Steuerrecht: bei mehreren häusliche Arbeitszimmer wird der Höchstbetrag nur einmal gewährt

bei uns veröffentlicht am21.09.2017

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Lür Waldmann

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Zusammenfassung des Autors
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind mit max. 1.250 EUR als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen für die Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
Die betragsmäßige Beschränkung gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum nacheinander oder zeitgleich zwei Arbeitszimmer genutzt hat, da es sich um einen personenbezogenen Höchstbetrag handelt.

Dies hat aktuell der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden. Der Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ist nach der Entscheidung zwar nicht auf den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer beschränkt, wohl aber – unabhängig von der Anzahl der von ihm genutzten häuslichen Arbeitszimmer – auf den personenbezogenen Höchstbetrag von 1.250 EUR begrenzt.

Während der personenbezogene Höchstbetrag den Kostenabzug bei einem Steuerpflichtigen auf maximal 1.250 EUR begrenzt, können Steuerpflichtige, die ein Arbeitszimmer gemeinsam nutzen und die beide die Abzugsvoraussetzungen erfüllen, den Höchstbetrag im Ergebnis doppelt in Anspruch nehmen. Denn im vergangenen Jahr hat der BFH entschieden, dass der Höchstbetrag jedem Steuerpflichtigen zu gewähren ist, dem für seine Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, wenn er in dem Arbeitszimmer über einen Arbeitsplatz verfügt und die geltend gemachten Aufwendungen getragen hat.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 09.05.2017 (VIII R 15/15) folgendes entschieden:

Der personenbezogene Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 begrenzt den Abzug von Aufwendungen eines Steuerpflichtigen auch bei der Nutzung von mehreren häuslichen Arbeitszimmern in verschiedenen Haushalten typisierend auf 1.250 €.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2015 2 K 1595/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für zwei vom Kläger und Revisionskläger in verschiedenen Wohnungen genutzte häusliche Arbeitszimmer.

Der Kläger, der im Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wird, unterhält einen Wohnsitz in E und einen Wohnsitz in O. Er erzielte u.a. im Zusammenhang mit der Durchführung von Seminaren und Fortbildungsveranstaltungen für Steuerberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit. In seiner Gewinnermittlung 2009 erfasste er Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in E in Höhe von 1.783,05 € und ein Arbeitszimmer in O in Höhe von 791,28 € als Betriebsausgaben.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht war im Urteil vom 25. Februar 2015 2 K 1595/13  der Auffassung, der auch personenbezogene Abzugsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 in Höhe von 1.250 € stehe jedem Steuerpflichtigen für jeden Veranlagungszeitraum nur einmal zu.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Er ist der Meinung, die Abzugsbeschränkung sei objektbezogen ausgestaltet. Daher stehe ihm der gesetzliche Höchstbetrag für jedes Arbeitszimmer zu.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 18. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2013 dahin zu ändern, dass weitere Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 791,28 € bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden,

hilfsweise,

die Sache an das FG zur Nachholung der Prüfung, welchen Einfluss die von ihm im Arbeitszimmer in O durchgeführte Verwaltungstätigkeit im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung haben könnte, zurückzuverweisen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass dem Kläger kein Anspruch auf den Abzug weiterer, über den gesetzlichen Höchstbetrag von 1.250 € hinausgehender Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer in O zusteht. Der personenbezogene Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG begrenzt den Abzug der Aufwendungen eines Steuerpflichtigen typisierend auch bei Nutzung mehrerer häuslicher Arbeitszimmer in verschiedenen Haushalten.

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG, der für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007 gilt, kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

Nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei den vom Kläger genutzten Arbeitszimmern in E und O jeweils um häusliche Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG, die nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers im Streitjahr bilden. Diese Feststellungen des FG, gegen die der Kläger keine durchgreifenden Revisionsrügen erhoben hat, sind für den Senat bindend. Hiervon abweichendes, neues tatsächliches Vorbringen ist im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen.

Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass der Kläger die ihm für das häusliche Arbeitszimmer in O entstandenen Aufwendungen nicht neben den bereits in Höhe des gesetzlichen Höchstbetrages von 1.250 € berücksichtigten Aufwendungen für das Arbeitszimmer in E als Betriebsausgaben abziehen kann.

Dabei hat es zutreffend angenommen, dass der Abzug der streitigen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in O nicht bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil dem Kläger für seine Tätigkeit mit dem häuslichen Arbeitszimmer in E "ein anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung steht.

Ein "anderer Arbeitsplatz" im Sinne der Abzugsbeschränkung ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Er steht dann "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit [...] zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann, so dass der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen ist.

Ein solcher "anderer Arbeitsplatz" muss —soll er den Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs begründen, weil der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen ist— außerhalb der häuslichen Sphäre des Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen. Ein zur Erledigung büromäßiger Arbeiten genutztes weiteres häusliches Arbeitszimmer ist daher kein "anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG.

Das FG hat ferner ohne Rechtsfehler erkannt, dass der Betriebsausgabenabzug des Klägers nicht auf den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, wohl aber —unabhängig von der Anzahl der von ihm genutzten häuslichen Arbeitszimmer— auf den gesetzlichen Höchstbetrag begrenzt ist.

Der Betriebsausgabenabzug des Klägers ist nicht auf den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer beschränkt, denn das Wort "ein" ist nicht als Zahlwort, sondern als unbestimmter Artikel zu verstehen.

Allerdings ist der Betriebsausgabenabzug des Klägers durch den gesetzlichen Höchstbetrag begrenzt, auch wenn er mehrere häusliche Arbeitszimmer nutzt. Der nicht einkünfte-, wohl aber personenbezogene Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG beschränkt den Abzug der Betriebsausgaben für den Steuerpflichtigen in typisierender Weise und damit unabhängig von der Zahl der tatsächlich genutzten häuslichen Arbeitszimmer auf 1.250 €.

Der Gesetzgeber hat mit der im Streitjahr geltenden Regelung für die Fälle, in denen dem Steuerpflichtigen für seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, im Wesentlichen die bis zur Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2007 geltende Rechtslage wiederhergestellt, nachdem das Bundesverfassungsgericht entschieden hatte, dass ein Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs für diese Fallgruppe das Gebot hinreichend realitätsgerechter Typisierung verfehle. Betroffen seien insoweit Fälle, in denen die Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers durch objektive Merkmale bestimmt sei. Zwar sei die Erforderlichkeit keine allgemeine Voraussetzung für die Qualifikation von Erwerbsaufwendungen, und zwar auch dann nicht, wenn solche Aufwendungen die Lebensführung des Steuerpflichtigen berührten. Die erkennbar gegebene Erforderlichkeit fungiere in diesem Fall aber als legitimes Hilfsmittel einer typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre.

Zugleich hat das BVerfG den insoweit bestehenden erheblichen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach betont, da eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13des Grundgesetzes wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei. Individuell gestaltete Besonderheiten dürften daher mit der Festsetzung einer typisierenden Höchstgrenze unberücksichtigt bleiben. Angesichts der möglichen vielfältigen Faktoren, von denen die Entscheidungen der Steuerpflichtigen über Lage, Größe und Qualität ihrer Wohnung einschließlich eines Arbeitszimmers abhängen, sei insbesondere der Ansatz einer grob pauschalierenden Höchstgrenze, wie sie in der Vorgängerbestimmung enthalten gewesen sei, verfassungsrechtlich unbedenklich. Dem Gesetzgeber bleibe es auch unbenommen, bei der Bestimmung des Höchstbetrages die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen.

Mit der Wiedereinführung des personenbezogenen, typisierenden Höchstbetrages hat der Gesetzgeber demnach zum Ausdruck gebracht, dass dem Steuerpflichtigen —auch wenn das Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes für die Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers spricht— ein Betriebsausgabenabzug nur bis zur Höhe des gesetzlichen Höchstbetrages zusteht, ohne dass es auf die individuell gestalteten Besonderheiten ankommt.

Damit wird der dem Steuerpflichtigen entstandene Aufwand auch unabhängig von der Anzahl der von ihm genutzten Arbeitszimmer bis zum Höchstbetrag von 1.250 € typisierend abgegolten. Er kann seine Aufwendungen daher nur bis zum gesetzlichen Höchstbetrag abziehen, auch wenn er in einem Veranlagungszeitraum zwei Arbeitszimmer im gleichen Haushalt oder zeitlich gestaffelt zwei Arbeitszimmer in zwei verschiedenen Haushalten nutzt. Aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige —wie im Streitfall— im gleichen Veranlagungszeitraum mehrere Arbeitszimmer in verschiedenen Haushalten nutzt, begrenzt der gesetzliche Höchstbetrag den Betriebsausgabenabzug.

Hierfür spricht auch die Systematik des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG schließt dem Wortlaut nach den Betriebsausgabenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung aus und schreibt damit ein generelles Betriebsausgabenabzugsverbot für häusliche Arbeitszimmer fest. Ein Steuerpflichtiger kann entsprechende Aufwendungen demnach grundsätzlich weder für ein noch für mehrere häusliche Arbeitszimmer abziehen. Als Ausnahme hierzu ermöglicht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG einen der Höhe nach begrenzten Abzug von Aufwendungen für jene Fälle, in denen dem Steuerpflichtigen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Danach begründet das Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes zwar die Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers und damit einen typisierten, der Höhe nach begrenzten Betriebsausgabenabzug; eine Vervielfachung des Höchstbetrages bei Nutzung mehrerer häuslicher Arbeitszimmer lässt sich hieraus indes nicht herleiten.

Ob der Abzug der Aufwendungen auch deshalb auf den Höchstbetrag begrenzt ist, weil die Rechtsprechung bisher —ausgehend von der Objektbezogenheit des Höchstbetrages— funktionsgleich genutzte häusliche Arbeitszimmer in einem Haushalt des Steuerpflichtigen bzw. mehrere funktionsgleich genutzte häusliche Arbeitszimmer, die während eines Veranlagungszeitraums nacheinander in den verschiedenen Häusern bzw. Wohnungen des Steuerpflichtigen genutzt werden, als funktionale Einheit und damit für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG als ein Objekt angesehen hat und diese Rechtsprechung auf den Streitfall übertragbar ist, kann somit dahinstehen.

Schließlich ist auch der Hilfsantrag des Klägers ohne Erfolg. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der zur Begründung vorgebrachte Sachverhalt, wonach der Kläger im häuslichen Arbeitszimmer in O auch Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit Vermietungseinkünften durchgeführt hat, als neuer Sachvortrag im Revisionsverfahren unbeachtlich ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlage

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Tenor Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2015  2 K 1595/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

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Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2015  2 K 1595/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für zwei vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) in verschiedenen Wohnungen genutzte häusliche Arbeitszimmer.

2

Der Kläger, der im Streitjahr (2009) zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wird, unterhält einen Wohnsitz in E und einen Wohnsitz in O. Er erzielte u.a. im Zusammenhang mit der Durchführung von Seminaren und Fortbildungsveranstaltungen für Steuerberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit. In seiner Gewinnermittlung 2009 erfasste er Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in E in Höhe von 1.783,05 € und ein Arbeitszimmer in O in Höhe von 791,28 € als Betriebsausgaben.

3

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war im Urteil vom 25. Februar 2015  2 K 1595/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1076) der Auffassung, der auch personenbezogene Abzugsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (EStG) in Höhe von 1.250 € stehe jedem Steuerpflichtigen für jeden Veranlagungszeitraum nur einmal zu.

4

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Er ist der Meinung, die Abzugsbeschränkung sei objektbezogen ausgestaltet. Daher stehe ihm der gesetzliche Höchstbetrag für jedes Arbeitszimmer zu.

5

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 18. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2013 dahin zu ändern, dass weitere Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 791,28 € bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden,
hilfsweise,
die Sache an das FG zur Nachholung der Prüfung, welchen Einfluss die von ihm im Arbeitszimmer in O durchgeführte Verwaltungstätigkeit im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung haben könnte, zurückzuverweisen.

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

7

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8

Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass dem Kläger kein Anspruch auf den Abzug weiterer, über den gesetzlichen Höchstbetrag von 1.250 € hinausgehender Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer in O zusteht. Der personenbezogene Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG begrenzt den Abzug der Aufwendungen eines Steuerpflichtigen typisierend auch bei Nutzung mehrerer häuslicher Arbeitszimmer in verschiedenen Haushalten.

9

1. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG, der für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007 gilt (§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG), kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

10

2. Nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei den vom Kläger genutzten Arbeitszimmern in E und O jeweils um häusliche Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG, die nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers im Streitjahr bilden. Diese Feststellungen des FG, gegen die der Kläger keine durchgreifenden Revisionsrügen erhoben hat, sind für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Hiervon abweichendes, neues tatsächliches Vorbringen ist im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (vgl. z.B. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juni 1996 II R 64/93, BFH/NV 1997, 157; vom 24. Juli 1996 VIII B 95/95, BFH/NV 1997, 127).

11

3. Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass der Kläger die ihm für das häusliche Arbeitszimmer in O entstandenen Aufwendungen nicht neben den bereits in Höhe des gesetzlichen Höchstbetrages von 1.250 € berücksichtigten Aufwendungen für das Arbeitszimmer in E als Betriebsausgaben abziehen kann.

12

a) Dabei hat es zutreffend angenommen, dass der Abzug der streitigen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in O nicht bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil dem Kläger für seine Tätigkeit mit dem häuslichen Arbeitszimmer in E "ein anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung steht.

13

aa) Ein "anderer Arbeitsplatz" im Sinne der Abzugsbeschränkung ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Er steht dann "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit [...] zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127; vom 7. August 2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78, m.w.N.), so dass der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2015 IX R 19/14, BFH/NV 2016, 380).

14

bb) Ein solcher "anderer Arbeitsplatz" muss --soll er den Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs begründen, weil der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen ist-- außerhalb der häuslichen Sphäre des Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen (so i.E. auch Paul in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1555). Ein zur Erledigung büromäßiger Arbeiten genutztes weiteres häusliches Arbeitszimmer ist daher kein "anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG.

15

b) Das FG hat ferner ohne Rechtsfehler erkannt, dass der Betriebsausgabenabzug des Klägers nicht auf den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, wohl aber --unabhängig von der Anzahl der von ihm genutzten häuslichen Arbeitszimmer-- auf den gesetzlichen Höchstbetrag begrenzt ist.

16

aa) Der Betriebsausgabenabzug des Klägers ist nicht auf den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer beschränkt, denn das Wort "ein" ist nicht als Zahlwort, sondern als unbestimmter Artikel zu verstehen (so BFH-Urteil vom 15. Dezember 2016 VI R 53/12, BFHE 256, 143 - wenn auch nicht tragend).

17

bb) Allerdings ist der Betriebsausgabenabzug des Klägers durch den gesetzlichen Höchstbetrag begrenzt, auch wenn er mehrere häusliche Arbeitszimmer nutzt. Der nicht einkünfte-, wohl aber personenbezogene Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG (vgl. BFH-Urteile in BFHE 256, 143, und vom 15. Dezember 2016 VI R 86/13, BFHE 256, 150 zur Frage der Personenbezogenheit des Höchstbetrages; vom 16. Juli 2014 X R 49/11, BFH/NV 2015, 177 zur Frage der Einkünftebezogenheit des Höchstbetrages) beschränkt den Abzug der Betriebsausgaben für den Steuerpflichtigen in typisierender Weise und damit unabhängig von der Zahl der tatsächlich genutzten häuslichen Arbeitszimmer auf 1.250 €.

18

(1) Der Gesetzgeber hat mit der im Streitjahr geltenden Regelung für die Fälle, in denen dem Steuerpflichtigen für seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, im Wesentlichen die bis zur Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2007 geltende Rechtslage wiederhergestellt (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 15), nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden hatte, dass ein Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs für diese Fallgruppe das Gebot hinreichend realitätsgerechter Typisierung verfehle. Betroffen seien insoweit Fälle, in denen die Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers durch objektive Merkmale bestimmt sei. Zwar sei die Erforderlichkeit keine allgemeine Voraussetzung für die Qualifikation von Erwerbsaufwendungen, und zwar auch dann nicht, wenn solche Aufwendungen die Lebensführung des Steuerpflichtigen berührten. Die erkennbar gegebene Erforderlichkeit fungiere in diesem Fall aber als legitimes Hilfsmittel einer typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268).

19

Zugleich hat das BVerfG den insoweit bestehenden erheblichen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach betont, da eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des Grundgesetzes wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei. Individuell gestaltete Besonderheiten dürften daher mit der Festsetzung einer typisierenden Höchstgrenze unberücksichtigt bleiben. Angesichts der möglichen vielfältigen Faktoren, von denen die Entscheidungen der Steuerpflichtigen über Lage, Größe und Qualität ihrer Wohnung einschließlich eines Arbeitszimmers abhängen, sei insbesondere der Ansatz einer grob pauschalierenden Höchstgrenze, wie sie in der Vorgängerbestimmung enthalten gewesen sei, verfassungsrechtlich unbedenklich. Dem Gesetzgeber bleibe es auch unbenommen, bei der Bestimmung des Höchstbetrages die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268).

20

(2) Mit der Wiedereinführung des personenbezogenen, typisierenden Höchstbetrages (vgl. zur Verfassungsmäßigkeit der Regelung Senatsurteil vom 22. März 2016 VIII R 10/12, BFHE 254, 1, BStBl II 2016, 881) hat der Gesetzgeber demnach zum Ausdruck gebracht, dass dem Steuerpflichtigen --auch wenn das Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes für die Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers spricht-- ein Betriebsausgabenabzug nur bis zur Höhe des gesetzlichen Höchstbetrages zusteht, ohne dass es auf die individuell gestalteten Besonderheiten (insbesondere auch zur Lage, Größe und Qualität der Wohnung einschließlich des häuslichen Arbeitszimmers) ankommt.

21

(3) Damit wird der dem Steuerpflichtigen entstandene Aufwand auch unabhängig von der Anzahl der von ihm genutzten Arbeitszimmer bis zum Höchstbetrag von 1.250 € typisierend abgegolten. Er kann seine Aufwendungen daher nur bis zum gesetzlichen Höchstbetrag abziehen, auch wenn er in einem Veranlagungszeitraum zwei Arbeitszimmer im gleichen Haushalt oder (z.B. durch einen Umzug veranlasst) zeitlich gestaffelt zwei Arbeitszimmer in zwei verschiedenen Haushalten nutzt (so i.E. schon BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677; BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; BFH-Beschluss vom 9. Mai 2005 VI B 50/04, BFH/NV 2005, 1550; BFH-Urteile vom 23. September 2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337; vom 9. November 2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328 – allerdings ausgehend von objektbezogenem Höchstbetrag). Aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- im gleichen Veranlagungszeitraum (parallel) mehrere Arbeitszimmer in verschiedenen Haushalten nutzt, begrenzt der gesetzliche Höchstbetrag den Betriebsausgabenabzug (so i.E. auch Spilker in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 121; HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1565; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 598; wohl auch Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 850; unklar Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1796).

22

(4) Hierfür spricht auch die Systematik des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

23

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG schließt dem Wortlaut nach den Betriebsausgabenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung aus und schreibt damit ein generelles Betriebsausgabenabzugsverbot für häusliche Arbeitszimmer fest (vgl. z.B. Bode in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 215). Ein Steuerpflichtiger kann entsprechende Aufwendungen demnach grundsätzlich weder für ein noch für mehrere häusliche Arbeitszimmer abziehen. Als Ausnahme hierzu ermöglicht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG einen der Höhe nach begrenzten Abzug von Aufwendungen für jene Fälle, in denen dem Steuerpflichtigen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Danach begründet das Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes zwar die Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers und damit (ausnahmsweise) einen typisierten, der Höhe nach begrenzten Betriebsausgabenabzug; eine Vervielfachung des Höchstbetrages bei Nutzung mehrerer häuslicher Arbeitszimmer lässt sich hieraus indes nicht herleiten.

24

(5) Ob der Abzug der Aufwendungen auch deshalb auf den Höchstbetrag begrenzt ist, weil die Rechtsprechung bisher (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 677; in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; in BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; in BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337; in BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1550) --ausgehend von der Objektbezogenheit des Höchstbetrages-- funktionsgleich genutzte häusliche Arbeitszimmer in einem Haushalt des Steuerpflichtigen bzw. mehrere funktionsgleich genutzte häusliche Arbeitszimmer, die während eines Veranlagungszeitraums nacheinander in den verschiedenen Häusern bzw. Wohnungen des Steuerpflichtigen genutzt werden, als funktionale Einheit und damit für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG als ein Objekt angesehen hat und diese Rechtsprechung auf den Streitfall übertragbar ist, kann somit dahinstehen.

25

4. Schließlich ist auch der Hilfsantrag des Klägers ohne Erfolg. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der zur Begründung vorgebrachte Sachverhalt, wonach der Kläger im häuslichen Arbeitszimmer in O auch Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit Vermietungseinkünften durchgeführt hat, als neuer Sachvortrag im Revisionsverfahren unbeachtlich ist (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1997, 157; in BFH/NV 1997, 127).

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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.


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Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Kläger zwei häusliche Arbeitszimmer in seiner Einkommensteuererklärung 2009 bei den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit geltend machen kann.

2

Die gemäß §§ 26, 26 b EStG zusammen veranlagten Kläger haben zwei Wohnsitze, nämlich inPLZ E, S-Straße Hausnummer sowie in PLZ O, M-Straße Hausnummer. Bis zum 31. Januar 2009 war der Kläger Dozent bei … in G (Thüringen) und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Aus … Seminaren und Fortbildungskursen für … sowie der Verfassung …rechtlicher Konzepte erzielte er Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.

3

In der am 22. Oktober 2010 eingereichten Einkommensteuererklärung 2009 machte der Kläger in seiner Gewinnermittlung für seine selbstständige Tätigkeit Kosten für ein Arbeitszimmer in O in Höhe von 791,28 € und Kosten für ein Arbeitszimmer in E in Höhe von 1.783,05 € (zusammen 2.574,33 € bei einem Gewinn von 21.094,39 €) als Betriebsausgaben geltend. In dem nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14. Januar 2011 erkannte der Beklagte lediglich die Kosten für ein Arbeitszimmer in Höhe eines Betrages von 1146 € (11/12 von 1.250 €) an.

4

Mit seinem Einspruch hiergegen trug der Kläger zunächst vor, die Abzugsbeschränkung der Arbeitszimmerkosten gelte nur noch für den Januar 2009, daher bitte er 11/12 der Gesamtkosten (2.359,80 €) als Betriebsausgaben anzuerkennen. In der Folge teilte er mit, dass er mit einer Teilabhilfe dergestalt einverstanden wäre, dass für beide Arbeitszimmer Aufwendungen bis zur Höhe von je 1.250 € als Betriebsausgaben anerkannt würden.

5

Im Rahmen einer mehrfachen Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2009 erkannte der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 22. April 2012 einen für beide Arbeitszimmer zu gewährenden Höchstbetrag nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6 Satz 3 EStG von 1.250 € an. Nach weiteren Änderungen ist nunmehr ein Bescheid vom 18. April 2013 Gegenstand des Klageverfahrens.

6

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2013 wurde der Einspruch als unbegründet zugewiesen. Der Beklagte trug hierzu vor, die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 3 EStG sei personen- und objektbezogen. Für die Aufwendungen der beiden Arbeitszimmer sei daher ein Betrag von 1.250 € nur einmal zu gewähren gewesen. Nach der Rechtsprechung des BFH zur Bestimmung des Mittelpunkts der beruflich/betrieblichen Tätigkeit nach dem inhaltlichen -qualitativen- Schwerpunkt sei im Streitfall nur ein begrenzter Abzug von insgesamt 1.250 € möglich. Der inhaltliche Schwerpunkt der verschiedenen Tätigkeiten des Klägers, hauptsächlich das Abhalten von Fortbildungen, Vorträgen und Seminaren, liege weiterhin außerhalb der beiden Arbeitszimmer. Nutzten mehrere Personen ein Arbeitszimmer, komme insgesamt nur einmal der Höchstbetrag zum Abzug. Würden in einem Veranlagungszeitraum mehrere Arbeitszimmer in verschiedenen Wohnungen genutzt, seien diese als ein Objekt zu behandeln. Eine mehrfache Inanspruchnahme des Betrages, unter Berücksichtigung der großen räumlichen Distanz zwischen beiden Arbeitszimmern komme nicht in Betracht. Dies gelte, ohne dass es letztlich darauf ankomme, ob betriebliche Gründe für zwei Wohnsitze und die Notwendigkeit zweier Arbeitszimmer dargelegt würden.

7

Mit seiner Klage hiergegen trägt der Kläger vor, bei der Planung des Hauses in E sei ein Arbeitszimmer/Büro zur ausschließlichen beruflichen Nutzung errichtet worden. Wie bereits früher habe er dieses für die berufliche Tätigkeit benötigt. Daran habe sich ab 1992 nichts geändert, nachdem er beruflich nach Thüringen gewechselt sei und auch in G einen Haushalt geführt habe. Ebenso wenig habe sich ab 1999 mit dem Nachzug der Klägerin in einen weiteren gemeinsamen Haushalt in O etwas geändert. Die Familienwohnung in E mit dem Arbeitszimmer, der kompletten Fachliteratur sowie Skripten und Akten sei erhalten geblieben. Auch dieses Arbeitszimmer werde weiterhin ausschließlich für berufliche Zwecke, insbesondere für die Seminare in E regelmäßig benutzt. Der Beklagte habe keine Berechtigung, die Entscheidung des Steuerpflichtigen für das Unterhalten zweier Wohnsitze sowie der Notwendigkeit zweier Arbeitszimmer zu hinterfragen. Er könne lediglich in einem zweiten Schritt prüfen, ob für die eindeutig beruflich veranlassten Aufwendungen gesetzliche Abzugsbeschränkungen vorlägen.

8

Nach der Verlegung des gemeinsamen Hauptwohnsitzes der Kläger nach Thüringen sei die Errichtung eines weiteren Arbeitszimmers im dort bewohnten Wohnhaus im Dachgeschoss erforderlich geworden. Die büromäßige Einrichtung sei durch einen Tischler speziell für das Dachgeschoss angefertigt worden. Es habe einen weiteren Internetanschluss, Telefon, PC, Kopierer und eigenen Faxanschluss gehabt.

9

Der Beklagte verkenne die Rechtsprechung, wenn er die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b EStG als personen- und objektbezogen bewerte und für beide Arbeitszimmer den Höchstbetrag von 1.250 € nur einmal gewähre. Die Rechtsprechung sei für den streitigen Sachverhalt mit der räumlichen Distanz von 400 km zwischen beiden Arbeitszimmern nicht anwendbar. Es handele sich nicht um "gekünstelte Verhältnisse", sondern um langfristig gewachsene steuerliche Strukturen. Die Arbeitszimmer West und Ost seien jeweils getrennt ein Objekt im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b EStG. Unstreitig sei, dass bei einer doppelten Haushaltsführung die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer am Beschäftigungsort gesondert zu berücksichtigen seien und nicht zu den Kosten der dortigen Unterkunft zählten (BFH Urteil vom 9. August 2007, VI R 23/05, DStR 2007, 1570). Dies schließe nicht aus, die Kosten für ein bereits vorhandenes häusliches Arbeitszimmer am Wohnsitz zusätzlich zu berücksichtigen. Dem Kläger stehe neben seinem häuslichen Arbeitszimmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Die Kosten für das Arbeitszimmer West seien auf 1.250 € zu begrenzen, zusätzlich aber die Kosten für das Arbeitszimmer Ost von 791,28 € zu berücksichtigen.

10

Auch wenn es wegen die Höhe der Kosten (791,28 €) nicht entscheidungserheblich sei, sei insbesondere für das Arbeitszimmer Ost zu prüfen, ob es 2009 nicht der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung des Klägers gewesen sei. Im Urteil des BFH vom 9. August 2011 (VIII R 5/09) habe der BFH die vom Finanzgericht vorgenommene Gewichtung der Indizien, die zur Ablehnung des Mittelpunktes geführt hätten, aus Rechtsgründen nicht beanstandet. Dies schließe nicht aus, dass ein Finanzgericht die Indizien auch anders gewichten könne. Der Kläger organisiere die Steuerseminare im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Mit den Seminarteilnehmern sei vereinbart, dass die Seminare von ihm oder seinen Berufskollegen durchgeführt würden. Diese erhielten von ihm eine Vergütung und den Ersatz ihrer Auslagen. Die Teilnehmer erhielten jährlich einen Terminplan und eine Jahresvorausrechnung. Das Honorar werde vierteljährlich fällig. Würden Teilnehmer an den Veranstaltungen nicht teilnehmen, erhielten sie die Skripten per Post. In den Seminaren würden die aktuellen Gesetzesänderungen, Erlasse und die Rechtsprechung thematisiert. Eine Beschränkung auf einzelne Themen … gebe es nicht. Die Auswahl der Themen erfolge nach Relevanz durch den Kläger, der langjährige Erfahrungen als Dozent an Fachhochschulen habe. Er sei zuletzt als stellvertretender Fachbereichsleiter für …recht für die Planung, Organisation und Durchführung der gesamten … Fortbildung im Bereich der Behörde in Thüringen zuständig gewesen. Die hauptamtliche Tätigkeit und selbstständig ausgeübte Nebentätigkeiten hätten sich immer ergänzt. Unstreitig sei bis 2008 der Mittelpunkt seiner gesamten Tätigkeit sein dienstliches Arbeitszimmer in G gewesen, obwohl zahlreiche Veranstaltungen bei …ämtern, der Behörde oder anderen Behörden durchgeführt worden seien und sämtliche privat organisierten Veranstaltungen an weit entfernten Orten (M, E) stattfänden. Nach der bisherigen Rechtsprechung habe der qualitative Schwerpunkt der Gesamttätigkeit in seinem Dienstzimmer gelegen und nicht im häuslichen Arbeitszimmer, aber auch nicht in den auswärtigen Vortragsorten. Ab 2009 sei die Tätigkeit für die …verwaltung weggefallen. Geblieben sei die selbstständige Organisation und Durchführung der Veranstaltungen in E und M. Die persönlichen Gegenstände des Zimmers in G seien in das Arbeitszimmer Ost verlegt worden, ebenso der Mittelpunkt der mit gleicher Intensität weiter betriebenen selbstständigen Tätigkeit. Das häusliche Arbeitszimmer sei nunmehr intensiver genutzt worden, da der Kläger nicht mehr auf die Infrastruktur seiner ehemaligen Dienststelle habe zurückgreifen können. Die Vorbereitung der Veranstaltungen, die Erstellung und Vervielfältigung der Manuskripte erfolge in diesem Zimmer. Wegen der aktuellen Änderungen sei die Hälfte der Skripten nach einmaligem Vortrag bereits verbraucht, sie könnten nur teilweise wieder verwendet werden. Auch diese Skripten würden per Post versandt, wenn jemand nicht an den Seminaren teilnehme. Der Aufwand für die Erstellung der Skripten betrage ein Vielfaches der jeweils dreistündigen Vortragsdauer. Der Aufwand sei nicht vergleichbar mit einem Fachdozenten in dessen Fachgebiet, der immer wieder Vorträge zu wiederkehrenden Themen bei mehreren Veranstaltungen halte. Der Kläger sei nur bei zwei anderen Veranstaltern aufgetreten und habe hierfür eine aufwändige Power-Point Präsentationen zur Abgeltungsteuer erstellt. Auch ohne Einzelausstellung der zwangsläufig weiteren beruflich veranlassten Aktivitäten im Arbeitszimmer ergebe sich, dass nicht nur der quantitative, sondern auch der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit dort zu verorten sei. Für die Annahme eines Mittelpunktes spreche auch, dass der Kläger seit 2002 in unregelmäßigen Abständen am Wohnort in O für Seminarteilnehmer ganztägige Sonderveranstaltungen zu komplexen Themen anbiete, so zuletzt am 28. Juni 2012 zu Themen der Erbschaftsteuer. Der Sachverhalt mit zwei häuslichen Arbeitszimmern bei zwei räumlich getrennten Haushalten entspreche nicht dem Fall, den der Gesetzgeber mit der Abzugsbeschränkung habe regeln wollen. Eine pauschale Begrenzung der Kosten für die beiden Arbeitszimmer auf maximal 1.250 € führe zu einer unverhältnismäßigen doppelten Berücksichtigung der Abzugsbeschränkung und verstoße gegen das Nettoprinzip.

11

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2009 in der Fassung vom 18. April 2013 sowie in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2013 dahin zu ändern, dass die Kosten für ein zweites Arbeitszimmer in Höhe von 791,28 € zusätzlich bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit Berücksichtigung finden.

12

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

13

Er trägt hierzu vor, der Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit des Klägers liege außerhalb der beiden Arbeitszimmer. Der qualitative Schwerpunkt einer Vortrags- und Lehrtätigkeit liege nach der BFH-Rechtsprechung dort, wo die Vorträge bzw. Lehrveranstaltungen abgehalten würden (BFH Urteil vom 9. August 2011 VIII R 5/09). Nach Ende der hauptberuflichen Tätigkeit als Dozent einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung liege die wesentliche und prägende Tätigkeit des Klägers nunmehr in dem Abhalten von freiberuflich organisierten Fortbildungsveranstaltungen bzw. Seminaren an verschiedenen Orten außerhalb der Arbeitszimmer. Auch bis 2009 habe der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit nicht im Dienstzimmer, sondern im Lehrsaal oder Seminarraum gelegen. Dass der Vorbereitungsaufwand im Arbeitszimmer deutlich höher als die eigentliche Vortragsdauer sei, sei nicht entscheidend. Die Vorträge seien gegenüber der im Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeit nicht von nur untergeordneter Bedeutung. Mündliche Ausführungen trügen das Fortbildungskonzept, die persönliche Präsenz ermögliche zeitnahe Verständnisfragen. Nichts anderes gelte, wenn der Kläger sich durch andere Berufskollegen vertreten lasse. Sein Wissen werde auch dann am Seminarort vermittelt. Im Übrigen dürfte dies sehr selten der Fall gewesen sein, bei eigenen Honoraren von brutto 45.252,90 € und nicht weiter aufgegliederten Fremdleistungen von 915 €. Der Kläger führe aus, dass die Seminare vierteljährlich im Voraus zu bezahlen seien, unabhängig von einer Teilnahme. Hieraus könne nicht der Schluss gezogen werden, dass die Teilnehmer letztlich nur für das Skript bezahlten, welches sie bei Nichtteilnahme zugesandt erhielten.

14

Der begrenzte Abzug von insgesamt 1.250 € sei zutreffend. Er stelle bereits eine Ausnahmeregelung dar. Es handele sich um eine Höchstgrenze, die nicht auf die Anzahl der Arbeitszimmer oder die verschiedenen in Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen abstelle, sondern ausschließlich auf die Höhe der Aufwendungen. Die Begrenzung im Streitfall widerspreche daher nicht dem Wortlaut oder Sinn und Zweck der Vorschrift. Die betragsmäßig typisierende bzw. pauschalierende Begrenzung sei gewollt gewesen. Die große räumliche Entfernung zwischen beiden Arbeitszimmer spiele keine Rolle. Im Urteil des BFH (IV R 21/08) sei es tatsächlich so gewesen, dass wegen eines Umzugs nacheinander zwei Arbeitszimmer in verschiedenen Wohnungen genutzt worden seien. Das Gericht habe jedoch in der Entscheidung über den Einzelfall hinaus klargestellt, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b Abs. 1 EStG nur an ein häusliches Arbeitszimmer anknüpfe und eine Vervielfältigung des Betrages die Begrenzung aushebeln würde. Dem Urteil komme daher entgegen der klägerischen Auffassung Geltung zu.

15

Hierzu tragen die Kläger ergänzend vor, nach Wortlaut und Wortsinn sei die Abzugsbeschränkung nur objektbezogen auszulegen (ein Haus/eine Wohnung - ein Haushalt - ein Arbeitszimmer "mit Einbindung in häusliche Sphäre"). Im Urteil vom 23. September 2009 (IV R 21/08) seien Arbeitszimmer als ein Objekt zusammengefasst worden, die in mehreren Objekten nacheinander genutzt worden seien. Im Streitfall handele es sich um zwei völlig getrennte Objekte, für die nebeneinander die Abzugsbeschränkung gelte. Die Ausnahmeregelungen in Satz 2 und 3 der Vorschrift bauten auf Satz 1 auf. Dies bedeute, dass man für jedes Objekt im Sinne des Satzes 1 gesondert prüfen müsse, ob die Abzugsbeschränkung ganz oder betragsmäßig begrenzt aufgehoben werde. Nur diese Ausnahmeregelungen seien jeweils personenbezogen. Für den Streitfall bedeute dies, dass nur die unstreitigen Kosten für das Arbeitszimmer West (1.783,05 €) auf 1.250 € zu begrenzen seien. Zusätzlich seien die unter 1.250 € liegenden Kosten für das Arbeitszimmer Ost voll abzugsfähig. Im Urteil des BFH werde nur für den Fall eines Umzugs im gleichen Jahr eine Verdoppelung des Betrages ausgeschlossen. Der Beklagte schließe es selbst nicht aus, dass die Kosten insgesamt in voller Höhe abzugsfähig sein könnten, wenn die Teilnehmer die Gebühren nur für den gebuchten Kurs und nicht die konkrete Teilnahme bezahlten. Dies komme dem hier vorliegenden Sachverhalt sehr nahe. Auch wenn die Fremdleistungen letztendlich nicht entscheidungserheblich sein dürften, so sei darauf hinzuweisen, dass diese in den Vorjahren wesentlich höher gewesen seien und aktuell aus Altersgründen wieder stiegen. Dies gelte umso mehr, da der Sohn des Klägers als … Volljurist Dozent an der Fachhochschule … sei und für einen Teil der Seminare nebenamtlich eingesetzt werde.

16

Der Beklagte erwidert hierauf, seine Argumentation, die Kunden des Klägers würden nicht für das im Arbeitszimmer gefertigte Skript, sondern für die außerhalb stattfindenden Fortbildungskurse bezahlen, lasse nicht den Schluss zu, dass im anderen Fall die unbegrenzte Abzugsfähigkeit der Kosten für möglich gehalten werde.

17

Die Parteien haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

18

Die Klage der Klägerin ist unzulässig, die des Klägers ist unbegründet.

19

Die Klage der Klägerin ist unzulässig. Der Kläger selbst hat allein Einspruch gegen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2009 erhoben. Eine Einlegung des Einspruchs auch im Namen der Klägerin ist nicht zu erkennen und auch nicht gewollt gewesen. Demgemäß hat der Beklagte nur über den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2013 entschieden. Die Klägerin ist durch diese Entscheidung weder formal als Adressatin der Einspruchsentscheidung noch durch die materiellrechtliche Behandlung der streitigen Fragen betroffen. Ihr fehlt daher das Rechtsschutzbedürfnis nach § 40 Abs. 2 FGO für die nunmehr auch in ihrem Namen seitens des Prozessbevollmächtigten erhobene Anfechtungsklage.

20

Für den Kläger besteht kein Anspruch auf eine über den Betrag von 1.250 € hinaus gehende Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.

21

Nach § 4 Abs. 5 Nummer 6b EStG besteht ein Abzugsverbot für Aufwendungen eines häuslichen Arbeitszimmers sowie die Kosten seiner Ausstattung. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt diese Fassung des Gesetzes vom 8. Dezember 2009 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007, ist also für den vorliegenden Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

22

Ausgehend von dieser gesetzlichen Regelung ist bezüglich des Arbeitszimmers Ost des Klägers nicht davon auszugehen, dass es in 2009 den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen/beruflichen Tätigkeit gebildet hat. Ebenso wenig besteht Möglichkeit für jeweils jedes Arbeitszimmer einen beschränkten Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 3 EStG von 1.250 € in Anspruch zu nehmen.

23

Eine jeweilige Berücksichtigung von 1.250 € als höchstzulässiger Betriebsausgabenabzug für jedes im Veranlagungszeitraum zeitgleich oder nacheinander genutzte Arbeitszimmer scheitert an der Anknüpfung des beschränken Betriebsausgabenabzugs an die Person des Steuerpflichtigen (so Heinicke in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 RZ 598 sowie Hartz-Meeßen-Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort "Arbeitszimmer" RZ 74 für den Fall einer Nutzung von zwei Arbeitszimmern nacheinander in verschiedenen Wohnungen). Nach dieser Meinung ist der Höchstbetrag personen- und objektbezogen. Dies spricht dafür, dass der Abzugsbetrag einem Steuerpflichtigen auch bei mehreren Arbeitszimmern jedenfalls bei Funktionsgleichheit (im Sinne einer identischen Nutzung) nur einmal zusteht.

24

Dem folgt auch die neuere Rechtsprechung des BFH. Danach kann der verbliebene, auf 1.250 € begrenzte Abzugsrahmen nicht dadurch ausgeweitet werden, dass im gleichen Veranlagungszeitraum das Arbeitszimmer gewechselt oder ein weiterer Raum für eine künftige Nutzung als Arbeitszimmer hergerichtet wird. Durch die Gegenüberstellung der beiden Fallgruppen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 3 EStG hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass er neben dem grundsätzlichen Abzugsverbot in bestimmten Fällen den Abzug der Aufwendungen der Höhe nach beschränkt und nur im Falle des Betätigungsmittelpunktes unbeschränkt zulassen will. Deswegen kann der Steuerpflichtige den mit dem beschränkten Abzug verbundenen Höchstbetrag für jeden Veranlagungszeitraum nur einmal in Ansatz bringen. Dies gilt auch bei einem zwischenzeitlichen Wechsel des Arbeitszimmers im laufenden Veranlagungszeitraum. Andernfalls käme es - bei einem entsprechenden tatsächlichen Aufwand - gegebenenfalls zu einer vom Gesetz nicht gedeckten Verdoppelung oder gar Vervielfachung des Abzugsrahmens. Aus dem gleichen Grund umfasst der nach dem Gesetz eröffnete Abzugsrahmen von 1.250 € auch die Aufwendungen für die Herrichtung und Bereitstellung eines zukünftigen häuslichen Arbeitszimmers. Ob sich dieses Zimmer zum Zeitpunkt der Renovierung in einer bereits zu Wohnzwecken genutzten Wohnung befindet oder ob die Wohnung erst nach dem Abschluss der Renovierung bezogen werden soll, macht insoweit keinen Unterschied. In beiden Fällen ergibt sich der Werbungskosten/Betriebsausgabencharakter der Aufwendungen erst aus der beabsichtigten zukünftigen beruflichen Nutzung. Diese Nutzung aber findet in einem häuslichen Rahmen statt und lässt daher wegen der Nähe zum privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen nach dem Willen des Gesetzgebers nur einen beschränkten Werbungskosten-/Betriebsausgabenabzug zu (BFH Urteil vom 9. November 2005 VI R 19/04, Bundessteuerblatt II 2006, 328).

25

Mit seinem Urteil vom 23. September 2009 (IV R 21/08, Bundessteuerblatt II 2010, 337) bestätigt der BFH diese Auffassung. Im Streitfall ging es um die Frage, ob neben einem Arbeitszimmer im Einfamilienhaus ein weiterer Raum (Archivraum) die nochmalige Berücksichtigung eines Abzugsbetrages von 1.250 € eröffnet sowie wiederum um die Frage, ob zwei jeweils nacheinander genutzte Arbeitszimmer zuzüglich eines jeweiligen Archivraumes einen Abzug von jeweils 1.250 € ermöglichen. Der BFH hat dies mit dem Hinweis darauf verneint, dass § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 1 EStG nur an ein häusliches Arbeitszimmer anknüpft. Es muss sich nach dem Gesetzeswortlaut nicht während des gesamten Veranlagungszeitraumes in derselben Wohnung bzw. im selben Einfamilienhaus des Steuerpflichtigen befinden. Hierfür spricht zudem, dass sonst ein Umzug eine Verdoppelung des Betrages zur Folge hätte, da der Höchstbetrag auch bei nicht ganzjähriger Nutzung in voller Höhe anzusetzen sei. Eine solche Verdoppelung würde jedoch einem unbegrenzten Abzug nahe kommen und die Unterscheidung der Alternativen des § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 3 EStG faktisch wieder aufleben (so ebenso Paul in Herrmann-Heuer-Raupach, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 RZ 1563, wobei diese Fundstelle die Entscheidung IV R 21/08 aber für die Annahme einer objektbezogen Betrachtung anführt).

26

Der Senat erkennt in dieser Rechtsprechung keinen Widerspruch zur Entscheidung des BFH mit Urteil vom 20. November 2003 (IV R 30/03, Bundessteuerblatt II 2004, 775), wonach für mehrere in die häusliche Sphäre eingebundene Räume die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen sei. Soweit hieraus eine objektbezogene Betrachtung abgeleitet wurde, also der Höchstbetrag für jeden beruflich genutzten Raum in Anspruch genommen werden sollte, macht das Urteil dies von weiteren Voraussetzungen abhängig. So führt die Qualifizierung mehrerer Räume als eine funktionale Einheit -verschiedene Räume also nahezu identisch genutzt werden- dazu, dass ein Abzug nur in Höhe von einmalig 1.250 € ermöglicht wird. Bestätigt wurde diese objektbezogene Auffassung nochmals durch Urteil des BFH vom 16. Dezember 2004 (IV R 19/03, Bundessteuerblatt II 2005, 212), aber auch diese Entscheidung stellt darauf ab, dass eine Abzugsbeschränkung auf einmal 1.250 € bestehe, wenn mehrere häusliche Arbeitsräume (in einem Wohnhaus) identisch genutzt würden.

27

Ausgehend von diesen Grundsätzen kann auch der Kläger im Streitfall für die beiden im Veranlagungszeitraum 2009 gleichzeitig genutzten Arbeitszimmer West und Ost nur einmal einen Betrag in Höhe von 1.250 € als Betriebsausgaben gewinnmindernd geltend machen.

28

Der Senat erkennt in den beiden genannten Entscheidungen des Bundesfinanzhofes (IV R 21/08, VI R 19/04) die Auffassung, dass der Abzugsbetrag nach § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 3 EStG (auch) personenbezogen ist, also jedem Steuerpflichtigen für jeden Veranlagungszeitraum unabhängig von der Anzahl seiner zu gleichen Zwecken und für die gleiche Einkunftsart genutzten Arbeitszimmer der Abzugsbetrag von 1.250 € nur einmal zusteht.

29

Die zitierte BFH-Rechtsprechung stellt grundsätzlich darauf ab, dass der Abzugsbetrag einem Steuerpflichtigen jeweils einmal im Veranlagungszeitraum (dann aber ohne zeitanteilige Kürzung bei einer geringeren als 12-monatigen Nutzung) zusteht, unabhängig von der Anzahl der funktionsgleich genutzten häuslichen Arbeitszimmer. Aufgrund dieser grundsätzlichen Ausführungen insbesondere im Urteil des BFH vom 23. September 2009 (IV R 21/08, Bundessteuerblatt II 2010, 337) wird auch dem Kläger nicht die Möglichkeit eröffnet, mehr als 1.250 € durch die zusätzliche vollumfängliche Berücksichtigung von 791,28 € für das Arbeitszimmer Ost geltend zu machen.

30

Der Senat lässt sich dabei auch von der Überlegung leiten, dass der Kläger die beiden Arbeitszimmer niemals zeitgleich nutzen kann. Insofern unterscheidet sich der Streitfall nicht von dem Sachverhalt, welcher der Entscheidung des BFH vom 16. Dezember 2004 zu Grunde lag (VI R 19/04, Bundessteuerblatt II 2006, 328), in dem ein einmaliger Umzug in ein kurz zuvor erworbenes Wohnhaus zu zwei in einem Veranlagungszeitraum genutzten häuslichen Arbeitszimmern geführt hat.

31

Entgegen der Auffassung des Klägers führt der Umstand, dass er von der Notwendigkeit zweier 400 km voneinander entfernter häuslicher Arbeitszimmer ausgehend entsprechende Aufwendungen getätigt hat, zu keinem anderen Ergebnis. Dabei wird diese Notwendigkeit davon überlagert, dass das Arbeitszimmer Ost in die Sphäre einer selbstgenutzten Wohnung Ost eingebunden gewesen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH wird durch die Einbindung eines häuslichen Arbeitszimmers in einen aus beruflichen Gründen geführten zweiten Hausstand die Prüfung nicht entbehrlich, ob die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 2, 3 EStG gegeben sind (BFH Urteil vom 9. August 2007 VI R 23/05, Bundessteuerblatt II 2009, 722). Die Höhe der Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung sind ohne die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer zu ermitteln, dessen Aufwendungen sind wiederum nur unter den Voraussetzungen der gesetzlichen Voraussetzungen anzuerkennen. Soweit daher das Arbeitszimmer Ost als häusliches Arbeitszimmer zu bewerten ist, besteht keine Veranlassung, von den oben genannten Grundsätzen zur personenbezogenen Betrachtung abzusehen und im Streitfall einen Ausnahmefall zu erkennen, in dem Aufwendungen wegen eines aus beruflichen Gründen in großer Entfernung vom ersten Wohnsitz vorgehaltenen Arbeitszimmers über den Gesamtbetrag von 1.250 € für alle Arbeitszimmer hinaus anzuerkennen sind.

32

Eine Anerkennung der Aufwendungen für beide Arbeitszimmer über den Betrag von 1.250 € hinaus wird auch nicht durch die Annahme des Mittelpunktes der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit des Klägers im Arbeitszimmer Ost (und/oder West) nach § 4 Abs. 5 Nummer 6b Satz 3, 2. Halbsatz EStG ermöglicht.

33

Bei der Tätigkeit des Klägers in den jeweiligen Arbeitszimmern handelt es sich nicht um den Mittelpunkt seiner beruflichen/betrieblichen Betätigung.

34

Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunktes ist ein eigenständiger Rechtsbegriff, der weder mit dem Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte noch mit demjenigen der Betriebsstätte übereinstimmt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der "Mittelpunkt" im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 3, 2. Halbsatz EStG für alle Berufsgruppen gleichermaßen nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen zu bestimmen. Beurteilungsgrundlage ist dabei die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Deren Schwerpunkt ist im Rahmen einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit im Arbeitszimmer für das Berufsbild prägend ist. Dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kann in diesem Zusammenhang lediglich eine indizielle Bedeutung beigemessen werden, so dass das häusliche Arbeitszimmer selbst dann (noch) den Mittelpunkt einer beruflichen Betätigung bilden kann, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten zeitlich überwiegen. Den außerhäuslichen Tätigkeiten darf dabei im Verhältnis zu den im Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten allerdings nur eine untergeordnete Bedeutung zukommen. Die im Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten müssen für den ausgeübten Beruf so maßgeblich sein, dass sie diesen prägen. Allein der Umstand, dass die Tätigkeiten im Arbeitszimmer zur Erfüllung der außerhäuslichen Tätigkeit -etwa durch Vor- oder Nachbereiten- erforderlich sind, genügt für eine prägende Bedeutung der häuslichen Tätigkeit nicht. Dies gilt auch dann, wenn sich die vorbereitenden Tätigkeiten auf Seminare beziehen, in denen sich die Mitwirkung des Steuerpflichtigen auf eine nur organisatorische und -in der unmittelbaren Durchführung der Seminare- auf eine (die jeweiligen Referenten) einführende Tätigkeit beschränkt (BFH Urteil vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris Dokument).

35

Übt der Steuerpflichtige dabei mehrere unterschiedliche Tätigkeiten aus, ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt "jedweder" oder "einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" bilden muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln.

36

In diesem Zusammenhang ist sodann nach der Rechtsprechung der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Der Schwerpunkt der Gesamttätigkeit wird durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert. Kommt man daher zu dem Schluss, dass der Mittelpunkt der Haupttätigkeit nicht im häuslichen Arbeitszimmer gelegen hat, indiziert dies regelmäßig, dass auch der qualitative Schwerpunkt der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen nicht im häuslichen Arbeitszimmer gelegen hat (zum Ganzen mit umfangreichen Nachweisen BFH Urteil vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris Dokument; BFH Urteil vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, Bundessteuerblatt II 2005, 212).

37

Soweit diese Rechtsprechung zur Gesetzeslage vor der Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 ergangen ist, wird diese auch, nach Aufhebung der Regelung des Steueränderungsgesetzes 2007, auf die Regelungen des Steueränderungsgesetzes vom 8. Dezember 2009 angewandt (so BFH Urteil vom 8. Dezember 2011 VI R 13/11, Bundessteuerblatt II 2012, 236).

38

Ausgehend von diesen Grundsätzen fällt der Kläger mit seiner Vortragstätigkeit in den Bereich derjenigen Fallgruppen, die den Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen/beruflichen Betätigung außerhalb des Arbeitszimmers ausüben. Dies ergibt sich aus einer Gesamtbewertung aller einzelnen Umstände des Streitfalles.

39

Danach übt der Kläger seine Haupttätigkeit, die Abhaltung von Seminaren und Vorträgen vor Steuerberatern und sonstigen am Steuerrecht Interessierten, außerhalb seines Arbeitszimmers Ost aus. Der mündliche Vortrag bzw. die Diskussion mit den Teilnehmern seiner Veranstaltungen stellt den seine Tätigkeit prägenden Umstand dar, daraus leitet sich auch sein wirtschaftlicher Erfolg ab.

40

Dem folgt die Rechtsprechung für alle Berufsbilder, denen auch der Kläger mit seiner Tätigkeit zuzurechnen ist. Wesentlich und prägend ist die Durchführung der Veranstaltung vor Ort. Am Vortragsort liegt der qualitative Schwerpunkt der Vortragstätigkeit. Insbesondere im Zusammenhang mit der Lehrtätigkeit von Hochschullehrern, aber auch anderen Vortragstätigkeiten geht die Rechtsprechung hiervon aus (BFH Beschlüsse vom 14. Juli 2010 VIII B 54/10, BFH/NV 2010, 2253, vom 22. Oktober 2007 XI B 12/07, BFH/NV 2008, 47 und vom 26. November 2008 VIII B 7/07, juris-Dokument; für einen selbstständigen Dozenten, der zugleich schriftstellerisch und beratend tätig ist: Urteil des Finanzgerichts Köln vom 10. Dezember 2008 7 K 97/07, EFG 2009, 649).

41

Die Vortragstätigkeit des Klägers bleibt für die Bestimmung des Mittelpunkts auch prägend, obwohl er die an Teilnehmer der Veranstaltungen ausgeteilten Skripten ebenso an Personen versendet, die auf eine Teilnahme verzichtet haben. Das Interesse des Klägers besteht selbst an der Ausübung einer Vortragstätigkeit, in denen er den steuerlichen Lehrstoff darstellt, die Verfügbarkeit von Skripten für die Teilnehmer steht nicht im Vordergrund. Der Senat erkennt jedenfalls nicht, dass mit der Überlassung der Skripten eine bedeutende schriftstellerische Tätigkeit gegeben ist, für die die Erstellung der Skripten im Arbeitszimmer prägend ist sowie diese Tätigkeit gegenüber der Vortragstätigkeit den Schwerpunkt der beruflichen Betätigung des Klägers bildet.

42

Gleiches gilt hinsichtlich der vom Kläger angesprochenen vermittelnden Tätigkeit, wonach er anderen Dozenten die Möglichkeit einräumt, für sein Unternehmen eine von ihm vergütete Vortragstätigkeit auszuüben. Hier ergibt sich bereits aus einem Vergleich der vom Kläger selbst erzielten Einnahmen im Streitjahr und den von ihm als Fremdleistungen verbuchten Aufwendungen, dass es sich dabei nicht um den Schwerpunkt seiner Tätigkeit gehandelt haben kann (erzielte Bruttohonorare 45.252,90 €, Fremdleistungen 915 €). Auch wenn Fremdleistungen in den Vorjahren höher gewesen sein sollten und zukünftig die Umsätze aufgrund eigener und fremder Vortragstätigkeit durch die Beauftragung seines auch als Dozenten an einer Fachhochschule tätigen Sohnes in einem anderen Verhältnis zueinander stehen werden, so ist nicht zu erkennen, dass betragsmäßig die aus der Vermittlung fremder Dozenten erzielten Umsätze überwiegen werden. Im Übrigen ist dies für die Beurteilung des Streitjahres nicht von Bedeutung.

43

Die Entscheidung erging gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

44

Die Revision wurde gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, da höchstrichterlich bisher nicht geklärt ist, ob für zwei parallel genutzte Arbeitszimmer in verschiedenen Hausständen jeweils Aufwendungen in Höhe von 1250 € als Betriebsausgaben/Werbungskosten anzuerkennen sind.

45

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.