Steuerrecht: Heimkosten: Nur der pflegebedürftige Ehegatte ist steuerlich begünstigt

28.07.2010

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Wirtschaftsrecht / Existenzgründung / Insolvenzrecht / Gesellschaftsrecht / Strafrecht
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Keine Zwangsläufigkeit aufgrund ehelicher Gemeinschaft oder sittlicher Verpflichtung - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Der Bundesfinanzhof hat jüngst entschieden, dass Aufwendungen des nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, nicht als außergewöhnliche Belastung bei der Einkommensteuer abziehbar sind.

Im Urteilsfall hatten Ehegatten Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten von rund 51.000 EUR geltend gemacht. Der Ehemann, der auf einen Rollstuhl angewiesen war (Grad der Behinderung 90, Merkzeichen „aG“), war in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Die nicht pflegebedürftige Ehefrau war ihrem Ehemann ins Wohnstift gefolgt. Das Finanzamt ließ von den geltend gemachten Kosten nur die auf den Ehemann entfallenden Aufwendungen - gekürzt um eine sogenannte Hauhaltsersparnis - als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zu. Die auf die Ehefrau entfallenden Kosten berücksichtigte es nicht.

Der Bundesfinanzhof bestätigte diese Handhabung. Er entschied, dass Aufwendungen des nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, nicht zwangsläufig erwachsen. Allein der Umstand, dass die Ehefrau ihrem pflegebedürftigen Ehemann in das Heim gefolgt ist, begründet noch keine unausweichliche Zwangslage.

Hinweis: Die Kürzung der auf den Ehemann entfallenden Heimkosten um eine Haushaltsersparnis beanstandete der Bundesfinanzhof ebenfalls nicht. Denn ein Steuerpflichtiger habe nach Auflösung seines normalen Haushalts nur Kosten durch die Heimunterbringung. Entsprechend seien die Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht und vom Bundesfinanzhof mit 7.680 EUR angesetzt wurde, zu kürzen (BFH, VI R 51/09).


Die Entscheidung im einzelnen lautet:


BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.4.2010 (Az: VI R 51/09)

Aufwendungen des nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen nicht zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Eine Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen ist ausgeschlossen, weil der Umzug in das Pflegeheim auf einer freien Entschließung beruht. Eine tatsächliche Zwangslage i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG kann aber nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation.

Die Verpflichtung zu ehelicher Gemeinschaft gemäß § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB begründet keine Rechtspflicht des Steuerpflichtigen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG, seinen pflegebedürftigen Ehegatten in ein Pflegeheim zu begleiten. Eine unausweichliche sittliche Verpflichtung hierzu besteht ebenfalls nicht .

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Dies gilt selbst dann, wenn durch die Heimunterbringung zusätzliche Kosten der Lebensführung entstanden sind .


Tatbestand

Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift bei Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Der 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1941 an Osteomyelitis erkrankt. Insbesondere seit den 1970er Jahren wurde er deswegen von Fachärzten, auch stationär, fortlaufend behandelt. In den 1980er und 1990er Jahren waren starke arthrotische Veränderungen an mehreren Gelenken entstanden. Seit Herbst 2001 ist der Kläger als Folge dieser Krankheit in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Der Grad der Behinderung wurde ab 30. Januar 2003 auf 90 (Merkzeichen "aG") festgestellt. Im Streitjahr war der Kläger auf einen Rollstuhl angewiesen. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war hingegen nicht pflegebedürftig. Sie erhielt Pflegegeld für die Pflege des Klägers.

Im Jahr 1991 schlossen die Kläger einen Vorvertrag mit dem X, einem Wohnstift in Y. Im März 1999 übersiedelten die Kläger wegen der bestehenden Erkrankung des Klägers und der sicheren Annahme, dass dieser ein Pflegefall werde, von ihrer Wohnung in Z nach dort. Das damalige Stadium seiner Erkrankung hätte den Kläger noch nicht zum sofortigen Übertritt in das Alten- und Pflegeheim gezwungen. Er befürchtete jedoch eine alsbaldige drastische Verschlechterung seines Gesundheitszustandes. Diese hätte der Aufnahme in die Einrichtung entgegenstehen können, da die Geschäftsleitung vor Abschluss des Heimvertrages ein ärztliches Zeugnis über den Gesundheitszustand der zukünftigen Bewohner verlangt, aus dem hervorgeht, dass sich diese noch in einem guten geistigen und körperlichen Zustand befinden.

Im Wohnstift nutzte der Kläger das Appartement A, die Klägerin bis zum 29. Dezember 2004 das Appartement B und ab dem 14. Dezember 2004 das Appartement C. Die Wohnverträge enthalten Entgeltbestandteile für Wohnen (beispielsweise wöchentliche Reinigung der Fußböden), für Verpflegung (beispielsweise ein warmes Mittagsmenü, alternativ eine Abendmahlzeit oder ein großes Frühstück) sowie für Betreuung (beispielsweise Krankenpflege, Notfallbereitschaft).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machten die Kläger (neben dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Ausgaben in Höhe von 582 EUR) weitere Aufwendungen in Höhe von insgesamt 51.405,40 EUR als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) anerkannte hiervon sämtliche den Kläger betreffende Aufwendungen (Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten) und damit insgesamt einen Betrag in Höhe von 18.132 EUR als außergewöhnliche Belastungen. Die von der Klägerin geltend gemachten Beträge wurden lediglich teilweise als außergewöhnliche Belastungen des Klägers angesetzt. Das FA rechnete dem Kläger ein Drittel der Wohn- sowie Wohnnebenkosten der Klägerin zu und berücksichtigte weiteren Aufwand in Höhe von 8.137,10 EUR nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA ging dabei davon aus, dass der Kläger die Wohnung der Klägerin in diesem Umfang mitbenutzt. Insgesamt hat das FA den Kläger betreffende Kosten in Höhe von insgesamt 26.269,10 EUR dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Hiervon hat das FA sodann eine geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 EUR in Abzug gebracht und damit letztlich einen Betrag in Höhe von 19.172 EUR (18.590 EUR + unstreitige Aufwendungen in Höhe von 582 EUR) nach § 33 EStG steuermindernd berücksichtigt. Der auf die Unterbringung der Klägerin entfallende Anteil an den Wohn- und Wohnnebenkosten sowie ihre Aufwendungen für Betreuung und Verpflegung blieben unberücksichtigt. Einspruch und Klage hiergegen blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.


Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Unterbringung in dem Wohnstift sowie ihre Kosten für Verpflegung und Betreuung in Höhe von insgesamt 23.815,74 EUR als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen (2.). Ebenfalls zutreffend hat es die Unterbringungs- und Verpflegungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt (3.).

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen.

Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen. Ist der Steuerpflichtige in einem Altenheim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den --zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden-- Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind.

Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt --abzüglich einer Haushaltsersparnis-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist, weil der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Aufenthalts erkrankt ist. Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung --wie im Streitfall-- derartige Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die krankheitsbedingte Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Altenheim eintritt, jedoch nur, wenn mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch festgestellt ist (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89).

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Der Klägerin sind durch die geltend gemachten Aufwendungen für Unterbringung, Verpflegung und Betreuung keine steuerlich zu berücksichtigenden außergewöhnlichen Belastungen entstanden.

Insbesondere sind ihr die Kosten ihrer Unterbringung nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG weder pflegebedürftig noch hält sie sich krankheitsbedingt im Wohnstift auf. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Die von den Klägern insoweit erhobenen Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) genügen nicht den gesetzlichen Anforderungen. Sie haben bereits nicht schlüssig dargelegt, dass das FG seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch die Nichtvernehmung der Zeugin V verletzt habe. Die Kläger verkennen insbesondere, dass diese Rüge zu den verzichtbaren Verfahrensrügen gehört (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Deshalb erfordert eine ordnungsgemäße Rüge dieser Verfahrensmängel auch den Vortrag, dass die Verletzung der betreffenden Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wurde, sofern sich die Rüge nicht schon aus dem angegriffenen Urteil ergibt. Entsprechende Darlegungen fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Kläger das Übergehen ihres schriftsätzlich gestellten Beweisantrags gerügt haben. Aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 3. Dezember 2007 ergibt sich jedenfalls nichts Einschlägiges. Im Übrigen hatte der Beweisantrag der Kläger vom 3. Dezember 2007 lediglich zum Ziel, festzustellen, dass die Klägerin bereits vor dem Einzug in das Wohnstift an Osteoporose erkrankt war, nicht aber, dass der Aufenthalt der Klägerin dort ausschließlich dieser Krankheit geschuldet sei.

Daher kann der Senat offenlassen, ob die Kosten einer Heimunterbringung --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung-- auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig anzusehen sein könnte. Dahinstehen kann ferner, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

Schließlich sind die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin auch nicht deshalb tatsächlich zwangsläufig erwachsen, weil sich der Kläger aus Krankheitsgründen in dem Pflegeheim aufhält. Für diesen vermag sich der Aufenthalt im Pflegeheim mittlerweile als krankheitsbedingtes unabwendbares Ereignis darstellen. Der Umstand, dass die Klägerin dem Kläger in das Wohnstift gefolgt ist, beruht jedoch nicht auf einem solchen unabwendbaren Ereignis, sondern auf einem freien Willensentschluss. Eine tatsächliche Zwangslage i.S. des § 33 Abs. 1 EStG kann aber nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation.

Die streitigen Wohn- und Wohnnebenkosten sowie die Kosten für Verpflegung und Betreuung im Wohnstift sind der Klägerin auch nicht aus rechtlichen oder sittlichen Gründen zwangsläufig entstanden.

Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen ist nur zu bejahen, wenn die Aufwendungen aufgrund unmittelbar aus dem Gesetz folgender Verpflichtungen geleistet werden. Eine gesetzliche Pflicht der Klägerin, den Kläger in das Wohnstift zu begleiten und nach dort zu übersiedeln, ist nicht ersichtlich.

Insbesondere begründet § 1353 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs keine solche Verpflichtung. Nach dieser Vorschrift sind die Ehegatten einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet. Eine Pflicht zum räumlichen Zusammenleben folgt daraus jedoch nicht. Zwar gilt als Grundelement der ehelichen Lebensgemeinschaft regelmäßig das Zusammenleben in häuslicher Gemeinschaft. Anders ist es aber, wenn die Lebensverhältnisse entgegenstehen oder im gegenseitigen Einvernehmen eine abweichende Lebensgestaltung vereinbart ist. Deshalb heben beispielsweise Haft oder ein längerer Aufenthalt in einer Klinik die eheliche Lebensgemeinschaft nicht auf.

Ein die Zwangsläufigkeit begründendes sittliches Gebot ist ebenfalls nicht erkennbar. Ein solches ist nur dann anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu einem solchen Umzug verpflichtet sehen kann. Sittlich zu billigende oder besonders anerkennenswerte Gründe allein genügen deshalb nicht. Es reicht vor allem nicht aus, dass ein gemeinsames Übersiedeln in das Wohnstift menschlich verständlich ist. Die sittlichen Motive müssen vielmehr so stark sein, dass eine andere Entscheidung kaum möglich erscheint, d.h. der Steuerpflichtige muss bei einem Zuwiderhandeln nicht nur vor sich selbst, sondern auch vor seinen Mitbürgern als "unsittlich" oder "unanständig" gelten. Es ist daher darauf abzustellen, ob die Unterlassung der zu beurteilenden Handlung "Nachteile im Sinne von Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene" zur Folge haben kann, ob das Unterlassen also als moralisch anstößig empfunden wird.

Dementsprechend setzt nach der Rechtsprechung die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen voraus, dass die Sittenordnung das Handeln "erfordert". Infolgedessen ist eine Zwangsläufigkeit nicht schon gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt; auch ist nicht jede aus sittlichen Gründen verständliche Unterstützung Dritter zwangsläufig. Vorausgesetzt wird vielmehr, dass der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hatte, den Aufwendungen auszuweichen, sich ihnen zu entziehen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen nur anzunehmen, wenn die sittliche Verpflichtung so unabdingbar ist, dass sie einer Rechtspflicht gleichkommt.

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Zwar ist es verständlich, dass sich die Klägerin entschieden hat, mit ihrem Ehemann in das Wohnstift zu übersiedeln. Sittlich verpflichtet hierzu war sie indessen nicht. Nach Auffassung des erkennenden Senats erwartet die Gesellschaft nicht unausweichlich, dass ein "gesunder" Ehegatte den bisher gemeinsam geführten Hausstand aufgibt und seinen kranken bzw. pflegebedürftigen Ehepartner in ein Alters- oder Pflegeheim begleitet.

Eine gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung der Eheleute liegt darin --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht. Das FG hat zutreffend dargelegt, dass die Versagung des Abzugs der geltend gemachten Wohn- und Lebenshaltungskosten als außergewöhnliche Belastungen nicht auf der Ehe der Klägerin, sondern vielmehr auf dem Umstand gründet, dass das FA die Aufwendungen zu Recht nicht unter den Tatbestand des § 33 Abs. 1 EStG zu subsumieren vermochte.

Ebenfalls zutreffend hat das FG die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt.

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen.

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats nur dann abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben.

Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen.

Im Streitfall haben die Kläger jedoch ihren ursprünglich gemeinsamen Haushalt aufgegeben, so dass eine Kürzung um die Haushaltsersparnis geboten ist. Der Senat verkennt dabei nicht, dass durch den im Pflegeheim neu begründeten gemeinsamen Haushalt auch dem Kläger neben den ihn betreffenden Pflegeheimkosten zusätzliche Kosten der Lebensführung entstanden sind, die einer Vorteilsanrechnung entgegenstehen können. Gleichwohl ist vorliegend der Ansatz einer Haushaltsersparnis gerechtfertigt, da das FA den auf den Kläger entfallenden Anteil an den Fixkosten dieses Hausstandes als außergewöhnliche Belastungen in Abzug gebracht hat. Der von den Klägern begehrte Verzicht auf die Kürzung um die Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Dem steht nicht entgegen, dass das FA die Unterbringungs- und Verpflegungskosten der Klägerin nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt hat. Eine Haushaltsersparnis ist schon dann gerechtfertigt, wenn nur der Kläger entsprechende Lebenshaltungskosten erspart.

Die Haushaltsersparnis des Klägers schätzt der Senat entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 EUR. Soweit die Kläger hiergegen einwenden, dass ihnen durch den Umzug Mehr- und nicht Wenigerkosten entstanden sind, verkennen sie, dass die Haushaltsersparnis (des Klägers) durch einen Vergleich der Pflegeheimkosten mit den Kosten eines entsprechenden privaten Haushalts und nicht durch einen Vergleich mit den Kosten eines Altenheims zu ermitteln ist.

Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht mehr streitig, dass den Klägern im Streitfall die Pauschbeträge nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. bis Veranlagungszeitraum 2008 nicht zu gewähren sind. Das FA hat die Pflegekosten des Klägers sowie seine Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen. In einem solchen Fall ist die Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen. Der Klägerin hat das FA anstelle des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG ausgehend von Aufwendungen in Höhe von 3.000 EUR zugesprochen. Die daraus resultierende Steuerermäßigung in Höhe von 600 EUR wirkt sich für die Klägerin günstiger als der Abzug des Pauschbetrags vom Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 33a Abs. 3 EStG aus. Sie ist deshalb durch die angefochtene Steuerfestsetzung insoweit nicht beschwert.


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15.04.2010
Bundesfinanzhof Urteil VI R 51/09, 15. April 2010

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift bei Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind. 2 Der 1931 geborene Kläger und Revisionskläger...

Referenzen

Bundesfinanzhof Urteil VI R 51/09, 15. April 2010

Tatbestand

1

I. Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift bei Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

2

Der 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1941 an Osteomyelitis erkrankt. Insbesondere seit den 1970er Jahren wurde er deswegen von Fachärzten, auch stationär, fortlaufend behandelt. In den 1980er und 1990er Jahren waren starke arthrotische Veränderungen an mehreren Gelenken entstanden. Seit Herbst 2001 ist der Kläger als Folge dieser Krankheit in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Der Grad der Behinderung wurde ab 30. Januar 2003 auf 90 (Merkzeichen "aG") festgestellt. Im Streitjahr war der Kläger auf einen Rollstuhl angewiesen. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war hingegen nicht pflegebedürftig. Sie erhielt Pflegegeld für die Pflege des Klägers.

3

Im Jahr 1991 schlossen die Kläger einen Vorvertrag mit dem X, einem Wohnstift in Y. Im März 1999 übersiedelten die Kläger wegen der bestehenden Erkrankung des Klägers und der sicheren Annahme, dass dieser ein Pflegefall werde, von ihrer Wohnung in Z nach dort. Das damalige Stadium seiner Erkrankung hätte den Kläger noch nicht zum sofortigen Übertritt in das Alten- und Pflegeheim gezwungen. Er befürchtete jedoch eine alsbaldige drastische Verschlechterung seines Gesundheitszustandes. Diese hätte der Aufnahme in die Einrichtung entgegenstehen können, da die Geschäftsleitung vor Abschluss des Heimvertrages ein ärztliches Zeugnis über den Gesundheitszustand der zukünftigen Bewohner verlangt, aus dem hervorgeht, dass sich diese noch in einem guten geistigen und körperlichen Zustand befinden.

4

Im Wohnstift nutzte der Kläger das Appartement A, die Klägerin bis zum 29. Dezember 2004 das Appartement B und ab dem 14. Dezember 2004 das Appartement C. Die Wohnverträge enthalten Entgeltbestandteile für Wohnen (beispielsweise wöchentliche Reinigung der Fußböden), für Verpflegung (beispielsweise ein warmes Mittagsmenü, alternativ eine Abendmahlzeit oder ein großes Frühstück) sowie für Betreuung (beispielsweise Krankenpflege, Notfallbereitschaft).

5

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machten die Kläger (neben dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Ausgaben in Höhe von 582 €) weitere Aufwendungen in Höhe von insgesamt 51.405,40 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) anerkannte hiervon sämtliche den Kläger betreffende Aufwendungen (Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten) und damit insgesamt einen Betrag in Höhe von 18.132 € als außergewöhnliche Belastungen. Die von der Klägerin geltend gemachten Beträge wurden lediglich teilweise als außergewöhnliche Belastungen des Klägers angesetzt. Das FA rechnete dem Kläger ein Drittel der Wohn- sowie Wohnnebenkosten der Klägerin zu und berücksichtigte weiteren Aufwand in Höhe von 8.137,10 € nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA ging dabei davon aus, dass der Kläger die Wohnung der Klägerin in diesem Umfang mitbenutzt. Insgesamt hat das FA den Kläger betreffende Kosten in Höhe von insgesamt 26.269,10 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Hiervon hat das FA sodann eine geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € in Abzug gebracht und damit letztlich einen Betrag in Höhe von 19.172 € (18.590 € + unstreitige Aufwendungen in Höhe von 582 €) nach § 33 EStG steuermindernd berücksichtigt. Der auf die Unterbringung der Klägerin entfallende Anteil an den Wohn- und Wohnnebenkosten sowie ihre Aufwendungen für Betreuung und Verpflegung blieben unberücksichtigt. Einspruch und Klage hiergegen blieben erfolglos.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

7

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 3. Dezember 2007  6 K 363/05 aufzuheben und den Steuerbescheid vom 11. Oktober 2005 in der Form des letzten Änderungsbescheids vom 17. September 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastungen i.S. von § 33 Abs. 1 EStG anerkannt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

1. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Unterbringung in dem Wohnstift sowie ihre Kosten für Verpflegung und Betreuung in Höhe von insgesamt 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen (2.). Ebenfalls zutreffend hat es die Unterbringungs- und Verpflegungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt (3.).

11

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764, und vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

12

aa) Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen (Senatsurteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280). Ist der Steuerpflichtige in einem Altenheim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den --zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden-- Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind.

13

bb) Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt --abzüglich einer Haushaltsersparnis-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist, weil der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Aufenthalts erkrankt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung --wie im Streitfall-- derartige Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die krankheitsbedingte Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Altenheim eintritt, jedoch nur, wenn mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch festgestellt ist (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89).

14

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Der Klägerin sind durch die geltend gemachten Aufwendungen für Unterbringung, Verpflegung und Betreuung keine steuerlich zu berücksichtigenden außergewöhnlichen Belastungen entstanden.

15

a) Insbesondere sind ihr die Kosten ihrer Unterbringung nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG weder pflegebedürftig noch hält sie sich krankheitsbedingt im Wohnstift auf. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

16

Die von den Klägern insoweit erhobenen Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) genügen nicht den gesetzlichen Anforderungen (umfassend hierzu z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 48 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 116 FGO Rz 58 ff.). Sie haben bereits nicht schlüssig dargelegt, dass das FG seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch die Nichtvernehmung der Zeugin V verletzt habe. Die Kläger verkennen insbesondere, dass diese Rüge zu den verzichtbaren Verfahrensrügen gehört (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Deshalb erfordert eine ordnungsgemäße Rüge dieser Verfahrensmängel auch den Vortrag, dass die Verletzung der betreffenden Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wurde, sofern sich die Rüge nicht schon aus dem angegriffenen Urteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 2008 VIII B 20-22/08, BFH/NV 2009, 183; vom 16. Juli 2008 X B 202/07, BFH/NV 2008, 1681; vom 9. September 2005 I B 40/05, BFH/NV 2006, 101; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 103). Entsprechende Darlegungen fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Kläger das Übergehen ihres schriftsätzlich gestellten Beweisantrags gerügt haben. Aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 3. Dezember 2007 ergibt sich jedenfalls nichts Einschlägiges. Im Übrigen hatte der Beweisantrag der Kläger vom 3. Dezember 2007 lediglich zum Ziel, festzustellen, dass die Klägerin bereits vor dem Einzug in das Wohnstift an Osteoporose erkrankt war, nicht aber, dass der Aufenthalt der Klägerin dort ausschließlich dieser Krankheit geschuldet sei.

17

Daher kann der Senat offenlassen, ob die Kosten einer Heimunterbringung --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung-- auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig anzusehen sein könnte. Dahinstehen kann ferner, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

18

b) Schließlich sind die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin auch nicht deshalb tatsächlich zwangsläufig erwachsen, weil sich der Kläger aus Krankheitsgründen in dem Pflegeheim aufhält. Für diesen vermag sich der Aufenthalt im Pflegeheim mittlerweile als krankheitsbedingtes unabwendbares Ereignis darstellen. Der Umstand, dass die Klägerin dem Kläger in das Wohnstift gefolgt ist, beruht jedoch nicht auf einem solchen unabwendbaren Ereignis, sondern auf einem freien Willensentschluss. Eine tatsächliche Zwangslage i.S. des § 33 Abs. 1 EStG kann aber nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1990 III R 126/86, BFHE 160, 516, BStBl II 1990, 738, sowie Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 189).

19

c) Die streitigen Wohn- und Wohnnebenkosten sowie die Kosten für Verpflegung und Betreuung im Wohnstift sind der Klägerin auch nicht aus rechtlichen oder sittlichen Gründen zwangsläufig entstanden.

20

aa) Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen ist nur zu bejahen, wenn die Aufwendungen aufgrund unmittelbar aus dem Gesetz folgender Verpflichtungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745). Eine gesetzliche Pflicht der Klägerin, den Kläger in das Wohnstift zu begleiten und nach dort zu übersiedeln, ist nicht ersichtlich.

21

Insbesondere begründet § 1353 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs keine solche Verpflichtung. Nach dieser Vorschrift sind die Ehegatten einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet. Eine Pflicht zum räumlichen Zusammenleben folgt daraus jedoch nicht. Zwar gilt als Grundelement der ehelichen Lebensgemeinschaft regelmäßig das Zusammenleben in häuslicher Gemeinschaft. Anders ist es aber, wenn die Lebensverhältnisse entgegenstehen oder im gegenseitigen Einvernehmen eine abweichende Lebensgestaltung vereinbart ist (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1353 Rz 6; Soergel-Lange, BGB, 12. Aufl., § 1353 Rz 8). Deshalb heben beispielsweise Haft oder ein längerer Aufenthalt in einer Klinik die eheliche Lebensgemeinschaft nicht auf (MünchKommBGB/Roth, 5. Aufl., § 1353 Rz 34). Dies gilt selbst dann, wenn ein Ehegatte aller Voraussicht nach dauerhaft in einem Heim lebt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. November 2001 XII ZR 247/00, BGHZ 149, 140 <144>).

22

bb) Ein die Zwangsläufigkeit begründendes sittliches Gebot ist ebenfalls nicht erkennbar. Ein solches ist nur dann anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu einem solchen Umzug verpflichtet sehen kann. Sittlich zu billigende oder besonders anerkennenswerte Gründe allein genügen deshalb nicht. Es reicht vor allem nicht aus, dass ein gemeinsames Übersiedeln in das Wohnstift menschlich verständlich ist. Die sittlichen Motive müssen vielmehr so stark sein, dass eine andere Entscheidung kaum möglich erscheint, d.h. der Steuerpflichtige muss bei einem Zuwiderhandeln nicht nur vor sich selbst, sondern auch vor seinen Mitbürgern als "unsittlich" oder "unanständig" gelten. Es ist daher darauf abzustellen, ob die Unterlassung der zu beurteilenden Handlung "Nachteile im Sinne von Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene" zur Folge haben kann, ob das Unterlassen also als moralisch anstößig empfunden wird.

23

Dementsprechend setzt nach der Rechtsprechung die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen voraus, dass die Sittenordnung das Handeln "erfordert" (BFH-Urteil vom 26. Mai 1971 VI R 271/68, BFHE 102, 389, BStBl II 1971, 628). Infolgedessen ist eine Zwangsläufigkeit nicht schon gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt; auch ist nicht jede aus sittlichen Gründen verständliche Unterstützung Dritter zwangsläufig. Vorausgesetzt wird vielmehr, dass der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hatte, den Aufwendungen auszuweichen, sich ihnen zu entziehen (BFH-Urteil vom 24. Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715, mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen nur anzunehmen, wenn die sittliche Verpflichtung so unabdingbar ist, dass sie einer Rechtspflicht gleichkommt (beispielsweise BFH-Urteile vom 27. Februar 1987 III R 209/81, BFHE 149, 240, BStBl II 1987, 432; vom 30. Oktober 2003 III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267; vom 12. Dezember 2002 III R 25/01, BFHE 201, 188, BStBl II 2003, 299, und vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

24

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Zwar ist es verständlich, dass sich die Klägerin entschieden hat, mit ihrem Ehemann in das Wohnstift zu übersiedeln. Sittlich verpflichtet hierzu war sie indessen nicht. Nach Auffassung des erkennenden Senats erwartet die Gesellschaft nicht unausweichlich, dass ein "gesunder" Ehegatte den bisher gemeinsam geführten Hausstand aufgibt und seinen kranken bzw. pflegebedürftigen Ehepartner in ein Alters- oder Pflegeheim begleitet.

25

d) Eine gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung der Eheleute liegt darin --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht. Das FG hat zutreffend dargelegt, dass die Versagung des Abzugs der geltend gemachten Wohn- und Lebenshaltungskosten als außergewöhnliche Belastungen nicht auf der Ehe der Klägerin, sondern vielmehr auf dem Umstand gründet, dass das FA die Aufwendungen zu Recht nicht unter den Tatbestand des § 33 Abs. 1 EStG zu subsumieren vermochte.

26

3. Ebenfalls zutreffend hat das FG die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt.

27

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteile in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, und vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231).

28

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats nur dann abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben (so auch BFH-Urteil vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

29

Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231).

30

Im Streitfall haben die Kläger jedoch ihren ursprünglich gemeinsamen Haushalt aufgegeben, so dass eine Kürzung um die Haushaltsersparnis geboten ist. Der Senat verkennt dabei nicht, dass durch den im Pflegeheim neu begründeten gemeinsamen Haushalt auch dem Kläger neben den ihn betreffenden Pflegeheimkosten zusätzliche Kosten der Lebensführung entstanden sind, die einer Vorteilsanrechnung entgegenstehen können. Gleichwohl ist vorliegend der Ansatz einer Haushaltsersparnis gerechtfertigt, da das FA den auf den Kläger entfallenden Anteil an den Fixkosten dieses Hausstandes als außergewöhnliche Belastungen in Abzug gebracht hat. Der von den Klägern begehrte Verzicht auf die Kürzung um die Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Dem steht nicht entgegen, dass das FA die Unterbringungs- und Verpflegungskosten der Klägerin nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt hat. Eine Haushaltsersparnis ist schon dann gerechtfertigt, wenn nur der Kläger entsprechende Lebenshaltungskosten erspart.

31

Die Haushaltsersparnis des Klägers schätzt der Senat entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 € (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; FG München, Urteil vom 5. November 2008  15 K 2814/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 309; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009  8 K 1337/08, EFG 2010, 479; R 188 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2003). Soweit die Kläger hiergegen einwenden, dass ihnen durch den Umzug Mehr- und nicht Wenigerkosten entstanden sind, verkennen sie, dass die Haushaltsersparnis (des Klägers) durch einen Vergleich der Pflegeheimkosten mit den Kosten eines entsprechenden privaten Haushalts und nicht durch einen Vergleich mit den Kosten eines Altenheims zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

32

4. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht mehr streitig, dass den Klägern im Streitfall die Pauschbeträge nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. bis Veranlagungszeitraum 2008 nicht zu gewähren sind. Das FA hat die Pflegekosten des Klägers sowie seine Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen. In einem solchen Fall ist die Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2002 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294). Der Klägerin hat das FA anstelle des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG ausgehend von Aufwendungen in Höhe von 3.000 € zugesprochen. Die daraus resultierende Steuerermäßigung in Höhe von 600 € wirkt sich für die Klägerin günstiger als der Abzug des Pauschbetrags vom Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 33a Abs. 3 EStG aus. Sie ist deshalb durch die angefochtene Steuerfestsetzung insoweit nicht beschwert.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2) 1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. 2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können. 3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. 4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(3) 1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 zu bestimmen.

(1) Die Ehe wird von zwei Personen verschiedenen oder gleichen Geschlechts auf Lebenszeit geschlossen. Die Ehegatten sind einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet; sie tragen füreinander Verantwortung.

(2) Ein Ehegatte ist nicht verpflichtet, dem Verlangen des anderen Ehegatten nach Herstellung der Gemeinschaft Folge zu leisten, wenn sich das Verlangen als Missbrauch seines Rechts darstellt oder wenn die Ehe gescheitert ist.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2) 1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. 2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können. 3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. 4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(3) 1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 zu bestimmen.

(1) Pflegebedürftig im Sinne dieses Buches sind Personen, die gesundheitlich bedingte Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten aufweisen und deshalb der Hilfe durch andere bedürfen. Es muss sich um Personen handeln, die körperliche, kognitive oder psychische Beeinträchtigungen oder gesundheitlich bedingte Belastungen oder Anforderungen nicht selbständig kompensieren oder bewältigen können. Die Pflegebedürftigkeit muss auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, und mit mindestens der in § 15 festgelegten Schwere bestehen.

(2) Maßgeblich für das Vorliegen von gesundheitlich bedingten Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten sind die in den folgenden sechs Bereichen genannten pflegefachlich begründeten Kriterien:

1.
Mobilität: Positionswechsel im Bett, Halten einer stabilen Sitzposition, Umsetzen, Fortbewegen innerhalb des Wohnbereichs, Treppensteigen;
2.
kognitive und kommunikative Fähigkeiten: Erkennen von Personen aus dem näheren Umfeld, örtliche Orientierung, zeitliche Orientierung, Erinnern an wesentliche Ereignisse oder Beobachtungen, Steuern von mehrschrittigen Alltagshandlungen, Treffen von Entscheidungen im Alltagsleben, Verstehen von Sachverhalten und Informationen, Erkennen von Risiken und Gefahren, Mitteilen von elementaren Bedürfnissen, Verstehen von Aufforderungen, Beteiligen an einem Gespräch;
3.
Verhaltensweisen und psychische Problemlagen: motorisch geprägte Verhaltensauffälligkeiten, nächtliche Unruhe, selbstschädigendes und autoaggressives Verhalten, Beschädigen von Gegenständen, physisch aggressives Verhalten gegenüber anderen Personen, verbale Aggression, andere pflegerelevante vokale Auffälligkeiten, Abwehr pflegerischer und anderer unterstützender Maßnahmen, Wahnvorstellungen, Ängste, Antriebslosigkeit bei depressiver Stimmungslage, sozial inadäquate Verhaltensweisen, sonstige pflegerelevante inadäquate Handlungen;
4.
Selbstversorgung: Waschen des vorderen Oberkörpers, Körperpflege im Bereich des Kopfes, Waschen des Intimbereichs, Duschen und Baden einschließlich Waschen der Haare, An- und Auskleiden des Oberkörpers, An- und Auskleiden des Unterkörpers, mundgerechtes Zubereiten der Nahrung und Eingießen von Getränken, Essen, Trinken, Benutzen einer Toilette oder eines Toilettenstuhls, Bewältigen der Folgen einer Harninkontinenz und Umgang mit Dauerkatheter und Urostoma, Bewältigen der Folgen einer Stuhlinkontinenz und Umgang mit Stoma, Ernährung parenteral oder über Sonde, Bestehen gravierender Probleme bei der Nahrungsaufnahme bei Kindern bis zu 18 Monaten, die einen außergewöhnlich pflegeintensiven Hilfebedarf auslösen;
5.
Bewältigung von und selbständiger Umgang mit krankheits- oder therapiebedingten Anforderungen und Belastungen:
a)
in Bezug auf Medikation, Injektionen, Versorgung intravenöser Zugänge, Absaugen und Sauerstoffgabe, Einreibungen sowie Kälte- und Wärmeanwendungen, Messung und Deutung von Körperzuständen, körpernahe Hilfsmittel,
b)
in Bezug auf Verbandswechsel und Wundversorgung, Versorgung mit Stoma, regelmäßige Einmalkatheterisierung und Nutzung von Abführmethoden, Therapiemaßnahmen in häuslicher Umgebung,
c)
in Bezug auf zeit- und technikintensive Maßnahmen in häuslicher Umgebung, Arztbesuche, Besuche anderer medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, zeitlich ausgedehnte Besuche medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, Besuch von Einrichtungen zur Frühförderung bei Kindern sowie
d)
in Bezug auf das Einhalten einer Diät oder anderer krankheits- oder therapiebedingter Verhaltensvorschriften;
6.
Gestaltung des Alltagslebens und sozialer Kontakte: Gestaltung des Tagesablaufs und Anpassung an Veränderungen, Ruhen und Schlafen, Sichbeschäftigen, Vornehmen von in die Zukunft gerichteten Planungen, Interaktion mit Personen im direkten Kontakt, Kontaktpflege zu Personen außerhalb des direkten Umfelds.

(3) Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten, die dazu führen, dass die Haushaltsführung nicht mehr ohne Hilfe bewältigt werden kann, werden bei den Kriterien der in Absatz 2 genannten Bereiche berücksichtigt.

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

(1) Die Verletzung einer das Verfahren und insbesondere die Form einer Prozesshandlung betreffenden Vorschrift kann nicht mehr gerügt werden, wenn die Partei auf die Befolgung der Vorschrift verzichtet, oder wenn sie bei der nächsten mündlichen Verhandlung, die auf Grund des betreffenden Verfahrens stattgefunden hat oder in der darauf Bezug genommen ist, den Mangel nicht gerügt hat, obgleich sie erschienen und ihr der Mangel bekannt war oder bekannt sein musste.

(2) Die vorstehende Bestimmung ist nicht anzuwenden, wenn Vorschriften verletzt sind, auf deren Befolgung eine Partei wirksam nicht verzichten kann.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

Bundesfinanzhof Urteil VI R 51/09, 15. April 2010

Tatbestand

1

I. Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift bei Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

2

Der 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1941 an Osteomyelitis erkrankt. Insbesondere seit den 1970er Jahren wurde er deswegen von Fachärzten, auch stationär, fortlaufend behandelt. In den 1980er und 1990er Jahren waren starke arthrotische Veränderungen an mehreren Gelenken entstanden. Seit Herbst 2001 ist der Kläger als Folge dieser Krankheit in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Der Grad der Behinderung wurde ab 30. Januar 2003 auf 90 (Merkzeichen "aG") festgestellt. Im Streitjahr war der Kläger auf einen Rollstuhl angewiesen. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war hingegen nicht pflegebedürftig. Sie erhielt Pflegegeld für die Pflege des Klägers.

3

Im Jahr 1991 schlossen die Kläger einen Vorvertrag mit dem X, einem Wohnstift in Y. Im März 1999 übersiedelten die Kläger wegen der bestehenden Erkrankung des Klägers und der sicheren Annahme, dass dieser ein Pflegefall werde, von ihrer Wohnung in Z nach dort. Das damalige Stadium seiner Erkrankung hätte den Kläger noch nicht zum sofortigen Übertritt in das Alten- und Pflegeheim gezwungen. Er befürchtete jedoch eine alsbaldige drastische Verschlechterung seines Gesundheitszustandes. Diese hätte der Aufnahme in die Einrichtung entgegenstehen können, da die Geschäftsleitung vor Abschluss des Heimvertrages ein ärztliches Zeugnis über den Gesundheitszustand der zukünftigen Bewohner verlangt, aus dem hervorgeht, dass sich diese noch in einem guten geistigen und körperlichen Zustand befinden.

4

Im Wohnstift nutzte der Kläger das Appartement A, die Klägerin bis zum 29. Dezember 2004 das Appartement B und ab dem 14. Dezember 2004 das Appartement C. Die Wohnverträge enthalten Entgeltbestandteile für Wohnen (beispielsweise wöchentliche Reinigung der Fußböden), für Verpflegung (beispielsweise ein warmes Mittagsmenü, alternativ eine Abendmahlzeit oder ein großes Frühstück) sowie für Betreuung (beispielsweise Krankenpflege, Notfallbereitschaft).

5

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machten die Kläger (neben dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Ausgaben in Höhe von 582 €) weitere Aufwendungen in Höhe von insgesamt 51.405,40 € als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) anerkannte hiervon sämtliche den Kläger betreffende Aufwendungen (Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten) und damit insgesamt einen Betrag in Höhe von 18.132 € als außergewöhnliche Belastungen. Die von der Klägerin geltend gemachten Beträge wurden lediglich teilweise als außergewöhnliche Belastungen des Klägers angesetzt. Das FA rechnete dem Kläger ein Drittel der Wohn- sowie Wohnnebenkosten der Klägerin zu und berücksichtigte weiteren Aufwand in Höhe von 8.137,10 € nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA ging dabei davon aus, dass der Kläger die Wohnung der Klägerin in diesem Umfang mitbenutzt. Insgesamt hat das FA den Kläger betreffende Kosten in Höhe von insgesamt 26.269,10 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Hiervon hat das FA sodann eine geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von 7.680 € in Abzug gebracht und damit letztlich einen Betrag in Höhe von 19.172 € (18.590 € + unstreitige Aufwendungen in Höhe von 582 €) nach § 33 EStG steuermindernd berücksichtigt. Der auf die Unterbringung der Klägerin entfallende Anteil an den Wohn- und Wohnnebenkosten sowie ihre Aufwendungen für Betreuung und Verpflegung blieben unberücksichtigt. Einspruch und Klage hiergegen blieben erfolglos.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

7

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 3. Dezember 2007  6 K 363/05 aufzuheben und den Steuerbescheid vom 11. Oktober 2005 in der Form des letzten Änderungsbescheids vom 17. September 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2005 dahingehend zu ändern, dass weitere 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastungen i.S. von § 33 Abs. 1 EStG anerkannt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

1. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Unterbringung in dem Wohnstift sowie ihre Kosten für Verpflegung und Betreuung in Höhe von insgesamt 23.815,74 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen (2.). Ebenfalls zutreffend hat es die Unterbringungs- und Verpflegungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt (3.).

11

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764, und vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

12

aa) Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen (Senatsurteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280). Ist der Steuerpflichtige in einem Altenheim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den --zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden-- Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind.

13

bb) Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt --abzüglich einer Haushaltsersparnis-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist, weil der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Aufenthalts erkrankt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung --wie im Streitfall-- derartige Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die krankheitsbedingte Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Altenheim eintritt, jedoch nur, wenn mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch festgestellt ist (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89).

14

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Der Klägerin sind durch die geltend gemachten Aufwendungen für Unterbringung, Verpflegung und Betreuung keine steuerlich zu berücksichtigenden außergewöhnlichen Belastungen entstanden.

15

a) Insbesondere sind ihr die Kosten ihrer Unterbringung nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG weder pflegebedürftig noch hält sie sich krankheitsbedingt im Wohnstift auf. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

16

Die von den Klägern insoweit erhobenen Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) genügen nicht den gesetzlichen Anforderungen (umfassend hierzu z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 48 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 116 FGO Rz 58 ff.). Sie haben bereits nicht schlüssig dargelegt, dass das FG seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch die Nichtvernehmung der Zeugin V verletzt habe. Die Kläger verkennen insbesondere, dass diese Rüge zu den verzichtbaren Verfahrensrügen gehört (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Deshalb erfordert eine ordnungsgemäße Rüge dieser Verfahrensmängel auch den Vortrag, dass die Verletzung der betreffenden Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wurde, sofern sich die Rüge nicht schon aus dem angegriffenen Urteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 2008 VIII B 20-22/08, BFH/NV 2009, 183; vom 16. Juli 2008 X B 202/07, BFH/NV 2008, 1681; vom 9. September 2005 I B 40/05, BFH/NV 2006, 101; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 103). Entsprechende Darlegungen fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Kläger das Übergehen ihres schriftsätzlich gestellten Beweisantrags gerügt haben. Aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 3. Dezember 2007 ergibt sich jedenfalls nichts Einschlägiges. Im Übrigen hatte der Beweisantrag der Kläger vom 3. Dezember 2007 lediglich zum Ziel, festzustellen, dass die Klägerin bereits vor dem Einzug in das Wohnstift an Osteoporose erkrankt war, nicht aber, dass der Aufenthalt der Klägerin dort ausschließlich dieser Krankheit geschuldet sei.

17

Daher kann der Senat offenlassen, ob die Kosten einer Heimunterbringung --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung-- auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig anzusehen sein könnte. Dahinstehen kann ferner, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

18

b) Schließlich sind die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin auch nicht deshalb tatsächlich zwangsläufig erwachsen, weil sich der Kläger aus Krankheitsgründen in dem Pflegeheim aufhält. Für diesen vermag sich der Aufenthalt im Pflegeheim mittlerweile als krankheitsbedingtes unabwendbares Ereignis darstellen. Der Umstand, dass die Klägerin dem Kläger in das Wohnstift gefolgt ist, beruht jedoch nicht auf einem solchen unabwendbaren Ereignis, sondern auf einem freien Willensentschluss. Eine tatsächliche Zwangslage i.S. des § 33 Abs. 1 EStG kann aber nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1990 III R 126/86, BFHE 160, 516, BStBl II 1990, 738, sowie Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 189).

19

c) Die streitigen Wohn- und Wohnnebenkosten sowie die Kosten für Verpflegung und Betreuung im Wohnstift sind der Klägerin auch nicht aus rechtlichen oder sittlichen Gründen zwangsläufig entstanden.

20

aa) Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen ist nur zu bejahen, wenn die Aufwendungen aufgrund unmittelbar aus dem Gesetz folgender Verpflichtungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745). Eine gesetzliche Pflicht der Klägerin, den Kläger in das Wohnstift zu begleiten und nach dort zu übersiedeln, ist nicht ersichtlich.

21

Insbesondere begründet § 1353 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs keine solche Verpflichtung. Nach dieser Vorschrift sind die Ehegatten einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet. Eine Pflicht zum räumlichen Zusammenleben folgt daraus jedoch nicht. Zwar gilt als Grundelement der ehelichen Lebensgemeinschaft regelmäßig das Zusammenleben in häuslicher Gemeinschaft. Anders ist es aber, wenn die Lebensverhältnisse entgegenstehen oder im gegenseitigen Einvernehmen eine abweichende Lebensgestaltung vereinbart ist (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1353 Rz 6; Soergel-Lange, BGB, 12. Aufl., § 1353 Rz 8). Deshalb heben beispielsweise Haft oder ein längerer Aufenthalt in einer Klinik die eheliche Lebensgemeinschaft nicht auf (MünchKommBGB/Roth, 5. Aufl., § 1353 Rz 34). Dies gilt selbst dann, wenn ein Ehegatte aller Voraussicht nach dauerhaft in einem Heim lebt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. November 2001 XII ZR 247/00, BGHZ 149, 140 <144>).

22

bb) Ein die Zwangsläufigkeit begründendes sittliches Gebot ist ebenfalls nicht erkennbar. Ein solches ist nur dann anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu einem solchen Umzug verpflichtet sehen kann. Sittlich zu billigende oder besonders anerkennenswerte Gründe allein genügen deshalb nicht. Es reicht vor allem nicht aus, dass ein gemeinsames Übersiedeln in das Wohnstift menschlich verständlich ist. Die sittlichen Motive müssen vielmehr so stark sein, dass eine andere Entscheidung kaum möglich erscheint, d.h. der Steuerpflichtige muss bei einem Zuwiderhandeln nicht nur vor sich selbst, sondern auch vor seinen Mitbürgern als "unsittlich" oder "unanständig" gelten. Es ist daher darauf abzustellen, ob die Unterlassung der zu beurteilenden Handlung "Nachteile im Sinne von Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene" zur Folge haben kann, ob das Unterlassen also als moralisch anstößig empfunden wird.

23

Dementsprechend setzt nach der Rechtsprechung die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen voraus, dass die Sittenordnung das Handeln "erfordert" (BFH-Urteil vom 26. Mai 1971 VI R 271/68, BFHE 102, 389, BStBl II 1971, 628). Infolgedessen ist eine Zwangsläufigkeit nicht schon gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt; auch ist nicht jede aus sittlichen Gründen verständliche Unterstützung Dritter zwangsläufig. Vorausgesetzt wird vielmehr, dass der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hatte, den Aufwendungen auszuweichen, sich ihnen zu entziehen (BFH-Urteil vom 24. Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715, mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen nur anzunehmen, wenn die sittliche Verpflichtung so unabdingbar ist, dass sie einer Rechtspflicht gleichkommt (beispielsweise BFH-Urteile vom 27. Februar 1987 III R 209/81, BFHE 149, 240, BStBl II 1987, 432; vom 30. Oktober 2003 III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267; vom 12. Dezember 2002 III R 25/01, BFHE 201, 188, BStBl II 2003, 299, und vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

24

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Zwar ist es verständlich, dass sich die Klägerin entschieden hat, mit ihrem Ehemann in das Wohnstift zu übersiedeln. Sittlich verpflichtet hierzu war sie indessen nicht. Nach Auffassung des erkennenden Senats erwartet die Gesellschaft nicht unausweichlich, dass ein "gesunder" Ehegatte den bisher gemeinsam geführten Hausstand aufgibt und seinen kranken bzw. pflegebedürftigen Ehepartner in ein Alters- oder Pflegeheim begleitet.

25

d) Eine gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung der Eheleute liegt darin --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht. Das FG hat zutreffend dargelegt, dass die Versagung des Abzugs der geltend gemachten Wohn- und Lebenshaltungskosten als außergewöhnliche Belastungen nicht auf der Ehe der Klägerin, sondern vielmehr auf dem Umstand gründet, dass das FA die Aufwendungen zu Recht nicht unter den Tatbestand des § 33 Abs. 1 EStG zu subsumieren vermochte.

26

3. Ebenfalls zutreffend hat das FG die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten des Klägers um die Haushaltsersparnis gekürzt.

27

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteile in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, und vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231).

28

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats nur dann abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben (so auch BFH-Urteil vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

29

Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231).

30

Im Streitfall haben die Kläger jedoch ihren ursprünglich gemeinsamen Haushalt aufgegeben, so dass eine Kürzung um die Haushaltsersparnis geboten ist. Der Senat verkennt dabei nicht, dass durch den im Pflegeheim neu begründeten gemeinsamen Haushalt auch dem Kläger neben den ihn betreffenden Pflegeheimkosten zusätzliche Kosten der Lebensführung entstanden sind, die einer Vorteilsanrechnung entgegenstehen können. Gleichwohl ist vorliegend der Ansatz einer Haushaltsersparnis gerechtfertigt, da das FA den auf den Kläger entfallenden Anteil an den Fixkosten dieses Hausstandes als außergewöhnliche Belastungen in Abzug gebracht hat. Der von den Klägern begehrte Verzicht auf die Kürzung um die Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Dem steht nicht entgegen, dass das FA die Unterbringungs- und Verpflegungskosten der Klägerin nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt hat. Eine Haushaltsersparnis ist schon dann gerechtfertigt, wenn nur der Kläger entsprechende Lebenshaltungskosten erspart.

31

Die Haushaltsersparnis des Klägers schätzt der Senat entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 € (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; FG München, Urteil vom 5. November 2008  15 K 2814/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 309; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009  8 K 1337/08, EFG 2010, 479; R 188 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2003). Soweit die Kläger hiergegen einwenden, dass ihnen durch den Umzug Mehr- und nicht Wenigerkosten entstanden sind, verkennen sie, dass die Haushaltsersparnis (des Klägers) durch einen Vergleich der Pflegeheimkosten mit den Kosten eines entsprechenden privaten Haushalts und nicht durch einen Vergleich mit den Kosten eines Altenheims zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23).

32

4. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht mehr streitig, dass den Klägern im Streitfall die Pauschbeträge nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. bis Veranlagungszeitraum 2008 nicht zu gewähren sind. Das FA hat die Pflegekosten des Klägers sowie seine Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen. In einem solchen Fall ist die Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2002 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294). Der Klägerin hat das FA anstelle des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG ausgehend von Aufwendungen in Höhe von 3.000 € zugesprochen. Die daraus resultierende Steuerermäßigung in Höhe von 600 € wirkt sich für die Klägerin günstiger als der Abzug des Pauschbetrags vom Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 33a Abs. 3 EStG aus. Sie ist deshalb durch die angefochtene Steuerfestsetzung insoweit nicht beschwert.

(1) 1Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 9 408 Euro im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. 2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 anzusetzen sind. 3Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden. 4Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt; ein angemessenes Hausgrundstück im Sinne von § 90 Absatz 2 Nummer 8 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch bleibt unberücksichtigt. 5Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 Euro im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse; zu den Bezügen gehören auch steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 16 Absatz 4, § 17 Absatz 3 und § 18 Absatz 3, die nach § 19 Absatz 2 steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 übersteigen. 6Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 5 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen. 7Werden die Aufwendungen für eine unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrags abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht. 8Nicht auf Euro lautende Beträge sind entsprechend dem für Ende September des Jahres vor dem Veranlagungszeitraum von der Europäischen Zentralbank bekannt gegebenen Referenzkurs umzurechnen. 9Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt. 10Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen. 11Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen.

(2) 1Zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes, für das Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder Kindergeld besteht, kann der Steuerpflichtige einen Freibetrag in Höhe von 924 Euro je Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. 2Für ein nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind mindert sich der vorstehende Betrag nach Maßgabe des Absatzes 1 Satz 6. 3Erfüllen mehrere Steuerpflichtige für dasselbe Kind die Voraussetzungen nach Satz 1, so kann der Freibetrag insgesamt nur einmal abgezogen werden. 4Jedem Elternteil steht grundsätzlich die Hälfte des Abzugsbetrags nach den Sätzen 1 und 2 zu. 5Auf gemeinsamen Antrag der Eltern ist eine andere Aufteilung möglich.

(3) 1Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel. 2Eigene Einkünfte und Bezüge der nach Absatz 1 unterhaltenen Person, die auf diese Kalendermonate entfallen, vermindern den nach Satz 1 ermäßigten Höchstbetrag nicht. 3Als Ausbildungshilfe bezogene Zuschüsse der nach Absatz 1 unterhaltenen Person mindern nur den zeitanteiligen Höchstbetrag der Kalendermonate, für die sie bestimmt sind.

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2) 1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. 2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3) 1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro. 2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4) 1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird. 2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5) 1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen. 2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten. 3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. 4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2) 1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. 2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können. 3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. 4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(3) 1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 zu bestimmen.

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

(1) 1Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 9 408 Euro im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. 2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 anzusetzen sind. 3Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden. 4Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt; ein angemessenes Hausgrundstück im Sinne von § 90 Absatz 2 Nummer 8 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch bleibt unberücksichtigt. 5Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 Euro im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse; zu den Bezügen gehören auch steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 16 Absatz 4, § 17 Absatz 3 und § 18 Absatz 3, die nach § 19 Absatz 2 steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 übersteigen. 6Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 5 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen. 7Werden die Aufwendungen für eine unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrags abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht. 8Nicht auf Euro lautende Beträge sind entsprechend dem für Ende September des Jahres vor dem Veranlagungszeitraum von der Europäischen Zentralbank bekannt gegebenen Referenzkurs umzurechnen. 9Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt. 10Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen. 11Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen.

(2) 1Zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes, für das Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder Kindergeld besteht, kann der Steuerpflichtige einen Freibetrag in Höhe von 924 Euro je Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. 2Für ein nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind mindert sich der vorstehende Betrag nach Maßgabe des Absatzes 1 Satz 6. 3Erfüllen mehrere Steuerpflichtige für dasselbe Kind die Voraussetzungen nach Satz 1, so kann der Freibetrag insgesamt nur einmal abgezogen werden. 4Jedem Elternteil steht grundsätzlich die Hälfte des Abzugsbetrags nach den Sätzen 1 und 2 zu. 5Auf gemeinsamen Antrag der Eltern ist eine andere Aufteilung möglich.

(3) 1Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel. 2Eigene Einkünfte und Bezüge der nach Absatz 1 unterhaltenen Person, die auf diese Kalendermonate entfallen, vermindern den nach Satz 1 ermäßigten Höchstbetrag nicht. 3Als Ausbildungshilfe bezogene Zuschüsse der nach Absatz 1 unterhaltenen Person mindern nur den zeitanteiligen Höchstbetrag der Kalendermonate, für die sie bestimmt sind.

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

(1) Pflegebedürftige erhalten nach der Schwere der Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten einen Grad der Pflegebedürftigkeit (Pflegegrad). Der Pflegegrad wird mit Hilfe eines pflegefachlich begründeten Begutachtungsinstruments ermittelt.

(2) Das Begutachtungsinstrument ist in sechs Module gegliedert, die den sechs Bereichen in § 14 Absatz 2 entsprechen. In jedem Modul sind für die in den Bereichen genannten Kriterien die in Anlage 1 dargestellten Kategorien vorgesehen. Die Kategorien stellen die in ihnen zum Ausdruck kommenden verschiedenen Schweregrade der Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten dar. Den Kategorien werden in Bezug auf die einzelnen Kriterien pflegefachlich fundierte Einzelpunkte zugeordnet, die aus Anlage 1 ersichtlich sind. In jedem Modul werden die jeweils erreichbaren Summen aus Einzelpunkten nach den in Anlage 2 festgelegten Punktbereichen gegliedert. Die Summen der Punkte werden nach den in ihnen zum Ausdruck kommenden Schweregraden der Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten wie folgt bezeichnet:

1.
Punktbereich 0: keine Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten,
2.
Punktbereich 1: geringe Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten,
3.
Punktbereich 2: erhebliche Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten,
4.
Punktbereich 3: schwere Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten und
5.
Punktbereich 4: schwerste Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten.
Jedem Punktbereich in einem Modul werden unter Berücksichtigung der in ihm zum Ausdruck kommenden Schwere der Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten sowie der folgenden Gewichtung der Module die in Anlage 2 festgelegten, gewichteten Punkte zugeordnet. Die Module des Begutachtungsinstruments werden wie folgt gewichtet:
1.
Mobilität mit 10 Prozent,
2.
kognitive und kommunikative Fähigkeiten sowie Verhaltensweisen und psychische Problemlagen zusammen mit 15 Prozent,
3.
Selbstversorgung mit 40 Prozent,
4.
Bewältigung von und selbständiger Umgang mit krankheits- oder therapiebedingten Anforderungen und Belastungen mit 20 Prozent,
5.
Gestaltung des Alltagslebens und sozialer Kontakte mit 15 Prozent.

(3) Zur Ermittlung des Pflegegrades sind die bei der Begutachtung festgestellten Einzelpunkte in jedem Modul zu addieren und dem in Anlage 2 festgelegten Punktbereich sowie den sich daraus ergebenden gewichteten Punkten zuzuordnen. Den Modulen 2 und 3 ist ein gemeinsamer gewichteter Punkt zuzuordnen, der aus den höchsten gewichteten Punkten entweder des Moduls 2 oder des Moduls 3 besteht. Aus den gewichteten Punkten aller Module sind durch Addition die Gesamtpunkte zu bilden. Auf der Basis der erreichten Gesamtpunkte sind pflegebedürftige Personen in einen der nachfolgenden Pflegegrade einzuordnen:

1.
ab 12,5 bis unter 27 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 1: geringe Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten,
2.
ab 27 bis unter 47,5 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 2: erhebliche Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten,
3.
ab 47,5 bis unter 70 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 3: schwere Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten,
4.
ab 70 bis unter 90 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 4: schwerste Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten,
5.
ab 90 bis 100 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 5: schwerste Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten mit besonderen Anforderungen an die pflegerische Versorgung.

(4) Pflegebedürftige mit besonderen Bedarfskonstellationen, die einen spezifischen, außergewöhnlich hohen Hilfebedarf mit besonderen Anforderungen an die pflegerische Versorgung aufweisen, können aus pflegefachlichen Gründen dem Pflegegrad 5 zugeordnet werden, auch wenn ihre Gesamtpunkte unter 90 liegen. Der Medizinische Dienst Bund konkretisiert in den Richtlinien nach § 17 Absatz 1 die pflegefachlich begründeten Voraussetzungen für solche besonderen Bedarfskonstellationen.

(5) Bei der Begutachtung sind auch solche Kriterien zu berücksichtigen, die zu einem Hilfebedarf führen, für den Leistungen des Fünften Buches vorgesehen sind. Dies gilt auch für krankheitsspezifische Pflegemaßnahmen. Krankheitsspezifische Pflegemaßnahmen sind Maßnahmen der Behandlungspflege, bei denen der behandlungspflegerische Hilfebedarf aus medizinisch-pflegerischen Gründen regelmäßig und auf Dauer untrennbarer Bestandteil einer pflegerischen Maßnahme in den in § 14 Absatz 2 genannten sechs Bereichen ist oder mit einer solchen notwendig in einem unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang steht.

(6) Bei pflegebedürftigen Kindern wird der Pflegegrad durch einen Vergleich der Beeinträchtigungen ihrer Selbständigkeit und ihrer Fähigkeiten mit altersentsprechend entwickelten Kindern ermittelt. Im Übrigen gelten die Absätze 1 bis 5 entsprechend.

(7) Pflegebedürftige Kinder im Alter bis zu 18 Monaten werden abweichend von den Absätzen 3, 4 und 6 Satz 2 wie folgt eingestuft:

1.
ab 12,5 bis unter 27 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 2,
2.
ab 27 bis unter 47,5 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 3,
3.
ab 47,5 bis unter 70 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 4,
4.
ab 70 bis 100 Gesamtpunkten in den Pflegegrad 5.

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2) 1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. 2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können. 3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. 4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(3) 1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 zu bestimmen.