Arbeitsgerichtlicher Vergleich: Fiskus beteiligt sich an den Kosten
Da selbst strafbare und im Zusammenhang mit einer beruflichen Tätigkeit stehende Handlungen Erwerbsaufwand darstellen und hieraus resultierende Schadensersatzzahlungen nicht vom Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ausgeschlossen sind, gilt das erst recht bei bürgerlich-rechtlichen oder arbeitsrechtlichen Streitigkeiten, die das Arbeitsverhältnis betreffen. Sie sind den Arbeitseinkünften zuzuordnen, weil insofern regelmäßig eine Vermutung dafür spricht, dass der Aufwand im hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur Berufstätigkeit steht.
Hinweis: Kam es nicht nur zu keinem strafgerichtlichen Verfahren, sondern hat noch nicht einmal die Staatsanwaltschaft strafrechtliche Ermittlungen durchgeführt, kann ohne konkrete gegenteilige Anhaltspunkte nicht davon ausgegangen werden, dass diese Aufwendungen der privaten Lebensführung zuzurechnen sind (BFH, VI R 23/10).
Die Entscheidung im Einzelnen lautet:
BFH Urteil vom 9.2.2012 (Az: VI R 23/10)
Es spricht regelmäßig eine Vermutung dafür, dass Aufwendungen für aus dem Arbeitsverhältnis folgende zivil- und arbeitsgerichtliche Streitigkeiten einen den Werbungskostenabzug rechtfertigenden hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften aufweisen. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer über solche streitigen Ansprüche im Rahmen eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs einigen.
Tatbestand
Streitig ist, ob aufgrund eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs von einem Arbeitnehmer an seinen früheren Arbeitgeber erbrachte Zahlungen Werbungskosten sind.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, wurden im Streitjahr (2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war seit 1996 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der in W ansässigen Firma X GmbH (GmbH). Weiter war der Kläger ab 1. Juli 1996 für die Firma Y GmbH (Y) als angestellter Gebietsverkaufsleiter mit einem monatlichen Festgehalt von 15.000 DM zzgl. einer monatlichen Garantieprovision von 2.000 DM und einer weiteren umsatzabhängigen Verkaufsprovision tätig. Der Kläger sollte für die Y "alle vertrieblichen Interessen" in dem ihm zugeteilten Verkaufsgebiet (u.a. Skandinavien) wahrnehmen und die Vertriebsorganisation weiter aufbauen. Er unterlag unter Bewehrung mit einer Vertragsstrafe und unter Vorbehalt von Schadenersatz einer im Einzelnen im Arbeitsvertrag geregelten Schweigepflicht und einem Nebentätigkeitsverbot. Die Fortführung seiner bisherigen GmbH war ihm allerdings in beschränktem Umfang gestattet.
Nachdem zum 30. September 2003 das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und der Y beendet worden war, erhob die Y im Oktober 2005 vor dem Arbeitsgericht Klage auf Schadenersatz in Höhe von 929.648 EUR. Der frühere Arbeitgeber des Klägers führte zur Begründung an, der Kläger habe gegen Entgelt konkrete Geschäftschancen an Konkurrenten verraten und daher gegen die arbeitsvertraglich vereinbarte Schweigepflicht verstoßen. Der Kläger habe im Jahre 2003 einer anderen Firma geheime Angebotsdaten und Zeichnungen der Y mitgeteilt, so dass nicht der Y, sondern der anderen Firma der Auftrag erteilt worden sei. Das arbeitsgerichtliche Verfahren wurde im Streitjahr mit einem Vergleich beendet, der alle Ansprüche jeglicher Art zwischen der Y und dem Kläger erledigte. Danach verzichtete zum einen die GmbH auf bereits anhängig gemachte und verglichene Ansprüche gegen die Y in Höhe von 60.000 EUR. Zum anderen verpflichtete sich der Kläger, weitere 60.000 EUR an die Y zu zahlen. Diese Zahlung leistete der Kläger im Streitjahr.
Die Kläger machten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bei den Lohneinkünften des Klägers die Schadenersatzzahlung von 60.000 EUR sowie den von der Rechtsschutzversicherung der GmbH einbehaltenen Selbstbehalt von 127,80 EUR als nachträgliche Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ diese Aufwendungen dagegen unberücksichtigt.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1308 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Schadenersatzansprüche gegen einen früheren Arbeitnehmer, die darauf gestützt seien, dass dieser Betriebsgeheimnisse gegen Entgelt weitergegeben habe, gingen letztlich auf eine Handlung zurück, die außerhalb der beruflichen Aufgabenerfüllung liege. Dabei sei es für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen unerheblich, ob der Kläger das behauptete Fehlverhalten tatsächlich begangen habe. Entscheidend sei vielmehr, dass der Klageanspruch darauf gründete und der Kläger letztlich die hier streitbefangenen Zahlungen --wenn auch im Vergleichsweg-- in Teilerfüllung dieses Klageanspruchs geleistet habe und diese daher außerhalb der konkreten beruflichen Aufgabensphäre des Klägers bei der Y lägen.
Die Kläger wenden sich gegen die finanzgerichtliche Entscheidung mit der Revision und rügen die Verletzung materiellen Rechts.
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 9. September 2009 aufzuheben und den streitigen Einkommensteuerbescheid für 2007 in der Fassung vom 2. Februar 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 59.334 EUR berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und liegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen ein objektiver Zusammenhang besteht.
Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre oder der Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind, entscheidet sich dabei unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, ohne dass dabei allerdings schon ein abstrakter Kausalzusammenhang im Sinne einer conditio sine qua non die einkommensteuerliche Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre rechtfertigt. Aufwendungen sind vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Danach können Kosten einer Rechtsverfolgung (Beratungs-, Vertretungs- und Prozesskosten) Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden. Der Zusammenhang mit der Einkunftsart richtet sich dabei nach objektiven Gesichtspunkten, nicht nach den Vorstellungen des Steuerpflichtigen.
Dementsprechend hat die Rechtsprechung auch Strafverteidigungskosten nicht vom Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ausgeschlossen, sofern der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist. Eine solche berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist. Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein. Dann begründen selbst strafbare, aber in Zusammenhang mit einer beruflichen Tätigkeit stehende Handlungen einen einkommensteuerrechtlich erheblichen Erwerbsaufwand, so dass daraus sich ergebende Schadenersatzzahlungen Werbungskosten sind.
Ein solcher objektiver steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Aufwendungen des Steuerpflichtigen und dessen einkommensteuerrechtlich relevanter Erwerbssphäre besteht erst recht bei bürgerlich-rechtlichen oder arbeitsrechtlichen Streitigkeiten, die das Arbeitsverhältnis betreffen und deshalb der Einkunftsart der nichtselbständigen Arbeit zuzurechnen sind. Sind dem Steuerpflichtigen entsprechende Aufwendungen dadurch entstanden, dass allein Zivil- und Arbeitsgerichte mit den streitigen Ansprüchen und Forderungen aus dem Arbeitsverhältnis befasst worden waren, spricht deshalb regelmäßig eine Vermutung dafür, dass diese Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, den Werbungskostenabzug rechtfertigenden Veranlassungszusammenhang zu der Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen stehen. Kam es nicht nur zu keinem strafgerichtlichen Verfahren, sondern hat noch nicht einmal die Staatsanwaltschaft als zuständige Strafverfolgungsbehörde strafrechtliche Ermittlungen durchgeführt, kann ohne hinreichend konkreter gegenteiliger Anhaltspunkte nicht davon ausgegangen werden, dass diese Aufwendungen der Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind.
Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze tragen die bisherigen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die streitbefangenen Aufwendungen für den arbeitsgerichtlichen Vergleich nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Entgegen der Auffassung des FG schließt nicht allein schon der subjektive Handlungsvorwurf des Arbeitgebers, demzufolge der Kläger gegen seine Schweigepflicht verstoßen und Betriebsgeheimnisse verraten habe, den objektiven Zusammenhang zwischen den Aufwendungen des Klägers und dessen Berufstätigkeit aus. Dies gilt sowohl für die Kosten der Rechtsverteidigung selbst als auch für die Vergleichszahlung.
Die Aufwendungen für die Rechtsverteidigung des Klägers stehen insbesondere auch dann in einem objektiven Zusammenhang mit dessen Berufstätigkeit, wenn er sich gegen unberechtigte Anschuldigungen und Vorwürfe seines Arbeitgebers zur Wehr setzt, dessen vermeintliche Schadenersatzansprüche bestreitet und dem Kläger dadurch entsprechende Aufwendungen entstehen. Wenn die zur Begründung des Schadenersatzanspruchs vorgebrachten tatsächlichen Vorwürfe, die einen beruflichen Veranlassungszusammenhang ausschließen könnten, nicht positiv festgestellt sind, fehlt es an hinreichend objektiven Anhaltspunkten, dass der Kläger aus privaten, nicht der Erwerbssphäre zuzurechnenden Motiven gehandelt hatte. Dann greift zu Gunsten des Klägers die Vermutung, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, den Werbungskostenabzug rechtfertigenden Veranlassungszusammenhang stehen.
Entsprechendes gilt für die auf den Vergleich hin durch den Kläger geleisteten Zahlungen. Der zwischen dem Kläger und seinem früheren Arbeitgeber abgeschlossene Vergleich gründet letztlich auch in der Ungewissheit darüber, was der Gesetzeslage entspricht, und führte zu dem grundsätzlich jedem Vergleich immanenten gegenseitigen Nachgeben. Deshalb greift auch insoweit zu Gunsten des Klägers die Vermutung, dass dessen Inanspruchnahme vor dem Arbeitsgericht auf Grundlage arbeitsvertraglicher Schadenersatzforderungen einen erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang zwischen der Vergleichszahlung an dessen früheren Arbeitgeber und der Erwerbstätigkeit des Klägers aufweist. Eine solche erwerbsbezogene Veranlassung kann zwar auch hier ausgeschlossen sein, wenn der Vergleich außerhalb des Arbeitsverhältnisses liegende Rechtsbeziehungen regelte. Solches ist indessen gerade nicht festgestellt. Und entgegen der Auffassung des FG lässt sich die Vergleichszahlung angesichts der von beiden Prozessbeteiligten mit dem Vergleich gleichsam eingeräumten Ungewissheit über das arbeitsrechtliche Rechtsverhältnis oder die Verwirklichung des Anspruchs nicht als ein den Handlungsvorwurf einräumendes (Zu-)Geständnis begreifen. Denn ungeachtet der Frage, ob mit einem solchen Zugeständnis der berufliche Veranlassungszusammenhang überhaupt ausgeschlossen wäre, bliebe damit jedenfalls unberücksichtigt, dass weder ein Strafverfahren durchgeführt worden ist, noch überhaupt strafrechtlich erhebliche Ermittlungen und Feststellungen getroffen worden waren. Wenn schon eine Einstellung des Strafverfahrens nach § 153a der Strafprozessordnung nicht die Schlussfolgerung gerechtfertigt, dass die zur Last gelegte Straftat verübt worden war, gilt dies erst recht für eine vergleichsweise Erledigung eines rein zivilrechtlichen, nämlich arbeitsgerichtlichen Verfahrens.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze zu prüfen haben, ob sich für die streitigen Zahlungen des Klägers tatsächlich private Gründe feststellen lassen, die einen hier zunächst zu vermutenden erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang gänzlich ausschließen. Insoweit liegt die Feststellungslast beim FA. Lassen sich solche Gründe nicht mit hinreichender Sicherheit feststellen, sind die vom Kläger getragenen Aufwendungen dem Grunde nach als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Insoweit ist allerdings zu beachten, dass Werbungskosten nur insoweit in Betracht kommen, wie der Kläger tatsächlich mit entsprechenden Kosten belastet war. Das FG wird deshalb auch zu prüfen haben, inwieweit der Kläger eigene Aufwendungen hat, wenn die Rechtsschutzversicherung der GmbH einen Selbstbehalt vorsieht.
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Tatbestand
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I. Streitig ist, ob aufgrund eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs von einem Arbeitnehmer an seinen früheren Arbeitgeber erbrachte Zahlungen Werbungskosten sind.
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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, wurden im Streitjahr (2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war seit 1996 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der in W ansässigen Firma X GmbH (GmbH). Weiter war der Kläger ab 1. Juli 1996 für die Firma Y GmbH (Y) als angestellter Gebietsverkaufsleiter mit einem monatlichen Festgehalt von 15.000 DM zzgl. einer monatlichen Garantieprovision von 2.000 DM und einer weiteren umsatzabhängigen Verkaufsprovision tätig. Der Kläger sollte für die Y "alle vertrieblichen Interessen" in dem ihm zugeteilten Verkaufsgebiet (u.a. Skandinavien) wahrnehmen und die Vertriebsorganisation weiter aufbauen. Er unterlag unter Bewehrung mit einer Vertragsstrafe und unter Vorbehalt von Schadenersatz einer im Einzelnen im Arbeitsvertrag geregelten Schweigepflicht und einem Nebentätigkeitsverbot. Die Fortführung seiner bisherigen GmbH war ihm allerdings in beschränktem Umfang gestattet.
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Nachdem zum 30. September 2003 das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und der Y beendet worden war, erhob die Y im Oktober 2005 vor dem Arbeitsgericht Klage auf Schadenersatz in Höhe von 929.648 €. Der frühere Arbeitgeber des Klägers führte zur Begründung an, der Kläger habe gegen Entgelt konkrete Geschäftschancen an Konkurrenten verraten und daher gegen die arbeitsvertraglich vereinbarte Schweigepflicht verstoßen. Der Kläger habe im Jahre 2003 einer anderen Firma geheime Angebotsdaten und Zeichnungen der Y mitgeteilt, so dass nicht der Y, sondern der anderen Firma der Auftrag erteilt worden sei. Das arbeitsgerichtliche Verfahren wurde im Streitjahr mit einem Vergleich beendet, der alle Ansprüche jeglicher Art zwischen der Y und dem Kläger erledigte. Danach verzichtete zum einen die GmbH auf bereits anhängig gemachte und verglichene Ansprüche gegen die Y in Höhe von 60.000 €. Zum anderen verpflichtete sich der Kläger, weitere 60.000 € an die Y zu zahlen. Diese Zahlung leistete der Kläger im Streitjahr.
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Die Kläger machten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bei den Lohneinkünften des Klägers die Schadenersatzzahlung von 60.000 € sowie den von der Rechtsschutzversicherung der GmbH einbehaltenen Selbstbehalt von 127,80 € als nachträgliche Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ diese Aufwendungen dagegen unberücksichtigt.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1308 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Schadenersatzansprüche gegen einen früheren Arbeitnehmer, die darauf gestützt seien, dass dieser Betriebsgeheimnisse gegen Entgelt weitergegeben habe, gingen letztlich auf eine Handlung zurück, die außerhalb der beruflichen Aufgabenerfüllung liege. Dabei sei es für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen unerheblich, ob der Kläger das behauptete Fehlverhalten tatsächlich begangen habe. Entscheidend sei vielmehr, dass der Klageanspruch darauf gründete und der Kläger letztlich die hier streitbefangenen Zahlungen --wenn auch im Vergleichsweg-- in Teilerfüllung dieses Klageanspruchs geleistet habe und diese daher außerhalb der konkreten beruflichen Aufgabensphäre des Klägers bei der Y lägen.
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Die Kläger wenden sich gegen die finanzgerichtliche Entscheidung mit der Revision und rügen die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 9. September 2009 aufzuheben und den streitigen Einkommensteuerbescheid für 2007 in der Fassung vom 2. Februar 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 59.334 € berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und liegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen ein objektiver Zusammenhang besteht.
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a) Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre oder der Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind, entscheidet sich dabei unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, ohne dass dabei allerdings schon ein abstrakter Kausalzusammenhang im Sinne einer conditio sine qua non die einkommensteuerliche Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre rechtfertigt. Aufwendungen sind vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (ständige Rechtsprechung, zuletzt z.B. BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 VI R 25/09, BFHE 229, 297, BStBl II 2010, 851; vom 17. September 2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198). Danach können Kosten einer Rechtsverfolgung (Beratungs-, Vertretungs- und Prozesskosten) Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden. Der Zusammenhang mit der Einkunftsart richtet sich dabei nach objektiven Gesichtspunkten, nicht nach den Vorstellungen des Steuerpflichtigen.
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b) Dementsprechend hat die Rechtsprechung auch Strafverteidigungskosten nicht vom Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ausgeschlossen, sofern der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (BFH-Beschluss vom 17. August 2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040; BFH-Urteil vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Eine solche berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457, m.w.N.). Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441, m.w.N.). Dann begründen selbst strafbare, aber in Zusammenhang mit einer beruflichen Tätigkeit stehende Handlungen einen einkommensteuerrechtlich erheblichen Erwerbsaufwand, so dass daraus sich ergebende Schadenersatzzahlungen Werbungskosten sind (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2003 VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641).
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c) Ein solcher objektiver steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Aufwendungen des Steuerpflichtigen und dessen einkommensteuerrechtlich relevanter Erwerbssphäre besteht erst recht bei bürgerlich-rechtlichen oder arbeitsrechtlichen Streitigkeiten, die das Arbeitsverhältnis betreffen und deshalb der Einkunftsart der nichtselbständigen Arbeit zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 102/79, BFHE 140, 219, BStBl II 1984, 314). Sind dem Steuerpflichtigen entsprechende Aufwendungen dadurch entstanden, dass allein Zivil- und Arbeitsgerichte mit den streitigen Ansprüchen und Forderungen aus dem Arbeitsverhältnis befasst worden waren, spricht deshalb regelmäßig eine Vermutung dafür, dass diese Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, den Werbungskostenabzug rechtfertigenden Veranlassungszusammenhang zu der Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen stehen. Kam es nicht nur zu keinem strafgerichtlichen Verfahren, sondern hat noch nicht einmal die Staatsanwaltschaft als zuständige Strafverfolgungsbehörde strafrechtliche Ermittlungen durchgeführt, kann ohne hinreichend konkreter gegenteiliger Anhaltspunkte nicht davon ausgegangen werden, dass diese Aufwendungen der Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind.
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2. Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze tragen die bisherigen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die streitbefangenen Aufwendungen für den arbeitsgerichtlichen Vergleich nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Entgegen der Auffassung des FG schließt nicht allein schon der subjektive Handlungsvorwurf des Arbeitgebers, demzufolge der Kläger gegen seine Schweigepflicht verstoßen und Betriebsgeheimnisse verraten habe, den objektiven Zusammenhang zwischen den Aufwendungen des Klägers und dessen Berufstätigkeit aus. Dies gilt sowohl für die Kosten der Rechtsverteidigung selbst als auch für die Vergleichszahlung.
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a) Die Aufwendungen für die Rechtsverteidigung des Klägers stehen insbesondere auch dann in einem objektiven Zusammenhang mit dessen Berufstätigkeit, wenn er sich gegen unberechtigte Anschuldigungen und Vorwürfe seines Arbeitgebers zur Wehr setzt, dessen vermeintliche Schadenersatzansprüche bestreitet und dem Kläger dadurch entsprechende Aufwendungen entstehen. Wenn die zur Begründung des Schadenersatzanspruchs vorgebrachten tatsächlichen Vorwürfe, die einen beruflichen Veranlassungszusammenhang ausschließen könnten, nicht positiv festgestellt sind, fehlt es an hinreichend objektiven Anhaltspunkten, dass der Kläger aus privaten, nicht der Erwerbssphäre zuzurechnenden Motiven gehandelt hatte. Dann greift zu Gunsten des Klägers die Vermutung, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, den Werbungskostenabzug rechtfertigenden Veranlassungszusammenhang stehen.
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b) Entsprechendes gilt für die auf den Vergleich hin durch den Kläger geleisteten Zahlungen. Der zwischen dem Kläger und seinem früheren Arbeitgeber abgeschlossene Vergleich gründet letztlich auch in der Ungewissheit darüber, was der Gesetzeslage entspricht, und führte zu dem grundsätzlich jedem Vergleich immanenten gegenseitigen Nachgeben (§ 779 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 22. September 2011 IX ZR 1/11, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 61, m.w.N.). Deshalb greift auch insoweit zu Gunsten des Klägers die Vermutung, dass dessen Inanspruchnahme vor dem Arbeitsgericht auf Grundlage arbeitsvertraglicher Schadenersatzforderungen einen erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang zwischen der Vergleichszahlung an dessen früheren Arbeitgeber und der Erwerbstätigkeit des Klägers aufweist. Eine solche erwerbsbezogene Veranlassung kann zwar auch hier ausgeschlossen sein, wenn der Vergleich außerhalb des Arbeitsverhältnisses liegende Rechtsbeziehungen regelte. Solches ist indessen gerade nicht festgestellt. Und entgegen der Auffassung des FG lässt sich die Vergleichszahlung angesichts der von beiden Prozessbeteiligten mit dem Vergleich gleichsam eingeräumten Ungewissheit über das arbeitsrechtliche Rechtsverhältnis oder die Verwirklichung des Anspruchs nicht als ein den Handlungsvorwurf einräumendes (Zu-)Geständnis begreifen. Denn ungeachtet der Frage, ob mit einem solchen Zugeständnis der berufliche Veranlassungszusammenhang überhaupt ausgeschlossen wäre, bliebe damit jedenfalls unberücksichtigt, dass weder ein Strafverfahren durchgeführt worden ist, noch überhaupt strafrechtlich erhebliche Ermittlungen und Feststellungen getroffen worden waren. Wenn schon eine Einstellung des Strafverfahrens nach § 153a der Strafprozessordnung nicht die Schlussfolgerung gerechtfertigt, dass die zur Last gelegte Straftat verübt worden war (BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 2040), gilt dies erst recht für eine vergleichsweise Erledigung eines rein zivilrechtlichen, nämlich arbeitsgerichtlichen Verfahrens.
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3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze zu prüfen haben, ob sich für die streitigen Zahlungen des Klägers tatsächlich private Gründe feststellen lassen, die einen hier zunächst zu vermutenden erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang gänzlich ausschließen. Insoweit liegt die Feststellungslast beim FA. Lassen sich solche Gründe nicht mit hinreichender Sicherheit feststellen, sind die vom Kläger getragenen Aufwendungen dem Grunde nach als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Insoweit ist allerdings zu beachten, dass Werbungskosten nur insoweit in Betracht kommen, wie der Kläger tatsächlich mit entsprechenden Kosten belastet war. Das FG wird deshalb auch zu prüfen haben, inwieweit der Kläger eigene Aufwendungen hat, wenn die Rechtsschutzversicherung der GmbH einen Selbstbehalt vorsieht.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
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in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
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Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
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Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden
- 1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen; - 2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen; - 3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen; - 4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen; - 5.
(weggefallen)