Kinderbetreuung durch Großeltern: Fahrtkostenersatz abzugsfähig

bei uns veröffentlicht am23.07.2012

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Fahrtkosten als Kinderbetreuungskosten nach § 4f EStG-FG Baden-Württemberg vom 09.05.12-Az:4 K 3278/11-Rechtsanwalt für Steuerrecht
Ohne Oma und Opa geht es nicht: Viele Eltern sind bei der Betreuung ihrer Kinder auf die Hilfe der Großeltern angewiesen. Ersetzen die Eltern den Großeltern die Fahrtkosten, sind die Aufwendungen unter gewissen Spielregeln als Kinderbetreuungskosten abzugsfähig. Das hat das Finanzgericht Baden-Württemberg rechtskräftig entschieden.

Der entschiedene Fall

Die beiden Großmütter hatten ihr Enkelkind an einzelnen Tagen in der Woche unentgeltlich im Haushalt der Eltern betreut, damit diese arbeiten konnten. Nur die Fahrtkosten (0,30 EUR pro gefahrenen Kilometer) erhielten sie von den Eltern aufgrund schriftlicher Verträge erstattet.

Das Finanzamt erkannte die Fahrtkosten nicht als Kinderbetreuungskosten an, weil es der Meinung war, es handele sich nur um familieninterne Gefälligkeiten. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hingegen ließ die Aufwendungen zum steuerlichen Abzug zu.

Diese Spielregeln sind zu beachten

Die Vereinbarung über den Fahrtkostenersatz muss fremdüblich sein. Dabei ist es allerdings unerheblich, ob eine fremde Betreuungsperson für die Betreuungsleistung selbst ein Honorar gefordert hätte.

Hinweis: Allein aus Nachweisgründen sollte die Vereinbarung schriftlich erfolgen.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass Zahlungen auf das Bankkonto der Großeltern erfolgen müssen. Barzahlungen oder Barschecks werden von der Finanzverwaltung nicht anerkannt.

Nach dem Urteil ist es ausreichend, wenn hinsichtlich der Betreuungszeiten eine bloße Rahmenvereinbarung abgeschlossen wird. Die konkreten Betreuungszeiten der nächsten Woche können beispielsweise an den Wochenenden abgestimmt werden.

Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen sind nicht zu prüfen. Demzufolge ist es auch unschädlich, wenn die Betreuungsleistung zusätzlich zu den Aufenthalten des Kindes in einer Kindertagesstätte erforderlich geworden ist.
Kosten und Nutzen abwägen

So positiv das Urteil auch ist, vor einer etwaigen Vereinbarung sollten sich die steuerlichen Auswirkungen vor Augen geführt werden.

Beispiel: Im Zuge der Kinderbetreuung haben die Großeltern im Jahr 2012 insgesamt 1.000 Kilometer zurückgelegt. Bei 0,30 EUR pro gefahrenen Kilometer und der Abzugsbeschränkung auf 2/3 der Aufwendungen, können die Eltern „nur“ 200 EUR als Sonderausgaben absetzen.

Abzugsbeschränkung verfassungsgemäß

Nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs verstößt die Abzugsbeschränkung auf 2/3 der Aufwendungen und einen Höchstbetrag von 4.000 EUR je Kind nicht gegen das Grundgesetz.

Dieses Urteil ist zwar zur alten Rechtslage ergangen, es wird aber infolge der unveränderten Abzugsbeschränkungen auch für die Rechtslage ab 2012 gelten.

Rechtslage ab 2012

Nach der ab dem Veranlagungszeitraum 2012 geltenden Neuregelung können Eltern Betreuungskosten für zum Haushalt gehörende Kinder, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, steuerlich geltend machen.

Hinweis: Aufwendungen werden auch für Kinder berücksichtigt, die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten. Sofern die Behinderung vor dem Jahr 2007 eingetreten ist, wird auf das 27. Lebensjahr abgestellt.

Die persönlichen Anspruchsvoraussetzungen der Eltern (z.B. Erwerbstätigkeit) spielen für den Abzug von Kinderbetreuungskosten keine Rolle mehr. Darüber hinaus sind die Aufwendungen nur noch einheitlich als Sonderausgaben abziehbar (FG Baden-Württemberg, 4 K 3278/11; BFH, III R 67/09).


Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

FG Baden-Württemberg Urteil vom 09.05.12 (Az: 4 K 3278/11)

Kinderbetreuungskosten in Form von Fahrtkosten (0,30 EUR pro gefahrenen Kilometer) an die Großmütter sind auch dann nach § 4f EStG als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten abzugsfähig, wenn die Betreuungsleistung unentgeltlich erbracht wird und wenn hinsichtlich der genauen Zeiten, an denen Betreuungsleistungen erforderlich sind, eine bloße Rahmenvereinbarung abgeschlossen wird.

Unschädlich ist, wenn die Betreuungsleistung zusätzlich zu den Aufenthalten des Kindes in der Kindertagesstätte erforderlich geworden ist.

Streitig ist, ob Fahrtkostenersatz, den die Kläger (Kl) ihren Müttern für Fahrten bezahlt haben, die im Zusammenhang mit der von ihnen geleisteten Betreuung des Sohnes der Kl angefallen sind, als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten gemäß § 4f Einkommensteuergesetz (EStG) abzugsfähig sind.

Die Kläger (Kl) sind miteinander verheiratet und werden antragsgemäß zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Beide Kl erzielten im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kl erzielte außerdem Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Am 22. Dezember 2007, am 12. Mai 2008 und am 14. Mai 2008 schlossen die Kl mit der Mutter des Kl bzw. mit der Mutter der Klägerin (Klin) so bezeichnete "Vereinbarungen zur Kinderbetreuung" ab, wonach sich die Mütter der Kl verpflichteten, deren Sohn an einem Tag pro Woche, erforderlichenfalls auch öfter, unentgeltlich zu betreuen. Die Kl verpflichteten sich zum Ersatz der Fahrtkosten, die für die Fahrten vom Wohnsitz der jeweiligen Mutter zur Wohnung der Kl entstanden, mit je 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die genannten Verträge Bezug genommen.

Für die im Streitjahr geleisteten Fahrten rechneten die Mütter der Kl die folgenden Beträge ab:

–   

Mutter des Kl: 1.886,40 EUR,
–   

Mutter der Klin: 727,20 EUR.

Die Kl bezahlten den Fahrtkostenersatz im Wege der Überweisung.

Am 6. September 2009 reichten die Kl ihre ESt-Erklärung für das Jahr 2008 beim Beklagten (Bekl) ein. Dabei machten sie u.a. erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten wie folgt geltend:
– Fahrtkostenersatz für die Mutter des Kl:    1.886 EUR
– Fahrtkostenersatz für die Mutter der Klin:    727 EUR
– Kosten für den Kindergarten ab September 2008 halbtags:    342 EUR.

Mit Bescheid vom 24. November 2009 setzte der Bekl die ESt der Kl für das Jahr 2008 fest. Dabei ließ er nur Kinderbetreuungskosten in Höhe von 228 EUR (2/3 von 342 EUR) zum Abzug zu. Zur Begründung führte er insoweit aus, "Kinderbetreuungskosten in Form von Fahrtkosten an die Großmütter" könnten nicht berücksichtigt werden. Gemäß R 4.8 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) und H 4.8 Einkommensteuer-Hinweise (EStH) sei es für die Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen notwendig, dass eine klare Vereinbarung vorliege, die inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entspreche und tatsächlich auch so durchgeführt werde. Zudem dürften die Leistungen nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden. Nach den Vereinbarungen mit den Großmüttern seien die Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht und nur die Fahrtkosten erstattet worden. Die Vereinbarungen könnten somit nicht anerkannt werden. Berücksichtigt würden daher nur die Kindergartenaufwendungen.

Mit Schriftsatz vom 26. November 2009 legten die Kl Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, ihres Erachtens seien die von ihnen geleisteten Fahrtkostenerstattungen als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten abzugsfähig. Diese Fahrtkostenerstattungen seien wie unter Fremden üblich im Vorhinein klar vereinbart und entsprechend der Vereinbarungen ausgezahlt worden. Die Auszahlung der Beträge sei in Form von Überweisungen erfolgt. Die entsprechenden Nachweise seien erbracht worden. "Dienstleistung" im Sinne des § 4f EStG sei jede Tätigkeit, die aufgrund zivilrechtlicher Verpflichtung, nicht jedoch auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werde. Es müsse jedoch kein Arbeitsvertrag oder eine entgeltliche Geschäftsbesorgung vorliegen. Vielmehr genüge nach der zitierten Rechtsprechung des BFH eine ernstgemeinte unentgeltliche Geschäftsbesorgung (z.B. nach § 662 des Bürgerlichen GesetzbuchsBGB –) mit der Möglichkeit des Aufwendungsersatzes. Soweit ein Angehöriger des Steuerpflichtigen das Kind betreue, müsse die zwischen den Beteiligten getroffene Abrede dem entsprechen, was unter fremden Dritten üblich sei. Dies bedeute, dass bei einer unentgeltlichen Geschäftsbesorgung, wie sie mit den Müttern der Kl vereinbart worden sei, nur der Aufwendungsersatz üblich sein müsse. Und dies sei der Fall. Weiter führten die Kl aus, die Regelung des § 4f EStG habe die Berücksichtigung von Aufwand für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt gehörigen Kindes zum Gegenstand. Nach Auffassung des Bekl liege im Streitfall kein "Aufwand für eine Dienstleistung" vor, da die Dienstleistung unentgeltlich erbracht worden sei und somit einem Fremdvergleich nicht standhalte. Nach der Rechtsprechung des BFH setze der Dienstleistungsbegriff ein Schuldverhältnis voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt sei, die Betreuung des Kindes zu fordern, und die bzw. der Betreuende die vereinbarte Vergütung oder auch nur einen Ersatzanspruch geltend machen könne. Diese Rechtsprechung sei nach Auffassung der Kl im Streitfall einschlägig. Denn es gehe hier nicht um die Anerkennung eines Arbeitsvertrags zwischen nahen Angehörigen, sondern um die Anerkennung eines Vertrages, aus dem sich eine Verpflichtung der Mütter der Kl zur Kinderbetreuung ergebe. Die Kl seien darauf angewiesen (gewesen), dass ihre Mütter den Sohn regelmäßig betreut hätten, insbesondere zu den Zeiten, als die Kindertagesstätte im Jahr 2008 länger bestreikt worden bzw. der Sohn krank gewesen sei. Die getroffenen Vereinbarungen stellten die rechtliche Basis für die von den Kl in Anspruch genommenen Betreuungsleistungen dar. Die Mütter hätten sich mit diesen Vereinbarungen bereit erklärt, sich also verpflichtet, zu helfen, während sich die Kl verpflichtet hätten, ihnen (wenigstens) die Fahrtkosten zu ersetzen. Dieser Fahrtkostenersatz führe zu Aufwand und nur dieser Aufwand werde nach § 4f EStG geltend gemacht. Die Kl seien der Auffassung, dass unabhängig davon, ob ein Urteil des BFH im Bundessteuerblatt (BStBl) veröffentlicht werde oder nicht, die Grundsätze der ergangenen Entscheidung zur Lösung von vergleichbaren Steuerfällen bedeutsam seien. Zum Ganzen verweisen die Kl auf L. Schmidt-Loschelder, EStG, 28. Auflage 2009, § 4f Rn. 13.

Mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 wies der Bekl den Einspruch der Kl als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, bei den von der Mutter der Klin sowie der Mutter des Kl erbrachten Betreuungsleistungen handle es sich um familieninterne, also außerhalb der Rechtssphäre liegende, Gefälligkeiten. Nach § 4f EStG könnten – neben anderen, im Streitfall nicht zweifelhaften Tatbestandsvoraussetzungen – Aufwendungen für erwerbsbedingte Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt gehörenden Kindes in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, abgezogen werden. Der Begriff der "Dienstleistung" in § 4f EStG umfasse jede Tätigkeit, die aufgrund einer Verpflichtung oder freiwillig, jedoch nicht auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werde. Dies bedeute, dass nicht unbedingt ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson erforderlich sei. Es genüge vielmehr bereits eine nicht den lohnsteuerrechtlichen Vorschriften unterliegende Vereinbarung über eine Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB). Bei Angehörigen müsse eine solche Vereinbarung allerdings inhaltlich dem entsprechen, was auch bei Vereinbarungen unter Fremden üblich sei. In seinem Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90 , BStBl. II 1992, 814 führe der BFH aus, dass ein Angehöriger, soweit er unentgeltlich tätig werde, die Betreuungsleistungen auf familienrechtlicher Grundlage erbringe. Dies sei vorliegend der Fall. Denn sowohl die Mutter der Klin als auch die Mutter des Kl hätten für die Betreuung ihres Enkelkindes kein Entgelt verlangt. Eine für die Kl positive rechtliche Würdigung ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung des von ihnen angeführten BFH-Urteils vom 4. Juni 1998 III R 94/96 , BFH/NV 1999, 163 . Denn dieses Urteil sei nicht amtlich veröffentlicht worden und sei deshalb nicht allgemein anzuwenden. In einem finanzgerichtlichen Verfahren ergangene und rechtskräftig gewordene Entscheidungen bänden nur die am Rechtsstreit Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger (§ 110 Abs. 1 der FinanzgerichtsordnungFGO –). Durch eine Veröffentlichung von Urteilen bzw. Beschlüssen des BFH im BStBl Teil II würden die Finanzämter angewiesen, diese Entscheidungen auch in vergleichbaren Fällen anzuwenden. Ob ein Urteil bzw. Beschluss zur amtlichen Veröffentlichung freigegeben werde, hänge davon ab, ob der BFH in seiner Entscheidung grundsätzliche oder in anderer Weise bedeutsame Aussagen getroffen habe. So würden Entscheidungen, die keine über den Einzelfall hinaus bedeutsamen oder grundsätzlichen Aussagen enthielten, nicht amtlich, sondern nur in der Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – veröffentlicht. Sie seien deshalb nicht allgemein anwendbar. Insgesamt bleibe festzustellen, dass der Bekl die Kinderbetreuungskosten in Form des Fahrtkostenersatzes zu Recht nicht berücksichtigt habe.

Mit Schriftsatz vom 15. September 2011 erhoben die Kl Klage. Zur Begründung nehmen sie auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren Bezug und führen ergänzend im Wesentlichen aus, sie seien bei der Betreuung ihres Sohnes auf die Hilfe ihrer Mütter angewiesen gewesen. Diese hätten sich deshalb bereiterklärt, den Sohn regelmäßig und an näher bestimmten Tagen zu betreuen und ihn aus der Kindertagesstätte abzuholen. Dafür sei kein Entgelt gefordert worden, jedoch seien die Kl aufgrund der schriftlichen Vereinbarung rechtlich verpflichtet gewesen, die den Müttern entstandenen Aufwendungen für die Fahrten wie unter Fremden Dritten üblich mit 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer zu ersetzen. Nach Ansicht des Bekl wäre die Vereinbarung zwischen den Kl und ihren Müttern wohl nur dann steuerlich anzuerkennen gewesen, wenn neben dem Fahrtkostenersatz noch eine weitere Vergütung vereinbart worden wäre. Diese Ansicht überzeuge aber nicht, da der auf einer ernstgemeinten und auch wie unter fremden Dritten durchgeführten Vereinbarung beruhende Aufwendungsersatz als Aufwand im Sinne des § 4f EStG anzusehen sei. Eine darüber hinausgehende Vergütung führe lediglich zu höheren Aufwendungen, sei jedoch keine zwingende Voraussetzung für die Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen. Der Bekl trage wohl letztlich vor, dass Aufwand, der neben den Aufwendungen für einen Ganztagsplatz in der Kindertagesstätte anfalle, stets dem familiären Bereich zuzuordnen sei, da Kinderbetreuungskosten nicht doppelt für den gleichen Zeitraum geltend gemacht werden könnten. Dies treffe aber nicht zu. Denn zum einen hätten die Mütter der Kl deren Sohn außerhalb der Öffnungszeiten der Kindertagesstätte betreut. Zum anderen sei dies aber unerheblich, da nach Auffassung der Kl selbst dann, wenn die Betreuung durch die Mütter der Kl während der Öffnungszeiten der Kindertagesstätte erfolgt wären, Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG gegeben seien. Denn § 4f EStG verlange bezüglich der Einordnung der Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten keine Prüfung der Erforderlichkeit bzw. der Notwendigkeit der Aufwendungen. Der Bekl trage zu den Aufwendungen für die Fahrten der Mutter der Klin vor, diese Aufwendungen seien sehr niedrig gewesen und gingen deshalb nicht über eine familienrechtliche Grundlage hinaus. Die Höhe des Aufwands sei aber kein geeignetes Kriterium, um über die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen zu entscheiden. Die Mütter der Kl hätten den Fahrtkostenersatz in angemessener Höhe von 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer erhalten. Die Argumentation der Finanzverwaltung würde zu Ende gedacht wohl bedeuten, dass bei der Betreuung durch Personen, die dem engeren Familienkreis angehörten, der Aufwand umso eher abzugsfähig wäre, je höher dieser Aufwand sei. Dies würde die im "familiären Bereich" nötige Prüfung des Fremdvergleichs aber ad absurdum führen.

Im Erörterungstermin vom 26. März 2012 führte der Kl auf den Einwand des Bekl, dass in den vertraglichen Vereinbarungen mit den Müttern der Kl keine konkreten Tage vereinbart worden seien, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen gewesen seien, weshalb schon aus diesem Grunde die Leistungspflicht der Mütter nicht wie in einem Schuldverhältnis zwischen fremden Dritten vereinbart und durchgeführt worden sei, aus, die vertraglichen Vereinbarungen mit den Müttern seien jeweils als Rahmenvereinbarungen abgeschlossen worden. Diese seien jeweils samstags im Hinblick auf den Betreuungsbedarf der folgenden Woche konkretisiert worden. An den Samstagen sei also in der Regel mit den beiden Müttern besprochen und konkret vereinbart worden, an welchen Tagen und zu welchen Zeitpunkten die Betreuungsleistungen erforderlich sein würden. Die Betreuungen durch die Mütter seien fast ausschließlich an Werktagen erfolgt, in wenigen Fällen an Samstagen und niemals an Sonntagen. Insbesondere führte der Kl aus, dass die Betreuungen durch die Mütter in der Regel dann erfolgt seien, wenn die Kl aus beruflichen Gründen außer Haus gewesen seien. Teilweise seien die Betreuungen aber auch während der Anwesenheit der Kl zuhause erforderlich geworden, da sie in nicht unerheblichem Teil auch zuhause beruflich tätig seien. Die Klin habe in den Streitjahren einen häuslichen Arbeitsplatz gehabt, an dem sie anfangs zu 50% und später zu 70% tätig gewesen sei. In der Regel habe sie an einem Tag pro Woche ihren Arbeitsplatz in B aufsuchen müssen. Der Kl habe in erheblichem Umfang seine Tätigkeiten zuhause vorbereitet. Im Regelfall hätten die Betreuungsleistungen so ausgesehen, dass die Mütter der Kl den Sohn von der Kindertagesstätte abgeholt und nach Hause gebracht und dort betreut hätten, bis die Kl zur Übernahme der Betreuung zur Verfügung gestanden hätten. Zum Umfang der Betreuung des Sohnes in der Kindertagesstätte trug der Kl im Erörterungstermin vor, die Kl seien erst im Mai 2008 nach X gezogen. Vorher sei ihr Sohn nicht in einer Kindertagesstätte untergebracht gewesen. Erst nach dem Umzug der Kl nach X im Mai 2008 sei er in einer Kindertagesstätte betreut worden, zunächst aber nur im Rahmen einer Eingewöhnungsphase. Seit dem 1. September 2008 sei er dann in Vollzeit in einer Kindertagesstätte betreut worden.

Die Kl beantragen sinngemäß, den ESt-Bescheid für 2008 vom 24. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 dahingehend abzuändern, dass die ESt auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Kl aus selbständiger Arbeit um weitere erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.742 EUR (2/3 von 2.613 EUR) vermindert werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Kl hätten in ihrer ESt-Erklärung für das Streitjahr sowohl Gebühren für einen Platz ihres Sohnes in einer Kindertagesstätte als auch den an ihre Mütter geleisteten Fahrtkostenersatz als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten geltend gemacht. Die Kosten für den Platz in der Kindertagesstätte hätten 161 EUR betragen (Beweis: Kontoauszug vom 5. Mai 2009). Gemäß der Auskunft beim Jugendamt handle es sich dabei um einen Ganztagesplatz. Entschieden sich die Kl dafür, ihr Kind lieber zu den Großmüttern zu geben anstatt auf den gebuchten Betreuungsplatz zurückzugreifen, sei dies ausschließlich der familiären Ebene zuzurechnen. Kinderbetreuungskosten könnten nicht doppelt für den gleichen Zeitraum geltend gemacht werden.

Für die Zeit von Januar bis August 2008 argumentiert der Bekl, das von den Kl angeführte BFH-Urteil vom 4. Juni 1998 III R 94/96 , BFH/NV 1999, 163 sei nicht im BStBl veröffentlicht worden und damit für die Verwaltung nicht bindend. Darauf seien die Kl bereits hingewiesen worden. Aber auch inhaltlich passe der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt nicht auf die im Streitfall gegebene Situation. In dem Fall, der dem genannten Urteil zugrundeliege, sei die Großmutter mit dem Taxi gefahren. Hierzu habe der BFH festgestellt, dass hohe Taxikosten auch im nahen Familienkreis nicht normal seien und deshalb über eine normale Gefälligkeit hinausgingen. Dem sei aber im vorliegenden Fall gerade nicht so. Die Mutter der Klin, Frau Y, sei einmal pro Woche angereist und habe die Strecke von ca. 30 km/einfach mit dem eigenen Pkw zurückgelegt. Der Besuch von Verwandtschaft 1. bzw. 2. Grades einmal wöchentlich sei durchaus üblich, zumal das Enkelkind noch klein gewesen sei und Großeltern oft die junge Familie unterstützten und deshalb regelmäßig vorbeischauten. Auch hielten sich die Fahrtkosten der Mutter der Klin aufgrund der recht geringen Entfernung zur Wohnung der Kl in Grenzen. Es sei deshalb nicht ersichtlich, warum diese Fahrtkosten über eine familienrechtliche Grundlage hinausgehen sollten. Bei der Mutter des Kl, Frau Z, seien zwar deutlich mehr Fahrten angefallen. Allerdings müsse man auch hier das Eigeninteresse der Großeltern mitbetrachten. Ein enger Kontakt zur eigenen Kernfamilie sei für die Mehrheit der Bevölkerung wünschenswert. Ein Fremdvergleich mit einer dritten Person sei hier nicht möglich. Eine Unterstützung der Großeltern bei der Kinderbetreuung sei durchaus üblich und zu erwarten, wenn die örtlichen und gesundheitlichen Voraussetzungen dafür gegeben seien. Insoweit sei "ein Fremdvergleich mit einer familienfremden Kinderbetreuerin völlig verschieden", da diese kein eigenes Interesse daran habe, die Steuerpflichtigen unentgeltlich zu unterstützen.

Die Beteiligten haben im Erörterungstermin vom 26. März 2012 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Die Klage ist zulässig und begründet.

Gemäß § 4f EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden (Satz 1). Im Falle des Zusammenlebens der Elternteile gilt Satz 1 nur, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind (Satz 2).

Der Begriff der "Dienstleistung" im Sinne des § 4f EStG umfasst jede Tätigkeit, die aufgrund eines Schuldverhältnisses erfolgt, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt ist, die Betreuung des Kindes zu fordern (§ 241 Satz 1 BGB) und die Betreuungsperson die vereinbarte Vergütung oder aber auch nur einen Aufwendungsersatzanspruch (z.B. nach §§ 662, 670 BGB) geltend machen kann. § 4f EStG umfasst neben gegenseitigen Verträgen im Sinne des BGB auch Vereinbarungen über unentgeltliche Geschäftsbesorgungen im Sinne des § 675 BGB. Nicht von § 4f EStG erfasst werden dagegen Aufwendungen für Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder aufgrund eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erfolgen. Die somit erforderliche Abgrenzung zwischen Betreuungsleistungen, die vom Regelungsgehalt des § 4 EStG umfasst werden und den von § 4f EStG nicht erfassten Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder auf der Basis eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erbracht werden, hat danach zu erfolgen, ob zwischen den Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson ein ernstgemeintes, gegenseitig berechtigendes und verpflichtendes Schuldverhältnisses bestand, das wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt wurde.

Im Streitfall sind die Voraussetzungen für das Vorliegen von "Dienstleistungen" im Sinne des § 4f EStG erfüllt. Durch den Abschluss der "Vereinbarungen zur Kinderbetreuung" vom 22. Dezember 2007, vom 12. Mai 2008 und vom 14. Mai 2008 haben die Kl und die Mutter des Kl bzw. die Mutter der Klin schuldrechtliche (vertragliche) Vereinbarungen geschaffen und die Betreuung des Kindes der Kl nicht im Wege bloßer familiärer Hilfeleistung oder Gefälligkeit, sondern – darüber hinausgehend – auf der Ebene rechtsgeschäftlicher Verbindlichkeit geregelt. Diese Vereinbarungen wurden auch im Vorhinein, d.h. vor Erbringung der Betreuungsleistungen, abgeschlossen und entsprechen in Inhalt und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen. So wurden die Betreuungsleistungen durch die Mütter der Kl unstreitig erbracht und der von den Kl aufgrund der Vereinbarungen mit den Betreuungspersonen geschuldete Fahrtkostenersatz jeweils im Wege der Überweisung geleistet. Unschädlich ist, dass die konkreten Tage, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen waren, nicht bereits in den Vereinbarungen selbst festgelegt wurden, sondern bloße Rahmenvereinbarungen abschlossen wurden, die noch der Konkretisierung hinsichtlich der genauen Zeiten, an denen Betreuungsleistungen erforderlich wurden, bedurften. In diesem Zusammenhang hat der Kl im Erörterungstermin nachvollziehbar und glaubhaft ausgeführt, dass jeweils an den Wochenenden im Hinblick auf die zeitliche Situation der folgenden Woche die konkreten Zeiten, in denen die Betreuung des Sohnes der Kl durch deren Mütter erforderlich wurde, festgelegt wurde. Diese Handhabung führt indes nicht dazu, dass die Vereinbarung nicht als wie unter fremden Dritten üblich anzusehen wäre. Denn sie ergibt sich ersichtlich aus den äußeren Umständen, nämlich insbesondere aus den terminlichen Verpflichtungen der Kl in der Folgewoche, weshalb eine entsprechende Handhabung auch bei einem Vertragsabschluss mit fremden Betreuungspersonen erforderlich gewesen wäre. Ebenfalls unschädlich ist der Umstand, dass die Mütter der Kl die eigentlichen Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht haben und mit den Kl lediglich Vereinbarungen über den Ersatz der Fahrtkosten getroffen haben, die ihnen im Zusammenhang mit der Betreuung des Sohnes der Kl entstanden. Denn bei nur teilweise gegebener Entgeltlichkeit erfolgt die Betreuung nur insoweit auf der Grundlage familiärer Gefälligkeit, als sie unentgeltlich erbracht wird. Soweit aber eine Entgeltlichkeit vereinbart ist und diese Vereinbarung auch vollzogen wird, ist die Betreuung in Erfüllung der Vereinbarung über die Erbringung einer Dienstleistung erfolgt. Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, hat der erforderliche Vergleich mit einer Vertragsgestaltung, wie sie unter fremden Dritten üblich wäre, nicht dergestalt zu erfolgen, dass darauf abzustellen ist, dass eine fremde Betreuungsperson auch für die Betreuungsleistung selbst ein Honorar gefordert hätte. Es kommt vielmehr darauf an, ob die getroffene Vereinbarung über die Verpflichtung der Kl zum Ersatz der Fahrtkosten auch zwischen fremden Dritten so üblich wäre. Diese Frage ist ohne Weiteres zu bejahen. Denn ein fremder Dritter hätte – neben dem Honorar für die Betreuungsleistung selbst – auf den Ersatz der ihm entstehenden Fahrtkosten bestanden.

Da im Streitfall anzuerkennende rechtsgeschäftliche Vereinbarungen zwischen den Kl und den Betreuungspersonen getroffen wurden, ist es für die Entscheidung nicht von Bedeutung, dass in anderen Fällen derartige Hilfeleistungen ggf. auf der Grundlage bloßer familiärer Hilfeleistung erfolgen. Denn der Anerkennung einer vertraglichen Vereinbarung, die den Anforderungen eines Fremdvergleichs standhält, steht nicht entgegen, dass in Fällen anderer Steuerpflichtigen und deren Familien ggf. eine nicht-rechtsgeschäftliche Handhabung praktiziert wird. Entgegen der Auffassung des Bekl steht der Anerkennung der streitgegenständlichen Aufwendungen auch nicht entgegen, dass der Sohn der Kl im Streitjahr zum Teil auch in einer Kindertagesstätte betreut wurde. Denn die Kl haben glaubhaft ausgeführt, dass die Betreuungsleistungen durch ihre Mütter zusätzlich zu den Aufenthalten des Sohnes in der Kindertagesstätte erforderlich geworden seien. Außerdem sind Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG nicht zu prüfen.


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Tenor

1) Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 24. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 wird dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um weitere erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.742 EUR (2/3 von 2.613 EUR) vermindert werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

2) Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3) Das Urteil ist wegen der den Klägern zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.

4) Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Fahrtkostenersatz, den die Kläger (Kl) ihren Müttern für Fahrten bezahlt haben, die im Zusammenhang mit der von ihnen geleisteten Betreuung des Sohnes der Kl angefallen sind, als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten gemäß § 4f Einkommensteuergesetz (EStG) abzugsfähig sind.
Die Kläger (Kl) sind miteinander verheiratet und werden antragsgemäß zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Beide Kl erzielten im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kl erzielte außerdem Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Am 22. Dezember 2007, am 12. Mai 2008 und am 14. Mai 2008 schlossen die Kl mit der Mutter des Kl bzw. mit der Mutter der Klägerin (Klin) so bezeichnete „Vereinbarungen zur Kinderbetreuung“ ab, wonach sich die Mütter der Kl verpflichteten, deren Sohn an einem Tag pro Woche, erforderlichenfalls auch öfter, unentgeltlich zu betreuen. Die Kl verpflichteten sich zum Ersatz der Fahrtkosten, die für die Fahrten vom Wohnsitz der jeweiligen Mutter zur Wohnung der Kl entstanden, mit je 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die genannten Verträge Bezug genommen.
Für die im Streitjahr geleisteten Fahrten rechneten die Mütter der Kl die folgenden Beträge ab:
- Mutter des Kl: 1.886,40 EUR,
- Mutter der Klin: 727,20 EUR.
Die Kl bezahlten den Fahrtkostenersatz im Wege der Überweisung.
Am 6. September 2009 reichten die Kl ihre ESt-Erklärung für das Jahr 2008 beim Beklagten (Bekl) ein. Dabei machten sie u.a. erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten wie folgt geltend:
- Fahrtkostenersatz für die Mutter des Kl:
1.886 EUR
- Fahrtkostenersatz für die Mutter der Klin:
   727 EUR
- Kosten für den Kindergarten ab September 2008 halbtags:
  342 EUR.
Mit Bescheid vom 24. November 2009 setzte der Bekl die ESt der Kl für das Jahr 2008 fest. Dabei ließ er nur Kinderbetreuungskosten in Höhe von 228 EUR (2/3 von 342 EUR) zum Abzug zu. Zur Begründung führte er insoweit aus, „Kinderbetreuungskosten in Form von Fahrtkosten an die Großmütter“ könnten nicht berücksichtigt werden. Gemäß R 4.8 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) und H 4.8 Einkommensteuer-Hinweise (EStH) sei es für die Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen notwendig, dass eine klare Vereinbarung vorliege, die inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entspreche und tatsächlich auch so durchgeführt werde. Zudem dürften die Leistungen nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden. Nach den Vereinbarungen mit den Großmüttern seien die Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht und nur die Fahrtkosten erstattet worden. Die Vereinbarungen könnten somit nicht anerkannt werden. Berücksichtigt würden daher nur die Kindergartenaufwendungen.
10 
Mit Schriftsatz vom 26. November 2009 legten die Kl Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, ihres Erachtens seien die von ihnen geleisteten Fahrtkostenerstattungen als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten abzugsfähig. Diese Fahrtkostenerstattungen seien wie unter Fremden üblich im Vorhinein klar vereinbart und entsprechend der Vereinbarungen ausgezahlt worden. Die Auszahlung der Beträge sei in Form von Überweisungen erfolgt. Die entsprechenden Nachweise seien erbracht worden. „Dienstleistung“ im Sinne des § 4f EStG sei jede Tätigkeit, die aufgrund zivilrechtlicher Verpflichtung, nicht jedoch auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163). Es müsse jedoch kein Arbeitsvertrag oder eine entgeltliche Geschäftsbesorgung vorliegen. Vielmehr genüge nach der zitierten Rechtsprechung des BFH eine ernstgemeinte unentgeltliche Geschäftsbesorgung (z.B. nach § 662 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs - BGB -) mit der Möglichkeit des Aufwendungsersatzes. Soweit ein Angehöriger des Steuerpflichtigen das Kind betreue, müsse die zwischen den Beteiligten getroffene Abrede dem entsprechen, was unter fremden Dritten üblich sei. Dies bedeute, dass bei einer unentgeltlichen Geschäftsbesorgung, wie sie mit den Müttern der Kl vereinbart worden sei, nur der Aufwendungsersatz üblich sein müsse. Und dies sei der Fall.
11 
Weiter führten die Kl aus, die Regelung des § 4f EStG habe die Berücksichtigung von Aufwand für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt gehörigen Kindes zum Gegenstand. Nach Auffassung des Bekl liege im Streitfall kein „Aufwand für eine Dienstleistung“ vor, da die Dienstleistung unentgeltlich erbracht worden sei und somit einem Fremdvergleich nicht standhalte. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163) setze der Dienstleistungsbegriff ein Schuldverhältnis voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt sei, die Betreuung des Kindes zu fordern, und die bzw. der Betreuende die vereinbarte Vergütung oder auch nur einen Ersatzanspruch geltend machen könne. Diese Rechtsprechung sei nach Auffassung der Kl im Streitfall einschlägig. Denn es gehe hier nicht um die Anerkennung eines Arbeitsvertrags zwischen nahen Angehörigen, sondern um die Anerkennung eines Vertrages, aus dem sich eine Verpflichtung der Mütter der Kl zur Kinderbetreuung ergebe. Die Kl seien darauf angewiesen (gewesen), dass ihre Mütter den Sohn regelmäßig betreut hätten, insbesondere zu den Zeiten, als die Kindertagesstätte im Jahr 2008 länger bestreikt worden bzw. der Sohn krank gewesen sei. Die getroffenen Vereinbarungen stellten die rechtliche Basis für die von den Kl in Anspruch genommenen Betreuungsleistungen dar. Die Mütter hätten sich mit diesen Vereinbarungen bereit erklärt, sich also verpflichtet, zu helfen, während sich die Kl verpflichtet hätten, ihnen (wenigstens) die Fahrtkosten zu ersetzen. Dieser Fahrtkostenersatz führe zu Aufwand und nur dieser Aufwand werde nach § 4f EStG geltend gemacht. Die Kl seien der Auffassung, dass unabhängig davon, ob ein Urteil des BFH im Bundessteuerblatt (BStBl) veröffentlicht werde oder nicht, die Grundsätze der ergangenen Entscheidung zur Lösung von vergleichbaren Steuerfällen bedeutsam seien. Zum Ganzen verweisen die Kl auf L. Schmidt-Loschelder, EStG, 28. Auflage 2009, § 4f Rn. 13.
12 
Mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 wies der Bekl den Einspruch der Kl als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, bei den von der Mutter der Klin sowie der Mutter des Kl erbrachten Betreuungsleistungen handle es sich um familieninterne, also außerhalb der Rechtssphäre liegende, Gefälligkeiten.
13 
Nach § 4f EStG könnten - neben anderen, im Streitfall nicht zweifelhaften Tatbestandsvoraussetzungen - Aufwendungen für erwerbsbedingte Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt gehörenden Kindes in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, abgezogen werden. Der Begriff der „Dienstleistung“ in § 4f EStG umfasse jede Tätigkeit, die aufgrund einer Verpflichtung oder freiwillig, jedoch nicht auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werde. Dies bedeute, dass nicht unbedingt ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson erforderlich sei. Es genüge vielmehr bereits eine nicht den lohnsteuerrechtlichen Vorschriften unterliegende Vereinbarung über eine Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB). Bei Angehörigen müsse eine solche Vereinbarung allerdings inhaltlich dem entsprechen, was auch bei Vereinbarungen unter Fremden üblich sei (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BStBI II 1990, 160, zum Arbeitsverhältnis). In seinem Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBI II 1992, 814 führe der BFH aus, dass ein Angehöriger, soweit er unentgeltlich tätig werde, die Betreuungsleistungen auf familienrechtlicher Grundlage erbringe. Dies sei vorliegend der Fall. Denn sowohl die Mutter der Klin als auch die Mutter des Kl hätten für die Betreuung ihres Enkelkindes kein Entgelt verlangt. Eine für die Kl positive rechtliche Würdigung ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung des von ihnen angeführten BFH-Urteils vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163. Denn dieses Urteil sei nicht amtlich veröffentlicht worden und sei deshalb nicht allgemein anzuwenden. In einem finanzgerichtlichen Verfahren ergangene und rechtskräftig gewordene Entscheidungen bänden nur die am Rechtsstreit Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger (§ 110 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Durch eine Veröffentlichung von Urteilen bzw. Beschlüssen des BFH im BStBl Teil II würden die Finanzämter angewiesen, diese Entscheidungen auch in vergleichbaren Fällen anzuwenden. Ob ein Urteil bzw. Beschluss zur amtlichen Veröffentlichung freigegeben werde, hänge davon ab, ob der BFH in seiner Entscheidung grundsätzliche oder in anderer Weise bedeutsame Aussagen getroffen habe. So würden Entscheidungen, die keine über den Einzelfall hinaus bedeutsamen oder grundsätzlichen Aussagen enthielten, nicht amtlich, sondern nur in der Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - veröffentlicht. Sie seien deshalb nicht allgemein anwendbar. Insgesamt bleibe festzustellen, dass der Bekl die Kinderbetreuungskosten in Form des Fahrtkostenersatzes zu Recht nicht berücksichtigt habe.
14 
Mit Schriftsatz vom 15. September 2011 erhoben die Kl Klage. Zur Begründung nehmen sie auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren Bezug und führen ergänzend im Wesentlichen aus, sie seien bei der Betreuung ihres Sohnes auf die Hilfe ihrer Mütter angewiesen gewesen. Diese hätten sich deshalb bereiterklärt, den Sohn regelmäßig und an näher bestimmten Tagen zu betreuen und ihn aus der Kindertagesstätte abzuholen. Dafür sei kein Entgelt gefordert worden, jedoch seien die Kl aufgrund der schriftlichen Vereinbarung rechtlich verpflichtet gewesen, die den Müttern entstandenen Aufwendungen für die Fahrten wie unter Fremden Dritten üblich mit 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer zu ersetzen. Nach Ansicht des Bekl wäre die Vereinbarung zwischen den Kl und ihren Müttern wohl nur dann steuerlich anzuerkennen gewesen, wenn neben dem Fahrtkostenersatz noch eine weitere Vergütung vereinbart worden wäre. Diese Ansicht überzeuge aber nicht, da der auf einer ernstgemeinten und auch wie unter fremden Dritten durchgeführten Vereinbarung beruhende Aufwendungsersatz als Aufwand im Sinne des § 4f EStG anzusehen sei. Eine darüber hinausgehende Vergütung führe lediglich zu höheren Aufwendungen, sei jedoch keine zwingende Voraussetzung für die Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen.Der Bekl trage wohl letztlich vor, dass Aufwand, der neben den Aufwendungen für einen Ganztagsplatz in der Kindertagesstätte anfalle, stets dem familiären Bereich zuzuordnen sei, da Kinderbetreuungskosten nicht doppelt für den gleichen Zeitraum geltend gemacht werden könnten. Dies treffe aber nicht zu. Denn zum einen hätten die Mütter der Kl deren Sohn außerhalb der Öffnungszeiten der Kindertagesstätte betreut. Zum anderen sei dies aber unerheblich, da nach Auffassung der Kl selbst dann, wenn die Betreuung durch die Mütter der Kl während der Öffnungszeiten der Kindertagesstätte erfolgt wären, Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG gegeben seien. Denn § 4f EStG verlange bezüglich der Einordnung der Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten keine Prüfung der Erforderlichkeit bzw. der Notwendigkeit der Aufwendungen. Der Bekl trage zu den Aufwendungen für die Fahrten der Mutter der Klin vor, diese Aufwendungen seien sehr niedrig gewesen und gingen deshalb nicht über eine familienrechtliche Grundlage hinaus. Die Höhe des Aufwands sei aber kein geeignetes Kriterium, um über die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen zu entscheiden. Die Mütter der Kl hätten den Fahrtkostenersatz in angemessener Höhe von 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer erhalten. Die Argumentation der Finanzverwaltung würde zu Ende gedacht wohl bedeuten, dass bei der Betreuung durch Personen, die dem engeren Familienkreis angehörten, der Aufwand umso eher abzugsfähig wäre, je höher dieser Aufwand sei. Dies würde die im „familiären Bereich“ nötige Prüfung des Fremdvergleichs aber ad absurdum führen.
15 
Im Erörterungstermin vom 26. März 2012 führte der Kl auf den Einwand des Bekl, dass in den vertraglichen Vereinbarungen mit den Müttern der Kl keine konkreten Tage vereinbart worden seien, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen gewesen seien, weshalb schon aus diesem Grunde die Leistungspflicht der Mütter nicht wie in einem Schuldverhältnis zwischen fremden Dritten vereinbart und durchgeführt worden sei, aus, die vertraglichen Vereinbarungen mit den Müttern seien jeweils als Rahmenvereinbarungen abgeschlossen worden. Diese seien jeweils samstags im Hinblick auf den Betreuungsbedarf der folgenden Woche konkretisiert worden. An den Samstagen sei also in der Regel mit den beiden Müttern besprochen und konkret vereinbart worden, an welchen Tagen und zu welchen Zeitpunkten die Betreuungsleistungen erforderlich sein würden. Die Betreuungen durch die Mütter seien fast ausschließlich an Werktagen erfolgt, in wenigen Fällen an Samstagen und niemals an Sonntagen. Insbesondere führte der Kl aus, dass die Betreuungen durch die Mütter in der Regel dann erfolgt seien, wenn die Kl aus beruflichen Gründen außer Haus gewesen seien. Teilweise seien die Betreuungen aber auch während der Anwesenheit der Kl zuhause erforderlich geworden, da sie in nicht unerheblichem Teil auch zuhause beruflich tätig seien. Die Klin habe in den Streitjahren einen häuslichen Arbeitsplatz gehabt, an dem sie anfangs zu 50% und später zu 70% tätig gewesen sei. In der Regel habe sie an einem Tag pro Woche ihren Arbeitsplatz in B aufsuchen müssen. Der Kl habe in erheblichem Umfang seine Tätigkeiten zuhause vorbereitet. Im Regelfall hätten die Betreuungsleistungen so ausgesehen, dass die Mütter der Kl den Sohn von der Kindertagesstätte abgeholt und nach Hause gebracht und dort betreut hätten, bis die Kl zur Übernahme der Betreuung zur Verfügung gestanden hätten.Zum Umfang der Betreuung des Sohnes in der Kindertagesstätte trug der Kl im Erörterungstermin vor, die Kl seien erst im Mai 2008 nach X gezogen. Vorher sei ihr Sohn nicht in einer Kindertagesstätte untergebracht gewesen. Erst nach dem Umzug der Kl nach X im Mai 2008 sei er in einer Kindertagesstätte betreut worden, zunächst aber nur im Rahmen einer Eingewöhnungsphase. Seit dem 1. September 2008 sei er dann in Vollzeit in einer Kindertagesstätte betreut worden.
16 
Die Kl beantragen sinngemäß, den ESt-Bescheid für 2008 vom 24. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 dahingehend abzuändern, dass die ESt auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Kl aus selbständiger Arbeit um weitere erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.742 EUR (2/3 von 2.613 EUR) vermindert werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.
17 

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
18 
Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Kl hätten in ihrer ESt-Erklärung für das Streitjahr sowohl Gebühren für einen Platz ihres Sohnes in einer Kindertagesstätte als auch den an ihre Mütter geleisteten Fahrtkostenersatz als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten geltend gemacht. Die Kosten für den Platz in der Kindertagesstätte hätten 161 EUR betragen (Beweis: Kontoauszug vom 5. Mai 2009). Gemäß der Auskunft beim Jugendamt handle es sich dabei um einen Ganztagesplatz. Entschieden sich die Kl dafür, ihr Kind lieber zu den Großmüttern zu geben anstatt auf den gebuchten Betreuungsplatz zurückzugreifen, sei dies ausschließlich der familiären Ebene zuzurechnen. Kinderbetreuungskosten könnten nicht doppelt für den gleichen Zeitraum geltend gemacht werden.
19 
Für die Zeit von Januar bis August 2008 argumentiert der Bekl, das von den Kl angeführte BFH-Urteil vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163 sei nicht im BStBl veröffentlicht worden und damit für die Verwaltung nicht bindend. Darauf seien die Kl bereits hingewiesen worden. Aber auch inhaltlich passe der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt nicht auf die im Streitfall gegebene Situation. In dem Fall, der dem genannten Urteil zugrundeliege, sei die Großmutter mit dem Taxi gefahren. Hierzu habe der BFH festgestellt, dass hohe Taxikosten auch im nahen Familienkreis nicht normal seien und deshalb über eine normale Gefälligkeit hinausgingen. Dem sei aber im vorliegenden Fall gerade nicht so. Die Mutter der Klin, Frau Y, sei einmal pro Woche angereist und habe die Strecke von ca. 30 km/einfach mit dem eigenen Pkw zurückgelegt. Der Besuch von Verwandtschaft 1. bzw. 2. Grades einmal wöchentlich sei durchaus üblich, zumal das Enkelkind noch klein gewesen sei und Großeltern oft die junge Familie unterstützten und deshalb regelmäßig vorbeischauten. Auch hielten sich die Fahrtkosten der Mutter der Klin aufgrund der recht geringen Entfernung zur Wohnung der Kl in Grenzen. Es sei deshalb nicht ersichtlich, warum diese Fahrtkosten über eine familienrechtliche Grundlage hinausgehen sollten. Bei der Mutter des Kl, Frau Z, seien zwar deutlich mehr Fahrten angefallen. Allerdings müsse man auch hier das Eigeninteresse der Großeltern mitbetrachten. Ein enger Kontakt zur eigenen Kernfamilie sei für die Mehrheit der Bevölkerung wünschenswert. Ein Fremdvergleich mit einer dritten Person sei hier nicht möglich. Eine Unterstützung der Großeltern bei der Kinderbetreuung sei durchaus üblich und zu erwarten, wenn die örtlichen und gesundheitlichen Voraussetzungen dafür gegeben seien. Insoweit sei „ein Fremdvergleich mit einer familienfremden Kinderbetreuerin völlig verschieden“, da diese kein eigenes Interesse daran habe, die Steuerpflichtigen unentgeltlich zu unterstützen.
20 
Die Beteiligten haben im Erörterungstermin vom 26. März 2012 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe

21 
I. Die Klage ist zulässig und begründet.
22 
Gemäß § 4f EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden (Satz 1). Im Falle des Zusammenlebens der Elternteile gilt Satz 1 nur, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind (Satz 2).
23 
Der Begriff der „Dienstleistung“ im Sinne des § 4f EStG umfasst jede Tätigkeit, die aufgrund eines Schuldverhältnisses erfolgt, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt ist, die Betreuung des Kindes zu fordern (§ 241 Satz 1 BGB) und die Betreuungsperson die vereinbarte Vergütung oder aber auch nur einen Aufwendungsersatzanspruch (z.B. nach §§ 662, 670 BGB) geltend machen kann. § 4f EStG umfasst neben gegenseitigen Verträgen im Sinne des BGB auch Vereinbarungen über unentgeltliche Geschäftsbesorgungen im Sinne des § 675 BGB. Nicht von § 4f EStG erfasst werden dagegen Aufwendungen für Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder aufgrund eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erfolgen. Die somit erforderliche Abgrenzung zwischen Betreuungsleistungen, die vom Regelungsgehalt des § 4f EStG umfasst werden und den von § 4f EStG nicht erfassten Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder auf der Basis eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erbracht werden, hat danach zu erfolgen, ob zwischen den Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson ein ernstgemeintes, gegenseitig berechtigendes und verpflichtendes Schuldverhältnisses bestand, das wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt wurde (vgl. zum vormaligen § 33c EStG: BFH-Urteile vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814 und vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163).
24 
Im Streitfall sind die Voraussetzungen für das Vorliegen von „Dienstleistungen“ im Sinne des § 4f EStG erfüllt. Durch den Abschluss der „Vereinbarungen zur Kinderbetreuung“ vom 22. Dezember 2007, vom 12. Mai 2008 und vom 14. Mai 2008 haben die Kl und die Mutter des Kl bzw. die Mutter der Klin schuldrechtliche (vertragliche) Vereinbarungen geschaffen und die Betreuung des Kindes der Kl nicht im Wege bloßer familiärer Hilfeleistung oder Gefälligkeit, sondern - darüber hinausgehend - auf der Ebene rechtsgeschäftlicher Verbindlichkeit geregelt. Diese Vereinbarungen wurden auch im Vorhinein, d.h. vor Erbringung der Betreuungsleistungen, abgeschlossen und entsprechen in Inhalt und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen. So wurden die Betreuungsleistungen durch die Mütter der Kl unstreitig erbracht und der von den Kl aufgrund der Vereinbarungen mit den Betreuungspersonen geschuldete Fahrtkostenersatz jeweils im Wege der Überweisung geleistet. Unschädlich ist, dass die konkreten Tage, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen waren, nicht bereits in den Vereinbarungen selbst festgelegt wurden, sondern bloße Rahmenvereinbarungen abschlossen wurden, die noch der Konkretisierung hinsichtlich der genauen Zeiten, an denen Betreuungsleistungen erforderlich wurden, bedurften. In diesem Zusammenhang hat der Kl im Erörterungstermin nachvollziehbar und glaubhaft ausgeführt, dass jeweils an den Wochenenden im Hinblick auf die zeitliche Situation der folgenden Woche die konkreten Zeiten, in denen die Betreuung des Sohnes der Kl durch deren Mütter erforderlich wurde, festgelegt wurde. Diese Handhabung führt indes nicht dazu, dass die Vereinbarung nicht als wie unter fremden Dritten üblich anzusehen wäre. Denn sie ergibt sich ersichtlich aus den äußeren Umständen, nämlich insbesondere aus den terminlichen Verpflichtungen der Kl in der Folgewoche, weshalb eine entsprechende Handhabung auch bei einem Vertragsabschluss mit fremden Betreuungspersonen erforderlich gewesen wäre.
25 
Ebenfalls unschädlich ist der Umstand, dass die Mütter der Kl die eigentlichen Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht haben und mit den Kl lediglich Vereinbarungen über den Ersatz der Fahrtkosten getroffen haben, die ihnen im Zusammenhang mit der Betreuung des Sohnes der Kl entstanden. Denn bei nur teilweise gegebener Entgeltlichkeit erfolgt die Betreuung nur insoweit auf der Grundlage familiärer Gefälligkeit, als sie unentgeltlich erbracht wird. Soweit aber eine Entgeltlichkeit vereinbart ist und diese Vereinbarung auch vollzogen wird, ist die Betreuung in Erfüllung der Vereinbarung über die Erbringung einer Dienstleistung erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814). Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, hat der erforderliche Vergleich mit einer Vertragsgestaltung, wie sie unter fremden Dritten üblich wäre, nicht dergestalt zu erfolgen, dass darauf abzustellen ist, dass eine fremde Betreuungsperson auch für die Betreuungsleistung selbst ein Honorar gefordert hätte. Es kommt vielmehr darauf an, ob die getroffene Vereinbarung über die Verpflichtung der Kl zum Ersatz der Fahrtkosten auch zwischen fremden Dritten so üblich wäre. Diese Frage ist ohne Weiteres zu bejahen. Denn ein fremder Dritter hätte - neben dem Honorar für die Betreuungsleistung selbst - auf den Ersatz der ihm entstehenden Fahrtkosten bestanden.
26 
Da im Streitfall anzuerkennende rechtsgeschäftliche Vereinbarungen zwischen den Kl und den Betreuungspersonen getroffen wurden, ist es für die Entscheidung nicht von Bedeutung, dass in anderen Fällen derartige Hilfeleistungen ggf. auf der Grundlage bloßer familiärer Hilfeleistung erfolgen. Denn der Anerkennung einer vertraglichen Vereinbarung, die den Anforderungen eines Fremdvergleichs standhält, steht nicht entgegen, dass in Fällen anderer Steuerpflichtigen und deren Familien ggf. eine nicht-rechtsgeschäftliche Handhabung praktiziert wird. Entgegen der Auffassung des Bekl steht der Anerkennung der streitgegenständlichen Aufwendungen auch nicht entgegen, dass der Sohn der Kl im Streitjahr zum Teil auch in einer Kindertagesstätte betreut wurde. Denn die Kl haben glaubhaft ausgeführt, dass die Betreuungsleistungen durch ihre Mütter zusätzlich zu den Aufenthalten des Sohnes in der Kindertagesstätte erforderlich geworden seien. Außerdem sind Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG nicht zu prüfen (vgl. hierzu: L. Schmidt-Loschelder, EStG, Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 4f Rn. 15 mit weiteren Nachweisen).
27 
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
28 
III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
29 
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Gründe

21 
I. Die Klage ist zulässig und begründet.
22 
Gemäß § 4f EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden (Satz 1). Im Falle des Zusammenlebens der Elternteile gilt Satz 1 nur, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind (Satz 2).
23 
Der Begriff der „Dienstleistung“ im Sinne des § 4f EStG umfasst jede Tätigkeit, die aufgrund eines Schuldverhältnisses erfolgt, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt ist, die Betreuung des Kindes zu fordern (§ 241 Satz 1 BGB) und die Betreuungsperson die vereinbarte Vergütung oder aber auch nur einen Aufwendungsersatzanspruch (z.B. nach §§ 662, 670 BGB) geltend machen kann. § 4f EStG umfasst neben gegenseitigen Verträgen im Sinne des BGB auch Vereinbarungen über unentgeltliche Geschäftsbesorgungen im Sinne des § 675 BGB. Nicht von § 4f EStG erfasst werden dagegen Aufwendungen für Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder aufgrund eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erfolgen. Die somit erforderliche Abgrenzung zwischen Betreuungsleistungen, die vom Regelungsgehalt des § 4f EStG umfasst werden und den von § 4f EStG nicht erfassten Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder auf der Basis eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erbracht werden, hat danach zu erfolgen, ob zwischen den Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson ein ernstgemeintes, gegenseitig berechtigendes und verpflichtendes Schuldverhältnisses bestand, das wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt wurde (vgl. zum vormaligen § 33c EStG: BFH-Urteile vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814 und vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163).
24 
Im Streitfall sind die Voraussetzungen für das Vorliegen von „Dienstleistungen“ im Sinne des § 4f EStG erfüllt. Durch den Abschluss der „Vereinbarungen zur Kinderbetreuung“ vom 22. Dezember 2007, vom 12. Mai 2008 und vom 14. Mai 2008 haben die Kl und die Mutter des Kl bzw. die Mutter der Klin schuldrechtliche (vertragliche) Vereinbarungen geschaffen und die Betreuung des Kindes der Kl nicht im Wege bloßer familiärer Hilfeleistung oder Gefälligkeit, sondern - darüber hinausgehend - auf der Ebene rechtsgeschäftlicher Verbindlichkeit geregelt. Diese Vereinbarungen wurden auch im Vorhinein, d.h. vor Erbringung der Betreuungsleistungen, abgeschlossen und entsprechen in Inhalt und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen. So wurden die Betreuungsleistungen durch die Mütter der Kl unstreitig erbracht und der von den Kl aufgrund der Vereinbarungen mit den Betreuungspersonen geschuldete Fahrtkostenersatz jeweils im Wege der Überweisung geleistet. Unschädlich ist, dass die konkreten Tage, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen waren, nicht bereits in den Vereinbarungen selbst festgelegt wurden, sondern bloße Rahmenvereinbarungen abschlossen wurden, die noch der Konkretisierung hinsichtlich der genauen Zeiten, an denen Betreuungsleistungen erforderlich wurden, bedurften. In diesem Zusammenhang hat der Kl im Erörterungstermin nachvollziehbar und glaubhaft ausgeführt, dass jeweils an den Wochenenden im Hinblick auf die zeitliche Situation der folgenden Woche die konkreten Zeiten, in denen die Betreuung des Sohnes der Kl durch deren Mütter erforderlich wurde, festgelegt wurde. Diese Handhabung führt indes nicht dazu, dass die Vereinbarung nicht als wie unter fremden Dritten üblich anzusehen wäre. Denn sie ergibt sich ersichtlich aus den äußeren Umständen, nämlich insbesondere aus den terminlichen Verpflichtungen der Kl in der Folgewoche, weshalb eine entsprechende Handhabung auch bei einem Vertragsabschluss mit fremden Betreuungspersonen erforderlich gewesen wäre.
25 
Ebenfalls unschädlich ist der Umstand, dass die Mütter der Kl die eigentlichen Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht haben und mit den Kl lediglich Vereinbarungen über den Ersatz der Fahrtkosten getroffen haben, die ihnen im Zusammenhang mit der Betreuung des Sohnes der Kl entstanden. Denn bei nur teilweise gegebener Entgeltlichkeit erfolgt die Betreuung nur insoweit auf der Grundlage familiärer Gefälligkeit, als sie unentgeltlich erbracht wird. Soweit aber eine Entgeltlichkeit vereinbart ist und diese Vereinbarung auch vollzogen wird, ist die Betreuung in Erfüllung der Vereinbarung über die Erbringung einer Dienstleistung erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814). Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, hat der erforderliche Vergleich mit einer Vertragsgestaltung, wie sie unter fremden Dritten üblich wäre, nicht dergestalt zu erfolgen, dass darauf abzustellen ist, dass eine fremde Betreuungsperson auch für die Betreuungsleistung selbst ein Honorar gefordert hätte. Es kommt vielmehr darauf an, ob die getroffene Vereinbarung über die Verpflichtung der Kl zum Ersatz der Fahrtkosten auch zwischen fremden Dritten so üblich wäre. Diese Frage ist ohne Weiteres zu bejahen. Denn ein fremder Dritter hätte - neben dem Honorar für die Betreuungsleistung selbst - auf den Ersatz der ihm entstehenden Fahrtkosten bestanden.
26 
Da im Streitfall anzuerkennende rechtsgeschäftliche Vereinbarungen zwischen den Kl und den Betreuungspersonen getroffen wurden, ist es für die Entscheidung nicht von Bedeutung, dass in anderen Fällen derartige Hilfeleistungen ggf. auf der Grundlage bloßer familiärer Hilfeleistung erfolgen. Denn der Anerkennung einer vertraglichen Vereinbarung, die den Anforderungen eines Fremdvergleichs standhält, steht nicht entgegen, dass in Fällen anderer Steuerpflichtigen und deren Familien ggf. eine nicht-rechtsgeschäftliche Handhabung praktiziert wird. Entgegen der Auffassung des Bekl steht der Anerkennung der streitgegenständlichen Aufwendungen auch nicht entgegen, dass der Sohn der Kl im Streitjahr zum Teil auch in einer Kindertagesstätte betreut wurde. Denn die Kl haben glaubhaft ausgeführt, dass die Betreuungsleistungen durch ihre Mütter zusätzlich zu den Aufenthalten des Sohnes in der Kindertagesstätte erforderlich geworden seien. Außerdem sind Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG nicht zu prüfen (vgl. hierzu: L. Schmidt-Loschelder, EStG, Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 4f Rn. 15 mit weiteren Nachweisen).
27 
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
28 
III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
29 
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war ganzjährig nichtselbständig beschäftigt. Die Klägerin war teilweise berufstätig, in den Monaten März bis Juli 2006 befand sie sich in Mutterschutz. Im Haushalt der Eheleute lebten zwei Kinder, nämlich die im April des Streitjahres geborene gemeinsame Tochter und der 2001 geborene Sohn (S) des Klägers, der aus einer früheren Beziehung zu einer anderen Frau stammt. S besuchte einen Kindergarten. Dem Kläger erwuchsen daraus Betreuungskosten in Höhe von 837 €.

2

Bei der Festsetzung der Einkommensteuer berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in Höhe von zwei Dritteln der getätigten Aufwendungen (558 €). Dem Begehren der Kläger, die Betreuungskosten in voller Höhe wie Werbungskosten abzuziehen, entsprachen weder das FA noch das Finanzgericht (FG).

3

Mit ihrer Revision machen sie weiterhin geltend, dass der volle Abzug der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten verfassungsrechtlich geboten sei. Die in § 9 Abs. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 4f Satz 1 EStG vorgesehene doppelte Einschränkung der Abziehbarkeit auf zwei Drittel der Aufwendungen und einen Höchstbetrag von 4.000 € sei weder durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt noch mit dem objektiven Nettoprinzip in Einklang zu bringen. Der Tatbestand des § 4f EStG sei richtigerweise als ein durch das objektive Nettoprinzip gebotener Abzug von Erwerbsaufwendungen zu verstehen. Daher müssten die tatsächlichen Kosten in voller Höhe abzugsfähig sein, ohne dass es auf ihre Notwendigkeit oder Angemessenheit ankomme. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe die um die zumutbare Eigenbelastung gekürzte Abziehbarkeit der Betreuungskosten als verfassungswidrig beurteilt. Demzufolge sei auch die Kürzung um ein Drittel verfassungswidrig. Diese Abzugsbeschränkung könne nicht mit der privaten Mitveranlassung der Betreuungskosten gerechtfertigt werden. Ohne die aufwandsbegründende Kinderbetreuung sei die Einkunftserzielung nämlich überhaupt nicht möglich. Die Kosten seien also ausschließlich beruflich veranlasst und in der Höhe angemessen. Mit der Einschränkung der Abziehbarkeit würden also nicht lediglich Kosten ausgeschieden, die nicht notwendig oder nicht realitätsgerecht seien. Daher sei § 4f Satz 1 EStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass der erwerbstätige Steuerpflichtige die Kinderbetreuungskosten in voller Höhe geltend machen könne.

4

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 28. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2009 dahin abzuändern, dass weitere Kinderbetreuungskosten in Höhe von 279 € wie Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigt werden.

5

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

7

1. a) Nach § 4f Satz 1 EStG können unter anderem bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG gilt § 4f EStG sinngemäß. Daraus folgt, dass erwerbsbedingte Betreuungskosten unter den dort genannten Voraussetzungen auch bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wie Werbungskosten abgezogen werden können.

8

b) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass das FG den Abzug der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten rechtsfehlerfrei berücksichtigt hat.

9

2. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (BGBl I 2006, 1091) eingeführten Vorschriften der §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG mit der darin enthaltenen Beschränkung des Abzugs erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten verfassungswidrig sind. Eine Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) kommt daher nicht in Betracht.

10

a) Das BVerfG hat mit Beschluss vom 16. März 2005  2 BvL 7/00 (BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622, betr. Kürzung der Kinderbetreuungskosten Alleinerziehender 1997 bis 1999 um eine zumutbare Belastung) entschieden, dass die durch erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten entstandene tatsächliche Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen sei. Dem Gesetzgeber werde freigestellt, ob er den Abzug wegen der Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordne oder als außergewöhnliche Belastung erlaube. Die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten müssten als zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich geschützten privaten Lebensführung grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe abziehbar sein. Der Gesetzgeber könne aber mit einer sachgerechten Pauschalierung eine Obergrenze festlegen und damit bestimmen, wieweit die dem Grunde nach zwangsläufigen Kinderbetreuungskosten im typischen Fall auch der Höhe nach zwangsläufig seien.

11

Mit einem weiteren Beschluss vom 20. Oktober 2010  2 BvR 2064/08 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2011, 208) hat das BVerfG die Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung erwerbsbedingten Betreuungsaufwands für Kinder nach § 33c EStG i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Familienförderung vom 16. August 2001 (BGBl I 2001, 2074) --EStG a.F.-- für verfassungsgemäß erachtet. Die in § 33c EStG a.F. enthaltene Regelung, nach der Kinderbetreuungskosten nur insoweit berücksichtigt werden, als sie je Kind bei zusammenlebenden, beiderseitig berufstätigen Elternteilen den Betrag von 1.548 € und bei nicht zusammenlebenden Elternteilen den Betrag von 774 € je Elternteil übersteigen, sei verfassungsgemäß. Denn hiermit werde lediglich eine doppelte steuerliche Berücksichtigung von Betreuungsaufwand durch den Betreuungsfreibetrag des § 32 Abs. 6 EStG und § 33c EStG a.F. ausgeschlossen. Auch die Begrenzung auf einen Höchstbetrag von 1.500 € je Kind verstoße nicht gegen das GG, weil der Gesetzgeber zu einer sachgerechten Pauschalierung berechtigt sei.

12

b) Nach diesen Grundsätzen sind § 4f EStG und § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG --soweit dort die sinngemäße Anwendung des § 4f EStG angeordnet wird-- im Zusammenspiel mit dem Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf --BEA-Freibetrag-- (§ 32 Abs. 6 EStG) verfassungsgemäß.

13

aa) Der BEA-Freibetrag von 1.080 € je Kind und Elternteil deckt sowohl Betreuungsleistungen der Eltern selbst als auch Betreuungsleistungen Dritter ab (BVerfG-Beschluss in HFR 2011, 208; Urteile des Bundesfinanzhofs vom 29. Mai 2008 III R 108/07, BFH/NV 2008, 1822, m.w.N.; vom 23. April 2009 VI R 60/06, BFHE 225, 28, BStBl II 2010, 267). Der Betreuungsbedarf muss als notwendiger Teil des familiären Existenzminimums einkommensteuerlich stets unbelastet bleiben, ohne dass danach unterschieden werden dürfte, in welcher Weise dieser Bedarf gedeckt wird. Damit ist zugleich ausgesagt, dass nicht nur der Eigenbetreuungsbedarf, sondern auch tatsächlich angefallener Fremdbetreuungsbedarf von der Entlastungswirkung des BEA-Freibetrags erfasst wird und zur Vermeidung einer doppelten Aufwandsberücksichtigung --durch den Freibetrag einerseits und den Abzug gemäß § 4f EStG andererseits-- die Entlastungswirkung beider Regelungen zur Beantwortung der Frage, ob das einfache Recht den realitätsgerechten Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten sicherstellt, zusammenzurechnen sind (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2011, 208; gegen die "Anrechnung" des BEA-Freibetrags z.B. Hölzer, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2008, 2145; Jachmann, Finanz-Rundschau 2010, 123). Das gemäß § 4f Satz 1 EStG nicht abziehbare Drittel der Aufwendungen entspricht der Sache nach dem früheren Sockelbetrag des § 33c EStG a.F.

14

Zusammenlebende, beiderseits erwerbstätige Eltern, denen Kinderbetreuungskosten erwachsen, wurden danach im Veranlagungszeitraum 2006 pro Kind bis zu einer Höhe von 6.160 € entlastet: Der BEA-Freibetrag beträgt je Elternteil und Kind 1.080 €, zusammen 2.160 €. Hinzu kommt der Abzug gemäß § 4f EStG mit einem Höchstbetrag von 4.000 € je Kind, der bei der gesetzlich vorgesehenen Beschränkung auf zwei Drittel der Aufwendungen bei Betreuungskosten von 6.000 € und mehr erreicht wird.

15

Angesichts der Tatsache, dass das BVerfG die weit ungünstigeren Abzugsmöglichkeiten nach § 33c EStG a.F. als verfassungskonform erachtet hat (BVerfG-Beschluss in HFR 2011, 208), spricht nichts dafür, dass die vom Gesetzgeber im Jahr 2006 gewährte steuerliche Entlastung bei typisierender Betrachtung nicht ausreichend wäre, um die notwendigen Kinderbetreuungskosten zu decken.

16

bb) Die von der Revision vertretene Auffassung, die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten seien ab dem Inkrafttreten der §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu qualifizieren, die daher ohne Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip nur in voller Höhe zum Abzug zugelassen werden könnten, rechtfertigt keine abweichende verfassungsrechtliche Würdigung. Das BVerfG hat seine Anforderungen zum Abzug erwerbsbedingter Betreuungskosten unabhängig von der einfach-rechtlichen Ausgestaltung des Abzugs erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten formuliert und darauf hingewiesen, dass dem Gesetzgeber die einfach-rechtliche Zuordnung grundsätzlich freisteht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622). Es muss vorliegend somit nicht entschieden werden, ob der Gesetzgeber mit §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG die Aufwendungen angesichts des Gesetzeswortlauts "wie Betriebsausgaben" und der dem Nettoprinzip fremden Abzugsbeschränkungen überhaupt als "normalen" Erwerbsaufwand qualifiziert wissen wollte. Jedenfalls wären auch bei einer Zuordnung zu den Erwerbsaufwendungen die gesetzlichen Abzugsbeschränkungen, insbesondere eine Obergrenze (vgl. Hey, NJW 2006, 2001, 2004), verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil ein Abzug in realitätsgerechter Höhe gewährleistet ist und der Gesetzgeber die doppelte steuerliche Berücksichtigung des Betreuungsaufwands versagen darf.

Tenor

1) Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 24. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 wird dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um weitere erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.742 EUR (2/3 von 2.613 EUR) vermindert werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

2) Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3) Das Urteil ist wegen der den Klägern zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.

4) Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Fahrtkostenersatz, den die Kläger (Kl) ihren Müttern für Fahrten bezahlt haben, die im Zusammenhang mit der von ihnen geleisteten Betreuung des Sohnes der Kl angefallen sind, als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten gemäß § 4f Einkommensteuergesetz (EStG) abzugsfähig sind.
Die Kläger (Kl) sind miteinander verheiratet und werden antragsgemäß zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Beide Kl erzielten im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kl erzielte außerdem Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Am 22. Dezember 2007, am 12. Mai 2008 und am 14. Mai 2008 schlossen die Kl mit der Mutter des Kl bzw. mit der Mutter der Klägerin (Klin) so bezeichnete „Vereinbarungen zur Kinderbetreuung“ ab, wonach sich die Mütter der Kl verpflichteten, deren Sohn an einem Tag pro Woche, erforderlichenfalls auch öfter, unentgeltlich zu betreuen. Die Kl verpflichteten sich zum Ersatz der Fahrtkosten, die für die Fahrten vom Wohnsitz der jeweiligen Mutter zur Wohnung der Kl entstanden, mit je 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die genannten Verträge Bezug genommen.
Für die im Streitjahr geleisteten Fahrten rechneten die Mütter der Kl die folgenden Beträge ab:
- Mutter des Kl: 1.886,40 EUR,
- Mutter der Klin: 727,20 EUR.
Die Kl bezahlten den Fahrtkostenersatz im Wege der Überweisung.
Am 6. September 2009 reichten die Kl ihre ESt-Erklärung für das Jahr 2008 beim Beklagten (Bekl) ein. Dabei machten sie u.a. erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten wie folgt geltend:
- Fahrtkostenersatz für die Mutter des Kl:
1.886 EUR
- Fahrtkostenersatz für die Mutter der Klin:
   727 EUR
- Kosten für den Kindergarten ab September 2008 halbtags:
  342 EUR.
Mit Bescheid vom 24. November 2009 setzte der Bekl die ESt der Kl für das Jahr 2008 fest. Dabei ließ er nur Kinderbetreuungskosten in Höhe von 228 EUR (2/3 von 342 EUR) zum Abzug zu. Zur Begründung führte er insoweit aus, „Kinderbetreuungskosten in Form von Fahrtkosten an die Großmütter“ könnten nicht berücksichtigt werden. Gemäß R 4.8 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) und H 4.8 Einkommensteuer-Hinweise (EStH) sei es für die Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen notwendig, dass eine klare Vereinbarung vorliege, die inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entspreche und tatsächlich auch so durchgeführt werde. Zudem dürften die Leistungen nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden. Nach den Vereinbarungen mit den Großmüttern seien die Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht und nur die Fahrtkosten erstattet worden. Die Vereinbarungen könnten somit nicht anerkannt werden. Berücksichtigt würden daher nur die Kindergartenaufwendungen.
10 
Mit Schriftsatz vom 26. November 2009 legten die Kl Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, ihres Erachtens seien die von ihnen geleisteten Fahrtkostenerstattungen als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten abzugsfähig. Diese Fahrtkostenerstattungen seien wie unter Fremden üblich im Vorhinein klar vereinbart und entsprechend der Vereinbarungen ausgezahlt worden. Die Auszahlung der Beträge sei in Form von Überweisungen erfolgt. Die entsprechenden Nachweise seien erbracht worden. „Dienstleistung“ im Sinne des § 4f EStG sei jede Tätigkeit, die aufgrund zivilrechtlicher Verpflichtung, nicht jedoch auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163). Es müsse jedoch kein Arbeitsvertrag oder eine entgeltliche Geschäftsbesorgung vorliegen. Vielmehr genüge nach der zitierten Rechtsprechung des BFH eine ernstgemeinte unentgeltliche Geschäftsbesorgung (z.B. nach § 662 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs - BGB -) mit der Möglichkeit des Aufwendungsersatzes. Soweit ein Angehöriger des Steuerpflichtigen das Kind betreue, müsse die zwischen den Beteiligten getroffene Abrede dem entsprechen, was unter fremden Dritten üblich sei. Dies bedeute, dass bei einer unentgeltlichen Geschäftsbesorgung, wie sie mit den Müttern der Kl vereinbart worden sei, nur der Aufwendungsersatz üblich sein müsse. Und dies sei der Fall.
11 
Weiter führten die Kl aus, die Regelung des § 4f EStG habe die Berücksichtigung von Aufwand für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt gehörigen Kindes zum Gegenstand. Nach Auffassung des Bekl liege im Streitfall kein „Aufwand für eine Dienstleistung“ vor, da die Dienstleistung unentgeltlich erbracht worden sei und somit einem Fremdvergleich nicht standhalte. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163) setze der Dienstleistungsbegriff ein Schuldverhältnis voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt sei, die Betreuung des Kindes zu fordern, und die bzw. der Betreuende die vereinbarte Vergütung oder auch nur einen Ersatzanspruch geltend machen könne. Diese Rechtsprechung sei nach Auffassung der Kl im Streitfall einschlägig. Denn es gehe hier nicht um die Anerkennung eines Arbeitsvertrags zwischen nahen Angehörigen, sondern um die Anerkennung eines Vertrages, aus dem sich eine Verpflichtung der Mütter der Kl zur Kinderbetreuung ergebe. Die Kl seien darauf angewiesen (gewesen), dass ihre Mütter den Sohn regelmäßig betreut hätten, insbesondere zu den Zeiten, als die Kindertagesstätte im Jahr 2008 länger bestreikt worden bzw. der Sohn krank gewesen sei. Die getroffenen Vereinbarungen stellten die rechtliche Basis für die von den Kl in Anspruch genommenen Betreuungsleistungen dar. Die Mütter hätten sich mit diesen Vereinbarungen bereit erklärt, sich also verpflichtet, zu helfen, während sich die Kl verpflichtet hätten, ihnen (wenigstens) die Fahrtkosten zu ersetzen. Dieser Fahrtkostenersatz führe zu Aufwand und nur dieser Aufwand werde nach § 4f EStG geltend gemacht. Die Kl seien der Auffassung, dass unabhängig davon, ob ein Urteil des BFH im Bundessteuerblatt (BStBl) veröffentlicht werde oder nicht, die Grundsätze der ergangenen Entscheidung zur Lösung von vergleichbaren Steuerfällen bedeutsam seien. Zum Ganzen verweisen die Kl auf L. Schmidt-Loschelder, EStG, 28. Auflage 2009, § 4f Rn. 13.
12 
Mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 wies der Bekl den Einspruch der Kl als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, bei den von der Mutter der Klin sowie der Mutter des Kl erbrachten Betreuungsleistungen handle es sich um familieninterne, also außerhalb der Rechtssphäre liegende, Gefälligkeiten.
13 
Nach § 4f EStG könnten - neben anderen, im Streitfall nicht zweifelhaften Tatbestandsvoraussetzungen - Aufwendungen für erwerbsbedingte Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt gehörenden Kindes in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, abgezogen werden. Der Begriff der „Dienstleistung“ in § 4f EStG umfasse jede Tätigkeit, die aufgrund einer Verpflichtung oder freiwillig, jedoch nicht auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werde. Dies bedeute, dass nicht unbedingt ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson erforderlich sei. Es genüge vielmehr bereits eine nicht den lohnsteuerrechtlichen Vorschriften unterliegende Vereinbarung über eine Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB). Bei Angehörigen müsse eine solche Vereinbarung allerdings inhaltlich dem entsprechen, was auch bei Vereinbarungen unter Fremden üblich sei (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BStBI II 1990, 160, zum Arbeitsverhältnis). In seinem Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBI II 1992, 814 führe der BFH aus, dass ein Angehöriger, soweit er unentgeltlich tätig werde, die Betreuungsleistungen auf familienrechtlicher Grundlage erbringe. Dies sei vorliegend der Fall. Denn sowohl die Mutter der Klin als auch die Mutter des Kl hätten für die Betreuung ihres Enkelkindes kein Entgelt verlangt. Eine für die Kl positive rechtliche Würdigung ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung des von ihnen angeführten BFH-Urteils vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163. Denn dieses Urteil sei nicht amtlich veröffentlicht worden und sei deshalb nicht allgemein anzuwenden. In einem finanzgerichtlichen Verfahren ergangene und rechtskräftig gewordene Entscheidungen bänden nur die am Rechtsstreit Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger (§ 110 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Durch eine Veröffentlichung von Urteilen bzw. Beschlüssen des BFH im BStBl Teil II würden die Finanzämter angewiesen, diese Entscheidungen auch in vergleichbaren Fällen anzuwenden. Ob ein Urteil bzw. Beschluss zur amtlichen Veröffentlichung freigegeben werde, hänge davon ab, ob der BFH in seiner Entscheidung grundsätzliche oder in anderer Weise bedeutsame Aussagen getroffen habe. So würden Entscheidungen, die keine über den Einzelfall hinaus bedeutsamen oder grundsätzlichen Aussagen enthielten, nicht amtlich, sondern nur in der Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - veröffentlicht. Sie seien deshalb nicht allgemein anwendbar. Insgesamt bleibe festzustellen, dass der Bekl die Kinderbetreuungskosten in Form des Fahrtkostenersatzes zu Recht nicht berücksichtigt habe.
14 
Mit Schriftsatz vom 15. September 2011 erhoben die Kl Klage. Zur Begründung nehmen sie auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren Bezug und führen ergänzend im Wesentlichen aus, sie seien bei der Betreuung ihres Sohnes auf die Hilfe ihrer Mütter angewiesen gewesen. Diese hätten sich deshalb bereiterklärt, den Sohn regelmäßig und an näher bestimmten Tagen zu betreuen und ihn aus der Kindertagesstätte abzuholen. Dafür sei kein Entgelt gefordert worden, jedoch seien die Kl aufgrund der schriftlichen Vereinbarung rechtlich verpflichtet gewesen, die den Müttern entstandenen Aufwendungen für die Fahrten wie unter Fremden Dritten üblich mit 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer zu ersetzen. Nach Ansicht des Bekl wäre die Vereinbarung zwischen den Kl und ihren Müttern wohl nur dann steuerlich anzuerkennen gewesen, wenn neben dem Fahrtkostenersatz noch eine weitere Vergütung vereinbart worden wäre. Diese Ansicht überzeuge aber nicht, da der auf einer ernstgemeinten und auch wie unter fremden Dritten durchgeführten Vereinbarung beruhende Aufwendungsersatz als Aufwand im Sinne des § 4f EStG anzusehen sei. Eine darüber hinausgehende Vergütung führe lediglich zu höheren Aufwendungen, sei jedoch keine zwingende Voraussetzung für die Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen.Der Bekl trage wohl letztlich vor, dass Aufwand, der neben den Aufwendungen für einen Ganztagsplatz in der Kindertagesstätte anfalle, stets dem familiären Bereich zuzuordnen sei, da Kinderbetreuungskosten nicht doppelt für den gleichen Zeitraum geltend gemacht werden könnten. Dies treffe aber nicht zu. Denn zum einen hätten die Mütter der Kl deren Sohn außerhalb der Öffnungszeiten der Kindertagesstätte betreut. Zum anderen sei dies aber unerheblich, da nach Auffassung der Kl selbst dann, wenn die Betreuung durch die Mütter der Kl während der Öffnungszeiten der Kindertagesstätte erfolgt wären, Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG gegeben seien. Denn § 4f EStG verlange bezüglich der Einordnung der Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten keine Prüfung der Erforderlichkeit bzw. der Notwendigkeit der Aufwendungen. Der Bekl trage zu den Aufwendungen für die Fahrten der Mutter der Klin vor, diese Aufwendungen seien sehr niedrig gewesen und gingen deshalb nicht über eine familienrechtliche Grundlage hinaus. Die Höhe des Aufwands sei aber kein geeignetes Kriterium, um über die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen zu entscheiden. Die Mütter der Kl hätten den Fahrtkostenersatz in angemessener Höhe von 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer erhalten. Die Argumentation der Finanzverwaltung würde zu Ende gedacht wohl bedeuten, dass bei der Betreuung durch Personen, die dem engeren Familienkreis angehörten, der Aufwand umso eher abzugsfähig wäre, je höher dieser Aufwand sei. Dies würde die im „familiären Bereich“ nötige Prüfung des Fremdvergleichs aber ad absurdum führen.
15 
Im Erörterungstermin vom 26. März 2012 führte der Kl auf den Einwand des Bekl, dass in den vertraglichen Vereinbarungen mit den Müttern der Kl keine konkreten Tage vereinbart worden seien, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen gewesen seien, weshalb schon aus diesem Grunde die Leistungspflicht der Mütter nicht wie in einem Schuldverhältnis zwischen fremden Dritten vereinbart und durchgeführt worden sei, aus, die vertraglichen Vereinbarungen mit den Müttern seien jeweils als Rahmenvereinbarungen abgeschlossen worden. Diese seien jeweils samstags im Hinblick auf den Betreuungsbedarf der folgenden Woche konkretisiert worden. An den Samstagen sei also in der Regel mit den beiden Müttern besprochen und konkret vereinbart worden, an welchen Tagen und zu welchen Zeitpunkten die Betreuungsleistungen erforderlich sein würden. Die Betreuungen durch die Mütter seien fast ausschließlich an Werktagen erfolgt, in wenigen Fällen an Samstagen und niemals an Sonntagen. Insbesondere führte der Kl aus, dass die Betreuungen durch die Mütter in der Regel dann erfolgt seien, wenn die Kl aus beruflichen Gründen außer Haus gewesen seien. Teilweise seien die Betreuungen aber auch während der Anwesenheit der Kl zuhause erforderlich geworden, da sie in nicht unerheblichem Teil auch zuhause beruflich tätig seien. Die Klin habe in den Streitjahren einen häuslichen Arbeitsplatz gehabt, an dem sie anfangs zu 50% und später zu 70% tätig gewesen sei. In der Regel habe sie an einem Tag pro Woche ihren Arbeitsplatz in B aufsuchen müssen. Der Kl habe in erheblichem Umfang seine Tätigkeiten zuhause vorbereitet. Im Regelfall hätten die Betreuungsleistungen so ausgesehen, dass die Mütter der Kl den Sohn von der Kindertagesstätte abgeholt und nach Hause gebracht und dort betreut hätten, bis die Kl zur Übernahme der Betreuung zur Verfügung gestanden hätten.Zum Umfang der Betreuung des Sohnes in der Kindertagesstätte trug der Kl im Erörterungstermin vor, die Kl seien erst im Mai 2008 nach X gezogen. Vorher sei ihr Sohn nicht in einer Kindertagesstätte untergebracht gewesen. Erst nach dem Umzug der Kl nach X im Mai 2008 sei er in einer Kindertagesstätte betreut worden, zunächst aber nur im Rahmen einer Eingewöhnungsphase. Seit dem 1. September 2008 sei er dann in Vollzeit in einer Kindertagesstätte betreut worden.
16 
Die Kl beantragen sinngemäß, den ESt-Bescheid für 2008 vom 24. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 dahingehend abzuändern, dass die ESt auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Kl aus selbständiger Arbeit um weitere erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.742 EUR (2/3 von 2.613 EUR) vermindert werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.
17 

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
18 
Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Kl hätten in ihrer ESt-Erklärung für das Streitjahr sowohl Gebühren für einen Platz ihres Sohnes in einer Kindertagesstätte als auch den an ihre Mütter geleisteten Fahrtkostenersatz als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten geltend gemacht. Die Kosten für den Platz in der Kindertagesstätte hätten 161 EUR betragen (Beweis: Kontoauszug vom 5. Mai 2009). Gemäß der Auskunft beim Jugendamt handle es sich dabei um einen Ganztagesplatz. Entschieden sich die Kl dafür, ihr Kind lieber zu den Großmüttern zu geben anstatt auf den gebuchten Betreuungsplatz zurückzugreifen, sei dies ausschließlich der familiären Ebene zuzurechnen. Kinderbetreuungskosten könnten nicht doppelt für den gleichen Zeitraum geltend gemacht werden.
19 
Für die Zeit von Januar bis August 2008 argumentiert der Bekl, das von den Kl angeführte BFH-Urteil vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163 sei nicht im BStBl veröffentlicht worden und damit für die Verwaltung nicht bindend. Darauf seien die Kl bereits hingewiesen worden. Aber auch inhaltlich passe der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt nicht auf die im Streitfall gegebene Situation. In dem Fall, der dem genannten Urteil zugrundeliege, sei die Großmutter mit dem Taxi gefahren. Hierzu habe der BFH festgestellt, dass hohe Taxikosten auch im nahen Familienkreis nicht normal seien und deshalb über eine normale Gefälligkeit hinausgingen. Dem sei aber im vorliegenden Fall gerade nicht so. Die Mutter der Klin, Frau Y, sei einmal pro Woche angereist und habe die Strecke von ca. 30 km/einfach mit dem eigenen Pkw zurückgelegt. Der Besuch von Verwandtschaft 1. bzw. 2. Grades einmal wöchentlich sei durchaus üblich, zumal das Enkelkind noch klein gewesen sei und Großeltern oft die junge Familie unterstützten und deshalb regelmäßig vorbeischauten. Auch hielten sich die Fahrtkosten der Mutter der Klin aufgrund der recht geringen Entfernung zur Wohnung der Kl in Grenzen. Es sei deshalb nicht ersichtlich, warum diese Fahrtkosten über eine familienrechtliche Grundlage hinausgehen sollten. Bei der Mutter des Kl, Frau Z, seien zwar deutlich mehr Fahrten angefallen. Allerdings müsse man auch hier das Eigeninteresse der Großeltern mitbetrachten. Ein enger Kontakt zur eigenen Kernfamilie sei für die Mehrheit der Bevölkerung wünschenswert. Ein Fremdvergleich mit einer dritten Person sei hier nicht möglich. Eine Unterstützung der Großeltern bei der Kinderbetreuung sei durchaus üblich und zu erwarten, wenn die örtlichen und gesundheitlichen Voraussetzungen dafür gegeben seien. Insoweit sei „ein Fremdvergleich mit einer familienfremden Kinderbetreuerin völlig verschieden“, da diese kein eigenes Interesse daran habe, die Steuerpflichtigen unentgeltlich zu unterstützen.
20 
Die Beteiligten haben im Erörterungstermin vom 26. März 2012 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe

21 
I. Die Klage ist zulässig und begründet.
22 
Gemäß § 4f EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden (Satz 1). Im Falle des Zusammenlebens der Elternteile gilt Satz 1 nur, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind (Satz 2).
23 
Der Begriff der „Dienstleistung“ im Sinne des § 4f EStG umfasst jede Tätigkeit, die aufgrund eines Schuldverhältnisses erfolgt, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt ist, die Betreuung des Kindes zu fordern (§ 241 Satz 1 BGB) und die Betreuungsperson die vereinbarte Vergütung oder aber auch nur einen Aufwendungsersatzanspruch (z.B. nach §§ 662, 670 BGB) geltend machen kann. § 4f EStG umfasst neben gegenseitigen Verträgen im Sinne des BGB auch Vereinbarungen über unentgeltliche Geschäftsbesorgungen im Sinne des § 675 BGB. Nicht von § 4f EStG erfasst werden dagegen Aufwendungen für Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder aufgrund eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erfolgen. Die somit erforderliche Abgrenzung zwischen Betreuungsleistungen, die vom Regelungsgehalt des § 4f EStG umfasst werden und den von § 4f EStG nicht erfassten Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder auf der Basis eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erbracht werden, hat danach zu erfolgen, ob zwischen den Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson ein ernstgemeintes, gegenseitig berechtigendes und verpflichtendes Schuldverhältnisses bestand, das wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt wurde (vgl. zum vormaligen § 33c EStG: BFH-Urteile vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814 und vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163).
24 
Im Streitfall sind die Voraussetzungen für das Vorliegen von „Dienstleistungen“ im Sinne des § 4f EStG erfüllt. Durch den Abschluss der „Vereinbarungen zur Kinderbetreuung“ vom 22. Dezember 2007, vom 12. Mai 2008 und vom 14. Mai 2008 haben die Kl und die Mutter des Kl bzw. die Mutter der Klin schuldrechtliche (vertragliche) Vereinbarungen geschaffen und die Betreuung des Kindes der Kl nicht im Wege bloßer familiärer Hilfeleistung oder Gefälligkeit, sondern - darüber hinausgehend - auf der Ebene rechtsgeschäftlicher Verbindlichkeit geregelt. Diese Vereinbarungen wurden auch im Vorhinein, d.h. vor Erbringung der Betreuungsleistungen, abgeschlossen und entsprechen in Inhalt und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen. So wurden die Betreuungsleistungen durch die Mütter der Kl unstreitig erbracht und der von den Kl aufgrund der Vereinbarungen mit den Betreuungspersonen geschuldete Fahrtkostenersatz jeweils im Wege der Überweisung geleistet. Unschädlich ist, dass die konkreten Tage, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen waren, nicht bereits in den Vereinbarungen selbst festgelegt wurden, sondern bloße Rahmenvereinbarungen abschlossen wurden, die noch der Konkretisierung hinsichtlich der genauen Zeiten, an denen Betreuungsleistungen erforderlich wurden, bedurften. In diesem Zusammenhang hat der Kl im Erörterungstermin nachvollziehbar und glaubhaft ausgeführt, dass jeweils an den Wochenenden im Hinblick auf die zeitliche Situation der folgenden Woche die konkreten Zeiten, in denen die Betreuung des Sohnes der Kl durch deren Mütter erforderlich wurde, festgelegt wurde. Diese Handhabung führt indes nicht dazu, dass die Vereinbarung nicht als wie unter fremden Dritten üblich anzusehen wäre. Denn sie ergibt sich ersichtlich aus den äußeren Umständen, nämlich insbesondere aus den terminlichen Verpflichtungen der Kl in der Folgewoche, weshalb eine entsprechende Handhabung auch bei einem Vertragsabschluss mit fremden Betreuungspersonen erforderlich gewesen wäre.
25 
Ebenfalls unschädlich ist der Umstand, dass die Mütter der Kl die eigentlichen Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht haben und mit den Kl lediglich Vereinbarungen über den Ersatz der Fahrtkosten getroffen haben, die ihnen im Zusammenhang mit der Betreuung des Sohnes der Kl entstanden. Denn bei nur teilweise gegebener Entgeltlichkeit erfolgt die Betreuung nur insoweit auf der Grundlage familiärer Gefälligkeit, als sie unentgeltlich erbracht wird. Soweit aber eine Entgeltlichkeit vereinbart ist und diese Vereinbarung auch vollzogen wird, ist die Betreuung in Erfüllung der Vereinbarung über die Erbringung einer Dienstleistung erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814). Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, hat der erforderliche Vergleich mit einer Vertragsgestaltung, wie sie unter fremden Dritten üblich wäre, nicht dergestalt zu erfolgen, dass darauf abzustellen ist, dass eine fremde Betreuungsperson auch für die Betreuungsleistung selbst ein Honorar gefordert hätte. Es kommt vielmehr darauf an, ob die getroffene Vereinbarung über die Verpflichtung der Kl zum Ersatz der Fahrtkosten auch zwischen fremden Dritten so üblich wäre. Diese Frage ist ohne Weiteres zu bejahen. Denn ein fremder Dritter hätte - neben dem Honorar für die Betreuungsleistung selbst - auf den Ersatz der ihm entstehenden Fahrtkosten bestanden.
26 
Da im Streitfall anzuerkennende rechtsgeschäftliche Vereinbarungen zwischen den Kl und den Betreuungspersonen getroffen wurden, ist es für die Entscheidung nicht von Bedeutung, dass in anderen Fällen derartige Hilfeleistungen ggf. auf der Grundlage bloßer familiärer Hilfeleistung erfolgen. Denn der Anerkennung einer vertraglichen Vereinbarung, die den Anforderungen eines Fremdvergleichs standhält, steht nicht entgegen, dass in Fällen anderer Steuerpflichtigen und deren Familien ggf. eine nicht-rechtsgeschäftliche Handhabung praktiziert wird. Entgegen der Auffassung des Bekl steht der Anerkennung der streitgegenständlichen Aufwendungen auch nicht entgegen, dass der Sohn der Kl im Streitjahr zum Teil auch in einer Kindertagesstätte betreut wurde. Denn die Kl haben glaubhaft ausgeführt, dass die Betreuungsleistungen durch ihre Mütter zusätzlich zu den Aufenthalten des Sohnes in der Kindertagesstätte erforderlich geworden seien. Außerdem sind Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG nicht zu prüfen (vgl. hierzu: L. Schmidt-Loschelder, EStG, Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 4f Rn. 15 mit weiteren Nachweisen).
27 
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
28 
III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
29 
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Gründe

21 
I. Die Klage ist zulässig und begründet.
22 
Gemäß § 4f EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden (Satz 1). Im Falle des Zusammenlebens der Elternteile gilt Satz 1 nur, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind (Satz 2).
23 
Der Begriff der „Dienstleistung“ im Sinne des § 4f EStG umfasst jede Tätigkeit, die aufgrund eines Schuldverhältnisses erfolgt, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt ist, die Betreuung des Kindes zu fordern (§ 241 Satz 1 BGB) und die Betreuungsperson die vereinbarte Vergütung oder aber auch nur einen Aufwendungsersatzanspruch (z.B. nach §§ 662, 670 BGB) geltend machen kann. § 4f EStG umfasst neben gegenseitigen Verträgen im Sinne des BGB auch Vereinbarungen über unentgeltliche Geschäftsbesorgungen im Sinne des § 675 BGB. Nicht von § 4f EStG erfasst werden dagegen Aufwendungen für Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder aufgrund eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erfolgen. Die somit erforderliche Abgrenzung zwischen Betreuungsleistungen, die vom Regelungsgehalt des § 4f EStG umfasst werden und den von § 4f EStG nicht erfassten Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder auf der Basis eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erbracht werden, hat danach zu erfolgen, ob zwischen den Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson ein ernstgemeintes, gegenseitig berechtigendes und verpflichtendes Schuldverhältnisses bestand, das wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt wurde (vgl. zum vormaligen § 33c EStG: BFH-Urteile vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814 und vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163).
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Im Streitfall sind die Voraussetzungen für das Vorliegen von „Dienstleistungen“ im Sinne des § 4f EStG erfüllt. Durch den Abschluss der „Vereinbarungen zur Kinderbetreuung“ vom 22. Dezember 2007, vom 12. Mai 2008 und vom 14. Mai 2008 haben die Kl und die Mutter des Kl bzw. die Mutter der Klin schuldrechtliche (vertragliche) Vereinbarungen geschaffen und die Betreuung des Kindes der Kl nicht im Wege bloßer familiärer Hilfeleistung oder Gefälligkeit, sondern - darüber hinausgehend - auf der Ebene rechtsgeschäftlicher Verbindlichkeit geregelt. Diese Vereinbarungen wurden auch im Vorhinein, d.h. vor Erbringung der Betreuungsleistungen, abgeschlossen und entsprechen in Inhalt und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen. So wurden die Betreuungsleistungen durch die Mütter der Kl unstreitig erbracht und der von den Kl aufgrund der Vereinbarungen mit den Betreuungspersonen geschuldete Fahrtkostenersatz jeweils im Wege der Überweisung geleistet. Unschädlich ist, dass die konkreten Tage, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen waren, nicht bereits in den Vereinbarungen selbst festgelegt wurden, sondern bloße Rahmenvereinbarungen abschlossen wurden, die noch der Konkretisierung hinsichtlich der genauen Zeiten, an denen Betreuungsleistungen erforderlich wurden, bedurften. In diesem Zusammenhang hat der Kl im Erörterungstermin nachvollziehbar und glaubhaft ausgeführt, dass jeweils an den Wochenenden im Hinblick auf die zeitliche Situation der folgenden Woche die konkreten Zeiten, in denen die Betreuung des Sohnes der Kl durch deren Mütter erforderlich wurde, festgelegt wurde. Diese Handhabung führt indes nicht dazu, dass die Vereinbarung nicht als wie unter fremden Dritten üblich anzusehen wäre. Denn sie ergibt sich ersichtlich aus den äußeren Umständen, nämlich insbesondere aus den terminlichen Verpflichtungen der Kl in der Folgewoche, weshalb eine entsprechende Handhabung auch bei einem Vertragsabschluss mit fremden Betreuungspersonen erforderlich gewesen wäre.
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Ebenfalls unschädlich ist der Umstand, dass die Mütter der Kl die eigentlichen Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht haben und mit den Kl lediglich Vereinbarungen über den Ersatz der Fahrtkosten getroffen haben, die ihnen im Zusammenhang mit der Betreuung des Sohnes der Kl entstanden. Denn bei nur teilweise gegebener Entgeltlichkeit erfolgt die Betreuung nur insoweit auf der Grundlage familiärer Gefälligkeit, als sie unentgeltlich erbracht wird. Soweit aber eine Entgeltlichkeit vereinbart ist und diese Vereinbarung auch vollzogen wird, ist die Betreuung in Erfüllung der Vereinbarung über die Erbringung einer Dienstleistung erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814). Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, hat der erforderliche Vergleich mit einer Vertragsgestaltung, wie sie unter fremden Dritten üblich wäre, nicht dergestalt zu erfolgen, dass darauf abzustellen ist, dass eine fremde Betreuungsperson auch für die Betreuungsleistung selbst ein Honorar gefordert hätte. Es kommt vielmehr darauf an, ob die getroffene Vereinbarung über die Verpflichtung der Kl zum Ersatz der Fahrtkosten auch zwischen fremden Dritten so üblich wäre. Diese Frage ist ohne Weiteres zu bejahen. Denn ein fremder Dritter hätte - neben dem Honorar für die Betreuungsleistung selbst - auf den Ersatz der ihm entstehenden Fahrtkosten bestanden.
26 
Da im Streitfall anzuerkennende rechtsgeschäftliche Vereinbarungen zwischen den Kl und den Betreuungspersonen getroffen wurden, ist es für die Entscheidung nicht von Bedeutung, dass in anderen Fällen derartige Hilfeleistungen ggf. auf der Grundlage bloßer familiärer Hilfeleistung erfolgen. Denn der Anerkennung einer vertraglichen Vereinbarung, die den Anforderungen eines Fremdvergleichs standhält, steht nicht entgegen, dass in Fällen anderer Steuerpflichtigen und deren Familien ggf. eine nicht-rechtsgeschäftliche Handhabung praktiziert wird. Entgegen der Auffassung des Bekl steht der Anerkennung der streitgegenständlichen Aufwendungen auch nicht entgegen, dass der Sohn der Kl im Streitjahr zum Teil auch in einer Kindertagesstätte betreut wurde. Denn die Kl haben glaubhaft ausgeführt, dass die Betreuungsleistungen durch ihre Mütter zusätzlich zu den Aufenthalten des Sohnes in der Kindertagesstätte erforderlich geworden seien. Außerdem sind Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG nicht zu prüfen (vgl. hierzu: L. Schmidt-Loschelder, EStG, Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 4f Rn. 15 mit weiteren Nachweisen).
27 
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
28 
III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
29 
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

(1)1Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar.2Ist auf Grund der Übertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme in Höhe des aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abzuziehen ist; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag ist in dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.3Eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands unterbleibt, wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3 erfolgt; dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt oder wenn der Betrieb am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Gewinngrenze des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet.4Erfolgt die Schuldübernahme in dem Fall einer Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3, ist ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust um den Aufwand im Sinne des Satzes 1 zu vermindern, soweit dieser den Verlust begründet oder erhöht hat.5Entsprechendes gilt für den einen aufgelösten Passivposten übersteigenden Betrag im Sinne des Satzes 2.6Für den hinzugerechneten Aufwand gelten Satz 2 zweiter Halbsatz und Satz 3 entsprechend.7Der jeweilige Rechtsnachfolger des ursprünglichen Verpflichteten ist an die Aufwandsverteilung nach den Sätzen 1 bis 6 gebunden.

(2) Wurde für Verpflichtungen im Sinne des Absatzes 1 ein Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vereinbart, gilt für die vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten erbrachten Leistungen Absatz 1 Satz 1, 2 und 7 entsprechend.

Durch die Annahme eines Auftrags verpflichtet sich der Beauftragte, ein ihm von dem Auftraggeber übertragenes Geschäft für diesen unentgeltlich zu besorgen.

(1)1Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar.2Ist auf Grund der Übertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme in Höhe des aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abzuziehen ist; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag ist in dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.3Eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands unterbleibt, wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3 erfolgt; dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt oder wenn der Betrieb am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Gewinngrenze des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet.4Erfolgt die Schuldübernahme in dem Fall einer Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3, ist ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust um den Aufwand im Sinne des Satzes 1 zu vermindern, soweit dieser den Verlust begründet oder erhöht hat.5Entsprechendes gilt für den einen aufgelösten Passivposten übersteigenden Betrag im Sinne des Satzes 2.6Für den hinzugerechneten Aufwand gelten Satz 2 zweiter Halbsatz und Satz 3 entsprechend.7Der jeweilige Rechtsnachfolger des ursprünglichen Verpflichteten ist an die Aufwandsverteilung nach den Sätzen 1 bis 6 gebunden.

(2) Wurde für Verpflichtungen im Sinne des Absatzes 1 ein Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vereinbart, gilt für die vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten erbrachten Leistungen Absatz 1 Satz 1, 2 und 7 entsprechend.

(1) Auf einen Dienstvertrag oder einen Werkvertrag, der eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand hat, finden, soweit in diesem Untertitel nichts Abweichendes bestimmt wird, die Vorschriften der §§ 663, 665 bis 670, 672 bis 674 und, wenn dem Verpflichteten das Recht zusteht, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist zu kündigen, auch die Vorschriften des § 671 Abs. 2 entsprechende Anwendung.

(2) Wer einem anderen einen Rat oder eine Empfehlung erteilt, ist, unbeschadet der sich aus einem Vertragsverhältnis, einer unerlaubten Handlung oder einer sonstigen gesetzlichen Bestimmung ergebenden Verantwortlichkeit, zum Ersatz des aus der Befolgung des Rates oder der Empfehlung entstehenden Schadens nicht verpflichtet.

(3) Ein Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, die Anmeldung oder Registrierung des anderen Teils zur Teilnahme an Gewinnspielen zu bewirken, die von einem Dritten durchgeführt werden, bedarf der Textform.

(1) Rechtskräftige Urteile binden, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist,

1.
die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger,
2.
in den Fällen des § 48 Abs. 1 Nr. 1 die nicht klageberechtigten Gesellschafter oder Gemeinschafter und
3.
im Fall des § 60a die Personen, die einen Antrag auf Beiladung nicht oder nicht fristgemäß gestellt haben.
Die gegen eine Finanzbehörde ergangenen Urteile wirken auch gegenüber der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der die beteiligte Finanzbehörde angehört.

(2) Die Vorschriften der Abgabenordnung und anderer Steuergesetze über die Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten sowie über die Nachforderung von Steuern bleiben unberührt, soweit sich aus Absatz 1 Satz 1 nichts anderes ergibt.

(1)1Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar.2Ist auf Grund der Übertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme in Höhe des aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abzuziehen ist; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag ist in dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.3Eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands unterbleibt, wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3 erfolgt; dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt oder wenn der Betrieb am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Gewinngrenze des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet.4Erfolgt die Schuldübernahme in dem Fall einer Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3, ist ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust um den Aufwand im Sinne des Satzes 1 zu vermindern, soweit dieser den Verlust begründet oder erhöht hat.5Entsprechendes gilt für den einen aufgelösten Passivposten übersteigenden Betrag im Sinne des Satzes 2.6Für den hinzugerechneten Aufwand gelten Satz 2 zweiter Halbsatz und Satz 3 entsprechend.7Der jeweilige Rechtsnachfolger des ursprünglichen Verpflichteten ist an die Aufwandsverteilung nach den Sätzen 1 bis 6 gebunden.

(2) Wurde für Verpflichtungen im Sinne des Absatzes 1 ein Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vereinbart, gilt für die vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten erbrachten Leistungen Absatz 1 Satz 1, 2 und 7 entsprechend.

(1) Kraft des Schuldverhältnisses ist der Gläubiger berechtigt, von dem Schuldner eine Leistung zu fordern. Die Leistung kann auch in einem Unterlassen bestehen.

(2) Das Schuldverhältnis kann nach seinem Inhalt jeden Teil zur Rücksicht auf die Rechte, Rechtsgüter und Interessen des anderen Teils verpflichten.

Durch die Annahme eines Auftrags verpflichtet sich der Beauftragte, ein ihm von dem Auftraggeber übertragenes Geschäft für diesen unentgeltlich zu besorgen.

Macht der Beauftragte zum Zwecke der Ausführung des Auftrags Aufwendungen, die er den Umständen nach für erforderlich halten darf, so ist der Auftraggeber zum Ersatz verpflichtet.

(1)1Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar.2Ist auf Grund der Übertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme in Höhe des aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abzuziehen ist; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag ist in dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.3Eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands unterbleibt, wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3 erfolgt; dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt oder wenn der Betrieb am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Gewinngrenze des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet.4Erfolgt die Schuldübernahme in dem Fall einer Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3, ist ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust um den Aufwand im Sinne des Satzes 1 zu vermindern, soweit dieser den Verlust begründet oder erhöht hat.5Entsprechendes gilt für den einen aufgelösten Passivposten übersteigenden Betrag im Sinne des Satzes 2.6Für den hinzugerechneten Aufwand gelten Satz 2 zweiter Halbsatz und Satz 3 entsprechend.7Der jeweilige Rechtsnachfolger des ursprünglichen Verpflichteten ist an die Aufwandsverteilung nach den Sätzen 1 bis 6 gebunden.

(2) Wurde für Verpflichtungen im Sinne des Absatzes 1 ein Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vereinbart, gilt für die vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten erbrachten Leistungen Absatz 1 Satz 1, 2 und 7 entsprechend.

(1) Auf einen Dienstvertrag oder einen Werkvertrag, der eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand hat, finden, soweit in diesem Untertitel nichts Abweichendes bestimmt wird, die Vorschriften der §§ 663, 665 bis 670, 672 bis 674 und, wenn dem Verpflichteten das Recht zusteht, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist zu kündigen, auch die Vorschriften des § 671 Abs. 2 entsprechende Anwendung.

(2) Wer einem anderen einen Rat oder eine Empfehlung erteilt, ist, unbeschadet der sich aus einem Vertragsverhältnis, einer unerlaubten Handlung oder einer sonstigen gesetzlichen Bestimmung ergebenden Verantwortlichkeit, zum Ersatz des aus der Befolgung des Rates oder der Empfehlung entstehenden Schadens nicht verpflichtet.

(3) Ein Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, die Anmeldung oder Registrierung des anderen Teils zur Teilnahme an Gewinnspielen zu bewirken, die von einem Dritten durchgeführt werden, bedarf der Textform.

(1)1Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar.2Ist auf Grund der Übertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme in Höhe des aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abzuziehen ist; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag ist in dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.3Eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands unterbleibt, wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3 erfolgt; dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt oder wenn der Betrieb am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Gewinngrenze des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet.4Erfolgt die Schuldübernahme in dem Fall einer Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3, ist ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust um den Aufwand im Sinne des Satzes 1 zu vermindern, soweit dieser den Verlust begründet oder erhöht hat.5Entsprechendes gilt für den einen aufgelösten Passivposten übersteigenden Betrag im Sinne des Satzes 2.6Für den hinzugerechneten Aufwand gelten Satz 2 zweiter Halbsatz und Satz 3 entsprechend.7Der jeweilige Rechtsnachfolger des ursprünglichen Verpflichteten ist an die Aufwandsverteilung nach den Sätzen 1 bis 6 gebunden.

(2) Wurde für Verpflichtungen im Sinne des Absatzes 1 ein Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vereinbart, gilt für die vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten erbrachten Leistungen Absatz 1 Satz 1, 2 und 7 entsprechend.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar.2Ist auf Grund der Übertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme in Höhe des aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abzuziehen ist; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag ist in dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.3Eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands unterbleibt, wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3 erfolgt; dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt oder wenn der Betrieb am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Gewinngrenze des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet.4Erfolgt die Schuldübernahme in dem Fall einer Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3, ist ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust um den Aufwand im Sinne des Satzes 1 zu vermindern, soweit dieser den Verlust begründet oder erhöht hat.5Entsprechendes gilt für den einen aufgelösten Passivposten übersteigenden Betrag im Sinne des Satzes 2.6Für den hinzugerechneten Aufwand gelten Satz 2 zweiter Halbsatz und Satz 3 entsprechend.7Der jeweilige Rechtsnachfolger des ursprünglichen Verpflichteten ist an die Aufwandsverteilung nach den Sätzen 1 bis 6 gebunden.

(2) Wurde für Verpflichtungen im Sinne des Absatzes 1 ein Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vereinbart, gilt für die vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten erbrachten Leistungen Absatz 1 Satz 1, 2 und 7 entsprechend.