiedliche langfristige durchschnittliche Kasseninhalte aufwiesen: Sie reichen von 9,06 Euro je Spielstunde (AGI Novoline 2 Stand) bis 13,89 Euro je Spielstunde (ADP Power Games I), differieren also um 4,83 Euro.
109Fraunhofer-Studie S. 32.
110Dabei ist es keineswegs so, dass die preisgünstigsten Geräte die von der Spielzeit am stärksten frequentierten sind: Das mit 1.646.627,1 Stunden am stärksten frequentierte Gerät AGI Magic Ballogator fordert einen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt von 10,81 Euro je Stunde, also 1,75 Euro je Spielstunde mehr als das aus Sicht der Spieler günstigste Gerät AGI Novoline 2 Stand, das mit 532.028,7 Spielstunden nur etwa ein Drittel so stark frequentiert wurde wie das Gerät AGI Magic Ballogator.
111Fraunhofer-Studie S. 32.
112Maßgebend für die Spielbereitschaft ist daher keineswegs, erst Recht nicht ausschließlich der langfristige durchschnittliche Kasseninhalt, sondern wohl eher die Interessantheit oder auch Neuheit eines Spielprogramms.
113Die Möglichkeit der Erzielung eines höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts ohne Einbruch bei der Spieldauer gilt erst recht, wenn man die notwendige Preiserhöhung nicht nach der oben dargestellten konservativsten Methode mit dem Ziel eines Ergebnisses wie 2012 ohne jedwede Vergnügungssteuerbelastung und ohne die Umsatzsteuermehrbelastung berechnet. Hält man nur einen Kasseninhalt von … Euro je Stunde für erforderlich, läge er um lediglich … Euro über dem von der Klägerin zuletzt erzielten Kasseninhalt von … Euro je Stunde. Dabei hat die Klägerin allein im betrachteten Dreijahreszeitraum den Kasseninhalt bereits um … Euro gesteigert, nämlich von … Euro im Jahre 2010 auf … Euro im Jahre 2012. Es ist greifbar unglaubhaft, dass solch marginale Preiserhöhungen, die für den gewöhnlichen Spieler gar nicht, allenfalls bei längerfristiger, genauer Preisbeobachtung feststellbar sind, zu einem nennenswerten Einbruch in der Spieldauer führen. Es erweist sich also, dass unter Zugrundelegung eines von der Automatenwirtschaft selbst als tragbar angesehenen Steuersatzes die beim höheren Steuersatz der Beklagten erforderliche Preiserhöhung durchsetzbar ist. Dem Senat drängt sich vielmehr der Eindruck auf, dass die Klägerin bisher auf eine deutlichere Preiserhöhung verzichtet hat, weil sie im Hinblick auf das vorliegende Klageverfahren die Preisresistenz des P. Marktes nicht zu deutlich demonstrieren will.
114Auch die Überlegung, dass eine infolge höherer Vergnügungssteuer in P. als in den Nachbargemeinden erzwungene Preiserhöhung Spieler in die Spielhallen der Nachbargemeinden treiben könnte, so dass doch die Spieldauer in P. einbrechen könnte, führt nicht weiter. Es ist aus den oben genannten Gründen schon nicht glaubhaft, dass unterschiedliche langfristige Kasseninhalte von einigen Euro zu einer nennenswerten Verlagerung von Spielern in andere Gemeinden führt, um so mehr als hier nicht nur ein Wechsel zu einer anderen Spielhalle in demselben Ort, sondern ein Wechsel in die Spielhalle in eine andere Gemeinde in Rede steht. Im Übrigen kommt es nicht darauf an, ob die Konkurrenz aus anderen Gemeinden mit günstigeren wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wie einem geringeren Steuersatz es hindert, einen hier aufgrund des höheren Steuersatzes erforderlichen Preis am Markt durchzusetzen. Art. 12 Abs. 1 GG schützt nicht vor Erdrosselung durch Konkurrenz, sondern vor erdrosselnden Steuern als solchen. Ob die Wettbewerbsverzerrung durch Steuern die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzen kann, kann dahinstehen. Jedenfalls geht der Schutz nicht über den Anwendungsbereich des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG hinaus.
115Vgl. BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 ‑ 1 BvR 1748/99 u.a. ‑, BVerfGE 110, 274 (290 f.)
116Insoweit steht aber fest, dass der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG jeden Träger öffentlicher Gewalt nur in dessen konkretem Zuständigkeitsbereich bindet.
117Vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2008 ‑ 1 BvF 4/05 ‑, BVerfGE 122, 1 (25).
118Deshalb ist es nicht nur unbedenklich, dass das dem Landessteuerrecht zuzurechnende Vergnügungssteuerrecht (Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG) von Bundesland zu Bundesland unterschiedlich ist. Da landesrechtlich die Erhebung einer Vergnügungssteuer den Gemeinden zugewiesen ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG) ist es sogar unbedenklich, wenn unterschiedliches Vergnügungssteuerrecht zwischen den Kommunen des Landes besteht.
119Vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.12.1966 ‑ 1 BvR 33/64 ‑, BVerfGE 21, 54 (68) zu unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätzen; OVG NRW, Beschluss vom 14.3.2012 ‑ 14 A 289/12 ‑, NRWE Rn. 16 ff.
120Eine Gemeinde ist daher aus Art. 12 Abs. 1 GG nicht verpflichtet, zum Schutze der Wirtschaft in ihrem Gebiet vor der Konkurrenz aus Nachbargemeinden ihre Steuersätze den niedrigeren der Nachbargemeinde anzupassen. Im Gegenteil liegt in der Zuweisung der Steuernormsetzungskompetenz an die Gemeinden auch die im Interesse der Selbstverwaltungsgarantie des Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG gewährte Befugnis, niedrigere Steuern im interkommunalen Wettbewerb um die Ansiedlung von Unternehmen einzusetzen.
121Vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.1.2010 ‑ 2 BvR 2185/04 u.a. ‑, BVerfGE 125, 141 (166); BVerwG, Urteil vom 27.10.2010 ‑ 8 C 43.09 ‑, BVerwGE 138, 89 Rn. 16.
122Die erhobene Steuer ist auch abwälzbar. Eine indirekt erhobene Aufwandsteuer muss abwälzbar sein. Bei der Klägerin als Veranstalterin des Vergnügens wird die Steuer nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler, den Steuerträger, treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen ‑ Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten ‑ treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
123Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 , BVerfGE 123, 1 (22 f.); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367 Rn. 28.
124Nach diesen Maßstäben bestehen an der Abwälzbarkeit der hier erhobenen Vergnügungssteuer keine Zweifel, weil einer Preiserhöhung zur Abwälzung der Steuer keine rechtlichen Hindernisse entgegenstehen. Ob der Markt in P. die Abwälzung ermöglicht, ist schon deshalb unerheblich, weil es für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung nicht darauf ankommt, ob die Steuer als Aufwandsteuer tatsächlich auf den Endverbraucher abgewälzt werden kann; vielmehr genügt es, dass die Steuer auf eine Überwälzung angelegt ist.
125Vgl. BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, Rn. 5.
126Die Vergnügungssteuer ist auf Abwälzung angelegt, weil sie nach ihrer Konzeption wirtschaftlich letztlich vom Spieler aus seinen Einsätzen getragen werden soll. Im Übrigen ist der Senat ‑ wie oben ausgeführt ‑ sogar überzeugt, dass die Steuer auch in P. tatsächlich abgewälzt werden kann.
127Die auf der so wirksamen Satzungsgrundlage ergangenen Steuerbescheide leiden nicht unter formellen Mängeln. Sie sind hinreichend begründet worden (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i. V. m. § 121 Abs. 1 AO). Bei der ‑ hier vorliegenden ‑ Nichtabgabe der Steuererklärung und bei Fehlen eines besonderen Anlasses reicht die Mitteilung des Schätzungsergebnisses in Form der Wertangabe.
128Vgl. BFH, Beschluss vom 23.1.2003 - VIII B 161/02 -, juris Rn. 3; Urteil vom 11.2.1999 ‑ V R 40/98 ‑, BStBl. II S. 382 (383).
129Auch rechtliches Gehör im Sinne einer Anhörung (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 91 Abs. 1 Satz 1 AO) ist ausreichend gewährt worden. Die Klägerin ist jedenfalls vor den ersten angefochtenen Bescheiden auf das Fehlen der Steueranmeldung hingewiesen und zu deren Abgabe aufgefordert worden. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Anhörung zur beabsichtigten Schätzung nicht erforderlich und nach der wiederholten Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung ist auch eine weitere Aufforderung in den Folgesteuerzeiträumen entbehrlich.
130Vgl. OVG NRW, Urteil vom 7.4.2011 ‑ 14 A 1596/09 ‑, NRWE Rn. 66 f.; Cöster in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 162 Rn. 114.
131Materiell verletzen die Bescheide jedenfalls nicht die Rechte der Klägerin, weil die auf Schätzungsbasis festgesetzte Steuer sogar niedriger ist als die eigentlich nach dem tatsächlichen Einspielergebnis angefallene. Insoweit erhebt die Klägerin auch keine Einwände.
132Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
133Die Revision wird gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zugelassen, weil die Frage, welche bundesrechtlichen Schranken für die Höhe einer Geldspielgerätesteuer bestehen, insbesondere ob und gegebenenfalls wo eine solche Schranke unterhalb der Erdrosselungsgrenze aus dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz besteht, der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung verleiht.
(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.
(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 148.477,85 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Solche Zweifel bestehen nicht an der Annahme des Verwaltungsgerichts, die Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses inklusive der daraus zu leistenden Umsatzsteuer sei zulässig. Soweit die Klägerin damit die Kumulation von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer beklagen will, ist nicht erkennbar, was daran rechtlich bedenklich sein soll. Steuerliche Doppelbelastungen sind dem Steuerrecht nicht unbekannt.
5Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 18.2.2014 ‑ 14 A 2592/13 ‑, NRWE Rn. 9 f.
6Auch unionsrechtlich ist die Kumulation von Umsatz- und Vergnügungssteuer unbedenklich.
7EuGH, Urteil vom 24.10.2013 ‑ C-440/12 ‑, Leitsatz 1.
8Sollte die Klägerin nur den Umstand angreifen wollen, dass für die Vergnügungssteuer im Gegensatz zur Bemessungsgrundlage im Umsatzsteuerrecht (§ 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes) das Einspielergebnis inklusive der Umsatzsteuer maßgebend ist, so handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.
9Vgl. zur Frage der Notwendigkeit des Herausrechnens der Vergnügungssteuer aus der Bemessungsgrundlage BFH, Beschluss vom 27.11.2009 ‑ II B 75/09 ‑, juris Rn. 34 (); OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 94 ff. m.w.N.
10Das von der Klägerin dagegen ins Feld geführte Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union,
11Urteil vom 24.10.2013 ‑ C-440/12 ‑, juris Rn. 38,
12ist unergiebig, weil es sich zur zulässigen Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer, nicht aber zu der der Vergnügungssteuer verhält, um die es hier geht. Das Bundesverfassungsgericht hat sich in der zitierten Entscheidung,
131. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom 3.9.2009 ‑ 1 BvR 2384/08 ‑, juris Rn. 49,
14nicht zur Frage der Berechnung des Einspielergebnisses verhalten.
15Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit sinngemäß aufgeworfene Frage, ob als Bemessungsgrundlage das Einspielergebnis inklusive der Umsatzsteuer festgelegt werden dürfe, ist nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden kann. Insbesondere begründet die bloße Tatsache, dass das Finanzgericht Bremen für ein Urteil, das eine Vielzahl von Rechtsfragen behandelt, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen hat,
16Urteil vom 20.2.2014 ‑ 2 K 84/13 (1) ‑, juris Rn 134,
17keine grundsätzliche Bedeutung der genannten Frage. Sie wird jedenfalls von dem Gericht wie hier beantwortet.
18FG Bremen, Urteil vom 20.2.2014 ‑ 2 K 84/13 (1) ‑, juris Rn 97 f.
19Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die aufgeworfenen Fragen auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.
20Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
21Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 12.780,43 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Keine ernstlichen Zweifel werden geweckt mit dem Vortrag, seit Inkrafttreten des Glücksspieländerungsstaatsvertrags könne die Steuer nicht mehr auf den Spieler abgewälzt werden, so dass es sich bei der Steuer nicht mehr um eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes (GG) handele und die Vergnügungssteuersatzung damit mangels Normsetzungskompetenz nichtig sei. Es ist schon nicht erkennbar, warum durch das Ausführungsgesetz zum Glücksspielstaatsvertrag ein Hindernis zur Abwälzung der Steuer geschaffen worden sein soll. Die von der Klägerin genannten Regelungen zur Erlaubnisbedürftigkeit des Spielhallenbetriebs, des Nachweises bestimmter Konzepte, des Mindestabstands von Spielhallen, des Verbots von Mehrfachkonzessionen, der Werbeeinschränkung und der Sperrzeitverlängerung mögen die Neuerrichtung von Spielhallen und den Betrieb existierender Spielhallen erschweren.
5Zur Unerheblichkeit des Glücksspielstaatsvertrags für die Vergnügungssteuererhebung vgl. OVG NRW, Beschluss vom 27.8.2013 ‑ 14 A 1677/13 ‑, NRWE Rn. 16 ff.
6Die Abwälzung der Steuer über den Preis ‑ die konzeptionell bei der Aufwandsteuer in erster Linie erstrebte Abwälzung ‑ wird aber lediglich durch die Spielverordnung (SpielV) begrenzt, insbesondere über den langfristigen Kasseninhalt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst a SpielV). Das Verwaltungsgericht hat auf S. 6 des angegriffenen Urteils ausdrücklich auf die der Klägerin offenstehende Möglichkeit verwiesen, u. a. durch den Einsatz anderer Spielgeräte die Steuer im Rahmen der Grenzen der Spielverordnung auf den Spieler abzuwälzen. Die Klägerin behauptet aber nicht einmal, geschweige denn, dass dies zulassungsrechtlich hinreichend dargelegt würde, dass die von ihr aufgestellten Geldspielgeräte die Grenzen der Spielverordnung ausreizten und deshalb durch Einsatz anderer Spielgeräte eine weitere Abwälzung rechtlich unmöglich sei. Damit erübrigt sich auch der Einwand, mangels Abwälzbarkeit könne ein Lenkungszweck nicht erreicht werden.
7Im Übrigen stellt die Möglichkeit der Abwälzung zwar eine Bedingung der materiellen Verfassungsmäßigkeit dar, lässt aber den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer unberührt. Ihr Fehlen wäre somit kein Kompetenzhindernis für den Erlass der Vergnügungssteuersatzung.
8Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (18).
9Soweit die Klägerin die Kumulation von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer beklagt, ist nicht erkennbar, was daran rechtlich bedenklich sein soll. Steuerliche Doppelbelastungen sind dem Steuerrecht nicht unbekannt.
10Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 21.8.2012 ‑ 14 A 1532/12 ‑, NRWE Rn. 13 ff.
11Dem verfassungsrechtlich allenfalls relevanten Aspekt einer übermäßigen, weil erdrosselnden Steuer ist hier nicht weiter nachzugehen, weil die Klägerin ausdrücklich erklärt, sie mache keine Erdrosselungswirkung durch die Vergnügungssteuer geltend.
12Zu Unrecht ist die Klägerin der Auffassung, hier seien die Steuern (Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer) gegenseitig Bemessungsgrundlagen. Jedenfalls für die Vergnügungssteuer ist das falsch, da Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 und 2 der Vergnügungssteuersatzung vom 1.2.2006 i. d. F. der Zweiten Änderungssatzung vom 22.11.2010 das Einspielergebnis in Gestalt der elektronisch gezählten Bruttokasse ist. Dass aus diesem Einspielergebnis sowohl die Vergnügungssteuer als auch die Umsatzsteuer zu begleichen ist, macht diese Steuerbeträge nicht zur Bemessungsgrundlage. In Wirklichkeit bemängelt die Klägerin, dass Bemessungsgrundlage nicht das um die zu zahlende Steuer verminderte Einspielergebnis ist (Nettokasse). Das ist aber nicht erforderlich. Bei dem Steuerabzug von der Bemessungsgrundlage handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.
13Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 94 ff. m. w. N.
14Die von der Klägerin genannten Gesichtspunkte rechtfertigen auch keine Zulassung unter dem Gesichtspunkt besonderer tatsächlicher oder rechtlicher Schwierigkeiten der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO). Die angebliche "Uneinheitlichkeit der obergerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur" zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit und zur Kompetenz der Beklagten zum Erlass der Vergnügungssteuersatzung ist nicht entscheidungserheblich, da ‑ wie oben ausgeführt ‑ bereits die Abwälzbarkeit über den Preis nicht hinreichend von der Klägerin in Frage gestellt wird.
15Allerdings will die Klägerin wohl behaupten, dass sie als im Wettbewerb mit anderen Spielhallenbetreibern Stehende ohnehin den höchstdurchsetzbaren Preis fordere, aber am Markt kein weiterer Spielraum für eine Abwälzung über den Preis bestehe. Es ist jedoch nicht dargelegt oder sonst erkennbar, warum die damit behauptete fehlende Bereitschaft der Spieler, höhere Preise zu akzeptierten, ein relevantes Hindernis für die Steuererhebung sein soll. Weder das Verfassungsrecht, insbesondere die Berufsfreiheit des Art 12 Abs. 1 GG, noch einfaches Recht gewährleisten, dass durch Steuern bewirkte Kostenerhöhungen ohne Umsatzeinbußen vom Markt aufgefangen werden. Im Gegenteil ist dies sogar manchmal gerade der Lenkungszweck einer Steuererhöhung, wie das Beispiel der Tabaksteuer zeigt. Das Berufsgrundrecht wäre erst dann verletzt, wenn durch die Steuer der Preis auf eine Höhe getrieben würde, der die Ausübung des Berufs übermäßig beeinträchtigte. Dafür ist nichts ersichtlich, zumal noch nicht einmal etwas zum tatsächlichen Preisniveau dargelegt ist und die Klägerin sogar ausdrücklich eine Erdrosselungswirklung der Steuer verneint. Daher ist auch nicht erkennbar, warum dem Verwaltungsgericht sich Ermittlungen zur Bestandsentwicklung bei den Geldspielgeräten oder zur Marktsituation hätten aufdrängen sollen.
16Unverständlich ist die Auffassung der Klägerin, das Verwaltungsgericht hätte das Verfahren aussetzen und dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuersatzung vorlegen müssen. Gegenstand der konkreten Normenkontrolle nach Art, 100 Abs. 1 GG, § 80 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes sind allein formelle Gesetze des Bundes und der Länder, nicht aber kommunale Satzungen.
17Vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.9.2005 ‑ 2 BvL 11-13/02 ‑, BVerfGE 114, 303 (310 f.).
18Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfenen Fragen,
19"1. Ist die streitgegenständliche Festsetzung der Vergnügungssteuer verfassungsmäßig?
20a. Ist die Gemeinde Viersen legitimiert auf der Rechtsgrundlage der Vergnügungssteuersatzung die Vergnügungssteuer zu erheben (formeller Aspekt)?
21b. Handelt es sich bei der Vergnügungssteuer im Land Nordrhein-Westfallen (insb. Gemeinde Viersen) (noch) um eine Aufwandsteuer (materieller Aspekt)?
222. Ist die Doppelbesteuerung, die zustande kommt, wenn wie u. a. in Viersen die auf dem Vergnügen lastende Umsatzsteuer wiederum Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer ist, mit dem Grundgesetz (nicht mit dem EU-Vertrag) vereinbar?"
23begründen keine grundsätzliche Bedeutung. Die unter Nr. 1 aufgeworfenen Fragen sind nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im bejahenden Sinne beantwortet werden können, wie sich aus den Ausführungen zum Zulassungsgrund ernstlicher Zweifel ergibt.
24Die unter Nr. 2 aufgeworfene Frage ist ‑ wörtlich genommenen ‑ nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren nicht stellen würde, denn die Umsatzsteuer ist nicht Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer, sondern das Einspielergebnis im Sinne der Bruttokasse. Selbst wenn man die Frage im Sinne der obigen Ausführungen zum Zulassungsgrund ernstlicher Zweifel versteht, stellt sie sich aus den ebenfalls dort genannten Gründen als nicht klärungsbedürftig dar, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres zu bejahen ist.
25Soweit die Klägerin einen Klärungsbedarf im Zusammenhang mit dem Hinweis des Verwaltungsgerichts sieht, dass ein Rückgang der Spielhallen als Auswirkung des Glücksspielstaatsvertrags für die verbleibenden Hallen umso größere Möglichkeiten biete, Umsatz und Gewinn zu steigern, ist nicht dargelegt, worin hier ein Klärungsbedarf bestehen soll. Die Schlussfolgerung liegt auf der Hand. Warum diese tatsächliche Annahme eine Rechtsverletzung der Klägerin begründen soll, erschließt sich dem Senat nicht.
26Der Zulassungsgrund eines der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegenden Verfahrensmangels, auf dem die Entscheidung beruhen kann, (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) liegt nicht vor. Insoweit wird zwar der Verfahrensmangel unterbliebener Amtsermittlung (§ 86 Abs. 1 VwGO) geltend gemacht. Es wird aber nicht erkennbar, warum konkrete Ermittlungsmaßnahmen sich dem Verwaltungsgericht auf der Grundlage seiner Rechtsaufassung zur Frage der Abwälzbarkeit hätten aufdrängen müssen. Dafür bestand schon deswegen kein Anlass, weil die Klägerin lediglich Irrelevantes zu den Erschwernissen durch den neuen Glücksspielstaatsvertrag und das dazu ergangene Ausführungsgesetz vorgetragen hat, nicht aber ‑ was allein für die Frage der Abwälzbarkeit von Bedeutung gewesen wäre ‑, dass sie mit ihren Geräten bereits die nach der Spielverordnung höchstzulässigen Preise fordere. Eines Hinweises zu relevantem Vortrag in dieser Hinsicht bedurfte es nicht. Der Anspruch auf rechtliches Gehört wird erst dann verletzt, wenn das Gericht ohne vorherigen Hinweis Anforderungen an den Sachvortrag stellt, mit denen auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter - selbst unter Berücksichtigung der Vielfalt vertretbarer Rechtsauffassungen - nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht zu rechnen brauchte. Gleiches gilt, wenn das Gericht in seiner Entscheidung auf einen Gesichtspunkt abhebt, mit dem ein sachkundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte. Das ist hier bezüglich der angeblichen Unmöglichkeiten der Abwälzung nicht der Fall.
27Ein zulassungsrechtlich relevanter Verfahrensmangel liegt auch nicht deshalb vor, weil die Übertragung auf den Einzelrichter gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 VwGO unzulässig gewesen wäre. Ein solcher ‑ unterstellter ‑ Verfahrensmangel unterliegt nicht der Beurteilung des Berufungsgerichts (§ 6 Abs. 4 Satz 2 VwGO), so dass eine Berufungszulassung gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO darauf nicht gestützt werden kann.
28Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
29Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Gründe
- 1
Der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung in dem hier anhängigen Normenkontrollverfahren nach § 47 Abs. 6 VwGO bleibt ohne Erfolg. Der Senat entscheidet ohne ehrenamtliche Richter, da diese nach § 4 Abs. 2 Satz 2 AG VwGO LSA bei Beschlüssen außerhalb der mündlichen Verhandlung in Normenkontrollverfahren nur mitwirken, wenn in der Hauptsache entschieden wird.
- 2
Der Antrag ist unbegründet. Der Antragsteller hat die Voraussetzungen für den Erlass einer einstweiligen Anordnung nach § 47 Abs. 6 VwGO nicht glaubhaft gemacht.
- 3
§ 47 Abs. 6 VwGO stellt an die Aussetzung des Vollzugs einer untergesetzlichen Norm erheblich strengere Anforderungen, als § 123 VwGO sie sonst an den Erlass einer einstweiligen Anordnung stellt (BVerwG, Beschl. v. 18.05.1998 - 4 VR 2/98 -, zitiert nach juris). Eine einstweilige Anordnung nach § 47 Abs. 6 VwGO kann nur ergehen, wenn dies zur Abwehr schwerer Nachteile oder aus anderen wichtigen Gründen dringend geboten ist. Da sich der Wortlaut der Norm an § 32 BVerfGG anlehnt, sind die vom Bundesverfassungsgericht zu dieser Vorschrift entwickelten Grundsätze heranzuziehen. Demnach haben die Gründe, die gegen die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Norm angeführt werden, jedenfalls bei nicht hinreichend absehbaren Erfolgsaussichten außer Betracht zu bleiben. Es sind allein die Folgen, die eintreten würden, wenn die einstweilige Anordnung nicht erginge, der Normenkontrollantrag aber Erfolg hätte, abzuwägen gegenüber den Nachteilen, die entstünden, wenn die begehrte einstweilige Anordnung erlassen würde, dem Normenkontrollantrag aber der Erfolg zu versagen wäre (OVG Saarland, Beschl. v. 06.07.1992, 1 Q 1/92, zitiert nach juris, m. w. N.).
- 4
Bei derzeitigem Stand des Verfahrens ist nicht festzustellen, dass die Normenkontrolle Erfolg haben könnte.
- 5
Der Antragsteller wendet sich gegen den Steuermaßstab nach § 10 der angegriffenen Satzung und rügt, dass die Umsatzsteuer nicht vom Einspielergebnis als Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer abzuziehen ist.
- 6
Hieraus ergeben sich aber auf der Grundlage der Rechtsprechung des Senats keine offensichtlichen Rechtsfehler der Satzung. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts erfasst ein an den Einspielergebnissen der Geldspielgeräte anknüpfender Steuermaßstab den zu besteuernden Vergnügungsaufwand ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab (Urt. v. 13.04.2005 - 10 C 5/04 -, NVwZ 2005, 1316 ff). Dass die Umsatzsteuer vom Einspielergebnis als Bemessungsgrundlage nicht abgezogen wird, steht mit höherrangigem Recht im Einklang, da es keinen Grundsatz gibt, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen (OVG NW, Urt. v. 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94 ff.; OVG LSA, Beschl. v. 25.11.2008 - 4 L 380/08 -).
- 7
Die Behauptung des Antragstellers, die Steuer wirke für ihn existenzvernichtend, ist nicht glaubhaft gemacht.
- 8
Dies ergibt sich nicht aus der eidesstattlichen Versicherung vom 27. Januar 2010. Hier wird hinsichtlich der gemeinsam mit einer weiteren Person unter anderem auf dem Gebiet der Antragsgegnerin betriebenen Spielstätten ausgeführt, dass Unterlagen für die Jahre 2008/2009 derzeit nicht vorlägen. Der Antragsteller führt an, keine Erträge zu haben, weil Umsätze reinvestiert wurden. Hieraus ergibt sich überhaupt nichts für eine existenzvernichtende Wirkung gerade der Vergnügungssteuer nach der Satzung der Antragsgegnerin. Vielmehr führt der Antragsteller selbst an, dass für Reinvestitionen zur Verfügung stehende Umsätze erzielt wurden. Es ist zudem nichts darüber ausgesagt, dass gerade die Belastung mit Vergnügungssteuern die wirtschaftliche Existenz des Antragstellers gefährden könnte. Daher fehlt es an einem Beleg für die Kausalität der Vergnügungssteuer für eine schlechte Ertragssituation des Antragstellers.
- 9
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den vorgelegten Bankbescheinigungen. Diese sagen nur aus, dass Kreditanträgen des Antragstellers nicht stattgegeben wurde. Ein Zusammenhang zwischen diesen Bescheinigungen und den Auswirkungen der Vergnügungssteuerpflicht ist nicht dargelegt. Es ist nicht einmal erläutert, für welche Zwecke ein Kredit in welcher Höhe beantragt worden war. Es ist daher auch nicht glaubhaft gemacht, dass eine schlechte finanzielle Situation des Antragstellers, für die die Bankbescheinigungen allenfalls indiziell sprechen könnten, in einem ursächlichen Zusammenhang gerade mit den Auswirkungen der Vergnügungssteuer in der Ausgestaltung der Satzung der Antragsgegnerin stehen.
- 10
Vor diesem Hintergrund geht auch die hier notwendige Folgenabwägung zu Lasten des Antragstellers aus, weil die aus dem Vollzug der Norm resultierenden, schweren Nachteile, die den Erlass der einstweiligen Anordnung unabweisbar erscheinen lassen könnten, nicht hinreichend dargelegt und belegt sind.
- 11
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.
- 12
Die Festsetzung des Streitwertes beruht auf den §§ 53 Abs. 3 Nr. 2, 52 Abs. 1 und 2 GKG und erfolgt in Anlehnung an den sog. Streitwertkatalog 2004 (NVwZ 2004, 1327 ff.) Nr. 1.5 und Nr. 3.3.
- 13
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§§ 152 Abs. 1 VwGO, 68 Abs. 1 Satz 5 i. V. m. 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 24.580,39 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Der hier in Rede stehende Besteuerungsmaßstab ist zulässig. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Der verwendete Steuermaßstab muss in einem zumindest lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen. Das ist bei dem hier in Rede stehenden Besteuerungsmaßstab des Spieleinsatzes der Fall. Er lässt einen hinreichend zuverlässigen Schluss auf den individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als den sachgerechtesten Maßstab zu.
5Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 68 ff.
6Der Besteuerungsmaßstab ist mit Rücksicht auf die in der Antragsschrift dargestellten Besonderheiten von Punktespeichergeräten nicht - wie der frühere Stückzahlmaßstab - strukturell ungeeignet als Bemessungsgrundlage. Das wäre nur dann der Fall, wenn zwischen dem durch den Auslesestreifen feststellbaren Einsatz mit den genannten Defiziten und dem wirklichen Spieleraufwand ohne diese Defizite auch über längere Zeiträume hinweg kein zumindest lockerer Zusammenhang mehr bestünde. Das ist zu verneinen. Da die Auswirkungen der genannten Defizite vom zufälligen Spielerverhalten abhängen, das sich statistisch gleich auf alle Punktespeichergeräte verteilt, ist im Durchschnitt von dem durch den Auslesestreifen ermittelten Einsatz trotz der Defizite ein hinreichend sicherer Schluss auf den wirklichen Spieleraufwand möglich.
7Vgl. zur Zulässigkeit des Besteuerungsmaßstabs auch mit Rücksicht auf die Besonderheiten von Geldspielgeräten mit und ohne Punktespeichern OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 76 ff.
8Diese rechtlichen Grundsätze sind in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt,
9vgl. Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, juris Rn. 5 f.,
10insbesondere auch im Hinblick darauf, dass gewonnene und zum Weiterspielen verwendete Punkte dem Aufwand und durch Einwurf generierte, aber in zurückzugebendes Geld umgewandelte Punkte nicht dem Aufwand zuzurechnen sind. Die Tatsache, dass diese Punkte nicht mit richtiger Zuordnung nach der Spielverordnung dokumentiert werden, hat der Senat in der angegebenen Entscheidung nach Vernehmung eines sachverständigen Beamten der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt festgestellt, aber als der Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs nicht entgegenstehend behandelt. Welche Aufklärungsmaßnahmen das Bundesverwaltungsgericht in einem Jahre zurückliegenden Fall des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts für notwendig gehalten haben soll, ist für die hier in Rede stehenden zulassungsrechtlichen Fragen ohne Bedeutung.
11Die Steuer stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes ‑ GG ‑) dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Sie führt nämlich nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Das ergibt sich aus den überzeugenden und durch das Antragsvorbringen nicht erschütterten Ausführungen des Verwaltungsgerichts, namentlich zur Entwicklung des Bestands von Spielgeräten und Spielhallen. Entgegen dem Antragsvorbringen stellt diese Entwicklung ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer dar. Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden. Bezüglich der Spielhallen und der dort aufgestellten Geldspielgeräte ist das nicht der Fall.
12Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.
13Die Frage, ob eine Steuer schon vor der Erdrosselungsgrenze wegen nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit sein kann, begründet keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des angegriffenen Urteils. Es sind keine Tatsachen erkennbar und die Klägerin legt solche auch nicht dar, die ‑ den genannten Rechtssatz unterstellt ‑ eine in diesem Sinne unzulässig hohe Steuerbelastung begründeten.
14Die indirekt erhobene Aufwandsteuer ist auch auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.
15Diese wirtschaftliche Möglichkeit ist gegeben, wie sich aus den Ausführungen zur fehlenden Erdrosselungswirkung der Steuer ergibt. Zu Unrecht wird geltend gemacht, dass die Grenze fehlender Abwälzbarkeit der Steuer vor der Erdrosselung liegen müsse. Zwar haben Abwälzbarkeit und Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte: Während das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als indirekter Aufwandsteuer folgt (Art. 105 Abs. 2a GG), stellt das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtsschranke dar (Art. 12 Abs. 1 GG). Sie decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs ist, die insgesamt im Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können müssen. Deshalb sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch.
16Vgl. im Einzelnen zur Abwälzbarkeit der Steuer BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, juris Rn. 5; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 126 ff.
17Es ist nicht erkennbar, warum die Regelungen des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrags sowie die des zum Glücksspielstaatsvertrag ergangenen Ausführungsgesetzes (vgl. Art. 1 und 2 des Gesetzes zum Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland, GV.NRW. 2012 S. 523) der Erhebung der Vergnügungssteuer entgegenstehen sollten. Die Regelungen schränken im Interesse der Bekämpfung der Spielsucht die Errichtung und den Betrieb von Spielhallen ein.
18Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung, LT-Drs. 16/17, S. 43 f.
19Warum dies der Möglichkeit der Überwälzung der Steuer auf den Spieler entgegenstehen soll, erschließt sich dem Senat nicht. Soweit mit den Rechtsänderungen Kostenerhöhungen verbunden sind, steht es der Klägerin frei, durch Einsatz von Geräten, die einen höheren durchschnittlichen Kasseninhalt einbehalten, die erhöhten Kosten auf die Spieler abzuwälzen. Dass die Klägerin bereits nur Geräte mit höchstzulässigem durchschnittlichen Kasseninhalt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Spielverordnung einsetzt,
20vgl. zu Relevanz dieses Gesichtspunkts OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 ‑ 14 A 692/13 ‑ NRWE Rn. 65 ff.,
21legt die Klägerin nicht dar.
22Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen nicht deshalb, weil das Verwaltungsgericht unterschiedliche Steuersätze von der Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes für Apparate in Spielhallen einerseits und in Gaststätten und sonstigen Orten andererseits für rechtmäßig hält. Richtig ist zwar, dass im Gegensatz zum früheren Stückzahlmaßstab eine gleiche Besteuerung im Steuersatz bei der Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes oder des Einspielergebnisses an allen Aufstellorten zulässig ist. Sie ist aber nicht geboten. So steht es dem Normgeber etwa frei, zur "Eindämmung der Spielhallenflut" Geräte in Spielhallen höher zu besteuern.
23Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28.4.1992 ‑ 8 B 163/91 ‑, juris Rn. 4; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 107 ff.
24Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die aufgeworfene Frage nach der Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.
25Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfene Frage,
26"a. Gibt es bezüglich des Besteuerungsmaßstabes hinreichende tatsächliche Gründe, die es rechtfertigen, Spiele mit Gewinnen aus dem Punktespeicher heraus steuerlich anders zu behandeln als Spiele mit Gewinnen, die aus dem Geldspeicher heraus durchgeführt werden, dies mit Blick auf den Grundsatz steuerlicher Belastungsgleichheit?",
27ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem Berufungsverfahren nicht stellen würde. Die genannten Spiele werden nach dem vom verwaltungsgerichtlichen Urteil zitierten Satzungstext nicht steuerlich anders behandelt. Sollte die Frage in Wirklichkeit darauf abzielen, ob eine unterschiedliche steuerliche Behandlung geboten ist, so ist die Frage nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ im verneinenden Sinne geklärt ist.
28Die Frage,
29"b. Besteht die Möglichkeit, dass zunächst aufgebuchtes Geld auch dann in den Auslesestreifen der Spielgerate als „Einwurf oder „Einsatz" ausgewiesen wird, wenn der Spieler sich das Geld wieder auszahlen lasst, ohne gespielt zu haben, und wenn ja, wie wirkt sich ggf. ein solcher Geldwechselvorgang auf die Steuerbemessung nach § 7 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung aus?
30ist nicht klärungsbedürftig, da die vergnügungssteuerrechtliche Bedeutung des besagten Geldwechselvorgangs in der Rechtsprechung des Senats und des Bundesverwaltungsgerichts ‑ wie ausgeführt ‑ geklärt ist.
31Die Frage,
32"c. Ist der Besteuerungsmaßstab des Spieleinsatzes unter Berücksichtigung der Fragestellungen zu a. und b. als rechtmäßig zu erachten?
33ist nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ im bejahenden Sinne geklärt ist.
34Die Frage,
35"d. Inwiefern ist es möglich, dass durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vor der Erdrosselungsgrenze aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne unzulässig eingegriffen werden kann im Sinne einer nicht mehr zumutbaren, übermäßigen Steuerbelastung?"
36ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren ‑ wie ausgeführt ‑ nicht stellen würde.
37Die Frage,
38"e. Inwiefern ist bei einer am tatsachlichen Aufwand der kundenorientierten Besteuerung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzbarkeit unter Berücksichtigung der vom Steuerpflichtigen einzuhaltenden Regelungen der Spielverordnung, des Glückspieländerungsstaatsvertrages und des Ausführungsgesetzes zum Glücksspieländerungsstaatsvertrages NRW noch gegeben?"
39ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren in dieser Allgemeinheit nicht stellen würde. Stellen würde sich allenfalls die Frage, ob die hier erhobene Steuer für die Aufstellunternehmer im Gebiet der Beklagten auf die Spieler abwälzbar ist. Diese Frage ist, unbeschadet dessen, ob sie eine über den Einzelfall hinausgehende, allgemeine Bedeutung hat, nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres beantwortet werden kann.
40Die Frage,
41"f. Inwiefern ist eine differenzierte prozentuale Besteuerung von Geldspielgeraten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten noch verfassungsgemäß, obwohl bereits ein am tatsachlichen Aufwand der Spielgäste orientierte Besteuerung der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten erfolgt und zu einer unterschiedlich hohen Besteuerung und dem damit verbundenen Lenkungszweck der Eindämmung der Anzahl der Spielhallen führt? Liegt hierin nicht ein Verstoß gegen das auch im Steuerrecht zwingende Gleichbehandlungsgebot aus Artikel 3 GG?"
42ist nicht klärungsbedürftig. Es ist ‑ wie ausgeführt ‑ im bejahenden Sinne geklärt, dass der Aufwand an Spielgeräten in Spielhallen höher besteuert werden darf als an solchen in Gaststätten.
43Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
44Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.
(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
1
Tatbestand
2Die Klägerin wendet sich gegen die Heranziehung zu Vergnügungssteuern für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (nachfolgend: Geldspielgeräte). Sie betrieb im Stadtgebiet der Beklagten im streitgegenständlichen Zeitraum eine Spielhalle (C. M.---straße 00), in der zwölf Geldspielgeräte aufgestellt waren.
3Mit Bescheid vom 16. Juli 2013 veranlagte die Beklagte die Klägerin auf der Grundlage der eingegangenen Vergnügungssteuererklärungen zur Vergnügungssteuer für das 1. und 2. Quartal 2013 in Höhe von insgesamt 26.562,29 Euro. Sie setzte die Vergnügungssteuer für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. März 2013 auf 14.296,80 Euro und für den Zeitraum 1. April bis 30. Juni 2013 auf 12.265,49 Euro fest.
4Die Klägerin hat am 16. August 2013 Klage erhoben und sich zur Begründung zunächst auf die Unvereinbarkeit der Erhebung von Vergnügungssteuer mit der europäischen Mehrwertsteuerrichtlinie und eine diesbezügliche Vorlage des Finanzgerichts Hamburg (3 K 104/11) an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) in Luxemburg (Rs. C-440/12) berufen. Aus diesem Grunde hat sie auch zunächst das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des EuGH beantragt.
5Die Beklagte setzte die Vergnügungssteuer für das 3. Quartal 2013 mit Bescheid vom 15. Oktober 2013 auf 10.884,11 Euro und die Vergnügungssteuer für das 4. Quartal 2013 mit Bescheid vom 21. Februar 2014 auf 9.676,73 Euro fest.
6Diese Bescheide hat die Klägerin im Wege der Klageerweiterungen am 15. November 2013 sowie am 21. März 2014 angefochten.
7Nachdem der EuGH in der Rechtssache C-440/12 mit Urteil vom 24. Oktober 2013 unter anderem entschieden hatte, dass die europäische Mehrwertsteuerrichtlinie der Erhebung von Vergnügungssteuern neben der Mehrwertsteuer nicht entgegenstehe, trägt die Klägerin zur Begründung ihrer Klage nunmehr vor, dass der streitgegenständlichen Erhebung von Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte Verfassungsrecht entgegenstehe. Sie ist der Ansicht, die Erhebung der Vergnügungssteuer erweise sich unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts als unvereinbar mit Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz (GG). Dieser biete bereits keine hinreichende Kompetenzgrundlage für die zugrunde liegende Vergnügungssteuersatzung. Der Satzungsgeber habe vorliegend seine Steuergesetzgebungskompetenz ausgeübt, um Lenkungswirkungen zu erzielen. Diese steuerliche Lenkungswirkung komme einer verbindlichen Verhaltensregel gleich. Die Finanzfunktion der Steuer werde durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt. Bezogen auf die Klägerin wirke die Vergnügungssteuersatzung untrennbar mit den Regelungen des Glücksspielstaatsvertrages (GlüStV) und des nordrhein-westfälischen Ausführungsgesetzes zum Glücksspielstaatsvertrag (AG GlüStV) zusammen. Die Wirkungen der Gesetze überlagerten und verstärkten sich. Derartige Regelungen nicht-steuerlicher Art könnten auch unter Berücksichtigung des aus dem Rechtsstaatsprinzip herzuleitenden Gebots der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht auf eine Steuerkompetenz gestützt werden.
8Die Vergnügungssteuersatzung verstoße nach Inkrafttreten des GlüStV und des AG GlüStV gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da die Vergnügungssteuer nicht mehr auf den Spieler abwälzbar sei. Die vom Bundesverfassungsgericht als Voraussetzung für eine kalkulatorische Überwälzbarkeit geforderte Möglichkeit der Senkung von betriebswirtschaftlichen Ausgaben und der Steigerung der Einnahmen sei nach Inkrafttreten des GlüStV rechtlich unmöglich. Das Zusammenwirken von GlüStV und dem AG GlüStV und der Vergnügungssteuersatzung unterbinde die Möglichkeit der Umsatzsteigerung, ohne gleichzeitig Preiserhöhungen oder eine Senkung der Gewinnquoten zuzulassen. Die höhere Regulierungsdichte führe zu einer Erhöhung der betriebswirtschaftlichen Kosten. §§ 16 ff. GlüStV verhinderten die freie Standortauswahl sowie Umsatz- und Attraktivitätssteigerungen. Auch die Möglichkeit, Betriebskosten zu senken, werde nunmehr rechtlich massiv eingeschränkt. Zudem seien weder der Steuermaßstab des Einspielergebnisses nach § 8 VStS noch der Steuersatz in Höhe von 15 % des Einspielergebnisses mit dem Gleichheitsgrundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der mit der Vergnügungssteuer verfolgte Lenkungszweck bestehe in der Suchtprävention. Dieser Lenkungszweck sei jedoch nicht gleichheitsgerecht ausgestaltet. Im Rahmen der insoweit vorzunehmenden Verhältnismäßigkeitsprüfung sei zu berücksichtigen, dass seit Inkrafttreten des GlüStV und des AG GlüStV ein milderes Mittel zur Erreichung des verfolgten Lenkungszwecks bestehe. Durch diese Regelungen würden Spielanreize erheblich reduziert, die Anzahl von Konzessionen und Geldgewinnspielgeräten abgebaut und dem Spielerschutz im Sinne der Bekämpfung der Spielsucht umfassend Rechnung getragen. Im Übrigen mache der Steuersatz ein wirtschaftliches Betreiben der Spielhalle nahezu unmöglich.
9Die Regelungen der Vergnügungssteuersatzung i.V.m. den Regelungen des GlüStV und des AG GlüStV, welche sich unmittelbar auf den Beruf des Automatenaufstellers bezögen, gestalteten das Berufsbild des Automatenaufstellers und bestimmten den Rahmen der verbleibenden legalen Berufsausübungsmöglichkeiten. Der damit einhergehende Eingriff in die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit sei nicht verhältnismäßig, jedenfalls unzumutbar. Der legitime Zweck des Eingriffs in die Berufsfreiheit bestehe in der Bekämpfung der Spielsucht; hierzu sei die Vergnügungssteuer aber nicht geeignet, da die Steuer nicht beim Spieler erhoben werde. Seit Inkrafttreten des GlüStV und AG GlüStV sei dieser Eingriff auch nicht erforderlich, da durch diese Regelungen derselbe Zweck verfolgt werde und zudem umfassende strafrechtliche, gewerberechtliche und baurechtliche Regelungen zur Bekämpfung der Spielsucht existierten. Der Bekämpfung der Spielsucht werde durch diese Regelungen bereits umfassend Rechnung getragen, was die im europäischen Vergleich geringe Anzahl der pathologischen Spieler in Deutschland belege. Ausweislich wissenschaftlicher Untersuchungen sei die Suchtgefahr im Sinne pathologischen Spielens im Bereich des Online-Glücksspiels und des Spielens in Spielbanken sehr viel größer als beim Glücksspiel an Geldspielgeräten. Es widerspreche dem Kohärenzgebot, dass das Glücksspiel an Geldspielgeräten stärker als andere Glücksspiele, wie z.B. das Glücksspiel an sogenannten „Slot-Machines“, reglementiert werde. Dies führe zu einer massiven Benachteiligung des gewerblichen Geldspiels. Zudem mache der Steuersatz ein wirtschaftliches Betreiben der Spielhalle nahezu unmöglich. Auch zeige sich bei einem Vergleich mit der Biersteuer, dass die Steuer nicht verhältnismäßig sei. Der Eingriff erweise sich des Weiteren als unzumutbar angesichts der Kumulation aller die Klägerin betreffenden Vorschriften.
10Darüber hinaus verweist die Klägerin auf ein Gutachten zur Verfassungsmäßigkeit der kommunalen Vergnügungssteuern auf Geldspielgeräte am Beispiel Berlins, das im Auftrag der AWI Automaten-Wirtschaftsverbände-Info GmbH von Herrn Prof. Dr. Dieter Birk unter Mitarbeit von Rechtsanwalt Peter Haversath erstellt worden ist.
11Die Klägerin beantragt,
12den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 16. Juli 2013 betreffend das 1. und 2. Quartal 2013,
13den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 15. Oktober 2013 betreffend das 3. Quartal 2013 und
14den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 21. Februar 2014 betreffend das 4. Quartal 2013
15aufzuheben.
16Die Beklagte beantragt,
17die Klage abzuweisen.
18Sie ist der Ansicht, die Erhebung der Vergnügungssteuer sei verfassungsgemäß.
19Die Beklagte hat auf Anforderung des Gerichts eine allgemeine Übersicht über die Bestandsentwicklung der in ihrem Zuständigkeitsbereich ab 2009 vorhandenen Spielhallen und Geldspielgeräte vorgelegt, die zur Gerichtsakte genommen und an die Klägerin übersandt worden ist.
20Ferner hat die Beklagte die Beschlussvorlagen der Verwaltung vom 24. November und 7. Dezember 2011 für die Sitzungen des Finanz-, Wirtschaftsförderungs- und Immobilienausschusses sowie des Rates betreffend die Änderung zur Vergnügungssteuersatzung der Stadt Rösrath vom 11. Dezember 2002 (Drucks.Nr. 387/2011 und 387/2011 - 1) sowie einen Auszug aus der Niederschrift der Sitzung des Rates vom 19. Dezember 2011 übersandt.
21Der Rechtsstreit ist der Berichterstatterin durch Beschluss vom 13. Februar 2014 als Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen worden.
22Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten (Beiakten 1 und 2) Bezug genommen.
23Entscheidungsgründe
24Das Gericht konnte mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 101 Abs. 2, § 6 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) ohne mündliche Verhandlung und durch die Einzelrichterin entscheiden, da die Sache keine besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist und die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat.
25Die zulässige Klage ist unbegründet.
26Die angegriffenen Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 16. Juli 2013, vom 15. Oktober 2013 und vom 21. Februar 2014 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
27Rechtsgrundlage für die Veranlagung zu Vergnügungssteuern ist die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt Rösrath vom 11. Dezember 2002 in der Fassung der Änderungssatzungen vom 20. Dezember 2011 und 17. Februar 2012 (nachfolgend: VStS), die folgende für das vorliegende Verfahren maßgebliche Bestimmungen enthält:
28I. Allgemeine Bestimmungen
29§ 1
30Steuergegenstand
31Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt Rösrath veranstalteten nachfolgenden Vergnügungen (Veranstaltungen):
32(...)
335. das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits- , Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten in
34a) Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen,
35b) Gastwirtschaften, Beherbergungsbetrieben, Vereins-, Kantinen- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen für jeden zugänglichen Orten. (...)
36§ 3
37Steuerschuldner
38Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter). In den Fällen des § 1 Nr. 5 ist der Halter der Apparate (Aufsteller) Veranstalter.
39II. Bemessungsgrundlage und Steuersätze
40§ 4
41Bemessungsgrundlagen
42(1) Bemessungsgrundlagen für die Steuer sind
43(…)
444. das Einspielergebnis bei Geräten mit Gewinnmöglichkeit (§ 8); (…)
45§ 8
46Nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate
47(1) Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Brutto-Kasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.
48(...)
49(5) Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der Aufstellung
501. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 6 a) bei
51Apparaten mit Gewinnmöglichkeit: 15 v.H. des Einspielergebnisses
52Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit: 40 Euro
532. in Gastwirtschaften und sonstigen Orten (§ 1 Nr. 6 b) bei
54Apparaten mit Gewinnmöglichkeit: 10 v.H. des Einspielergebnisses
55Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit: 30 Euro
56(...)
57§ 12
58Entstehung des Steueranspruches
59Der Vergnügungssteueranspruch entsteht mit Abschluss der Veranstaltung, im Falle der Besteuerung nach § 8 mit der Aufstellung des Apparates an den in § 1 Nr. 5 genannten Orten.
60§ 13
61Festsetzung und Fälligkeit
62(1) Die Steuer wird mit Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb von einem Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten.
63(2) Die Stadt Rösrath ist berechtigt, bei regelmäßig wiederkehrenden Veranstaltungen die Steuer für einzelne Kalendervierteljahre im Voraus festzusetzen. In diesen Fällen ist die Steuer für das jeweilige Kalendervierteljahr zum 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November zu entrichten. Die Steuer kann auf Antrag zu je einem Zwölftel des Jahresbetrages am 15. jeden Kalendermonats entrichtet werden.
64(3) Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 8 ist der Steuerschuldner verpflichtet, bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres der Stadt Rösrath eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Bei der Besteuerung nach den Einspielergebnissen sind den Steuererklärungen Zählwerk-Ausdrucke für den jeweiligen Abrechnungszeitraum beizufügen, die als Angaben mindestens Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des Zählwerkausdruckes und die für eine Besteuerung nach § 8 notwendigen Angaben enthalten müssen.
65Die Änderungssatzungen sind zum 1. Januar 2012 in Kraft getreten.
66Die Satzung der Beklagten stellt eine wirksame Rechtsgrundlage für die hier streitgegenständliche Veranlagung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für das Jahr 2013 dar. Sie ist mit europäischem Recht vereinbar (1.) und geht nicht über die Grenzen der Satzungsermächtigung hinaus (2.). Die Vergnügungssteuererhebung ist auch mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar. Es liegt weder ein Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG (3.) noch gegen Art. 3 Abs. 1 GG (4.) vor. Auch ein so genannter kumulativer Grundrechtseingriff scheidet mangels Vorliegens der Voraussetzungen aus (5.). Die angefochtenen Bescheide sind auch nicht aus sonstigen Gründen rechtswidrig (6.).
671. Die Erhebung von Steuern auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten steht mit europäischem Recht im Einklang. Spätestens seit dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 24. Oktober 2013 ist geklärt, dass die Erhebung von Vergnügungssteuer mit Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vereinbar ist. Denn diese Bestimmung ist in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i der vorgenannten Richtlinie dahingehend auszulegen, dass die Mehrwertsteuer und eine Sonderabgabe auf Glücksspiele kumulativ erhoben werden können, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat,
68vgl. Urteil des EuGH vom 24. Oktober 2013, Rs. C-440/12, abrufbar im Internet über die Homepage des EuGH: http://curia.europa.eu/.
69Aufgrund des vorgenannten Urteils bedurfte es auch keiner Entscheidung über den - schriftsätzlich zunächst gestellten - Ruhensantrag, da sich dieser durch die Entscheidung vom 24. Oktober 2013 überholt hatte.
70In der Rechtsprechung ist zudem geklärt, dass die Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte nicht den Charakter einer Umsatzsteuer im europarechtlichen Sinne hat,
71vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Beschluss vom 19. August 2013, - 9 BN 1.13 -, juris Rn. 11, Urteil vom 10. Dezember 2009, - 9 C 12.08 -, juris Rn. 34, jeweils m.w.N.; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Beschluss vom 24. September 2013, - 14 A 1782/13 -, juris; Urteil vom 23. Juni 2010, - 14 A 597/09 -, juris.
72Auch die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 5. September 2013 in der Rechtssache C-385/12, Hervis Sport, gebieten keine andere Bewertung, da jedenfalls für die Annahme des Charakters einer Umsatzsteuer erforderlich ist, dass die Steuer allgemein und nicht nur auf bestimmte Leistungsinhalte – wie im Fall der Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte – erhoben wird,
73vgl. Rn. 112 der vorgenannten Schlussanträge, abrufbar im Internet über die Homepage des EuGH: http://curia.europa.eu/; vgl. auch: OVG NRW, Beschluss vom 24. September 2013, - 14 A 1782/13 -, juris.
742. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten überschreitet nicht die Grenzen der Satzungsermächtigung des Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 3 Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG NRW). Nach Art. 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Gesetzgebungsbefugnis für örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern, solange diese nicht mit bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, wobei das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG nicht die herkömmlichen Kommunalsteuern, zu denen auch die Vergnügungssteuer gehört, erfasst,
75vgl. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschlüsse vom 1. März 1997, - 2 BvR 1599/89, 1714/92 und 1508/95 - und vom 4. Juni 1975, - 2 BvL 16/73 -, alle juris.
76In Nordrhein-Westfalen ist die Befugnis aus Art. 105 Abs. 2a GG gemäß § 3 KAG NRW auf die Gemeinden übertragen worden.
77Selbst wenn mit der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten neben dem Hauptzweck, Einnahmen zu erzielen, ebenfalls eine Lenkungswirkung im Sinne der Eindämmung der Spielsucht verfolgt werden sollte, bleibt Art. 105 Abs. 2a GG die zutreffende Kompetenzgrundlage. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.
78Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts können auf der Grundlage der Steuersetzungskompetenz auch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls verfolgt werden, um durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss zu nehmen. Durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens wird ein finanzwirtschaftliches Motiv gesetzt, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden,
79vgl. BVerfG, Urteile vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991/95 und 2 BvR 22 BvR 2004/95 -, juris Rn. 59, und vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07 u.a. -, juris Rn. 54.
80Hierzu bedarf es keiner hinzutretenden Sachkompetenz. Auch die Lenkungssteuer liegt wegen ihres verbleibenden Finanzierungszwecks und der ausschließlichen Verbindlichkeit ihrer Steuerfolgen in der Zuständigkeit des Steuergesetzgebers. Nur wenn die Lenkungssteuer nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt, die Finanzfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage,
81vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991/95 und 2 BvR 2004/95 - sowie Beschluss vom 3. Mai 2001, - 1 BvR 624/00 -, alle juris.
82Die Ausübung der Steuergesetzgebungskompetenz zur Lenkung in einem anderen Sachbereich ist jedoch nur dann zulässig, wenn dadurch die Rechtsordnung nicht widersprüchlich wird. Dies bedeutet, dass durch Ausübung der Steuernormsetzungskompetenz zur Lenkung in einem anderweitig geregelten Sachbereich keine Regelungen herbeigeführt werden dürfen, die den vom zuständigen Sachgesetzgeber getroffenen Regelungen widersprechen,
83vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991/95 und 2004/95 -, juris.
84Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer führt hier nicht zu einem faktischen Verbot der Automatenaufstellung, so dass keine Verbotsnorm im bloß formellen Kleid einer Steuernorm vorliegt. Sie steht auch nicht im Widerspruch zu den Regelungen des GlüStV sowie des AG GlüStV und der Spielverordnung.
85Die Regelungen des GlüStV und des AG GlüStV schränken im Interesse der Bekämpfung der Spielsucht die Errichtung und den Betrieb von Spielhallen ein. Da der gesetzgebungskompetenzrechtlich zuständige Landesgesetzgeber mit dem genannten Ausführungsgesetz den Betrieb von Spielhallen nicht verboten hat, muss der kommunale Satzungsgeber im Rahmen des Vergnügungssteuerrechts berufsgrundrechtlich beachten, dass das Betreiben von Spielhallen nach geltendem Recht eine zulässige Berufsausübung ist. Er darf daher keine Steuerregelung mit der Wirkung treffen, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen,
86vgl. OVG NRW, Beschluss vom 26. November 2013, - 14 A 2401/13 -, juris.
87Hierbei stünde ein mit der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten verfolgter Nebenzweck, einer Ausweitung der Spielgeräteaufstellerbranche im Satzungsgebiet entgegenzuwirken, ohne jedoch den Betrieb von Spielhallen faktisch verbieten zu wollen, gerade im Einklang mit der Zielrichtung des AG GlüStV. Auch kann dem AG GlüStV nicht entnommen werden, dass eine Unterstützung der Ziele des Gesetzes durch die – im Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes bereits existierende – Steuer ausgeschlossen sein sollte,
88vgl. in diesem Sinne: OVG NRW, Beschlüsse vom 27. August 2013, - 14 A 1677/13 -, und vom 26. November 2013, - 14 A 2401/13 -, juris.
89Ausweislich der Beschlussvorlagen der Verwaltung vom 24. November und 7. Dezember 2011 für die Sitzungen des Finanz-, Wirtschaftsförderungs- und Immobilienausschusses sowie des Rates der Beklagten betreffend die Änderung zur Vergnügungssteuersatzung der Stadt Rösrath vom 11. Dezember 2002 (Drucks.Nr. 387/2011 und 387/2011 - 1), die im Wesentlichen die Änderung des Steuermaßstabes vom Stückzahlmaßstab auf den Maßstab des Einspielergebnisses betraf, dient die Vergnügungssteuer im Satzungsgebiet der Beklagten vor allem der Einnahmenerzielung und verfolgt daneben auch den Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht. Zu der von der Verwaltung vorgeschlagenen Höhe der Steuersätze von 16 v.H. bzw. 12 v.H. wird ausgeführt, dass bei der Bemessung auch die Interessen der Automatenaufsteller angemessen berücksichtigt worden seien. Hierzu sei die Entwicklung der Vergnügungssteuer in den letzten zehn Jahren sowie die Anzahl und die Aufstellorte der gemeldeten Apparate und die Entwicklung der Steuersätze in den Nachbarkommunen herangezogen worden. Ein faktisches Verbot der Automatenaufstellung im Satzungsgebiet der Beklagten sollte offensichtlich nicht bezweckt werden. Vielmehr hat sich der Rat der Stadt Rösrath entgegen dem Vorschlag der Verwaltung und der noch weiter gehenden Empfehlung des Finanzausschusses, den Steuersatz statt auf 16 v.H. auf 18 v.H. festzusetzen, ausweislich des Auszuges aus der Niederschrift der Sitzung des Rates vom 19. Dezember 2011 dazu entschlossen, die Steuersätze unter Orientierung an den Steuersätzen umliegender Kommunen niedriger - auf 15 v.H. bzw. 10 v.H. - festzusetzen.
90Die Frage der Abwälzbarkeit der Steuer berührt nicht die Satzungsermächtigung. Denn die Frage der Abwälzbarkeit der indirekt beim Betreiber der Automaten erhobenen Steuer auf den Nutzer der Spielgeräte ist eine Voraussetzung für die materielle Verfassungsmäßigkeit der erhobenen Vergnügungssteuer, aber kein ihren Charakter als Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal,
91vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, - 1 BvL 8/05 -, juris Rn. 52; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, - 9 C 12.08 -, juris.
92Auch die weiteren von der Klägerin geltend gemachten Zweifel an der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer sind für die Beurteilung, ob die richtige Gesetzgebungskompetenz zugrunde liegt, unmaßgeblich, da verfassungsrechtliche Zweifel den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt lassen,
93vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, - 1 BvL 8/05 -, juris; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010, - 14 A 597/09 -, juris.
943. Die erhobene Steuer stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) dar, da ihr keine erdrosselnde Wirkung zukommt.
95Dies wäre nur dann der Fall, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen,
96vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, - 9 C 12.08 -, juris; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010, - 14 A 718/09 -, juris m.w.N. aus der Rechtsprechung.
97Wäre eine erdrosselnde Wirkung vorhanden, führte dies dazu, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt schieden, ohne dass neue Anbieter ihren Platz einnähmen. Einer Bestandsaufnahme über die im maßgeblichen Zeitraum vorhandenen Spielhallen und Spielgeräte wäre dann eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche im Satzungsgebiet zu entnehmen,
98vgl. zur Bedeutung einer Bestandsentwicklung für die Beurteilung der Frage, ob eine erdrosselnde Wirkung einer Steuer anzunehmen ist: OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010, - 14 597/09 -, juris.
99Dies ist vorliegend nicht der Fall, wie sich aus der Entwicklung des Bestandes an Spielhallen sowie der darin aufgestellten Geldspielgeräte im Satzungsgebiet der Beklagten ab dem Jahr 2009 ergibt. Diese Bestandsentwicklung stellt ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer dar. Die Anzahl der Spielhallen sowie die Anzahl der Geldspielgeräte in Spielhallen im Satzungsgebiet der Beklagten ergibt sich daraus zusammengefasst wie folgt:
100Spielhallen GSG Betreiber
1012009 6 52 2
1022010 6 52 2
1032011 6 52 2
1042012 6 54 2
1052013 8 67 3
106Anhand dieser Zahlen lässt sich ersehen, dass eine Erdrosselungswirkung der Steuer bisher nicht eingetreten ist. Es ist nicht feststellbar, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen, wie es im Fall einer erdrosselnden Wirkung der Steuer der Fall wäre.
107Die Anzahl der Spielhallen ist in Rösrath von sechs Spielhallen in den Jahren 2009 bis 2012 auf acht Spielhallen im Jahr 2013 angestiegen. Die Anzahl der Geldspielgeräte in Spielhallen hat sich von 52 Geldspielgeräten in den Jahren 2009 bis 2011 auf 67 Geldspielgeräte im Jahr 2013 erhöht. Auch nach Inkrafttreten des geänderten Glücksspielstaatsvertrages zum 1. Dezember 2012 ist die Anzahl der Betriebe und der aufgestellten Automaten nicht zurückgegangen, sondern sogar angestiegen. Eine Tendenz, dass die Spielgeräteaufstellerbranche in Rösrath absterben wird, ist daher nicht zu erkennen. Die vorgelegte Bestandsentwicklung lässt vielmehr erkennen, dass gerade keine Verminderung des Bestandes an Spielhallen eingetreten ist.
108Eine in anderen anhängigen Verfahren vorgebrachte Erklärung der Klägerin, die Automatenaufsteller seien durch langfristige Mietverträge gebunden, weshalb keine Bestandsveränderung eintrete bzw. eine solche noch nicht eingetreten sei, vermag nicht zu überzeugen. Denn unabhängig davon, dass ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb nicht fortführen würde, wenn er nicht erwarten könnte, weiterhin - wenn auch gegebenenfalls geringere - Gewinne zu erzielen, wären die schwächeren Anbieter nicht in der Lage, ihren Betrieb über einen längeren Zeitraum durch Quersubventionierung oder - wie von der Klägerin angedeutet - private Zuschüsse zu finanzieren.
109Wenn – wie hier – bereits die Entwicklung der Anzahl der Spielautomatenbetriebe und der dort aufgestellten Spielgeräte den hinreichend sicheren Rückschluss zulässt, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer nicht erdrosselnd wirkt, so bedarf es zur Beurteilung dieser Frage keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der jeweiligen Aufsteller im Satzungsgebiet,
110vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, - 9 C 12.08 -, juris Rn. 46, Beschluss vom 26. Oktober 2011, - 9 B 16.11 -, juris; OVG NRW, Urteile vom 8. Mai 2013, - 14 A 1583/09 -, juris Rn. 79, und vom 23. Juni 2010, - 14 A 718/09 -, juris Rn. 109 f.
111Da die auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer auch nach Inkrafttreten der Regelungen des GlüStV bzw. des AG GlüStV keine erdrosselnde Wirkung hat und mit ihr – wie oben dargelegt – nicht bezweckt wird, objektiv den Zugang zum Beruf des Spielautomatenaufstellers zu beeinträchtigen, stellt sie im Ergebnis keine Regelung auf der Ebene des objektiven Berufszugangs dar. Es handelt sich weiterhin um eine mittelbare Regelung der Berufsausübung. Eine Verhältnismäßigkeitsprüfung unter Berücksichtigung eines Nebenzwecks ist daher nicht erforderlich. Die Steuer rechtfertigt sich bereits wegen des mit ihr verfolgten Hauptzwecks, Einnahmen zu erzielen.
1124. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG durch die Erhebung von Vergnügungssteuern auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten ist nicht erkennbar.
113Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuer erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck gebrachte Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung bestehen,
114BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, - 1 BvL 8/05 -, juris.
115Denn die Steuer wird bei dem Veranstalter nur der Einfachheit halber erhoben; im Ergebnis soll sie den Spieler treffen und muss daher auf ihn abwälzbar sein,
116vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, - 9 C 12.08 -, juris Rn. 28; so auch: Bundesfinanzhof (BFH), Beschluss vom 27. November 2009, - II B 102/09 -, juris Rn. 41.
117Die erhobene Vergnügungssteuer ist vorliegend auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar, was – wie oben bereits dargelegt – ihre Eigenschaft als örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG erfordert.
118Nach der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen ergibt sich die wirtschaftliche Abwälzbarkeit bereits daraus, dass die Vergnügungssteuer – wie oben dargestellt – nicht erdrosselnd wirkt,
119vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010, - 14 A 597/09 - sowie Urteil vom 21. Juni 2011, - 14 A 2552/08 -, beide juris.
120Zwar haben Abwälzbarkeit und Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte, da das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als Aufwandsteuer (Art. 105 Abs. 2a GG) folgt, während das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtsschranke darstellt (Art. 12 Abs. 1 GG). Die beiden Merkmale decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine reine Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs ist, die insgesamt im Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können. Deshalb sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch.
121Nichts Anderes folgt aus der von der Prozessbevollmächtigten der Klägerin zitierten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Hiernach genügt für die Annahme der Abwälzbarkeit die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft,
122vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, - 1 BvL 8/05 -, juris Rn. 62 und 93.
123Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind die betriebswirtschaftlichen Entscheidungsspielräume des Automatenaufstellers zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung und nach dem 1. Dezember 2012 auch durch die Regelungen des geänderten Glücksspielstaatsvertrages eingeengt, so dass die kalkulatorische Abwälzbarkeit erschwert ist. Allerdings bleiben den Automatenaufstellern Maßnahmen, um die Wirtschaftlichkeit ihrer Unternehmen aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren,
124vgl. OVG NRW, Beschlüsse vom 27. August 2013, - 14 A 1677/13 -, juris, und vom 26. November 2013, - 14 A 2401/13 -, juris Rn. 24 ff.
125Aus dem Vortrag der Klägerin zu den Einschränkungen in ihrer wirtschaftlichen Freiheit und den Belastungen aufgrund des Glücksspielstaatsvertrags und der Vorgaben der Spielverordnung kann nicht auf die fehlende Abwälzbarkeit der Steuer geschlossen werden,
126vgl. so auch zur Vergnügungssteuer in anderen nordrhein-westfälischen Kommunen: OVG NRW, Beschlüsse vom 18. Februar 2014, - 14 A 2592/13 -, und vom 26. November 2013 - 14 A 2401/13 -, juris; Verwaltungsgericht (VG) Düsseldorf, Urteil vom 23. Mai 2013, - 25 K 1577/13 -, n.v.
127So hat das Bundesverfassungsgericht schon für die bis zum 1. Januar 2006 geltende Spielverordnung entschieden, dass weder die Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch der Höchstbetrag des Einsatzes die Abwälzbarkeit der Steuer ausschlössen. Vielmehr änderten die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen nichts daran, dass die Vergnügungssteuer eine auf Überwälzung auf den Spieler angelegte Steuer ist,
128vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, - 1 BvL 8/05 -, juris Rn. 52 und 93 ff.
129Für die zum 1. Januar 2006 neu gefasste Spielverordnung – die auch nach Inkrafttreten des geänderten Glücksspielstaatsvertrags Geltung behält – gilt dies nicht weniger. Darin ist nur noch ein Höchsteinsatz (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Spielverordnung – SpielV n.F.), aber keine Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns mehr vorgeschrieben. § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a SpielV n.F. bestimmt lediglich, dass Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33,00 Euro je Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Darüber hinaus sieht § 13 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 und 6 SpielV n.F. Regelungen über den von der Mindestspieldauer abhängigen Höchsteinsatz, maximale Verluste und Gewinne sowie eine Begrenzung der Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern vor. In diesem Rahmen verbleiben dem Spielhallenbetreiber Spielräume für eine betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation,
130vgl. BFH, Beschlüsse vom 27. November 2009, - II B 102/09 - und - II B 75/09 -, und vom 19. Februar 2010, - II B 122/09 -, beide juris.
131Den Automatenaufstellern bleiben auch nach Inkrafttreten des geänderten Glücksspielstaatsvertrages bzw. des Ausführungsgesetzes zum Glücksspielstaatsvertrag hinreichende Möglichkeiten, die Wirtschaftlichkeit ihrer Spielhalle zu beeinflussen. Es besteht nach wie vor – innerhalb des durch das AG GlüStV geänderten gesetzlichen Rahmens – die Gelegenheit, durch die Auswahl eines geeigneten Standortes sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen oder durch den Einsatz anderer Spielgeräte auf eine Umsatzsteigerung hinzuwirken oder die Betriebskosten auf das unbedingt erforderliche Maß zu senken,
132vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 19. März 2013, - 2 K 530/13 -, juris; VG Düsseldorf, Urteil vom 23. Mai 2013, - 25 K 1577/13 -, n.v.
133Entgegenstehende konkrete Anhaltspunkte, dass die Regelungen des AG GlüStV die oben aufgezeigten betriebswirtschaftlichen Spielräume der Unternehmer bereits derart begrenzen würden, dass eine Überwälzung der Steuer auf den Spieler faktisch nicht mehr möglich ist, sind weder von der Klägerin belegt noch ersichtlich.
134Die Vergnügungssteuererhebung verstößt auch im Übrigen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
135Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz ist zum einen nicht darin zu sehen, dass Geldspielgeräte in Spielhallen und Gaststätten der Vergnügungssteuererhebung unterliegen, während das Spielen an Geldspielgeräten in Spielbanken nicht vergnügungssteuerrechtlich erfasst ist. Das Benutzen von Geldspielgeräten ist je nach dem Aufstellungsort an deutlich unterschiedliche Anforderungen geknüpft, so dass keine vergleichbaren Fallgruppen gegeben und wegen des darin liegenden sachlichen Grundes die unterschiedliche Behandlung gerechtfertigt ist,
136vgl. dazu: BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, - 9 C 12.08 -, juris Rn. 31; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010, - 14 A 597/09 -, juris Rn. 52 ff., und Beschluss vom 24. September 2013, - 14 A 1782/13 -, juris.
137Zum anderen ist auch die höhere Besteuerung von Geldspielgeräten in Spielhallen gegenüber der Besteuerung von Geldspielgeräten in Gaststätten mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, hier auch in seiner besonderen Ausprägung als Grundsatz der Steuergerechtigkeit, vereinbar. Es liegt im gestalterischen Ermessen des Satzunggebers, bei einer Besteuerung nach Aufstellorten zu differenzieren oder hierauf zu verzichten,
138OVG NRW, Beschluss vom 18. Juli 2008, - 14 B 492/08 -, juris.
139Die unterschiedlichen Aufstellorte bringen bei typisierender Betrachtungsweise unterschiedliche wirtschaftliche Bedingungen mit sich,
140vgl. dazu: OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010, - 14 A 597/09 -, juris Rn. 103 ff.
141So ist etwa bei der Spielgeräteaufstellung in Gaststätten regelmäßig der Gastwirt am Ertrag beteiligt; der Gewinn des Aufstellers fällt damit zwangsläufig geringer aus. Des Weiteren erfolgt das Spielen in Gaststätten regelmäßig nur gelegentlich des Gaststättenbesuches. Daneben ist die Unterscheidung auch durch den – wohl auch – gleichzeitig verfolgten Nebenzweck, der Ausweitung von Spielhallen im Satzungsgebiet entgegenzuwirken, sachlich gerechtfertigt. Es steht dem Satzungsgeber insoweit frei, zur Eindämmung der „Spielhallenflut“ Spielgeräte in Spielhallen höher zu besteuern als solche in Gaststätten,
142vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010, - 14 A 597/09 -, juris Rn. 110 f. mit weiteren Nachweisen; Beschluss vom 6. Januar 2011, - 14 A 2290/10 -, juris Rn. 14.
1435. Letztlich kann der Vergnügungssteuererhebung auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, die Gesamtwirkung der Regelungen des Ausführungsgesetzes zum Glücksspielstaatsvertrag und der zur Vergnügungssteuererhebung sei wegen der Kumulation aller die Klägerin betreffenden Vorschriften unzulässig. Für eine (kumulative) Gesamtbetrachtung ist erforderlich, dass es sich um Eingriffe mit gleichem Regelungsziel in den gleichen Lebensbereich handelt, was vorliegend nicht der Fall ist. Die gewerberechtlichen Beschränkungen für den Betrieb von Spielhallen in § 16 f. AG GlüStV einerseits und die Erhebung einer Vergnügungssteuer auf den Spieleraufwand zur Erlangung des Spielvergnügens mit Geldspielgeräten andererseits verfolgen – jedenfalls mit ihrem Hauptzweck – nicht das gleiche Regelungsziel. Die gewerberechtlichen Regelungen schränken im Interesse der Bekämpfung der Spielsucht die Errichtung und den Betrieb von Spielhallen ein. Mit der Vergnügungssteuererhebung wird als Hauptzweck beabsichtigt, Einnahmen zu erzielen (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b KAG NRW i.V.m. § 3 Abs. 1 1. Halbsatz der Abgabenordnung),
144vgl. OVG NRW, Beschluss vom 26. November 2013, - 14 A 2401/13 -, juris.
1456. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer im Einzelfall bzw. die konkrete Steuerfestsetzung fehlerhaft wäre. Dies hat die Klägerin auch nicht geltend macht.
146Diesem Ergebnis steht auch nicht das von dem erkennenden Gericht berücksichtigte und von der Klägerin zum Gegenstand ihres Vortrags gemachte Gutachten von Professor Birk und Rechtsanwalt Haversath entgegen, welches hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Prüfung nicht über die von der Klägerin aufgeworfenen Aspekte hinausgeht und im Übrigen im Wesentlichen das Vergnügungssteuergesetz Berlin und die dortigen Besonderheiten betrifft.
147Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
148Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
149Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht erfüllt sind.
Gründe
- 1
-
Die auf die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung und der Divergenz gestützte Beschwerde kann keinen Erfolg haben.
- 2
-
1. Eine grundsätzliche Bedeutung (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) kommt der Rechtssache nicht zu.
- 3
-
Grundsätzliche Bedeutung hat eine Rechtssache dann, wenn für die Entscheidung des vorinstanzlichen Gerichts eine konkrete fallübergreifende Rechtsfrage des revisiblen Rechts (§ 137 Abs. 1 VwGO) von Bedeutung war, deren noch ausstehende höchstrichterliche Klärung im Revisionsverfahren zu erwarten ist und im Interesse der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder der Fortbildung des Rechts geboten erscheint (stRspr; vgl. Beschlüsse vom 2. Oktober 1961 - BVerwG 8 B 78.61- BVerwGE 13, 90 <91 f.>, vom 23. April 1996 - BVerwG 11 B 96.95 - Buchholz 310 § 132 Abs. 2 Ziff. 1 VwGO Nr. 10 S. 15, vom 30. März 2005 - BVerwG 1 B 11.05 - NVwZ 2005, 709 und vom 2. August 2006 - BVerwG 9 B 9.06 - NVwZ 2006, 1290). Der Beschwerde kann nicht entnommen werden, dass diese Voraussetzungen vorliegen.
- 4
-
a) Die Frage,
-
"ob Betreiber von Glücksspiel mit Geldeinsatz innerhalb und außerhalb von Spielbanken gem. Art. 3 Abs. 1 GG steuerlich hinsichtlich der Vergnügungssteuererhebung gleich zu behandeln sind",
-
ist nicht klärungsbedürftig. Sie ist auf der Grundlage der vom Verwaltungsgerichtshof zutreffend herangezogenen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ohne weiteres zu verneinen, weil insoweit nicht vergleichbare Sachverhalte vorliegen (Urteil vom 10. Dezember 2009 - BVerwG 9 C 12.08 - juris Rn. 31; Beschluss vom 28. August 2007 - BVerwG 9 B 14.07 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 41 Rn. 12). Die hier besteuerten Spielgeräte unterliegen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33e GewO). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist zwar erlaubnispflichtig (§ 33c GewO), bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank sind demgegenüber uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h GewO). Das Glücksspiel ist aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt. Schon diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche Besteuerung (vgl. BFH, Beschluss vom 21. Februar 1990 - II B 98/89 - BFHE 160, 61 <67>). Es bedeutet auch für den Aufwand eines jeden Spielers einen Unterschied, ob er an einem Spielgerät mit Verlustbegrenzung nach der Gewerbeordnung spielt oder an einem solchen in einer Spielbank ohne jegliche Verlustgrenze. Die Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften zur Umsatzsteuer, auf die die Antragstellerin verweist (EuGH, Urteil vom 17. Februar 2005 - Rs. C-453/02 und C-462/02 - Slg 2005, I-1131), ist zur Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ergangen und kann deshalb nicht auf eine Aufwandsteuer, wie sie die Spielapparatesteuer darstellt, übertragen werden.
- 5
-
b) Hinsichtlich der Frage,
-
"ob die Höchstbetragsregelung in § 4 Abs. 1 und 2 SpAppStS in Zusammenschau mit dem Wahlrecht gem. § 5 Abs. 4 SpAppStS tatsächlich entsprechend der Subsumtion des Senats rechtmäßig ist, wenn in realiter der festgelegte Höchstbetrag in der Satzung der Antragsgegnerin nahezu in jedem Fall zur Anwendung kommt",
-
ist ein Klärungsbedarf nicht hinreichend substantiiert dargetan (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO).
- 6
-
Der Verwaltungsgerichtshof hat nicht angenommen, dass Höchstbetragsregelungen generell zulässig sind. Er ist vielmehr davon ausgegangen, dass solche Regelungen dann als Stückzahlbesteuerung zu beurteilen seien, wenn eine Gemeinde unter dem "Deckmantel" der Höchstbetragsregelung eine gerätebezogene Pauschalbesteuerung anstrebe. Die hier in Rede stehende Höchstbetragsregelung sei nicht auf ein solches Ziel ausgerichtet. Zwar seien nach den auf die Kalenderjahre 2007 und 2008 bezogenen Feststellungen der Antragsgegnerin von insgesamt 48 Veranlagungen 43 Veranlagungen auf der Grundlage des Höchstbetrages erfolgt. Das allein könne jedoch nicht genügen, um eine durch die Höchstbetragsregelung kaschierte Verwendung des Stückzahlmaßstabes annehmen zu können. Vielmehr müsse die Anwendung des Stückzahlmaßstabes geradezu intendiert sein, wovon hier nicht ausgegangen werden könne. Denn die Höchstbeträge seien von der Antragsgegnerin überprüft worden und sollten mit Wirkung vom 1. Juli 2009 angehoben werden. Dies werde den Anteil der Höchstbetragsveranlagungen an der Gesamtzahl der Veranlagungen zurückgehen lassen. Wie sich die einmal festgelegten Höchstbeträge auf die Veranlagungspraxis auswirkten, lasse sich naturgemäß erst aufgrund der über eine längere Geltungsdauer hinweg gesammelten Erfahrungen verlässlich beurteilen. Der Verwaltungsgerichtshof hat weiterhin festgestellt, dass sich die Antragsgegnerin bei der Festlegung der Höchstbeträge für die Höhe der früheren Stückzahlsteuersätze entschieden habe, um mit Blick auf die Rückwirkung des neuen Satzungsrechts dem landesrechtlichen Schlechterstellungsverbot genügen zu können. Die Beschwerde zeigt nicht auf, weshalb insoweit ein auf das Gebot steuerlicher Belastungsgleichheit bezogener Klärungsbedarf bestehen sollte.
- 7
-
In der Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass die erkennbare Absicht des Satzungsgebers mit einer Höchstbetragsregelung eine Schlechterstellung der Steuerpflichtigen bei der rückwirkenden Umstellung der Vergnügungssteuersatzung auf einen Wirklichkeitsmaßstab zu verhindern, die damit verbundene, der Stückzahlbesteuerung vergleichbare Ungleichbehandlung des Vergnügungsaufwands der Spieler zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2384/08 - NVwZ 2010, 313 <317>). Geklärt ist ebenfalls, dass dem Normgeber eine angemessene Zeit einzuräumen ist, um beobachten zu können, wie sich eine auf unsicherer Tatsachengrundlage getroffene Regelung auswirkt (hier: Anteil der Höchstbetragsveranlagungen; vgl. etwa BVerfG, Urteil vom 16. März 2004 - 1 BvR 1778/01 - BVerfGE 110, 141 <166>; BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - BVerwG 11 C 8.99 - BVerwGE 110, 265 <276>; Beschluss vom 24. Oktober 2001 - BVerwG 6 C 3.01 - BVerwGE 115, 189 <195>). Die Beschwerde legt nicht dar, dass der vorliegende Fall Gelegenheit geben könnte, diese Rechtsprechung fallübergreifend fortzuentwickeln.
- 8
-
c) Die Frage,
-
"ob nicht jede Satzung per se rechtswidrig ist, die einen Steuersatz festlegt allein mit dem Verweis auf andere Satzungen, insbesondere Mustersatzungen des die hier die Antragsgegnerin vertretenden Hessischen Städte- u. Gemeindetages, ohne eigene Ermittlungen diesbezüglich vorgenommen zu haben",
-
vermag der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung i.S.d. § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zu vermitteln. Denn die aufgeworfene Frage wäre in einem Revisionsverfahren nicht klärungsfähig; sie unterstellt einen Sachverhalt, den der Verwaltungsgerichtshof nicht festgestellt hat.
- 9
-
d) Soweit die Antragstellerin in Ihrem Schriftsatz vom 7. Dezember 2009 weitere Fragen als grundsätzlich bedeutend benennt, kann hierauf schon deshalb keine Zulassung der Revision gestützt werden, weil dieser Vortrag erst nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist des § 133 Abs. 3 Satz 1 VwGO erfolgt ist.
- 10
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2. Die Beschwerde rügt darüber hinaus, das Urteil weiche von den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Februar 2009 (1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1) sowie des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 (BVerwG 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218) ab, weil sich die Möglichkeit, den Höchstbetrag wählen zu können, als Besteuerung nach dem gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Stückzahlmaßstab darstelle.
- 11
-
Eine die Revisionszulassung gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO rechtfertigende Abweichung des angefochtenen Beschlusses von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts hat die Antragstellerin damit nicht in einer den Anforderungen des § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO entsprechenden Weise dargetan. Es fehlt eine für die hinreichende Bezeichnung einer Divergenz erforderliche Darlegung divergierender, die jeweilige Entscheidung tragender und auf dieselbe Rechtsvorschrift bezogener abstrakter Rechtssätze. Darüber hinaus unterstellt die Antragstellerin, der Verwaltungsgerichtshof gehe von der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabes aus, was, wie oben dargelegt, nicht zutrifft.
- 12
-
Den Darlegungsvoraussetzungen des § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO genügt die Beschwerde ebenfalls nicht, wenn sie eine Abweichung der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs „zur Rechtsprechung in Sachen Rechtmäßigkeitsvoraussetzungen der Festlegung des Steuersatzes“ rügt. Abgesehen davon, dass keine divergierenden Rechtssätze dargelegt sind, kann die Abweichung von einer Entscheidung eines Oberverwaltungsgerichts eine Divergenzrüge nicht begründen.
- 13
-
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Wertes des Streitgegenstandes beruht auf § 52 Abs. 2, § 47 Abs. 1 und 3 GKG.
Tenor
Der Antrag der Klägerin, die Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 27. Februar 2012 - 6 K 2866/11 - zuzulassen, wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.
Der Streitwert für das Zulassungsverfahren wird auf 379,75 EUR festgesetzt.
Gründe
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(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.
(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 148.477,85 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
4Solche Zweifel bestehen nicht an der Annahme des Verwaltungsgerichts, die Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses inklusive der daraus zu leistenden Umsatzsteuer sei zulässig. Soweit die Klägerin damit die Kumulation von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer beklagen will, ist nicht erkennbar, was daran rechtlich bedenklich sein soll. Steuerliche Doppelbelastungen sind dem Steuerrecht nicht unbekannt.
5Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 18.2.2014 ‑ 14 A 2592/13 ‑, NRWE Rn. 9 f.
6Auch unionsrechtlich ist die Kumulation von Umsatz- und Vergnügungssteuer unbedenklich.
7EuGH, Urteil vom 24.10.2013 ‑ C-440/12 ‑, Leitsatz 1.
8Sollte die Klägerin nur den Umstand angreifen wollen, dass für die Vergnügungssteuer im Gegensatz zur Bemessungsgrundlage im Umsatzsteuerrecht (§ 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes) das Einspielergebnis inklusive der Umsatzsteuer maßgebend ist, so handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.
9Vgl. zur Frage der Notwendigkeit des Herausrechnens der Vergnügungssteuer aus der Bemessungsgrundlage BFH, Beschluss vom 27.11.2009 ‑ II B 75/09 ‑, juris Rn. 34 (); OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 94 ff. m.w.N.
10Das von der Klägerin dagegen ins Feld geführte Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union,
11Urteil vom 24.10.2013 ‑ C-440/12 ‑, juris Rn. 38,
12ist unergiebig, weil es sich zur zulässigen Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer, nicht aber zu der der Vergnügungssteuer verhält, um die es hier geht. Das Bundesverfassungsgericht hat sich in der zitierten Entscheidung,
131. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom 3.9.2009 ‑ 1 BvR 2384/08 ‑, juris Rn. 49,
14nicht zur Frage der Berechnung des Einspielergebnisses verhalten.
15Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit sinngemäß aufgeworfene Frage, ob als Bemessungsgrundlage das Einspielergebnis inklusive der Umsatzsteuer festgelegt werden dürfe, ist nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden kann. Insbesondere begründet die bloße Tatsache, dass das Finanzgericht Bremen für ein Urteil, das eine Vielzahl von Rechtsfragen behandelt, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen hat,
16Urteil vom 20.2.2014 ‑ 2 K 84/13 (1) ‑, juris Rn 134,
17keine grundsätzliche Bedeutung der genannten Frage. Sie wird jedenfalls von dem Gericht wie hier beantwortet.
18FG Bremen, Urteil vom 20.2.2014 ‑ 2 K 84/13 (1) ‑, juris Rn 97 f.
19Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die aufgeworfenen Fragen auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.
20Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
21Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 132.657,95 Euro festgesetzt.
1
G r ü n d e :
2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.
3Die Klägerin legt nicht hinreichend dar, welcher Vortrag welchem Zulassungsgrund zugeordnet werden soll. Der Senat versteht ihren Vortrag dahin, dass ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils und eine Abweichung des Urteils von übergeordneter Rechtsprechung geltend gemacht werden sollen.
4Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
5Soweit die Klägerin die Kumulation von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer beklagen will, ist nicht erkennbar, was daran rechtlich bedenklich sein soll. Steuerliche Doppelbelastungen sind dem Steuerrecht nicht unbekannt.
6Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 18.2.2014 ‑ 14 A 2592/13 ‑, NRWE Rn. 9 f.
7Auch unionsrechtlich ist die Kumulation von Umsatz- und Vergnügungssteuer unbedenklich.
8EuGH, Urteil vom 24.10.2013 ‑ C-440/12 ‑, juris Tenor Nr. 1.
9Die Meinung der Klägerin, diese Entscheidung sei unrichtig, weil sie zu Unrecht davon ausgehe, die Vergnügungssteuer habe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer, ist falsch. Die hier erhobene Spielgerätesteuer hat weder den Charakter von Umsatzsteuern noch ist sie eine umsatzbezogene Steuer auf Dienstleistungen, so dass sie weder gegen Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG bzw. die vorhergehende Regelung des Art. 33 der 6. Umsatzsteuerrichtlinie 77/388/EWG noch gegen Art. 3 Abs. 3 der Verbrauchsteuerrichtlinie 92/12/EWG bzw. heute Art. 1 Abs. 3 der Richtlinie 2008/118/EG verstößt.
10Vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.9.2013 ‑ 9 B 43.13 ‑, juris Rn. 3; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 31 ff.
11Da diese Fragen in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union geklärt sind oder zweifelsfrei bejaht werden können, bedarf es einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht. Es besteht daher - auch unter dem Gesichtspunkt des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) - keine Veranlassung zur Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union.
12Es ist auch unbedenklich, dass im Gegensatz zu Spielgeräteaufstellern Spielbanken keine Vergnügungssteuer entrichten müssen. Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen. Der Bundesgesetzgeber hat einen Unterschied gesehen zwischen den Spielapparaten, die in einer Spielbank (§ 33h Nr. 1 der Gewerbeordnung ‑ GewO ‑), und solchen, die an anderen Plätzen aufgestellt sind. Die in Spielhallen und anderen Plätzen besteuerten Spielgeräte unterliegen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33e Abs. 1 Satz 1 GewO). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist zwar erlaubnispflichtig (§ 33c Abs. 1 Satz 1 GewO), bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank sind demgegenüber uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h Nr. 1 GewO). Das Glücksspiel ist aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt (§ 4 Abs. 1 des Spielbankgesetzes NRW ‑ SpielbG NRW ‑); schon diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche vergnügungssteuerliche Behandlung.
13Vgl. BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, juris Rn. 6 m. w. N.
14Soweit der Gerichtshof der Europäischen Union eine Gleichbehandlung von Spielhallen und Spielbanken bei der Erhebung der Umsatzsteuer fordert, kann daraus kein Gleichheitsverstoß abgeleitet werden. Die Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Union ergibt sich nämlich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Für die gewerberechtlich mit Rücksicht auf die von den jeweiligen Vergnügen ausgehenden Gefahren unterschiedlichen Regimetypen zugeordneten Spielgeräte innerhalb und außerhalb von Spielbanken gibt es keinen Grundsatz vergnügungssteuerlicher Neutralität.
15Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 53 ff.
16Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils werden auch nicht deshalb geweckt, weil das Verwaltungsgericht die geltend gemachten Prüftestgelder auf Grund der "pauschalen und durch nichts belegten Angaben" nicht abgezogen hat. Wenn die Klägerin einen Abzug von dem nach dem Geräteausdruck ausgewiesenen Einsatz geltend machen will, muss sie, soweit sich eine Ermittlung von Amts wegen nicht aufdrängt, die zugrunde liegenden Tatsachen zur vollen Überzeugung des Gerichts beweisen. Das ist ihr nach den überzeugenden und durch das Antragsvorbringen nicht erschütterten Ausführungen des angegriffenen Urteils auf S. 6 f. nicht gelungen.
17Der Zulassungsgrund einer Abweichung des angegriffenen Urteils von der Entscheidung eines der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte ist nicht hinreichend dargelegt. Dazu ist erforderlich, dass der Zulassungsantrag einen inhaltlich bestimmten, die angegriffene Entscheidung tragenden abstrakten Rechts- oder verallgemeinerungsfähigen Tatsachensatz benennt, mit dem die Vorinstanz einem in der Rechtsprechung eines der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte aufgestellten entscheidungstragenden Rechts- oder Tatsachensatz widersprochen hat. In der Antragsschrift wird kein solcher Satz aus den Gründen der angegriffenen Entscheidung benannt, mit dem das Verwaltungsgericht von einem ebensolchen Rechtssatz aus einer Entscheidung eines übergeordneten Gerichts abgewichen sein soll. Die Klägerin zitiert aus vermeintlich entgegenstehenden Entscheidungen von Gerichten, die nicht zu den divergenzfähigen Gerichten nach § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO gehören (Gerichtshof der Europäischen Union, Bundesfinanzhof, Finanzgericht Hamburg). Im Übrigen wird den zitierten Passagen auch kein Satz aus den Gründen der angegriffenen Entscheidung entgegengestellt, mit dem das Verwaltungsgericht von den zitierten Passagen abgewichen sein soll.
18Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
19Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluß über die Kosten zu entscheiden.
(2) Ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, so entscheidet das Gericht außer in den Fällen des § 113 Abs. 1 Satz 4 nach billigem Ermessen über die Kosten des Verfahrens durch Beschluß; der bisherige Sach- und Streitstand ist zu berücksichtigen. Der Rechtsstreit ist auch in der Hauptsache erledigt, wenn der Beklagte der Erledigungserklärung des Klägers nicht innerhalb von zwei Wochen seit Zustellung des die Erledigungserklärung enthaltenden Schriftsatzes widerspricht und er vom Gericht auf diese Folge hingewiesen worden ist.
(3) In den Fällen des § 75 fallen die Kosten stets dem Beklagten zur Last, wenn der Kläger mit seiner Bescheidung vor Klageerhebung rechnen durfte.
(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.
(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluß über die Kosten zu entscheiden.
(2) Ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, so entscheidet das Gericht außer in den Fällen des § 113 Abs. 1 Satz 4 nach billigem Ermessen über die Kosten des Verfahrens durch Beschluß; der bisherige Sach- und Streitstand ist zu berücksichtigen. Der Rechtsstreit ist auch in der Hauptsache erledigt, wenn der Beklagte der Erledigungserklärung des Klägers nicht innerhalb von zwei Wochen seit Zustellung des die Erledigungserklärung enthaltenden Schriftsatzes widerspricht und er vom Gericht auf diese Folge hingewiesen worden ist.
(3) In den Fällen des § 75 fallen die Kosten stets dem Beklagten zur Last, wenn der Kläger mit seiner Bescheidung vor Klageerhebung rechnen durfte.
(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.
(1) Soweit sich aus diesem Gesetz nichts anderes ergibt, gilt für die Vollstreckung das Achte Buch der Zivilprozeßordnung entsprechend. Vollstreckungsgericht ist das Gericht des ersten Rechtszugs.
(2) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.