Handelsvertreterrecht: Rückstellungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Versicherungen

21.12.2012

Rechtsgebiete

  • Handels- und Gesellschaftsrecht

Autoren

Anzeigen >Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

Wirtschaftsrecht / Existenzgründung / Insolvenzrecht / Gesellschaftsrecht / Strafrecht
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Rückstellungen sind zu bilden, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte 2011 entschieden, dass Versicherungsvertreter für Verpflichtungen zur Nachbetreuung bereits abgeschlossener Versicherungen steuermindernde Rückstellungen zu bilden haben. Das Bundesfinanzministerium hat nun mitgeteilt, dass die Rechtsprechung in allen noch offenen Fällen anzuwenden ist.

Unter Berücksichtigung der Urteilsgrundsätze hat die Verwaltung in ihrem Schreiben darüber hinaus dargelegt, wie die Rückstellungen anzusetzen und zu bewerten sind:
  • Rückstellungsfähig sind nur Leistungen für die Nachbetreuung bereits abgeschlossener Versicherungsverträge.
  • Es muss sich um Verträge handeln, für die nach dem Bilanzstichtag aufgrund rechtlicher Verpflichtungen noch Betreuungsleistungen zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt in Anspruch genommen werden kann. Die Restlaufzeiten sind anzugeben.
Hinweis: Bei dem Ansatz der Rückstellung ist der Erfahrungssatz einzubeziehen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig aufgelöst wird.
  • Da der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung je Vertrag und Jahr maßgebend ist, sind die einzelnen Betreuungstätigkeiten mit dem jeweiligen Zeitaufwand genau zu beschreiben. Es ist anzugeben, wie oft die einzelnen Tätigkeiten über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen sind und wie hoch die Personalkosten je Stunde Betreuungszeit sind.
  • Die einzelne Rückstellung ist als Sachleistungsverpflichtung bis zum Beginn der erstmaligen Nachbetreuungstätigkeit abzuzinsen.
Hinweis: Die Aufzeichnungen müssen vertragsbezogen und so hinreichend konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Pauschalierende Ansätze sind nicht zulässig (BMF-Schreiben, IV C 6 - S 2137/09/10002; BFH, X R 26/10).


Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

BFH Urteil vom 19.7.2011 (Az: X R 26/10)

Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes sind zu bilden, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält.

Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich keine Beschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen.

Für die Beurteilung der Wesentlichkeit ist nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Steuerpflichtigen künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen.

Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist.

Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten und gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen.

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung. Der (voraussichtliche) Zeitaufwand ist im Einzelnen darzulegen.

Die Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Die Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen.

Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision.

Der Steuerpflichtige trägt im Fall eines "non-liquet" die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihm behaupteten Aufwendungen für nachträgliche Betreuungsleistungen.


Tatbestand

Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) begehren die Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge.

Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. als Inhaber einer Versicherungsagentur und aus einem Autohandel nebst Autovermietung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Der Kläger vermittelte im Rahmen seiner Versicherungsagentur zunächst für die X-AG Versicherungsverträge, für die er neben einer Abschlussprovision ein Pflegegeld für die Betreuung des jeweiligen Bestandes (Bestandspflegeprovision) erhielt. Nachdem die X-AG in die Z-AG aufgegangen war, erhielt der Kläger ab dem 1. Dezember 2000 neben der erhöhten Abschlussprovision keine Bestandspflegeprovision mehr für ab dem 1. Juli 2000 vermittelte Renten- und Lebensversicherungen. Im Rahmen seiner Versicherungsagentur betreute der Kläger im Streitjahr 1.041 Lebensversicherungsverträge, für die er keine Bestandspflegeprovision erhielt. Insgesamt belief sich der betreute Bestand auf 1.413 Verträge. Der Kläger beschäftigte 2004 fünf Mitarbeiter.

Die Betreuung der Versicherungsverträge, die durch Mitarbeiter der Versicherungsagentur übernommen wurde, umfasste die Bearbeitung der Bankverbindungen für den Einzug der laufenden Beiträge bei Änderungen, die Bearbeitung von Namensänderungen, die Bearbeitung der Änderungen für Bezugsrechte, die Bearbeitung und Übersendung von Angeboten für Beitragsfreistellungen auf Wunsch der Kunden, die Bearbeitung und Übersendung von Berechnungen der Ablaufsummen im Falle von Beitragsfreistellungen und von Reduzierungen der Versicherungssumme, die Bearbeitung und Berechnung der Rückkaufswerte für Bankfinanzierungen sowie die Bearbeitung von Abtretungen bzw. Sicherungsübereignungen im Falle von Bankfinanzierungen sowie die Abwehr von Abwerbeversuchen durch andere Finanzberater und Konkurrenzunternehmen der Versicherungsbranche.

In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte der Kläger erstmals eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 165.060 EUR, die er wie folgt berechnete:

Versicherungsbestand        
 1.400 Verträge
Durchschnittliche Laufzeit          
  25 Jahre
Geschätzter Betreuungsaufwand pro Jahr und Vertrag    
  1,5 Stunden
Berechnung: 52.500 Stunden x Abzinsungsfaktor 0,262 % x 12 EUR Lohn/Stunde    
  = 165.060 EUR

Mit Schreiben vom 6. Oktober 2006 teilte der Kläger dem Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit, dass die Rückstellung für Bestandspflege (1.041 Verträge x 25 Jahre x 1,5 Stunden x 0,262 x 12 EUR/Stunde =) mindestens 122.734 EUR betragen müsse.

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 26. Oktober 2006 versagte das FA den Ansatz einer Rückstellung für Bestandspflege bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb.

In der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2007 wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet zurück. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 2006 IV B 2 -S 2137- 73/06 (BStBl I 2006, 765) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, dass eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 122.734 EUR in der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen sei. Die Nachbetreuung von 1.041 Verträgen stelle für das Unternehmen des Klägers eine wesentliche Belastung dar. Dafür seien 1.561,5 Arbeitsstunden oder 208 Arbeitstage bei einer durchschnittlichen täglichen Arbeitszeit von 7,5 Stunden im Jahr erforderlich. Dem Versicherer sei die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen 1,5 % und von Rentenversicherungsverträgen 0,8 % des vom Kunden im Kalenderjahr zu zahlenden Beitrages wert. Das Beitragsvolumen sämtlicher 1.413 vom Kläger betreuter Lebens- und Rentenversicherungsverträge habe zum 31. Dezember 2006 1.221.000 EUR betragen. Davon seien 310.117 EUR auf die pflegegeldpflichtigen Altverträge und 910.883 EUR der Beiträge auf die nicht pflegegeldpflichtigen Verträge entfallen. Bei 80 % nicht pflegegeldpflichtiger Lebensversicherungsverträge und 20 % nicht pflegegeldpflichtiger Rentenversicherungsverträge betrage die jährliche Bestandspflegeprovision 12.388 EUR [(728.706 EUR x 1,5 % = 10.930,60 EUR) + (0,8 % x 182.176,60 EUR = 1.457,41 EUR)]. Der Z-AG sei die Bestandspflege damit in 25 Jahren 309.700,25 EUR wert. Würde man diesen Betrag mit dem Faktor 0,262 abzinsen, sei mindestens eine Rückstellung von 81.141,47 EUR (= 12.388 x 25 x 0,262) anzusetzen. Abweichend davon sei der Berechnung der Rückstellung im Streitfall aber ein deutlich höherer Betreuungsaufwand des Klägers zugrunde zu legen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 2105). Die Rückstellung sei dem Grunde nach berechtigt; allerdings sei nur ein Aufwand von 0,5 Stunden pro Vertrag und pro Jahr anzusetzen, so dass die (im Schätzungsweg zu bestimmende) Höhe der Rückstellung 40.911 EUR betrage.

Bei einem Massengeschäft wie dem vorliegenden komme von vornherein nur eine überschlägige Bestimmung anhand der Anzahl der Verträge und dem jeweiligen Mindestaufwand pro Vertrag in Frage. Dafür aber, dass mindestens 1,5 Stunden pro Vertrag und Jahr hätten aufgewendet werden müssen, fehle es an einer näheren Darlegung über in der Vergangenheit gemachte Erfahrungen, aus denen dies zu folgern wäre. Bei wie vielen Lebens- und Rentenversicherungsverträgen im Jahr 2004 Tätigkeiten zur Bestandspflege angefallen seien, sei heute ebenfalls nicht mehr feststellbar. Auch insoweit könnten deshalb keine Rückschlüsse auf einen zukünftigen Betreuungsaufwand gezogen werden. Bei Zugrundelegung eines Arbeitsaufwandes von 1,5 Stunden im Jahr ergäbe sich --bezogen auf die durchschnittliche Laufzeit von 25 Jahren-- ein Betreuungsaufwand von 37,5 Stunden je Vertrag, was dem erkennenden Senat deutlich zu hoch erscheine, zumal Verträge vorhanden seien, die unstreitig keinerlei Betreuungsaufwand erforderten, und bei den anderen Verträgen Betreuungsleistungen allenfalls in zeitlichen Abständen von mehreren Jahren anfielen. Bei Würdigung der vom Kläger dargestellten Möglichkeiten, bei denen durch die Betreuung von Lebens- und Rentenversicherungsverträgen ein Aufwand entstehen könne, sei nur der Ansatz eines Betreuungsaufwandes von lediglich einer halben Mitarbeiterstunde je Vertrag und Jahr bzw. einer durchschnittlichen Betreuungsleistung von 12,5 Stunden je Vertrag gerechtfertigt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts:

Das FG nehme zu Unrecht an, dass es sich bei der zu erbringenden Nachbetreuung um eine wesentliche Nebenleistung handele. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung sei zu verneinen, wenn der künftige Aufwand als unwesentlich anzusehen sei. Die Verpflichtung sei nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen. Eine Zusammenfassung aller zu betreuenden Verträge zu einer Bewertungseinheit sei nicht vorzunehmen; die Gesamtsumme der Einzelverpflichtungen sei unerheblich. Der Umstand, dass das Versicherungsunternehmen die Nachbetreuung nicht mehr durch eine laufende Folgeprovision vergüte, sei ein Indiz, dass auch das Versicherungsunternehmen die Verpflichtung als unwesentlich ansehe. In der Mehrzahl der abgeschlossenen Lebensversicherungen erscheine es unwahrscheinlich, dass überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand entstehe.

Das FA sehe sich durch den BFH-Beschluss vom 18. März 2010 X R 20/09 (BFH/NV 2010, 1796) bestätigt; der Betrag von 39,30 EUR je Vertrag liege deutlich unter der Grenze des § 6 Abs. 2 EStG.

Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei die Schätzung des Betreuungsaufwandes entschieden zu hoch. Der Kläger habe keine Aufzeichnungen über die erforderlichen Arbeiten vorgelegt; die Aufklärungsanordnung des FG sei weitgehend unbeantwortet geblieben.

Die Revision der Kläger sei zumindest unbegründet. Der Behauptung, dass der Versicherung die Nachbetreuung des Kunden 12.388 EUR wert sei, sei zu widersprechen. Mit der Vertragsänderung hätten sich auch die Vergütungskonditionen verändert.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Kläger zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 27. August 2009 (unter Berücksichtigung einer Rückstellung in Höhe von 81.141 EUR) die Einkommensteuer auf 17.297 EUR herabzusetzen.

Die Bearbeitung von Versicherungsverträgen sei keine unwesentliche Nebenleistung. Der Z-AG sei die Nachbetreuung pro Jahr 12.388 EUR wert. Für einen Teil der Versicherungen werde eine Bestandspflegeprovision bezahlt, für die anderen nicht; nur bei diesen bestehe ein Erfüllungsrückstand. Die unterschiedliche Behandlung der Nachbetreuung durch die Versicherung (Bestandspflegeprovision oder höhere Abschlussprovision) zeige deutlich, dass der Nachbetreuung erhebliche Bedeutung zukomme. Ihn, den Kläger, treffe eine Nachbetreuungsverpflichtung für seinen gesamten Kundenstamm. Auch die Rückstellung für Jahresabschlusskosten könne nicht auf die Kosten für die einzelnen Buchungen verteilt werden. Entgegen der Auffassung des FA habe sich vom 1. Dezember 2000 an die Vertragslage nicht geändert. Für die Altverträge würden immer noch Bestandspflegeprovisionen gezahlt. Der Versicherer würde auch für die Neuverträge diese Beträge zahlen, wenn er, der Kläger, sich nicht für die Zahlung der höheren Provisionen entschieden hätte. Die im Einzelnen zu erbringenden Leistungen seien im Schriftsatz vom 31. August 2007, Seite 4 und im Schriftsatz vom 7. Dezember 2007 genau bezeichnet worden. Im Revisionsverfahren könne das FA die Schätzung nicht angreifen.

Der Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 sei zu Rechnungsabgrenzungsposten ergangen; es habe mit Rückstellungen nichts zu tun. Eine Auflösung der Rückstellung komme nur bei wesentlichen Bestandsänderungen in Betracht.

Ihre eigene Revision stützen die Kläger auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Es sei ein allgemeiner Erfahrungssatz, dass ein Versicherer nichts verschenke; der nachgewiesene Betrag von 12.388 EUR sei daher zwingend der Mindestbetrag. Daraus errechne sich --abgezinst-- eine Rückstellung von 81.141 EUR. Die Aufklärungsrüge sei begründet; für die Bemessung der Rückstellung komme es nicht auf den tatsächlichen Betreuungsaufwand für das Jahr 2004 an, sondern auf den voraussichtlichen Betreuungsaufwand in den Folgejahren. Aus Aufzeichnungen könne auf die Verhältnisse der Vergangenheit geschlossen werden; Aufzeichnungen aus drei Monaten dürften --angesichts der Vielzahl der Versicherungsverträge-- genügen.

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und trägt vor: Für die Beantwortung der Frage, ob eine Nebenpflicht wesentlich sei, gebe es kein allgemeingültiges quantitatives Kriterium. Die Zahlung einer einmaligen Abschlussprovision spiegele die zu erbringende Arbeitsleistung des Versicherungsvertreters ausreichend wider. Da die Versicherung keine Bestandspflegeprovision zahle, sei davon auszugehen, dass auch keine wesentliche Verpflichtung bestehe. Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast trage. Die einzelnen Nachbetreuungsleistungen seien aufzuzeichnen; spätere Aufzeichnungen seien problematisch. Ggf. sei die Rückstellung ratierlich aufzulösen.


Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben, die Sache wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen.

Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen. Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind. In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein.

Dem Einwand des FA, die Bildung der Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen, vermag der Senat nicht zu folgen. Es fehlt bereits an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig. In jedem Fall wäre die hier gegebene --langfristige und mit erheblichen Aufwendungen verbundene-- Verpflichtung aber als "wesentlich" anzusehen.

Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich keine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

In dem genannten BMF-Schreiben ist ausschließlich das BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5. erwähnt. Dort verweist der BFH auf frühere Rechtsprechung zur Bedeutung unwesentlichen Aufwands. Tragend ist diese Urteilspassage jedoch nicht, weil der BFH im konkreten Fall die Wesentlichkeit bejaht hat.

Verfolgt man die Verweise in dem genannten BFH-Urteil zurück, zeigt sich, dass auch das BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80 keine tragenden Aussagen zu den hier interessierenden Fragen enthält. Vielmehr findet sich lediglich ein knapper Verweis auf frühere Rechtsprechung, wobei die Wesentlichkeit im konkreten Fall bejaht worden ist. Dabei ging es um eine Verpflichtung zur Erstellung von Abrechnungen; die Rückstellung belief sich auf 3,9 % des Forderungsbetrags.

Letztlich verweisen die beiden vorgenannten BFH-Entscheidungen auf das BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48. Dabei handelt es sich --soweit ersichtlich-- um die einzige Entscheidung, in der der vom BMF herangezogene "Wesentlichkeitsgrundsatz" bisher tragende Bedeutung erlangt hat.

In der Sache selbst ging es um die Bewertung von Rückstellungen für die Rückvergütung von Rabattmarkenheften. Zwischen den dortigen Beteiligten war unstreitig, dass die Verpflichtung der Klägerin aus der künftigen Einlösung von Rabattmarken um den Anteil an Heften zu kürzen war, die erfahrungsgemäß niemals mehr zurückgegeben wurden. Das FA wollte die Rückstellung aber darüber hinaus noch um 300 DM bzw. 400 DM je Bilanzstichtag für die künftige Einlösung sog. "Schlussmarken" kürzen. Dabei handelte es sich um einen Teilbetrag von 0,15 DM je Markenheft im Wert von 3,15 DM, den die dortige Klägerin bei den künftigen Einlösungsvorgängen einbehalten hatte. Diese weitere Kürzung der Rückstellung --so der BFH-- könne aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, da es sich um Kleinbeträge handele, die in den ersten Monaten des folgenden Geschäftsjahrs ausgeglichen würden und deshalb das Ergebnis nicht wesentlich beeinflussten.

In dieser Entscheidung hat der BFH --anders als das BMF offenbar meint-- nicht etwa die Bildung einer Rückstellung unter Verweis auf deren angebliche Unwesentlichkeit versagt, sondern er ist einer Kürzung der gebildeten Rückstellung durch das FA nicht gefolgt, weil die Kürzung nur unwesentlich sei.

Selbst wenn die Bildung von Rückstellungen für unwesentliche Verpflichtungen --entgegen der Auffassung des Senats-- unzulässig wäre, müsste der Senat aufgrund der den Streitfall prägenden Umstände die von dem Kläger übernommenen künftigen Betreuungspflichten als "wesentlich" würdigen.

Der Sachverhalt, der der unter aa (3) genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, ist nicht einmal ansatzweise mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Denn die Betreuungsverpflichtung für Lebensversicherungsverträge realisiert sich bei dem Kläger nicht bereits innerhalb der ersten Monate des folgenden Geschäftsjahrs, sondern verteilt sich über die folgenden 25 Jahre. Der absolute Betrag der Rückstellung liegt im Streitfall um Größenordnungen oberhalb der in dem angeführten BFH-Urteil einschlägigen 300 bzw. 400 DM.

Entgegen der Auffassung des FA ist für die Beurteilung der Wesentlichkeit nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Klägers künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen. Für die vom FA vertretene Atomisierung der Verpflichtungen bietet weder das Gesetz noch die bisherige Rechtsprechung eine Grundlage. Vielmehr ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass nicht der Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen maßgebend ist. Auch in dem unter aa (3) angeführten BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48 ist die Bildung einer Rückstellung für die künftige Einlösung von Rabattmarkenheften zugelassen worden, obwohl pro Heft lediglich 3 DM auszuzahlen waren und sich die Wesentlichkeit erst aus der Summe der --jeweils nur geringfügigen-- Einzelverpflichtungen ergab.

Das FA kann sich auch nicht auf den Beschluss des erkennenden Senats in BFH/NV 2010, 1796 berufen, nach dem es einem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung (nach dem Maßstab des § 6 Abs. 2 EStG) auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Zum einen war der Steuerpflichtige nach wie vor zum Bilanzansatz berechtigt, zum anderen sind die Größenverhältnisse des Streitfalls auch nicht ansatzweise vergleichbar.

Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge verpflichtet. Zwar bindet die Vertragsauslegung des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Im Streitfall sind die vom FG getroffenen Feststellungen, dass die Verpflichtungen des Klägers auf dem Vertrag vom 21. Oktober 1998 in Verbindung mit dem Nachtrag vom 8. Dezember 2000 bzw. 8. Januar 2001 beruhten, indes zu vage, als dass hieraus die von den Klägern behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber dem Versicherungsunternehmen abgeleitet werden könnten. Das FG begnügt sich mit dem Hinweis auf den Vertrag, ohne auf den Inhalt und den Umfang der Pflichten einzugehen. In dem Vertretungsvertrag (Muster, Einkommensteuerakte Bl. 45) heißt es: "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." Diese Formulierungen deuten eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss weiterer Verträge dienen soll. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Kläger folgt eine entsprechende Verpflichtung auch nicht unmittelbar aus § 84 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Gemäß § 84 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Handelsvertreter ständig damit betraut, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Werbung und Betreuung sind daher nicht kennzeichnend oder bestimmend für diesen Vertragstyp. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die Frage zu klären haben, ob und in welchem Umfang der Kläger zur Betreuung der Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen im Einzelnen rechtlich verpflichtet war. Leistungen, die der Kläger gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant.

Sofern die weiteren Ermittlungen des FG ergeben, dass eine Rechtspflicht zur weiteren Betreuung der abgeschlossenen Versicherungsverträge bestanden hat, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung folgende Grundsätze zu beachten:

Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

- die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;

- die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;

- die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;

- die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;

- die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.

Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter von Bedeutung. Wie das FG sieht auch der Senat konkret keine Veranlassung, die vom Kläger angesetzten Beträge in Höhe von 12 EUR zu beanstanden.

Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand auszuweisen ist, wird diese gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG --wie bereits im ersten Rechtsgang geschehen-- abzuzinsen sein.

Über die unter 3. bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.

Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können. Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

Zutreffend ist das FG im ersten Rechtsgang davon ausgegangen, dass die Kläger letzten Endes die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihnen behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen tragen. Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen.

Referenzen

Bundesfinanzhof Beschluss X R 20/09, 18. März 2010

Tatbestand

1

I. Streitig war in der Hauptsache, ob und in welcher Höhe aktive Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie wurden im Streitjahr (2002) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Elektromeister; er betreibt einen Installations- und Elektroeinzelhandelsbetrieb. Aus dieser Tätigkeit erzielt er gewerbliche Einkünfte, die er gemäß § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. In der Bilanz für 2002 hatte er einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 2.242 € für einen über drei Jahre laufenden Vertrag gebildet.

3

Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass weitere aktive Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von insgesamt 4.396 € zu bilden seien (s. Bericht vom 7. Januar 2004, sowie die am 31. März 2004 erfolgte "Berichtigung zum Bp-Bericht vom 7. Januar 2004").

4

Im Einzelnen handelte es sich um die Berichtigung folgender Posten, die der Kläger im Jahr 2002 bezahlt und in seiner Gewinn- und Verlustrechnung für 2002 erfolgswirksam als Aufwand behandelt hat:

5

- Sachkonto 6400 Versicherungen

6

Die Betriebshaftpflichtversicherung über 1.245,23 € (Zeitraum 1. Januar 2003 bis 30. Juni 2003) wurde in Höhe von 1.245,23 € aktiv abgegrenzt; ebenso die betriebliche Kfz-Rechtsschutzversicherung in Höhe von 673,40 € (Zeitraum 1. Januar 2003 bis 30. Juni 2003) in voller Höhe.

7

- Sachkonto 6520 Kfz-Versicherungen und Kfz-Steuern

8

Bei der Kfz-Steuer für das Fahrzeug X-1 in Höhe von 101,24 € (Zeitraum 1. März 2002 bis 28. Februar 2003) wurde in Höhe von 16,87 € (2/12 von 101,24 €) ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet; ebenso bei der Kfz-Steuer für die Fahrzeuge X-2 in Höhe von 101,24 € (Zeitraum 1. Juli 2002 bis 30. Juni 2003; aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 50,62 € = 1/2 von 101,24 €), X-3 in Höhe von 108 € (Zeitraum 14. Oktober 2002 bis 13. Oktober 2003; aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 94,50 € = 10,5/12 von 108 €) und X-4 in Höhe von 160,55 € (Zeitraum 3. Dezember 2002 bis 2. Dezember 2003; aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 147,17 € = 11/12 von 160,55 €).

9

Bei der Kfz-Versicherung für das Fahrzeug X-4 in Höhe von 542,67 € (Zeitraum 1. Januar 2003 bis 30. Juni 2003) wurde in Höhe von 542,67 € ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet; ebenso bei der Kfz-Versicherung für die Fahrzeuge X-1 in Höhe von 275,27 € (Zeitraum 1. Januar 2003 bis 30. Juni 2003; aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 275,27 €), X-2 in Höhe von 306,10 € (Zeitraum 1. Januar 2003 bis 30. Juni 2003; aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 306,10 €) und X-5 in Höhe von 295,24 € (Zeitraum 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2003; aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 295,24 €).

10

- Sachkonto 6420 Beiträge

11

Es handelt sich um eine Rechnung der Auskunftei Y vom 1. Juli 2002 über 270 € netto ("Jahresgebühr" für den Zeitraum 1. Juli 2002 bis 30. Juni 2003). Hierdurch war es dem Kläger möglich, in bis zu 10 Fällen eine "kostenlose" Auskunft über die wirtschaftliche Situation bzw. Verhaltensvarianten (wie z.B. Zahlungsmoral, Insolvenzen usw.) von Geschäftspartnern zu erhalten. Ab dem 11. Fall wurde "einzeln höher abgerechnet". Bis zum 31. Dezember 2002 war in acht Fällen die Auskunftei in Anspruch genommen worden. Hier bildete der Prüfer einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 135 €.

12

- Sachkonto 6600 Werbekosten

13

Hierbei handelte es sich zum einen um eine Rechnung vom 29. Oktober 2002 über 283,50 € für den Eintrag in das Telefonbuch "Das Örtliche" Ausgabe 2002/2003. Der Prüfer bildete insoweit einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 141,75 €. Daneben hatte der Kläger am Campingplatz in Z vom 1. August 2002 bis 31. Juli 2003 eine Werbefläche gemietet. Hierfür wurden ihm 199,40 € netto von der Fa. A-GmbH am 25. Juli 2002 in Rechnung gestellt. Diesbezüglich bildete der Prüfer einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 116,32 €. Für den Anzeigenauftrag betreffend das große Telefonbuch Bereich … der Ausgabe 2002 und 2003 erhielt der Kläger am 28. Januar 2002 von der Fa. B eine Rechnung über 712,40 € netto. Hier stellte der Prüfer einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 356,20 € ein.

14

Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und änderte --auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung gestützt-- mit Bescheid vom 5. Mai 2004 den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 19. September 2003.

15

Mit ihrem Einspruch machten die Kläger im Wesentlichen geltend, dass ihnen hinsichtlich der Bildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ein Wahlrecht zustünde. Nach dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. Februar 1981 IX 244/79 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1981, 552) bestünde keine Verpflichtung zur Bilanzierung geringfügiger Rechnungsabgrenzungsposten. Durch Einspruchsentscheidung vom 4./7. Juni 2004 wurde der Einspruch zurückgewiesen.

16

Der nachfolgenden Klage gab das Finanzgericht (FG) nur teilweise statt. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten seien im Streitfall für die Versicherungen (Sachkonto 6400), für die Kfz-Versicherungen nebst Kfz-Steuer (Sachkonto 6520), für die "Beiträge" Auskunftei Y (Sachkonto 6420) und für die "Werbekosten" A-GmbH (Sachkonto 6600) zu bilden, nicht jedoch für die Werbekosten "Das Örtliche" und B (Sachkonto 6600). Entgegen der Ansicht der Kläger bestehe nicht deshalb ein Bilanzierungswahlrecht, weil es sich um "geringfügige" Beträge handele. Auch bei sog. "geringfügigen" Beträgen bestehe für aktive Rechnungsabgrenzungsposten eine Bilanzierungspflicht; dies folge bereits aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (so Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 666).

17

Während des Klageverfahrens erging unter dem 23. September 2005 ein Änderungsbescheid.

18

Mit der Revision machten die Kläger u.a. geltend:

Streitig sei, ob die folgenden Betriebsausgaben in der Bilanz zum 31. Dezember 2002 als aktive Rechnungsabgrenzungsposten gemäß
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
zu erfassen seien:                                                 

Kfz-Steuer für X-1, 2/12 von 101,24 €

16,87

Kfz-Steuer für X-2, 1/2 von 101,24 €

50,62

Kfz-Steuer für X-3, 10,5/12 von 108 €

94,50

Kfz-Steuer für X-4, 11/12 von 160,55 €

147,17

Kfz-Versicherung für X-4 vom 1. Januar bis 30. Juni 2003

542,67

Kfz-Versicherung für X-1 vom 1. Januar bis 30. Juni 2003

275,27

Kfz-Versicherung für X-2 vom 1. Januar bis 30. Juni 2003

306,10

Kfz-Versicherung für X-5 vom 1. Januar bis 31. Dezember 2003

295,24

Kfz-Rechtsschutzversicherung vom 1. Januar bis 30. Juni 2003

673,40

Betriebshaftpflichtversicherung vom 1. Januar bis 30. Juni 2003

1.245,23

Auskunfteirechnung 2/10 von zehn Auskünften für 2003

54,00

Werbeflächenmietanteil 7/12 vom 1. Januar bis 31. Juli 2003

116,32

Zusammen

3.817,39

               

Zu Beginn des Verfahrens seien die Rechnungsabgrenzungsposten noch um folgende Beträge höher gewesen:            

- Auskunfteirechnung

81,00

- Telefonbucheintrag in "Das Örtliche"

141,75

- Telefonbucheintrag im Bereich ...

356,20

Zusammen

578,95

                                                   

23

Das FG habe insoweit der Klage stattgegeben.

24

Nach Erlass eines teilweise stattgebenden Gerichtsbescheides beantragte das FA mündliche Verhandlung, half dem Begehren der Kläger durch Änderungsbescheid vom 26. Januar 2010 ab und erklärte den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt. Die Kläger haben sich der Erledigungserklärung angeschlossen.

Entscheidungsgründe

25

II. Bei der Kostenentscheidung gemäß § 138 Abs. 1, Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist der bisherige Sach- und Streitstand zu berücksichtigen. Erklären die Beteiligten in dem Fall, in dem dem Klageantrag nur zum Teil entsprochen wird, den Rechtsstreit gleichwohl uneingeschränkt in der Hauptsache für erledigt, so ist über die Kosten nach § 138 Abs. 1 FGO zu entscheiden; dabei ist § 138 Abs. 2 FGO zu berücksichtigen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 138 Rz 34, m.w.N.). Zu dieser Beurteilung greift der Senat im Wesentlichen auf die Rechtsausführungen des Gerichtsbescheides vom 14. Oktober 2009 zurück.

26

1. Ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten erfordert Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag sind. Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten dient dazu, Einnahmen und Ausgaben in dem Jahr auszuweisen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781).

27

Aktiviert werden Aufwendungen, die als laufende Betriebsausgaben abziehbar sind (z.B. vor dem Bilanzstichtag gezahlte, aber als Gegenleistung für die Zeit nach dem Bilanzstichtag bestimmte Miet-, Pacht-, Darlehenszinsen, Versicherungsprämien und ähnliche wiederkehrende Leistungen; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1969 I 93/64, BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178); dienen die Aufwendungen dem Erwerb eines Wirtschaftsguts, das erst in späterer Zeit genutzt werden soll, sind die Aufwendungen als Wirtschaftsgut zu aktivieren und die Absetzungen erst mit der späteren Nutzung zu beginnen.

28

2. Bereits nach § 152 Abs. 9 Nr. 1 des Aktiengesetzes a.F. durften Ausgaben als aktive Rechnungsabgrenzungsposten nur insoweit ausgewiesen werden, als sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Bei dieser Vorschrift handelte es sich um einen Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung, der über § 5 EStG auch schon vor seiner einkommensteuergesetzlichen Kodifizierung in § 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1969 ff. (heute § 5 Abs. 5 EStG) für das Einkommensteuerrecht zu beachten war (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1976 IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380). Ein Rechnungsabgrenzungsposten muss seit jeher steuerrechtlich gebildet werden, wenn ein Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag vorliegt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291). Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten setzt grundsätzlich voraus, dass einer Vorleistung des Kaufmanns eine noch nicht erbrachte zeitbezogene Gegenleistung des Vertragspartners gegenübersteht (BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262).

29

3. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG statuiert mit der Definition aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für die Steuerbilanz ein (abschließendes) Aktivierungsgebot für Ausgaben, die der Definition entsprechen (BFH-Urteile in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 5 Rz 242); der Steuerpflichtige hat insoweit kein Wahlrecht.

30

4. Indes gebietet der Grundsatz der Wesentlichkeit (BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 32/98, BFHE 192, 502, BStBl II 2001, 636, 638), unwesentliche Elemente bei der Bilanzierung und Bewertung außer Betracht zu lassen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. November 2006, BStBl I 2006, 765 zur Unwesentlichkeit von Betreuungskosten für Lebensversicherungen; gegen BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866).

31

a) Das Handelsgesetzbuch (HGB) lässt an mehreren Stellen erkennen, dass es in bestimmten Fällen aus unterschiedlichen Gründen auf den Ausweis unwesentlicher Positionen verzichtet und eine Abweichung von allgemeinen Grundsätzen erlaubt.

32

Gemäß § 240 Abs. 3 HGB kann bei bestimmten Vermögensgegenständen, die regelmäßig ersetzt werden, ein sog. Festwert gebildet werden; eine körperliche Bestandsaufnahme ist in der Regel nur alle drei Jahre erforderlich. Gemäß § 240 Abs. 4 HGB können gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zusammengefasst und mit einem Durchschnittswert angesetzt werden. § 241 HGB erlaubt bestimmte Inventurvereinfachungsverfahren. In etlichen Fällen sieht das HGB Wahlrechte vor (z.B. § 249 Abs. 1 und Abs. 2; § 250 Abs. 3: Aktivierungswahlrecht für Disagio; § 253 Abs. 3; § 255 Abs. 2 und Abs. 3), die (im Rahmen des zulässigen kaufmännischen Ermessens) Rücksicht auf eine angemessene und vernünftige kaufmännische Beurteilung nehmen. § 252 Abs. 2 HGB erlaubt in begründeten Ausnahmefällen die Abweichung von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen. § 256 HGB gestattet bestimmte Bewertungsvereinfachungsverfahren.

33

Diesen Regelungen entsprechend vertritt auch das überwiegende Schrifttum im Handelsrecht die Auffassung, dass es zulässig sei, von der Bilanzierung geringfügiger Rechnungsabgrenzungsposten abzusehen (Ellrott/Krämer in Beck Bill-Komm., 6. Aufl., § 250 Rz 28; WP Handbuch 2006, 13. Aufl., Abschn. E Rz 209).

34

Auf den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann dort verzichtet werden, wo wegen der Geringfügigkeit der in Betracht kommenden Beträge eine Beeinträchtigung des Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage nicht zu befürchten ist (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 250 Rz 44), wie etwa bei der Abgrenzung regelmäßig wiederkehrender, der Höhe nach bedeutungsloser Beträge, wie z.B. Steuern und Versicherungen für einen nur aus wenigen Fahrzeugen bestehenden Fuhrpark. Insoweit besteht kein Widerspruch zum Vollständigkeitsgebot (Kupsch in Hofbauer/ Kupsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 246 HGB Rz 8).

35

b) Auch das Einkommensteuerrecht selbst verzichtet in bestimmten Fällen auf einen periodengerechten Ausweis. So ist gemäß § 6 Abs. 2 EStG (i.d.F. des Streitjahrs) die Sofortabsetzung von geringwertigen Wirtschaftsgütern mit einem Wert bis zu 410 € erlaubt; nach dem 31. Dezember 2007 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter im Wert bis 150 € muss der Steuerpflichtige sofort absetzen; Wirtschaftsgüter mit einem Wert von mehr als 150 € bis zu 1.000 € müssen gemäß § 6 Abs. 2a EStG n.F. in fünf Jahren abgeschrieben werden (pro Jahr 20 %). § 11 EStG verzichtet in ähnlicher Weise auf einen periodengerechten Ausweis von solchen Einnahmen und Ausgaben, die regelmäßig wiederkehren und die kurze Zeit nach oder vor dem eigentlich maßgeblichen Wirtschaftsjahr zu- oder abfließen.

36

c) Der XI. Senat hat mit Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98 (BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) entschieden, dass bei einem Anteil von 1,25 % der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht eingreife. Er hat das mit einem Rückgriff auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz begründet. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der sich unmittelbar aus dem Wesen der Grundrechte ergebe und der für alle grundrechtseinschränkenden Gesetze, also auch für die Steuergesetze, gelte, enthalte auch das Gebot der Proportionalität. Danach müssten Mittel und Zweck in einem angemessenen Verhältnis stehen. Dieses Verhältnis sei nicht gewahrt, wenn eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung trete, eine umqualifizierende Wirkung entfalten würde; in diesem Fall würde die "schädliche" Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslösen und damit eine Bedeutung erlangen, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukomme. Auch in anderen Fällen werde ein Anteil von ganz untergeordneter Bedeutung für die steuerrechtliche Beurteilung außer Betracht gelassen (z.B. bei der Anwendung des § 12 Nr. 1 EStG, vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 18. Aufl., § 12 Rz 12, oder bei der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen). Ebenso ließen die Regelungen zu den gewerbesteuerrechtlichen Freibeträgen die Wertung des Gesetzgebers erkennen, dass Klein- und Kleinstbetriebe nicht mit Gewerbesteuer belastet werden sollten. Sei aber insoweit eine Freistellung von der Gewerbesteuer beabsichtigt, so entspreche es dieser Wertung, jedenfalls einer originär gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß keine prägende Wirkung zukommen zu lassen.

37

d) Auch in der Literatur wird ein Bilanzierungswahlrecht bei geringfügigen Rechnungsabgrenzungsposten befürwortet (z.B. Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 134; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 241; Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1921).

38

e) Nach der (älteren) Rechtsprechung des BFH brauchen geringfügige einmalige Ausgaben nicht abgegrenzt zu werden. Nach dem BFH-Urteil vom 16. September 1958 I 351/56 U (BFHE 67, 492, BStBl III 1958, 462) sind beim Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten auch die Grundsätze einer angemessenen Vereinfachung der Buchführung zu beachten. Ihre Voraussetzungen sind dann erfüllt, wenn es sich um Beträge handelt, die bei einer Verteilung auf künftige Wirtschaftsjahre das Ergebnis unwesentlich berühren. Nach dem BFH-Urteil vom 2. Juni 1960 IV 114/58 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961, 73) muss dem vorsichtigen Kaufmann ein gewisser Spielraum überlassen bleiben, ob und in welchem Umfang er von einer aktiven Rechnungsabgrenzung für bestimmte kleinere Ausgaben Gebrauch machen will.

39

Davon zu unterscheiden sind Fälle, in denen es nicht um den zeitgerechten Ausweis eines Postens geht, sondern um die Frage, ob ein Bilanzposten dem Grund nach auszuweisen ist; dementsprechend ist der BFH vollkommen zu Recht der Auffassung, dass geringfügige Forderungen aktiviert werden müssen (BFH-Urteil vom 28. September 1967 IV R 284/66, BFHE 90, 72, BStBl III 1967, 761).

40

f) Die Verwaltung sieht im Rahmen der Betriebsprüfung sog. Nichtbeanstandungsgrenzen vor (Schreiben des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 4. März 1980, Steuererlasse in Karteiform, AO 1977, § 194 Nr. 2, Tz. 3.143; Koch, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1981/1982, 13, 31; ders., Deutsche Steuer-Zeitung 1981, 287, 293); danach sind Rechnungsabgrenzungsposten im allgemeinen nachträglich nur zu bilden oder zu ändern, wenn die abzugrenzenden Aufwendungen insgesamt 3.000 DM überschreiten; eine Saldierung von Aktiv- und Passivposten ist hierbei nicht vorzunehmen. Bei regelmäßig wiederkehrenden oder laufenden Aufwendungen kann die nachträgliche Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten unterbleiben.

41

g) Überträgt man diese Maßstäbe auf den Ausweis von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, so ist es dem Steuerpflichtigen erlaubt, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Dabei orientiert sich der Senat an den jeweiligen Grenzen des § 6 Abs. 2 EStG (in seiner jeweiligen für den betreffenden Veranlagungszeitraum geltenden Fassung). Der Gesetzgeber gibt mit dieser Regelung zu erkennen, dass er bei geringwertigen Wirtschaftsgütern auf einen periodengerechten Ausweis verzichtet und eine Sofortabschreibung für angemessen hält. Diese gesetzgeberische Einschätzung kann auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten übertragen werden; geringwertige Posten brauchen bilanziell nicht abgegrenzt zu werden. Ebenso wie nach § 6 Abs. 2 EStG a.F. bei geringwertigen Wirtschaftsgütern auf eine planmäßige Abschreibung nach Maßgabe der voraussichtlichen Nutzungsdauer verzichtet werden kann, kann auch in Fällen, in denen der Wert des einzelnen Abgrenzungspostens 410 € nicht übersteigt, auf eine Abgrenzung verzichtet werden. Der periodengerechte Ansatz von Aufwand darf im Interesse einer Vereinfachung der Buchführung nicht übertrieben werden; auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten darf nach Maßgabe des Grundsatzes der Wesentlichkeit daher verzichtet werden, wenn die abzugrenzenden Beträge nur von untergeordneter Bedeutung sind und eine unterlassene Abgrenzung das Jahresergebnis nur unwesentlich beeinflussen würde (Bauer, in: Kirchof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 134).

42

Der Senat ist der Auffassung, dass für einen höheren Ansatz der Geringfügigkeitsgrenzen keine Rechtsgrundlage besteht. Die Verwaltung mag aus Gründen der Rationalisierung im Rahmen einer Außenprüfung davon absehen, Abgrenzungen bis zu einem Wert von 3.000 DM (= 1.500 €) aufzugreifen. Der Senat ist dazu nicht befugt; der Umfang der Geringfügigkeit ist nach Maßstäben zu treffen, die sich aus steuerrechtlichen Wertungen ergeben.

5. Danach konnte auch für folgende Posten auf eine Abgrenzung verzichtet werden:                                            

Kfz-Steuer für X-1, 2/12 von 101,24 €

16,87

Kfz-Steuer für X-2, 1/2 von 101,24 €

50,62

Kfz-Steuer für X-3, 10,5/12 von 108 €

94,50

Kfz-Steuer für X-4, 11/12 von 160,55 €

147,17

Auskunfteirechnung 2/10 von zehn Auskünften für 2003

54,00

Werbeflächenmietanteil 7/12 vom 1. Januar bis 31. Juli 2003

116,32

Kfz-Versicherung für X-1 vom 1. Januar bis 30. Juni 2003

275, 27

Kfz-Versicherung für X-2 vom 1. Januar bis 30. Juni 2003

306,10

Kfz-Versicherung für X-5 vom 1. Januar bis 31. Dezember 2003

295,24

Zusammen

1.356,09

                      

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten mussten hingegen gebildet werden für:                                                      

Kfz-Verischerung für X- vom 1. Januar bis 30. Juni 2003

Kfz-Rechtschutzversicherung vom 1. Januar bis 30.Juni 2003

Betriebshaftpflichtversicherung vom 1. Januar bis 30. Juni 2003

Zusammen

            

47

6. Wegen der Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache ist das angefochtene FG-Urteil einschließlich der darin enthaltenen Kostenentscheidung gegenstandslos geworden (BFH-Beschluss vom 14. Oktober 1992 IV R 123/92, BFH/NV 1993, 488).

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen. 2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden. 3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. 4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). 2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen. 2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden. 3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. 2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres. 3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten. 2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen. 2Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. 2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden. 3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; Nummer 3 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden. 2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. 3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 ist die Entnahme mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 40 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen. 3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 40 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen. 4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden. 5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen. 6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen. 3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2) 1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen. 2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. 3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann. 4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. 5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a) 1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen. 2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen. 3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen. 5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3) 1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. 2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. 3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5) 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden. 2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. 3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird. 4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist. 5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. 6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6) 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. 2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. 3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts. 4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

(1) Handelsvertreter ist, wer als selbständiger Gewerbetreibender ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer (Unternehmer) Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Selbständig ist, wer im wesentlichen frei seine Tätigkeit gestalten und seine Arbeitszeit bestimmen kann.

(2) Wer, ohne selbständig im Sinne des Absatzes 1 zu sein, ständig damit betraut ist, für einen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen, gilt als Angestellter.

(3) Der Unternehmer kann auch ein Handelsvertreter sein.

(4) Die Vorschriften dieses Abschnittes finden auch Anwendung, wenn das Unternehmen des Handelsvertreters nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Bundesfinanzhof Urteil X R 26/10, 19. Juli 2011

Tatbestand

1

I. Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) begehren die Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge.

2

Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. als Inhaber einer Versicherungsagentur und aus einem Autohandel nebst Autovermietung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

3

Der Kläger vermittelte im Rahmen seiner Versicherungsagentur zunächst für die X-AG Versicherungsverträge, für die er neben einer Abschlussprovision ein Pflegegeld für die Betreuung des jeweiligen Bestandes (Bestandspflegeprovision) erhielt. Nachdem die X-AG in die Z-AG aufgegangen war, erhielt der Kläger ab dem 1. Dezember 2000 neben der erhöhten Abschlussprovision keine Bestandspflegeprovision mehr für ab dem 1. Juli 2000 vermittelte Renten- und Lebensversicherungen. Im Rahmen seiner Versicherungsagentur betreute der Kläger im Streitjahr 1.041 Lebensversicherungsverträge, für die er keine Bestandspflegeprovision erhielt. Insgesamt belief sich der betreute Bestand auf 1.413 Verträge. Der Kläger beschäftigte 2004 fünf Mitarbeiter.

4

Die Betreuung der Versicherungsverträge, die durch Mitarbeiter der Versicherungsagentur übernommen wurde, umfasste die Bearbeitung der Bankverbindungen für den Einzug der laufenden Beiträge bei Änderungen, die Bearbeitung von Namensänderungen, die Bearbeitung der Änderungen für Bezugsrechte, die Bearbeitung und Übersendung von Angeboten für Beitragsfreistellungen auf Wunsch der Kunden, die Bearbeitung und Übersendung von Berechnungen der Ablaufsummen im Falle von Beitragsfreistellungen und von Reduzierungen der Versicherungssumme, die Bearbeitung und Berechnung der Rückkaufswerte für Bankfinanzierungen sowie die Bearbeitung von Abtretungen bzw. Sicherungsübereignungen im Falle von Bankfinanzierungen sowie die Abwehr von Abwerbeversuchen durch andere Finanzberater und Konkurrenzunternehmen der Versicherungsbranche.

5

In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte der Kläger erstmals eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 165.060 €, die er wie folgt berechnete:

6

Versicherungsbestand    

 1.400 Verträge

Durchschnittliche Laufzeit      

  25 Jahre

Geschätzter Betreuungsaufwand pro Jahr und Vertrag

  1,5 Stunden

Berechnung: 52.500 Stunden x Abzinsungsfaktor 0,262 % x 12 € Lohn/Stunde

  = 165.060 €

7

Mit Schreiben vom 6. Oktober 2006 teilte der Kläger dem Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit, dass die Rückstellung für Bestandspflege (1.041 Verträge x 25 Jahre x 1,5 Stunden x 0,262 x 12 €/Stunde =) mindestens 122.734 € betragen müsse.

8

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 26. Oktober 2006 versagte das FA den Ansatz einer Rückstellung für Bestandspflege bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb.

9

In der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2007 wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet zurück. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 2006 IV B 2 -S 2137- 73/06 (BStBl I 2006, 765) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

10

Mit der Klage machten die Kläger geltend, dass eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 122.734 € in der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen sei. Die Nachbetreuung von 1.041 Verträgen stelle für das Unternehmen des Klägers eine wesentliche Belastung dar. Dafür seien 1.561,5 Arbeitsstunden oder 208 Arbeitstage bei einer durchschnittlichen täglichen Arbeitszeit von 7,5 Stunden im Jahr erforderlich. Dem Versicherer sei die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen 1,5 % und von Rentenversicherungsverträgen 0,8 % des vom Kunden im Kalenderjahr zu zahlenden Beitrages wert. Das Beitragsvolumen sämtlicher 1.413 vom Kläger betreuter Lebens- und Rentenversicherungsverträge habe zum 31. Dezember 2006 1.221.000 € betragen. Davon seien 310.117 € auf die pflegegeldpflichtigen Altverträge und 910.883 € der Beiträge auf die nicht pflegegeldpflichtigen Verträge entfallen. Bei 80 % nicht pflegegeldpflichtiger Lebensversicherungsverträge und 20 % nicht pflegegeldpflichtiger Rentenversicherungsverträge betrage die jährliche Bestandspflegeprovision 12.388 € [(728.706 € x 1,5 % = 10.930,60 €) + (0,8 % x 182.176,60 € = 1.457,41 €)]. Der Z-AG sei die Bestandspflege damit in 25 Jahren 309.700,25 € wert. Würde man diesen Betrag mit dem Faktor 0,262 abzinsen, sei mindestens eine Rückstellung von 81.141,47 € (= 12.388 x 25 x 0,262) anzusetzen. Abweichend davon sei der Berechnung der Rückstellung im Streitfall aber ein deutlich höherer Betreuungsaufwand des Klägers zugrunde zu legen.

11

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 2105). Die Rückstellung sei (nach dem BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) dem Grunde nach berechtigt; allerdings sei nur ein Aufwand von 0,5 Stunden pro Vertrag und pro Jahr anzusetzen, so dass die (im Schätzungsweg zu bestimmende) Höhe der Rückstellung 40.911 € betrage.

12

Bei einem Massengeschäft wie dem vorliegenden komme von vornherein nur eine überschlägige Bestimmung anhand der Anzahl der Verträge und dem jeweiligen Mindestaufwand pro Vertrag in Frage. Dafür aber, dass mindestens 1,5 Stunden pro Vertrag und Jahr hätten aufgewendet werden müssen, fehle es an einer näheren Darlegung über in der Vergangenheit gemachte Erfahrungen, aus denen dies zu folgern wäre. Bei wie vielen Lebens- und Rentenversicherungsverträgen im Jahr 2004 Tätigkeiten zur Bestandspflege angefallen seien, sei heute ebenfalls nicht mehr feststellbar. Auch insoweit könnten deshalb keine Rückschlüsse auf einen zukünftigen Betreuungsaufwand gezogen werden. Bei Zugrundelegung eines Arbeitsaufwandes von 1,5 Stunden im Jahr ergäbe sich --bezogen auf die durchschnittliche Laufzeit von 25 Jahren-- ein Betreuungsaufwand von 37,5 Stunden je Vertrag, was dem erkennenden Senat deutlich zu hoch erscheine, zumal Verträge vorhanden seien, die unstreitig keinerlei Betreuungsaufwand erforderten, und bei den anderen Verträgen Betreuungsleistungen allenfalls in zeitlichen Abständen von mehreren Jahren anfielen. Bei Würdigung der vom Kläger dargestellten Möglichkeiten, bei denen durch die Betreuung von Lebens- und Rentenversicherungsverträgen ein Aufwand entstehen könne, sei nur der Ansatz eines Betreuungsaufwandes von lediglich einer halben Mitarbeiterstunde je Vertrag und Jahr bzw. einer durchschnittlichen Betreuungsleistung von 12,5 Stunden je Vertrag gerechtfertigt.

13

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts:

14

(1) Das FG nehme zu Unrecht an, dass es sich bei der zu erbringenden Nachbetreuung um eine wesentliche Nebenleistung handele. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung sei zu verneinen, wenn der künftige Aufwand als unwesentlich anzusehen sei (BFH-Urteile vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742; vom 15. November 1960 I 189/60 U, BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48). Die Verpflichtung sei nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010). Eine Zusammenfassung aller zu betreuenden Verträge zu einer Bewertungseinheit sei nicht vorzunehmen; die Gesamtsumme der Einzelverpflichtungen sei unerheblich. Der Umstand, dass das Versicherungsunternehmen die Nachbetreuung nicht mehr durch eine laufende Folgeprovision vergüte, sei ein Indiz, dass auch das Versicherungsunternehmen die Verpflichtung als unwesentlich ansehe. In der Mehrzahl der abgeschlossenen Lebensversicherungen erscheine es unwahrscheinlich, dass überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand entstehe.

15

Das FA sehe sich durch den BFH-Beschluss vom 18. März 2010 X R 20/09 (BFH/NV 2010, 1796) bestätigt; der Betrag von 39,30 € je Vertrag liege deutlich unter der Grenze des § 6 Abs. 2 EStG.

16

Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei die Schätzung des Betreuungsaufwandes entschieden zu hoch. Der Kläger habe keine Aufzeichnungen über die erforderlichen Arbeiten vorgelegt; die Aufklärungsanordnung des FG sei weitgehend unbeantwortet geblieben.

17

(2) Die Revision der Kläger sei zumindest unbegründet. Der Behauptung, dass der Versicherung die Nachbetreuung des Kunden 12.388 € wert sei, sei zu widersprechen. Mit der Vertragsänderung hätten sich auch die Vergütungskonditionen verändert.

18

Das FA beantragt,

19

das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Kläger zurückzuweisen.

20

Die Kläger beantragen,

21

die Revision des FA zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 27. August 2009 (unter Berücksichtigung einer Rückstellung in Höhe von 81.141 €) die Einkommensteuer auf 17.297 € herabzusetzen.

22

(1) Die Bearbeitung von Versicherungsverträgen sei keine unwesentliche Nebenleistung. Der Z-AG sei die Nachbetreuung pro Jahr 12.388 € wert. Für einen Teil der Versicherungen werde eine Bestandspflegeprovision bezahlt, für die anderen nicht; nur bei diesen bestehe ein Erfüllungsrückstand. Die unterschiedliche Behandlung der Nachbetreuung durch die Versicherung (Bestandspflegeprovision oder höhere Abschlussprovision) zeige deutlich, dass der Nachbetreuung erhebliche Bedeutung zukomme. Ihn, den Kläger, treffe eine Nachbetreuungsverpflichtung für seinen gesamten Kundenstamm. Auch die Rückstellung für Jahresabschlusskosten könne nicht auf die Kosten für die einzelnen Buchungen verteilt werden. Entgegen der Auffassung des FA habe sich vom 1. Dezember 2000 an die Vertragslage nicht geändert. Für die Altverträge würden immer noch Bestandspflegeprovisionen gezahlt. Der Versicherer würde auch für die Neuverträge diese Beträge zahlen, wenn er, der Kläger, sich nicht für die Zahlung der höheren Provisionen entschieden hätte. Die im Einzelnen zu erbringenden Leistungen seien im Schriftsatz vom 31. August 2007, Seite 4 und im Schriftsatz vom 7. Dezember 2007 genau bezeichnet worden. Im Revisionsverfahren könne das FA die Schätzung nicht angreifen.

23

Der Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 sei zu Rechnungsabgrenzungsposten ergangen; es habe mit Rückstellungen nichts zu tun. Eine Auflösung der Rückstellung komme nur bei wesentlichen Bestandsänderungen in Betracht.

24

(2) Ihre eigene Revision stützen die Kläger auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

25

Es sei ein allgemeiner Erfahrungssatz, dass ein Versicherer nichts verschenke; der nachgewiesene Betrag von 12.388 € sei daher zwingend der Mindestbetrag. Daraus errechne sich --abgezinst-- eine Rückstellung von 81.141 €. Die Aufklärungsrüge sei begründet; für die Bemessung der Rückstellung komme es nicht auf den tatsächlichen Betreuungsaufwand für das Jahr 2004 an, sondern auf den voraussichtlichen Betreuungsaufwand in den Folgejahren. Aus Aufzeichnungen könne auf die Verhältnisse der Vergangenheit geschlossen werden; Aufzeichnungen aus drei Monaten dürften --angesichts der Vielzahl der Versicherungsverträge-- genügen.

26

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und trägt vor: Für die Beantwortung der Frage, ob eine Nebenpflicht wesentlich sei, gebe es kein allgemeingültiges quantitatives Kriterium. Die Zahlung einer einmaligen Abschlussprovision spiegele die zu erbringende Arbeitsleistung des Versicherungsvertreters ausreichend wider. Da die Versicherung keine Bestandspflegeprovision zahle, sei davon auszugehen, dass auch keine wesentliche Verpflichtung bestehe. Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast trage. Die einzelnen Nachbetreuungsleistungen seien aufzuzeichnen; spätere Aufzeichnungen seien problematisch. Ggf. sei die Rückstellung ratierlich aufzulösen.

Entscheidungsgründe

27

II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben, die Sache wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen.

28

1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vgl. auch Wendt, Festschrift für Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 517; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 84 und Rz 550, Stichwort "Bestandspflege").

29

a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 361, 376). In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

30

b) Dem Einwand des FA, die Bildung der Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen (ebenso Nichtanwendungserlass des BMF vom 28. November 2006, BStBl I 2006, 765), vermag der Senat nicht zu folgen. Es fehlt bereits an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig (dazu unten aa). In jedem Fall wäre die hier gegebene --langfristige und mit erheblichen Aufwendungen verbundene-- Verpflichtung aber als "wesentlich" anzusehen (dazu unten bb).

31

aa) Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich keine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

32

(1) In dem genannten BMF-Schreiben ist ausschließlich das BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5. erwähnt. Dort verweist der BFH auf frühere Rechtsprechung zur Bedeutung unwesentlichen Aufwands. Tragend ist diese Urteilspassage jedoch nicht, weil der BFH im konkreten Fall die Wesentlichkeit bejaht hat.

33

(2) Verfolgt man die Verweise in dem genannten BFH-Urteil zurück, zeigt sich, dass auch das BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80 (BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788, unter II.3.) keine tragenden Aussagen zu den hier interessierenden Fragen enthält. Vielmehr findet sich lediglich ein knapper Verweis auf frühere Rechtsprechung, wobei die Wesentlichkeit im konkreten Fall bejaht worden ist. Dabei ging es um eine Verpflichtung zur Erstellung von Abrechnungen; die Rückstellung belief sich auf 3,9 % des Forderungsbetrags.

34

(3) Letztlich verweisen die beiden vorgenannten BFH-Entscheidungen auf das BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48. Dabei handelt es sich --soweit ersichtlich-- um die einzige Entscheidung, in der der vom BMF herangezogene "Wesentlichkeitsgrundsatz" bisher tragende Bedeutung erlangt hat.

35

In der Sache selbst ging es um die Bewertung von Rückstellungen für die Rückvergütung von Rabattmarkenheften. Zwischen den dortigen Beteiligten war unstreitig, dass die Verpflichtung der Klägerin aus der künftigen Einlösung von Rabattmarken um den Anteil an Heften zu kürzen war, die erfahrungsgemäß niemals mehr zurückgegeben wurden. Das FA wollte die Rückstellung aber darüber hinaus noch um 300 DM bzw. 400 DM je Bilanzstichtag für die künftige Einlösung sog. "Schlussmarken" kürzen. Dabei handelte es sich um einen Teilbetrag von 0,15 DM je Markenheft im Wert von 3,15 DM, den die dortige Klägerin bei den künftigen Einlösungsvorgängen einbehalten hatte. Diese weitere Kürzung der Rückstellung --so der BFH-- könne aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, da es sich um Kleinbeträge handele, die in den ersten Monaten des folgenden Geschäftsjahrs ausgeglichen würden und deshalb das Ergebnis nicht wesentlich beeinflussten.

36

In dieser Entscheidung hat der BFH --anders als das BMF offenbar meint-- nicht etwa die Bildung einer Rückstellung unter Verweis auf deren angebliche Unwesentlichkeit versagt, sondern er ist einer Kürzung der gebildeten Rückstellung durch das FA nicht gefolgt, weil die Kürzung nur unwesentlich sei.

37

bb) Selbst wenn die Bildung von Rückstellungen für unwesentliche Verpflichtungen --entgegen der Auffassung des Senats-- unzulässig wäre, müsste der Senat aufgrund der den Streitfall prägenden Umstände die von dem Kläger übernommenen künftigen Betreuungspflichten als "wesentlich" würdigen.

38

Der Sachverhalt, der der unter aa (3) genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, ist nicht einmal ansatzweise mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Denn die Betreuungsverpflichtung für Lebensversicherungsverträge realisiert sich bei dem Kläger nicht bereits innerhalb der ersten Monate des folgenden Geschäftsjahrs, sondern verteilt sich über die folgenden 25 Jahre. Der absolute Betrag der Rückstellung liegt im Streitfall um Größenordnungen oberhalb der in dem angeführten BFH-Urteil einschlägigen 300 bzw. 400 DM.

39

cc) Entgegen der Auffassung des FA ist für die Beurteilung der Wesentlichkeit nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Klägers künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen. Für die vom FA vertretene Atomisierung der Verpflichtungen bietet weder das Gesetz noch die bisherige Rechtsprechung eine Grundlage. Vielmehr ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass nicht der Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5., betr. die einzelnen Jahresabrechnungen eines Versorgungsunternehmens). Auch in dem unter aa (3) angeführten BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48 ist die Bildung einer Rückstellung für die künftige Einlösung von Rabattmarkenheften zugelassen worden, obwohl pro Heft lediglich 3 DM auszuzahlen waren und sich die Wesentlichkeit erst aus der Summe der --jeweils nur geringfügigen-- Einzelverpflichtungen ergab.

40

dd) Das FA kann sich auch nicht auf den Beschluss des erkennenden Senats in BFH/NV 2010, 1796 berufen, nach dem es einem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung (nach dem Maßstab des § 6 Abs. 2 EStG) auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Zum einen war der Steuerpflichtige nach wie vor zum Bilanzansatz berechtigt, zum anderen sind die Größenverhältnisse des Streitfalls auch nicht ansatzweise vergleichbar.

41

2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge verpflichtet. Zwar bindet die Vertragsauslegung des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Im Streitfall sind die vom FG getroffenen Feststellungen, dass die Verpflichtungen des Klägers auf dem Vertrag vom 21. Oktober 1998 in Verbindung mit dem Nachtrag vom 8. Dezember 2000 bzw. 8. Januar 2001 beruhten, indes zu vage, als dass hieraus die von den Klägern behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber dem Versicherungsunternehmen abgeleitet werden könnten. Das FG begnügt sich mit dem Hinweis auf den Vertrag, ohne auf den Inhalt und den Umfang der Pflichten einzugehen. In dem Vertretungsvertrag (Muster, Einkommensteuerakte Bl. 45) heißt es: "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." Diese Formulierungen deuten eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss weiterer Verträge dienen soll. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Kläger folgt eine entsprechende Verpflichtung auch nicht unmittelbar aus § 84 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Gemäß § 84 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Handelsvertreter ständig damit betraut, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Werbung und Betreuung sind daher nicht kennzeichnend oder bestimmend für diesen Vertragstyp (vgl. Hopt, in Baumbach/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 84 Rz 22 f., 41 f.). Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die Frage zu klären haben, ob und in welchem Umfang der Kläger zur Betreuung der Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen im Einzelnen rechtlich verpflichtet war. Leistungen, die der Kläger gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).

42

3. Sofern die weiteren Ermittlungen des FG ergeben, dass eine Rechtspflicht zur weiteren Betreuung der abgeschlossenen Versicherungsverträge bestanden hat, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung folgende Grundsätze zu beachten:

43

a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

44

b) Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

45

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

46

Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

47

c) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

48

- die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;

49

- die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;

50

- die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;

51

- die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;

52

- die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.

53

d) Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter von Bedeutung. Wie das FG sieht auch der Senat konkret keine Veranlassung, die vom Kläger angesetzten Beträge in Höhe von 12 € zu beanstanden.

54

e) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand auszuweisen ist, wird diese gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG --wie bereits im ersten Rechtsgang geschehen-- abzuzinsen sein.

55

4. Über die unter 3. bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

56

a) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.

57

Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

58

b) Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

59

c) Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

60

d) Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

61

5. Zutreffend ist das FG im ersten Rechtsgang davon ausgegangen, dass die Kläger letzten Endes die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihnen behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen tragen. Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335).

III.

62

Die Revision der Kläger ist ebenfalls begründet; auch im Umfang der Klageabweisung beruht das angefochtene Urteil auf der beanstandeten Vertragsauslegung (s. oben unter II.2.).

(1) Handelsvertreter ist, wer als selbständiger Gewerbetreibender ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer (Unternehmer) Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Selbständig ist, wer im wesentlichen frei seine Tätigkeit gestalten und seine Arbeitszeit bestimmen kann.

(2) Wer, ohne selbständig im Sinne des Absatzes 1 zu sein, ständig damit betraut ist, für einen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen, gilt als Angestellter.

(3) Der Unternehmer kann auch ein Handelsvertreter sein.

(4) Die Vorschriften dieses Abschnittes finden auch Anwendung, wenn das Unternehmen des Handelsvertreters nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.

Bundesfinanzhof Urteil X R 26/10, 19. Juli 2011

Tatbestand

1

I. Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) begehren die Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge.

2

Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. als Inhaber einer Versicherungsagentur und aus einem Autohandel nebst Autovermietung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

3

Der Kläger vermittelte im Rahmen seiner Versicherungsagentur zunächst für die X-AG Versicherungsverträge, für die er neben einer Abschlussprovision ein Pflegegeld für die Betreuung des jeweiligen Bestandes (Bestandspflegeprovision) erhielt. Nachdem die X-AG in die Z-AG aufgegangen war, erhielt der Kläger ab dem 1. Dezember 2000 neben der erhöhten Abschlussprovision keine Bestandspflegeprovision mehr für ab dem 1. Juli 2000 vermittelte Renten- und Lebensversicherungen. Im Rahmen seiner Versicherungsagentur betreute der Kläger im Streitjahr 1.041 Lebensversicherungsverträge, für die er keine Bestandspflegeprovision erhielt. Insgesamt belief sich der betreute Bestand auf 1.413 Verträge. Der Kläger beschäftigte 2004 fünf Mitarbeiter.

4

Die Betreuung der Versicherungsverträge, die durch Mitarbeiter der Versicherungsagentur übernommen wurde, umfasste die Bearbeitung der Bankverbindungen für den Einzug der laufenden Beiträge bei Änderungen, die Bearbeitung von Namensänderungen, die Bearbeitung der Änderungen für Bezugsrechte, die Bearbeitung und Übersendung von Angeboten für Beitragsfreistellungen auf Wunsch der Kunden, die Bearbeitung und Übersendung von Berechnungen der Ablaufsummen im Falle von Beitragsfreistellungen und von Reduzierungen der Versicherungssumme, die Bearbeitung und Berechnung der Rückkaufswerte für Bankfinanzierungen sowie die Bearbeitung von Abtretungen bzw. Sicherungsübereignungen im Falle von Bankfinanzierungen sowie die Abwehr von Abwerbeversuchen durch andere Finanzberater und Konkurrenzunternehmen der Versicherungsbranche.

5

In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte der Kläger erstmals eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 165.060 €, die er wie folgt berechnete:

6

Versicherungsbestand    

 1.400 Verträge

Durchschnittliche Laufzeit      

  25 Jahre

Geschätzter Betreuungsaufwand pro Jahr und Vertrag

  1,5 Stunden

Berechnung: 52.500 Stunden x Abzinsungsfaktor 0,262 % x 12 € Lohn/Stunde

  = 165.060 €

7

Mit Schreiben vom 6. Oktober 2006 teilte der Kläger dem Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit, dass die Rückstellung für Bestandspflege (1.041 Verträge x 25 Jahre x 1,5 Stunden x 0,262 x 12 €/Stunde =) mindestens 122.734 € betragen müsse.

8

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 26. Oktober 2006 versagte das FA den Ansatz einer Rückstellung für Bestandspflege bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb.

9

In der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2007 wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet zurück. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 2006 IV B 2 -S 2137- 73/06 (BStBl I 2006, 765) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

10

Mit der Klage machten die Kläger geltend, dass eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 122.734 € in der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen sei. Die Nachbetreuung von 1.041 Verträgen stelle für das Unternehmen des Klägers eine wesentliche Belastung dar. Dafür seien 1.561,5 Arbeitsstunden oder 208 Arbeitstage bei einer durchschnittlichen täglichen Arbeitszeit von 7,5 Stunden im Jahr erforderlich. Dem Versicherer sei die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen 1,5 % und von Rentenversicherungsverträgen 0,8 % des vom Kunden im Kalenderjahr zu zahlenden Beitrages wert. Das Beitragsvolumen sämtlicher 1.413 vom Kläger betreuter Lebens- und Rentenversicherungsverträge habe zum 31. Dezember 2006 1.221.000 € betragen. Davon seien 310.117 € auf die pflegegeldpflichtigen Altverträge und 910.883 € der Beiträge auf die nicht pflegegeldpflichtigen Verträge entfallen. Bei 80 % nicht pflegegeldpflichtiger Lebensversicherungsverträge und 20 % nicht pflegegeldpflichtiger Rentenversicherungsverträge betrage die jährliche Bestandspflegeprovision 12.388 € [(728.706 € x 1,5 % = 10.930,60 €) + (0,8 % x 182.176,60 € = 1.457,41 €)]. Der Z-AG sei die Bestandspflege damit in 25 Jahren 309.700,25 € wert. Würde man diesen Betrag mit dem Faktor 0,262 abzinsen, sei mindestens eine Rückstellung von 81.141,47 € (= 12.388 x 25 x 0,262) anzusetzen. Abweichend davon sei der Berechnung der Rückstellung im Streitfall aber ein deutlich höherer Betreuungsaufwand des Klägers zugrunde zu legen.

11

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 2105). Die Rückstellung sei (nach dem BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) dem Grunde nach berechtigt; allerdings sei nur ein Aufwand von 0,5 Stunden pro Vertrag und pro Jahr anzusetzen, so dass die (im Schätzungsweg zu bestimmende) Höhe der Rückstellung 40.911 € betrage.

12

Bei einem Massengeschäft wie dem vorliegenden komme von vornherein nur eine überschlägige Bestimmung anhand der Anzahl der Verträge und dem jeweiligen Mindestaufwand pro Vertrag in Frage. Dafür aber, dass mindestens 1,5 Stunden pro Vertrag und Jahr hätten aufgewendet werden müssen, fehle es an einer näheren Darlegung über in der Vergangenheit gemachte Erfahrungen, aus denen dies zu folgern wäre. Bei wie vielen Lebens- und Rentenversicherungsverträgen im Jahr 2004 Tätigkeiten zur Bestandspflege angefallen seien, sei heute ebenfalls nicht mehr feststellbar. Auch insoweit könnten deshalb keine Rückschlüsse auf einen zukünftigen Betreuungsaufwand gezogen werden. Bei Zugrundelegung eines Arbeitsaufwandes von 1,5 Stunden im Jahr ergäbe sich --bezogen auf die durchschnittliche Laufzeit von 25 Jahren-- ein Betreuungsaufwand von 37,5 Stunden je Vertrag, was dem erkennenden Senat deutlich zu hoch erscheine, zumal Verträge vorhanden seien, die unstreitig keinerlei Betreuungsaufwand erforderten, und bei den anderen Verträgen Betreuungsleistungen allenfalls in zeitlichen Abständen von mehreren Jahren anfielen. Bei Würdigung der vom Kläger dargestellten Möglichkeiten, bei denen durch die Betreuung von Lebens- und Rentenversicherungsverträgen ein Aufwand entstehen könne, sei nur der Ansatz eines Betreuungsaufwandes von lediglich einer halben Mitarbeiterstunde je Vertrag und Jahr bzw. einer durchschnittlichen Betreuungsleistung von 12,5 Stunden je Vertrag gerechtfertigt.

13

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts:

14

(1) Das FG nehme zu Unrecht an, dass es sich bei der zu erbringenden Nachbetreuung um eine wesentliche Nebenleistung handele. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung sei zu verneinen, wenn der künftige Aufwand als unwesentlich anzusehen sei (BFH-Urteile vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742; vom 15. November 1960 I 189/60 U, BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48). Die Verpflichtung sei nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010). Eine Zusammenfassung aller zu betreuenden Verträge zu einer Bewertungseinheit sei nicht vorzunehmen; die Gesamtsumme der Einzelverpflichtungen sei unerheblich. Der Umstand, dass das Versicherungsunternehmen die Nachbetreuung nicht mehr durch eine laufende Folgeprovision vergüte, sei ein Indiz, dass auch das Versicherungsunternehmen die Verpflichtung als unwesentlich ansehe. In der Mehrzahl der abgeschlossenen Lebensversicherungen erscheine es unwahrscheinlich, dass überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand entstehe.

15

Das FA sehe sich durch den BFH-Beschluss vom 18. März 2010 X R 20/09 (BFH/NV 2010, 1796) bestätigt; der Betrag von 39,30 € je Vertrag liege deutlich unter der Grenze des § 6 Abs. 2 EStG.

16

Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei die Schätzung des Betreuungsaufwandes entschieden zu hoch. Der Kläger habe keine Aufzeichnungen über die erforderlichen Arbeiten vorgelegt; die Aufklärungsanordnung des FG sei weitgehend unbeantwortet geblieben.

17

(2) Die Revision der Kläger sei zumindest unbegründet. Der Behauptung, dass der Versicherung die Nachbetreuung des Kunden 12.388 € wert sei, sei zu widersprechen. Mit der Vertragsänderung hätten sich auch die Vergütungskonditionen verändert.

18

Das FA beantragt,

19

das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Kläger zurückzuweisen.

20

Die Kläger beantragen,

21

die Revision des FA zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 27. August 2009 (unter Berücksichtigung einer Rückstellung in Höhe von 81.141 €) die Einkommensteuer auf 17.297 € herabzusetzen.

22

(1) Die Bearbeitung von Versicherungsverträgen sei keine unwesentliche Nebenleistung. Der Z-AG sei die Nachbetreuung pro Jahr 12.388 € wert. Für einen Teil der Versicherungen werde eine Bestandspflegeprovision bezahlt, für die anderen nicht; nur bei diesen bestehe ein Erfüllungsrückstand. Die unterschiedliche Behandlung der Nachbetreuung durch die Versicherung (Bestandspflegeprovision oder höhere Abschlussprovision) zeige deutlich, dass der Nachbetreuung erhebliche Bedeutung zukomme. Ihn, den Kläger, treffe eine Nachbetreuungsverpflichtung für seinen gesamten Kundenstamm. Auch die Rückstellung für Jahresabschlusskosten könne nicht auf die Kosten für die einzelnen Buchungen verteilt werden. Entgegen der Auffassung des FA habe sich vom 1. Dezember 2000 an die Vertragslage nicht geändert. Für die Altverträge würden immer noch Bestandspflegeprovisionen gezahlt. Der Versicherer würde auch für die Neuverträge diese Beträge zahlen, wenn er, der Kläger, sich nicht für die Zahlung der höheren Provisionen entschieden hätte. Die im Einzelnen zu erbringenden Leistungen seien im Schriftsatz vom 31. August 2007, Seite 4 und im Schriftsatz vom 7. Dezember 2007 genau bezeichnet worden. Im Revisionsverfahren könne das FA die Schätzung nicht angreifen.

23

Der Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 sei zu Rechnungsabgrenzungsposten ergangen; es habe mit Rückstellungen nichts zu tun. Eine Auflösung der Rückstellung komme nur bei wesentlichen Bestandsänderungen in Betracht.

24

(2) Ihre eigene Revision stützen die Kläger auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

25

Es sei ein allgemeiner Erfahrungssatz, dass ein Versicherer nichts verschenke; der nachgewiesene Betrag von 12.388 € sei daher zwingend der Mindestbetrag. Daraus errechne sich --abgezinst-- eine Rückstellung von 81.141 €. Die Aufklärungsrüge sei begründet; für die Bemessung der Rückstellung komme es nicht auf den tatsächlichen Betreuungsaufwand für das Jahr 2004 an, sondern auf den voraussichtlichen Betreuungsaufwand in den Folgejahren. Aus Aufzeichnungen könne auf die Verhältnisse der Vergangenheit geschlossen werden; Aufzeichnungen aus drei Monaten dürften --angesichts der Vielzahl der Versicherungsverträge-- genügen.

26

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und trägt vor: Für die Beantwortung der Frage, ob eine Nebenpflicht wesentlich sei, gebe es kein allgemeingültiges quantitatives Kriterium. Die Zahlung einer einmaligen Abschlussprovision spiegele die zu erbringende Arbeitsleistung des Versicherungsvertreters ausreichend wider. Da die Versicherung keine Bestandspflegeprovision zahle, sei davon auszugehen, dass auch keine wesentliche Verpflichtung bestehe. Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast trage. Die einzelnen Nachbetreuungsleistungen seien aufzuzeichnen; spätere Aufzeichnungen seien problematisch. Ggf. sei die Rückstellung ratierlich aufzulösen.

Entscheidungsgründe

27

II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben, die Sache wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen.

28

1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vgl. auch Wendt, Festschrift für Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 517; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 84 und Rz 550, Stichwort "Bestandspflege").

29

a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 361, 376). In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

30

b) Dem Einwand des FA, die Bildung der Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen (ebenso Nichtanwendungserlass des BMF vom 28. November 2006, BStBl I 2006, 765), vermag der Senat nicht zu folgen. Es fehlt bereits an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig (dazu unten aa). In jedem Fall wäre die hier gegebene --langfristige und mit erheblichen Aufwendungen verbundene-- Verpflichtung aber als "wesentlich" anzusehen (dazu unten bb).

31

aa) Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich keine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

32

(1) In dem genannten BMF-Schreiben ist ausschließlich das BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5. erwähnt. Dort verweist der BFH auf frühere Rechtsprechung zur Bedeutung unwesentlichen Aufwands. Tragend ist diese Urteilspassage jedoch nicht, weil der BFH im konkreten Fall die Wesentlichkeit bejaht hat.

33

(2) Verfolgt man die Verweise in dem genannten BFH-Urteil zurück, zeigt sich, dass auch das BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80 (BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788, unter II.3.) keine tragenden Aussagen zu den hier interessierenden Fragen enthält. Vielmehr findet sich lediglich ein knapper Verweis auf frühere Rechtsprechung, wobei die Wesentlichkeit im konkreten Fall bejaht worden ist. Dabei ging es um eine Verpflichtung zur Erstellung von Abrechnungen; die Rückstellung belief sich auf 3,9 % des Forderungsbetrags.

34

(3) Letztlich verweisen die beiden vorgenannten BFH-Entscheidungen auf das BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48. Dabei handelt es sich --soweit ersichtlich-- um die einzige Entscheidung, in der der vom BMF herangezogene "Wesentlichkeitsgrundsatz" bisher tragende Bedeutung erlangt hat.

35

In der Sache selbst ging es um die Bewertung von Rückstellungen für die Rückvergütung von Rabattmarkenheften. Zwischen den dortigen Beteiligten war unstreitig, dass die Verpflichtung der Klägerin aus der künftigen Einlösung von Rabattmarken um den Anteil an Heften zu kürzen war, die erfahrungsgemäß niemals mehr zurückgegeben wurden. Das FA wollte die Rückstellung aber darüber hinaus noch um 300 DM bzw. 400 DM je Bilanzstichtag für die künftige Einlösung sog. "Schlussmarken" kürzen. Dabei handelte es sich um einen Teilbetrag von 0,15 DM je Markenheft im Wert von 3,15 DM, den die dortige Klägerin bei den künftigen Einlösungsvorgängen einbehalten hatte. Diese weitere Kürzung der Rückstellung --so der BFH-- könne aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, da es sich um Kleinbeträge handele, die in den ersten Monaten des folgenden Geschäftsjahrs ausgeglichen würden und deshalb das Ergebnis nicht wesentlich beeinflussten.

36

In dieser Entscheidung hat der BFH --anders als das BMF offenbar meint-- nicht etwa die Bildung einer Rückstellung unter Verweis auf deren angebliche Unwesentlichkeit versagt, sondern er ist einer Kürzung der gebildeten Rückstellung durch das FA nicht gefolgt, weil die Kürzung nur unwesentlich sei.

37

bb) Selbst wenn die Bildung von Rückstellungen für unwesentliche Verpflichtungen --entgegen der Auffassung des Senats-- unzulässig wäre, müsste der Senat aufgrund der den Streitfall prägenden Umstände die von dem Kläger übernommenen künftigen Betreuungspflichten als "wesentlich" würdigen.

38

Der Sachverhalt, der der unter aa (3) genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, ist nicht einmal ansatzweise mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Denn die Betreuungsverpflichtung für Lebensversicherungsverträge realisiert sich bei dem Kläger nicht bereits innerhalb der ersten Monate des folgenden Geschäftsjahrs, sondern verteilt sich über die folgenden 25 Jahre. Der absolute Betrag der Rückstellung liegt im Streitfall um Größenordnungen oberhalb der in dem angeführten BFH-Urteil einschlägigen 300 bzw. 400 DM.

39

cc) Entgegen der Auffassung des FA ist für die Beurteilung der Wesentlichkeit nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Klägers künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen. Für die vom FA vertretene Atomisierung der Verpflichtungen bietet weder das Gesetz noch die bisherige Rechtsprechung eine Grundlage. Vielmehr ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass nicht der Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5., betr. die einzelnen Jahresabrechnungen eines Versorgungsunternehmens). Auch in dem unter aa (3) angeführten BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48 ist die Bildung einer Rückstellung für die künftige Einlösung von Rabattmarkenheften zugelassen worden, obwohl pro Heft lediglich 3 DM auszuzahlen waren und sich die Wesentlichkeit erst aus der Summe der --jeweils nur geringfügigen-- Einzelverpflichtungen ergab.

40

dd) Das FA kann sich auch nicht auf den Beschluss des erkennenden Senats in BFH/NV 2010, 1796 berufen, nach dem es einem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung (nach dem Maßstab des § 6 Abs. 2 EStG) auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Zum einen war der Steuerpflichtige nach wie vor zum Bilanzansatz berechtigt, zum anderen sind die Größenverhältnisse des Streitfalls auch nicht ansatzweise vergleichbar.

41

2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge verpflichtet. Zwar bindet die Vertragsauslegung des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Im Streitfall sind die vom FG getroffenen Feststellungen, dass die Verpflichtungen des Klägers auf dem Vertrag vom 21. Oktober 1998 in Verbindung mit dem Nachtrag vom 8. Dezember 2000 bzw. 8. Januar 2001 beruhten, indes zu vage, als dass hieraus die von den Klägern behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber dem Versicherungsunternehmen abgeleitet werden könnten. Das FG begnügt sich mit dem Hinweis auf den Vertrag, ohne auf den Inhalt und den Umfang der Pflichten einzugehen. In dem Vertretungsvertrag (Muster, Einkommensteuerakte Bl. 45) heißt es: "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." Diese Formulierungen deuten eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss weiterer Verträge dienen soll. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Kläger folgt eine entsprechende Verpflichtung auch nicht unmittelbar aus § 84 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Gemäß § 84 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Handelsvertreter ständig damit betraut, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Werbung und Betreuung sind daher nicht kennzeichnend oder bestimmend für diesen Vertragstyp (vgl. Hopt, in Baumbach/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 84 Rz 22 f., 41 f.). Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die Frage zu klären haben, ob und in welchem Umfang der Kläger zur Betreuung der Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen im Einzelnen rechtlich verpflichtet war. Leistungen, die der Kläger gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).

42

3. Sofern die weiteren Ermittlungen des FG ergeben, dass eine Rechtspflicht zur weiteren Betreuung der abgeschlossenen Versicherungsverträge bestanden hat, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung folgende Grundsätze zu beachten:

43

a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

44

b) Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

45

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

46

Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

47

c) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

48

- die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;

49

- die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;

50

- die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;

51

- die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;

52

- die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.

53

d) Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter von Bedeutung. Wie das FG sieht auch der Senat konkret keine Veranlassung, die vom Kläger angesetzten Beträge in Höhe von 12 € zu beanstanden.

54

e) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand auszuweisen ist, wird diese gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG --wie bereits im ersten Rechtsgang geschehen-- abzuzinsen sein.

55

4. Über die unter 3. bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

56

a) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.

57

Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

58

b) Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

59

c) Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

60

d) Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

61

5. Zutreffend ist das FG im ersten Rechtsgang davon ausgegangen, dass die Kläger letzten Endes die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihnen behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen tragen. Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335).

III.

62

Die Revision der Kläger ist ebenfalls begründet; auch im Umfang der Klageabweisung beruht das angefochtene Urteil auf der beanstandeten Vertragsauslegung (s. oben unter II.2.).

(1) 1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. 2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. 3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a) 1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden. 2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3) 1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a) 1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden. 2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b) 1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden. 2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5) 1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7) 1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. 2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. 3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. 4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. 5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). 6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.