Arbeitszimmer: Trotz erheblicher privater Mitbenutzung absetzbar?

bei uns veröffentlicht am05.08.2011

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Das Finanzgericht (FG) Köln hat ein aufsehenerregendes Urteil gefällt. Danach können Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch bei erheblich
In dem Verfahren beantragte ein Unternehmer den Abzug von 50 Prozent der Kosten für einen jeweils hälftig als Wohnzimmer und zur Erledigung seiner Büroarbeiten genutzten Raum - und bekam vor dem FG Köln grundsätzlich recht. Damit widersprechen die Richter der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur dann steuerlich abzugsfähig sind, wenn es so gut wie ausschließlich beruflich genutzt wird.

Auch gemischt veranlasste Reisekosten sind aufteilbar

Das FG Köln stützt seine Sichtweise auf eine Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2009, wonach gemischt veranlasste Reisekosten aufgeteilt werden können. Daraus schlussfolgert das Finanzgericht, dass auch für den Bereich des Arbeitszimmers eine Aufteilung in einen betrieblichen und privaten Teil grundsätzlich zulässig ist.

Revision anhängig

Da das FG Baden-Württemberg erst kürzlich eine entsprechende Aufteilung abgelehnt hat, wurde die Revision zum Bundesfinanzhof zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen. Mittlerweile ist die Revision anhängig, sodass geeignete Fälle über ein ruhendes Verfahren offengehalten werden können.

Weitere Voraussetzungen bleiben unberührt

Von dem Urteil unberührt bleiben die weiteren Voraussetzungen für die steuerliche Absetzbarkeit. Bildet das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, sind die Aufwendungen ohne Höchstgrenze abzugsfähig. Bis zu 1.250 EUR jährlich sind die Aufwendungen abzugsfähig, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (FG Köln, 10 K 4126/09; FG Baden-Württemberg, 7 K 2005/08).


Die Entscheidung im einzelnen lautet:

Das FG Baden-Württemberg hat mit dem Urteil vom 02.02.2011 (Az: 7 K 2005/08) folgendes entschieden:

Keine Anerkennung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Durchgangszimmer und fehlender Abgeschlossenheit - Keine Aufteilung der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bei privater Mitbenutzung

Ist die private Mitbenutzung eines häuslichen Arbeitszimmers nicht nur von untergeordneter Bedeutung, so steht die Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG der Abziehbarkeit auch nur eines Teils der Aufwendungen entgegen. Eine Aufteilung der Aufwendungen scheitert daran, dass eine klare und eindeutige Abgrenzbarkeit der Aufwendungen nicht gegeben ist.

Ist eine Trennung des Arbeitszimmers von privaten Räumen nicht vorhanden, kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt.
Enthält das Arbeitszimmer den alleinigen Zugang zu einer neu errichteten Terrasse und dem neu angelegten Garten und ist es nicht im erforderlichen Maße gegenüber den anderen Räumen der Wohnung abgeschlossen, sprechen die Umstände dafür, dass das Arbeitszimmer nicht nur für berufliche Zwecke genutzt wird, sondern eine private Mitbenutzung gegeben ist.

Streitig ist nur noch, ob Aufwendungen der Klägerin als Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer unbeschränkt abziehbar sind.

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2004 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der Fa. (A GmbH). Die Klägerin war zuvor Geschäftsführerin und Gesellschafterin der (P GmbH) mit u.a. der A GmbH und dem Kläger als weiteren Gesellschaftern. Die P GmbH wurde liquidiert und die Klägerin zur Liquidatorin bestellt.
Die Klägerin schloss mit der A GmbH am 13. Oktober 2003 einen Arbeitsvertrag (s. Arbeitsvertrag, Einkommensteuerakten -ESt-A.- 2004) und wurde ab Februar 2004 "als Außendienstmitarbeiterin im Vertrieb Instruments in E/Home-Office" beschäftigt. In einer zusätzlichen Vereinbarung ebenfalls vom 13. Oktober 2003 ("Zusätzliche Regelungen für Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter des vertrieblichen Außendienstes als Ergänzung zum Arbeitsvertrag vom 13. Oktober 2003", s. ESt-A 2004) wurde unter Nr. 1 geregelt: "Die Mitarbeiterin/der Mitarbeiter wird dem … firma zugeordnet. Somit finden die betrieblichen Regelungen auch für diesen Mitarbeiterkreis ihre Anwendung. Die Arbeit beim Kunden wird von einem Home-Office (steuerlicher Aspekt) aus begonnen und beendet". In Nr. 2 heißt es: "Die geltenden Betriebsvereinbarungen des genannten … Firma sind auch auf dieses Arbeitsverhältnis anzuwenden. Für die Vertriebsmitarbeiter bedeutet dies im speziellen, dass sie den überwiegenden Anteil ihrer Arbeitszeit in ihrem Vertriebsgebiet bzw. bei den Kunden sind und nur zu einem geringen Teil (zu administrativen Zwecken) Tätigkeiten zu Hause erledigen."

Das Aufgabengebiet der Klägerin umfasst im Wesentlichen das Erstellen von Vertriebskonzepten und Vertriebsstrategien, die Schulung von Außendienstmitarbeitern und die Organisation und Durchführung von Meetings (s. Schriftsatz des Klägervertreters vom 24. Juni 2008, Finanzgerichtsakten -FG-A.- Bl. 21; s. Niederschrift üben den Augenscheins- und Erörterungstermin am 14. Dezember 2010, FG-A. Bl. 94). Die Tätigkeit der Klägerin bezieht sich auf den Bereich Durchflussmesssysteme. Die Klägerin hat als Beispiel für die von ihr durchgeführten Kundenworkshops die Broschüre "… Kunden … in Theorie und Praxis" aus dem Jahre 2010 vorgelegt (s. FG-A., Anlagenband).

Die Kläger sind Miteigentümer eines Wohnhauses in X, das sie im Streitjahr durch einen Anbau erweitert haben (Fertigstellung Dezember 2004). Das Haus hatte vor der Erweiterung (und ohne Dachboden) eine Wohnfläche von ca. 104 qm. Durch den Anbau wurde die Wohnfläche im Erdgeschoss um ca. 36 qm erweitert. Es wurde ein großzügiger Raum von ca. 29 qm errichtet, an den sich eine ebenfalls neu gebaute Terrasse sowie der neu angelegte Garten anschließt. Gleichzeitig wurde die Eingangssituation umgestaltet und ein neuer Flur geschaffen. Auf den Genehmigungsplan (s. ESt-A. Bl. 134) und die bei der Einnahme des richterlichen Augenscheins aufgenommenen Fotos (s. FG-A. Bl. 98 ff) wird Bezug genommen.

Die Kläger haben für die Baukosten in Höhe von 113.539 EUR Darlehen in Höhe von 125.000 EUR aufgenommen. Als Verwendungszweck wurde gegenüber der Lebensversicherung … "Anbau Wintergarten" angegeben. Der planende Architekt hat die (geplante) Nutzung des neu geschaffenen Raumes im Genehmigungsplan mit "Wohnen" umschrieben.

Der neue Raum, dessen nahezu ausschließlich berufliche Nutzung streitbefangen ist, grenzt mit drei Seiten an Garten und Terrasse und mit einer Seite an den neu gebauten Flur bzw. an die bisher vorhandene Außenwand des Gebäudes an. Die Innenwand des neuen Raumes zu dem angrenzenden neuen Flur wird durch ein Glaselement gebildet, das auf einer Höhe von ca. 90 cm beginnt und bis zur Decke reicht. Teil des Glaselements ist eine verglaste Tür, über die der Raum vom Flur aus betreten wird. Die zur Terrasse bzw. zum Garten grenzenden Außenwände des ca. 2,50 m bis 2,75 m hohen Raumes enthalten ebenfalls großzügige und bodentiefe Glaselemente, die den Blick auf die Terrasse und den Garten eröffnen. Die an die Terrasse angrenzende verglaste Außenwand enthält -als Teil des Glaselementes und auf einer Achse mit der Glastür im Flur- eine Terrassentür. Die Terrassentür führt an den rechten Rand der ca. 4 m breiten und 2,50 m tiefen Terrasse. Von hier führt eine fünfstufige Treppe in den Garten. Der Garten ist mit Bäumen, Sträuchern und Gräsern angelegt. In der rechten hinteren Ecke befindet sich eine gepflasterte Fläche, auf der ein Terrassentisch und Terrassenmöbel stehen. Im linken hinteren Gartenbereich befindet sich eine weitere gepflasterte Fläche mit einem Sonnenschirm und weiteren Gartenmöbeln. Terrasse und Garten sind außerdem zugänglich über einen ca. 2 m breiten Gang entlang der Grundstücksgrenze, der links neben der Hauseingangstür beginnt und in die Terrasse übergeht.

Bei der Besichtigung des Raumes durch den Berichterstatter befand sich im linken Teil des Raumes eine Couch-Ledergarnitur mit einem quadratischen niedrigen Wohnzimmertisch (s. FG-A. Bl. 99 Rückseite unten). Im rechten Teil des Raumes stand ein großer Tisch mit 6 Stühlen sowie an der Stirnseite ein ca. 1,20 m hohes Sideboard, an das sich - abweichend vom vorgelegten Genehmigungsplan- eine schmale Fenstertür mit nur von innen abschließbaren Griff anschließt. In diesem rechten Teil des Raumes stand ferner - an der vormaligen Außenwand und nunmehrigen Innenwand - der Schreibtisch der Klägerin. Der Schreibtisch befand sich dabei unterhalb eines früher vorhandenen ca. 1,60 bis 1,70 breiten und ca. 1,30 m hohen Fensters (s. FG-A. Bl. 99). Beim Umbau/Anbau wurde insoweit nur das Fenster herausgenommen. Die Fensteröffnung als solche ist erhalten geblieben und die frühere Fensterbank ist noch sichtbar. Der neu geschaffene Anbau ist insoweit zu den benachbarten beiden Zimmern des bisherigen Gebäudes hin offen und dient auch deren Belichtung.

Die Kläger machten mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit den Abzug von Werbungskosten (anteilige Schuldzinsen, AfA, Hauskosten) für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 2.949 EUR geltend (s. ESt-A. 2004).
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte die geltend gemachten Aufwendungen mit Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 9. Dezember 2005 (s. FG-A. Bl. 110) zunächst entsprechend der Einkommensteuererklärung als abziehbar. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

Im Anschluss an eine abgekürzte Außenprüfung setzte das FA die Einkommensteuer mit Bescheid vom 22. Mai 2006 geändert fest und ließ die streitbefangenen Aufwendungen nur noch im Rahmen des Arbeitnehmerpauschbetrags zum Abzug zu (s. Rechtsbehelfsakten -nicht paginiert-). Auf den Aktenvermerk des Außenprüfers vom 16. Mai 2006 wird Bezug genommen (s. Rechtsbehelfsakten -Einlegestreifen-).
Der dagegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA gelangte zur Auffassung, dass eine nahezu ausschließlich berufliche Nutzung des Raumes nicht vorliege und die geltend gemachten Aufwendungen daher bereits dem Grunde nach nicht abgezogen werden können. Auf die Einspruchsentscheidung vom 3. April 2008 wird Bezug genommen (s. FG-A. Bl. 30).

Mit der dagegen erhobenen Klage machen die Kläger weiterhin den unbeschränkten Abzug der streitgegenständlichen Aufwendungen geltend. Die Kläger tragen vor, die Einspruchsentscheidung spiegle die während der Außenprüfung aufgetretene Haltung des Prüfers wider, nicht sachgerecht zu prüfen, sondern die Kläger zu kriminalisieren. Die Kläger verweisen insoweit auf ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren, das einen anderen -im vorliegenden Verfahren erledigten- Streitpunkt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betrifft.

Die Kläger tragen vor, soweit das FA den Anbau "als eine Art Wintergarten" einstufe, werde ignoriert, dass es sich gerade nicht um eine Glas-/Metallkonstruktion -wie bei einem Wintergarten üblich- handele; der Anbau sei gemauert und verfüge über eine eigene feste Flachdachkonstruktion; in dem Anbau befinde sich außerdem jetzt der Hauseingang mit Flurbereich. Die Klägerin habe in den Geschäftsräumen der P-GmbH ursprünglich ein großzügiges Büro gehabt. Nach der Liquidierung der P-GmbH habe die Klägerin zu Hause gearbeitet und einen entsprechenden Büroraum benötigt.

Die Kläger sind der Ansicht, dass der Anbau -wenn er vom Grundsatz her als Arbeitszimmer anzusehen sei - einen selbständigen Gebäudeteil und ein selbständiges Wirtschaftsgut darstelle mit der Folge, dass der Anbau für Zwecke der Absetzungen für Abnutzung (AfA) nicht mit dem bisherigen Gebäude als Einheit zu behandeln sei.

Die Kläger sind ferner der Auffassung, dass die Klägerin den Mittelpunkt ihrer gesamten beruflichen Tätigkeit in dem häuslichen Büroraum habe. Die Kläger verweisen insoweit auf eine vorgelegte Aufstellung (s. FG-A. Bl. 24), wonach die Klägerin 76,50 v.H. der geschuldeten Arbeitszeit im häuslichen Bereich bzw. -ab Fertigstellung- in ihrem Home-Office gearbeitet habe. Die restliche Arbeitszeit habe die Klägerin im Zusammenhang mit Schulungen bei verschiedenen … Firma-Standorten, beim Besuch von Messen und gelegentlich bei Kundenbesuchen mit einem Wirkungskreis in ganz Deutschland aufgewandt. Im Betrieb der A GmbH in E, dem die Klägerin als Außendienstmitarbeiterin organisatorisch und verwaltungstechnisch zugeordnet sei, habe die Klägerin keinen Arbeitsplatz und keine Arbeitsmittel. Stattdessen habe die A GmbH die erforderliche Ausrüstung (PC etc.) für das Home-Office zur Verfügung gestellt.

Die Kläger beantragen nur noch,
den Einkommensteuerbescheid vom 22. Mai 2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 3. April 2008 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit die erklärten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als unbeschränkt abziehbar behandelt und insgesamt Werbungskosten in Höhe von 3.131,07 EUR abgezogen werden.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Das FA ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen für ein nahezu ausschließlich beruflich genutztes Arbeitszimmer nicht vorliegen. Das FA weist unter Bezugnahme auf die Gründe der Einspruchsentscheidung darauf hin, dass die Klägerin nach dem Arbeitsvertrag ausschließlich im Außendienst beschäftigt war. Es sei im Arbeitsvertrag lediglich "aus steuerlichem Aspekt" bestimmt worden, dass die Klägerin ihre Außendiensttätigkeit von ihrem Arbeitszimmer aus antritt. Der Arbeitgeber habe auch keine anteiligen Kosten übernommen. Die von der Klägerin vorgelegte Aufstellung könne nicht als Nachweis für die ausschließlich berufliche Nutzung des Anbaus mit Terrasse und einzigem Gartenzugang anerkannt werden.

In der Streitsache wurde am 12. November 2010 ein Erörterungstermin durchgeführt (s. Niederschrift, FG-A. Bl. 78). Der streitbefangene Raum wurde vom Berichterstatter am 14. Dezember 2010 in Augenschein genommen. Mit Zustimmung der Kläger wurden dabei Fotoaufnahmen gefertigt, die zu den Akten genommen wurden (s. FG-A. Bl. 94f).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, auf die vorgelegten Behördenakten (Einkommensteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Betriebsprüfungsakten sowie die beigezogenen Bauakten) Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig. Die streitbefangenen Aufwendungen sind nicht als Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar.

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind nach den §§ 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes -EStG- in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung grundsätzlich nicht abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. Buchst. b Satz 2 EStG galt dies allerdings dann nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn -wie im Streitfall- für die betriebliche oder berufliche Nutzung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Nach Satz 3 der Regelung wird in diesen Fällen die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt indes dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (s. Satz 3 2. Halbsatz).

Eine Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer setzt dabei grundsätzlich voraus, dass das Arbeitszimmer nahezu ausschließlich für berufliche Zwecke genutzt wird. Denn nach der Rechtsprechung des BFH können Aufwendungen für die eigene Wohnung bei der Einkommensteuer grundsätzlich nicht abgezogen werden, weil es sich bei diesen Aufwendungen regelmäßig um solche der privaten Lebensführung handelt, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar sind. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Aufwendungen gleichwohl ausnahmsweise nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist nur gegeben, wenn -unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen außerhalb seiner Wohnung ein ausreichender Arbeitsplatz zur Verfügung steht und unabhängig davon, ob ein häusliches Arbeitszimmer erforderlich ist- feststeht, dass der Raum so gut wie ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird. Eine private Mitbenutzung ist lediglich dann unschädlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist. Ist die private Mitbenutzung nicht von nur untergeordneter Bedeutung, so steht die Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG der Abziehbarkeit auch nur eines Teils der Aufwendungen entgegen.

Die Frage, ob ein Raum so gut wie ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, ist anhand von bestimmten Beweisanzeichen zu entscheiden, die in dem Urteil in BFHE 81, 45, BStBl 1965 III S. 16 zusammengestellt worden sind. Zu diesen Beweisanzeichen gehört auch, ob das Arbeitszimmer von den Privaträumen getrennt liegt. Ist eine solche Trennung nicht vorhanden, so kann nicht mehr davon gesprochen werden, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Aus diesem Grund hat der BFH die Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in dem nicht zur Veröffentlichung bestimmten Teil des Urteils vom 28. Oktober 1977 VI R 194/74 in einem Fall abgelehnt, in dem das Arbeitszimmer nicht durch eine Tür abgeschlossen und dadurch nicht gewährleistet war, dass das Arbeitszimmer getrennt vom Wohnzimmer hätte genutzt werden können.
Ähnliche Erwägungen führen dazu, bei einem Arbeitszimmer eine schädliche private Mitbenutzung grundsätzlich dann anzunehmen, wenn es sich bei dem Zimmer um ein Durchgangszimmer, also um ein solches Zimmer handelt, das durchquert werden muss, um andere privat benutzte Räume der Wohnung zu erreichen, das also die einzige Verbindung zu diesen Räumen herstellt. In einem solchen Fall kann man nicht davon ausgehen, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Eine andere Auffassung ist nach der Rechtsprechung des BFH schon deshalb nicht vertretbar, weil sie dazu führen würde, dass auch ein Flur als häusliches Arbeitszimmer anzuerkennen wäre, wenn er nicht nur als Durchgang für andere Räume, sondern auch als "Arbeitszimmer" benutzt würde.
Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für ein Durchgangszimmer, das den alleinigen Zugang zu Garten und Terrasse bildet. Der BFH hat in dieser Entscheidung als bedeutsam für die private Mitbenutzung eines Raumes -neben anderen Beweisanzeichen- vor allem den Umstand angesehen, dass man von dem Raum auf die Terrasse und in den Garten des Hauses gelangen kann. Der Raum sei insoweit ein Durchgangszimmer für die private Nutzung der Terrasse und des Gartens. Sofern der Raum den alleinigen Zugang zur Terrasse und zum Garten bildet, würde dies unter Einbeziehung der im Urteilsfall weiter maßgeblichen privaten Umstände der Annahme einer beinahe ausschließlichen beruflichen Nutzung des Raumes und seiner Anerkennung als Arbeitszimmer entgegenstehen.
Nach diesen Maßstäben konnte sich der Senat bei Würdigung der maßgeblichen Umstände nicht davon überzeugen, dass der streitbefangene Raum von der Klägerin im Streitjahr nahezu ausschließlich beruflich genutzt wurde. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass der Raum von den Klägern in erheblichem Umfang (auch) privat genutzt wurde.

Der Raum enthält zunächst den -vom Hausinneren aus gesehen- alleinigen Zugang zu der im Streitjahr neu errichteten Terrasse und dem ebenfalls neu angelegten Garten. Die private Nutzung der Terrasse und des Gartens ist daher nur möglich, wenn zuvor der streitbefangene Raum durchquert wird. Der Senat folgt insoweit nicht der (Schutz-) Behauptung der Kläger, sie würden zur Terrasse und in den Garten in aller Regel in der Weise gelangen, dass sie das Haus zunächst über die Haustür verlassen und dann seitlich am Anbau vorbeigehen. Ein derartiges Verhalten -der Weg außen herum ist umständlicher und mit der Begehung zweier (wenn auch nur 2- bzw. 3-stufiger) Treppen verbunden- widerspricht der Lebenserfahrung. Der Senat geht vielmehr -auch unter Berücksichtigung des Schriftsatzes vom 1. Februar 2011- davon aus, dass die Kläger den Raum regelmäßig als Durchgang zur Terrasse und zum Garten benutzen.

Der Raum ist ferner nicht im erforderlichen Maße gegenüber den anderen Räumen abgeschlossen. Dabei ist insbesondere von Bedeutung, dass die Fensteröffnung der früheren Außenwand und nunmehrigen Innenwand (auf der rechten Seite des Raumes) bewusst offen gelassen wurde. Der angebaute Raum ist dadurch jedenfalls optisch und akustisch gegenüber dem angrenzenden Raum (lt. Plan "Esszimmer") nicht abgeschlossen. Dies bedeutet, dass eine Nutzung des streitbefangenen Raumes als Arbeitszimmer und eine gleichzeitige Nutzung des benachbarten Esszimmers nur mit Einschränkungen möglich ist. Der Eindruck der fehlenden Abgeschlossenheit wird im Übrigen auch dadurch hervorgerufen, dass der Raum gegenüber dem Flur nur durch ein bis zur Decke reichendes Glaselement mit integrierter Glastür getrennt ist. Das Glaselement und die Glastür lassen Licht und Helligkeit aus dem Anbau in den Flur; umgekehrt kann aber der Raum auch vom Flur aus eingesehen werden.

Der Senat ist bei Würdigung der maßgeblichen Umstände ferner davon überzeugt, dass die Kläger den neuen Raum im Streitjahr und in den Folgejahren auch zum Wohnen im eigentlichen Sinn genutzt haben.
Dafür spricht bereits der Umstand, dass der planende Architekt die geplante Nutzung des Raumes im Genehmigungsplan mit "Wohnen" umschrieben hat. Ferner haben die Kläger den Verwendungszweck des in Anspruch genommenen Darlehens bei der Bank laut Anzeige der Bank gemäß § 29 Abs. 1 EStDV mit "Anbau Wintergarten" bezeichnet (s. FG-A. Bl. 117). Der Senat geht daher davon aus, dass die Kläger den Anbau (auch) für eigene Wohnzwecke geplant und errichtet haben.

Die Kläger haben diese geplante Nutzung nach Würdigung des Senats in der Folge auch vorgenommen und den Anbau nach der Fertigstellung für Wohnzwecke genutzt. Es ist nicht ersichtlich oder dargetan, weshalb die Kläger die ursprüngliche Absicht aufgegeben haben sollten. Die Nutzung des neu geschaffenen Raumes auch als Wohn- und Aufenthaltsraum entspricht vielmehr dem Zuschnitt und der Konzeption des Raumes. Es handelt sich um einen sehr großzügigen und lichten Raum, der auf den neu angelegten Garten und die neue Terrasse ausgerichtet ist und Außen- und Innenbereich ineinander übergehen lässt. Sowohl von der linken Seite des Raumes, die bei der Besichtigung durch den Berichterstatter wie ein Wohnzimmer eingerichtet war, als auch von der rechten Seite aus, die u.a. mit einem Tisch und sechs Stühlen nach Art eines Esszimmers eingerichtet war, ist eine freie und ungehinderte Aussicht in den angrenzenden Garten möglich. Die anderen Räume des Hauses, die vom Berichterstatter ebenfalls besichtigt wurden, sind durchweg kleiner, dunkler und nicht so großzügig geschnitten. Diese Umstände sprechen dafür, dass der -für Baukosten von insgesamt 113.539 EUR errichtete- Anbau vor allem auch zum täglichen Aufenthalt und für die private Lebensführung (Lesen, Musik hören, Musizieren, Empfangen und Bewirten von Gästen etc.) genutzt wird. Die Behauptung der Kläger, sie würden für ihre Wohnzwecke nur die bereits vor dem Anbau vorhandenen und insoweit völlig ausreichenden Räume nutzen und der neu geschaffene Raum mit Terrassen- und Gartenanbindung diene nur der Klägerin als Arbeitszimmer für deren berufliche Zwecke, widerspricht der Lebenserfahrung und ist für den Senat nicht glaubhaft.

Der Einwand, die Kläger hätten das Haus im Streitjahr im Wesentlichen allein bewohnt, da der Sohn im Streitjahr den Zivildienst abgeleistet und im Folgejahr studiert habe, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Zwar wird in einem solchen Fall das Arbeitszimmer als Durchgangszimmer in einem geringeren Umfang privat genutzt, als wenn das Haus von einer großen Familie mit zahlreichen Familienmitgliedern bewohnt würde. Wenn aber die Kläger - wovon der Senat ausgeht - die Terrasse und den Garten regelmäßig durch das Arbeitszimmer erreichen und die Kläger den Raum außerdem für private Wohnzwecke nutzen, dann ist es nicht gerechtfertigt, eine private Mitbenutzung des Raumes von nur untergeordneter Bedeutung anzunehmen. Entsprechend führt auch der Hinweis der Kläger auf das Urteil des BFH vom 19. August 1988 VI R 69/85 zu keiner anderen Beurteilung.

Eine Aufteilung der streitgegenständlichen Aufwendungen ist nicht geboten.

Eine solche Aufteilung scheitert im Streitfall schon daran, dass eine klare und eindeutige Abgrenzbarkeit der Aufwendungen nicht gegeben ist. Denn der auf die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit bezogene Umfang der Nutzung des Raumes und der korrespondierende Anteil der privaten -die Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG berührenden Nutzung- sind im Streitfall nicht klar und eindeutig nach objektiven Merkmalen abgrenzbar.

Eine Aufteilung ist auch nicht aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des BFH GrS 1/06 vom 21. September 2009 erforderlich. Der BFH hat in diesem Beschluss (auch) ausgesprochen, dass sich Reisekosten von den grundsätzlich nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung unterscheiden. Derartige Aufwendungen werden nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pauschal abgegolten oder sind als Sonderausgaben (insbesondere gemäß § 10 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) abziehbar. Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen. Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Entsprechend sind auch die Aufwendungen für einen Wohnraum, der auch für berufliche Zwecke genutzt wird, weiterhin nicht aufteilbar.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.


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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen


(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlage

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung


(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten


(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beru

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32 Kinder, Freibeträge für Kinder


(1) Kinder sind 1. im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,2. Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecke

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10


(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden: 1. (weggefallen)1a. (weggefallen)1b. (weggefallen)2. a) Beiträge zu den geset

Einkommensteuergesetz - EStG | § 12


Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden 1. die für

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32a Einkommensteuertarif


(1) 1Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen. 2Sie beträgt ab dem Veranlagungszeitraum 2022 vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c jeweils in Euro für zu versteuernde Einkommen 1. bis 10 347 Euro (

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 02. Feb. 2011 - 7 K 2005/08

bei uns veröffentlicht am 02.02.2011

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. Tatbestand  1 Streitig ist nur noch, ob Aufwendungen der Klägerin als Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer unbeschränk

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Referenzen

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
Streitig ist nur noch, ob Aufwendungen der Klägerin als Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer unbeschränkt abziehbar sind.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2004 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der Fa. A GmbH. Die Klägerin war zuvor Geschäftsführerin und  Gesellschafterin der P GmbH mit u.a. der A GmbH und dem Kläger als weiteren Gesellschaftern. Die P GmbH wurde liquidiert und die Klägerin zur Liquidatorin bestellt.
Die Klägerin schloss mit der A GmbH am 13. Oktober 2003 einen Arbeitsvertrag (s. Arbeitsvertrag, Einkommensteuerakten -ESt-A.-  2004) und wurde ab Februar 2004 „als Außendienstmitarbeiterin im Vertrieb Instruments in E/Home-Office“ beschäftigt. In einer zusätzlichen Vereinbarung ebenfalls vom 13. Oktober 2003 („Zusätzliche Regelungen für Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter des vertrieblichen Außendienstes als Ergänzung zum Arbeitsvertrag vom 13. Oktober 2003“, s. ESt-A 2004) wurde unter Nr. 1 geregelt: „Die Mitarbeiterin/der Mitarbeiter wird dem ... firma zugeordnet. Somit finden die betrieblichen Regelungen auch für diesen Mitarbeiterkreis ihre Anwendung. Die Arbeit beim Kunden wird von einem Home-Office (steuerlicher Aspekt) aus begonnen und beendet“. In Nr. 2 heißt es: „Die geltenden Betriebsvereinbarungen des genannten ... Firma sind auch auf dieses Arbeitsverhältnis anzuwenden. Für die Vertriebsmitarbeiter bedeutet dies im speziellen, dass sie den überwiegenden Anteil ihrer Arbeitszeit in ihrem Vertriebsgebiet bzw. bei den Kunden sind und nur zu einem geringen Teil (zu administrativen Zwecken) Tätigkeiten zu Hause erledigen.“
Das Aufgabengebiet der Klägerin umfasst im Wesentlichen das Erstellen von Ver-triebskonzepten und Vertriebsstrategien, die Schulung von Außendienstmitarbeitern und die Organisation und Durchführung von Meetings (s. Schriftsatz des Klägervertreters vom 24. Juni 2008, Finanzgerichtsakten -FG-A.- Bl. 21; s. Niederschrift über den Augenscheins- und Erörterungstermin am 14. Dezember 2010, FG-A. Bl. 94). Die Tätigkeit der Klägerin bezieht sich auf den Bereich ...systeme. Die Klägerin hat als Beispiel für die von ihr durchgeführten Kundenworkshops die Broschüre „... Kunden ... in Theorie und Praxis“ aus dem Jahre 2010 vorgelegt (s. FG-A., Anlagenband).
Die Kläger sind Miteigentümer eines Wohnhauses in X, das sie im Streitjahr durch einen Anbau erweitert haben (Fertigstellung Dezember 2004). Das Haus hatte vor der Erweiterung (und ohne Dachboden) eine Wohnfläche von ca. 104 qm. Durch den Anbau wurde die Wohnfläche im Erdgeschoss um ca. 36 qm erweitert. Es wurde ein großzügiger Raum von ca. 29 qm errichtet, an den sich eine ebenfalls neu gebaute Terrasse sowie der neu angelegte Garten anschließen. Gleichzeitig wurde die Eingangssituation umgestaltet und ein neuer Flur geschaffen.  Auf den  Genehmigungsplan (s. ESt-A. Bl. 134) und die bei der Einnahme des richterlichen Augenscheins aufgenommenen Fotos (s. FG-A. Bl. 98 ff) wird Bezug genommen.
Die Kläger haben für die Baukosten in Höhe von 113.539 EUR Darlehen in Höhe von 125.000 EUR aufgenommen. Als Verwendungszweck wurde gegenüber der Lebensversicherung ... „Anbau Wintergarten“ angegeben. Der planende Architekt hat die (geplante) Nutzung des neu geschaffenen Raumes im Genehmigungsplan mit „Wohnen“ umschrieben.
Der neue Raum, dessen nahezu ausschließlich berufliche Nutzung streitbefangen ist, grenzt mit drei Seiten an Garten und Terrasse und mit einer Seite an den neu gebauten Flur bzw. an die bisher vorhandene Außenwand des Gebäudes an. Die Innenwand des neuen Raumes zu dem angrenzenden neuen Flur wird durch ein Glaselement gebildet, das auf einer Höhe von ca. 90 cm beginnt und bis zur Decke reicht. Teil des Glaselements ist eine verglaste Tür, über die der Raum vom Flur aus betreten wird. Die zur Terrasse bzw. zum Garten grenzenden Außenwände des ca. 2,50 m bis 2,75 m hohen Raumes enthalten ebenfalls großzügige und bodentiefe Glaselemente, die den Blick auf die Terrasse und den Garten eröffnen. Die an die Terrasse angrenzende verglaste Außenwand enthält -als Teil des Glaselementes und auf einer Achse mit der Glastür im Flur- eine Terrassentür. Die Terrassentür führt an den rechten Rand der ca. 4 m breiten und 2,50  m tiefen Terrasse. Von hier führt eine fünfstufige Treppe in den Garten. Der Garten ist mit Bäumen, Sträuchern und Gräsern angelegt. In der rechten hinteren Ecke befindet sich eine gepflasterte Fläche, auf der ein Terrassentisch und Terrassenmöbel stehen. Im linken hinteren Gartenbereich befindet sich eine weitere gepflasterte Fläche mit einem Sonnenschirm und weiteren Gartenmöbeln. Terrasse und Garten sind außerdem zugänglich über einen ca. 2 m breiten Gang entlang der Grundstücksgrenze, der links neben der Hauseingangstür beginnt und in die Terrasse übergeht.
Bei der Besichtigung des Raumes durch den Berichterstatter befand sich im linken Teil des Raumes eine Couch-Ledergarnitur mit einem quadratischen niedrigen Wohnzimmertisch (s. FG-A. Bl. 99 Rückseite unten). Im rechten Teil des Raumes stand ein großer Tisch mit 6 Stühlen sowie an der Stirnseite ein ca. 1,20 m hohes Sideboard, an das sich - abweichend vom vorgelegten Genehmigungsplan- eine schmale Fenstertür mit nur von innen abschließbaren Griff anschließt. In diesem rechten Teil des Raumes stand ferner - an der vormaligen Außenwand und nunmehrigen Innenwand - der Schreibtisch der Klägerin. Der Schreibtisch befand sich dabei unterhalb eines früher vorhandenen ca. 1,60 bis 1,70 breiten und ca. 1,30 m hohen Fensters (s. FG-A. Bl. 99). Beim Umbau/Anbau wurde insoweit nur das Fenster herausgenommen. Die Fensteröffnung als solche ist erhalten geblieben und die frühere Fensterbank ist noch sichtbar. Der neu geschaffene Anbau ist insoweit zu den benachbarten beiden Zimmern des bisherigen Gebäudes hin offen und dient auch deren Belichtung.
Die Kläger machten mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit den Abzug von Werbungskosten (anteilige Schuldzinsen, AfA, Hauskosten) für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 2.949 EUR geltend (s. ESt-A. 2004).
10 
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) behandelte die geltend gemachten Aufwendungen mit Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 9. Dezember 2005 (s. FG-A. Bl. 110) zunächst entsprechend der Einkommensteuererklärung als abziehbar. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).
11 
Im Anschluss an eine abgekürzte Außenprüfung setzte das FA die Einkommensteuer mit Bescheid vom 22. Mai 2006 geändert fest und ließ die streitbefangenen Aufwendungen nur noch im Rahmen des Arbeitnehmerpauschbetrags zum Abzug zu (s. Rechtsbehelfsakten -nicht paginiert-). Auf den Aktenvermerk des Außenprüfers vom 16. Mai 2006 wird Bezug genommen (s. Rechtsbehelfsakten -Einlegestreifen-).
12 
Der dagegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA gelangte zur Auffassung, dass eine nahezu ausschließlich berufliche Nutzung des Raumes nicht vorliege und die geltend gemachten Aufwendungen daher bereits dem Grunde nach nicht abgezogen werden können. Auf die Einspruchsentscheidung vom 3. April 2008 wird Bezug genommen (s. FG-A. Bl. 30).
13 
Mit der dagegen erhobenen Klage machen die Kläger weiterhin den unbeschränkten Abzug der streitgegenständlichen Aufwendungen geltend. Die Kläger tragen vor, die Einspruchsentscheidung spiegle die während der Außenprüfung aufgetretene Haltung des Prüfers wider, nicht sachgerecht zu prüfen, sondern die Kläger zu kriminalisieren. Die Kläger verweisen insoweit auf ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren, das einen anderen -im  vorliegenden Verfahren erledigten- Streitpunkt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betrifft.
14 
Die Kläger tragen vor, soweit das FA den Anbau „als eine Art Wintergarten“ einstufe, werde ignoriert, dass es sich gerade nicht  um eine Glas-/Metallkonstruktion -wie bei einem Wintergarten üblich- handele; der Anbau sei gemauert und verfüge über eine eigene feste Flachdachkonstruktion; in dem Anbau befinde sich außerdem jetzt der Hauseingang mit Flurbereich. Die Klägerin habe in den Geschäftsräumen der P-GmbH ursprünglich ein großzügiges Büro gehabt. Nach der Liquidierung der P-GmbH habe die Klägerin zu Hause gearbeitet und einen entsprechenden Büroraum benötigt.
15 
Die Kläger sind der Ansicht, dass der Anbau -wenn er vom Grundsatz her als Arbeitszimmer anzusehen sei - einen selbständigen Gebäudeteil und ein selbständiges Wirtschaftsgut darstelle mit der Folge, dass der Anbau für Zwecke der Absetzungen für Abnutzung (AfA) nicht mit dem bisherigen Gebäude als Einheit zu behandeln sei.
16 
Die Kläger sind ferner der Auffassung, dass die Klägerin den Mittelpunkt ihrer gesamten beruflichen Tätigkeit in dem häuslichen Büroraum habe. Die Kläger verweisen insoweit auf eine vorgelegte Aufstellung (s. FG-A. Bl. 24), wonach die Klägerin 76,50 v.H. der geschuldeten Arbeitszeit im häuslichen Bereich bzw. -ab Fertigstellung- in ihrem Home-Office gearbeitet habe. Die restliche Arbeitszeit habe die Klägerin im Zusammenhang mit Schulungen bei verschiedenen ... Firma-Standorten, beim  Besuch von Messen und gelegentlich bei Kundenbesuchen mit einem Wirkungskreis in ganz Deutschland aufgewandt. Im Betrieb der A GmbH in E, dem die Klägerin als Außendienstmitarbeiterin organisatorisch und verwaltungstechnisch zugeordnet  sei, habe die Klägerin keinen Arbeitsplatz und keine Arbeitsmittel. Stattdessen habe die A GmbH die erforderliche Ausrüstung (PC etc.) für das Home-Office zur Verfügung gestellt.
17 
Die Kläger beantragen nur noch, den Einkommensteuerbescheid vom 22. Mai 2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 3. April 2008 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit die erklärten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als unbeschränkt abziehbar behandelt und insgesamt Werbungskosten in Höhe von 3.131,07 EUR abgezogen werden.
18 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
19 
Das FA ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen für ein nahezu ausschließlich beruflich genutztes Arbeitszimmer nicht vorliegen. Das FA weist unter Bezugnahme auf die Gründe der Einspruchsentscheidung darauf hin, dass die Klägerin nach dem Arbeitsvertrag ausschließlich im Außendienst beschäftigt war. Es sei im Arbeitsvertrag lediglich „aus  steuerlichem Aspekt“ bestimmt worden, dass die Klägerin ihre Außendiensttätigkeit von ihrem Arbeitszimmer aus antritt. Der Arbeitgeber habe auch keine anteiligen Kosten übernommen. Die von der Klägerin vorgelegte Aufstellung könne nicht als Nachweis für die ausschließlich berufliche Nutzung des Anbaus mit Terrasse und einzigem Gartenzugang anerkannt werden.
20 
In der Streitsache wurde am 12. November 2010 ein Erörterungstermin durchgeführt (s. Niederschrift,  FG-A. Bl. 78). Der streitbefangene Raum wurde vom Berichterstatter am 14. Dezember 2010 in Augenschein genommen. Mit Zustimmung der Kläger wurden dabei Fotoaufnahmen gefertigt, die zu den Akten genommen wurden (s. FG-A. Bl. 94f).
21 
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, auf die vorgelegten Behördenakten (Einkommensteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Betriebsprüfungsakten sowie die beigezogenen Bauakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

 
22 
Die Klage ist unbegründet.
23 
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig. Die streitbefangenen Aufwendungen sind nicht als Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar.
24 
1. a) Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind nach den §§ 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes -EStG- in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung grundsätzlich nicht abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG galt dies allerdings dann nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn -wie im Streitfall- für die betriebliche oder berufliche Nutzung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Nach Satz 3 der Regelung wird in diesen Fällen die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt indes dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (s. Satz 3 2. Halbsatz).
25 
b) Eine Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer setzt dabei grundsätzlich voraus („Grundvoraussetzung“, vgl. nur  Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 29. Aufl., § 4 Rz. 590, m.w.N.; Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 9 EStG Rz. 552, m.w.N.), dass das Arbeitszimmer nahezu ausschließlich für berufliche Zwecke genutzt wird. Denn nach der Rechtsprechung des BFH können Aufwendungen für die eigene Wohnung bei der Einkommensteuer grundsätzlich nicht abgezogen werden, weil es sich bei diesen Aufwendungen regelmäßig um solche der privaten Lebensführung handelt, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar sind (s. BFH-Urteil v. 18. Okt. 1983 VI R 180/82, BStBl II 1984 II, 110, betr. Durchgangszimmer). Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Aufwendungen gleichwohl ausnahmsweise nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, und BFH-Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl 1982 II S. 37). Eine solche Veranlassung ist nur gegeben, wenn -unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen außerhalb seiner Wohnung ein ausreichender Arbeitsplatz zur Verfügung steht und unabhängig davon, ob ein häusliches Arbeitszimmer erforderlich ist- feststeht, dass der Raum so gut wie ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird. Eine private Mitbenutzung ist lediglich dann unschädlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1964 IV 168/63 S, BFHE 81, 45, BStBl 1965 III S. 16; vom 28. September 1967 IV R 120/66, BFHE 90, 327, BStBl II 1968, 77, und BFH-Beschlüsse vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, sowie GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21). Ist die private Mitbenutzung nicht von nur untergeordneter Bedeutung, so steht die Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG der Abziehbarkeit auch nur eines Teils der Aufwendungen entgegen.
26 
c) Die Frage, ob ein Raum so gut wie ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, ist anhand von bestimmten Beweisanzeichen zu entscheiden, die in dem Urteil in BFHE 81, 45, BStBl 1965 III S. 16 zusammengestellt worden sind. Zu diesen Beweisanzeichen gehört auch, ob das Arbeitszimmer von den Privaträumen getrennt liegt. Ist eine solche Trennung nicht vorhanden, so kann nicht mehr davon gesprochen werden, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Aus diesem Grund hat der BFH die Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in dem nicht zur Veröffentlichung bestimmten Teil des Urteils vom 28. Oktober 1977 VI R 194/74 in einem Fall abgelehnt, in dem das Arbeitszimmer nicht durch eine Tür abgeschlossen und dadurch nicht gewährleistet war, dass das Arbeitszimmer getrennt vom Wohnzimmer hätte genutzt werden können.
27 
d) Ähnliche Erwägungen führen dazu, bei einem Arbeitszimmer eine schädliche private Mitbenutzung grundsätzlich dann anzunehmen, wenn es sich bei dem Zimmer um ein Durchgangszimmer, also um ein solches Zimmer handelt, das durchquert werden muss, um andere privat benutzte Räume der Wohnung zu erreichen, das also die einzige Verbindung zu diesen Räumen herstellt. In einem solchen Fall kann man nicht davon ausgehen, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Eine andere Auffassung ist nach der Rechtsprechung des BFH schon deshalb nicht vertretbar, weil sie dazu führen würde, dass auch ein Flur als häusliches Arbeitszimmer anzuerkennen wäre, wenn er nicht nur als Durchgang für andere Räume, sondern auch als „Arbeitszimmer” benutzt würde.
28 
e) Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für ein Durchgangszimmer, das den alleinigen Zugang zu Garten und Terrasse bildet (s. BFH-Urteil vom 18. März 1988 VI R 49/85, BFH/NV 1988, 556). Der BFH hat in dieser Entscheidung als bedeutsam für die private Mitbenutzung eines Raumes -neben anderen Beweisanzeichen-  vor allem den Umstand angesehen, dass man von dem Raum auf die Terrasse und in den Garten des Hauses gelangen kann. Der Raum sei insoweit ein Durchgangszimmer für die private Nutzung der Terrasse und des Gartens. Sofern der Raum den alleinigen Zugang zur Terrasse und zum Garten bildet, würde dies unter Einbeziehung der im Urteilsfall weiter maßgeblichen privaten Umstände der Annahme einer beinahe ausschließlichen beruflichen Nutzung des Raumes und seiner Anerkennung als Arbeitszimmer entgegenstehen (s. ferner ebenso Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. April 1997 IX 547/94, EFG 1997, 953 und des Finanzgerichts Bremen vom  6. Oktober 1999 497121 K 5, HaufeIndex 1480037).
29 
2. Nach diesen Maßstäben konnte sich der Senat bei Würdigung der maßgeblichen Umstände nicht davon überzeugen, dass der streitbefangene Raum von der Klägerin im Streitjahr nahezu ausschließlich beruflich genutzt wurde. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass der Raum von den Klägern in erheblichem Umfang (auch) privat genutzt wurde.
30 
a) Der Raum enthält zunächst den -vom Hausinneren aus gesehen- alleinigen Zugang zu der im Streitjahr neu errichteten Terrasse und dem ebenfalls neu angelegten Garten. Die private Nutzung der Terrasse und des Gartens ist daher nur möglich, wenn zuvor der streitbefangene Raum durchquert wird. Der Senat folgt insoweit nicht der (Schutz-)  Behauptung der Kläger, sie würden zur Terrasse und in den Garten in aller Regel in der Weise gelangen, dass sie das Haus zunächst über die Haustür verlassen und dann seitlich am Anbau vorbeigehen. Ein derartiges Verhalten -der Weg außen herum ist umständlicher und mit der Begehung zweier (wenn auch nur 2- bzw. 3-stufiger) Treppen verbunden-  widerspricht der Lebenserfahrung. Der Senat geht vielmehr -auch unter Berücksichtigung des Schriftsatzes vom 1. Februar 2011- davon aus, dass die Kläger den Raum regelmäßig als Durchgang zur Terrasse und zum Garten benutzen.
31 
b) Der Raum ist ferner nicht im erforderlichen Maße gegenüber den anderen Räumen abgeschlossen. Dabei ist insbesondere von Bedeutung, dass die Fensteröffnung der früheren Außenwand und nunmehrigen Innenwand (auf der rechten Seite des Raumes) bewusst offen gelassen wurde. Der angebaute Raum ist dadurch jedenfalls optisch und akustisch gegenüber dem angrenzenden Raum (lt. Plan „Esszimmer“) nicht abgeschlossen. Dies bedeutet, dass eine Nutzung des streitbefangenen Raumes als Arbeitszimmer und eine gleichzeitige Nutzung des benachbarten Esszimmers nur mit Einschränkungen möglich ist. Der Eindruck der fehlenden Abgeschlossenheit wird im Übrigen auch dadurch hervorgerufen, dass der Raum gegenüber dem Flur nur durch ein bis zur  Decke reichendes Glaselement mit integrierter Glastür getrennt ist. Das Glaselement und die Glastür lassen Licht und Helligkeit aus dem Anbau in den Flur; umgekehrt kann aber der Raum auch vom Flur aus eingesehen werden.
32 
c) Der Senat ist bei Würdigung der maßgeblichen Umstände ferner davon überzeugt, dass die Kläger den neuen Raum im Streitjahr und in den Folgejahren auch zum Wohnen im eigentlichen Sinn genutzt haben.
33 
Dafür spricht bereits der Umstand, dass der planende Architekt die geplante Nutzung des Raumes im Genehmigungsplan mit „Wohnen“ umschrieben hat. Ferner haben die Kläger den Verwendungszweck des in Anspruch genommenen Darlehens bei der Bank laut  Anzeige der Bank gemäß § 29 Abs. 1 EStDV mit „Anbau Wintergarten“ bezeichnet (s. FG-A. Bl. 117). Der Senat geht daher davon aus, dass die Kläger den Anbau (auch) für eigene Wohnzwecke geplant und errichtet haben.
34 
Die Kläger haben diese geplante Nutzung nach Würdigung des Senats in der Folge auch vorgenommen und den Anbau nach der Fertigstellung für Wohnzwecke genutzt. Es ist nicht ersichtlich oder dargetan, weshalb die Kläger die ursprüngliche Absicht aufgegeben haben sollten. Die Nutzung des neu geschaffenen Raumes auch als Wohn- und Aufenthaltsraum entspricht vielmehr dem Zuschnitt und der Konzeption des Raumes. Es handelt sich um einen sehr großzügigen und lichten Raum, der auf den neu angelegten Garten und die neue Terrasse ausgerichtet ist und Außen- und Innenbereich ineinander übergehen lässt. Sowohl  von der linken Seite des Raumes, die bei der Besichtigung durch den Berichterstatter wie ein Wohnzimmer eingerichtet war, als auch von der rechten Seite aus, die u.a. mit einem Tisch und sechs Stühlen nach Art eines Esszimmers eingerichtet war, ist eine freie und ungehinderte Aussicht in den angrenzenden Garten möglich. Die anderen Räume des Hauses, die vom Berichterstatter ebenfalls besichtigt wurden, sind durchweg kleiner, dunkler  und nicht so großzügig geschnitten. Diese Umstände sprechen dafür, dass der -für Baukosten von insgesamt  113.539 EUR errichtete- Anbau vor allem auch zum täglichen Aufenthalt und für die private Lebensführung (Lesen, Musik hören, Musizieren, Empfangen und Bewirten von Gästen etc.) genutzt wird. Die Behauptung der Kläger, sie würden für ihre Wohnzwecke nur die bereits vor dem Anbau vorhandenen und insoweit völlig ausreichenden Räume nutzen und der neu geschaffene Raum mit Terrassen- und Gartenanbindung diene nur der Klägerin als Arbeitszimmer für deren berufliche Zwecke,  widerspricht der Lebenserfahrung und ist für den Senat nicht glaubhaft.
35 
Der Einwand, die Kläger hätten das Haus im Streitjahr im Wesentlichen allein bewohnt, da der Sohn im Streitjahr den Zivildienst abgeleistet und im Folgejahr studiert habe, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Zwar wird in einem solchen Fall das Arbeitszimmer als Durchgangszimmer in einem geringeren Umfang privat genutzt, als wenn das Haus von einer großen Familie mit zahlreichen Familienmitgliedern bewohnt würde. Wenn aber die Kläger - wovon der Senat ausgeht - die Terrasse und den Garten regelmäßig  durch das Arbeitszimmer erreichen und die Kläger den Raum außerdem für private Wohnzwecke nutzen, dann ist es nicht gerechtfertigt, eine private Mitbenutzung des Raumes von nur untergeordneter Bedeutung anzunehmen. Entsprechend führt auch der Hinweis der Kläger auf das Urteil des BFH vom 19. August 1988 VI R 69/85 (BStBl II 1988, 1000, betr. Arbeitszimmer als Durchgangszimmer für das eheliche Schlafzimmer) zu keiner anderen Beurteilung.
36 
3. Eine Aufteilung der streitgegenständlichen Aufwendungen ist nicht geboten.
37 
Eine solche Aufteilung  scheitert im Streitfall schon daran, dass eine klare und eindeutige Abgrenzbarkeit der Aufwendungen nicht gegeben ist. Denn der auf die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit bezogene Umfang der Nutzung des Raumes und der korrespondierende Anteil der privaten -die Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG berührenden Nutzung- sind im Streitfall nicht klar und eindeutig nach objektiven Merkmalen abgrenzbar (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 49/05, HFR 2008, 233).
38 
Eine Aufteilung ist auch  nicht aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des BFH GrS 1/06 vom 21. September 2009 (DStR 2010, 101, betr. Aufteilung der Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise) erforderlich. Der BFH hat in diesem Beschluss (auch) ausgesprochen, dass sich Reisekosten von den grundsätzlich nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung unterscheiden. Derartige Aufwendungen werden nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pauschal abgegolten oder sind als Sonderausgaben (insbesondere gemäß § 10 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) abziehbar. Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen. Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Entsprechend sind auch die Aufwendungen für einen Wohnraum, der auch für berufliche Zwecke genutzt wird, weiterhin nicht aufteilbar.
39 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
40 
5. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Gründe

 
22 
Die Klage ist unbegründet.
23 
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig. Die streitbefangenen Aufwendungen sind nicht als Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar.
24 
1. a) Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind nach den §§ 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes -EStG- in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung grundsätzlich nicht abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG galt dies allerdings dann nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn -wie im Streitfall- für die betriebliche oder berufliche Nutzung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Nach Satz 3 der Regelung wird in diesen Fällen die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt indes dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (s. Satz 3 2. Halbsatz).
25 
b) Eine Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer setzt dabei grundsätzlich voraus („Grundvoraussetzung“, vgl. nur  Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 29. Aufl., § 4 Rz. 590, m.w.N.; Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 9 EStG Rz. 552, m.w.N.), dass das Arbeitszimmer nahezu ausschließlich für berufliche Zwecke genutzt wird. Denn nach der Rechtsprechung des BFH können Aufwendungen für die eigene Wohnung bei der Einkommensteuer grundsätzlich nicht abgezogen werden, weil es sich bei diesen Aufwendungen regelmäßig um solche der privaten Lebensführung handelt, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar sind (s. BFH-Urteil v. 18. Okt. 1983 VI R 180/82, BStBl II 1984 II, 110, betr. Durchgangszimmer). Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Aufwendungen gleichwohl ausnahmsweise nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, und BFH-Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl 1982 II S. 37). Eine solche Veranlassung ist nur gegeben, wenn -unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen außerhalb seiner Wohnung ein ausreichender Arbeitsplatz zur Verfügung steht und unabhängig davon, ob ein häusliches Arbeitszimmer erforderlich ist- feststeht, dass der Raum so gut wie ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird. Eine private Mitbenutzung ist lediglich dann unschädlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1964 IV 168/63 S, BFHE 81, 45, BStBl 1965 III S. 16; vom 28. September 1967 IV R 120/66, BFHE 90, 327, BStBl II 1968, 77, und BFH-Beschlüsse vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, sowie GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21). Ist die private Mitbenutzung nicht von nur untergeordneter Bedeutung, so steht die Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG der Abziehbarkeit auch nur eines Teils der Aufwendungen entgegen.
26 
c) Die Frage, ob ein Raum so gut wie ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, ist anhand von bestimmten Beweisanzeichen zu entscheiden, die in dem Urteil in BFHE 81, 45, BStBl 1965 III S. 16 zusammengestellt worden sind. Zu diesen Beweisanzeichen gehört auch, ob das Arbeitszimmer von den Privaträumen getrennt liegt. Ist eine solche Trennung nicht vorhanden, so kann nicht mehr davon gesprochen werden, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Aus diesem Grund hat der BFH die Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in dem nicht zur Veröffentlichung bestimmten Teil des Urteils vom 28. Oktober 1977 VI R 194/74 in einem Fall abgelehnt, in dem das Arbeitszimmer nicht durch eine Tür abgeschlossen und dadurch nicht gewährleistet war, dass das Arbeitszimmer getrennt vom Wohnzimmer hätte genutzt werden können.
27 
d) Ähnliche Erwägungen führen dazu, bei einem Arbeitszimmer eine schädliche private Mitbenutzung grundsätzlich dann anzunehmen, wenn es sich bei dem Zimmer um ein Durchgangszimmer, also um ein solches Zimmer handelt, das durchquert werden muss, um andere privat benutzte Räume der Wohnung zu erreichen, das also die einzige Verbindung zu diesen Räumen herstellt. In einem solchen Fall kann man nicht davon ausgehen, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Eine andere Auffassung ist nach der Rechtsprechung des BFH schon deshalb nicht vertretbar, weil sie dazu führen würde, dass auch ein Flur als häusliches Arbeitszimmer anzuerkennen wäre, wenn er nicht nur als Durchgang für andere Räume, sondern auch als „Arbeitszimmer” benutzt würde.
28 
e) Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für ein Durchgangszimmer, das den alleinigen Zugang zu Garten und Terrasse bildet (s. BFH-Urteil vom 18. März 1988 VI R 49/85, BFH/NV 1988, 556). Der BFH hat in dieser Entscheidung als bedeutsam für die private Mitbenutzung eines Raumes -neben anderen Beweisanzeichen-  vor allem den Umstand angesehen, dass man von dem Raum auf die Terrasse und in den Garten des Hauses gelangen kann. Der Raum sei insoweit ein Durchgangszimmer für die private Nutzung der Terrasse und des Gartens. Sofern der Raum den alleinigen Zugang zur Terrasse und zum Garten bildet, würde dies unter Einbeziehung der im Urteilsfall weiter maßgeblichen privaten Umstände der Annahme einer beinahe ausschließlichen beruflichen Nutzung des Raumes und seiner Anerkennung als Arbeitszimmer entgegenstehen (s. ferner ebenso Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. April 1997 IX 547/94, EFG 1997, 953 und des Finanzgerichts Bremen vom  6. Oktober 1999 497121 K 5, HaufeIndex 1480037).
29 
2. Nach diesen Maßstäben konnte sich der Senat bei Würdigung der maßgeblichen Umstände nicht davon überzeugen, dass der streitbefangene Raum von der Klägerin im Streitjahr nahezu ausschließlich beruflich genutzt wurde. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass der Raum von den Klägern in erheblichem Umfang (auch) privat genutzt wurde.
30 
a) Der Raum enthält zunächst den -vom Hausinneren aus gesehen- alleinigen Zugang zu der im Streitjahr neu errichteten Terrasse und dem ebenfalls neu angelegten Garten. Die private Nutzung der Terrasse und des Gartens ist daher nur möglich, wenn zuvor der streitbefangene Raum durchquert wird. Der Senat folgt insoweit nicht der (Schutz-)  Behauptung der Kläger, sie würden zur Terrasse und in den Garten in aller Regel in der Weise gelangen, dass sie das Haus zunächst über die Haustür verlassen und dann seitlich am Anbau vorbeigehen. Ein derartiges Verhalten -der Weg außen herum ist umständlicher und mit der Begehung zweier (wenn auch nur 2- bzw. 3-stufiger) Treppen verbunden-  widerspricht der Lebenserfahrung. Der Senat geht vielmehr -auch unter Berücksichtigung des Schriftsatzes vom 1. Februar 2011- davon aus, dass die Kläger den Raum regelmäßig als Durchgang zur Terrasse und zum Garten benutzen.
31 
b) Der Raum ist ferner nicht im erforderlichen Maße gegenüber den anderen Räumen abgeschlossen. Dabei ist insbesondere von Bedeutung, dass die Fensteröffnung der früheren Außenwand und nunmehrigen Innenwand (auf der rechten Seite des Raumes) bewusst offen gelassen wurde. Der angebaute Raum ist dadurch jedenfalls optisch und akustisch gegenüber dem angrenzenden Raum (lt. Plan „Esszimmer“) nicht abgeschlossen. Dies bedeutet, dass eine Nutzung des streitbefangenen Raumes als Arbeitszimmer und eine gleichzeitige Nutzung des benachbarten Esszimmers nur mit Einschränkungen möglich ist. Der Eindruck der fehlenden Abgeschlossenheit wird im Übrigen auch dadurch hervorgerufen, dass der Raum gegenüber dem Flur nur durch ein bis zur  Decke reichendes Glaselement mit integrierter Glastür getrennt ist. Das Glaselement und die Glastür lassen Licht und Helligkeit aus dem Anbau in den Flur; umgekehrt kann aber der Raum auch vom Flur aus eingesehen werden.
32 
c) Der Senat ist bei Würdigung der maßgeblichen Umstände ferner davon überzeugt, dass die Kläger den neuen Raum im Streitjahr und in den Folgejahren auch zum Wohnen im eigentlichen Sinn genutzt haben.
33 
Dafür spricht bereits der Umstand, dass der planende Architekt die geplante Nutzung des Raumes im Genehmigungsplan mit „Wohnen“ umschrieben hat. Ferner haben die Kläger den Verwendungszweck des in Anspruch genommenen Darlehens bei der Bank laut  Anzeige der Bank gemäß § 29 Abs. 1 EStDV mit „Anbau Wintergarten“ bezeichnet (s. FG-A. Bl. 117). Der Senat geht daher davon aus, dass die Kläger den Anbau (auch) für eigene Wohnzwecke geplant und errichtet haben.
34 
Die Kläger haben diese geplante Nutzung nach Würdigung des Senats in der Folge auch vorgenommen und den Anbau nach der Fertigstellung für Wohnzwecke genutzt. Es ist nicht ersichtlich oder dargetan, weshalb die Kläger die ursprüngliche Absicht aufgegeben haben sollten. Die Nutzung des neu geschaffenen Raumes auch als Wohn- und Aufenthaltsraum entspricht vielmehr dem Zuschnitt und der Konzeption des Raumes. Es handelt sich um einen sehr großzügigen und lichten Raum, der auf den neu angelegten Garten und die neue Terrasse ausgerichtet ist und Außen- und Innenbereich ineinander übergehen lässt. Sowohl  von der linken Seite des Raumes, die bei der Besichtigung durch den Berichterstatter wie ein Wohnzimmer eingerichtet war, als auch von der rechten Seite aus, die u.a. mit einem Tisch und sechs Stühlen nach Art eines Esszimmers eingerichtet war, ist eine freie und ungehinderte Aussicht in den angrenzenden Garten möglich. Die anderen Räume des Hauses, die vom Berichterstatter ebenfalls besichtigt wurden, sind durchweg kleiner, dunkler  und nicht so großzügig geschnitten. Diese Umstände sprechen dafür, dass der -für Baukosten von insgesamt  113.539 EUR errichtete- Anbau vor allem auch zum täglichen Aufenthalt und für die private Lebensführung (Lesen, Musik hören, Musizieren, Empfangen und Bewirten von Gästen etc.) genutzt wird. Die Behauptung der Kläger, sie würden für ihre Wohnzwecke nur die bereits vor dem Anbau vorhandenen und insoweit völlig ausreichenden Räume nutzen und der neu geschaffene Raum mit Terrassen- und Gartenanbindung diene nur der Klägerin als Arbeitszimmer für deren berufliche Zwecke,  widerspricht der Lebenserfahrung und ist für den Senat nicht glaubhaft.
35 
Der Einwand, die Kläger hätten das Haus im Streitjahr im Wesentlichen allein bewohnt, da der Sohn im Streitjahr den Zivildienst abgeleistet und im Folgejahr studiert habe, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Zwar wird in einem solchen Fall das Arbeitszimmer als Durchgangszimmer in einem geringeren Umfang privat genutzt, als wenn das Haus von einer großen Familie mit zahlreichen Familienmitgliedern bewohnt würde. Wenn aber die Kläger - wovon der Senat ausgeht - die Terrasse und den Garten regelmäßig  durch das Arbeitszimmer erreichen und die Kläger den Raum außerdem für private Wohnzwecke nutzen, dann ist es nicht gerechtfertigt, eine private Mitbenutzung des Raumes von nur untergeordneter Bedeutung anzunehmen. Entsprechend führt auch der Hinweis der Kläger auf das Urteil des BFH vom 19. August 1988 VI R 69/85 (BStBl II 1988, 1000, betr. Arbeitszimmer als Durchgangszimmer für das eheliche Schlafzimmer) zu keiner anderen Beurteilung.
36 
3. Eine Aufteilung der streitgegenständlichen Aufwendungen ist nicht geboten.
37 
Eine solche Aufteilung  scheitert im Streitfall schon daran, dass eine klare und eindeutige Abgrenzbarkeit der Aufwendungen nicht gegeben ist. Denn der auf die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit bezogene Umfang der Nutzung des Raumes und der korrespondierende Anteil der privaten -die Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG berührenden Nutzung- sind im Streitfall nicht klar und eindeutig nach objektiven Merkmalen abgrenzbar (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 49/05, HFR 2008, 233).
38 
Eine Aufteilung ist auch  nicht aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des BFH GrS 1/06 vom 21. September 2009 (DStR 2010, 101, betr. Aufteilung der Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise) erforderlich. Der BFH hat in diesem Beschluss (auch) ausgesprochen, dass sich Reisekosten von den grundsätzlich nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung unterscheiden. Derartige Aufwendungen werden nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pauschal abgegolten oder sind als Sonderausgaben (insbesondere gemäß § 10 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) abziehbar. Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen. Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Entsprechend sind auch die Aufwendungen für einen Wohnraum, der auch für berufliche Zwecke genutzt wird, weiterhin nicht aufteilbar.
39 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
40 
5. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen.2Sie beträgt ab dem Veranlagungszeitraum 2022 vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c jeweils in Euro für zu versteuernde Einkommen

1.
bis 10 347 Euro (Grundfreibetrag):0;
2.
von 10 348 Euro bis 14 926 Euro:(1 088,67 · y + 1 400) · y;
3.
von 14 927 Euro bis 58 596 Euro:(206,43 · z + 2 397) · z + 869,32;
4.
von 58 597 Euro bis 277 825 Euro:0,42 · x – 9 336,45;
5.
von 277 826 Euro an:0,45 · x – 17 671,20.
3Die Größe „y“ ist ein Zehntausendstel des den Grundfreibetrag übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.4Die Größe „z“ ist ein Zehntausendstel des 14 926 Euro übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.5Die Größe „x“ ist das auf einen vollen Euro-Betrag abgerundete zu versteuernde Einkommen.6Der sich ergebende Steuerbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag abzurunden.

(2) bis (4) (weggefallen)

(5) Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach Absatz 1 ergibt (Splitting-Verfahren).

(6)1Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen

1.
bei einem verwitweten Steuerpflichtigen für den Veranlagungszeitraum, der dem Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist, wenn der Steuerpflichtige und sein verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
2.
bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, aufgelöst worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr
a)
der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
b)
der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und
c)
der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen.
2Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 1 ist, dass der Steuerpflichtige nicht nach den §§ 26, 26a einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird.

(1) Kinder sind

1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2)1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder
2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und
a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder
b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder
c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d)
ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder eine Freiwilligenaktivität im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) Nr. 2018/1475 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 2. Oktober 2018 zur Festlegung des rechtlichen Rahmens des Europäischen Solidaritätskorps sowie zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1288/2013 und der Verordnung (EU) Nr. 1293/2013 sowie des Beschlusses Nr. 1313/2013/EU (ABI. L 250 vom 4.10.2018, S. 1) oder einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes oder einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016 oder einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 25. Mai 2018 (GMBl S. 545) oder einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes leistet oder
3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
2Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.3Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5)1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,
für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.2Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend.3Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6)1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 2 730 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
4Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.5Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.6Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist; die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.7Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden.8Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen.9Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.10Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt.11Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.