Steuerrecht: Kosten für außergewöhnliche Belastungen können nicht auf mehrere Jahre verteilt werden

bei uns veröffentlicht am21.09.2017

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Rechtsanwalt

Lür Waldmann

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Zusammenfassung des Autors
Erwachsen einem Steuerpflichtigen erhebliche abzugsfähige Aufwendungen, die steuerlich wirkungslos bleiben, so können sieungen nicht auf mehrere Jahre verteilt und „steuerlich gerettet“ werden.
Dies hat kürzlich der Bundesfinanzhof (BFH) im Fall einer Familien entschieden, die ihr Haus behindertengerecht umbauen musste. Die Kosten von rund 165.000 EUR zahlte sie komplett in einem Jahr. Da ihr Gesamtbetrag der Einkünfte niedriger war, sodass sich von den 165.000 EUR nur ein Teil steuermindernd ausgewirkt hätte, begehrte die Familie eine Verteilung der Aufwendungen auf mehrere Jahre – allerdings ohne Erfolg.

Bei außergewöhnlichen Belastungen ist das Zu- und Abflussprinzip anwendbar. Aufwendungen sind danach grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum (VZ) zu berücksichtigen, in dem sie geleistet wurden. Wirken sich außergewöhnliche Belastungen mangels eines hinreichenden Gesamtbetrags der Einkünfte nicht aus, sieht das Gesetz keine Möglichkeit vor, den restlichen Betrag in einen anderen VZ zu übertragen oder auf mehrere VZ zu verteilen.

Nach Meinung des BFH ist die Steuerunerheblichkeit von den den Gesamtbetrag der Einkünfte überschreitenden außergewöhnlichen Belastungen der einkommensteuerlichen Systematik geschuldet. Eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Sie kommt nicht bereits dann in Betracht, wenn sich Aufwendungen im VZ der Verausgabung nicht vollständig steuermindernd ausgewirkt haben.

Hinweis: In ähnlichen Fällen sollten die Aufwendungen vorzugsweise nicht in einem Jahr gezahlt, sondern auf mehrere VZ verteilt werden.

Zudem sollte man bei außergewöhnlichen Belastungen die zumutbare Eigenbelastung im Blick haben. Deren Höhe hängt vom Gesamtbetrag der Einkünfte, Familienstand und der Anzahl der Kinder ab. Ist abzusehen, dass die zumutbare Eigenbelastung nicht überschritten wird, sollten offene Rechnungen (nach Möglichkeit) erst im Folgejahr beglichen werden. Ein Vorziehen lohnt sich, wenn im betroffenen Jahr bereits hohe Aufwendungen getätigt wurden.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Beschluss vom 12.07.2017 folgendes entschieden:

Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG sind grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Steuerpflichtige sie geleistet hat.

Eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Sie kommt nicht bereits dann in Betracht, wenn sich Aufwendungen im Veranlagungszeitraum der Verausgabung nicht in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt haben.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 23. April 2015 3 K 1750/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die im Jahr 2004 geborene Tochter der Kläger ist schwer- und mehrfachbehindert. Sie wird im Elternhaus gepflegt und betreut.

Der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger betrug im Jahr 2010 XXX.XXX €, im Jahr 2011 XXX.XXX €, im Jahr 2012 XXX.XXX € und im Jahr 2013 XXX.XXX €.

Im Jahr 2011 bauten die Kläger ihr Haus für insgesamt 165.981 € behindertengerecht um. Sie errichteten angrenzend an das Wohnzimmer im Erdgeschoss und das darüber liegende Schlafzimmer einen 2-geschossigen Anbau mit einer Fläche von insgesamt ca. 27 qm und einem integrierten Lastenaufzug. In den beiden Räumen des Anbaus befinden sich der Zugang zum Lastenaufzug, ein mobiler Lifter, Rollstühle und Therapiegeräte sowie Regale und Schränke zur Aufbewahrung sonstiger für die Pflege benötigter Gegenstände. Der im Obergeschoss an den Anbau angrenzende Raum dient als Pflegezimmer und ist mit einem Spezialbett sowie einer Spezialbadewanne ausgestattet. Die Pflegeversicherung erstattete einen Betrag in Höhe von 2.557 €. Die Kläger bezahlten sämtliche mit dem Umbau zusammenhängenden Rechnungen im Jahr 2011.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2011 machten die Kläger Umbaukosten in Höhe von 60.000 € als außergewöhnliche Belastungen geltend und beantragten, den Restbetrag auf die folgenden beiden Veranlagungszeiträume zu verteilen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte führte die Einkommensteuerveranlagung erklärungsgemäß durch und setzte die Einkommensteuer für 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 10.329 € fest. Wegen der außergewöhnlichen Belastungen wurde eine abgekürzte Außenprüfung durchgeführt. Der Prüfer berücksichtigte die Aufwendungen für die Errichtung des Anbaus, des behindertengerechten Bades und des Lastenaufzugs als außergewöhnliche Belastungen. Die Aufwendungen für die Neuanlage von Terrasse und Garten in Höhe von 25.368 € erkannte er zu 1/3 als außergewöhnliche Belastungen an. Im Anschluss an die Außenprüfung erging ein Einkommensteueränderungsbescheid für 2011, in dem außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 149.069 € berücksichtigt wurden. Die Einkommensteuer wurde mit 0 € festgesetzt; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Eine Verteilung der Aufwendungen auf mehrere Jahre lehnte das FA ab.

Gegen den Änderungsbescheid sowie die Ablehnung der Verteilung der Aufwendungen auf mehrere Jahre im Wege einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen legten die Kläger Einspruch ein. Am 12. April 2013 erging ein Teilabhilfebescheid, in dem weitere im Verlauf des Einspruchsverfahrens geltend gemachte Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen anerkannt und die bereits anerkannten Umbaukosten um die Erstattung in Höhe von 2.557 € auf 146.512 € vermindert wurden. Das Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer 2012 wurde bis zur Entscheidung über den Antrag auf abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen ausgesetzt. Mit Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013 wies das FA den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen als unbegründet zurück.

Mit der Klage begehrten die Kläger, das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer 2011, 2012 und 2013 aus Billigkeitsgründen in Höhe der Beträge festzusetzen, die sich bei gleichmäßiger Verteilung der Umbaukosten ergäben, hilfsweise, die Umbaukosten zu gleichen Teilen in den Jahren 2010 und 2011 als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Das Finanzgericht wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1207 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23. April 2015 3 K 1750/13 aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. Oktober 2012 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013 zu verpflichten, die Einkommensteuer für 2011, 2012 und 2013 in Höhe der Beträge festzusetzen, die sich ergeben, wenn die im Einkommensteuerbescheid 2011 berücksichtigten Umbaukosten zu gleichen Teilen in 2011 bis 2013 berücksichtigt werden;

hilfsweise, das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. Oktober 2012 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013 zu verpflichten, die außergewöhnlichen Belastungen in 2010 und 2011 zu berücksichtigen;

höchst hilfsweise, das FA zu verpflichten, über den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung erneut unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung für nicht erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision der Kläger ist als unbegründet zurückzuweisen. Das FG hat die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu Recht verneint.

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden. Die Unbilligkeit kann sich aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben.

Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht noch ist dies sonst ersichtlich.

Im Streitfall liegt auch keine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen vor.

Bei der Entscheidung über eine sachliche Billigkeitsmaßnahme ist auf den Einzelfall abzustellen. Sie ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Billigkeitsmaßnahmen dienen der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die Besonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen. Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwider läuft. Unbeachtet bleiben müssen hingegen grundsätzlich solche Erwägungen, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Auch dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen.

Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme.

Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das FA ermessensfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, dass eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht kommt. Denn im Streitfall widerspricht die vorgenommene Besteuerung nicht den Wertungen des Gesetzes.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.

Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind.

§ 11 Abs. 2 EStG ist auch auf außergewöhnliche Belastungen anwendbar. Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG sind danach grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Steuerpflichtige sie geleistet hat. Dies gilt unabhängig davon, ob sie aus eigenen oder fremden Mitteln bestritten werden. Auch fremdfinanzierte Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen sind, können nur im Jahr des tatsächlichen Abflusses, also der Verwendung der Darlehensmittel, berücksichtigt werden.

Wirken sich außergewöhnliche Belastungen in dem Veranlagungszeitraum, in dem sie geleistet werden, mangels eines hinreichenden Gesamtbetrags der Einkünfte nicht aus, sieht das Gesetz keine Möglichkeit vor, den restlichen Betrag in einen anderen Veranlagungszeitraum zu übertragen oder ähnlich der Regelung in § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung auf mehrere Veranlagungszeiträume zu verteilen. § 10d EStG gilt nur für Einkünfte, nicht aber für außergewöhnliche Belastungen oder Sonderausgaben. Ebenso fehlt eine § 7 EStG oder § 82b EStDV vergleichbare Regelung in § 33 EStG. Eine Gesetzeslücke, die eine analoge Anwendung des § 7 EStG, § 82b EStDV oder § 10d EStG nahelegen würde, liegt nicht vor. Aus der gesetzlichen Reihenfolge in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach negative Einkünfte vorrangig vor den Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum rückgetragen werden, lässt sich im Gegenteil im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut in § 33 EStG der Grundsatz ableiten, dass derjenige, der keine positiven Einkünfte erzielt, auch keine privaten Aufwendungen abziehen kann, und zwar sowohl intra- als auch interperiodisch.

Im Streitfall hat sich nicht der gesamte Betrag, den die Kläger für den Umbau des Hauses aufgewendet haben, ausgewirkt, weil den Ausgaben im Jahr ihrer Verausgabung ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte gegenüberstand. Dies ist Folge der Entscheidung des Gesetzgebers für das in § 11 Abs. 2 EStG normierte Abflussprinzip in Verbindung mit dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sowie dem Umstand, dass das Einkommensteuergesetz eine Verteilungsregel in andere Veranlagungszeiträume in einem solchen Fall nicht vorsieht.

Ein den gesetzlichen Wertungen widersprechendes Ergebnis ist darin nicht zu erblicken. Die Steuerunerheblichkeit von den Gesamtbetrag der Einkünfte überschreitenden außergewöhnlichen Belastungen ist vielmehr der einkommensteuerlichen Systematik, insbesondere der in § 2 EStG vorgegebenen Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, geschuldet und kann daher in der Regel eine hiervon abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht rechtfertigen.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist die angefochtene Entscheidung nicht zu beanstanden. Denn das FA hat mit seiner Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen die gesetzlichen Grenzen des Ermessens weder überschritten noch hat es von dem ihm eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. Es hat auch nicht angenommen, ihm stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu. Vielmehr hat das FA —ungeachtet der Vorgabe in R 33.4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012— eine eigenständige Ermessensentscheidung getroffen und sich mit den einschlägigen Rechtsgrundlagen auseinandergesetzt. An Anhaltspunkten für das Vorliegen von atypischen Besonderheiten, die ausnahmsweise eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen rechtfertigen, fehlt es im Streitfall. Insbesondere stellt die Tatsache, dass die Aufwendungen durch einen Kredit finanziert wurden, keine Besonderheit dar, die eine Verteilung auf mehrere Jahre rechtfertigt. Vielmehr bleibt es auch bei kreditfinanzierten außergewöhnlichen Belastungen beim Abzug im Zeitpunkt der Verausgabung.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Gesetze

Gesetze

11 Gesetze werden in diesem Text zitiert

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen


(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mi

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126a


Der Bundesfinanzhof kann über die Revision in der Besetzung von fünf Richtern durch Beschluss entscheiden, wenn er einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Beteiligten sind vorher zu höre

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(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob aus Billigkeitsgründen eine Verteilung als außergewöhnliche Belastung anerkannten Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Hauses auf mehrere Veranlagungszeiträume vorzunehmen ist.
Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie haben drei, in den Jahren 2001, 2004 und 2011 geborene Kinder. Die im Jahr 2004 geborene Tochter (T) ist schwer- und mehrfachbehindert. Sie hat keine eigene Rumpf- und Kopfkontrolle, leidet an epileptischen Anfällen, kann sich nicht mitteilen und ist blind. Sie wird in ihrem Elternhaus gepflegt und betreut.
Der Kläger erzielte im Veranlagungszeitraum 2011 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von xxx.xxx EUR; die Klägerin war nicht (mehr) erwerbstätig.
Der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger betrug xxx.xxx EUR (2010), xxx.xxx EUR (2011), xxx.xxx EUR (2012) und xxx.xxx EUR (2013).
Im Veranlagungszeitraum 2011 haben die Kläger ihre selbstgenutzte Doppelhaushälfte für insgesamt 165.981 EUR behindertengerecht umgebaut (Sonderakte Bl. 43), wovon ihnen 2.557 EUR von der Pflegeversicherung erstattet wurden (Rb-Akte Bl. 61). Angrenzend an das Wohnzimmer im Erdgeschoss und das darüber liegende Schlafzimmer haben sie einen 2-geschossigen Anbau mit einer Fläche von je 13,39 m² Wohnfläche errichtet, in den ein Lastenaufzug integriert ist. In den beiden Räumen des Anbaus befinden sich der Zugang zum Lastenaufzug, ein mobiler Lifter, Rollstühle und Therapiegeräte, Regale und Schränke zur Aufbewahrung sonstiger für die Pflege von T benötigter Gegenstände. Der im Obergeschoss an den Anbau angrenzende Raum dient als Pflegezimmer für T ist mit einem Spezialbett und Spezialbadewanne ausgestattet. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die Feststellungen des Außenprüfers (Sonderakte Bl. 5-27) Bezug genommen. Sämtliche mit dem Umbau in Zusammenhang stehende Rechnungen bezahlten die Kläger im Veranlagungszeitraum 2011.
In der am 29. Mai 2012 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eingereichten Einkommensteuererklärung machten die Kläger einen Teilbetrag der Umbaukosten in Höhe von 60.000 EUR als außergewöhnliche Belastung geltend und beantragten unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 2. Oktober 2009 VI R 7/09 (BStBl II 2010, 280) den Restbetrag auf die folgenden zwei Veranlagungszeiträume zu verteilen. Das FA führte die Einkommensteuerveranlagung 2011 entsprechend der Erklärung durch und setzte mit Einkommensteuerbescheid vom 12. September 2012 die Einkommensteuer auf 10.329 EUR unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Wegen der geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen wurde eine abgekürzte Außenprüfung durchgeführt. Dabei erkannte der Prüfer die Aufwendungen für die Errichtung des Anbaus, des behinderungsgerechten Bades und Lastenaufzugs in vollem Umfang als außergewöhnliche Belastung an. Die Aufwendungen für die Neuanlage von Terrasse und Garten in Höhe von 25.368 EUR erkannte er zu 1/3 als außergewöhnliche Belastung an. Im Anschluss an die Außenprüfung erging am 22. Oktober 2012 ein Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dem außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 149.069 EUR berücksichtigt wurden. Die Einkommensteuer wurde auf 0 EUR festgesetzt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
In der Begründung des Bescheids lehnte das FA eine Verteilung der außergewöhnlichen Belastungen auf mehrere Jahre ab.
Mit Schreiben vom 23. November 2012 legte der damalige Berater der Kläger fristgerecht Einspruch gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2011 vom 22. Oktober 2012 sowie die Ablehnung der Verteilung der Aufwendungen auf mehrere Jahre im Wege einer abweichenden Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen ein. Am 12. April 2013 erging ein Teilabhilfebescheid (Rb-Akte Bl. 71), in dem weitere im Verlauf des Einspruchsverfahrens geltend gemachte Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung anerkannt und die bereits anerkannten Umbaukosten um die erhaltene Erstattung in Höhe von 2.557 EUR auf 146.512 EUR ermäßigt wurden. Das Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer 2011 ist bis zur Entscheidung über den Antrag auf abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen ausgesetzt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013 wies das FA den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen als unbegründet zurück. Zur Begründung wird ausgeführt, dass die die Berücksichtigung aller Aufwendungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr der Verausgabung keinen Härtefall darstelle, der einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der Abgabenordnung (AO) bedürfe. Die Versagung der Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen im Billigkeitsweg auf mehrere Veranlagungszeiträume sei bundeseinheitlich abgestimmt und nicht zulässig. Die Ausführungen des BFH im Urteil vom 2. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280  seien nicht entscheidungserheblich gewesen. § 33 EStG enthalte keine Regel zur Verteilung von Aufwendungen auf mehrere Jahre, so dass § 11 EStG uneingeschränkt anzuwenden sei.
10 
Mit der fristgereicht eingereichten Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Bei Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen nur im Veranlagungszeitraum 2011 würde ein deutlich zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte dem vollen Abzug der Aufwendungen entgegenstehen. Der BFH halte es für denkbar und geboten, dem Steuerpflichtigen im Wege der abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen ein Wahlrecht auf Verteilung der Aufwendungen einzuräumen, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag dem vollen Abzug der Aufwendungen entgegenstehe. Andernfalls wäre ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 des Grundgesetzes evident, da eine eklatante Benachteiligung mit Steuerpflichtigen bestehe, der diese Aufwendungen nicht bestreiten müsse. Auf die Änderung der Einkommensteuerrichtlinien 2012 könne sich das FA nicht berufen, da diese erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2012 Anwendung fänden.
11 
Die Kläger beantragen sinngemäß,
  1.   
das Finanzamt unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013 zu verpflichten, aus Billigkeitsgründen die Einkommensteuer 2011, 2012 und  2013 in Höhe der Beträge festzusetzen, die sich ergeben, wenn die im Veranlagungszeitraum 2011 als außergewöhnliche Belastung berücksichtigten Umbaukosten zu  gleichen Teilen in den Veranlagungszeiträumen 2011 bis 2013 berücksichtigt werden;
  2.   
hilfsweise das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013  zu verpflichten, die außergewöhnlichen Belastungen zu gleichen Teilen nach § 163 Satz 2 AO in den Veranlagungszeiträumen 2010 und 2011 zu berücksichtigten;
  3.   
hilfsweise das Finanzamt zu verpflichten, über den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung erneut unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden;
  4.   
hilfsweise die Revision zuzulassen.
12 
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
13 
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest.
14 
Am 12. März 2015 hat die Berichterstatterin hat die Berichterstatterin die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Beide Beteiligten erklärten hierin den Verzicht auf mündliche Verhandlung. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.
15 
Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom FA übersandten Steuerakten (Gerichtsakte Bl. 50, 72) vor.

Entscheidungsgründe

 
16 
I. Die Klage ist zulässig. Die Kläger wenden sich mit der vorliegenden Verpflichtungsklage gegen die Entscheidung des FA, eine Verteilung der Aufwendungen für den Umbau auf drei Jahre im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht zuzulassen. Ungeachtet des Umstands, dass die begehrte Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 2011 zu einer höheren Steuerfestsetzung führen würde, ist von einer Beschwer der Kläger auszugehen, da sie geltend machen, durch die Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 101 der Finanzgerichtsordnung).
17 
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht eine Verteilung der im Veranlagungszeitraum 2011 aufgewandten außergewöhnlichen Belastung aus Billigkeitsgründen auf mehrere Veranlagungszeiträume verneint.
18 
1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Verteilung der außergewöhnlichen Belastung auf mehrere Veranlagungszeiträume ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820 m.w.N.).
19 
2. Das FA hat erkannt, dass -ungeachtet der in R 33.4 Abs. 5 der Einkommensteueränderungsrichtlinie vom 25. März 2013, BStBl I 2013, 289 geregelten Unzulässigkeit einer Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen auf mehrere Veranlagungszeiträume- eine Billigkeitsentscheidung zu treffen war. Es hat sich in der Einspruchsentscheidung mit den Voraussetzungen der sachlichen Unbilligkeit befasst und ist in Anbetracht der für andere Bereiche vom Gesetzgeber getroffenen Ausnahmeregelungen zu der Auffassung gelangt, dass die sich aus dem im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen geltenden Abflussprinzip ergebenden Härten den Wertungen des Gesetzgebers entsprechen.
20 
3. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer (§ 163 Satz 1 Alt. 1 AO), die Nichtberücksichtigung einzelner, die Steuern erhöhender Besteuerungsgrundlagenmerkmale (§ 163 Satz 1 Alt. 2 AO) und -mit Zustimmung des Steuerpflichtigen- bei Steuern vom Einkommen die zeitliche Verschiebung einzelner Besteuerungsgrundlagen, die soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden können (§ 163 Satz 2 AO). In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (BFH in BStBl II 2013, 820).
21 
Zutreffend hat das FA angenommen, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen, das Vorliegen einer persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit der Erhebung der Steuern im Streitfall nicht vorliegen.
22 
a) Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.
23 
b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.). Unbilligkeit muss sich stets aus den Umständen des Einzelfalles ergeben; Gesetzesfolgen, die bei generalisierender Betrachtung für die gesetzliche Regelung typisch sind und denen durch eine abstrakt-generelle Regelung Rechnung zu tragen der Gesetzgeber unterlassen hat, können allenfalls im Wege der Billigkeitsmaßnahmen vorrangigen (gesetzeskorrigierenden) Auslegung berücksichtigt und korrigiert werden; bei der Billigkeitsprüfung müssen sie außer Betracht bleiben (Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz. 33).
24 
aa) Der Zeitpunkt des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen richtet sich nach § 11 Abs. 2 EStG, d.h. die außergewöhnliche Belastung ist im Veranlagungszeitraum der Verausgabung -ggf. vermindert um zu erwartende Ersatzleistungen- steuermindernd zu berücksichtigen (Schmidt/Loschelder, EStG 34. Aufl., § 33 Rz. 5). Eine Verteilung der Aufwendungen auf die Nutzungsdauer ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 280).
25 
bb) Die begrenzte steuerliche Auswirkung der im Veranlagungszeitraum 2011 von den Klägern getragenen Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau liegt darin begründet, dass diese den Gesamtbetrag der Einkünfte um 24.563 EUR überstiegen. Hierbei handelt es sich um eine Härte, die sich aus der Entscheidung des Gesetzgebers für die Bemessung der Einkommensteuer unter Anwendung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 EStG) und des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 EStG) ergibt. Durch derartige Grundentscheidungen des Gesetzgebers verursachte Härten vermögen als systemimmanente Beeinträchtigung allein einen Wertungswiderspruch zu dem Zweck der gesetzlichen Regelung nicht begründen. Eine Korrektur des Gesetzes in seinen allgemeinen Folgen im Wege der Billigkeit ist unzulässig (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl. § 163 Rz. 31). So hat der BFH wiederholt entschieden, dass es hinzunehmen ist, wenn es durch das in § 11 EStG normierte Zu- und Abflussprinzip in einem Veranlagungszeitraum zu Ergebnissen kommt, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen führen. Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BStBl II 2007, 315 m.w.N.).
26 
Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist nicht anzunehmen, dass die auf das Jahr der Verausgabung begrenzte steuerliche Auswirkung der außergewöhnlichen Belastung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Im Gegensatz zu zahlreichen anderen Bereichen (vgl. Schmidt/Krüger, EStG 34. Aufl., § 11 Rz. 6) hat es der Gesetzgeber für den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen nicht für notwendig erachtet, Ausnahmeregelungen vom Abflussprinzip vorzusehen. Das Bestehen der zahlreichen gesetzlichen Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip zeigt, dass dem Gesetzgeber die Erforderlichkeit einer Korrektur seiner Grundentscheidung in bestimmten Konstellationen bewusst ist; er im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen hingegen eine solche Regelung nicht als notwendig erachtet und es insoweit bei einer zeitabschnittsbezogenen Steuerermittlung verbleiben soll. Der gegenteiligen Auffassung des FG Saarland (Urteil vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927) folgt der Senat nicht. Denn die gesetzlichen Regelungen zum Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zielen nicht darauf ab, eine größtmögliche Steuerentlastung zu ermöglichen. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Die Regelungen über außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270). So bewirken außergewöhnliche Belastungen bei bestehenden Verlustvorträgen (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einem Einkommen in Höhe der steuerlichen Freibeträge keine steuerliche Entlastung. Im Streitfall führten die -nach Aufgabe der Rechtsprechung zur Anwendung der sog. Gegenwerttheorie auf behinderungsbedingte Umbaumaßnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280; BFH-Beschluss vom 15. April 2004 III B 84/03, BFH/NV 2004, 1252)- anerkannten außergewöhnlichen Belastungen im Veranlagungszeitraum 2011 immerhin zu einer Steuerermäßigung von rd. 22.000 EUR. In diesem Punkt unterscheidet sich der Streitfall von dem dem Urteil des FG Saarland (in EFG 2013, 1927) zugrunde liegenden Sachverhalt.
27 
cc) Schließlich spricht nach Auffassung des Senats gegen die Zulassung von sich aus dem Grundsatz der Abschnittbesteuerung ergebenden Härten im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung, dass die in § 163 AO vorgesehenen Rechtsfolgen nicht auf die vorliegend begehrte Verteilung steuermindernder Besteuerungsgrundlagen auf mehrere Veranlagungszeiträume zugeschnitten sind. Ausdrücklich nicht vorgesehen ist im Rahmen von § 163 Satz 1 AO die Erhöhung der Steuer in einem Veranlagungszeitraum sowie ein „Hinzuerfinden“ mindernder Besteuerungsgrundlagen (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl., § 163 Rz. 39a). Allein § 163 Satz 2 AO sieht vor, einzelne die Steuer mindernde Besteuerungsgrundlagen zu einer früheren Zeit zu berücksichtigen, wobei unklar ist, ob darunter auch die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage fällt. Da auch hier das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit Voraussetzung ist, braucht über die Frage, ob statt der beantragten Verteilung der Aufwendungen aus Billigkeitsgründen ein Rücktrag des im Veranlagungszeitraum 2011 nicht „ausgeschöpften“ Betrags auf den Veranlagungszeitraum 2010 in Betracht kommen könnte, nicht entschieden zu werden.
28 
III. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
29 
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und im Hinblick auf das Urteil des FG Saarland vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927 zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen.

Gründe

 
16 
I. Die Klage ist zulässig. Die Kläger wenden sich mit der vorliegenden Verpflichtungsklage gegen die Entscheidung des FA, eine Verteilung der Aufwendungen für den Umbau auf drei Jahre im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht zuzulassen. Ungeachtet des Umstands, dass die begehrte Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 2011 zu einer höheren Steuerfestsetzung führen würde, ist von einer Beschwer der Kläger auszugehen, da sie geltend machen, durch die Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 101 der Finanzgerichtsordnung).
17 
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht eine Verteilung der im Veranlagungszeitraum 2011 aufgewandten außergewöhnlichen Belastung aus Billigkeitsgründen auf mehrere Veranlagungszeiträume verneint.
18 
1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Verteilung der außergewöhnlichen Belastung auf mehrere Veranlagungszeiträume ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820 m.w.N.).
19 
2. Das FA hat erkannt, dass -ungeachtet der in R 33.4 Abs. 5 der Einkommensteueränderungsrichtlinie vom 25. März 2013, BStBl I 2013, 289 geregelten Unzulässigkeit einer Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen auf mehrere Veranlagungszeiträume- eine Billigkeitsentscheidung zu treffen war. Es hat sich in der Einspruchsentscheidung mit den Voraussetzungen der sachlichen Unbilligkeit befasst und ist in Anbetracht der für andere Bereiche vom Gesetzgeber getroffenen Ausnahmeregelungen zu der Auffassung gelangt, dass die sich aus dem im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen geltenden Abflussprinzip ergebenden Härten den Wertungen des Gesetzgebers entsprechen.
20 
3. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer (§ 163 Satz 1 Alt. 1 AO), die Nichtberücksichtigung einzelner, die Steuern erhöhender Besteuerungsgrundlagenmerkmale (§ 163 Satz 1 Alt. 2 AO) und -mit Zustimmung des Steuerpflichtigen- bei Steuern vom Einkommen die zeitliche Verschiebung einzelner Besteuerungsgrundlagen, die soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden können (§ 163 Satz 2 AO). In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (BFH in BStBl II 2013, 820).
21 
Zutreffend hat das FA angenommen, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen, das Vorliegen einer persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit der Erhebung der Steuern im Streitfall nicht vorliegen.
22 
a) Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.
23 
b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.). Unbilligkeit muss sich stets aus den Umständen des Einzelfalles ergeben; Gesetzesfolgen, die bei generalisierender Betrachtung für die gesetzliche Regelung typisch sind und denen durch eine abstrakt-generelle Regelung Rechnung zu tragen der Gesetzgeber unterlassen hat, können allenfalls im Wege der Billigkeitsmaßnahmen vorrangigen (gesetzeskorrigierenden) Auslegung berücksichtigt und korrigiert werden; bei der Billigkeitsprüfung müssen sie außer Betracht bleiben (Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz. 33).
24 
aa) Der Zeitpunkt des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen richtet sich nach § 11 Abs. 2 EStG, d.h. die außergewöhnliche Belastung ist im Veranlagungszeitraum der Verausgabung -ggf. vermindert um zu erwartende Ersatzleistungen- steuermindernd zu berücksichtigen (Schmidt/Loschelder, EStG 34. Aufl., § 33 Rz. 5). Eine Verteilung der Aufwendungen auf die Nutzungsdauer ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 280).
25 
bb) Die begrenzte steuerliche Auswirkung der im Veranlagungszeitraum 2011 von den Klägern getragenen Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau liegt darin begründet, dass diese den Gesamtbetrag der Einkünfte um 24.563 EUR überstiegen. Hierbei handelt es sich um eine Härte, die sich aus der Entscheidung des Gesetzgebers für die Bemessung der Einkommensteuer unter Anwendung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 EStG) und des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 EStG) ergibt. Durch derartige Grundentscheidungen des Gesetzgebers verursachte Härten vermögen als systemimmanente Beeinträchtigung allein einen Wertungswiderspruch zu dem Zweck der gesetzlichen Regelung nicht begründen. Eine Korrektur des Gesetzes in seinen allgemeinen Folgen im Wege der Billigkeit ist unzulässig (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl. § 163 Rz. 31). So hat der BFH wiederholt entschieden, dass es hinzunehmen ist, wenn es durch das in § 11 EStG normierte Zu- und Abflussprinzip in einem Veranlagungszeitraum zu Ergebnissen kommt, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen führen. Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BStBl II 2007, 315 m.w.N.).
26 
Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist nicht anzunehmen, dass die auf das Jahr der Verausgabung begrenzte steuerliche Auswirkung der außergewöhnlichen Belastung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Im Gegensatz zu zahlreichen anderen Bereichen (vgl. Schmidt/Krüger, EStG 34. Aufl., § 11 Rz. 6) hat es der Gesetzgeber für den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen nicht für notwendig erachtet, Ausnahmeregelungen vom Abflussprinzip vorzusehen. Das Bestehen der zahlreichen gesetzlichen Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip zeigt, dass dem Gesetzgeber die Erforderlichkeit einer Korrektur seiner Grundentscheidung in bestimmten Konstellationen bewusst ist; er im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen hingegen eine solche Regelung nicht als notwendig erachtet und es insoweit bei einer zeitabschnittsbezogenen Steuerermittlung verbleiben soll. Der gegenteiligen Auffassung des FG Saarland (Urteil vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927) folgt der Senat nicht. Denn die gesetzlichen Regelungen zum Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zielen nicht darauf ab, eine größtmögliche Steuerentlastung zu ermöglichen. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Die Regelungen über außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270). So bewirken außergewöhnliche Belastungen bei bestehenden Verlustvorträgen (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einem Einkommen in Höhe der steuerlichen Freibeträge keine steuerliche Entlastung. Im Streitfall führten die -nach Aufgabe der Rechtsprechung zur Anwendung der sog. Gegenwerttheorie auf behinderungsbedingte Umbaumaßnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280; BFH-Beschluss vom 15. April 2004 III B 84/03, BFH/NV 2004, 1252)- anerkannten außergewöhnlichen Belastungen im Veranlagungszeitraum 2011 immerhin zu einer Steuerermäßigung von rd. 22.000 EUR. In diesem Punkt unterscheidet sich der Streitfall von dem dem Urteil des FG Saarland (in EFG 2013, 1927) zugrunde liegenden Sachverhalt.
27 
cc) Schließlich spricht nach Auffassung des Senats gegen die Zulassung von sich aus dem Grundsatz der Abschnittbesteuerung ergebenden Härten im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung, dass die in § 163 AO vorgesehenen Rechtsfolgen nicht auf die vorliegend begehrte Verteilung steuermindernder Besteuerungsgrundlagen auf mehrere Veranlagungszeiträume zugeschnitten sind. Ausdrücklich nicht vorgesehen ist im Rahmen von § 163 Satz 1 AO die Erhöhung der Steuer in einem Veranlagungszeitraum sowie ein „Hinzuerfinden“ mindernder Besteuerungsgrundlagen (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl., § 163 Rz. 39a). Allein § 163 Satz 2 AO sieht vor, einzelne die Steuer mindernde Besteuerungsgrundlagen zu einer früheren Zeit zu berücksichtigen, wobei unklar ist, ob darunter auch die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage fällt. Da auch hier das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit Voraussetzung ist, braucht über die Frage, ob statt der beantragten Verteilung der Aufwendungen aus Billigkeitsgründen ein Rücktrag des im Veranlagungszeitraum 2011 nicht „ausgeschöpften“ Betrags auf den Veranlagungszeitraum 2010 in Betracht kommen könnte, nicht entschieden zu werden.
28 
III. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
29 
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und im Hinblick auf das Urteil des FG Saarland vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927 zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen.

Der Bundesfinanzhof kann über die Revision in der Besetzung von fünf Richtern durch Beschluss entscheiden, wenn er einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Beteiligten sind vorher zu hören. Der Beschluss soll eine kurze Begründung enthalten; dabei sind die Voraussetzungen dieses Verfahrens festzustellen. § 126 Abs. 6 gilt entsprechend.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.