Betriebsausgaben: Zur Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen

bei uns veröffentlicht am02.12.2013

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Bei Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig.
Insbesondere bei Arbeitsverhältnissen mit nahen Angehörigen schauen die Betriebsprüfer ganz genau hin, ob diese steuerlich anzuerkennen sind. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat nun die Maßstäbe präzisiert, die für den steuermindernden Abzug von Betriebsausgaben für die Vergütung von Arbeitsleistungen naher Angehöriger gelten.

Der Streitfall

Ein Einzelunternehmer betrieb eine stetig wachsende Werbeagentur und beschäftigte zunächst seinen in Frührente befindlichen Vater, später auch seine Mutter. Die Eltern sollten Bürohilfstätigkeiten im Umfang von 10 bzw. 20 Wochenstunden erbringen.

Das Finanzamt versagte den Betriebsausgabenabzug mit der Begründung, es seien keine Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten geführt worden. Das Finanzgericht bestätigte diese Auffassung und führte aus, die Arbeitsverträge seien nicht entsprechend der Vereinbarung durchgeführt worden, weil die Eltern mehr als die vertraglich festgelegten Wochenstunden gearbeitet hätten. Darauf hätten sich fremde Arbeitnehmer nicht eingelassen. Dem ist der Bundesfinanzhof jedoch nicht gefolgt.

Entscheidung

Verträge zwischen nahen Angehörigen müssen einem Fremdvergleich standhalten, um auch steuerrechtlich anerkannt zu werden. Allerdings hängt die Intensität der Prüfung, worauf der Bundesfinanzhof hinweist, auch vom Anlass des Vertragsschlusses ab. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen.

Entscheidend ist, dass der Angehörige die Arbeitsleistung tatsächlich erbringt. Dies ist auch dann der Fall, wenn er seine arbeitsvertraglichen Pflichten durch Leistung von Mehrarbeit übererfüllt. Ob Arbeitszeitnachweise geführt worden sind, betrifft nicht die Frage der Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses, sondern hat allein Bedeutung für den - dem Steuerpflichtigen obliegenden - Nachweis, dass der Angehörige die vereinbarten Arbeitsleistungen tatsächlich erbracht hat.

Praxishinweise

Um Probleme mit dem Finanzamt bereits im Vorfeld zu vermeiden, sollte der Arbeitsvertrag aus Beweisgründen schriftlich abgeschlossen werden und klare Vereinbarungen enthalten, die keinen Zweifel daran aufkommen lassen, wer welche Leistung und wer welche Gegenleistung zu erbringen hat. Darüber hinaus sollten die Vereinbarungen auch nachweisbar in der vereinbarten Form vollzogen werden (BFH, X R 31/12).


Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

BFH Urteil vom 17.7.2013 (Az: X R 31/12)

Bei Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig.

Leistet der als Arbeitnehmer beschäftigte Angehörige unbezahlte Mehrarbeit über seine vertragliche Stundenzahl hinaus, steht dies der Annahme, das Arbeitsverhältnis sei tatsächlich durchgeführt worden, grundsätzlich nicht entgegen. Etwas anderes gilt nur, wenn die vereinbarte Vergütung schlechterdings nicht mehr als Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen angesehen werden kann und deshalb auf das Fehlen eines Rechtsbindungswillens zu schließen ist.

Die unterbliebene Führung von Arbeitszeitnachweisen betrifft --sofern nicht aus einem betriebsinternen Fremdvergleich Gegenteiliges folgt-- in der Regel nicht die Frage der Fremdüblichkeit der Arbeitsbedingungen, sondern hat vorrangig Bedeutung für den dem Steuerpflichtigen obliegenden Nachweis, dass der Angehörige tatsächlich Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang erbracht hat.


Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2005 bis 2007 als Einzelunternehmer eine Werbe- und Medienagentur. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Zum 1. Januar 2005 schloss er mit seinem Vater (V) einen Arbeitsvertrag. Danach wurde V als Bürohilfskraft mit einer Arbeitszeit von zehn Stunden wöchentlich zu einem Monatslohn von 400 EUR eingestellt. V war im Jahr 2004 wegen Berufsunfähigkeit aus dem Forstdienst ausgeschieden und bezog seither eine Rente.

Zum 1. Februar 2005 schloss der Kläger auch mit seiner Mutter (M) einen Arbeitsvertrag. M sollte ebenfalls als Bürohilfskraft mit zehn Wochenstunden tätig werden, allerdings nur einen Monatslohn von 200 EUR erhalten. Mit Wirkung vom 1. August 2005 wurde die Wochenarbeitszeit der M auf 20 Stunden und der Monatslohn auf 800 EUR erhöht, womit dieses Beschäftigungsverhältnis regulär sozialversicherungspflichtig wurde. Neben ihrer Tätigkeit für den Kläger erzielte M aus einem Gartenpflegebetrieb in den Streitjahren Einnahmen zwischen 2.612 EUR und 5.725 EUR jährlich.

Die sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften wurden --einschließlich der für geringfügig Beschäftigte geltenden Beitragspflichten-- vom Kläger beachtet. Eine im Jahr 2007 durchgeführte Prüfung des Rentenversicherungsträgers, die sich u.a. auf die Streitjahre 2005 und 2006 bezog, blieb ohne Beanstandungen.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde der Kläger "gelegentlich" von einer weiteren Bürokraft unterstützt, deren Jahreslohn 665 EUR (2005) bzw. 660 EUR (2006) betragen habe.

Im Anschluss an eine Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) den Betriebsausgabenabzug für die an V und M gezahlten Arbeitslöhne mit der Begründung, es seien keine Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten geführt worden. Das FA erhöhte den Gewinn des Klägers in den angefochtenen Bescheiden über die gesonderte Feststellung des Gewinns und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 bis 2007 entsprechend. Das FG hat hierzu im Tatbestand seines Urteils die folgenden Beträge mitgeteilt:
- 2005: 8.335,20 EUR,
- 2006: 9.234,00 EUR,
- 2007: 14.919,93 EUR.
   
Im Verwaltungsverfahren erklärte der Kläger, zum Aufgabengebiet des V habe der Finanzbereich, das Controlling, der Zahlungsverkehr, die Ablage der Kontoauszüge und das Vorbereiten der Kostenbelege für das Steuerbüro gehört. M habe den Telefondienst, die Reinigung der Betriebsräume, die Pflege der Betriebsfahrzeuge, umfangreiche Kurierfahrten sowie die Auftragsterminüberwachung übernommen.

Zeitlich nach der genannten, auf die Veranlagungssteuern bezogenen Außenprüfung führte das FA beim Kläger noch eine Lohnsteuer-Außenprüfung u.a. für die Streitjahre durch, die ohne Beanstandungen blieb.

Das FA wies die Einsprüche zurück und vertrat in den Einspruchsentscheidungen die Auffassung, der tatsächlich von V und M geleistete Arbeitsumfang dürfte gering gewesen sein. Es erscheine zweifelhaft, ob M neben ihrer eigenen gewerblichen Tätigkeit noch 20 Stunden pro Woche für den Kläger habe arbeiten können. Dass auch die familienfremde Teilzeitbeschäftigte keinen Arbeitszeitnachweis geführt habe, sei im Hinblick auf den Fremdvergleich unbeachtlich, weil wegen des insoweit bestehenden Interessengegensatzes beide Seiten auf die Einhaltung der Vertragspflichten achten würden.

Im Klageverfahren führte der Kläger aus, die vom FA zitierte Rechtsprechung betreffe Arbeitsverhältnisse mit Ehegatten oder minderjährigen Kindern, nicht aber mit berufserfahrenen Elternteilen. Die im Betrieb erwirtschafteten Umsatzerlöse wären ohne die Hilfe von Arbeitnehmern nicht erzielbar gewesen.

Das FG hörte V in der mündlichen Verhandlung "informatorisch" an. V erklärte, er habe seit Gründung der Werbeagentur (im Jahr 2002) dort mitgearbeitet, dafür zunächst aber keinen Lohn erhalten. Anfang 2005 hätten der Kläger und er sich für den Abschluss eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses entschieden, damit er über die Berufsgenossenschaft abgesichert sei. Er habe etwa eine Stunde täglich für Botengänge benötigt. Darüber hinaus habe er Fahrten unternommen, darunter auch Auslandsreisen, zum Teil gemeinsam mit dem Kläger. Aufgrund dieser Reisen habe seine tatsächliche Arbeitszeit die vereinbarten zehn Wochenstunden stets überschritten. Da sich der Betrieb noch in der Aufbauphase befunden habe, habe er nicht über ein höheres Gehalt nachgedacht. Teilweise habe auch M Arbeiten übernommen, "weil es einfach notwendig war".

Das FG wies die Klage in diesem Punkt ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 15). Es führte aus, bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen müsse sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehungen dem betrieblichen Bereich zuzurechnen seien und es sich nicht um private Unterhaltsleistungen handele. Hier seien zwar die Inhalte der schriftlichen Arbeitsverträge fremdüblich. Insbesondere sei das Fehlen von Regelungen zur Art der Arbeitsleistungen und zur konkreten Verteilung der Arbeitszeit unschädlich, weil die geschuldeten Leistungen bestimmbar seien und derartige Vereinbarungen bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen auch im Verhältnis zwischen fremden Dritten nicht immer ausdrücklich getroffen würden. Ferner überschreite der Umfang der von M und V ausgeübten Tätigkeiten den Rahmen dessen, was üblicherweise als Hilfeleistung auf lediglich familienrechtlicher Grundlage erbracht werde.

Allerdings seien die Arbeitsverhältnisse tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt worden. Denn V habe "immer mehr als die vereinbarten 10 Wochenstunden gearbeitet". Auch M habe "teilweise zusätzliche Arbeiten übernommen". Damit hätten beide Elternteile "ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet"; die vertragliche Vereinbarung einer Arbeitszeit von zehn bzw. 20 Wochenstunden sei nicht durchgeführt worden. Es entspreche regelmäßig dem Interesse eines Arbeitnehmers, nur die vereinbarte Arbeitszeit zu erbringen. Zudem seien bei Arbeitsverhältnissen unterhalb der Schwelle einer Vollzeitbeschäftigung "Arbeitszeitnachweise unter Fremden durchaus üblich". Weil die vereinbarten Wochenarbeitszeiten zur Erledigung der von den Eltern "auf dem Papier" angegebenen Arbeiten eher großzügig bemessen gewesen seien und M einen eigenen Kleinbetrieb geführt habe, sei eine Kontrolle der tatsächlichen Arbeitsleistung angezeigt gewesen.

Für das Streitjahr 2005 gab das FG der Klage hinsichtlich eines im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Punktes teilweise statt. Im Hinblick darauf hat das FA am 25. Mai 2012 Änderungsbescheide für alle Streitjahre und am 16. Juli 2013 erneut Änderungsbescheide für das Streitjahr 2005 erlassen.

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren hinsichtlich der Lohnaufwendungen weiter. Selbst wenn die zusätzlich geleisteten Arbeitsstunden auf familiärer Gefälligkeit beruhen sollten, dürfe dies nicht dazu führen, dass der Lohnaufwand, der für den vertragsgemäß erbrachten Teil der Arbeitsleistung angefallen sei, nicht als Betriebsausgabe anerkannt werde.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom 1. Juni 2010 teilweise aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns für 2005 bis 2007 vom 10. März 2010 (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7. April 2010 (Streitjahr 2007) sowie die Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2007 vom 10. März 2010 (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7. April 2010 (Streitjahr 2007) dahingehend zu ändern, dass für die Arbeitsverhältnisse mit V und M Lohnaufwendungen in Höhe von 8.335,20 EUR (2005), 9.234,00 EUR (2006) bzw. 14.919,93 EUR (2007) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, soweit das FG die Behauptung als glaubhaft angesehen habe, V und M hätten tatsächlich mehr Arbeitsstunden geleistet als vertraglich vereinbart war, sei der Fremdvergleich nicht erfüllt, da ein familienfremder Arbeitnehmer Mehrarbeit nur gegen Freizeitausgleich oder zusätzliche Vergütung geleistet hätte. In solchen Fällen sei auch eine Anerkennung des Arbeitsverhältnisses mit der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nicht möglich, da ansonsten der Dokumentationsmangel durch die Behauptung geleisteter Mehrarbeit jederzeit geheilt werden könnte.


Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig.

Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger in seinem Revisionsantrag noch die Bescheide vom 10. März 2010 bzw. 7. April 2010 bezeichnet, obwohl diese durch die zwischenzeitlich ergangenen Änderungsbescheide vom 25. Mai 2012 bzw. vom 16. Juli 2013 gegenstandslos geworden sind.

Nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung kann auf einen förmlichen Revisionsantrag sogar ganz verzichtet werden, wenn sich aus der Revisionsbegründung das Prozessbegehren des Revisionsklägers unzweifelhaft ergibt. Dann ist aber die Erwähnung überholter Bescheide im Revisionsantrag erst recht unschädlich, zumal aus der Formulierung des Antrags im vorliegenden Fall deutlich hervorgeht, welche Änderung der Kläger erstrebt.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die Auffassung des FG, den streitgegenständlichen Arbeitsverträgen sei die ertragsteuerrechtliche Anerkennung allein deshalb zu versagen, weil die als Arbeitnehmer beschäftigten Angehörigen mehr Arbeitsstunden geleistet hätten als vertraglich vereinbart und keine Stundenaufzeichnungen geführt worden seien, erweist sich als rechtsfehlerhaft. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nur in Bezug auf den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag eine eigene abschließende Beurteilung vornehmen, nicht aber in Bezug auf den mit M geschlossenen Arbeitsvertrag, weil die Feststellungen des FG insoweit widersprüchlich sind. Die Sache geht daher zur Nachholung tragfähiger Feststellungen an das FG zurück.

Mit der vom FG gegebenen Begründung kann der Betriebsausgabenabzug für die Lohnaufwendungen des Klägers nicht versagt werden.

Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen.

Diese Grundsätze gelten gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Gewerbesteuer.

In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt.

Dabei ist --ebenso wie bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen -- die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden.

Vor diesem Hintergrund bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken gegen die Würdigung des FG, dass die Inhalte der Arbeitsverträge einem Fremdvergleich standhalten und der Umfang der geschuldeten Tätigkeiten den Rahmen der familienrechtlichen Hilfeleistungspflicht überstiegen hat. Weil dies im Revisionsverfahren auch zwischen den Beteiligten nicht mehr umstritten ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Als rechtsfehlerhaft erweist sich die angefochtene Entscheidung jedoch insoweit, als das FG allein den Umstand, dass V und M Mehrarbeit geleistet und die tatsächliche Zahl ihrer Arbeitsstunden nicht aufgezeichnet haben, als ausreichend angesehen hat, um den Betriebsausgabenabzug zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn einer Abweichung der tatsächlichen Durchführung von dem vereinbarten Inhalt des Vertrags ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse eine Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses rechtfertigt. Dies ist hier nicht der Fall.

In der Leistung von Mehrarbeit hat das FG eine Abweichung der tatsächlichen Durchführung der Arbeitsverhältnisse von dem vertraglich Vereinbarten in Bezug auf eine Hauptleistungspflicht gesehen. Dies trifft zwar bei abstrakter Betrachtung zu. Die daraus vom FG gezogenen Schlüsse vermag der Senat aber nicht zu teilen.

Hauptleistungspflicht des Arbeitnehmers ist gemäß § 611 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs die Leistung der versprochenen Dienste. Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer die von ihm arbeitsvertraglich geschuldeten Dienste nicht, stellt dies ein gewichtiges Indiz gegen die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses dar.

Im Streitfall haben V und M --jedenfalls nach den Feststellungen des FG (zu deren Bindungswirkung siehe aber unten 2. und 3.)-- die genannte Hauptleistungspflicht indes erfüllt, da sie zumindest im Umfang der vertraglich vereinbarten zehn bzw. 20 Wochenstunden für den Kläger tätig geworden sein sollen.

Die Bedenken des FG beruhen vielmehr allein darauf, dass V und M ihre arbeitsvertraglichen Pflichten nicht nur erfüllt, sondern übererfüllt haben. Ein solches Verhalten --und das damit möglicherweise eintretende Missverhältnis zwischen der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen Vergütung-- steht der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung jedoch selbst dann nicht entgegen, wenn die Mehrarbeit durch das Näheverhältnis zwischen dem Kläger und seinen Angehörigen veranlasst gewesen sein sollte. Im Übrigen hat das FG nicht berücksichtigt, dass die Übererfüllung arbeitsvertraglicher Pflichten --anders als die Nichterfüllung von Hauptleistungspflichten-- auch zwischen fremden Dritten nicht völlig unüblich ist.

Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer unbezahlte Mehrarbeit, lässt dies die --darin notwendigerweise liegende-- vollständige Erfüllung seiner vertraglichen Hauptleistungspflicht unberührt. Die freiwillige Mehrarbeit kann aus dem Arbeitsverhältnis abgespalten und der familiären Nähebeziehung zugeordnet werden, ohne dass sich daraus in Bezug auf die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses Konsequenzen ergeben, die für den Steuerpflichtigen nachteilig sind.

Dies folgt bereits aus der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige mit seinem als Arbeitnehmer beschäftigten nahen Angehörigen nur eine deutlich unterhalb des Fremdvergleichslohns liegende Vergütung vereinbart. Der BFH zieht die Ernsthaftigkeit eines solchen Angehörigen-Arbeitsvertrags nicht in Zweifel. Danach können Angehörige nicht nur entscheiden, ob, sondern auch in welchem Umfang eine Mitarbeit auf arbeitsvertraglicher oder aber familienrechtlicher Grundlage geschehen soll; eine Aufteilung des Vorgangs im Sinne einer "Teilentgeltlichkeit" ist möglich. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von einem nahen Angehörigen ein Darlehen zu einem unterhalb der Marktzinsen liegenden Zinssatz erhält.

Die Vereinbarung eines unüblich niedrigen Arbeitslohns betrifft zwar --anders als der vorliegend zu beurteilende Fall der Erbringung von Mehrarbeit ohne Mehrvergütung-- nicht die tatsächliche Durchführung, sondern den fremdüblichen Inhalt des Arbeitsvertrags. Wertungsmäßig sind beide Fallgruppen aber vergleichbar, da das Äquivalenzverhältnis zwischen dem Umfang der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen Vergütung im Vergleich zu dem zwischen fremden Dritten Üblichen jeweils zugunsten des Steuerpflichtigen --und damit zu Lasten des von ihm beschäftigten Angehörigen-- verschoben ist. Für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses, bei der es entscheidend um die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und Unterhaltsleistungen geht, ist eine solche Verschiebung des Äquivalenzverhältnisses zu Lasten des beschäftigten Angehörigen aber deshalb nicht von wesentlicher Indizwirkung, weil jedenfalls die vergleichsweise niedrige, tatsächlich gezahlte --und damit allein als Betriebsausgabe in Betracht kommende-- Vergütung in vollem Umfang eine Gegenleistung für eine erbrachte Arbeitsleistung des Angehörigen darstellt. Der Schluss, dass es sich bei den Zahlungen des Steuerpflichtigen um Unterhaltsleistungen --also Zuwendungen-- an seinen Angehörigen handeln könnte, liegt angesichts der vom Angehörigen tatsächlich erbrachten werthaltigen Gegenleistung fern.

Etwas anderes gilt nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur, wenn die vereinbarte Vergütung im Verhältnis zur Arbeitsleistung so niedrig ist, dass sie schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen sein kann und deshalb angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich nicht rechtsgeschäftlich haben binden wollen. Davon kann im Streitfall aber keine Rede sein.

Darüber hinaus hat das FG sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Erbringung unbezahlter Mehrarbeit überhaupt als unüblich angesehen werden kann. In der Praxis mag ein solches Arbeitnehmerverhalten zwar nicht die Regel sein, kommt aber auch zwischen Arbeitsvertragsparteien, die zueinander nicht in einem familiären Näheverhältnis stehen, nicht nur in ganz ungewöhnlich gelagerten Ausnahmefällen vor. Die Gründe hierfür sind vielfältig: Von Bedeutung mögen Sorgen des Arbeitnehmers um den Erhalt seines Arbeitsplatzes, aber auch die Gepflogenheiten der jeweiligen Branche sein.

Die unterbliebene Führung von Arbeitszeitnachweisen betrifft im Streitfall nicht die Frage der Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses, sondern hat allein Bedeutung für den --dem Steuerpflichtigen obliegenden-- Nachweis, dass der Angehörige Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang tatsächlich erbracht hat.

Das FG missversteht die von ihm angeführten BFH-Entscheidungen, wenn es ihnen entnimmt, in einem Fall wie dem vorliegenden sei die Führung von Arbeitszeitnachweisen fremdüblich, so dass ihr Fehlen die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ausschließe. Damit würde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen (z.B. Stundenzettel) in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben, was weder der Rechtsprechung des BVerfG noch den vom FG zitierten BFH-Entscheidungen entnommen werden kann.

Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 15/98 --zur Frage des notwendigen Inhalts eines Arbeitsvertrags zwischen nahen Angehörigen-- ausgeführt: "Gerade bei einem Arbeitsverhältnis, das Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen (...). Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber Belege (z.B. Stundenzettel) üblich sein".

Für diese Aussage zitiert der IV. Senat zwei instanzgerichtliche Entscheidungen, in denen jedoch das Fehlen von Arbeitszeitnachweisen nicht von entscheidender Bedeutung für die Klageabweisung war, sondern vielmehr jeweils nur einen Randaspekt darstellte, der die schon aus anderen Gründen gebotene Würdigung, ein Arbeitsverhältnis sei nicht anzuerkennen, abrundete. Im Urteil des IV. Senats, der ohnehin eher vorsichtig formuliert (Belege "können ... üblich sein"), ging es nicht etwa um die Erbringung von Mehrarbeit; vielmehr gab der BFH dem FG die Klärung der Frage auf, ob es überhaupt genügend Aufgaben für den formal als Arbeitnehmer geführten Angehörigen gab. Dieser Hinweis bezieht sich auf die Funktion von Stundenzetteln, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zu ermöglichen, dass der Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflichten erfüllt hat. Dass auch der IV. Senat die Arbeitszeitnachweise letztlich nicht als entscheidend angesehen hat, folgt zudem daraus, dass er das klageabweisende Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen hat. Eine solche Zurückverweisung wäre aber nicht erforderlich gewesen, wenn die --im dortigen Fall unstreitig fehlenden-- Arbeitszeitnachweise von entscheidender Bedeutung für den IV. Senat gewesen wären.

In seinem Beschluss vom 17. Mai 2001 IV B 71/00 hat der IV. Senat dann auf die Grundsätze seiner Entscheidung in BFH/NV 1999, 919 Bezug genommen. Dem lag --ausweislich des Tatbestands des vorinstanzlichen Urteils-- ein Arbeitsvertrag mit dem im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erst 17 Jahre alten, noch die Schule besuchenden und unterhaltsberechtigten Sohn des dortigen Klägers zugrunde, den das FG nicht anerkannt hatte, weil es nicht hatte feststellen können, in welchem Umfang der Sohn überhaupt Arbeitsleistungen erbracht hatte. Damit ist der vorliegende Fall, in dem der Kläger Arbeitsverträge mit volljährigen, von ihm finanziell unabhängigen und nicht konkret unterhaltsbedürftigen Angehörigen abgeschlossen hat, die ihre Hauptleistungspflichten erfüllt haben, nicht vergleichbar. Dies gilt auch für den weiteren von der Vorinstanz und dem FA angeführten BFH-Beschluss vom 11. Mai 2005 IV B 140/03, in dem die Tatsacheninstanz die tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistung durch die Angehörigen-Arbeitnehmer ebenfalls nicht hatte feststellen können.

Soweit das FG Nürnberg im Urteil vom 3. April 2008 VI 140/2006 zunächst --auf eher zweifelhafter Tatsachengrundlage-- die Fremdüblichkeit des Arbeitsvertrags, die Lohnzahlung und die tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistungen unterstellt, aber gleichwohl das Führen von Arbeitszeitnachweisen für erforderlich hält, selbst wenn in dem Betrieb für fremde Arbeitskräfte mit vergleichbaren Aufgaben keine Aufzeichnungen geführt worden sind, könnte der erkennende Senat dem nicht folgen.

In Übereinstimmung damit hat auch der VI. Senat des BFH eine finanzgerichtliche Entscheidung, die maßgebend auf das Fehlen von Stundenzetteln gestützt worden war, beanstandet.

Da vorliegend das FG ausdrücklich festgestellt hat, dass sowohl V als auch M nicht allein die vertraglich vereinbarten Arbeitsstunden, sondern sogar noch darüber hinausgehende Arbeitsleistungen erbracht haben, bedurfte es keines weiteren Nachweises durch eine Aufzeichnung der konkret geleisteten Arbeitsstunden.

Nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen erfüllen die Aufwendungen des Klägers für den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag die Voraussetzungen des Betriebsausgabenabzugs.

Zwischen V und dem Kläger bestand ein Arbeitsvertrag, dessen Inhalt das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als fremdüblich gewürdigt hat. Die vertraglichen Vereinbarungen sind auch tatsächlich durchgeführt worden. Umstände, die gegen die vollständige und pünktliche Lohnzahlung durch den Kläger sprechen würden, sind weder vom FA vorgetragen noch vom FG festgestellt worden. Auch die --im Streitfall durch den Rentenversicherungsträger und das FA geprüfte und für korrekt befundene-- sozialversicherungs- und lohnsteuerrechtliche Behandlung lässt Schlüsse auf die Ernsthaftigkeit und damit die steuerrechtliche Beachtlichkeit arbeitsvertraglicher Abreden zu.

Der Umstand, dass V unbezahlte Mehrarbeit geleistet hat, steht der Würdigung, er habe seine arbeitsvertragliche Hauptleistungspflicht erfüllt, nicht entgegen. Das Äquivalenzverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist im Streitfall erkennbar nicht in einem solchen Maße gestört, dass ein Rechtsbindungswillen der Arbeitsvertragsparteien zu verneinen wäre. Dass V keinen Arbeitszeitnachweis geführt hat, ist für den Kläger im Streitfall nicht nachteilig, weil das FG sich aus anderen Umständen --insoweit revisionsrechtlich bedenkenfrei-- die Überzeugung hat verschaffen können, dass V jedenfalls die arbeitsvertraglich vereinbarte Stundenzahl geleistet hat.

Hinsichtlich des mit M geschlossenen Arbeitsvertrags ist dem Senat eine eigene Entscheidung nicht möglich, da die von der Vorinstanz hierzu getroffenen Feststellungen teilweise widersprüchlich sind und teilweise nicht durch die vom FG herangezogenen Entscheidungsgrundlagen getragen werden.

Das FG hat seine Feststellung, auch M habe ein "weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet", allein auf die "informatorische" Vernehmung des V gestützt. Dieser hatte ausweislich des Vernehmungsprotokolls in Bezug auf M allerdings lediglich ausgeführt: "Teilweise hat auch meine Frau Arbeiten übernommen, weil es einfach notwendig war." Damit hat der Zeuge aber nur bekundet, dass M tatsächlich im Betrieb des Klägers gearbeitet habe, nicht aber, dass sie die vertraglich vereinbarte Zahl von 20 Wochenstunden "weitaus" überschritten habe. Andere Erkenntnisquellen als die Aussage des V hat das FG für seine Feststellung nicht herangezogen; die Entscheidung wird daher insoweit nicht durch hinreichende tatsächliche Grundlagen getragen.

Widersprüchlich ist die Vorentscheidung insoweit, als das FG einerseits ausgeführt hat, auch M habe "ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet", andererseits aber die Auffassung vertreten hat, die vereinbarten Wochenarbeitszeiten dürften zur Erledigung der angegebenen Arbeiten eher großzügig bemessen gewesen sein. Die letztgenannte Formulierung könnte darauf schließen lassen, dass das FG Zweifel hatte, ob M tatsächlich Arbeitsleistungen in dem vertraglich vereinbarten Umfang von 20 Wochenstunden erbracht hat. Auch das FA hat in sämtlichen Verfahrensabschnitten --bis hinein ins Revisionsverfahren-- entsprechende Zweifel geäußert.

Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass diese Zweifel --anders als FA und FG offenbar meinen-- jedenfalls ohne nähere Ermittlungen, an denen es bisher fehlt, nicht darauf gestützt werden können, dass M zusätzlich zu ihrer beim Kläger ausgeübten Halbtagsbeschäftigung noch Einnahmen aus Gartenpflegearbeiten erzielt hat. Denn die insoweit vom FG festgestellten Einnahmen (in den Streitjahren zwischen 2.612 EUR und 5.725 EUR jährlich) sind derart gering, dass sie ohne das Vorliegen besonderer Umstände nicht geeignet erscheinen, eine Arbeitnehmerin ernsthaft an der Ausfüllung einer Halbtagsstelle zu hindern.

Zur Aufklärung des Umfangs der tatsächlich von M erbrachten Arbeitsleistungen geht die Sache daher an das FG zurück. Sollte sich ergeben, dass die Tätigkeit der M für den Kläger einen größeren Umfang als die vereinbarten 20 Wochenstunden hatte, würde dies nach den unter 2. dargestellten Grundsätzen dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegenstehen. Sollte das FG hingegen feststellen, dass M tatsächlich weniger Arbeitsstunden geleistet hat als es ihrer arbeitsvertraglichen Verpflichtung entsprach, wäre eine Hauptleistungspflicht des Arbeitsvertrags nicht entsprechend der Vereinbarung durchgeführt worden. Das FG hätte daraus --je nach dem Schweregrad des Mangels der Vertragsdurchführung-- die entsprechenden Schlüsse für die ertragsteuerrechtliche Würdigung zu ziehen. Sollte der Umfang der von M erbrachten Arbeitsleistungen nicht aufklärbar sein, hätte der Kläger, der die Feststellungslast für den Betriebsausgabenabzug trägt, mit seinen Arbeitnehmern aber nicht die Führung von Arbeitszeitnachweisen vereinbart hat, die Folgen der Unaufklärbarkeit zu tragen.

Für das weitere Verfahren weist der Senat --insoweit ohne die rechtliche Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

Das FG hat die Höhe der durch das FA vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossenen Beträge für die Streitjahre 2005 und 2006 im Tatbestand seines Urteils unzutreffend wiedergegeben. Ausweislich der Mehr-Weniger-Rechnung des Betriebsprüfers (Anlage 6 zum Betriebsprüfungsbericht), die Grundlage für die angefochtenen Bescheide war, wurde Lohnaufwand in Höhe von 12.110 EUR (2005) bzw. 14.919,93 EUR (2006) nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Demgegenüber beziehen sich die vom FG genannten Beträge von 8.335,20 EUR (2005) bzw. 9.234,00 EUR (2006) lediglich auf die Nettolöhne (vgl. Tz. 1.5 des Betriebsprüfungsberichts); das FA hat aber auch für die vom Kläger für V und M geleisteten Sozialversicherungsbeiträge und Abzugssteuern den Betriebsausgabenabzug versagt.

Im zweiten Rechtsgang wird das ursprüngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen war, fortgesetzt. Daher kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben Voraussetzungen erweitert werden, die für eine Erweiterung des Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten.

Für 2007 hat das FG --auf der Grundlage der von ihm vorgenommenen rechtlichen Beurteilung folgerichtig-- keine Feststellungen zur tatsächlichen Höhe der auf V und M entfallenden Lohnaufwendungen des Klägers getroffen. Der vom FA für 2007 hinzugerechnete Betrag von 14.919,93 EUR beruht auf einer Schätzung des FA nach den Verhältnissen des Vorjahres 2006, da die Prozessbevollmächtigte des Klägers auf Nachfrage des FA nicht bereit war, die tatsächlichen Lohnaufwendungen des Jahres 2007 zu nennen. Das FG wird den Kläger daher erneut zur Mitwirkung auffordern und aus einer weiteren Verweigerung der Mitwirkung ggf. Schlüsse zum Nachteil des Klägers ziehen können.

Nicht durch den Akteninhalt getragen wird auch die Feststellung des FG, der Kläger sei lediglich von einer einzigen weiteren --familienfremden-- Bürokraft "gelegentlich" unterstützt worden. Ausweislich der in den Akten befindlichen Lohnjournale wurden vielmehr mehrere familienfremde Mitarbeiterinnen beschäftigt. So bestanden im Jahr 2005 geringfügige Beschäftigungsverhältnisse mit Frau N und Frau E, im Jahr 2006 mit Frau S. Zudem stellte der Kläger zum 1. August 2006 Frau T als Auszubildende ein; dieses Ausbildungsverhältnis unterlag der regulären Sozialversicherungspflicht.

Für das Jahr 2007 beliefen sich die betrieblichen Lohnkosten ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung auf 43.882,79 EUR (Summe der Positionen "Löhne und Gehälter", "Aushilfslöhne und Pauschalsteuer" sowie "gesetzliche Sozialversicherung"). Wenn man die nach der Schätzung des FA auf M und V entfallenden Beträge (Arbeitgeberaufwand brutto insgesamt 14.919,93 EUR) abzieht, entfällt der verbleibende Betrag von 28.962,86 EUR auf Arbeitsverhältnisse mit fremden Dritten. Da dieser Betrag nicht allein mit den geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen und dem Ausbildungsverhältnis erklärt werden kann, muss der Kläger zumindest ein weiteres sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverhältnis begründet haben.

Im Hinblick auf das damit aufgezeigte Bestehen weiterer Arbeitsverhältnisse kann das FG erneut prüfen, ob in Bezug auf die unterbliebene Aufzeichnung der Arbeitsstunden ein betriebsinterner Fremdvergleich möglich ist.

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Gesetz über den Lastenausgleich


Lastenausgleichsgesetz - LAG

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126


(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen


(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlage

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 611 Vertragstypische Pflichten beim Dienstvertrag


(1) Durch den Dienstvertrag wird derjenige, welcher Dienste zusagt, zur Leistung der versprochenen Dienste, der andere Teil zur Gewährung der vereinbarten Vergütung verpflichtet. (2) Gegenstand des Dienstvertrags können Dienste jeder Art sein.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten


(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beru

Einkommensteuergesetz - EStG | § 12


Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden 1. die für

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag


1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veran

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 120


(1) Die Revision ist bei dem Bundesfinanzhof innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Die Revision muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils soll beigefügt we

Urteile

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Bundesfinanzhof Urteil, 17. Juli 2013 - X R 31/12

bei uns veröffentlicht am 17.07.2013

Tatbestand I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2005 bis 2007 als Einzelunternehmer eine Werbe- und Medienagentur. Er ermittelte seinen Gewi

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Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2005 bis 2007 als Einzelunternehmer eine Werbe- und Medienagentur. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Zum 1. Januar 2005 schloss er mit seinem Vater (V) einen Arbeitsvertrag. Danach wurde V als Bürohilfskraft mit einer Arbeitszeit von zehn Stunden wöchentlich zu einem Monatslohn von 400 € eingestellt. V war im Jahr 2004 wegen Berufsunfähigkeit aus dem Forstdienst ausgeschieden und bezog seither eine Rente.

2

Zum 1. Februar 2005 schloss der Kläger auch mit seiner Mutter (M) einen Arbeitsvertrag. M sollte ebenfalls als Bürohilfskraft mit zehn Wochenstunden tätig werden, allerdings nur einen Monatslohn von 200 € erhalten. Mit Wirkung vom 1. August 2005 wurde die Wochenarbeitszeit der M auf 20 Stunden und der Monatslohn auf 800 € erhöht, womit dieses Beschäftigungsverhältnis regulär sozialversicherungspflichtig wurde. Neben ihrer Tätigkeit für den Kläger erzielte M aus einem Gartenpflegebetrieb in den Streitjahren Einnahmen zwischen 2.612 € und 5.725 € jährlich.

3

Die sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften wurden --einschließlich der für geringfügig Beschäftigte geltenden Beitragspflichten-- vom Kläger beachtet. Eine im Jahr 2007 durchgeführte Prüfung des Rentenversicherungsträgers, die sich u.a. auf die Streitjahre 2005 und 2006 bezog, blieb ohne Beanstandungen.

4

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde der Kläger "gelegentlich" von einer weiteren Bürokraft unterstützt, deren Jahreslohn 665 € (2005) bzw. 660 € (2006) betragen habe.

5

Im Anschluss an eine Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) den Betriebsausgabenabzug für die an V und M gezahlten Arbeitslöhne mit der Begründung, es seien keine Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten geführt worden. Das FA erhöhte den Gewinn des Klägers in den angefochtenen Bescheiden über die gesonderte Feststellung des Gewinns und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 bis 2007 entsprechend. Das FG hat hierzu im Tatbestand seines Urteils die folgenden Beträge mitgeteilt:

-       

2005: 

 8.335,20 €,

-       

2006: 

 9.234,00 €,

-       

2007: 

14.919,93 €.

6

Im Verwaltungsverfahren erklärte der Kläger, zum Aufgabengebiet des V habe der Finanzbereich, das Controlling, der Zahlungsverkehr, die Ablage der Kontoauszüge und das Vorbereiten der Kostenbelege für das Steuerbüro gehört. M habe den Telefondienst, die Reinigung der Betriebsräume, die Pflege der Betriebsfahrzeuge, umfangreiche Kurierfahrten sowie die Auftragsterminüberwachung übernommen.

7

Zeitlich nach der genannten, auf die Veranlagungssteuern bezogenen Außenprüfung führte das FA beim Kläger noch eine Lohnsteuer-Außenprüfung u.a. für die Streitjahre durch, die ohne Beanstandungen blieb.

8

Das FA wies die Einsprüche zurück und vertrat in den Einspruchsentscheidungen die Auffassung, der tatsächlich von V und M geleistete Arbeitsumfang dürfte gering gewesen sein. Es erscheine zweifelhaft, ob M neben ihrer eigenen gewerblichen Tätigkeit noch 20 Stunden pro Woche für den Kläger habe arbeiten können. Dass auch die familienfremde Teilzeitbeschäftigte keinen Arbeitszeitnachweis geführt habe, sei im Hinblick auf den Fremdvergleich unbeachtlich, weil wegen des insoweit bestehenden Interessengegensatzes beide Seiten auf die Einhaltung der Vertragspflichten achten würden.

9

Im Klageverfahren führte der Kläger aus, die vom FA zitierte Rechtsprechung betreffe Arbeitsverhältnisse mit Ehegatten oder minderjährigen Kindern, nicht aber mit berufserfahrenen Elternteilen. Die im Betrieb erwirtschafteten Umsatzerlöse wären ohne die Hilfe von Arbeitnehmern nicht erzielbar gewesen.

10

Das FG hörte V in der mündlichen Verhandlung "informatorisch" an. V erklärte, er habe seit Gründung der Werbeagentur (im Jahr 2002) dort mitgearbeitet, dafür zunächst aber keinen Lohn erhalten. Anfang 2005 hätten der Kläger und er sich für den Abschluss eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses entschieden, damit er über die Berufsgenossenschaft abgesichert sei. Er habe etwa eine Stunde täglich für Botengänge benötigt. Darüber hinaus habe er Fahrten unternommen, darunter auch Auslandsreisen, zum Teil gemeinsam mit dem Kläger. Aufgrund dieser Reisen habe seine tatsächliche Arbeitszeit die vereinbarten zehn Wochenstunden stets überschritten. Da sich der Betrieb noch in der Aufbauphase befunden habe, habe er nicht über ein höheres Gehalt nachgedacht. Teilweise habe auch M Arbeiten übernommen, "weil es einfach notwendig war".

11

Das FG wies die Klage in diesem Punkt ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 15). Es führte aus, bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen müsse sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehungen dem betrieblichen Bereich zuzurechnen seien und es sich nicht um private Unterhaltsleistungen handele. Hier seien zwar die Inhalte der schriftlichen Arbeitsverträge fremdüblich. Insbesondere sei das Fehlen von Regelungen zur Art der Arbeitsleistungen und zur konkreten Verteilung der Arbeitszeit unschädlich, weil die geschuldeten Leistungen bestimmbar seien und derartige Vereinbarungen bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen auch im Verhältnis zwischen fremden Dritten nicht immer ausdrücklich getroffen würden. Ferner überschreite der Umfang der von M und V ausgeübten Tätigkeiten den Rahmen dessen, was üblicherweise als Hilfeleistung auf lediglich familienrechtlicher Grundlage erbracht werde.

12

Allerdings seien die Arbeitsverhältnisse tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt worden. Denn V habe "immer mehr als die vereinbarten 10 Wochenstunden gearbeitet". Auch M habe "teilweise zusätzliche Arbeiten übernommen". Damit hätten beide Elternteile "ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet"; die vertragliche Vereinbarung einer Arbeitszeit von zehn bzw. 20 Wochenstunden sei nicht durchgeführt worden. Es entspreche regelmäßig dem Interesse eines Arbeitnehmers, nur die vereinbarte Arbeitszeit zu erbringen. Zudem seien bei Arbeitsverhältnissen unterhalb der Schwelle einer Vollzeitbeschäftigung "Arbeitszeitnachweise unter Fremden durchaus üblich". Weil die vereinbarten Wochenarbeitszeiten zur Erledigung der von den Eltern "auf dem Papier" angegebenen Arbeiten eher großzügig bemessen gewesen seien und M einen eigenen Kleinbetrieb geführt habe, sei eine Kontrolle der tatsächlichen Arbeitsleistung angezeigt gewesen.

13

Für das Streitjahr 2005 gab das FG der Klage hinsichtlich eines im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Punktes teilweise statt. Im Hinblick darauf hat das FA am 25. Mai 2012 Änderungsbescheide für alle Streitjahre und am 16. Juli 2013 erneut Änderungsbescheide für das Streitjahr 2005 erlassen.

14

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren hinsichtlich der Lohnaufwendungen weiter. Selbst wenn die zusätzlich geleisteten Arbeitsstunden auf familiärer Gefälligkeit beruhen sollten, dürfe dies nicht dazu führen, dass der Lohnaufwand, der für den vertragsgemäß erbrachten Teil der Arbeitsleistung angefallen sei, nicht als Betriebsausgabe anerkannt werde.

15

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom 1. Juni 2010 teilweise aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns für 2005 bis 2007 vom 10. März 2010 (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7. April 2010 (Streitjahr 2007) sowie die Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2007 vom 10. März 2010 (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7. April 2010 (Streitjahr 2007) dahingehend zu ändern, dass für die Arbeitsverhältnisse mit V und M Lohnaufwendungen in Höhe von 8.335,20 € (2005), 9.234,00 € (2006) bzw. 14.919,93 € (2007) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

16

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

17

Es vertritt die Auffassung, soweit das FG die Behauptung als glaubhaft angesehen habe, V und M hätten tatsächlich mehr Arbeitsstunden geleistet als vertraglich vereinbart war, sei der Fremdvergleich nicht erfüllt, da ein familienfremder Arbeitnehmer Mehrarbeit nur gegen Freizeitausgleich oder zusätzliche Vergütung geleistet hätte. In solchen Fällen sei auch eine Anerkennung des Arbeitsverhältnisses mit der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nicht möglich, da ansonsten der Dokumentationsmangel durch die Behauptung geleisteter Mehrarbeit jederzeit geheilt werden könnte.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision ist zulässig.

19

Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger in seinem Revisionsantrag noch die Bescheide vom 10. März 2010 bzw. 7. April 2010 bezeichnet, obwohl diese durch die zwischenzeitlich ergangenen Änderungsbescheide vom 25. Mai 2012 bzw. vom 16. Juli 2013 gegenstandslos geworden sind.

20

Nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung kann auf einen förmlichen Revisionsantrag sogar ganz verzichtet werden, wenn sich aus der Revisionsbegründung das Prozessbegehren des Revisionsklägers unzweifelhaft ergibt (Senatsurteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975, unter II.A.). Dann ist aber die Erwähnung überholter Bescheide im Revisionsantrag erst recht unschädlich, zumal aus der Formulierung des Antrags im vorliegenden Fall deutlich hervorgeht, welche Änderung der Kläger erstrebt.

21

III. Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

22

Die Auffassung des FG, den streitgegenständlichen Arbeitsverträgen sei die ertragsteuerrechtliche Anerkennung allein deshalb zu versagen, weil die als Arbeitnehmer beschäftigten Angehörigen mehr Arbeitsstunden geleistet hätten als vertraglich vereinbart und keine Stundenaufzeichnungen geführt worden seien, erweist sich als rechtsfehlerhaft (dazu unten 1.). Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nur in Bezug auf den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag eine eigene abschließende Beurteilung vornehmen (unten 2.), nicht aber in Bezug auf den mit M geschlossenen Arbeitsvertrag, weil die Feststellungen des FG insoweit widersprüchlich sind (unten 3.). Die Sache geht daher zur Nachholung tragfähiger Feststellungen an das FG zurück.

23

1. Mit der vom FG gegebenen Begründung kann der Betriebsausgabenabzug für die Lohnaufwendungen des Klägers nicht versagt werden.

24

a) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.).

25

Diese Grundsätze gelten gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Gewerbesteuer.

26

b) In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453, unter 1., und vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, unter II.1.a., m.w.N.).

27

Dabei ist --ebenso wie bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838)-- die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden (vgl. zu derartigen Fallgestaltungen BFH-Urteil vom 17. März 1988 IV R 188/85, BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632).

28

c) Vor diesem Hintergrund bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken gegen die Würdigung des FG, dass die Inhalte der Arbeitsverträge einem Fremdvergleich standhalten und der Umfang der geschuldeten Tätigkeiten den Rahmen der familienrechtlichen Hilfeleistungspflicht überstiegen hat. Weil dies im Revisionsverfahren auch zwischen den Beteiligten nicht mehr umstritten ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

29

Als rechtsfehlerhaft erweist sich die angefochtene Entscheidung jedoch insoweit, als das FG allein den Umstand, dass V und M Mehrarbeit geleistet (unten aa) und die tatsächliche Zahl ihrer Arbeitsstunden nicht aufgezeichnet haben (unten bb), als ausreichend angesehen hat, um den Betriebsausgabenabzug zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn einer Abweichung der tatsächlichen Durchführung von dem vereinbarten Inhalt des Vertrags ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse eine Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses rechtfertigt (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 553, unter II.2.). Dies ist hier nicht der Fall.

30

aa) In der Leistung von Mehrarbeit hat das FG eine Abweichung der tatsächlichen Durchführung der Arbeitsverhältnisse von dem vertraglich Vereinbarten in Bezug auf eine Hauptleistungspflicht gesehen. Dies trifft zwar bei abstrakter Betrachtung zu. Die daraus vom FG gezogenen Schlüsse vermag der Senat aber nicht zu teilen.

31

(1) Hauptleistungspflicht des Arbeitnehmers ist gemäß § 611 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs die Leistung der versprochenen Dienste. Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer die von ihm arbeitsvertraglich geschuldeten Dienste nicht, stellt dies ein gewichtiges Indiz gegen die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses dar (vgl. oben b).

32

Im Streitfall haben V und M --jedenfalls nach den Feststellungen des FG (zu deren Bindungswirkung siehe aber unten 2. und 3.)-- die genannte Hauptleistungspflicht indes erfüllt, da sie zumindest im Umfang der vertraglich vereinbarten zehn bzw. 20 Wochenstunden für den Kläger tätig geworden sein sollen.

33

Die Bedenken des FG beruhen vielmehr allein darauf, dass V und M ihre arbeitsvertraglichen Pflichten nicht nur erfüllt, sondern übererfüllt haben. Ein solches Verhalten --und das damit möglicherweise eintretende Missverhältnis zwischen der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen Vergütung-- steht der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung jedoch selbst dann nicht entgegen, wenn die Mehrarbeit durch das Näheverhältnis zwischen dem Kläger und seinen Angehörigen veranlasst gewesen sein sollte (dazu unten (2)). Im Übrigen hat das FG nicht berücksichtigt, dass die Übererfüllung arbeitsvertraglicher Pflichten --anders als die Nichterfüllung von Hauptleistungspflichten-- auch zwischen fremden Dritten nicht völlig unüblich ist (unten (3)).

34

(2) Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer unbezahlte Mehrarbeit, lässt dies die --darin notwendigerweise liegende-- vollständige Erfüllung seiner vertraglichen Hauptleistungspflicht unberührt. Die freiwillige Mehrarbeit kann aus dem Arbeitsverhältnis abgespalten und der familiären Nähebeziehung zugeordnet werden, ohne dass sich daraus in Bezug auf die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses Konsequenzen ergeben, die für den Steuerpflichtigen nachteilig sind.

35

Dies folgt bereits aus der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige mit seinem als Arbeitnehmer beschäftigten nahen Angehörigen nur eine deutlich unterhalb des Fremdvergleichslohns liegende Vergütung vereinbart. Der BFH zieht die Ernsthaftigkeit eines solchen Angehörigen-Arbeitsvertrags nicht in Zweifel (Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a, m.w.N.: Vergütung in Höhe von 25 % des Fremdvergleichslohns; Urteil vom 22. März 1990 IV R 115/89, BFHE 160, 463, BStBl II 1990, 776, unter 2.: Vergütung in Höhe von 1/3 des Tariflohns; Urteil in BFH/NV 2005, 553, unter II.2.). Danach können Angehörige nicht nur entscheiden, ob, sondern auch in welchem Umfang eine Mitarbeit auf arbeitsvertraglicher oder aber familienrechtlicher Grundlage geschehen soll; eine Aufteilung des Vorgangs im Sinne einer "Teilentgeltlichkeit" ist möglich (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a). Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von einem nahen Angehörigen ein Darlehen zu einem unterhalb der Marktzinsen liegenden Zinssatz erhält (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).

36

Die Vereinbarung eines unüblich niedrigen Arbeitslohns betrifft zwar --anders als der vorliegend zu beurteilende Fall der Erbringung von Mehrarbeit ohne Mehrvergütung-- nicht die tatsächliche Durchführung, sondern den fremdüblichen Inhalt des Arbeitsvertrags. Wertungsmäßig sind beide Fallgruppen aber vergleichbar, da das Äquivalenzverhältnis zwischen dem Umfang der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen Vergütung im Vergleich zu dem zwischen fremden Dritten Üblichen jeweils zugunsten des Steuerpflichtigen --und damit zu Lasten des von ihm beschäftigten Angehörigen-- verschoben ist. Für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses, bei der es entscheidend um die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und Unterhaltsleistungen geht (vgl. oben a), ist eine solche Verschiebung des Äquivalenzverhältnisses zu Lasten des beschäftigten Angehörigen aber deshalb nicht von wesentlicher Indizwirkung, weil jedenfalls die vergleichsweise niedrige, tatsächlich gezahlte --und damit allein als Betriebsausgabe in Betracht kommende-- Vergütung in vollem Umfang eine Gegenleistung für eine erbrachte Arbeitsleistung des Angehörigen darstellt. Der Schluss, dass es sich bei den Zahlungen des Steuerpflichtigen um Unterhaltsleistungen --also Zuwendungen-- an seinen Angehörigen handeln könnte, liegt angesichts der vom Angehörigen tatsächlich erbrachten werthaltigen Gegenleistung fern.

37

Etwas anderes gilt nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur, wenn die vereinbarte Vergütung im Verhältnis zur Arbeitsleistung so niedrig ist, dass sie schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen sein kann und deshalb angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich nicht rechtsgeschäftlich haben binden wollen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a). Davon kann im Streitfall aber keine Rede sein.

38

(3) Darüber hinaus hat das FG sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Erbringung unbezahlter Mehrarbeit überhaupt als unüblich angesehen werden kann. In der Praxis mag ein solches Arbeitnehmerverhalten zwar nicht die Regel sein, kommt aber auch zwischen Arbeitsvertragsparteien, die zueinander nicht in einem familiären Näheverhältnis stehen, nicht nur in ganz ungewöhnlich gelagerten Ausnahmefällen vor. Die Gründe hierfür sind vielfältig: Von Bedeutung mögen Sorgen des Arbeitnehmers um den Erhalt seines Arbeitsplatzes, aber auch die Gepflogenheiten der jeweiligen Branche sein.

39

bb) Die unterbliebene Führung von Arbeitszeitnachweisen betrifft im Streitfall nicht die Frage der Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses, sondern hat allein Bedeutung für den --dem Steuerpflichtigen obliegenden-- Nachweis, dass der Angehörige Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang tatsächlich erbracht hat.

40

(1) Das FG missversteht die von ihm angeführten BFH-Entscheidungen, wenn es ihnen entnimmt, in einem Fall wie dem vorliegenden sei die Führung von Arbeitszeitnachweisen fremdüblich, so dass ihr Fehlen die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ausschließe. Damit würde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen (z.B. Stundenzettel) in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben, was weder der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. den Beschluss in BStBl II 1996, 34) noch den vom FG zitierten BFH-Entscheidungen entnommen werden kann.

41

Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 15/98 (BFH/NV 1999, 919, unter 1.b) --zur Frage des notwendigen Inhalts eines Arbeitsvertrags zwischen nahen Angehörigen-- ausgeführt: "Gerade bei einem Arbeitsverhältnis, das Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen (...). Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber Belege (z.B. Stundenzettel) üblich sein".

42

Für diese Aussage zitiert der IV. Senat zwei instanzgerichtliche Entscheidungen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16. März 1995  14 K 323/91, EFG 1995, 705, rkr.; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. April 1996  15 K 1449/93 E, EFG 1996, 1152, rkr.), in denen jedoch das Fehlen von Arbeitszeitnachweisen nicht von entscheidender Bedeutung für die Klageabweisung war, sondern vielmehr jeweils nur einen Randaspekt darstellte, der die schon aus anderen Gründen gebotene Würdigung, ein Arbeitsverhältnis sei nicht anzuerkennen, abrundete. Im Urteil des IV. Senats, der ohnehin eher vorsichtig formuliert (Belege "können ... üblich sein"), ging es nicht etwa um die Erbringung von Mehrarbeit; vielmehr gab der BFH dem FG die Klärung der Frage auf, ob es überhaupt genügend Aufgaben für den formal als Arbeitnehmer geführten Angehörigen gab (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 919, unter 2.). Dieser Hinweis bezieht sich auf die Funktion von Stundenzetteln, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zu ermöglichen, dass der Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflichten erfüllt hat. Dass auch der IV. Senat die Arbeitszeitnachweise letztlich nicht als entscheidend angesehen hat, folgt zudem daraus, dass er das klageabweisende Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen hat. Eine solche Zurückverweisung wäre aber nicht erforderlich gewesen, wenn die --im dortigen Fall unstreitig fehlenden-- Arbeitszeitnachweise von entscheidender Bedeutung für den IV. Senat gewesen wären.

43

In seinem Beschluss vom 17. Mai 2001 IV B 71/00 (BFH/NV 2001, 1390, unter 2.c) hat der IV. Senat dann auf die Grundsätze seiner Entscheidung in BFH/NV 1999, 919 Bezug genommen. Dem lag --ausweislich des Tatbestands des vorinstanzlichen Urteils-- ein Arbeitsvertrag mit dem im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erst 17 Jahre alten, noch die Schule besuchenden und unterhaltsberechtigten Sohn des dortigen Klägers zugrunde, den das FG nicht anerkannt hatte, weil es nicht hatte feststellen können, in welchem Umfang der Sohn überhaupt Arbeitsleistungen erbracht hatte. Damit ist der vorliegende Fall, in dem der Kläger Arbeitsverträge mit volljährigen, von ihm finanziell unabhängigen und nicht konkret unterhaltsbedürftigen Angehörigen abgeschlossen hat, die ihre Hauptleistungspflichten erfüllt haben, nicht vergleichbar. Dies gilt auch für den weiteren von der Vorinstanz und dem FA angeführten BFH-Beschluss vom 11. Mai 2005 IV B 140/03 (juris, unter 2.b), in dem die Tatsacheninstanz die tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistung durch die Angehörigen-Arbeitnehmer ebenfalls nicht hatte feststellen können.

44

Soweit das FG Nürnberg im Urteil vom 3. April 2008 VI 140/2006 (EFG 2008, 1013, rkr.) zunächst --auf eher zweifelhafter Tatsachengrundlage-- die Fremdüblichkeit des Arbeitsvertrags, die Lohnzahlung und die tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistungen unterstellt, aber gleichwohl das Führen von Arbeitszeitnachweisen für erforderlich hält, selbst wenn in dem Betrieb für fremde Arbeitskräfte mit vergleichbaren Aufgaben keine Aufzeichnungen geführt worden sind, könnte der erkennende Senat dem nicht folgen.

45

In Übereinstimmung damit hat auch der VI. Senat des BFH eine finanzgerichtliche Entscheidung, die maßgebend auf das Fehlen von Stundenzetteln gestützt worden war, beanstandet (Urteil vom 18. Oktober 2007 VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, unter II.2.b bb).

46

(2) Da vorliegend das FG ausdrücklich festgestellt hat, dass sowohl V als auch M nicht allein die vertraglich vereinbarten Arbeitsstunden, sondern sogar noch darüber hinausgehende Arbeitsleistungen erbracht haben, bedurfte es keines weiteren Nachweises durch eine Aufzeichnung der konkret geleisteten Arbeitsstunden.

47

2. Nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen erfüllen die Aufwendungen des Klägers für den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag die Voraussetzungen des Betriebsausgabenabzugs.

48

Zwischen V und dem Kläger bestand ein Arbeitsvertrag, dessen Inhalt das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als fremdüblich gewürdigt hat. Die vertraglichen Vereinbarungen sind auch tatsächlich durchgeführt worden. Umstände, die gegen die vollständige und pünktliche Lohnzahlung durch den Kläger sprechen würden, sind weder vom FA vorgetragen noch vom FG festgestellt worden. Auch die --im Streitfall durch den Rentenversicherungsträger und das FA geprüfte und für korrekt befundene-- sozialversicherungs- und lohnsteuerrechtliche Behandlung lässt Schlüsse auf die Ernsthaftigkeit und damit die steuerrechtliche Beachtlichkeit arbeitsvertraglicher Abreden zu (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.b).

49

Der Umstand, dass V unbezahlte Mehrarbeit geleistet hat, steht der Würdigung, er habe seine arbeitsvertragliche Hauptleistungspflicht erfüllt, nicht entgegen (vgl. oben 1.c aa). Das Äquivalenzverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist im Streitfall erkennbar nicht in einem solchen Maße gestört, dass ein Rechtsbindungswillen der Arbeitsvertragsparteien zu verneinen wäre. Dass V keinen Arbeitszeitnachweis geführt hat, ist für den Kläger im Streitfall nicht nachteilig, weil das FG sich aus anderen Umständen --insoweit revisionsrechtlich bedenkenfrei-- die Überzeugung hat verschaffen können, dass V jedenfalls die arbeitsvertraglich vereinbarte Stundenzahl geleistet hat.

50

3. Hinsichtlich des mit M geschlossenen Arbeitsvertrags ist dem Senat eine eigene Entscheidung nicht möglich, da die von der Vorinstanz hierzu getroffenen Feststellungen teilweise widersprüchlich sind und teilweise nicht durch die vom FG herangezogenen Entscheidungsgrundlagen getragen werden.

51

Das FG hat seine Feststellung, auch M habe ein "weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet", allein auf die "informatorische" Vernehmung des V gestützt. Dieser hatte ausweislich des Vernehmungsprotokolls in Bezug auf M allerdings lediglich ausgeführt: "Teilweise hat auch meine Frau Arbeiten übernommen, weil es einfach notwendig war." Damit hat der Zeuge aber nur bekundet, dass M tatsächlich im Betrieb des Klägers gearbeitet habe, nicht aber, dass sie die vertraglich vereinbarte Zahl von 20 Wochenstunden "weitaus" überschritten habe. Andere Erkenntnisquellen als die Aussage des V hat das FG für seine Feststellung nicht herangezogen; die Entscheidung wird daher insoweit nicht durch hinreichende tatsächliche Grundlagen getragen.

52

Widersprüchlich ist die Vorentscheidung insoweit, als das FG einerseits ausgeführt hat, auch M habe "ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet", andererseits aber die Auffassung vertreten hat, die vereinbarten Wochenarbeitszeiten dürften zur Erledigung der angegebenen Arbeiten eher großzügig bemessen gewesen sein. Die letztgenannte Formulierung könnte darauf schließen lassen, dass das FG Zweifel hatte, ob M tatsächlich Arbeitsleistungen in dem vertraglich vereinbarten Umfang von 20 Wochenstunden erbracht hat. Auch das FA hat in sämtlichen Verfahrensabschnitten --bis hinein ins Revisionsverfahren-- entsprechende Zweifel geäußert.

53

Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass diese Zweifel --anders als FA und FG offenbar meinen-- jedenfalls ohne nähere Ermittlungen, an denen es bisher fehlt, nicht darauf gestützt werden können, dass M zusätzlich zu ihrer beim Kläger ausgeübten Halbtagsbeschäftigung noch Einnahmen aus Gartenpflegearbeiten erzielt hat. Denn die insoweit vom FG festgestellten Einnahmen (in den Streitjahren zwischen 2.612 € und 5.725 € jährlich) sind derart gering, dass sie ohne das Vorliegen besonderer Umstände nicht geeignet erscheinen, eine Arbeitnehmerin ernsthaft an der Ausfüllung einer Halbtagsstelle zu hindern.

54

Zur Aufklärung des Umfangs der tatsächlich von M erbrachten Arbeitsleistungen geht die Sache daher an das FG zurück. Sollte sich ergeben, dass die Tätigkeit der M für den Kläger einen größeren Umfang als die vereinbarten 20 Wochenstunden hatte, würde dies nach den unter 2. dargestellten Grundsätzen dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegenstehen. Sollte das FG hingegen feststellen, dass M tatsächlich weniger Arbeitsstunden geleistet hat als es ihrer arbeitsvertraglichen Verpflichtung entsprach, wäre eine Hauptleistungspflicht des Arbeitsvertrags nicht entsprechend der Vereinbarung durchgeführt worden. Das FG hätte daraus --je nach dem Schweregrad des Mangels der Vertragsdurchführung-- die entsprechenden Schlüsse für die ertragsteuerrechtliche Würdigung zu ziehen. Sollte der Umfang der von M erbrachten Arbeitsleistungen nicht aufklärbar sein, hätte der Kläger, der die Feststellungslast für den Betriebsausgabenabzug trägt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 919, unter 3.), mit seinen Arbeitnehmern aber nicht die Führung von Arbeitszeitnachweisen vereinbart hat, die Folgen der Unaufklärbarkeit zu tragen.

55

4. Für das weitere Verfahren weist der Senat --insoweit ohne die rechtliche Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

56

a) Das FG hat die Höhe der durch das FA vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossenen Beträge für die Streitjahre 2005 und 2006 im Tatbestand seines Urteils unzutreffend wiedergegeben. Ausweislich der Mehr-Weniger-Rechnung des Betriebsprüfers (Anlage 6 zum Betriebsprüfungsbericht), die Grundlage für die angefochtenen Bescheide war, wurde Lohnaufwand in Höhe von 12.110 € (2005) bzw. 14.919,93 € (2006) nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Demgegenüber beziehen sich die vom FG genannten Beträge von 8.335,20 € (2005) bzw. 9.234,00 € (2006) lediglich auf die Nettolöhne (vgl. Tz. 1.5 des Betriebsprüfungsberichts); das FA hat aber auch für die vom Kläger für V und M geleisteten Sozialversicherungsbeiträge und Abzugssteuern den Betriebsausgabenabzug versagt.

57

Im zweiten Rechtsgang wird das ursprüngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen war, fortgesetzt (BFH-Urteile vom 18. Februar 1997 IX R 63/95, BFHE 182, 287, BStBl II 1997, 409, unter 2., und vom 16. Mai 2007 II R 36/05, BFH/NV 2007, 1827, unter II.5.). Daher kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben Voraussetzungen erweitert werden, die für eine Erweiterung des Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten.

58

b) Für 2007 hat das FG --auf der Grundlage der von ihm vorgenommenen rechtlichen Beurteilung folgerichtig-- keine Feststellungen zur tatsächlichen Höhe der auf V und M entfallenden Lohnaufwendungen des Klägers getroffen. Der vom FA für 2007 hinzugerechnete Betrag von 14.919,93 € beruht auf einer Schätzung des FA nach den Verhältnissen des Vorjahres 2006, da die Prozessbevollmächtigte des Klägers auf Nachfrage des FA nicht bereit war, die tatsächlichen Lohnaufwendungen des Jahres 2007 zu nennen. Das FG wird den Kläger daher erneut zur Mitwirkung auffordern und aus einer weiteren Verweigerung der Mitwirkung ggf. Schlüsse zum Nachteil des Klägers ziehen können (vgl. Senatsurteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

59

c) Nicht durch den Akteninhalt getragen wird auch die Feststellung des FG, der Kläger sei lediglich von einer einzigen weiteren --familienfremden-- Bürokraft "gelegentlich" unterstützt worden. Ausweislich der in den Akten befindlichen Lohnjournale wurden vielmehr mehrere familienfremde Mitarbeiterinnen beschäftigt. So bestanden im Jahr 2005 geringfügige Beschäftigungsverhältnisse mit Frau N und Frau E, im Jahr 2006 mit Frau S. Zudem stellte der Kläger zum 1. August 2006 Frau T als Auszubildende ein; dieses Ausbildungsverhältnis unterlag der regulären Sozialversicherungspflicht.

60

Für das Jahr 2007 beliefen sich die betrieblichen Lohnkosten ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung auf 43.882,79 € (Summe der Positionen "Löhne und Gehälter", "Aushilfslöhne und Pauschalsteuer" sowie "gesetzliche Sozialversicherung"). Wenn man die nach der Schätzung des FA auf M und V entfallenden Beträge (Arbeitgeberaufwand brutto insgesamt 14.919,93 €) abzieht, entfällt der verbleibende Betrag von 28.962,86 € auf Arbeitsverhältnisse mit fremden Dritten. Da dieser Betrag nicht allein mit den geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen und dem Ausbildungsverhältnis erklärt werden kann, muss der Kläger zumindest ein weiteres sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverhältnis begründet haben.

61

Im Hinblick auf das damit aufgezeigte Bestehen weiterer Arbeitsverhältnisse kann das FG erneut prüfen, ob in Bezug auf die unterbliebene Aufzeichnung der Arbeitsstunden ein betriebsinterner Fremdvergleich möglich ist.

(1) Die Revision ist bei dem Bundesfinanzhof innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Die Revision muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils soll beigefügt werden, sofern dies nicht schon nach § 116 Abs. 2 Satz 3 geschehen ist. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Revisionseinlegung.

(2) Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; im Fall des § 116 Abs. 7 beträgt die Begründungsfrist für den Beschwerdeführer einen Monat nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Frist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden.

(3) Die Begründung muss enthalten:

1.
die Erklärung, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge);
2.
die Angabe der Revisionsgründe, und zwar
a)
die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt;
b)
soweit die Revision darauf gestützt wird, dass das Gesetz in Bezug auf das Verfahren verletzt sei, die Bezeichnung der Tatsachen, die den Mangel ergeben.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1) Durch den Dienstvertrag wird derjenige, welcher Dienste zusagt, zur Leistung der versprochenen Dienste, der andere Teil zur Gewährung der vereinbarten Vergütung verpflichtet.

(2) Gegenstand des Dienstvertrags können Dienste jeder Art sein.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.