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Streitig ist, ob Geschäftsführervergütungen zum Teil verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen.
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Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Unternehmen, das die Fertigung und den Vertrieb modischer Freizeit- und Jeansbekleidung zum Gegenstand hat. Das Unternehmen hat ein Stammkapital von 1 Mio. DM und ist am 9. Oktober 1979 gegründet worden. Gesellschafter der Klägerin sind ... und ... ... mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von jeweils 500.000 DM. Die Gesellschaft hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni. Bei der Klägerin waren in den Wirtschaftsjahren 1998 und 1999 ca. 60 Arbeitnehmer tätig. Sieben Mitarbeiter waren in der Verwaltung, die übrigen Arbeitnehmer lediglich geringfügig zu 325 EUR pro Monat oder aber im Versand bzw. im Lager als gewerbliche Arbeitnehmer beschäftigt. Die Klägerin erzielte in den Wirtschaftsjahren von 1996 bis 2000 gemäß den eingereichten Steuererklärungen folgende Umsätze und Gewinne (nach Steuern - ohne Berücksichtigung der bestrittenen verdeckten Gewinnausschüttung):
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| Wirtschaftsjahr |
Umsatz DM |
Jahresüberschuss DM |
Einkommen DM |
| 01.07.1996-30.06.1997 |
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| 01.07.1997-30.06.1998 |
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| 01.07.1998-30.06.1999 |
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| 01.07.1999-30.06.2000 |
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Der Jahresüberschuss vor Steuern betrug:
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Das Eigenkapital belief sich ausweislich der in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin vorgelegten Übersicht auf:
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Unter Berücksichtigung dieses Eigenkapitals beträgt die Eigenkapitalrentabilität:
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| Jahr |
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| vor Steuern |
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| nach Steuern |
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Bezogen auf das Stammkapital der Klägerin berechnet sich die Eigenkapitalrentabilität wie folgt:
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| Jahr |
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| vor Steuern |
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| nach Steuern |
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Geschäftsführer der Gesellschaft ist seit dem Jahr 1979 ... Im Jahr 1981 ist auch die Gesellschafterin ... in die Geschäftsführung eingetreten. Von 1979 bis 1981 war ... Leiterin des Vertriebs der Gesellschaft. Herr ... ist im Streitjahr außerdem noch alleiniger Geschäftsführer einer Schwestergesellschaft der Klägerin. Mit Ausnahme der Verwaltung eines Forderungskontos gegenüber der Klägerin ruht der Geschäftsbetrieb dieser Schwestergesellschaft. Des Weiteren sind die Ehegatten ... an 15 gewerblichen Gesellschaften beteiligt.
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In den Wirtschaftsjahren 1991 bis 1994 hatten die Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils folgende Gesamtbezüge:
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Eine Betriebsprüfung durch den Beklagten hat für die Jahre 1992 und 1993 ein angemessenes Gehalt in Höhe von jeweils 3 Mio. DM und für 1994 ein angemessenes Gehalt in Höhe von jeweils 3.5 Mio. DM angenommen (vgl. Tz. 1.09 des BP-Berichts vom 26.07.1996). Die insoweit geänderten Steuerbescheide sind mittlerweile bestandskräftig.
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Mit Schreiben vom 4. Dezember 1997 hat der Beklagte dem Steuerberater der Klägerin mitgeteilt, dass nach der für die Finanzämter des Landes Baden-Württemberg verbindlichen Beschlusslage - veröffentlicht im Betriebsberater 1997, 243 - als absolute Obergrenze für die Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers ein Betrag von 800.000 DM gelte. Der Beklagte hat in diesem Schreiben dargestellt, dass deshalb eine Änderung der Anstellungsverträge der Gesellschafter-Geschäftsführer erforderlich sei, um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden. Es wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass damit an der im Rahmen der letzten Betriebsprüfung getroffenen Regelung (Anerkennung von Bezügen in Höhe von jeweils 3 Mio. DM bzw. 3.5 Mio. DM) nicht mehr festgehalten werden könne. Aus Vertrauensschutzgründen werde die Neuregelung aber erst beginnend ab dem Wirtschaftsjahr 1999 angewandt.
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In der GuV-Rechnung des Jahresabschlusses zum 30. Juni 1999 und damit bei der Einkommensermittlung des Jahres 1999 wurden Geschäftsführergehälter von ... und ... in Höhe von jeweils 3 Mio. DM gewinnmindernd berücksichtigt. Die Gehälter berechneten sich gemäß der Anlage zum Jahresabschluss wie folgt:
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| Festgehälter incl. PKW-Nutzung |
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| Tantieme |
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| Gesamtvergütung |
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Die Tantieme hätte gemäß der Gewinnbeteiligung von 30 % vor Steuern jeweils 2.865.828 DM betragen. Sie wurde jedoch insoweit begrenzt, als die Gesamtvergütung die Höhe von 3 Mio. DM nicht übersteigt. Eine Pensionszusage an die Gesellschafter-Geschäftsführer besteht nicht.
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Im Körperschaftsteuerbescheid für 1999 hat der Beklagte die Bezüge von ... und ... jeweils nur in Höhe von 1 Mio. DM als angemessen angesehen. Es wurde daher eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von zusammen 4 Mio. DM angenommen. Die Gewerbesteuerrückstellung wurde entsprechend angepasst.
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Die Ausschüttungsbelastung wurde im Körperschaftsteuerbescheid 1999 nur bezüglich der auf das Festgehalt entfallenden verdeckte Gewinnausschüttung hergestellt. Die Aufteilung der verdeckten Gewinnausschüttung wurde im Körperschaftsteuerbescheid 1999 ausgehend von einem angemessenen Gehalt in Höhe von jeweils 1 Mio. DM wie folgt durchgeführt:
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| Festgehalt |
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| angemessen |
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| vGA |
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Die Körperschaftsteuerminderung erfolgte im Körperschaftsteuerbescheid 1999 - zuletzt vom 22. Juli 2005 - dementsprechend ausgehend von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 2.588.772 DM (1.295.436 DM + 1.293.336 DM).
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Hiergegen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren mit vorliegender Klage.
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Die Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer sei nicht unangemessen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege nicht vor. Der Beklagte habe der besonderen Umsatz- und Ertragstärke der Klägerin nicht Rechnung getragen. Insbesondere sei nicht berücksichtigt worden, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer in Personalunion nicht nur die eigentlichen Geschäftsführertätigkeiten der Klägerin abdeckten, sondern auch die nachgeordneten Funktionen, die bei vergleichbaren Unternehmen mit ähnlichen Umsatzzahlen und Erträgen durch gesonderte Abteilungen mit entsprechenden Abteilungsleitern oder gar durch gesonderte Geschäftsbereiche mit entsprechenden Bereichsleitern abgedeckt werden würden. Darüber hinaus sei zu beachten, dass die Geschäftsführer bestimmte Großkunden persönlich betreuten, mit denen ca. 50 % des Umsatzes getätigt werde. Zum Vergleich: Der übrige Umsatz werde von acht selbständigen Handelsvertretern erzielt, die dadurch Provisionen in Höhe von 4.8 Mio. DM erdient hätten. Auch die Produktentwicklung und das Design, die Entwicklungsarbeit, um diese Ideen in marktfähige neue Produkte umzuwandeln, die Beschaffungsseite für das gesamte Unternehmen (Materialeinkauf etc.), die Entwicklung und Herstellung von Musterkollektionen, die Auswahl von Mustern, Stoffen und Farben, die Durchführung der Produktion, insbesondere Anleitung und Überwachung der italienischen Zulieferer einschließlich der Qualitätskontrolle, die Leitung und Durchführung der gesamten Vertriebsabteilung, des Finanzwesens, des Controlling, des Rechnungswesens sowie der internen und externen Rechnungslegung unter Zuhilfenahme einer Steuerkanzlei, die Rechnungsfreigabe in Bezug auf Kreditoren, die Werbung und das Marketing werde allein von Herrn und/oder Frau ... durchgeführt. Die Klägerin habe kein mittleres Management beschäftigt. Der bestbezahlte Mitarbeiter des Unternehmens habe ein Jahresgehalt von unter 60.000 EURO. Herr und Frau ... würden damit eine Tätigkeit ausüben, für die ein Unternehmen in ähnlicher Umsatzgröße neben weiteren Bereichsleitern fünf bis sechs zusätzliche leitende Angestellte beschäftigen müsste, die selbst ertragsabhängige Gehaltsbestandteile zusätzlich zu den Fixgehältern erhalten würden. Jede dieser Personen würde Jahresgehälter in einer Größenordnung von mehr als 500.000 DM beanspruchen. Auf Grund des außergewöhnlichen Einsatzes der Ehegatten ... und auf Grund dessen, dass ihr Engagement der Klägerin Fremddirektorengehälter in Höhe von mehreren Millionen DM im Jahr in der Vergangenheit erspart habe, sei die Höhe ihrer Gesamtbezüge angemessen, da auf Grund der besonderen Leistungen der Geschäftsführer die Angemessenheitsprüfung nicht mit den üblichen Maßstäben erfolgen dürfe. Wegen der ausschließlich personenbezogenen Umsatz- und Ertragskraft der Klägerin sei insbesondere kein externer Fremdvergleich anhand von Gehaltsstrukturuntersuchungen möglich. Die von dem Beklagten herangezogenen "branchenspezifischen Erfahrungswerte" bezögen sich auf Unternehmen, die mit der Klägerin nicht vergleichbar seien. Weder die Kienbaum-Vergütungsstudie noch die Gehaltsuntersuchungen der OFD Karlsruhe berücksichtigten die Besonderheiten der Klägerin. Unerheblich sei im Streitfall auch, dass zwei Geschäftsführer beschäftigt würden. Die Eheleute ... setzten ihre gesamte Arbeitskraft für die Klägerin ein. Weder die Verwaltung ihres privaten Vermögens noch die Geschäftsführung der nichttätigen Schwestergesellschaft beeinträchtigten ihr Engagement für die Klägerin. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass trotz der Höhe der Geschäftsführervergütungen der Klägerin ein angemessener Gewinn verbleibe und das eingesetzte Eigenkapital angemessen verzinst werde.
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Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26. Mai 2003 den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1999 - zuletzt - vom 22. Juni 2005 dahin abzuändern, dass das Einkommen 1999 ohne Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 4 Mio. DM ermittelt wird.
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Der Beklagte beantragt Klageabweisung, hilfsweise Zulassung der Revision.
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Die von der Klägerin an die Gesellschafter-Geschäftsführer geleisteten Tätigkeitsvergütungen seien unter Anwendung des Maßstabes des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unangemessen hoch. Es sei daher zu prüfen, ob die Gesamtausstattung der Geschäftsführer einem Fremdvergleich standhalte. Da die Klägerin keine weiteren Angestellten mit vergleichbaren Aufgabenbereichen wie die beiden Geschäftsführer beschäftige, sei dies anhand von Vergleichsbetrieben zu beurteilen. Die starke Personenbezogenheit der Klägerin stehe dem nicht entgegen. Dabei werde nicht verkannt, dass die Klägerin hohe Umsätze tätige und ein überdurchschnittliches Einkommen erziele. Unstreitig sei außerdem, dass die Eheleute ... die einzigen leitenden Angestellten des Unternehmens seien, nach Abzug der Geschäftsführertätigkeit ein hoher Gewinn verbliebe und eine außergewöhnlich hohe Kapitalverzinsung gegeben sei. Gleichwohl gebühre der Unternehmenserfolg der Klägerin und dürfe nicht auf die Geschäftsführer verlagert werden. Deshalb müssten die Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter einem Fremdvergleich unterzogen werden. Da im Streitfall keine branchenspezifischen Erfahrungswerte zur Verfügung stünden, sei auf Gehaltsstrukturuntersuchungen zurückzugreifen. Nach den in der Einspruchsentscheidung zitierten Vergütungsstudien (Studie der BBE-Unternehmensberatung GmbH über die Vergütung der Geschäftsführer einer GmbH für das Jahr 1998, Kienbaum Vergütungsstudie für das Jahr 2000, Gehaltsuntersuchung der OFD-Karlsruhe, DStR 2001, 792) hätte sich - unter Berücksichtigung der Gehälter der oberen Quartile im Industrie- bzw. Großhandelsbereich Textil - ein angemessenes Geschäftsführergehalt zwischen 317.000 DM und 762.000 DM ergeben. Auch bei überdurchschnittlicher Ertragslage liege die höchste Fremdgeschäftsführervergütung nach BBE- und Kienbaumstudie bei 508.000 DM. Damit sei die Anerkennung der Geschäftsführergehälter in Höhe von jeweils 1 Mio. DM bereits als großzügig anzusehen und damit den Besonderheiten der Klägerin ausreichend Rechnung getragen. Die von den Geschäftsführern übernommene Mehrarbeit außerhalb der eigentlichen Geschäftsführertätigkeit könne jedenfalls keine im Vergleich zu fremden Geschäftsführern höhere Vergütung rechtfertigen.
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Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, den vom Beklagten vorgelegten Akten (§ 71 Abs. 2 FGO) sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 27. April 2006 entnommen.
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