Bilanzberichtigung: Subjektiver Fehlerbegriff auf dem Prüfstand

30.06.2010

Rechtsgebiete

  • Steuerrecht

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Anzeigen >Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

Wirtschaftsrecht / Existenzgründung / Insolvenzrecht / Gesellschaftsrecht / Strafrecht
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BFH vom 07.04.10 - Az: I R 77/08 - Rechtsanwalt für Steuerrecht - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Mit einem aktuellen Vorlagebeschluss hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs den Großen Senat des Bundesfinanzhofs zur Klärung einer bilanzsteuerrechtlichen Grundsatzfrage angerufen. Für die Beurteilung, ob eine beim Finanzamt eingereichte Bilanz „fehlerhaft“ in dem Sinne ist, dass sie vom Steuerpflichtigen nachträglich berichtigt werden kann und, dass das FA sich von den Bilanzansätzen des Steuerpflichtigen lösen kann, gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein durchweg subjektiver Maßstab. Maßgeblich ist danach grundsätzlich der Kenntnisstand eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zum Bilanzstichtag.

Bislang wendet die Rechtsprechung diesen subjektiven Fehlerbegriff auch auf die Beurteilung reiner Rechtsfragen an. Das hat bei ungeklärten bilanzrechtlichen Zweifelsfragen zur Folge, dass sowohl der Bilanzierende als auch das Finanzamt an die eingereichte Bilanz gebunden sind, selbst wenn sich später aufgrund einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs herausstellt, dass die Rechtsfrage anders zu beantworten ist. Das möchte der I. Senat des Bundesfinanzhofs nun durch den Großen Senat überprüfen lassen.

In dem zu beurteilenden Fall geht es darum, ob ein Mobilfunkunternehmen für Vermögensminderungen aus der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen beim Neuabschluss eines Mobilfunkvertrages einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in seiner Bilanz hätte bilden müssen, was zunächst zu einer höheren Steuer führen würde. Das Mobilfunkunternehmen hatte das verneint. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs ist grundsätzlich anderer Auffassung. Da die Streitfrage aber zum Bilanzierungszeitpunkt ungeklärt und nicht eindeutig zu beantworten war, wäre die Bilanz bei Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs aus der Sicht des Mobilfunkunternehmens nicht als fehlerhaft anzusehen, sodass sie das Finanzamt der Besteuerung zugrunde legen müsste. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs spricht sich demgegenüber für die Maßgeblichkeit der objektiven Rechtslage aus (BFH, I R 77/08).


Die Entscheidung im einzelnen lautet:


BUNDESFINANZHOF Entscheidung vom 7.4.2010 (Az: I R 77/08)

Dem Großen Senat wird gemäß § 11 Abs. 4 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Ist das FA im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zu Grunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war ?


Tatbestand

Streitig ist, ob für Betriebsvermögensminderungen aus der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) anzusetzen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Gegenstand die Konstruktion, die Herstellung und der Betrieb eines privaten, mobilen Zellularfunknetzes ist. Im Streitjahr (1996) bot sie ihren Kunden den verbilligten Erwerb eines Mobiltelefons für den Fall an, dass diese einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag (MFD-Vertrag) mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten abschlossen oder einen bestehenden Vertrag entsprechend verlängerten. Die Preisermäßigung für das Mobiltelefon war von dem Hersteller und dem Gerätetyp sowie von der Höhe der monatlichen Grundgebühren im Rahmen des abgeschlossenen MFD-Vertrags abhängig. Sie betrug für die im Streitjahr verbilligt abgegebenen Mobiltelefone durchschnittlich ... DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, zwischen den MFD-Verträgen und den Kaufverträgen über die Mobiltelefone bestehe eine wirtschaftlich enge Verknüpfung i.S. von Vertragsbündelungen. Die durch die verbilligte Abgabe entstandene Betriebsvermögensminderung sei daher gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1996 --KStG 1996--) im Rahmen eines aktiven RAP periodengerecht über die Laufzeit des MFD-Vertrags abzugrenzen. Für das Streitjahr setzte das FA in Änderungsbescheiden betreffend Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1996 einen in der von der Klägerin eingereichten Bilanz nicht ausgewiesenen aktiven RAP im Betrag von... DM an und legte der Steuerfestsetzung einen entsprechend höheren Bilanzgewinn zu Grunde.

Die deswegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) Düsseldorf als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 20. Mai 2008 6 K 3224/05 K,F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1607 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts rügt. Sie ist der Auffassung, die Voraussetzungen für die Bildung des aktiven RAP lägen nicht vor. Sie meint überdies, das FA sei an die in der eingereichten Bilanz zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung, wonach der RAP nicht zu bilden sei, gebunden, weil das Unterlassen der Aktivierung angesichts der ungeklärten Rechtslage der kaufmännischen Sorgfalt nicht widersprochen habe.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2005 dahingehend zu ändern, dass das Einkommen nach § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1996 von... DM um ... DM auf ... DM und das zu versteuernde Einkommen von ... DM um ... DM auf ... DM verringert und die körperschaftsteuerliche Tarifbelastung von ... DM um ... DM auf ... DM, die festgesetzte Körperschaftsteuer von ... DM um ... DM auf ... DM sowie der Solidaritätszuschlag von ... DM um ... DM auf ... DM herabgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.


Entscheidungsgründe

Die Anrufung des Großen Senats erfolgt zur Klärung der im Leitsatz bezeichneten Frage, weil diese im Streitfall entscheidungserheblich ist und zugleich grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat.

Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Der Senat teilt die Auffassung von FA und FG, wonach die Voraussetzungen für die Bildung eines aktiven RAP nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitfall gegeben waren.

Die Betriebsvermögensminderungen infolge der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen durch die Klägerin führen zu einer "Ausgabe" i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Eine solche setzt nach ständiger Rechtsprechung des vorlegenden Senats nicht notwendig einen Zahlungsvorgang voraus, sondern kann auch in der Buchung einer Verbindlichkeit bestehen. Ob auch Vermögensminderungen durch geldwerte Sachleistungen zu einer Ausgabe i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG führen, ist im Schrifttum umstritten. Während der Begriff der Ausgaben nach einer Auffassung nur die genannten Geldvermögensminderungen erfasst, liegt nach der Gegenauffassung eine Ausgabe bereits bei einer betrieblich veranlassten Minderung im Vermögensbestand vor. Der Senat folgt der letztgenannten Auffassung.

Aufgabe der Rechnungsabgrenzungsposten ist es, im Falle gegenseitiger Verträge, bei denen Leistung und Gegenleistung zeitlich auseinander fallen, die Vorleistung des einen Teils in das Jahr zu verlegen, in dem die nach dem Vertrag geschuldete Gegenleistung des anderen Teils erbracht wird. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bezweckt damit die periodengerechte Erfolgsermittlung. Negative Auswirkungen auf den Gewinn ergeben sich sowohl durch die Verminderung des Geldvermögens als auch durch Vermögensminderungen infolge geldwerter Sachleistungen. Nach dem Zweck des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist die Bildung eines aktiven RAP daher nicht auf Geldvermögensminderungen beschränkt; der Begriff der Ausgaben umfasst vielmehr auch wirtschaftlich gleichwertige Vermögensminderungen durch geldwerte Sachleistungen.

Der Wortlaut des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG steht dieser Auslegung nicht entgegen. Der in dieser Vorschrift enthaltene Begriff der Ausgaben ist nicht entsprechend der betriebswirtschaftlichen Terminologie auf Geldvermögensminderungen durch Geldzahlungen sowie Verbindlichkeitszugänge und Forderungsabgänge begrenzt. Eine solche Begrenzung folgt auch nicht daraus, dass § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG die handelsrechtliche Regelung der aktiven RAP in § 250 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) übernommen hat. Aus dem systematischen Zusammenhang des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ergibt sich vielmehr, dass als Ausgaben im Sinne dieser Vorschrift auch Betriebsvermögensminderungen durch geldwerte Sachleistungen in Betracht kommen. Der Begriff der Ausgaben wird neben § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG auch in der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG zum Zeitpunkt des Abflusses verwendet. Nach dieser Vorschrift sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst nicht nur Geldvermögensminderungen, sondern auch Sachleistungen.

Die durch die verbilligte Überlassung der Mobiltelefone vor dem Abschlussstichtag erfolgte Ausgabe war Aufwand der Klägerin für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag. "Aufwand für eine bestimmte Zeit" ist in dem Sinne zu verstehen, dass einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht. Die Zuordnung des Aufwands erfolgt hierbei nicht nach der betriebswirtschaftlichen Kostenrechnung, sondern nach Maßgabe der zugrunde liegenden Schuldverhältnisse. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB); die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt.

Bei der Bestimmung der zeitraumbezogenen Gegenleistung ist nicht allein auf die zivilrechtliche Beurteilung der Schuldverhältnisse abzustellen; entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der damit zusammenhängenden Leistungsvorgänge. Das Fehlen eines zivilrechtlichen Gegenseitigkeitsverhältnisses ist daher unbeachtlich, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine gegenseitige Abhängigkeit zwischen der Vorleistung und der im Rahmen des Dauerschuldverhältnisses zu erbringenden Leistung besteht.

Nach diesen Maßstäben ist die verbilligte Überlassung der Mobiltelefone als Vorleistung für die von den einzelnen Kunden im Rahmen der MFD-Verträge zu erbringenden --zeitraumbezogenen-- Gegenleistungen anzusehen. Zwar sind der Kaufvertrag über das Mobiltelefon und der MFD-Vertrag zivilrechtlich selbständige Rechtsgeschäfte. Die synallagmatischen Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag sind mit der Übergabe und Übereignung des Mobiltelefons durch die Klägerin bzw. mit dessen Abnahme und der Zahlung des Kaufpreises durch den Kunden erfüllt (§ 433 BGB). Im Rahmen der für die Rechnungsabgrenzung maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist jedoch zu berücksichtigen, dass nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG der verbilligte Erwerb eines Mobiltelefons vom Abschluss eines MFD-Vertrags mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten oder der entsprechenden Verlängerung eines bestehenden MFD-Vertrags abhängig war. Aufgrund dieser Verknüpfung beider Rechtsgeschäfte steht die durch die verbilligte Überlassung der Mobiltelefone eingetretene Vermögensminderung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem jeweiligen MFD-Vertrag.

Die verbilligte Überlassung der Mobiltelefone ist wirtschaftlich nicht nur eine Vorleistung für den Abschluss bzw. die Verlängerung des MFD-Vertrags; sie bezieht sich vielmehr auf den Zeitraum der Durchführung des auf eine Mindestlaufzeit von 24 Monaten abgeschlossenen MFD-Vertrags. Denn im Gegensatz zu Abschlussgebühren und Provisionszahlungen, die für den Vertragsabschluss bzw. für dessen Vermittlung geleistet werden, wird die verbilligte Überlassung der Mobiltelefone durch Gegenleistungen finanziert, die im Rahmen des MFD-Vertrags zu erbringen sind. Zu diesen Gegenleistungen gehören die Zahlung der monatlichen Grundgebühren sowie der Gesprächsgebühren durch die Kunden (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 801 Tz. 4). Der Bildung eines aktiven RAP steht hierbei nicht entgegen, dass die wirtschaftliche Gegenleistung der verbilligten Überlassung der Mobiltelefone nicht in einer Sach- oder Dienstleistung, sondern in einer Zahlungspflicht besteht.

Die Bildung des aktiven RAP wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass bei vorzeitiger Beendigung des MFD-Vertrags keine Verpflichtung des Kunden zur Rückgabe des Mobiltelefons besteht. Eine Ausgabe ist als Vorleistung im Rahmen eines schwebenden Geschäfts anzusehen, wenn für den Fall, dass der Vertrag nach dem Stichtag aufgelöst wird, eine Verpflichtung zur Rückzahlung besteht. Fehlt es an einer solchen Rückzahlungspflicht, so liegt eine Vorleistung jedenfalls dann vor, wenn das Dauerschuldverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus wichtigem Grunde gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Im Streitfall hatten die einzelnen MFD-Verträge eine Mindestlaufzeit von 24 Monaten; das FG hat nicht festgestellt, dass die Möglichkeit der vorzeitigen Beendigung dieser Verträge aus wichtigem Grund für die Klägerin und ihre Kunden von praktischer Bedeutung war.

Wäre auf der Grundlage der dargestellten objektiven Rechtslage über die streitbefangene bilanzrechtliche Frage zu entscheiden, hätte das FG die Klage mithin zu Recht abgewiesen; die Revision wäre als unbegründet zurückzuweisen.

Jedoch hängt die Entscheidung der Rechtssache auch noch von der Beantwortung der Vorlagefrage ab. Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung ist nämlich die vom Steuerpflichtigen beim FA eingereichte (Steuer-)Bilanz. Von dieser darf (und muss) das FA nur abweichen, wenn und soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung --GoB-- (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder den zwingenden bilanzrechtlichen Vorgaben des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht und deshalb fehlerhaft ist. Diese Erfordernisse für eine Abweichung von der eingereichten Bilanz durch das FA entsprechen nach Auffassung des vorlegenden Senats den Voraussetzungen, an die § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG die Zulässigkeit einer nachträglichen Änderung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen (Bilanzberichtigung) knüpft.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Bilanzansatz nur dann im eben beschriebenen Sinne fehlerhaft, wenn der Steuerpflichtige den objektiv gegebenen Rechtsverstoß nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung --bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse-- erkennen konnte. Dieser sog. subjektive Fehlerbegriff gilt nach bisheriger Rechtsprechung nicht nur für Tatsachenkenntnisse, sondern auch für die Beurteilung der rechtlichen Verhältnisse. Für die Fälle, in denen die Rechtslage zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist, weil noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, hat der Senat deshalb entschieden, dass dann jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als "richtig" anzusehen ist. An den in diesem Sinne zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv "richtigen" Bilanzansatz ist das FA gebunden, auch wenn die Rechtsfrage nach diesem Zeitpunkt --gleichviel ob zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen-- durch eine höchstrichterliche Entscheidung im gegenteiligen Sinne entschieden worden ist.

Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung hat die Klägerin durch das Unterlassen der Bildung des aktiven RAP in der Bilanz zum 31. Dezember des Streitjahres eine zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Entscheidung getroffen. Aus dem vom FG in Bezug genommenen Prüfungsbericht ergibt sich, dass die Bilanz der Klägerin für das Streitjahr vor Beginn der Außenprüfung am 3. April 2000 aufgestellt worden sein muss. Bis dahin existierte weder Rechtsprechung noch Literatur zur spezifischen Frage der Bildung eines aktiven RAP bei verbilligter Überlassung von Mobiltelefonen. Die in diesem Zusammenhang relevante Frage, ob auch Vermögensminderungen durch geldwerte Sachleistungen zu einer "Ausgabe" i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG führen können, war auch damals im Schrifttum umstritten, ohne dass sich ein verfestigter Meinungsstand in eine bestimmte Richtung herausgebildet hatte. Demnach kann das Unterlassen der Aktivierung des RAP durch die Klägerin nicht als Verstoß gegen die kaufmännische Sorgfalt angesehen werden; die Bilanz war im beschriebenen Sinne subjektiv nicht fehlerhaft. Auf der Grundlage der bisherigen BFH-Rechtsprechung, nach der die Vorlagefrage zu bejahen ist, wären Revision und Klage mithin begründet.

Grundsätzliche Bedeutung der Vorlagefrage

Der sonach entscheidungserheblichen Frage nach der Bindungswirkung der bei ungeklärter Rechtslage vom Bilanzierenden bei Aufstellung der Bilanz befolgten Rechtsauffassung misst der vorlegende Senat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO bei. Der sog. subjektive Fehlerbegriff, von dessen unveränderter Beibehaltung nach Auffassung des vorlegenden Senats sowohl die in der Vorlagefrage angesprochene Bindungswirkung für die Finanzverwaltung als auch die --im Streitfall nicht unmittelbar relevante-- Möglichkeit des Bilanzierenden zur Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG abhängen, ist eine der zentralen und umstrittenen Grundfragen des Bilanzsteuerrechts, mit der sich alle Ertragsteuersenate des BFH im Rahmen bilanzrechtlicher Streitfälle zu befassen haben. Die Vorlagefrage betrifft alle bilanzierenden Unternehmen; ihrer Beantwortung kommt angesichts der zunehmenden gesetzlichen Neuregelungen auch im Bilanzsteuerrecht und der damit verbundenen steigenden Zahl ungeklärter Rechtsfragen in diesem Bereich eine wesentliche Bedeutung zu. Vor diesem Hintergrund hält es der vorlegende Senat für geboten, dass eine Bestätigung, Änderung oder Fortbildung der bisherigen Rechtsprechung vom Großen Senat als senatsübergreifendem Spruchkörper getragen wird.

Der vorlegende Senat tritt dafür ein, den subjektiven Fehlerbegriff abweichend von der bisherigen Rechtsprechung nicht auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Rechtsfragen zu erstrecken. Diese sollte die Finanzverwaltung vielmehr allein auf der Grundlage des objektiv geltenden Rechts beurteilen müssen, auch wenn sie zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz noch nicht geklärt waren. Danach wäre das FA bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte Rechtsfragen nicht an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen eingereichten Bilanz zu Grunde liegt; die Vorlagefrage wäre zu verneinen.

Bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung

Der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des Obersten Finanzgerichtshofs (OFH) lässt sich --soweit ersichtlich-- bei der Auslegung des Fehlerbegriffs keine subjektive Komponente entnehmen. Im RFH-Urteil vom 23. Mai 1935 I A 110/33 heißt es, die steuerlichen Vorschriften strebten objektiv richtige Bilanzansätze an.

Auf die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des Bilanzierenden stellt erstmals das Senatsurteil vom 11. Oktober 1960 I 56/60 U ab. Es kommt zu dem Ergebnis, dass der Steuerpflichtige aufgrund einer erst nach Aufstellung der Bilanz erlangten Tatsachenkenntnis über die fehlende Bonität einer aktivierten Forderung die Bilanz nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen dürfe. Zur Begründung heißt es in dem Urteil, dass selbst bei objektiv gegebener Überschuldung der Forderungsschuldnerin zum Bilanzstichtag eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht komme, weil eine unrichtige Bilanzierung und damit eine Pflicht, die Bilanz zu berichtigen, nicht vorliege. Handelsrecht und Steuerrecht könnten von dem Kaufmann nicht mehr verlangen, als dass er seine bis zur Aufstellung der Bilanz erlangte Kenntnis von dem am Bilanzstichtag vorliegenden Sachverhalt pflichtgemäß und gewissenhaft bei der Aufstellung der Bilanz verwerte. Kenne er bei der Aufstellung der Bilanz Tatsachen nicht, die seine Forderungen als nicht vollwertig erscheinen ließen, so könne er nicht verpflichtet werden, die von ihm nach bestem Wissen aufgestellte Bilanz, wenn er später diese Kenntnis erlange, zu berichtigen.

Mit dem Urteil in BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88 hat der IV. Senat des BFH die Maßgeblichkeit der subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des Bilanzierenden bei Aufstellung der Bilanz über die Beurteilung von Tatsachen hinaus auch auf Rechtsfragen ausgedehnt. Eine Bilanz ist danach nicht falsch und berichtigungsbedürftig, wenn sich nach ihrer Aufstellung herausstellt, dass bestimmte tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv anders waren als bei der Aufstellung der Bilanz angenommen wurde. Vielmehr ist eine Bilanz bereits dann richtig, wenn sie den im Zeitpunkt ihrer Aufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse entspricht, d.h. wenn sie subjektiv richtig ist. In dem Urteil in BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392 hat der IV. Senat diese Grundsätze auf den Fall einer Rechtsprechungsänderung angewendet, in welchem es um die Aktivierbarkeit von Kanalbaubeiträgen als nachträgliche Anschaffungskosten auf ein Grundstück ging. Danach liegt ein zur Bilanzänderung berechtigender Fehler nicht vor, wenn der Steuerpflichtige bei der Bilanzaufstellung nach der seinerzeitigen höchstrichterlichen Rechtsprechung verfahren ist, diese Rechtsprechung danach aber durch ein neueres Urteil aufgegeben worden ist.

An die Einbeziehung der Beurteilung von Rechtsfragen in den subjektiven Fehlerbegriff hat der vorlegende Senat in jüngerer Zeit in einer Reihe von Entscheidungen angeknüpft, in denen die Steuerpflichtigen im Wege von Bilanzberichtigungen nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nachträglich gewinnmindernde Rückstellungen für drohende Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gebildet hatten, deren Berechtigung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung umstritten und höchstrichterlich noch nicht geklärt war, die aber später vom BFH anerkannt worden waren. Der Senat hat in diesen Fällen die ursprünglichen Bilanzen nicht als fehlerhaft i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG angesehen, weil das Unterlassen der Rückstellungsbildung aufgrund der ungeklärten Rechtslage zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eine vertretbare Entscheidung gewesen sei; wenn eine bestimmte Bilanzierungsfrage nicht durch die Rechtsprechung abschließend geklärt sei, sei jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als in diesem Sinne "richtig" anzusehen. In einem solchen Fall sei der objektiv gegebene Bilanzierungsfehler bei derjenigen Veranlagung zu korrigieren, der die erste nach dem Offenbarwerden des Fehlers aufgestellte Bilanz zugrunde liegt.

In dem Urteil in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818 hat der Senat überdies betont, dass in diesen Fällen auch die Finanzverwaltung im Rahmen der Steuerfestsetzung an die vom Steuerpflichtigen zulässigerweise gebildeten Bilanzansätze gebunden sei. Das FA dürfe von diesen Bilanzansätzen zwar abweichen, wenn sie den GoB nicht entsprächen; das sei aber auch in diesem Zusammenhang nach dem Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zu beurteilen, nach denen im dortigen Streitfall ein Verstoß gegen Buchführungsgrundsätze nicht vorgelegen habe.

Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung praktiziert den subjektiven Fehlerbegriff im Bereich der Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich so, wie er vom BFH entwickelt wurde. In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige entsprechend der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bestehenden Verwaltungsauffassung bilanziert hat, lässt R 4.4 Abs. 1 Satz 6 EStH 2009 eine Bilanzberichtigung zu, wenn der Steuerpflichtige sich zwar bei der Bilanzierung an die damalige Verwaltungsauffassung gehalten hat, jedoch seine gegenteilige Rechtsauffassung durch Zusätze oder Vermerke bei der Bilanzaufstellung dokumentiert hat. Diese --wohl als Billigkeitsmaßnahme zu charakterisierende-- Möglichkeit zur Bilanzberichtigung setzt allerdings nicht nur voraus, dass die gegenteilige Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bestätigt wird, sondern auch, dass sich aufgrund dieser Rechtsprechung die Verwaltungsmeinung geändert hat. Eine darauf gestützte Bilanzberichtigung kommt also nur in Betracht, wenn das BFH-Urteil im Bundessteuerblatt veröffentlicht und nicht mit einem "Nichtanwendungserlass" des BMF belegt ist.

Keine dezidierte Stellungnahme der Finanzverwaltung findet sich zu der Frage, inwiefern diese sich selbst an eine der Bilanz zu Grunde liegende Rechtsauffassung zu einer ungeklärten Rechtsfrage gebunden sieht, die sich zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung im Bereich des subjektiv "Richtigen" befand und deren Fehlerhaftigkeit sich erst nachträglich erwiesen hat. Im Streitfall hat das FA in der Revisionserwiderung die --nach Auffassung des Senats unzutreffende-- Ansicht vertreten, das Unterlassen der Bildung des aktiven RAP durch die Klägerin sei zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht vertretbar und damit auch subjektiv falsch gewesen.

Sonstige Stellungnahmen zum subjektiven Fehlerbegriff

Für die Handelsbilanz wird der subjektive Fehlerbegriff als Ausprägung der GoB im Schrifttum grundsätzlich anerkannt. Unterschiedliche Auffassungen bestehen zu der Frage, ob die Erkenntnismöglichkeiten des gewissenhaften und pflichtgemäß handelnden Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung oder zum Zeitpunkt der Feststellung der Bilanz maßgeblich sein sollen. Im Hinblick auf die Beurteilung von Rechtsfragen wird diskutiert, ob auch für diejenigen Rechtsfragen, die sich auf die Bilanzierung selbst beziehen, der subjektive Maßstab gelten soll oder nur für solche, deren Beantwortung lediglich für die Erfassung des für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalts erforderlich ist.

Für die Steuerbilanz ist die Literatur der BFH-Rechtsprechung zum subjektiven Fehlerbegriff teilweise gefolgt.

Andere lehnen die Rechtsprechung grundsätzlich ab. Sie entnehmen dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ausschließlich objektive Merkmale und sehen die Funktion der Steuerbilanz als Mittel zur Gewinnermittlung und damit zur gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung nur auf der Grundlage von objektiv richtigen Ansätzen als gewährleistet an.

Ein Teil des Schrifttums zieht die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs zumindest auf die Beurteilung ungeklärter Rechtsfragen in Zweifel. Schulze-Osterloh differenziert noch weiter und nimmt entsprechend der von ihm zur Handelsbilanz vertretenen Auffassung nur die Beurteilung jener Rechtsfragen vom subjektiven Maßstab aus, die sich auf die Bilanzierung beziehen --insbesondere die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung--, nicht aber solche, deren Beantwortung lediglich für die Erfassung des für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalts erforderlich ist.

Mit einer aus dem subjektiven Fehlerbegriff ggf. zu entnehmenden Bindung auch der Finanzverwaltung an die der Bilanzierung zugrunde liegende Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen befasst sich die Literatur nicht eingehend. Teilweise wird der Rechtsprechung --nämlich dem Senatsurteil in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818-- eine solche Bindung entnommen; teilweise wird sie als "zu weitgehend" bzw. unter Hinweis auf die Gesetzesbindung der Finanzverwaltung nach § 85 der Abgabenordnung --AO-- abgelehnt.

Stellungnahme des vorlegenden Senats

Der Senat hält es für vorzugswürdig, den subjektiven Fehlerbegriff nicht auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Rechtsfragen zu erstrecken.

Vorausgeschickt sei, dass der Senat sich weiterhin dafür ausspricht, die Bindungswirkung der vom Steuerpflichtigen erstellten Bilanz für die Finanzverwaltung nach den gleichen Maßstäben zu beurteilen, wie sie für die "Richtigkeit" der Bilanz im Rahmen des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG gelten. Das FA sollte an die vom Steuerpflichtigen im Rahmen der GoB zulässigerweise gebildeten Bilanzansätze gebunden bleiben. Würde man es anders sehen und z.B. eine Bindung des FA nur an die objektiv richtigen Bilanzansätze bejahen, während für § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG weiterhin uneingeschränkt der subjektive Fehlerbegriff beibehalten würde, wäre § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG weitgehend sinnentleert. Denn das FA müsste auch unabhängig von der Vornahme einer Bilanzberichtigung durch den Steuerpflichtigen stets die objektiv "richtigen" Ansätze zugrunde legen und --zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen-- von der Bilanz abweichen, auch soweit diese zum Aufstellungszeitpunkt subjektiv richtig gewesen sein mögen und vom Steuerpflichtigen selbst deshalb nicht mehr geändert werden könnten. Ein Gleichlauf zwischen der Bindungswirkung der Bilanz für den Steuerpflichtigen einerseits und für die Finanzverwaltung andererseits wäre demgegenüber systemgerecht und ist deshalb vorzugswürdig.

Auch besteht aus Sicht des Senats keine Notwendigkeit, den subjektiven Fehlerbegriff ganz aufzugeben. Für die Beurteilung der für die Bilanzierung maßgeblichen tatsächlichen Umstände kann vielmehr weiterhin auf die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zum Aufstellungszeitpunkt abgestellt werden. Dieser Sichtweise kommt in gewisser Hinsicht eine Befriedungsfunktion zu. Sie verhindert einerseits, dass der Steuerpflichtige seine ursprünglichen Einschätzungen in Bezug auf für die Bilanzierung erforderliche Prognosen, Schätzungen oder Beurteilungen von hypothetischen Kausalverläufen nachträglich --je nach Opportunität-- revidieren kann. Andererseits bewahrt sie den Steuerpflichtigen davor, dass die Finanzverwaltung durch nachträgliche Ermittlungen versucht, die Tatsachengrundlage der Bilanz zu erschüttern (z.B. in Bezug darauf, ob der Schuldner einer wegen fehlender Bonität ausgebuchten Forderung am Bilanzstichtag nicht doch noch über dem Bilanzierenden verborgen gebliebenes Vermögen verfügt hat). Durch den mit dem Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtliniengesetz) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) normierten Grundsatz, wonach im Jahresabschluss alle "vorhersehbaren" Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen sind, auch wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung bekannt geworden sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), hat der subjektive Fehlerbegriff überdies zumindest ansatzweise Eingang in das positive Gesetzesrecht gefunden. Auch kommen die Gegner des subjektiven Fehlerbegriffs durch die Einräumung großzügiger Beurteilungsspielräume und Entscheidungsprärogativen faktisch ebenfalls zu einer Einschränkung der Fehlertatbestände, so dass sich in der Praxis vielfach keine wesentlich unterschiedlichen Ergebnisse ergeben dürften.

In Bezug auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Fragen hält der Senat indes ein Abstellen auf die Erkenntnismöglichkeiten des Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus mehreren Gründen nicht für sachgerecht.

Ein subjektiver Maßstab in Bezug auf Rechtsfragen ist dem Verfahren der steuerlichen Gewinnermittlung prinzipiell fremd. Hinsichtlich aller anderen Rechtsfragen, die sich außerhalb der Feststellung des Bilanzgewinns im Rahmen der Gewinnermittlung stellen, ist allein die tatsächlich bestehende objektive Rechtslage maßgeblich und sind deshalb weder Steuerpflichtiger noch Finanzverwaltung an eine zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar erscheinende der Steuererklärung zugrunde liegende Rechtsauffassung gebunden. Das gilt auch für Rechtsfragen, die --auch wenn sie die Bilanzansätze an sich nicht berühren-- mit Bilanzierungsfragen in Zusammenhang stehen können, wie beispielsweise solche in Zusammenhang mit der Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben, mit der Erfassung von Übernahmegewinnen gemäß § 12 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 oder mit verdeckten Gewinnausschüttungen i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996. Ein überzeugender Grund dafür, unterschiedliche Beurteilungsmaßstäbe anzusetzen, je nach dem ob sich ein gewinnrelevanter Vorgang innerhalb oder außerhalb der Bilanz vollzieht, besteht nicht.

Der Sache nach besteht bei Anerkennung einer subjektiven Einschätzungsprärogative hinsichtlich der Beantwortung ungeklärter Bilanzierungsfragen eine wahlrechtsähnliche Situation; der Steuerpflichtige kann sich für eine von mehreren vertretbaren Rechtspositionen entscheiden. Das führt zwangsläufig dazu, dass der Steuerpflichtige bzw. dessen Berater bemüht sein müssen, bei allen streitigen bzw. streitrelevanten Bilanzierungsfragen schon bei Aufstellung der Bilanz jeweils bis an die Grenze des kaufmännisch gerade noch Vertretbaren zu gehen, um sich die Möglichkeit zu erhalten, von einer künftigen höchstrichterlichen Entscheidung zu der Bilanzierungsfrage --so sie zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden wird-- zu profitieren. Diese Situation erhöht das Konfliktpotential zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung im Veranlagungs- und Betriebsprüfungsverfahren und kann auch für den Steuerpflichtigen von Nachteil sein. Denn diese Vorgehensweise steigert das Risiko späterer Steuernachforderungen mit --nicht abzugsfähigen-- Nachforderungszinsen gemäß § 233a AO; der bisherigen pragmatischen Praxis, die Steuerbilanz zunächst auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung zu erstellen und eine rechtliche Klärung erst im Rahmen der Betriebsprüfung bzw. des sich anschließenden Rechtsbehelfsverfahrens zu suchen, wird auf diese Weise die Grundlage entzogen. Eine solche Entwicklung sollte die Rechtsprechung nicht fördern.

Überdies erscheint die wahlrechtsähnliche Situation in Bezug auf die Beurteilung von Rechtsfragen unter dem verfassungsrechtlichen Aspekt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht unproblematisch. Denn wenn nicht die objektive Rechtslage, sondern der vom Steuerpflichtigen konkret gewählte Bilanzansatz für die Gewinnermittlung maßgeblich ist, kann dies zu einer unterschiedlichen Besteuerung wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalte nur aufgrund von bilanztechnischen Entscheidungen der Steuerpflichtigen führen.

Ein entscheidender Nachteil der Erstreckung des subjektiven Fehlerbegriffs auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Zweifelsfragen liegt aus Sicht des Senats darin, dass sie bei konsequenter Befolgung im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung zu einer Waffenungleichheit zu Lasten der Finanzverwaltung führt und einer ausgewogenen Rechtsfortbildung im Bilanzsteuerrecht hinderlich ist.

Denn der Steuerpflichtige könnte auf dieser Grundlage bei ungeklärter Rechtslage durch die Entscheidung für einen (ggf. gerade noch) vertretbaren Bilanzansatz ein Faktum schaffen, an das die Finanzverwaltung und die Gerichte in dem betreffenden Steuerverfahren in einer Weise gebunden wären, dass die materiell-rechtliche Richtigkeit des Bilanzansatzes nicht mehr entscheidungserheblich wäre. Das FA hätte dann nämlich in Bezug auf den Bilanzansatz zunächst nur zu prüfen, ob dieser sich noch im Rahmen des vertretbaren Meinungsspektrums befindet; ist das der Fall, besteht in dem betreffenden Verfahren kein Anlass mehr, sich überhaupt noch mit der objektiven materiellen Rechtslage zu befassen. In gleicher Weise müsste das FG verfahren. Käme dieses zu dem Ergebnis, dass die der Bilanzierung zugrunde liegende Rechtsauffassung aus der Sicht des Bilanzstichtags oder des Zeitpunkts der Bilanzaufstellung noch vertretbar ist, wäre die objektive Rechtslage aus seiner Sicht nicht entscheidungserheblich. Eine Klärung der materiell-rechtlichen Streitfrage könnte das FA somit nur dadurch herbeizuführen versuchen, dass es einen auf seiner eigenen materiellen Rechtsauffassung beruhenden --und damit fehlerhaften-- Steuerbescheid erlässt und darauf hofft, dass das FG oder ggf. der BFH die Revision trotz Fehlens der dafür erforderlichen Voraussetzungen zulassen und der BFH sodann per obiter dictum die bilanzrechtliche Streitfrage klärt. Der Erfolg der Finanzverwaltung bestünde in diesem Fall aber auch nur darin, dass sie ihre Rechtsauffassung --falls sie vom BFH bestätigt wird-- hinsichtlich der zeitlich nach Ergehen der abschließenden BFH-Entscheidung aufgestellten Bilanzen zur Geltung bringen könnte.

Auch hätte die Finanzverwaltung keine Handhabe dafür, eine bisher allseits akzeptierte Bilanzierungspraxis infrage zu stellen oder eine neue bilanzrechtliche Rechtsfrage aufzuwerfen und gerichtlich klären zu lassen. Denn in jedem Fall könnte sich der Steuerpflichtige auf die bisher anerkannte Praxis und die damit gegebene subjektive Richtigkeit des betreffenden Bilanzansatzes berufen. Der Finanzverwaltung wäre es mithin verwehrt, neue bilanzrechtliche Vorstellungen zur gerichtlichen Prüfung zu stellen. Initiativen zur Fortentwicklung des Bilanzrechts könnten nur von den Steuerpflichtigen ausgehen.

Schließlich ist zu bedenken, dass Steuerbescheide und Gerichtsurteile, die bilanzrechtliche Fragen anhand der objektiven Rechtslage beurteilen, regelmäßig auf eine größere Akzeptanz stoßen würden. Es ist einerseits dem Bilanzierenden, der sich bei der Bilanzaufstellung z.B. an eine damalige Bilanzierungspraxis oder Verwaltungsauffassung gehalten hat, nur schwer vermittelbar, dass er --obwohl die Veranlagung noch "offen" ist-- von einer zwischenzeitlich ergangenen höchstrichterlichen Entscheidung zugunsten der Steuerpflichtigen nicht soll profitieren können. Im umgekehrten Fall ist es der Allgemeinheit gegenüber schwer zu rechtfertigen, trotz grundsätzlicher Änderbarkeit der Steuerfestsetzung einen Bilanzansatz anzuerkennen, der sich zwischenzeitlich als rechtlich unzutreffend herausgestellt hat. Ein Gleichlauf zwischen der Änderbarkeit der Steuerfestsetzung einerseits und der Bilanzansätze andererseits würde demgegenüber zu in sich konsistenteren und deshalb überzeugungskräftigeren Ergebnissen führen.

Bei der Entscheidung über die Vorlagefrage zu bedenken ist allerdings, dass --jedenfalls nach Auffassung des vorlegenden Senats-- auf der Grundlage der vorstehenden Argumentation der subjektive Maßstab in Bezug auf die Beurteilung von Rechtsfragen nicht nur dann nicht zur Anwendung kommen dürfte, wenn es --wie in dem der Vorlage zugrunde liegenden Sachverhalt-- um die Beurteilung von noch ungeklärten Rechtsfragen geht. Vielmehr könnte nach diesen Erwägungen auch in den Fällen nicht mehr auf den subjektiven Erkenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung abgestellt werden, in denen die Bilanz auf der Basis einer bislang von der BFH-Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis bzw. Verwaltungsauffassung aufgestellt worden ist und der BFH diese Rechtsprechung nach dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ändert. Der vorlegende Senat ist indes der Auffassung, dass diese Konsequenz kein triftiger Grund ist, von der vorgeschlagenen Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs für die Beurteilung bilanzrechtlicher Fragen abzusehen, zumal die Änderung einer bisher von der Verwaltung angewendeten höchstrichterlichen Rechtsprechung nach der Vertrauensschutzregel des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf.


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Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu...

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15.05.2013
Bundesfinanzhof Urteil I R 77/08, 15. Mai 2013

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob für Betriebsvermögensminderungen aus der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) anzusetzen ist. Die Einzelheiten des Sach- und..

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BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.

(1) 1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich. 3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3) 1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. 2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht. 3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht. 4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. 5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert. 6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7) 1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. 2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8) 1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt. 2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden. 3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig. 4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt. 5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden. 6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9) 1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln. 3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit. 4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden. 5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben. 6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen. 7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden. 8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend. 9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10) 1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden. 2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1) Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen. Dies gilt nicht für die Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen.

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(1) 1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich. 3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3) 1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. 2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht. 3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht. 4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. 5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert. 6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7) 1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. 2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8) 1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt. 2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden. 3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig. 4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt. 5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden. 6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9) 1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln. 3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit. 4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden. 5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben. 6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen. 7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden. 8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend. 9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10) 1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden. 2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

(1) 1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen. 3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. 4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2. 5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2) 1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. 2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend. 3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. 4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist. 5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt. 6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(1) Durch den Kaufvertrag wird der Verkäufer einer Sache verpflichtet, dem Käufer die Sache zu übergeben und das Eigentum an der Sache zu verschaffen. Der Verkäufer hat dem Käufer die Sache frei von Sach- und Rechtsmängeln zu verschaffen.

(2) Der Käufer ist verpflichtet, dem Verkäufer den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen und die gekaufte Sache abzunehmen.

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.
Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.
Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.
Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.
Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.
Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.
Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

(1) 1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. 2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. 3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a) 1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden. 2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3) 1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a) 1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden. 2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b) 1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden. 2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5) 1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7) 1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. 2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. 3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. 4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. 5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). 6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Bundesfinanzhof Urteil I R 77/08, 15. Mai 2013

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob für Betriebsvermögensminderungen aus der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) anzusetzen ist. Die Einzelheiten des Sach- und Streitstands ergeben sich aus dem im gleichen Verfahren ergangenen Senatsbeschluss vom 7. April 2010 I R 77/08 (BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739), auf den zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird.

2

Mit dem vorgenannten Beschluss hatte der erkennende Senat dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob das Finanzamt (FA) im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden ist, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zu Grunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war. Der Große Senat des BFH hat über die Vorlage mit Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) entschieden. Auf diesen Beschluss wird ebenfalls verwiesen.

3

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hat im Anschluss an die Entscheidung des Großen Senats an ihrem im Vorlagebeschluss (BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739) zitierten Antrag festgehalten.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

5

Das dem Verfahren zwischenzeitlich gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

7

1. Der Große Senat des BFH hat in dem erwähnten Beschluss vom 31. Januar 2013 die Vorlagefrage bezüglich einer Bindung des FA an der Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegende, aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbare Rechtsauffassungen verneint. Damit steht für den Senat verbindlich fest (§ 11 Abs. 7 Satz 3 FGO), dass für die Entscheidung der streitigen Bilanzierungsfrage im vorliegenden Rechtsstreit ausschließlich die objektive Rechtslage maßgeblich ist und ein subjektiver Beurteilungsspielraum der Klägerin insoweit nicht bestanden hat.

8

2. Der Senat hält trotz neuerlicher Einwendungen der Klägerin an seiner im Vorlagebeschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739 --auf den auch insoweit verwiesen wird-- näher dargelegten Auffassung fest, dass für die mit der Abgabe der Mobiltelefone unter Einstandspreis verbundene Vermögensminderung ein aktiver RAP nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) zu bilden war.

9

a) Das gilt zunächst für die Annahme, dass als "Ausgabe" i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990 nicht nur Bar- und Buchgeldzahlungen, sondern auch Vermögensminderungen durch geldwerte Sachleistungen, wie die im Streitfall unter Einstandspreis abgegebenen Mobiltelefone, in Betracht kommen (nach wie vor a.A. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz 241 f.). Bei der verbilligten Abgabe der Mobiltelefone handelt es sich um einen Zuschuss des Mobilfunkunternehmens an den Kunden, der allerdings nicht in bar ausgezahlt, sondern unmittelbar mit dem Kaufpreis für das Mobiltelefon verrechnet wird. Der Senat hält es für geboten, die Vermögensminderungen einerseits durch baren und andererseits durch mittels Preisreduzierung "verdeckten" Zuschuss im Hinblick auf die Rechnungsabgrenzung gleich zu behandeln.

10

Dass sich die Höhe des RAP im letztgenannten Fall nach dem Differenzbetrag zwischen den auszubuchenden Anschaffungskosten der Telefone und den vereinnahmten Verkaufserlösen --d.h. nach dem durch den verbilligten Verkauf von der Klägerin realisierten Verlust-- richtet, hindert dessen Aktivierung nicht. Ein RAP soll kein Wirtschaftsgut abbilden, sondern nur dazu dienen, die Gewinnauswirkung eines Vorgangs durch einen bilanztechnischen Gegenposten zu neutralisieren (vgl. z.B. Blümich/ Buciek, § 5 EStG Rz 654, m.w.N.). Auch bei einem Disagio (Damnum) bemisst sich der vom Darlehensnehmer zu aktivierende RAP anhand eines Unterschiedsbetrags, nämlich jenem zwischen dem Rückzahlungsbetrag und dem Verfügungsbetrag (BFH-Urteil vom 20. November 1969 IV R 3/69, BFHE 97, 418, BStBl II 1970, 209). Lässt man mit dem Vorstehenden eine Sachleistung als "Ausgabe" zu, spricht somit nichts dagegen, zur Bemessung des RAP den die Vermögensminderung ausdrückenden Saldo aus Anschaffungskosten und Verkaufserlös zugrunde zu legen.

11

b) Der Senat hält es weiterhin für zutreffend, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung der subventionierte Kaufvertrag über das Mobiltelefon und der zeitraumbezogene Mobilfunkdienstleistungsvertrag (MFD-Vertrag) trotz formalrechtlicher Selbständigkeit beider Verträge sowohl aus Sicht des Mobilfunkunternehmens als auch aus der des Kunden in einer Weise miteinander verknüpft sind, dass die Subventionierung des Telefonverkaufs durch das Mobilfunkunternehmen einen Teil der Gegenleistung für das vom Kunden in der Folge 24 Monate lang zu entrichtende Mobilfunkentgelt bildet. Allerdings reicht diese Verknüpfung nicht so weit, diese Subventionierung als Teil der (vom Kunden noch nicht geleisteten) künftigen Entgelte für die Mobilfunkdienstleistungen aufzufassen (s. insoweit Hennrichs in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 9 Rz 205). Vielmehr ist die 24-monatige Bindung an das Mobilfunkunternehmen für den Kunden der "Preis" für die Möglichkeit, das Mobiltelefon für ein geringes Entgelt zu erwerben. Das Mobilfunkunternehmen gewährt die Subvention in der jedenfalls im Rahmen einer Durchschnittsbetrachtung gerechtfertigten Erwartung, dass sie sich durch den kontinuierlichen Ertrag aus dem MFD-Vertrag amortisiert (s. auch Hermann/Potthast, Computer und Recht --CR-- 2012, 10, 11 f., 15). Dies rechtfertigt es, die vor dem Bilanzstichtag abgeflossenen Subventionen i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990 als Aufwand "für eine bestimmte Zeit" nach diesem Zeitpunkt anzusehen.

12

Wie bereits in dem Senatsbeschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739 ausgeführt, gilt diese Beurteilung unabhängig davon, ob der Mobilfunkkunde im Falle einer vorzeitigen Beendigung des MFD-Vertrags verpflichtet wäre, der Klägerin die Subvention zeitanteilig zurückzuerstatten (vgl. aber zur Diskussion um eine zivilrechtliche Verknüpfung beider Verträge im Zusammenhang mit Leistungsstörungen, Widerrufsrechten oder Nichtigkeitsfolgen z.B. Urteil des Amtsgerichts Karlsruhe vom 12. Oktober 2007  12 C 169/07, juris; Limbach, Zeitschrift für das gesamte Schuldrecht 2009, 206 ff.; Hermann/Potthast, CR 2012, 10 ff.). Denn jedenfalls ist nicht zu ersehen, dass die Möglichkeit der vorzeitigen Beendigung der Mobilfunkverträge für die Klägerin und ihre Kunden bei Vertragsschluss tatsächlich von praktischer Bedeutung gewesen ist. Das Kriterium der tatsächlichen Relevanz der Möglichkeit einer vorzeitigen Vertragsbeendigung bei der Beurteilung einer Leistung als Vorleistung im Rahmen eines schwebenden Geschäfts hat der Senat in weiteren Entscheidungen bestätigt (Senatsurteile vom 22. Juni 2011 I R 7/10, BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; vom 27. Juli 2011 I R 77/10, BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284); er hält daran auch für den Streitfall fest.

13

c) Bei dem sonach zu aktivierenden RAP handelt es sich entgegen der Sichtweise der Klägerin nicht um einen Posten mit antizipativem Charakter.

14

aa) Allerdings kommen RAP nur für sog. transitorische Posten in Betracht, das sind (in Bezug auf aktive RAP) solche, in denen die Ausgabe, wie vom Tatbestand des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990 verlangt, vor dem Abschlussstichtag abfließt, der diesbezügliche Aufwand wirtschaftlich aber einem bestimmten Zeitraum nach dem Abschlussstichtag zuzuordnen ist. Im Gegensatz dazu stehen antizipative Posten, das sind Ausgaben/ Einnahmen des folgenden Jahres, die als Aufwand/Ertrag des abgelaufenen Jahres anzusehen sind. In diesen Fällen scheidet die Bildung von RAP aus; vielmehr sind bei Vorliegen der dafür maßgeblichen Voraussetzungen Forderungen (vorzeitiger Ertrag) oder Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen (vorzeitiger Aufwand) auszuweisen (R 5.6 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 655; Crezelius in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 5 Rz 86; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 244; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 VI.1, S. 136 f.).

15

bb) Nach den vorstehenden Kriterien hat der im Streitfall zu aktivierende RAP transitorischen Charakter (ebenso Hermann/ Potthast, CR 2012, 10, 13 ff.). Zwar erscheint die Abgabe des Telefons bei isolierter Sicht auf den Kaufvertrag über das Mobilfunktelefon zunächst als Aufwand des laufenden Geschäftsjahrs aus dem Kaufvertrag. Bei der nach den obigen Ausführungen gebotenen Betrachtung von Kaufvertrag und MFD-Vertrag als wirtschaftliche Einheit ergibt sich jedoch der transitorische Charakter des Postens: Die "Ausgabe" in Form der Subvention des Mobiltelefons als eine Art Vorabentgelt der Klägerin ist vor dem Bilanzstichtag 31. Dezember 1996 abgeflossen, wohingegen der diesbezügliche Aufwand der über den Bilanzstichtag hinausgehenden Gesamtlaufzeit der MFD-Verträge zuzuordnen ist, während derer in Form eines Teils der Mobilfunkgebühren sukzessive die Gegenleistung der Mobilfunkkunden für die Subvention erbracht wird.

16

cc) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, der zufolge ein transitorischer Posten nur vorliegen könne, wenn die (zeitraumbezogene) Gegenleistung zu der "Ausgabe" in einer den jeweiligen Vertrag kennzeichnenden Sach-, Dienstleistungs- oder Gebrauchsüberlassungspflicht bestehe, nicht aber dann, wenn es sich dabei um eine Geldleistungspflicht handele. Die für die RAP-Tatbestände maßgebliche zeitliche Zuordnung von einerseits der Ausgabe oder Einnahme und andererseits des Aufwands bzw. Ertrags hängt nicht mit der Unterscheidung von Geldleistungspflichten und Sachleistungspflichten als vertraglichen Primärpflichten zusammen. Zwar sind die "klassischen" Fälle von RAP solche von vorausgezahlten Entgeltleistungen für Sach-, Dienstleistungs- oder Gebrauchsüberlassungspflichten. Das rührt daher, dass der typische Fall der "Ausgabe/Einnahme" die Auszahlung oder Überweisung von Geld ist und Geldzahlungen in den meisten Fällen (nur) diejenige Vertragsseite leistet, die nicht die dem Vertrag das Gepräge gebende Sachleistung zu erbringen hat. Steht jedoch wie im Streitfall eine getätigte Ausgabe im Rahmen eines komplexen Pflichtengeflechts aus zwei wirtschaftlich zusammenhängenden Verträgen in einem zumindest wirtschaftlichen Gegenseitigkeitsverhältnis zu einer noch zu erbringenden zeitraumbezogenen Verpflichtung der anderen Vertragsseite, kommt dem die Ausgabe abbildenden aktiven RAP nicht deshalb ein antizipativer Charakter zu, weil die Gegenleistung in einer Geldleistungspflicht besteht, mit der außerdem noch eine Dienstleistung des Bilanzierenden abgegolten wird.

17

d) Der Hinweis der Klägerin auf den Umstand, dass die Forderungen der Klägerin aus dem MFD-Vertrag zum Bilanzstichtag noch nicht realisiert bzw. aufschiebend bedingt waren, geht fehl. Denn der Senat befürwortet nicht die Aktivierung von Gebührenforderungen aus dem MFD-Vertrag, sondern eine periodengerechte Abbildung der im Streitjahr von der Klägerin verausgabten Subventionen nach Maßgabe des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990.

18

e) Für die von der Klägerin geforderte nochmalige Anrufung des Großen Senats des BFH besteht kein Anlass. Der Senat weicht mit der dargestellten Auffassung nicht i.S. von § 11 Abs. 2 FGO von der Rechtsprechung eines anderen Senats des BFH ab. Es ist nicht ersichtlich, dass die im Streitfall relevanten Fragen im Zusammenhang mit der Bildung von RAP in entscheidungserheblicher Weise Gegenstand von BFH-Entscheidungen gewesen sind. Das gilt sowohl für die Frage, ob auch Sachleistungen Ausgaben i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990 sein können als auch für die Problematik, ob und unter welchen Voraussetzungen die Bildung von RAP in Betracht kommt, wenn bei zwei wirtschaftlich zusammenhängenden gegenseitigen Verträgen der Abschluss des einen Vertrags durch die eine Vertragsseite bezuschusst und dieser Zuschuss mit den zu erwartenden (Entgelt-)Leistungen der anderen Vertragsseite aus dem zweiten, zeitraumbezogenen Vertrag "quer"-finanziert wird.

19

Soweit die von der Klägerin aufgelisteten BFH-Entscheidungen, in denen aktive RAP bejaht worden sind, ausschließlich zu den "klassischen" Konstellationen ergangen sind, in denen eine Ausgabe als Vorabentgelt für eine künftige Sach-, Dienstleistungs- oder Gebrauchsüberlassung zu beurteilen war, lässt sich diesen nicht --schon gar nicht in entscheidungserheblicher Weise-- entnehmen, dass die Bildung von aktiven RAP zwingend ausscheidet, wenn die zeitraumbezogene Gegenleistung in einer Geldleistungspflicht besteht.

20

3. Fehler des FA oder der Vorinstanz bei der Bemessung des Betrags, der aufgrund der verbilligten Abgabe der Mobiltelefone im Streitjahr zum Bilanzstichtag eingetretenen Vermögensminderungen hat die Klägerin nicht geltend gemacht und sind auch für den Senat nicht ersichtlich.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) 1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. 2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. 3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a) 1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden. 2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3) 1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a) 1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden. 2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b) 1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden. 2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5) 1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7) 1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. 2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. 3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. 4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. 5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). 6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.
das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.
ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.
sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
Ist die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt Nummer 3 nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte.

(2) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

(1) Bei dem Bundesfinanzhof wird ein Großer Senat gebildet.

(2) Der Große Senat entscheidet, wenn ein Senat in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will.

(3) Eine Vorlage an den Großen Senat ist nur zulässig, wenn der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, auf Anfrage des erkennenden Senats erklärt hat, dass er an seiner Rechtsauffassung festhält. Kann der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, wegen einer Änderung des Geschäftsverteilungsplanes mit der Rechtsfrage nicht mehr befasst werden, tritt der Senat an seine Stelle, der nach dem Geschäftsverteilungsplan für den Fall, in dem abweichend entschieden wurde, nunmehr zuständig wäre. Über die Anfrage und die Antwort entscheidet der jeweilige Senat durch Beschluss in der für Urteile erforderlichen Besetzung.

(4) Der erkennende Senat kann eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung dem Großen Senat zur Entscheidung vorlegen, wenn das nach seiner Auffassung zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist.

(5) Der Große Senat besteht aus dem Präsidenten und je einem Richter der Senate, in denen der Präsident nicht den Vorsitz führt. Bei einer Verhinderung des Präsidenten tritt ein Richter aus dem Senat, dem er angehört, an seine Stelle.

(6) Die Mitglieder und die Vertreter werden durch das Präsidium für ein Geschäftsjahr bestellt. Den Vorsitz im Großen Senat führt der Präsident, bei Verhinderung das dienstälteste Mitglied. Bei Stimmengleichheit gibt die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag.

(7) Der Große Senat entscheidet nur über die Rechtsfrage. Er kann ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Seine Entscheidung ist in der vorliegenden Sache für den erkennenden Senat bindend.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

(2) Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

(3) Ist der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können.

(1) Die übernehmende Körperschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne des § 11 zu übernehmen. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(2) Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. § 8b des Körperschaftsteuergesetzes ist anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang, dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. § 5 Abs. 1 gilt entsprechend.

(3) Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein; § 4 Abs. 2 und 3 gilt entsprechend.

(4) § 6 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Grund- oder Stammkapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5) Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Einnahme im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.