Steuerrecht: Scheidungskosten sind steuerlich nicht mehr abziehbar

bei uns veröffentlicht am28.09.2017

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Lür Waldmann

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Zusammenfassung des Autors
Kosten für ein Scheidungsverfahren wirken sich nicht mehr steuermindernd aus. Denn nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs sind diese Ausgaben nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar.
Die Begründung: Scheidungskosten fallen unter das 2013 gesetzlich eingeführte Abzugsverbot für Prozesskosten. Damit dürfte der nach der Gesetzesänderung eingesetzte Meinungsstreit, ob das Abzugsverbot von Prozesskosten auch Ehescheidungskosten umfasst, oder ob insoweit eine Ausnahme zu machen ist, abschließend entschieden sein.

Seit dem Veranlagungszeitraum 2013 sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) vom Abzug als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen. Das Abzugsverbot gilt nur dann nicht, wenn der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

Auf diese Ausnahmeregelung berief sich die Steuerpflichtige im Streitfall und machte in ihrer Einkommensteuererklärung Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren als außergewöhnliche Belastung geltend.

Im Gegensatz zum Finanzgericht Köln lehnte der BFH den steuerlichen Abzug ab. Denn ein Steuerpflichtiger erbringt die Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht, um seine Existenzgrundlage und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse zu sichern. Hiervon kann nur ausgegangen werden, wenn die wirtschaftliche Lebensgrundlage bedroht ist. Eine derartige existenzielle Betroffenheit liegt bei Scheidungskosten nicht vor – auch wenn das Festhalten an der Ehe für den Steuerpflichtigen eine starke Beeinträchtigung seines Lebens darstellt.

Die bis zur Neuregelung ergangene (günstigere) Rechtsprechung ist seit dem Veranlagungszeitraum 2013 nicht mehr anwendbar. Denn der Gesetzgeber hat die Steuererheblichkeit von Prozesskosten auf einen engen Rahmen zurückführen und Scheidungskosten vom Abzug als außergewöhnliche Belastung bewusst ausschließen wollen.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 18.05.2017 (VI R 9/16) folgendes entschieden:

Scheidungskosten sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG. Sie sind durch § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Denn ein Steuerpflichtiger erbringt die Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13. Januar 2016 14 K 1861/15 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 7. Mai 2015 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2015 wird dahingehend abgeändert, dass die zumutbare Belastung mit 1.063 € berücksichtigt wird.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe


Streitig ist die Abziehbarkeit von Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen nach der Änderung des § 33 des Einkommensteuergesetzes durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin und Revisionsbeklagte u.a. Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend. Der Beklagte und Revisionskläger setzte die Einkommensteuer auf 6.975 € fest. Das FA berücksichtigte die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Ehescheidungskosten nicht. Andere als außergewöhnliche Belastungen anerkannte Aufwendungen in Höhe von 1.137 € wirkten sich aufgrund der zumutbaren Belastung in Höhe von 1.216 € nicht aus. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, der das Finanzgericht aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 645 veröffentlichten Gründen stattgab.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 13. Januar 2016 14 K 1861/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des FA ist überwiegend begründet. Das FG hat die Scheidungskosten zu Unrecht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.

Ob Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren noch als außergewöhnlich i.S. des § 33Abs. 1 EStG anzusehen sind, kann offenbleiben. Denn sie sind jedenfalls nach § 33Abs. 2 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Die Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG für einen Abzug von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen liegen nicht vor. Die Klägerin lief nicht Gefahr, ihre Existenzgrundlage zu verlieren und ihre lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, hätte sie die Kosten für das Scheidungsverfahren nicht aufgewandt. Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19. Januar 2017 VI R 75/14  zu berechnen und mit 1.063 € anzusetzen.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Nach § 33 Abs. 2 EStG erwachsen Aufwendungen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.

Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG trat mit Wirkung vom 30. Juni 2013 in Kraft und ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 —mithin für das Streitjahr— anzuwenden.

Entgegen der Auffassung des FG werden auch die Kosten eines Scheidungsverfahrens von § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG erfasst. Denn es handelt sich um Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits.

Der Begriff des Rechtsstreits bezeichnet im Allgemeinen die Auseinandersetzung zwischen zwei Parteien oder Beteiligten über ein Rechtsverhältnis in einem gerichtlichen Verfahren. Erfasst wird indes nicht nur das formale, kontradiktorische Verfahren zwischen Privatpersonen, sondern jedenfalls jedes gerichtliche Verfahren, insbesondere vor Verwaltungs-, Finanz- und Strafgerichten.

Demzufolge hat der Bundesfinanzhof in langjähriger Rechtsprechung die Kosten sowohl einer Ehescheidung als auch von Scheidungsfolgesachen jeweils einschließlich der außergerichtlichen Kosten als Prozesskosten angesehen. Daran hat der Senat auch für den Fall der Anwendbarkeit des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit festgehalten. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber mit § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG abweichend hiervon nur Aufwendungen erfassen wollte, die in den jeweiligen Verfahrensordnungen ausdrücklich als "Prozesskosten", und nur Verfahren einbeziehen wollte, die hierin als "Rechtsstreit" bezeichnet werden.

Auch aus den Vorschriften des FamFG ergibt sich nicht, dass Kosten eines Scheidungsverfahrens nicht unter den Begriff "Prozesskosten" i.S. des § 33 EStG fallen. § 113 Abs. 5 Nr. 1 FamFG sieht zwar vor, dass "bei der Anwendung der Zivilprozessordnung" an die Stelle der Bezeichnung "Prozess" oder "Rechtsstreit" die Bezeichnung "Verfahren" tritt. Hieraus folgt jedoch nicht, dass es sich insoweit nicht um Rechtsstreitigkeiten i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG handelt. Vielmehr wollte der Gesetzgeber mit der Herausbildung einer eigenen Terminologie zum Ausdruck bringen, dass es in den nach dem FamFG zu entscheidenden Materien nicht um eine echte Gegnerstellung der Beteiligten gehe.

Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG greift das grundsätzliche Abzugsverbot für Prozesskosten nur dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Prozesskosten für ein Scheidungsverfahren zählen nicht hierzu. Denn ein Ehegatte erbringt die Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse.

Als Existenzgrundlage i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG ist die materielle Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen zu verstehen. Zwar kann der gesetzlich nicht definierte Begriff der Existenzgrundlage auch in einem immateriellen Sinn gedeutet werden, etwa als die Summe der Überzeugungen und Wertvorstellungen einer Person oder als die Eingebundenheit einer Person in eine Familie und/oder einen Freundeskreis; daher könnte man im Fall einer gescheiterten Ehe auch eine seelische Existenzgrundlage als gefährdet ansehen. Der Wortlaut der Regelung und insbesondere der Zusatz "in dem üblichen Rahmen" legen aber einen Bezug auf die wirtschaftlichen Verhältnisse nahe. Denn im Gegensatz zu seelischen und sozialen Bedürfnissen sind wirtschaftliche Umstände messbar und quantifizierbar.

Dementsprechend hat die Steuerrechtsprechung den Begriff der Existenzgrundlage bislang immer in einem materiellen Sinn verstanden. So wurden als Existenzgrundlage eines Steuerpflichtigen etwa ein Betrieb, ein Beruf und die daraus erzielten Einkünfte, ein Arbeitsplatz oder sonstige dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehende Mittel bezeichnet.

Auch bei den außergewöhnlichen Belastungen hat die Rechtsprechung mit der in § 33Abs. 2 Satz 4 EStG verwendeten Formulierung nur die wirtschaftlichen Grundlagen des Steuerpflichtigen gemeint. Der BFH hat erstmals im Urteil in BFHE 181, 12,  BStBl II 1996, 596  den Begriff der Existenzgrundlage im Zusammenhang mit Prozesskosten verwendet und hierzu Folgendes ausgeführt:

"Berührt ein Rechtsstreit allerdings einen für den Steuerpflichtigen existentiell wichtigen Bereich, kann jener unter Umständen in eine Zwangslage geraten, in der für ihn die Verfolgung seiner rechtlichen Interessen trotz unsicherer Erfolgsaussichten existentiell erforderlich ist und sich folglich die Frage stellt, ob die Übernahme eines Prozesskostenrisikos nicht insoweit als i.S. des § 33 EStG zwangsläufig anzusehen ist. Ein solcher Ausnahmefall kann aber nur dann unter hier nicht näher zu erörternden engen Voraussetzungen in Betracht gezogen werden, wenn der Steuerpflichtige, ohne sich auf den Rechtsstreit trotz unsicheren Ausgangs einzulassen, Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können."

Dieselbe Formulierung findet sich in zahlreichen nachfolgenden Urteilen. In keinem dieser Urteile hat der BFH die Gefahr des Verlustes einer psychischen oder ideellen Existenzgrundlage auch nur erörtert. Vielmehr hat er es nur in Fällen für möglich gehalten, dass der Steuerpflichtige ohneden Prozess seine Existenzgrundlage verlieren und seine notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen könne, in denen entweder die Nutzung des Wohnhauses zu eigenen Wohnzwecken ernsthaft in Frage gestellt war oder der Steuerpflichtige durch eine Vertragsverletzung oder eine unerlaubte Handlung schwerwiegende körperliche Schäden erlitten hatte.

Eine Existenzbedrohung hat der BFH jedoch auch insoweit nur angenommen, als der Steuerpflichtige Ausgleich seiner materiellen Schäden begehrte. Soweit mit den Klagen immaterielle Schäden —etwa Ansprüche auf Schmerzensgeld— geltend gemacht wurden, hat er darin keinen existenziell wichtigen Bereich im Sinne der Rechtsprechung zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Zivilprozesskosten gesehen, selbst wenn sie auf den Ausgleich von Nichtvermögensschäden durch eine Beeinträchtigung der körperlichen Gesundheit gerichtet waren. Dasselbe galt für ein von einem Kind eingeleitetes Vaterschaftsfeststellungsverfahren. Die Feststellung oder Nichtfeststellung der Vaterschaft greift nicht unmittelbar in die Existenz des Steuerpflichtigen ein, da selbst bei weitestgehenden Unterhaltsansprüchen eines Kindes dem Elternteil zumindest der Betrag verbleibt, der zur Existenz unbedingt erforderlich ist. Auch berühren nach der Rechtsprechung des BFH Streitigkeiten über das Umgangsrecht der Eltern mit ihren Kindern regelmäßig nicht die Existenzgrundlage des Steuerpflichtigen. Insofern nahm der BFH nicht an, dass die Existenz des Steuerpflichtigen ohne einen entsprechenden Prozess gefährdet sei, sondern statuierte explizit eine weitere Ausnahme für einen möglichen Abzug von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen.

Scheidungskostenhat der BFH nicht der Fallgruppe der Existenzgefährdung zugerechnet. Durch Ehescheidungsverfahren entstandene Prozesskosten hatte der BFH schon vor dem BFH-Urteil in BFHE 181, 12,  BStBl II 1996, 596  als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Die Begründung dafür wechselte im Laufe der Zeit. Während zunächst auf den rechtsgestaltenden Charakter der Ehescheidung, also auf rechtliche Gründe abgestellt wurde, prüfte der BFH die Zwangsläufigkeit von Ehescheidungskosten später unter dem Gesichtspunkt der Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen. Dabei vertrat er die Auffassung, es könne insbesondere wegen des im Ehescheidungsrecht maßgebenden Zerrüttungsprinzips im Regelfall davon ausgegangen werden, dass sich Ehepartner nur scheiden ließen, wenn die Ehe so zerrüttet sei, dass ihnen ein Festhalten an ihr nicht mehr möglich sei. Deshalb sei die Zwangsläufigkeit bei Ehescheidungen grundsätzlich zu bejahen. Eine existenzielle Betroffenheit hat der BFH in Scheidungsfällen demnach nicht bejaht. Er hat vielmehr die Fallgruppe der Existenzgefährdung in dem BFH-Urteil in BFHE 181, 12 erstmals neben dem bereits als außergewöhnliche Belastungen anerkannten Fall der Scheidungskosten zusätzlich genannt; nicht hingegen wurden Scheidungskosten unter die Fallgruppe der Existenzgefährdung subsumiert.

Der Gesetzgeber hat die Formulierung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG wörtlich der BFH-Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 entnommen. Er hat damit auch inhaltlich an diese Rechtsprechung angeknüpft. Denn fügt der Gesetzgeber in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung geprägte Begriffe in ein Gesetz ein, ist davon auszugehen, dass er diese auch entsprechend dieser Prägung verwenden und im Gesetz festschreiben will. Kosten für ein Scheidungsverfahren sind daher regelmäßig nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, selbst wenn das Festhalten an der Ehe für den Steuerpflichtigen eine starke Beeinträchtigung seines Lebens darstellt.

Für diese Auslegung spricht auch die Entstehungsgeschichte des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG.

Der Gesetzesänderung gingen mehrere Schritte voraus:

Der Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 vom 19. Juni 2012 sah eine Änderung des § 33 EStG zunächst nicht vor. In seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 vom 6. Juli 2012 schlug der Bundesrat vor, nach § 33 Abs. 3 EStG folgenden Abs. 3a einzufügen:

"3a) Prozesskosten sind nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige Kläger oder Beklagter ist. Abweichend von Satz 1 können die notwendigen und angemessenen Prozesskosten berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Satz 2 gilt für die unmittelbaren und unvermeidbaren Scheidungskosten entsprechend."

Diese Gesetzesfassung sollte in allen Fällen anzuwenden sein, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt war.

Zur Begründung führte der Bundesrat aus, entgegen dem Senatsurteil vom 12. Mai 2011 VI R 42/10  entspreche die generelle steuermindernde Berücksichtigung von Prozesskosten nicht den sonst bei außergewöhnlichen Belastungen geltenden Grundsätzen. Es sei daher angezeigt, die Anwendbarkeit auf "den bisherigen engen Rahmen" zu beschränken.

Die Bundesregierung lehnte den Vorschlag des Bundesrats "zum gegenwärtigen Zeitpunkt" ab. Sie verwies zum einen auf den Nichtanwendungserlass zum Senatsurteil in BFHE 234, 30,  BStBl II 2011, 1015 , zum anderen auf mehrere Verfahren beim BFH, die sich mit der Berücksichtigung von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastung beschäftigten; der BFH erhalte daher kurzfristig Gelegenheit, die Rechtsfrage erneut zu entscheiden. Dabei teile die Bundesregierung die Auffassung des Bundesrats, die Berücksichtigung von Prozesskosten auf "einen engen Rahmen" zu beschränken.

Der Vermittlungsausschuss empfahl daraufhin, an § 33 Abs. 2 EStG folgenden Satz anzufügen:

"Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können."

Der Bundestag lehnte die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses am 17. Januar 2013 ab. Der Bundesrat stimmte am 1. Februar 2013 dem vom Deutschen Bundestag am 25. Oktober 2012 verabschiedeten Gesetz nicht zu.

Im Februar 2013 brachten die Fraktionen der CDU/CSU und FDP —zunächst ohne eine Änderung des § 33 EStG— einzelne im Jahressteuergesetz 2013 vorgesehene Regelungen im AmtshilfeRLUmsG wieder in den Bundestag ein. Der Vermittlungsausschuss schlug erneut vor, Satz 4 i.d.F. der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 in § 33 Abs. 2 einzufügen.

Der Bundestag nahm die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses nun an. Nach Zustimmung des Bundesrats trat das AmtshilfeRLUmsG schließlich mit Wirkung vom 30. Juni 2013 in Kraft.

Aus der beschriebenen Entstehungsgeschichte der heute gültigen Fassung des § 33Abs. 2 EStG ist der Wille des Gesetzgebers erkennbar, Scheidungskosten nicht mehr als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Denn die vom Bundesrat im Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2013 vorgeschlagene Fassung des § 33Abs. 3a EStG, in dessen Satz 3 eine Ausnahme für die "unmittelbaren und unvermeidbaren Scheidungskosten" vorgesehen war, ist gerade nicht Gesetz geworden. Vielmehr beschränkt sich der Gesetzgeber auf eine einzige Ausnahme vom generellen Abzugsverbot, nämlich die "Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können".

Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber mit dieser Formulierung die Scheidungskosten einbeziehen wollte, gibt es nicht. Soweit in der Literatur angeführt wird, ein dementsprechender Wille sei aus der Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 zu ersehen, wonach sich die Anwendbarkeit des § 33 EStG auf "den bisherigen engen Rahmen" beschränken sollte, wird nicht berücksichtigt, dass dieser Vorschlag des Bundesrats gerade nicht Gesetz geworden ist. Die Bundesregierung wollte jedoch die Prozesskosten nur auf "einen engen Rahmen" beschränken. In Verbindung mit der Tatsache, dass der letzte Satz des vom Bundesrat vorgeschlagenen § 33 Abs. 3a EStG vom Vermittlungsausschuss nicht übernommen wurde, spricht dies dafür, dass der "enge Rahmen" durchaus enger sein dürfte als der bisherige, mithin der durch die bisherige Rechtsprechung des BFH vor der Gesetzesänderung gesteckte Rahmen weiter eingeschränkt werden sollte.

Es ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich, dass Scheidungskosten nicht als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden können.

Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung, ob eine einkommensteuerrechtliche Regelung Aufwendungen des Steuerpflichtigen aus dem Bereich der privaten Lebensführung hinreichend berücksichtigt, das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums, das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes abzuleiten ist. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Dem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen.

Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören Prozesskosten grundsätzlich nicht. Soweit Prozesse zur Sicherung des Existenzminimums notwendig sind, trägt dem § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG Rechnung, indem Prozesskosten ausnahmsweise zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zugelassen werden, falls die Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre, würde er sich nicht auf einen Prozess einlassen.

Im Streitfall ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass die Klägerin Gefahr gelaufen wäre, ihre berufliche Existenzgrundlage zu verlieren und ihre lebensnotwenigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, hätte sie sich nicht auf das Scheidungsverfahren eingelassen. Die Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG für eine Abziehbarkeit von Prozesskosten lagen mithin nicht vor.

Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats in BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684 stufenweise zu ermitteln und demnach mit 1.063 € anzusetzen.

Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

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Tenor Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2014 vom 7. Mai 2015 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2015 wird der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2014 vom 7. Mai 2015 dahingehend geändert, dass weitere Aufwendungen

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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13. Januar 2016  14 K 1861/15 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 7. Mai 2015 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2015 wird dahingehend abgeändert, dass die zumutbare Belastung mit 1.063 € berücksichtigt wird.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Streitig ist die Abziehbarkeit von Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen nach der Änderung des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG).

2

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2014) machte die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) u.a. Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer auf 6.975 € fest. Das FA berücksichtigte die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Ehescheidungskosten nicht. Andere als außergewöhnliche Belastungen anerkannte Aufwendungen in Höhe von 1.137 € wirkten sich aufgrund der zumutbaren Belastung in Höhe von 1.216 € nicht aus. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, der das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 645 veröffentlichten Gründen stattgab.

3

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

4

Es beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 13. Januar 2016  14 K 1861/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

6

Die Revision des FA ist überwiegend begründet. Das FG hat die Scheidungskosten zu Unrecht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.

7

Ob Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren noch als außergewöhnlich i.S. des § 33 Abs. 1 EStG anzusehen sind (ablehnend Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. Februar 2015  3 K 297/14, EFG 2015, 725), kann offenbleiben. Denn sie sind jedenfalls nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Die Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG für einen Abzug von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen liegen nicht vor. Die Klägerin lief nicht Gefahr, ihre Existenzgrundlage zu verlieren und ihre lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, hätte sie die Kosten für das Scheidungsverfahren nicht aufgewandt. Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) zu berechnen und mit 1.063 € anzusetzen.

8

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Nach § 33 Abs. 2 EStG erwachsen Aufwendungen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

9

2. Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

10

a) § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG trat mit Wirkung vom 30. Juni 2013 in Kraft (BGBl I 2013, 1809) und ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 --mithin für das Streitjahr-- anzuwenden (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG).

11

b) Entgegen der Auffassung des FG werden auch die Kosten eines Scheidungsverfahrens von § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG erfasst. Denn es handelt sich um Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits.

12

aa) Der Begriff des Rechtsstreits bezeichnet im Allgemeinen die Auseinandersetzung zwischen zwei Parteien oder Beteiligten über ein Rechtsverhältnis in einem gerichtlichen Verfahren. Erfasst wird indes nicht nur das formale, kontradiktorische Verfahren zwischen Privatpersonen (Zivilprozess), sondern jedenfalls jedes gerichtliche Verfahren, insbesondere vor Verwaltungs-, Finanz- und Strafgerichten (gl.A. Kanzler, Finanz-Rundschau --FR-- 2014, 209, 213).

13

bb) Demzufolge hat der Bundesfinanzhof (BFH) in langjähriger Rechtsprechung die Kosten sowohl einer Ehescheidung als auch von Scheidungsfolgesachen jeweils einschließlich der außergerichtlichen Kosten als (Zivil-)Prozesskosten angesehen (z.B. BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; vom 21. Februar 1992 III R 88/90, BFHE 168, 39, BStBl II 1992, 795; Senatsurteile vom 23. Februar 1968 VI R 239/67, BFHE 91, 534, BStBl II 1968, 407; vom 2. Oktober 1981 VI R 38/78, BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116, und vom 20. Januar 2016 VI R 70/12, BFH/NV 2016, 905). Daran hat der Senat auch für den Fall der Anwendbarkeit des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FamFG) festgehalten (z.B. Senatsurteile vom 10. März 2016 VI R 69/12, BFH/NV 2016, 1155; vom 15. Juni 2016 VI R 34/14, BFH/NV 2016, 1549, und vom 4. August 2016 VI R 63/14, BFH/NV 2017, 14). Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber mit § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG abweichend hiervon nur Aufwendungen erfassen wollte, die in den jeweiligen Verfahrensordnungen ausdrücklich als "Prozesskosten", und nur Verfahren einbeziehen wollte, die hierin als "Rechtsstreit" bezeichnet werden (so aber Urban, FR 2016, 217, 219).

14

cc) Auch aus den Vorschriften des FamFG ergibt sich nicht, dass Kosten eines Scheidungsverfahrens nicht unter den Begriff "Prozesskosten" i.S. des § 33 EStG fallen. § 113 Abs. 5 Nr. 1 FamFG sieht zwar vor, dass "bei der Anwendung der Zivilprozessordnung" an die Stelle der Bezeichnung "Prozess" oder "Rechtsstreit" die Bezeichnung "Verfahren" tritt. Hieraus folgt jedoch nicht, dass es sich insoweit nicht um Rechtsstreitigkeiten i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG handelt (vgl. auch § 113 Abs. 1 FamFG "Ehesachen und Familienstreitsachen"). Vielmehr wollte der Gesetzgeber mit der Herausbildung einer eigenen Terminologie zum Ausdruck bringen, dass es in den nach dem FamFG zu entscheidenden Materien nicht um eine echte Gegnerstellung der Beteiligten gehe (Kemper/Schreiber, Familienverfahrensrecht, § 113 Rz 25; Prütting/Helms, FamFG, § 113 Rz 37).

15

c) Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG greift das grundsätzliche Abzugsverbot für Prozesskosten nur dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Prozesskosten für ein Scheidungsverfahren zählen nicht hierzu. Denn ein Ehegatte erbringt die Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse.

16

aa) Als Existenzgrundlage i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG ist die materielle Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen zu verstehen (gl.A. Kanzler, FR 2014, 209, 216). Zwar kann der gesetzlich nicht definierte Begriff der Existenzgrundlage auch in einem immateriellen Sinn gedeutet werden, etwa als die Summe der Überzeugungen und Wertvorstellungen einer Person oder als die Eingebundenheit einer Person in eine Familie und/oder einen Freundeskreis; daher könnte man im Fall einer gescheiterten Ehe auch eine seelische Existenzgrundlage als gefährdet ansehen (Bleschick, FR 2013, 932, 936; Nieuwenhuis, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 1701). Der Wortlaut der Regelung und insbesondere der Zusatz "in dem üblichen Rahmen" legen aber einen Bezug auf die wirtschaftlichen Verhältnisse nahe. Denn im Gegensatz zu seelischen und sozialen Bedürfnissen sind wirtschaftliche Umstände messbar und quantifizierbar.

17

bb) Dementsprechend hat die Steuerrechtsprechung den Begriff der Existenzgrundlage bislang immer in einem materiellen Sinn verstanden. So wurden als Existenzgrundlage eines Steuerpflichtigen etwa ein Betrieb (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 48/01, BFHE 203, 275, BStBl II 2003, 908; vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499), ein Beruf und die daraus erzielten Einkünfte (BFH-Beschluss vom 16. März 2006 IV B 157/04, BFH/NV 2006, 1459), ein Arbeitsplatz (Senatsurteil vom 20. Januar 2016 VI R 14/13, BFH/NV 2016, 1142) oder sonstige dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehende Mittel (BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063) bezeichnet.

18

cc) Auch bei den außergewöhnlichen Belastungen hat die Rechtsprechung mit der in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG verwendeten Formulierung nur die wirtschaftlichen Grundlagen des Steuerpflichtigen gemeint. Der BFH hat erstmals im Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 den Begriff der Existenzgrundlage im Zusammenhang mit Prozesskosten verwendet und hierzu Folgendes ausgeführt:
"Berührt ein Rechtsstreit allerdings einen für den Steuerpflichtigen existentiell wichtigen Bereich, kann jener unter Umständen in eine Zwangslage geraten, in der für ihn die Verfolgung seiner rechtlichen Interessen trotz unsicherer Erfolgsaussichten existentiell erforderlich ist (vgl. Urteil des Senats vom 19. Mai 1995 III R 12/92, BFHE 178, 207, BStBl II 1995, 774) und sich folglich die Frage stellt, ob die Übernahme eines Prozesskostenrisikos nicht insoweit als i.S. des § 33 EStG zwangsläufig anzusehen ist. Ein solcher Ausnahmefall kann aber nur dann unter hier nicht näher zu erörternden engen Voraussetzungen in Betracht gezogen werden, wenn der Steuerpflichtige, ohne sich auf den Rechtsstreit trotz unsicheren Ausgangs einzulassen, Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können."

19

(1) Dieselbe Formulierung findet sich in zahlreichen nachfolgenden Urteilen (z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2001 III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726; vom 20. April 2006 III R 23/05, BFHE 213, 351, BStBl II 2007, 41; vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). In keinem dieser Urteile hat der BFH die Gefahr des Verlustes einer psychischen oder ideellen Existenzgrundlage auch nur erörtert. Vielmehr hat er es nur in Fällen für möglich gehalten, dass der Steuerpflichtige ohne den Prozess seine Existenzgrundlage verlieren und seine notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen könne, in denen entweder die Nutzung des Wohnhauses zu eigenen Wohnzwecken ernsthaft in Frage gestellt war (Senatsurteile vom 20. Januar 2016 VI R 40/13, BFH/NV 2016, 908, und VI R 62/13, BFH/NV 2016, 1436) oder der Steuerpflichtige durch eine Vertragsverletzung oder eine unerlaubte Handlung schwerwiegende körperliche Schäden erlitten hatte (Senatsurteile in BFH/NV 2016, 1142, und vom 19. November 2015 VI R 42/14, BFH/NV 2016, 739).

20

(2) Eine Existenzbedrohung hat der BFH jedoch auch insoweit nur angenommen, als der Steuerpflichtige Ausgleich seiner materiellen Schäden begehrte. Soweit mit den Klagen immaterielle Schäden --etwa Ansprüche auf Schmerzensgeld-- geltend gemacht wurden, hat er darin keinen existenziell wichtigen Bereich im Sinne der Rechtsprechung zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Zivilprozesskosten gesehen, selbst wenn sie auf den Ausgleich von Nichtvermögensschäden durch eine Beeinträchtigung der körperlichen Gesundheit gerichtet waren (Senatsurteile in BFH/NV 2016, 1142, und vom 17. Dezember 2015 VI R 7/14, BFHE 252, 418). Dasselbe galt für ein von einem Kind eingeleitetes Vaterschaftsfeststellungsverfahren. Die Feststellung oder Nichtfeststellung der Vaterschaft greift nicht unmittelbar in die Existenz des Steuerpflichtigen ein, da selbst bei weitestgehenden Unterhaltsansprüchen eines Kindes dem Elternteil zumindest der Betrag verbleibt, der zur Existenz unbedingt erforderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726). Auch berühren nach der Rechtsprechung des BFH Streitigkeiten über das Umgangsrecht der Eltern mit ihren Kindern regelmäßig nicht die Existenzgrundlage des Steuerpflichtigen. Insofern nahm der BFH nicht an, dass die Existenz des Steuerpflichtigen ohne einen entsprechenden Prozess gefährdet sei, sondern statuierte explizit eine weitere Ausnahme für einen möglichen Abzug von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen (BFH-Urteil in BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382).

21

(3) Scheidungskosten hat der BFH nicht der Fallgruppe der Existenzgefährdung zugerechnet. Durch Ehescheidungsverfahren entstandene Prozesskosten hatte der BFH schon vor dem BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Die Begründung dafür wechselte im Laufe der Zeit. Während zunächst auf den rechtsgestaltenden Charakter der Ehescheidung, also auf rechtliche Gründe abgestellt wurde (Senatsurteil vom 8. November 1974 VI R 22/72, BFHE 114, 90, BStBl II 1975, 111), prüfte der BFH die Zwangsläufigkeit von Ehescheidungskosten später unter dem Gesichtspunkt der Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen (Senatsurteil in BFHE 134, 286, BStBl II 1982, 116). Dabei vertrat er die Auffassung, es könne insbesondere wegen des im Ehescheidungsrecht maßgebenden Zerrüttungsprinzips im Regelfall davon ausgegangen werden, dass sich Ehepartner nur scheiden ließen, wenn die Ehe so zerrüttet sei, dass ihnen ein Festhalten an ihr nicht mehr möglich sei. Deshalb sei die Zwangsläufigkeit bei Ehescheidungen grundsätzlich zu bejahen (Senatsurteil in BFH/NV 2016, 905). Eine existenzielle Betroffenheit hat der BFH in Scheidungsfällen demnach nicht bejaht. Er hat vielmehr die Fallgruppe der Existenzgefährdung in dem BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 erstmals neben dem bereits als außergewöhnliche Belastungen anerkannten Fall der Scheidungskosten zusätzlich genannt; nicht hingegen wurden Scheidungskosten unter die Fallgruppe der Existenzgefährdung subsumiert (s.a. Heim, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2014, 165).

22

dd) Der Gesetzgeber hat die Formulierung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG wörtlich der BFH-Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 entnommen. Er hat damit auch inhaltlich an diese Rechtsprechung angeknüpft. Denn fügt der Gesetzgeber in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung geprägte Begriffe in ein Gesetz ein, ist davon auszugehen, dass er diese auch entsprechend dieser Prägung verwenden und im Gesetz festschreiben will (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 68). Kosten für ein Scheidungsverfahren sind daher regelmäßig nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, selbst wenn das Festhalten an der Ehe für den Steuerpflichtigen eine starke Beeinträchtigung seines Lebens darstellt (so auch Heim, DStZ 2014, 165; Kanzler, FR 2014, 209; a.A. Bleschick, FR 2013, 932; Gerauer, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2014, 2621; Nieuwenhuis, DStR 2014, 1701).

23

ee) Für diese Auslegung spricht auch die Entstehungsgeschichte des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG.

24

(1) Der Gesetzesänderung gingen mehrere Schritte voraus:

25

Der Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 vom 19. Juni 2012 (BTDrucks 17/10000) sah eine Änderung des § 33 EStG zunächst nicht vor. In seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 vom 6. Juli 2012 (BRDrucks 302/12 --Beschluss--, S. 34, 35) schlug der Bundesrat vor, nach § 33 Abs. 3 EStG folgenden Abs. 3a einzufügen:
"3a) Prozesskosten sind nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige Kläger oder Beklagter ist. Abweichend von Satz 1 können die notwendigen und angemessenen Prozesskosten berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Satz 2 gilt für die unmittelbaren und unvermeidbaren Scheidungskosten entsprechend."

26

Diese Gesetzesfassung sollte in allen Fällen anzuwenden sein, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt war.

27

Zur Begründung führte der Bundesrat aus, entgegen dem Senatsurteil vom 12. Mai 2011 VI R 42/10 (BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015) entspreche die generelle steuermindernde Berücksichtigung von Prozesskosten nicht den sonst bei außergewöhnlichen Belastungen geltenden Grundsätzen. Es sei daher angezeigt, die Anwendbarkeit auf "den bisherigen engen Rahmen" zu beschränken.

28

Die Bundesregierung lehnte den Vorschlag des Bundesrats "zum gegenwärtigen Zeitpunkt" ab. Sie verwies zum einen auf den Nichtanwendungserlass zum Senatsurteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Dezember 2011, BStBl I 2011, 1286), zum anderen auf mehrere Verfahren beim BFH, die sich mit der Berücksichtigung von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastung beschäftigten; der BFH erhalte daher kurzfristig Gelegenheit, die Rechtsfrage erneut zu entscheiden. Dabei teile die Bundesregierung die Auffassung des Bundesrats, die Berücksichtigung von Prozesskosten auf "einen engen Rahmen" zu beschränken (BTDrucks 17/10604, S. 45, 46).

29

Der Vermittlungsausschuss (BTDrucks 17/11844 vom 13. Dezember 2012, S. 6) empfahl daraufhin, an § 33 Abs. 2 EStG folgenden Satz anzufügen:
"Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können."

30

Der Bundestag lehnte die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses am 17. Januar 2013 ab (BRDrucks 33/13, S. 1). Der Bundesrat stimmte am 1. Februar 2013 dem vom Deutschen Bundestag am 25. Oktober 2012 verabschiedeten Gesetz nicht zu (BRDrucks 33/13 --Beschluss--).

31

Im Februar 2013 brachten die Fraktionen der CDU/CSU und FDP --zunächst ohne eine Änderung des § 33 EStG-- einzelne im Jahressteuergesetz 2013 vorgesehene Regelungen im AmtshilfeRLUmsG wieder in den Bundestag ein (BTDrucks 17/12375, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 19. Februar 2013). Der Vermittlungsausschuss schlug erneut vor, Satz 4 i.d.F. der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 in § 33 Abs. 2 einzufügen (BTDrucks 17/13722 vom 5. Juni 2013, S. 9).

32

Der Bundestag nahm die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses nun an (BRDrucks 477/13 vom 6. Juni 2013, S. 1). Nach Zustimmung des Bundesrats (BRDrucks 477/13 --Beschluss-- vom 7. Juni 2013) trat das AmtshilfeRLUmsG schließlich mit Wirkung vom 30. Juni 2013 in Kraft.

33

(2) Aus der beschriebenen Entstehungsgeschichte der heute gültigen Fassung des § 33 Abs. 2 EStG ist der Wille des Gesetzgebers erkennbar, Scheidungskosten nicht mehr als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Denn die vom Bundesrat im Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2013 vorgeschlagene Fassung des § 33 Abs. 3a EStG, in dessen Satz 3 eine Ausnahme für die "unmittelbaren und unvermeidbaren Scheidungskosten" vorgesehen war, ist gerade nicht Gesetz geworden. Vielmehr beschränkt sich der Gesetzgeber auf eine einzige Ausnahme vom generellen Abzugsverbot, nämlich die "Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können" (gl.A. Kanzler, FR 2014, 209; Heim, DStZ 2014, 165).

34

Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber mit dieser Formulierung die Scheidungskosten einbeziehen wollte, gibt es nicht. Soweit in der Literatur (Nieuwenhuis, DStR 2014, 1701; Gerauer, NWB 2014, 2621) angeführt wird, ein dementsprechender Wille sei aus der Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 (BRDrucks 302/12 --Beschluss--, S. 34, 35) zu ersehen, wonach sich die Anwendbarkeit des § 33 EStG auf "den bisherigen engen Rahmen" beschränken sollte, wird nicht berücksichtigt, dass dieser Vorschlag des Bundesrats gerade nicht Gesetz geworden ist. Die Bundesregierung wollte jedoch die Prozesskosten nur auf "einen engen Rahmen" beschränken. In Verbindung mit der Tatsache, dass der letzte Satz des vom Bundesrat vorgeschlagenen § 33 Abs. 3a EStG vom Vermittlungsausschuss nicht übernommen wurde, spricht dies dafür, dass der "enge Rahmen" durchaus enger sein dürfte als der bisherige, mithin der durch die bisherige Rechtsprechung des BFH vor der Gesetzesänderung gesteckte Rahmen weiter eingeschränkt werden sollte.

35

ff) Es ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich, dass Scheidungskosten nicht als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden können.

36

(1) Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung, ob eine einkommensteuerrechtliche Regelung Aufwendungen des Steuerpflichtigen aus dem Bereich der privaten Lebensführung hinreichend berücksichtigt, das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums, das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes abzuleiten ist. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Dem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Beschlüsse vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125; vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; jeweils m.w.N.; Senatsurteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).

37

(2) Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören Prozesskosten grundsätzlich nicht (Senatsurteil vom 18. Juni 2015 VI R 17/14, BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800). Soweit Prozesse zur Sicherung des Existenzminimums notwendig sind, trägt dem § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG Rechnung, indem Prozesskosten ausnahmsweise zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zugelassen werden, falls die Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre, würde er sich nicht auf einen Prozess einlassen.

38

3. Im Streitfall ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass die Klägerin Gefahr gelaufen wäre, ihre berufliche Existenzgrundlage zu verlieren und ihre lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, hätte sie sich nicht auf das Scheidungsverfahren eingelassen. Die Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG für eine Abziehbarkeit von Prozesskosten lagen mithin nicht vor.

39

4. Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats in BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684 stufenweise zu ermitteln und demnach mit 1.063 € anzusetzen.

40

5. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

41

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tenor

Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2014 vom 7. Mai 2015 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2015 wird der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2014 vom 7. Mai 2015 dahingehend geändert, dass weitere Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 2.433,65 EUR nach § 33 EStG vor Abzug der zumutbaren Belastung berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 56 % und der Beklagte zu 44 %.

Die Revision wird zugelassen.


1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tenor

Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2014 vom 7. Mai 2015 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2015 wird der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2014 vom 7. Mai 2015 dahingehend geändert, dass weitere Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 2.433,65 EUR nach § 33 EStG vor Abzug der zumutbaren Belastung berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 56 % und der Beklagte zu 44 %.

Die Revision wird zugelassen.


1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24. November 2014  10 K 798/14 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid 2006 des Beklagten vom 1. Februar 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2014 wird dahingehend geändert, dass die zumutbare Belastung mit 1.409 € berücksichtigt wird.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 40 % und der Beklagte zu 60 % zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2006) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer.

2

Im Streitjahr leistete der Kläger Beiträge in Höhe von 19.463 € an eine berufsständische Versorgungseinrichtung. Der Betrag setzte sich zusammen aus dem Regelpflichtbeitrag sowie freiwilligen Beiträgen in Höhe von je 12.285 € abzüglich des Arbeitgeberzuschusses in Höhe von 5.106 €. In der Einkommensteuererklärung der Eheleute machte der Kläger die Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten zu den zukünftigen Rentenzahlungen geltend. Außerdem erklärten die Eheleute 4.148 € Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Krankheitskosten im Einkommensteuerbescheid 2006 nach Abzug der zumutbaren Belastung noch mit 2.069 €. Auf den zunächst aus anderen Gründen erhobenen Einspruch des Klägers erging ein geänderter Einkommensteuerbescheid, in dem das FA die Beiträge an das Versorgungswerk im Rahmen der Sonderausgabenhöchstbetragsberechnung berücksichtigte. Im Laufe des fortdauernden Verfahrens erweiterte der Kläger sein Einspruchsbegehren dahin, dass zusätzliche außergewöhnliche Belastungen von 1.104 € zu berücksichtigen seien, da die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der zumutbaren Belastung um die von ihm geleisteten Beiträge an das Versorgungswerk zu kürzen sei. Der Einspruch war in einem anderen Punkt erfolgreich. Im Hinblick auf die zusätzlich begehrten Krankheitskosten wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

4

Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 648 veröffentlichten Gründen keinen Erfolg.

5

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er ist der Ansicht, die Berechnung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verstoße im Zusammenwirken mit § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 3 Satz 5 EStG gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da die von angestellten Arbeitnehmern geleisteten Altersvorsorgebeiträge nur als Sonderausgaben abgezogen, während bei Beamten die "fiktiven" Beiträge zur Altersvorsorge von vornherein nicht berücksichtigt würden. Hieraus ergäbe sich bei Beamten ein niedrigerer Gesamtbetrag der Einkünfte und eine entsprechend geringere zumutbare Belastung, was letztlich zu höheren abziehbaren außergewöhnlichen Belastungen führe.

6

Der Kläger beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2014 dahingehend zu ändern, dass zusätzlich ein Betrag in Höhe von 1.102 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

7

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

II.

9

Die Revision des Klägers ist begründet und führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2006 die zumutbare Belastung mit 1.409 € anzusetzen ist und damit zusätzliche Krankheitskosten in Höhe von 664 € als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

10

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Die zumutbare Belastung wird dabei in drei Stufen (bis 15.340 €, bis 51.130 € und über 51.130 €) nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte und abhängig von Familienstand und Kinderzahl bemessen. Gesamtbetrag der Einkünfte ist nach der Definition in § 2 Abs. 3 EStG die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Abs. 3 EStG.

11

a) Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Dementsprechend geht der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (zuletzt Senatsurteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, m.w.N.).

12

b) Die Aufwendungen sind weiter nur insoweit zu berücksichtigen, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigen.

13

aa) Die Rechtsprechung geht davon aus, dass durch den Ansatz der --nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Familienstand und der Kinderzahl-- gestaffelten zumutbaren Belastung dem Steuerpflichtigen entsprechend seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit zugemutet werden soll, einen Teil der Belastung selbst zu tragen (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1965 VI 235/65 U, BFHE 85, 83, BStBl III 1966, 242; vom 15. November 1991 III R 30/88, BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179; vom 26. März 2009 VI R 59/08, BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808; in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151; BFH-Beschlüsse vom 17. September 1999 III B 38/99, BFH/NV 2000, 315; vom 8. Dezember 1999 III B 72/99, BFH/NV 2000, 704). Die zumutbare Belastung beträgt in Abhängigkeit vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Steuerpflichtigen und in Abhängigkeit davon, ob bei den Steuerpflichtigen der Grundtarif oder das Splittingverfahren zur Anwendung kommt sowie ob mehr oder weniger als drei Kinder zu berücksichtigen sind, zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei Steuerpflichtigen, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden, und bei Steuerpflichtigen, die Kinder zu versorgen haben, bestimmt das Gesetz geringere Prozentsätze. Der Vorschrift liegt damit ersichtlich die Wertung zugrunde, dass Steuerpflichtige mit einem höheren Gesamtbetrag der Einkünfte wirtschaftlich leistungsfähiger sind und es ihnen deshalb zugemutet werden kann, auch einen höheren Anteil der außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG hieraus selbst zu tragen.

14

bb) Die Finanzverwaltung legt diese Bestimmung dahingehend aus, dass --sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschreitet-- sich die zumutbare Belastung insgesamt nach dem höheren Prozentsatz richtet. Dieser Berechnung ist die Rechtsprechung des BFH, ohne sich damit ausdrücklich auseinanderzusetzen, bisher stillschweigend gefolgt. Der BFH äußerte sich nur allgemein zur Verfassungsmäßigkeit der zumutbaren Belastung durch "den Ansatz einer --nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Familienstand und der Kinderzahl-- gestaffelten zumutbaren Belastung", ohne allerdings zu den Einzelheiten der Berechnung Stellung zu nehmen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16; in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179; s.a. Senatsurteil in BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808).

15

c) An dieser Ermittlung der zumutbaren Belastung hält der erkennende Senat nicht mehr fest. § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG ist vielmehr so zu verstehen, dass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den jeweiligen im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet wird (ebenso Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 136).

16

aa) Der Wortlaut des § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG steht mit dieser Auslegung im Einklang. So heißt es im Gesetz:

17

"Die zumutbare Belastung beträgt

   

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte

bis 15.340 EUR

über 15.340 EUR bis 51.130 EUR

über 51.130 EUR

1.  

bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer

                          
    

a) nach § 32a Abs. 1,

5

6

7

   

b) nach § 32a Abs. 5 oder 6 (Splitting-Verfahren)

4

5

6

   

zu berechnen ist;

        

        

        

2.  

bei Steuerpflichtigen mit

        

        

        

   

a) einem Kind oder zwei Kindern,

2

3

4

   

b) drei oder mehr Kindern

1

1

2

            

vom Hundert des Gesamtbetrags der Einkünfte."

18

§ 33 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt für die Anwendung eines bestimmten Prozentsatzes des Gesamtbetrags der Einkünfte also gerade nicht auf den "gesamten Gesamtbetrag der Einkünfte" ab. Der Gesetzeswortlaut legt es vielmehr nahe, dass sich der gesetzlich festgelegte Prozentsatz nur auf den Gesamtbetrag der Einkünfte in der Spalte der Tabelle bezieht, in der sich auch die jeweilige Prozentzahl befindet. Bei wörtlichem Verständnis des Gesetzes ist daher z.B. gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG "bis 15.340 EUR" Gesamtbetrag der Einkünfte eine zumutbare Belastung von 5 % "des Gesamtbetrags der Einkünfte" und für den darüber hinausgehenden Betrag "über 15.340 EUR bis 51.130 EUR" eine zumutbare Belastung von 6 % "des Gesamtbetrags der Einkünfte" anzusetzen. Der gesetzlich vorgesehenen Staffelung des Gesamtbetrags der Einkünfte und der Zuweisung bestimmter Prozentsätze "des Gesamtbetrags der Einkünfte" --nicht des "gesamten" Gesamtbetrags der Einkünfte-- zu den jeweiligen Beträgen sind daher zu entnehmen, dass die Prozentsätze auf den Gesamtbetrag der Einkünfte anzuwenden sind, in dessen Spalte sie aufgeführt sind. So gilt der Prozentsatz von 6 gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nur für den Gesamtbetrag der Einkünfte "über 15.340 EUR bis 51.130 EUR". Eine gesetzliche Grundlage, diesen Prozentsatz auch auf den Gesamtbetrag der Einkünfte "bis 15.340 EUR" anzuwenden, enthält der Gesetzeswortlaut gerade nicht. Denn für einen Gesamtbetrag der Einkünfte "bis 15.340 EUR" enthält § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vielmehr einen abweichenden Prozentsatz von 5.

19

bb) Die vorgenannte Auslegung wird auch dem Zweck der Vorschrift gerecht. Der Ansatz einer zumutbaren Belastung ist zwar dem Grunde nach nicht zu beanstanden, soweit es sich nicht um Aufwendungen für Leistungen handelt, die Sozialhilfeempfängern allgemein ohne weitere Gegenleistung gewährt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151), und sofern dem Steuerpflichtigen nach Abzug ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem Existenzminimum liegt (BFH-Urteile in BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16; in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179). Es begegnet auch keinen Bedenken, dass mit steigendem Gesamtbetrag der Einkünfte den Steuerpflichtigen zugemutet wird, einen höheren Prozentsatz ihrer Einkünfte für zwangsläufige und außergewöhnliche Privataufwendungen einzusetzen. Dies muss jedoch schrittweise in folgerichtig gestalteten Übergängen geschehen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25. September 1992  2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413). Die bisherige Auslegung der Vorschrift führt indes in manchen Fällen zu Grenzsteuersätzen, die mit dem Ziel einer Einkommensbesteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren sind (vgl. die Beispiele bei Kosfeld, Finanz-Rundschau 2013, 359). Denjenigen Steuerpflichtigen, deren Gesamtbetrag der Einkünfte die jeweiligen gesetzlichen Grenzen nur geringfügig überschreitet, werden nicht nur die zusätzlich erwirtschafteten Einkünfte in voller Höhe besteuert, ihnen bleibt überdies nach Steuern ein geringeres Einkommen als Steuerpflichtigen mit Einkünften knapp unterhalb des jeweiligen Grenzbetrags. Diese Folge wird vermieden, wenn bei der Berechnung der zumutbaren Belastung entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift nur auf die den jeweiligen Grenzbetrag übersteigenden Einkünfte der höhere Prozentsatz angewandt wird.

20

cc) Ein diesem Auslegungsergebnis entgegenstehender gesetzgeberischer Wille ist nicht erkennbar. Seit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18. August 1980 --Steueränderungsvereinfachungsgesetz-- (BGBl I 1980, 1537) bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nicht mehr nach dem um bestimmte Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 1a, 4 bis 7 EStG a.F.) und Spenden (§ 10b EStG a.F.) verminderten, sondern nach dem ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte. Die Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf den fortan ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte ging einher mit einer Reduzierung der Prozentsätze sowie einer Verringerung und Neugliederung der Einkommensgruppen. Die Änderung diente neben der Vereinfachung auch der Vermeidung unbilliger Ergebnisse, da es nun unerheblich war, ob Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (sog. Realsplitting) oder als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG steuerlich berücksichtigt wurden (zur Entstehungsgeschichte s. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 2 und 215; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 29 ff.). Es gibt --soweit ersichtlich-- keine Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren, dass § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG in dem hier streitigen Punkt i.S. der bisherigen Verwaltungsauffassung zu verstehen sei (vgl. insbesondere BTDrucks 7/1470, S. 282; BTDrucks 7/2180, S. 20; BTDrucks 8/3688, S. 19). Auch ist --anders als beispielsweise bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer (vgl. § 19 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes)-- kein Härteausgleich bei geringfügigem Übersteigen einer Wertgrenze vorgesehen, der den gesetzgeberischen Willen erkennen lässt, dass grundsätzlich ein einheitlicher Prozentsatz auf den gesamten Wert des steuerpflichtigen Erwerbs anzuwenden ist.

21

dd) Der erkennende Senat weicht mit diesem Urteil nicht von einer anderen Entscheidung des BFH ab, was die übrigen mit Ertragsteuern befassten Senate auf Anfrage bestätigt haben. Der vor dem erkennenden Senat für die außergewöhnlichen Belastungen zuständige III. Senat des BFH hat zudem mitgeteilt, dass er der hier vertretenen Auffassung folge.

22

2. Nach diesen Grundsätzen ist es zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die streitbefangenen Zahlungen Krankheitskosten darstellen und daher grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind. Die Krankheitskosten sind allerdings nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der Wortlaut ist insoweit eindeutig. Die Kürzung der Krankheitskosten um die anzurechnende zumutbare Belastung dem Grunde nach stellt der Kläger auch nicht in Frage (zur Verfassungsmäßigkeit des Ansatzes der zumutbaren Belastung vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).

23

FA und FG haben den Betrag der nach Abzug der zumutbaren Belastung noch berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten --entsprechend dem bisherigen Verständnis-- unter Berücksichtigung des sich bei Überschreiten der letzten Staffel ergebenden Prozentsatzes ermittelt. Nach den Ausführungen unter II.1.c ist die zumutbare Belastung bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 51.835 € im Streitfall jedoch wie folgt zu berechnen:

        

bis 15.340 €

2 %     

306,80 € 

        
        

bis 51.130 €

3 %     

1.073,70 € 

        
        

bis 51.835 €

4 %     

   28,20 € 

        
        

zumutbare Belastung

        

1.408,70 €.

        
24

Bei Krankheitskosten in Höhe von 4.148 € und einer bisher berücksichtigten zumutbaren Belastung in Höhe von 2.073 € ergeben sich somit zusätzlich zu berücksichtigende außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 664 €.

25

3. Eine Minderung des Gesamtbetrags der Einkünfte um die von dem Kläger geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen kommt nach den gesetzlichen Regelungen nicht in Betracht.

26

Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind zwar den Sonderausgaben zugewiesen, ihrer Rechtsnatur nach sind sie aber in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348; vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721). Diese Zuweisung ist jedoch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 14. Juni 2016  2 BvR 323/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2016, 829, Rz 55 ff.). Geht man vom Charakter der Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG als vorweggenommene Werbungskosten aus, entspräche deren mindernde Berücksichtigung bei der Bemessung der zumutbaren Belastung dem Gesetzeszweck des § 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG. Denn das Gesetz geht, indem es als Ausgangspunkt für die Bemessung der zumutbaren Belastung den Gesamtbetrag der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 3 EStG wählt, davon aus, dass es einem Steuerpflichtigen nur zugemutet werden kann, aus seinen Einkünften, also dem Gewinn oder dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 EStG), einen eigenen Anteil an außergewöhnlichen Belastungen zu tragen. Der Wortlaut des § 2 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG steht indes einer einfachrechtlichen Auslegung dahingehend, dass die Altersvorsorgeaufwendungen den Gesamtbetrag der Einkünfte als gesetzlichen Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der zumutbaren Belastung mindern, entgegen. Denn aus diesem, insbesondere der ausdrücklichen Bezugnahme auf §§ 8 bis 9a EStG, folgt, dass in den Gesamtbetrag der Einkünfte nur Aufwendungen eingehen, die das Einkommensteuerrecht als Werbungskosten i.S. der §§ 9 f. EStG (oder als Betriebsausgaben) und nicht als Sonderausgaben qualifiziert, ohne dass es auf deren materielle Einordnung ankäme.

27

4. Entgegen der Ansicht des Klägers ist darüber hinaus eine von den geltenden Vorschriften des § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG abweichende Ermittlung der Bezugsgröße für den Ansatz einer zumutbaren Belastung verfassungsrechtlich nicht geboten. Der erkennende Senat erachtet die Anknüpfung der Bemessungsgrundlage für die außergewöhnlichen Belastungen an den Gesamtbetrag der Einkünfte nicht für verfassungswidrig.

28

a) Der Gesamtbetrag der Einkünfte dient seit dem Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769) als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der zumutbaren Belastung (zur systematischen Einordnung s. Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des BMF Heft 17, S. 162, Rz 426). Seit dem Steueränderungsvereinfachungsgesetz bestimmt sich die Bemessungsgrundlage --wie unter II.1.c cc ausgeführt-- nicht mehr nach dem um bestimmte Sonderausgaben und Spenden verminderten, sondern aus Vereinfachungsgründen nach dem ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte (BTDrucks 8/3688, S. 19). Bedenken hiergegen wurden weder von Seiten der Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 10. Januar 2003 III B 26/02, BFH/NV 2003, 616; FG Hamburg, Urteil vom 10. November 1998 III 196/97) noch von Seiten der Literatur (Stuhrmann, Deutsches Steuerrecht 1980, 487 (490); Kieschke/Höllig/Völzke, Der Betrieb 1980, 1287 (1290); Uelner, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 341 (345); Buob, Die Steuerberatung 1981, 49) geäußert.

29

Vorsorgeaufwendungen --insbesondere Altersvorsorgeaufwendungen-- hatten demgegenüber noch nie Einfluss auf die zumutbare Belastung (anders der Vorschlag im Gutachten der Steuerreformkommission 1971, a.a.O., S. 178 f., Rz 497 ff.).

30

b) Das BVerfG hat ebenfalls die Einschätzung des BFH geteilt, dass gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung, wie ihn § 33 Abs. 3 EStG vorsieht, keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, soweit dem Steuerpflichtigen ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem Regelsatz für das Existenzminimum liegt (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1987  1 BvR 672/87, HFR 1989, 152 ). Mit Beschlüssen vom 14. März 1997  2 BvR 861/92 (Die Information über Steuer und Wirtschaft 1997, 543) und vom 30. Mai 2005  2 BvR 923/03, nicht veröffentlicht) hat das BVerfG erneut Verfassungsbeschwerden, die sich gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG wandten, nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 704). Der III. Senat des BFH vertrat ebenfalls die Auffassung, die Anknüpfung des Gesetzes an den Gesamtbetrag der Einkünfte begegne bei dem dem Gesetzgeber eingeräumten Gestaltungsspielraum keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (Beschluss in BFH/NV 2003, 616).

31

c) Auch wenn die Literatur die Nichtberücksichtigung der Sonderausgaben, insbesondere der Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG, bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung teilweise durchaus kritisch sieht (insbesondere Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 33 Rz 49; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 260; Arndt, a.a.O., § 33 Rz D2), führen die hiergegen geäußerten Bedenken nach Ansicht des erkennenden Senats nicht zur Verfassungswidrigkeit des Gesamtbetrags der Einkünfte als Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der zumutbaren Belastung (s.a. Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 134 und 136; HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 216; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 Rz 201; Endert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 33 Rz 43; Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33 Rz 28; C.P. Steger, Die außergewöhnliche Belastung im Steuerrecht, Baden-Baden 2008, S. 191 f. und 212). Die Einbeziehung u.a. der Vorsorgeaufwendungen in die Ermittlung der zumutbaren Belastung mag zwar insgesamt sach- und systemgerechter sein. Der Senat sieht die Entscheidung des Gesetzgebers, an den ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte anzuknüpfen, jedoch als von dem diesem eingeräumten erheblichen Gestaltungsspielraum gedeckt an. Insoweit darf zudem nicht außer Acht gelassen werden, dass der Gesetzgeber auch auf die Berücksichtigung die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen steigernder Faktoren (wie insbesondere steuerfreie oder dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte) verzichtet.

32

§ 33 EStG fungiert damit als gleichheitsgerechte und folgerichtige Ergänzung der allgemeinen Freibeträge und Sonderausgaben, soweit diese typisierungsbedingt die verfassungsrechtlichen und einkommensteuerlichen Systemvorgaben zur Steuerfreistellung des Existenzminimums noch nicht vollständig umsetzen (vgl. Amann, Standortbestimmung der außergewöhnlichen Belastungen, Stuttgart 2014, S. 107).

33

d) Die von dem Kläger insoweit gerügte Ungleichbehandlung von rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten liegt tatsächlich nicht vor, da der Anknüpfungspunkt --wie vom FG zutreffend ausgeführt-- mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte für alle Steuerpflichtigen derselbe ist.

34

aa) Eine Ungleichbehandlung folgt insbesondere nicht aus dem BVerfG-Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618). Auch insoweit führt die Vorinstanz richtig aus, dass die Entscheidung vor dem Hintergrund der komplexen Analyse der bis dato gegebenen unterschiedlichen Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten einerseits und von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung andererseits zu sehen ist. Die Ausführungen des BVerfG zu den lediglich "fiktiven" Beiträgen der Beamten zu ihrer späteren Altersversorgung bedeutet jedoch auch i.S. einer Folgerichtigkeit nicht, dass nunmehr die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers aus Gleichbehandlungsgründen von seinem Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen wären. So liegt in dem "niedrigeren" Gesamtbetrag der Einkünfte eines Beamten keine unvereinbare Privilegierung.

35

bb) Im Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 hat sich der X. Senat des BFH u.a. ausdrücklich mit der auch vom Kläger in diesem Verfahren vorgebrachten Argumentation auseinandergesetzt, die Behandlung als Sonderausgaben bewirke, dass die Altersvorsorgebeiträge bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei den außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG unberücksichtigt blieben. Der X. Senat des BFH hat dies jedoch im Gesamtzusammenhang als sachlich gerechtfertigt angesehen. Dem schließt sich der erkennende Senat an.

36

Das BVerfG hat die gegen diese Entscheidung erhobene Verfassungsbeschwerde mit Beschluss in HFR 2016, 829 nicht zur Entscheidung angenommen. Es hat im Nichtannahmebeschluss in HFR 2016, 829 ausgeführt, die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bewirke keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Beamten. Zwar würden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfinde, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahle. Aus verfassungsrechtlicher Sicht sei es jedoch unerheblich, ob die Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet würden oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden könnten. Das finanzielle Ergebnis sei in beiden Fällen gleich.

37

Möglicherweise entstehende mittelbare Nachteile für Arbeitnehmer bei der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen durch Berechnung der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG auf der Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) habe der BFH zu Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet.

38

Die damit im Einklang mit der Verfassung stehende Entscheidung des Gesetzgebers, die Altersvorsorgeaufwendungen den Sonderausgaben zuzuweisen, bedingt damit zugleich deren Nichtberücksichtigung bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung (s.a. BFH-Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, Rz 106; BVerfG-Beschluss vom 30. September 2015  2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72, Rz 41).

39

e) Da es für die verfassungsrechtliche Würdigung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung ankommt, die die relevanten Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken, und Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben, außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, C.II.), geht schließlich auch die Rüge des Klägers, die beamtenrechtlichen Beihilferegelungen führten dazu, dass bei Beamten Krankheitskosten für Leistungen, die über dem sozialversicherungsrechtlichen Niveau lägen, steuerfrei berücksichtigt würden, von vornherein ins Leere - zumal das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG bereits ausdrücklich bestätigt hat (Beschluss vom 19. Februar 1991  1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395).

40

5. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

41

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Zivilprozesskosten wegen einer Klage auf Zahlung von Krankentagegeld als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für die Klägerin bestand eine private Krankenversicherung bei der R, die eine Krankentagegeld-Versicherung für ein tägliches Krankengeld von 51 € nach Ablauf von sechs Wochen einer Arbeitsunfähigkeit umfasste. Die Klägerin war als Geschäftsleitungsassistentin nichtselbständig tätig. Anfang 2004 traten bei ihr Probleme mit dem Gebrauch der rechten Hand und Bewegungsstörungen des rechten Beines auf. Bei ihr wurden eine fokale Dystonie und eine spastische Hemiphlegie diagnostiziert. Die Klägerin wurde krankgeschrieben. Nach sechs Wochen stellte der Arbeitgeber seine Gehaltszahlungen ein. Daraufhin wurde die R in Anspruch genommen, die zunächst das vertraglich vereinbarte Krankentagegeld zahlte. Auf Veranlassung der R wurde die Klägerin am 28. Januar 2005 von einem Mitarbeiter des Vertrauensarztes H untersucht. In dem von H erstellten Gutachten wurde der Klägerin Arbeitsunfähigkeit bescheinigt. Er diagnostizierte eine fokale Dystonie bzw. ein Parkinson-Syndrom. Ein halbes Jahr später musste die Klägerin sich erneut bei H vorstellen. Dieser kam in seinem daraufhin angefertigten Gutachten vom 29. Juli 2005 zu dem Ergebnis, dass bei der Klägerin immer noch Arbeitsunfähigkeit bestehe. Weiterhin stellte er fest, dass zwischenzeitlich auch Berufsunfähigkeit eingetreten sei. Die R stellte sich daraufhin auf den Standpunkt, dass bei der Klägerin ab dem 28. Juli 2005 Berufsunfähigkeit eingetreten sei und damit die Leistungspflicht zur Zahlung von Krankentagegeld drei Monate nach Beginn der Berufsunfähigkeit ende. Dementsprechend wurde letztmalig am 28. Oktober 2005 der versicherte Tagessatz gezahlt. Ab dem 1. August 2006 wurde der Klägerin Rente wegen voller Erwerbsminderung bewilligt (Bescheid vom 31. Januar 2007).

3

Im Dezember 2005 erhob der Kläger als Versicherungsnehmer Klage gegen die R. Die Klage war auf die Feststellung des Fortbestands der Krankentagegeldversicherung sowie die Zahlung von Krankentagegeld ab dem 28. Oktober 2005 gerichtet. Nachdem der Klägerin die Rente wegen Erwerbsunfähigkeit zuerkannt worden war, wurde der Feststellungsantrag für erledigt erklärt; der Kläger beantragte lediglich noch die Zahlung von 14.111 € (Krankentagegeld vom 28. Oktober 2005 bis 31. Juli 2006) nebst Zinsen. Mit Urteil des Landgerichts C vom 30. März 2007 wurde die Klage abgewiesen.

4

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machten die Kläger die Prozesskosten von 9.906 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, weil Krankentagegeld regelmäßig steuerfrei sei und der Prozess somit nicht der Erzielung steuerbarer Einnahmen gedient habe. Den hiergegen gerichteten Einspruch, mit dem die Kläger geltend machten, die Prozesskosten seien als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 als unbegründet zurück.

5

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1607 veröffentlichten Gründen ab.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

7

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Köln vom 18. November 2009  11 K 185/09 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 --zuletzt-- vom 6. April 2009 in der Weise zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 9.906 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Zivilprozesskosten des Klägers zu Unrecht vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen.

10

a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

11

b) Bei den Kosten eines Zivilprozesses, die vorliegend von den Beteiligten zutreffend nicht als Werbungskosten der Klägerin beurteilt worden sind, spricht nach bisheriger ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit (BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, m.w.N.; vom 4. Dezember 2001 III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). Derartige Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig erwachsen ist (BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596). Daran fehlte es nach der Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen bei einem Zivilprozess (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Es sei in der Regel der freien Entscheidung der (Vertrags)Parteien überlassen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines zivilrechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten)risiko aussetzten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Lasse sich der Steuerpflichtige trotz ungewissen Ausgangs auf einen Prozess ein, liege die Ursache für die Prozesskosten in seiner Entscheidung, das Prozesskostenrisiko in der Hoffnung auf ein für ihn günstiges Ergebnis in Kauf zu nehmen; es entspräche nicht Sinn und Zweck des § 33 EStG, ihm die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko realisiert habe (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte die Rechtsprechung Zivilprozesskosten bisher nur an, wenn der Prozess existentiell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; in BFH/NV 2009, 533).

12

2. An dieser Rechtsauffassung hält der erkennende Senat nicht länger fest.

13

a) Denn die Auffassung, der Steuerpflichtige übernehme das Prozesskostenrisiko "freiwillig", verkennt, dass streitige Ansprüche wegen des staatlichen Gewaltmonopols, das der Verwirklichung des inneren Friedens dient (Josef Isensee, Gemeinwohl im Verfassungsstaat, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 71 Rz 76; Roman Herzog, Ziele, Vorbehalte und Grenzen der Staatstätigkeit, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 72 Rz 38; Bardo Fassbender, Wissen als Grundlage staatlichen Handelns, in: Handbuch des Staatsrechts, Band IV, 3. Aufl. 2006, § 76 Rz 26), regelmäßig nur gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren sind. Dies folgt aus dem Rechtsstaatsgrundsatz, der in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) allgemein niedergelegt ist und für den Rechtsschutz gegen Akte der öffentlichen Gewalt in Art. 19 Abs. 4 GG seinen besonderen Ausdruck findet (Helmuth Schulze-Fielitz, in: Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Band I, 2. Aufl. 2004, Art. 19 IV Rz 35). Es ist ein zentraler Aspekt der Rechtsstaatlichkeit, die eigenmächtig-gewaltsame Durchsetzung von Rechtsansprüchen grundsätzlich zu verwehren. Die Parteien werden zur gewaltfreien Lösung von Rechtsstreitigkeiten und Interessenkonflikten der Staatsbürger (Roman Herzog, a.a.O., § 72 Rz 26) vielmehr auf den Weg vor die Gerichte verwiesen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1980  1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277 <292>; vom 13. März 1990  2 BvR 94 u.a./88, BVerfGE 81, 347 <356>). Zivilprozesskosten erwachsen Kläger wie Beklagtem deshalb unabhängig vom Gegenstand des Zivilrechtsstreits aus rechtlichen Gründen zwangsläufig (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 117; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 57).

14

b) Entgegen der bisherigen Rechtsprechung ist für die Frage der Zwangsläufigkeit von Prozesskosten nicht auf die Unausweichlichkeit des der streitgegenständlichen Zahlungsverpflichtung oder dem strittigen Zahlungsanspruch zugrunde liegenden Ereignisses abzustellen. Denn der Steuerpflichtige muss, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten. Dieser Unausweichlichkeit steht nicht entgegen, dass mit den Kosten eines Zivilprozesses in der Regel nur die unterliegende Partei (§ 91 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung) belastet ist. Denn der Einwand, der Unterliegende hätte bei gehöriger Prüfung seiner Rechte und Pflichten erkennen können, der Prozess werde keinen Erfolg haben, wird der Lebenswirklichkeit nicht gerecht. Vorherzusagen wie ein Gericht entscheiden wird, ist "riskant" (Tipke, Steuer und Wirtschaft 2008, 377 <380>). Denn nur selten findet sich der zu entscheidende Sachverhalt so deutlich im Gesetz wieder, dass der Richter seine Entscheidung mit arithmetischer Gewissheit aus dem Gesetzestext ablesen kann. Nicht zuletzt deshalb bietet die Rechtsordnung ihren Bürgern ein sorgfältig ausgebautes und mehrstufiges Gerichtssystem an.

15

c) Als außergewöhnliche Belastungen sind Zivilprozesskosten jedoch nur zu berücksichtigen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen hat. Er muss diesen vielmehr unter verständiger Würdigung des Für und Wider --auch des Kostenrisikos-- eingegangen sein (vgl. Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 495). Demgemäß sind Zivilprozesskosten des Klägers wie des Beklagten nicht unausweichlich, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung aus Sicht eines verständigen Dritten keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bot (vgl. Kanzler, a.a.O.; Arndt, a.a.O.).

16

d) Schließlich steht dem Abzug von Zivilprozesskosten nach § 33 EStG auch nicht Sinn und Zweck der Vorschrift entgegen. Die steuerliche Entlastung derartiger Aufwendungen dient nicht dazu, dem Steuerpflichtigen die "Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko zu seinem Nachteil realisiert hat", sondern sucht der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Betroffenen Rechnung zu tragen (Kanzler, a.a.O., § 33 EStG Rz 9; Arndt, a.a.O., § 33 Rz A 8). Demgemäß sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, m.w.N.). Zu den üblichen Kosten der Lebensführung, zu denen sozialhilferechtlicher Regelbedarf nach § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. dem Regelbedarfs-Ermittlungsgesetz (BGBl I 2011, 453) und der Versorgungsbedarf für den Krankheits- und Pflegefall zählen (vgl. den für das Streitjahr maßgebenden Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2005 , BTDrucks 15/2462), gehören Zivilprozesskosten jedoch nicht.

17

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe dem Kläger Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und außergerichtliche Kosten durch den Zivilprozess entstanden sind. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachholen müssen. Sodann hat das Gericht die Gesamtumstände des Einzelfalls --ex ante-- dahingehend zu würdigen, ob der Prozess, den der Kläger angestrengt hat, hinreichende Aussicht auf Erfolg bot und nicht mutwillig geführt worden ist. Eine nur entfernte, gewisse Erfolgsaussicht reicht nicht aus. Der Erfolg muss mindestens ebenso wahrscheinlich sein wie ein Misserfolg. Dies hat das FG im Wege einer summarischen Prüfung zu untersuchen. Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, in welchem Veranlagungszeitraum der Kläger die streitigen Prozesskosten getragen hat. Denn diese sind nach § 11 EStG jeweils in dem Veranlagungszeitraum der Zahlung als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Schließlich weist der Senat darauf hin, dass nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG außergewöhnliche Belastungen nur insoweit abzugsfähig sind, als sie notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten. Gegebenenfalls erlangte Leistungen aus einer Rechtsschutzversicherung sind im Rahmen der Vorteilsanrechnung zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 2011 VI R 16/10, BFHE 232, 518).

18

Einer Entscheidung über den geltend gemachten Gehörsverstoß bedurfte es angesichts der Aufhebung der Vorentscheidung des FG nicht.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.