Bundesfinanzhof Urteil, 27. Jan. 2011 - V R 21/09

bei uns veröffentlicht am27.01.2011

Tatbestand

1

I. Streitig ist für die Jahre 1986 bis 1991 der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und Lagerung von 126 Fahrzeugen (Neufahrzeuge und Oldtimer) in einer Tiefgarage sowie der beabsichtigten Entwicklung eines Roadsters.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter der C-GmbH i.L. (C-GmbH). Gesellschaftszweck der C-GmbH war der Ankauf von klassischen Fahrzeugen aller Art, deren Einlagerung zum Zwecke der Wertsteigerung und deren Weiterverkauf nach einem Zeitraum von 20 bis 30 Jahren.

3

Über das Vermögen der am 23. April 1986 gegründeten und durch Gesellschafterbeschluss vom 22. Dezember 2000 aufgelösten C-GmbH wurde am 14. Januar 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet. Gesellschafter waren zu 60 % die im Speditionsgeschäft tätige D-KG (im Folgenden D) sowie zu je 20 % U und T. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war zunächst C, ab dem 11. Dezember 1987 dieser gemeinsam mit dem Verkaufsingenieur S. Am 28. August 1986 schloss die C-GmbH mit D einen Ergebnisabführungsvertrag, der auch eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft begründen sollte. Gesellschafter der D waren zu 99 % C und dessen Kinder U und T als Kommanditisten.

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Die in den Streitjahren angeschafften 126 Fahrzeuge (zu ca. 70 % Neufahrzeuge und 30 % Oldtimer) wurden in einer Tiefgarage (schwarze Decken mit Strahlern und weiß verputzte Wände) gelagert. Die Fahrzeuge waren auf Kies abgestellt und die Gänge neben den Fahrzeugen mit einem roten Belag überzogen. An den Wänden befanden sich Nummernschilder, von denen einige die persönlichen Initialen des C trugen. Außerhalb der Tiefgarage befanden sich keinerlei Firmenschilder oder Hinweise auf die C-GmbH. Zwei Fahrzeuge wurden von einem Automobilhersteller an die C-GmbH unter der Bezeichnung "Kommission Museum" geliefert. Die Kosten für die Einlagerung der Fahrzeuge (Zinsen, Miet- und Lagerkosten, Personalkosten, Versicherung) betrugen in den Streitjahren 3.588.704 DM. In den Jahren 1989 und 1991 wurde je ein Neufahrzeug an D veräußert. Ab 1992 wurden die Fahrzeuge, die einen Buchwert von ca. 7,4 Mio. DM besaßen, mit Verlusten für ca. 3,2 Mio. DM verkauft.

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Seit 1987 befasste sich die C-GmbH außerdem mit der Entwicklung eines Roadsters, mit der der Projektentwickler V und der Verkaufsingenieur S beauftragt wurden. Am 1. September 1987 wurde eine handschriftliche Kalkulation zu den Produktionskosten erstellt. Die C-GmbH ließ den Modellnamen urheberrechtlich schützen und nahm wegen des Vertriebs Verhandlungen mit der S-AG auf. Während des Baus eines fahrtüchtigen Modells ergab sich, dass das Fahrzeug nicht die erforderliche straßenrechtliche Zulassung nach der Straßenverkehrszulassungsordnung erhalten würde. Die Arbeiten wurden gleichwohl nicht eingestellt, sondern es wurde ein Ausstellungsmodell fertig gestellt.

6

Die C-GmbH gab in den Streitjahren im Hinblick auf die angenommene Organschaft als Tochtergesellschaft der D keine Umsatzsteuererklärungen ab. Die Vorsteuerbeträge aus den Kfz-Anschaffungen und der Roadsterentwicklung sowie geringe Ausgangsumsätze wurden deshalb bei D erklärt.

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Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der C-GmbH für die Streitjahre vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, der C-GmbH fehle mangels nachhaltiger Einnahmeerzielungsabsicht die Unternehmereigenschaft. Die Tätigkeit der Gesellschaft habe lediglich dazu gedient, für C ein privates Automuseum zu schaffen. In Rechnungen ab 1994 seien die Käufer darauf hingewiesen worden, dass die Fahrzeuge "aus Sammlerbeständen" stammten. Auch hätten keine konkreten Planungen oder Prognosen der für eine Wertsteigerung erforderlichen Einlagerungszeiten bestanden. Ein wirtschaftliches Konzept habe gefehlt, was sich daraus ergebe, dass den Buchwerten der Fahrzeuge Ende 1991 von 7.387.390 DM erhebliche Einlagerungskosten von 3.588.704 DM gegenüber gestanden hätten, die durch Wertsteigerungen hätten gedeckt werden müssen. Der Verkauf ab 1992 beruhe auf einem Generationswechsel bei D. Die Entwicklung des Roadsters sei nicht unternehmerisch betrieben worden. Der Markt sei nicht erforscht, keine zu produzierenden Stückzahlen in Erwägung gezogen und keine Preiskalkulationen erstellt worden. Die Entwicklung sei ohne Rücksicht auf die nicht zu erreichende Straßenverkehrszulassung fortgesetzt worden. Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft der C-GmbH mit der D sei nicht anzuerkennen, weil sich die Tätigkeiten einer Spedition und einer hochspekulativen Fahrzeugsammlung nicht gegenseitig förderten und ergänzten.

8

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung; es kürzte die bis dahin bei D als Organträger zugelassenen Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen der C-GmbH und minderte die aus den beiden Fahrzeugverkäufen resultierende Umsatzsteuer.

9

Ein hiergegen im Jahr 2000 beim Finanzgericht (FG) geführtes Klageverfahren der D (6 K 3775/00) wurde nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Fortführung durch den Insolvenzverwalter am 28. September 2004 im Gerichtsregister des FG gelöscht. Eine Klage der C-GmbH wegen Körperschaftsteuer (4 K 3773/00) wurde am 15. Dezember 2003 abgewiesen mit der Begründung, die Gewinnerzielungsabsicht habe gefehlt. Bei der Roadsterproduktion sei es C darum gegangen, seinen Traum vom eigenen Fahrzeug zu verwirklichen.

10

Am 17. November 2000 beantragte die C-GmbH erstmalig den Erlass von Umsatzsteuerbescheiden für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1991 mit Erstattungsbeträgen von insgesamt 913.882,34 DM.

11

Das FA wies den Antrag mit Bescheid vom 8. August 2001 wegen Festsetzungsverjährung zurück.

12

Hiergegen erhob die C-GmbH Klage mit der Begründung, die Festsetzungsverjährung sei wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) noch nicht eingetreten.

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Das FG gab der Klage statt. Ob die C-GmbH mit der Fahrzeugsammlung ein Unternehmen betrieben oder ein privates Museum unterhalten habe, hänge davon ab, ob sie eine wirtschaftliche, nachhaltige Tätigkeit entfaltet habe. Hierzu komme es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an, wobei die Dauer und Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, das Auftreten nach außen wie ein Händler, die Zahl der ausgeführten Umsätze und die Planmäßigkeit des Tätigwerdens zu würdigen seien. Es seien die konkreten Umstände des Einzelfalles zu vergleichen mit denjenigen Umständen, unter denen ein entsprechendes Unternehmen üblicherweise betrieben werde, wobei auch zu prüfen sei, ob betriebswirtschaftlich mit einem Erfolg des Unternehmens gerechnet werden könne. Gehe es um die Verkaufstätigkeit im Zusammenhang mit einer Sammlung, sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine unternehmerische Tätigkeit nur dann anzunehmen, wenn sich der Sammler bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe (BFH-Urteil vom 16. Juli 1987 X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, Münzhändler). Nach diesem Maßstab sei die Einnahmeerzielungsabsicht der C-GmbH zu bejahen. Denn beim Ankauf und der Einlagerung von Fahrzeugen zum Zwecke der Wertsteigerung handele es sich um eine "einzigartige Geschäftsidee", die nur schwer am Maßstab eines durchschnittlichen Vergleichsunternehmens gemessen werden könne. Deshalb sei auch nicht darauf abzustellen, ob sich die Gesellschaft bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe. Zwar sei der Kapitaleinsatz der C-GmbH "in hohem Maße spekulativ" gewesen, da die erhofften Wertsteigerungen unvorhersehbar gewesen seien; dies sei aber wegen der hohen Kapitalausstattung der vermögenden D-Gruppe möglich gewesen. Wegen der Zugehörigkeit zur D-Gruppe habe die C-GmbH die Grenzen des unternehmerischen Wagnisses voll ausschöpfen können. Der Verkauf von nur zwei Fahrzeugen in sechs Jahren habe dem Unternehmenskonzept entsprochen, die Fahrzeuge erst nach einer längeren Einlagerungszeit und Wertsteigerung zu veräußern. Der Verkauf der Fahrzeuge ab 1992 beruhe nicht auf einem Generationswechsel bei der D, sondern auf einem in den Fachzeitschriften ab diesem Zeitpunkt aufgezeichneten Wertverlust. Die Umsätze der C-GmbH seien auch nicht der D als Organträgerin zuzurechnen, weil zwischen einem Speditionsunternehmen und einer Fahrzeugsammlung keine wirtschaftliche Ergänzung anzunehmen sei. Die hoch spekulative Fahrzeugsammlung habe für D keine Förderung, sondern ein zusätzliches finanzielles Risiko geschaffen. Dieselben Erwägungen würden auch für die Entwicklung des Roadsters gelten. Die C-GmbH habe bereits 1987 in nennenswertem Umfang Kalkulationen angestellt, um die Marktfähigkeit des Fahrzeugs jedenfalls grob einschätzen zu können. Sie sei daher "im Mindestmaß" planmäßig zur Erzielung von Einnahmen tätig geworden. Der Erlass der erstmaligen Umsatzsteuerbescheide für 1986 bis 1991 sei bei Antragstellung am 17. November 2000 auch nicht wegen Verjährung ausgeschlossen gewesen, denn gemäß § 174 Abs. 3 AO liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung vor.

14

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG-Urteil verletze materielles Recht, weil eine Änderung der Steuerfestsetzung bei dem Kläger wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Es meint, für die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung bei dem Kläger nach § 174 Abs. 3 AO komme es nicht auf die noch nicht eingetretene Festsetzungsverjährung bei dem Organträger (D), sondern bei der Organtochter (C-GmbH) an. Zudem sei die Annahme des FA, der Sachverhalt sei in einem Steuerbescheid des vermeintlichen Organträgers (D) zu erfassen, für die Nichtberücksichtigung bei der C-GmbH nicht kausal, weil das FA die Vorsteuerbeträge im Anschluss an die Betriebsprüfung nunmehr auch wegen des Fehlens der Unternehmereigenschaft nicht mehr berücksichtigt hätte.

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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

16

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

17

Er hält das FG-Urteil für zutreffend. Das FG habe eine tatsächliche Würdigung vorgenommen, die für den BFH bindend sei, da das FG keine Denkgesetze verletzt habe. Das Fehlen eines Geschäftslokals sei kein maßgebliches Kriterium für die Ablehnung der Unternehmereigenschaft, zumal die Tiefgarage als Geschäftslokal anzusehen sei. Auch das Fehlen einer werbenden Tätigkeit sei kein Indiz gegen die Unternehmereigenschaft der C-GmbH, weil es ihrem Geschäftsmodell gerade entsprochen habe, vor Eintritt der erwarteten Wertsteigerung der Fahrzeuge in 20 bis 30 Jahren weder Werbung zu betreiben noch Fahrzeuge zu veräußern. Es handele sich auch um eine wirtschaftliche Tätigkeit, weil sich nach den im FG-Verfahren vorgelegten Übersichten eine Wertsteigerung nach 26 Jahren in Höhe von durchschnittlich 39 % jährlich ergeben hätte, die die Einlagerungskosten von durchschnittlich 8,1 % jährlich überstiegen.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision des FA führt aus anderen als den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug für die Anschaffung und Einlagerung der Fahrzeuge sowie für die Herstellung des Roadsters bejaht, weil die C-GmbH nicht Unternehmerin war. Auf die Frage, ob das FA den Erlass entsprechender Umsatzsteuerbescheide zu Recht wegen Festsetzungsverjährung verweigert hat, kommt es nicht an.

19

1. Der Kläger ist aus den von ihm bezogenen Leistungen für die Anschaffung und Einlagerung von 126 Fahrzeugen sowie aus den Entwicklungskosten für die gescheiterte Herstellung eines "Roadsters" nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

20

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Soweit der Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

21

Trotz der Unterschiede im Wortlaut entspricht das nationale Recht im Ergebnis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wie der BFH mit Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09 (BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885) entschieden hat. Denn das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) "die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine "nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmeerzielung" (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). "Für das Unternehmen" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist.

22

2. Die Nachhaltigkeit einer (beabsichtigen) Einnahmeerzielung hängt von einer Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien ab, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für und gegen die Nachhaltigkeit der (beabsichtigten) Einnahmeerzielung sprechen können. Dies sind die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Erlöse, die Beteiligung am Markt durch Werbung, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals (z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368; vom 18. Juli 1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776). Kann ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird (z.B. Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteil vom 26. September 1996 C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517; BFH-Urteile vom 4. September 2008 V R 10/06, BFH/NV 2009, 230; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, m.w.N.).

23

a) Für die Beurteilung der Frage, ob ein Gegenstand für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit erworben wird, ist auch die Art des Gegenstandes zu berücksichtigen (z.B. EuGH-Urteil Enkler in Slg. 1996, I-4517 Rdnr. 26; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 230). In Übereinstimmung damit hat der BFH zur Abgrenzung in Fällen, in denen jemand eine Sammlung von Gegenständen, die im Wesentlichen einen Liebhaberwert verkörpern (wie z.B. Briefmarken und Münzen), aus privaten Neigungen aufbaut und diese oder Teile davon später veräußert, darauf abgestellt, ob die äußeren Umstände beim Ankauf und Verkauf von Gegenständen der betreffenden Art der eines Händlers entsprechen oder ob daraus geschlossen werden kann, dass die Sammlungsstücke nur aus privaten Neigungen erworben worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juni 1987 X R 23/82, BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744, Briefmarkensammlung; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, Münzsammlung; vom 13. Februar 1992 V R 112/87, BFH/NV 1993, 59, Verkauf von Edelmetallmengen).

24

b) Für die Frage, ob jemand nachhaltig tätig war, kommt der tatsächlichen Würdigung der verschiedenen Kriterien, die je nach Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit sprechen können, durch die Tatsacheninstanz eine besondere Bedeutung zu. Der BFH als Revisionsinstanz hat nur zu prüfen, ob dem FG hierbei Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung ist gegeben, wenn die Würdigung möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 2010 VI R 34/08, Der Betrieb 2011, 393; vom 30. Juni 2010 II R 14/09, BFH/NV 2010, 2002).

25

3. Im Streitfall hält die Würdigung des FG einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

26

a) Der Rechtsfehler des FG liegt zunächst darin, dass es die dargelegte Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung einer privaten Sammlertätigkeit von einer unternehmerischen Betätigung wie ein Händler (Urteile in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 zum Briefmarkensammler; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 zum Münzsammler) zwar zitiert, tatsächlich aber nicht berücksichtigt hat. Danach liegt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Betätigung und keine private Sammlertätigkeit nur dann vor, wenn sich der Sammler auch bereits während des Aufbaus der Sammlung wie ein Unternehmer verhält. Die C-GmbH hatte aber von vornherein beabsichtigt, Oldtimer- und Neufahrzeuge nicht laufend zu veräußern, sondern zunächst ca. 20 bis 30 Jahre in einer Tiefgarage zu lagern. Sie hat sich damit während des Aufbaus der Sammlung nicht wie ein Händler, sondern wie ein Sammler verhalten.

27

b) Die C-GmbH hat in den Jahren 1986 bis 1991 insgesamt 126 Fahrzeuge erworben, von denen es sich zu ca. 30 % um Oldtimer und zu ca. 70 % um Neufahrzeuge handelt. Insoweit hat das FG rechtsfehlerhaft nicht zwischen dem Erwerb von Neufahrzeugen und von Oldtimern unterschieden; denn dabei handelt es sich um Produkte, die wesentliche Unterschiede hinsichtlich der Verwendung für eine wirtschaftliche Tätigkeit aufweisen und die einen anderen Markt betreffen. Bei einem Oldtimer-Händler wäre der An- und Verkauf der Fahrzeuge bereits nach der Anschaffung möglich gewesen.

28

c) Ein weiterer Rechtsfehler liegt darin, dass das FG das Vorhandensein von anderen tatsächlichen Umständen, die gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit sprechen könnten, allein mit der Begründung ignoriert hat, es handele sich um eine "hochspekulative einzigartige Geschäftsidee", deren Verwirklichung allein durch die besondere Kapitalkraft aufgrund der Zugehörigkeit der C-GmbH zur D-Gruppe möglich gewesen sei. Dies lässt sich mit den Rechtsprechungsgrundsätzen zur Beurteilung einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht vereinbaren. Danach ist für das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit entscheidend, ob sie dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, vergleichbar der eines Händlers, Güterproduzenten etc., entspricht und einer privaten Sammlertätigkeit oder Vermögensverwaltung fremd ist, wobei die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten sind (vgl. zur ähnlichen Abgrenzung z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II.b aa; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.a). Eine hochspekulative, mit erheblichen geschäftlichen Risiken verbundene Tätigkeit, spricht gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit, auch wenn ein beherrschender Gesellschafter bereit ist, hierfür ohne Rücksicht auf die Risiken beträchtliche Geldsummen aufzuwenden.

29

4. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG selbst entscheiden.

30

a) Da nach den Feststellungen die von der C-GmbH angeschafften Fahrzeuge zur "Wertsteigerung" eingelagert werden sollten und eine anderweitige Nutzung als die eines späteren Verkaufs nach Jahrzehnten nicht in Betracht zu ziehen war, kommt es im Streitfall auf die Vergleichbarkeit mit einem Händler an. Die Tätigkeit eines Händlers ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184). Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers unterscheiden sich Sammler und Händler nicht in der Tätigkeit zum Zwecke der Wertsteigerung, sodass es auf die vorgelegten Unterlagen, aus denen sich eine erhebliche, die Einlagerungskosten übersteigende Wertsteigerung der eingelagerten Fahrzeuge ergeben soll, nicht ankommt.

31

b) Die C-GmbH unterhielt kein Geschäftslokal. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers handelt es sich bei der Tiefgarage nicht um ein Geschäftslokal, denn sie diente nicht der Verkaufsförderung, sondern der Aufbewahrung der Fahrzeuge. Das FG hat auch keine anderen Anhaltspunkte für eine werbende Tätigkeit der C-GmbH für den Verkauf von Fahrzeugen festgestellt, die darauf schließen lassen könnten, dass die C-GmbH die Gegenstände angeschafft hat, um sie --wie ein Händler-- planmäßig und alsbald zu veräußern. Vielmehr war nach den Feststellungen des FG kein --für einen Händler typischer-- häufiger und kurzfristiger Umschlag erheblicher Sachwerte beabsichtigt, sondern es sollten alle Fahrzeuge (Oldtimer und Neuwagen) --für einen Sammler, aber nicht für einen Händler typisch-- zur langfristigen "Wertsteigerung" anspruchsvoll präsentiert museumsartig aufbewahrt werden.

32

c) Auch die Annahme des FG, die Herstellung des "Roadsters im Stil der sechziger Jahre" sei eine wirtschaftliche Tätigkeit, die "im Mindestmaß" in Einnahmeerzielungsabsicht durchgeführt wurde, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

33

aa) Das FG hat rechtsfehlerhaft ebenso wie bei der Fahrzeugsammlung auch bei der Roadsterproduktion für die Annahme einer wirtschaftlichen Betätigung die erheblichen Kostenrisiken bei der Produktion eines Fahrzeugs im Hinblick auf die Wirtschaftskraft des Mehrheitsgesellschafters C außer Betracht gelassen. Wie bereits ausgeführt, ist die Frage, ob es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt, unabhängig davon zu beurteilen, ob ein Dritter aus persönlichen Gründen bereit ist, erhebliche Geldmittel zu investieren.

34

bb) Nach den Feststellungen des FG war die Unternehmereigenschaft der C-GmbH auch hinsichtlich der Roadsterproduktion zu verneinen. Zwar können auch die ersten Investitionsausgaben für Zwecke eines Unternehmens als wirtschaftliche Tätigkeiten zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, und C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446; BFH-Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430; vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, und vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384, m.w.N.). Voraussetzung ist jedoch die durch objektive Anhaltspunkte belegte, ernsthafte Absicht, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen. Die Feststellungslast hierfür trägt der Steuerpflichtige. Der Kläger hat diesen Nachweis nicht hinreichend geführt.

35

Die Investitionsausgaben, für die der Kläger den Vorsteuerabzug begehrt, betreffen die Absicht der Herstellung eines "Roadsters im Stile der fünfziger und sechziger Jahre", mithin die Entwicklung eines komplexen, kostenintensiven Produktes in einem hauptsächlich von großen Automobilherstellern bedienten speziellen Marktsegments für Kraftfahrzeuge. Ohne --wie dies für die Annahme einer ernsthaften Einnahmeerzielungsabsicht bei der Herstellung eines solchen Produktes als Außenseiter auf einem durch große Unternehmen bedienten Markt erforderlich ist-- zumindest ansatzweise den Markt für die Nachfrage nach dem geplanten Produkt zu erforschen, hat die C-GmbH im September 1987 lediglich eine handschriftliche Kalkulation zu den geschätzten Produktionskosten eines Fahrzeuges erstellt, ohne bei der durchzuführenden Kostenkalkulation die Anzahl der zu produzierenden Fahrzeuge zu berücksichtigen. Andere Anhaltspunkte dafür, dass die Investitionsausgaben der ernsthaften unternehmerischen Fahrzeugproduktion dienen sollten, lagen nach den Feststellungen des FG mit Ausnahme der eines Schriftwechsels mit einer einzigen potentiellen Vertriebsfirma, die nur unverbindliches Interesse geäußert hatte, nicht vor. Vielmehr blieb unklar, wer das Fahrzeug produzieren sollte und in welcher Stückzahl. Der Umstand, dass die C-GmbH einen Modellnamen urheberrechtlich schützen ließ, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Dass mit der Herstellung des Fahrzeugs keine wirtschaftliche Tätigkeit verfolgt wurde, bestätigt die Feststellung des FG, dass die Entwicklung fortgesetzt wurde und die C-GmbH das Fahrzeug auch dann noch fertig stellen ließ, als bereits feststand, dass eine straßenrechtliche Zulassung nicht erreicht werden konnte.

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Finanzgericht Münster Urteil, 15. Juli 2014 - 15 K 798/11 U

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Tenor Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. 1Tatbestand: 2Streitig ist, ob die vom Kläger (Kl.) in den Streitjahren 2006 und 2007 bei Pokerturnieren sowie bei Cash-Games und bei Interne

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 18. Juli 2012 - 14 K 702/10

bei uns veröffentlicht am 18.07.2012

Tenor 1. Die Umsatzsteuerbescheide für 2004 vom 29. Januar 2010 und für 2005 vom 4. Juli 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010, werden dahingehend geändert, dass die Nettoumsätze zu 16% für 2004 um 28.223,- EUR und

Referenzen

(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.
steuerfreie Umsätze;
2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, die nach ihrem Unternehmensgegenstand steuerpflichtige Umsätze erbringt, begab als Anleiheschuldnerin zwei Inhaber-Teilschuldverschreibungen über einen Gesamtbetrag von … € und einer Laufzeit vom 1. Februar 2005 bis 31. Januar 2010. Die Klägerin hatte die Teilschuldverschreibungen mit 7 % zu verzinsen. Die Teilschuldverschreibungen und die sich aus ihr ergebenden Zinsansprüche waren für die gesamte Laufzeit der Anleihe in einer bei der A-AG hinterlegten Sammelurkunde verbrieft. Die Klägerin verpflichtete sich, die Teilschuldverschreibungen am 1. Februar 2010 zum Nennbetrag zurückzuzahlen. Als Zahlstelle war die B-Bank für die Klägerin tätig. Die Zahlstelle hatte die zu zahlenden Beträge als Beauftragte der Klägerin an die C-AG zur Zahlung an die Anleihegläubiger zu überweisen.

2

Nach den mit der B-Bank für jede der beiden Schuldverschreibungen gesondert abgeschlossenen Verträgen über Abwicklungsdienstleistungen und Zahlstellendienst übertrug die Klägerin auf die B-Bank den Zahlstellendienst als Zentralzahlstelle. Die Klägerin stellte der B-Bank eine Globalurkunde zur Verfügung, die die B-Bank nach Prüfung der Sammelverwahrfähigkeit bei der A-AG zur Verwahrung einzureichen hatte. Der Vertrieb der beiden Schuldverschreibungen sollte durch die Klägerin ohne Einschaltung der Bank erfolgen. Die Klägerin hatte die Käufer der beiden Schuldverschreibungen aufzufordern, den jeweiligen Kaufpreis auf ein bei der B-Bank geführtes Konto zu überweisen. Die Klägerin hatte nach Eingang des jeweiligen Kaufpreises die B-Bank zu beauftragen, Schuldverschreibungen in der entsprechenden Stückzahl an den angegebenen Käufer bei dessen Depotbanken zu übertragen, wodurch das bei der B-Bank geführte Emissionsdepot der Klägerin entsprechend belastet wurde. Die B-Bank übernahm Planung, Koordination und Durchführung des Einlösungsdienstes, aber keine Beratungs- oder Überwachungspflichten hinsichtlich der Vorbereitung und Platzierung der Schuldverschreibungen, der kapitalmarktrechtlichen Verpflichtungen wie Prospekt- oder Mitteilungspflichten während der Laufzeit der beiden Anleihen.

3

Für die Übernahme und Einrichtung der Zahlstellenfunktion (Konten- und Depoteinrichtungen, Vornahme und Abgleich von Depotüberträgen sowie Disposition der Anlagebeträge) erhielt die B-Bank nach beiden Verträgen 1,6 % des platzierten Anleihevolumens sowie für die Durchführung des Zahlstellendienstes (Einlösung von Zinsscheinen und Anleiherückzahlung) nach einem der Verträge weitere 3.000 € jährlich. Diese Entgelte "verstanden sich zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer".

4

Für die Begebung der Anlage nahm die Klägerin in den Streitjahren 2004 und 2005 Leistungen anderer Unternehmen für die Prospekterstellung, die Erstellung eines Gesamtkonzepts, zum "Business Process Outsourcing" zur Zeichnungsabwicklung sowie Beratungsleistungen in Anspruch. Diese Leistungen wurden ebenso wie die Leistungen der B-Bank gegenüber der Klägerin umsatzsteuerpflichtig abgerechnet.

5

Da die Klägerin das durch die Begebung der beiden Schuldverschreibungen aufgenommene Kapital für ihre umsatzsteuerpflichtige Unternehmenstätigkeit verwendete, ging sie davon aus, dass sie aus den für die Begebung der beiden Anleihen entstandenen Kosten zum Vorsteuerabzug berechtigt sei.

6

Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) demgegenüber der Auffassung, dass die Klägerin mit der Begebung der Schuldverschreibungen eine nach § 4 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfreie Leistung erbracht habe und sie daher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Das FA erließ entsprechende Änderungsbescheide für beide Streitjahre.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen mit Zustimmung des FA eingelegten Sprungklage nach § 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überwiegend statt. Die Klägerin sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die für die Begebung der beiden Schuldverschreibungen bezogenen Leistungen mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Klägerin direkt und unmittelbar zusammenhingen. Durch die Begebung der beiden Anleihen selbst habe die Klägerin ebenso wie bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage keine steuerbare Leistung erbracht. Es sei insoweit nicht zwischen Eigen- und Fremdkapital zu differenzieren. Der Vorsteuerabzug sei daher nur insoweit zu versagen, als die Klägerin im Rahmen ihrer Gesamttätigkeit zu 0,60 % (2004) und 0,64 % (2005) auch steuerfreie Leistungen ohne Recht auf Vorsteuerabzug erbracht habe.

8

Die Entscheidung des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 1861 veröffentlicht.

9

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Bei den Inhaberschuldverschreibungen handele es sich um Wertpapiere, deren Ausgabe steuerbar und nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei sei. Es handele sich nicht um die erstmalige Ausgabe einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung. Im Vordergrund habe die Beschaffung von Fremdkapital wie bei einer Darlehensaufnahme gestanden, so dass es auf die Beurteilung bei der Beschaffung von Eigenkapital nicht ankomme. Die Klägerin sei wie bei einem gewerbsmäßigen Wertpapierhandel nachhaltig tätig geworden. Ebenso wie bei einer steuerbaren und steuerfreien Kreditgewährung handele es sich bei der Emission von Inhaberschuldverschreibungen um die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Die Beurteilung der Ausgabe neuer Aktien im Rahmen einer Börseneinführung sei nicht entscheidungserheblich, da sich die Klägerin auf dem allgemeinen gewerblichen Kreditmarkt betätigt habe.

10

Das FA beantragt,

den Gerichtsbescheid des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

12

Ebenso wie bei der Ausgabe einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung liege auch bei der Emission von Inhaberschuldverschreibungen keine steuerbare Leistung vor. Der Umstand, dass die Ausgabe der Inhaberschuldverschreibungen zur zeitlich befristeten Aufnahme von Fremdmitteln führe, sei unerheblich, da auf die Sicht der emittierenden Gesellschaft und den bei ihr fehlenden Leistungswillen abzustellen sei. Es bestehe kein Unterschied zwischen Eigenkapital und einem eine Kapitalforderung verbriefenden Wertpapier. In beiden Fällen sei der Erwerb von Kapital für den Emittenten maßgeblich. Auch für den Erwerber handele es sich in beiden Fällen um eine Kapitalanlage. Zumindest unter Berücksichtigung der zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft (seit 1. Dezember 2009: Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--) sei sie zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision des FA ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Wie das FG zwar zutreffend entschieden hat, ist die Klägerin aus den zur Begebung der Schuldverschreibungen angefallenen Kosten dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Senat kann jedoch nicht entscheiden, in welchem Umfang die Klägerin für die Begebung der beiden Anleihen umsatzsteuerpflichtige Leistungen bezogen hat. Dies ist entscheidungserheblich, weil nur die "geschuldete" Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar ist.

14

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

15

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG und sind entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juli 2008 V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213, unter II.2.b). Soweit der Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

16

Trotz der Unterschiede im Wortlaut entspricht das nationale Recht im Ergebnis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG. Denn das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) "die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine "nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmeerzielung" (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). "Für das Unternehmen" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist.

17

2. Ein Unternehmer bezieht eine Leistung für Zwecke seiner besteuerten Umsätze (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG), wenn die Eingangsleistung direkt und unmittelbar mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängt.

18

a) Der erforderliche Zusammenhang kann nach der Rechtsprechung des EuGH zu einzelnen Ausgangsumsätzen oder zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers (Steuerpflichtigen) bestehen.

19

aa) Für den Vorsteuerabzug kommt es zunächst darauf an, ob der erforderliche Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen des Unternehmers (Steuerpflichtigen) vorliegt und ob diese Umsätze zum Vorsteuerabzug berechtigen.

20

(1) Erforderlich ist ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 24; vom 22. Februar 2001 C-408/98 Abbey National, Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 26, und vom 3. März 2005 C-32/03, Fini H, Slg. 2005, I-1599 Rdnr. 26). Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (EuGH-Urteile Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 30; Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 28; vom 27. September 2001 C-16/00, Cibo Participations, Slg. 2001, I-6663 Rdnr. 31, und vom 8. Februar 2007 C-435/05, Investrand, Slg. 2007, I-1315 Rdnr. 23).

21

(2) Soweit die von einem Steuerpflichtigen bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet werden, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es demgegenüber weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. EuGH-Urteile vom 30. März 2006 C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Slg. 2006, I-3039 Rdnr. 24; vom 14. September 2006 C-72/05, Wollny, Slg. 2006, I-8297 Rdnr. 20; vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839 Rdnr. 28). Dementsprechend berechtigen Aufwendungen eines Steuerpflichtigen nicht zum Vorsteuerabzug, wenn sich diese auf Tätigkeiten beziehen, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallen (EuGH-Urteil vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Rdnr. 30).

22

bb) Besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, ist der Unternehmer (Steuerpflichtige) gleichwohl zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. EuGH-Urteile Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnrn. 23 und 31; vom 26. Mai 2005 C-465/03, Kretztechnik, Slg. 2005, I-4357 Rdnr. 36, und Investrand in Slg. 2007, I-1315 Rdnr. 24). Voraussetzung ist hierfür allerdings, dass diese Gesamttätigkeit zu zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen führt.

23

cc) Geht der Unternehmer (Steuerpflichtige) schließlich zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallenden Tätigkeiten nach, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen für bezogene Leistungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 31).

24

b) Dieser Abgrenzung nach der Umsatztätigkeit des Unternehmers (Steuerpflichtigen) entspricht die Rechtsprechung des Senats, nach der ein Unternehmer wie z.B. ein Verein, der einerseits in einem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich steuerbare Leistungen erbringt und andererseits in nichtwirtschaftlicher Weise seinen ideellen Vereinszweck verfolgt, ohne dabei steuerbare Leistungen zu erbringen (zur Erbringung entgeltlicher Leistungen bei der Verfolgung des ideellen Vereinszwecks vgl. aber EuGH-Urteil vom 21. März 2002 C-174/00, Kennemer Golf, Slg. 2002, I-3293, Leitsatz 3), nur hinsichtlich seines wirtschaftlichen Tätigkeitsbereichs zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, Leitsätze 1 und 2; ebenso das EuGH-Urteil VNLTO in Slg. 2009, I-839).

25

Dagegen erhält eine Gesellschaft mit besteuerten Umsätzen grundsätzlich z.B. auch für Dienstleistungen bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage oder beim Erwerb einer Beteiligung den Vorsteuerabzug, obwohl dies für sich betrachtet keine wirtschaftlichen Tätigkeiten sind, weil die Kosten dieser Dienstleistungen zu ihren allgemeinen Kosten gehören und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen (BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022, unter II.3.c bb).

26

3. Wie das FG zu Recht entschieden hat, ist die Klägerin aus den für die Begebung der Schuldverschreibungen angefallenen Kosten dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt.

27

a) Die Klägerin hat entgegen der Auffassung des FA mit der Begebung der Schuldverschreibungen keine steuerbare Leistung erbracht.

28

aa) Schuldverschreibungen sind Wertpapiere i.S. von § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG. Zwar definiert das UStG den Begriff des Wertpapiers nicht. § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG beruht jedoch auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG. Bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend dieser Bestimmung sind neben Aktien insbesondere auch Schuldverschreibungen als Wertpapiere anzusehen.

29

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist zwischen der erstmaligen Begebung von Wertpapieren und der Übertragung bereits bestehender Wertpapiere (nach ihrer Begebung) zu unterscheiden. Während es sich z.B. bei der Aktienveräußerung durch einen Unternehmer um einen nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Umsatz handeln kann (EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, BFH/NV 2009, 2099, Leitsatz 2 zu Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347, 1), will eine Gesellschaft, die neue Aktien ausgibt (begibt), ihr Vermögen durch die Beschaffung zusätzlichen Kapitals vergrößern, wobei sie den neuen Anteilseignern ein Eigentumsrecht an einem Teil des auf diese Weise erhöhten Kapitals einräumt. Vom Standpunkt der ausgebenden Gesellschaft aus besteht das Ziel im Erwerb von Kapital und nicht in der Erbringung einer Dienstleistung. Aus der Sicht des Anteilseigners stellt die Zahlung der zur Kapitalerhöhung erforderlichen Beträge keine Gegenleistung dar, sondern eine Investition oder Kapitalanlage (EuGH-Urteil Kretztechnik in Slg. 2005, I-4357 Rdnr. 26).

30

cc) Da im Hinblick auf die Wertpapiereigenschaft nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zwischen Schuldverschreibungen und Aktien zu differenzieren ist, kommt der originären Begebung von Schuldverschreibungen ebenso wenig Leistungscharakter zu wie der erstmaligen Ausgabe von Aktien. War die Tätigkeit der Klägerin bei der Ausgabe der Schuldverschreibungen somit bereits nicht steuerbar, stellt sich die Frage einer Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 UStG nicht.

31

b) Dass die Klägerin die von ihr für die Begebung der Schuldverschreibungen bezogenen Leistungen nicht unmittelbar für eine steuerbare Ausgangsleistung verwendet hat, steht dem Vorsteuerabzug der Klägerin nicht entgegen, da sie das durch die Schuldverschreibungen erhaltene Kapital für ihre umsatzsteuerpflichtige Umsatztätigkeit zu verwenden beabsichtigte.

32

aa) Die Klägerin ist nicht bereits aufgrund ihrer Unternehmerstellung zum Vorsteuerabzug, sondern nur im Umfang ihrer besteuerten Umsätze zum Vorsteuerabzug berechtigt.

33

bb) Für die Klägerin bestand auch kein Recht auf Vorsteuerabzug im Hinblick auf die Begebung der Schuldverschreibungen, da diese Tätigkeit nicht steuerbar ist und deshalb kein unmittelbarer Zusammenhang mit einem Ausgangsumsatz vorliegt, anhand dessen über die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entschieden werden könnte.

34

cc) Gibt der Unternehmer (Steuerpflichtige) aber nichtsteuerbare Aktien --oder wie im Streitfall Schuldverschreibungen-- aus, um sein Kapital zugunsten seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen zu stärken, sind die Kosten der Dienstleistungen, die er hierfür bezieht, Teil seiner allgemeinen Kosten und gehören damit zu den Preiselementen seiner Produkte. Die bezogenen Dienstleistungen hängen dann direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. EuGH-Urteile vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 25; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31; Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnrn. 35 und 36; Cibo Participations in Slg. 2001, I-6663 Rdnr. 33, und Kretztechnik in Slg. 2005, I-4357 Rdnr. 36; BFH-Urteil in BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022).

35

Das Recht der Klägerin auf Vorsteuerabzug ergibt sich somit --wie das FG zu Recht entschieden hat-- daraus, dass trotz des Fehlens eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zu einem bestimmten zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsatz gleichwohl ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu ihrer wirtschaftlichen und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Gesamttätigkeit besteht, da die Klägerin mit der Begebung der Inhaberschuldverschreibungen beabsichtigte, ihre steuerpflichtige Tätigkeit zu finanzieren.

36

4. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif. Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass die Steuer für den berechneten Umsatz auch gesetzlich geschuldet wird (BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, Leitsatz 1). Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen.

37

a) Der Senat vermag mangels Feststellungen des FG nicht zu entscheiden, ob die Leistungen der B-Bank als Umsatz im Zahlungs- und Überweisungsverkehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei oder als Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerpflichtig sind. Für die Steuerfreiheit spricht, dass Umsätze im Überweisungsverkehr vorliegen, wenn die Leistung eine Weiterleitung von Geldern bewirkt und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führt (BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 57/04, BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19, Leitsatz 1). Eine Steuerfreiheit könnte sich auch daraus ergeben, dass bei Leistungen, die an den Emittenten von Wertpapieren erbracht werden, keine nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerpflichtige Verwahrung und Verwaltung vorliegt (vgl. Abschn. 65 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000/2005).

38

b) Sollte sich die Steuerpflicht der von der B-Bank an die Klägerin erbrachten Leistungen erst aufgrund eines Verzichts nach § 9 Abs. 1 UStG ergeben, ist weiter zu berücksichtigen, dass zumindest die in den zwischen der B-Bank und der Klägerin geschlossenen Verträgen enthaltene Formulierung, dass sich die Entgelte zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer verstehen, für sich allein die Annahme einer Verzichtserklärung nicht rechtfertigt (BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 94/96, BFHE 183, 301, BStBl II 1997, 670, unter II.1.).

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.
steuerfreie Umsätze;
2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.
steuerfreie Umsätze;
2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob der Verlust eines Darlehens, das der Arbeitnehmer und zugleich Gesellschafter seines Arbeitgebers diesem gewährt hatte, beim Arbeitnehmer einkünftemindernd zu berücksichtigen ist.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1996 Gesellschafter und seitdem auch einer von mehreren Geschäftsführern der Fa. ... (GmbH) mit einem Jahresgehalt von anfangs etwa 150.000 DM, später 250.000 DM. Der Kläger hielt zunächst zum Nominalwert von 76.500 DM einen Anteil von 6,95 % des 1.100.000 DM betragenden Stammkapitals der GmbH. Nach Kapitalerhöhungen hielt er Anteile von nominal 94.500 DM. Davon übertrug er im Januar 2000 schenkweise Anteile von 15.800 DM und 15.700 DM auf seine beiden Töchter. Der dem Kläger an der GmbH dann noch verbleibende Anteil betrug 4,6 %.

3

Nachdem die GmbH bereits 1998 von ihren Gesellschaftern Liquiditätshilfedarlehen erhalten hatte, die 1999 samt Zinsen zurückgezahlt worden waren, forderte die GmbH alle Gesellschafter im Hinblick auf einen ihr Anfang 2000 von der F-Bank empfohlenen Börsengang auf, ihr in Höhe dieser früheren Gesellschafterdarlehen einschließlich Zinsen erneut Darlehen zu gewähren. Die GmbH ging dabei davon aus, dass auch Darlehen von Kleingesellschaftern kapitalersetzend sein könnten und daher während einer Krise nicht zurückverlangt werden dürften. Eine Gegenvorstellung des Klägers blieb erfolglos.

4

Um dem Kläger --wie auch den anderen Kleingesellschaftern-- die geforderte Darlehensgewährung an die GmbH finanziell zu ermöglichen, boten die B-KG und ein weiterer Großgesellschafter an, kleinere Anteile zu einem über dem Nominalbetrag liegenden Kaufpreis zu erwerben. Daraufhin veräußerten am 24. November 2000 der Kläger Anteile von nominal 14.800 DM für 110.367 DM und seine beiden Töchter Anteile von je 2.800 DM für jeweils 27.592 DM (zusammen 165.551 DM) an die B-KG und einen weiteren Großgesellschafter. Der Kläger verpflichtete sich, das (ehemals getilgte) Darlehen von 61.400 DM nebst damals erhaltener Zinsen von 6.083 DM erneut der GmbH zur Verfügung zu stellen und in Höhe des übersteigenden Veräußerungserlöses ein weiteres Gesellschafterdarlehen zu gewähren. Dazu vereinbarten der Kläger und die GmbH am 28. November 2000 eine Liquiditätshilfe von 98.068 DM (165.551 DM abzgl. Altdarlehen 61.400 DM nebst Zinsen 6.083 DM). Der Übernehmer der Anteile zahlte den Kaufpreis unmittelbar an die GmbH aus.

5

Nachdem die F-Bank den geplanten Börsengang Ende 2000 abgesagt hatte, musste der GmbH neues Kapital von mindestens 7 Mio. DM zugeführt werden. Dazu waren die Großgesellschafter nur unter der Bedingung bereit, dass die Kleingesellschafter sämtliche (Rest-)Anteile zum Nominalwert abtreten und auf ihre Gesellschafterdarlehen nebst Zinsen verzichten würden. In Gesprächen wurden die Kleingesellschafter mit Nachdruck darauf hingewiesen, dass bei deren Weigerung eine Kapitalerhöhung ausscheide, die Gesellschaft in Insolvenz gerate und die Arbeitsplätze gefährdet seien. Darauf wurde am 6. März 2001 das Kapital der GmbH von 2.941.900 DM auf 9.941.900 DM erhöht. Mit Vertrag vom selben Tag verkaufte der Kläger seine Restbeteiligung in Höhe von 1,64 % zum Nennbetrag von 48.200 DM an die B-KG sowie einen weiteren Großgesellschafter und verzichtete auf seine Darlehensrückzahlungsansprüche über insgesamt 159.468 DM (61.400 DM und 98.068 DM) sowie auf die Zinsen. Die Großgesellschafter verpflichteten sich, den Verkäufern der Restanteile über den vereinbarten Kaufpreis hinaus weitere Beträge von 13.600 DM und 6.800 DM zu bezahlen, sofern das Unternehmen vor dem 31. Dezember 2001 zu einem Preis von mindestens 20 Mio. DM verkauft werden könne. Die Versuche, die GmbH zu veräußern, blieben erfolglos. Im Januar 2002 meldete die GmbH Insolvenz an; das Verfahren wurde am 1. April 2002 eröffnet.

6

Der Kläger und seine mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), machten mit der Einkommensteuererklärung 2001 den erklärten Darlehensverzicht über insgesamt 159.468 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit mit der Begründung geltend, dass der Kläger den Verzicht auf massiven Druck der Großgesellschafter erklärt habe, um seinen Arbeitsplatz als Geschäftsführer zu sichern.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dagegen eine Berücksichtigung ab, weil weder feststehe, dass ein Außenstehender das Darlehen wegen gefährdeten Rückzahlungsanspruchs nicht gewährt hätte, noch, dass der Kläger bei einer Verweigerung der Verzichtserklärung seinen Arbeitsplatz verloren hätte.

8

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 172 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen mit der Begründung ab, dass das Darlehen nicht durch das Arbeits-, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei; vorrangiges Ziel des Klägers sei es gewesen, die Gesellschaft wirtschaftlich zu fördern, das Gesellschafterdarlehen sei gesellschafterorientiert gewesen.

9

Es könne dahinstehen, ob der vom Kläger am 6. März 2001 erklärte Verzicht auf die Darlehensrückzahlung zur Sicherung des Arbeitsplatzes erfolgt sei. Denn dieser spätere Zeitpunkt sei für die Beurteilung rechtlich nicht maßgebend.

10

Die Kläger wenden sich mit der Revision gegen die Entscheidung des FG und rügen die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

11

Sie beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 25. Januar 2008 hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. August 2006 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit insgesamt 159.468 DM als Werbungskosten berücksichtigt werden, und die Einkommensteuer dementsprechend herabzusetzen.

12

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Angesichts dessen muss der Senat nicht entscheiden, ob dem FG die von der Revision gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

14

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dazu rechnen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; Senatsurteil vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48). Veranlasst in diesem Sinne sind die Aufwendungen, wenn sie in einem Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten beruflichen Tätigkeit stehen und zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden. Werbungskosten bei den Lohneinkünften liegen danach vor, wenn die Aufwendungen den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern. Zu diesen Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zählen alle Vermögensabflüsse in Geld und Geldeswert (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa) einschließlich den Arbeitnehmer unfreiwillig treffende Substanzverluste (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, m.w.N.).

15

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Das Einkommensteuergesetz enthält allerdings keine ausdrückliche Regelung dazu, nach welchen Grundsätzen Werbungskosten einer Einkunftsart zuzuordnen sind, wenn --wie etwa bei einem Darlehen durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer-- neben anderen Einkunftsarten auch Lohneinkünfte (§ 19 Abs. 1 EStG) in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entscheidet der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind die Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (BFH-Urteile vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467; vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870, unter 3.; jeweils m.w.N.). Insoweit gelten die Rechtsgrundsätze, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; jeweils m.w.N.; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, 51 ff.). Die Frage, welchem Bereich dieser Leistungsaustausch zuzurechnen ist, entscheidet sich aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung, die revisionsrechtlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt.

16

aa) Gewährt ein Arbeitnehmer ein Darlehen, um Zinsen zu erwirtschaften, stehen regelmäßig die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Vordergrund. Geht in einem solchen Fall die Darlehensvaluta verloren, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH zu § 20 EStG i.d.F. vor dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, dass Aufwendungen, die das Kapital selbst betreffen, wie Anschaffungskosten, Tilgungszahlungen oder der Verlust des Kapitals selbst, im Rahmen der Einkunftsart des § 20 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234, unter 2.a).

17

bb) Der Verlust der Darlehensforderung kann allerdings zu berücksichtigen sein, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlusts aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat. Als Indiz für solche beruflichen Gründe gilt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats etwa der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, kein Darlehen mehr gewährt hätte und daher jedenfalls nicht die Nutzung des Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften im Vordergrund steht. Allerdings kann auch in diesen Fällen der Steuerpflichtige aus anderen, nicht im Arbeitsverhältnis liegenden Gründen das Darlehen gegeben haben, wenn er etwa mit seinem Arbeitgeber und Darlehensnehmer auch gesellschaftsrechtlich verbunden und das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Um in diesen Fällen entscheiden zu können, ob das Darlehen aus im Arbeitsverhältnis oder aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden ist, ist die Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers, das Verhältnis der Höhe der Lohneinkünfte im Vergleich zu den möglichen Beteiligungserträgen (Renditeentwicklungen und -erwartungen) sowie die Frage, welche Konsequenzen sich für den Arbeitnehmer hätten ergeben können, wenn er seinem Arbeitgeber die entsprechende Finanzierungsmaßnahme nicht gewährt hätte (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111), zu berücksichtigen.

18

2. Nach diesen Maßstäben gelangte das FG zwar in revisionsrechtlich noch nicht zu beanstandender Weise zu der Würdigung, dass die Darlehensgewährung am 28. November 2000 durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen war (a). Das FG hatte es allerdings zu Unrecht als einkommensteuerrechtlich unerheblich dahinstehen lassen, ob der nachfolgend ausgesprochene Verzicht des Klägers auf seine Ansprüche auf Rückzahlung des Darlehens (§ 488 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches) die Sicherung der Einkünfte des Klägers als Geschäftsführer bezweckte (b).

19

a) Wenngleich es für den erkennenden Senat nicht zweifelhaft ist, dass die Darlehensgewährung durch den Kläger zu einem nicht unwesentlichen Anteil jedenfalls auch durch das Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen war, ist die Würdigung des FG, dass trotz der nur noch geringen Beteiligung des Klägers von 1,64 % dessen finanzielle Unterstützung durch die Darlehensgewährung nicht vorrangig durch die Stellung als Geschäftsführer, also durch das Arbeitverhältnis des Klägers, veranlasst gewesen sei, möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Wenn die Revision insoweit vorbringt, dass die Darlehensgewährung zwar auch die Gesellschaft gefördert, insbesondere aber dem Arbeitsverhältnis des Klägers gedient habe, lässt sie insoweit unbeachtet, dass dieser Aspekt vom FG durchaus beachtet, wenn auch nicht im Sinne der Kläger gewürdigt worden war. Das FG konnte sich insoweit auf die Einlassung des Klägers in der mündlichen Verhandlung beziehen, wonach die Darlehenshingabe im Jahr 2000 dem vorrangigen Ziel gedient habe, die Gesellschaft wirtschaftlich zu fördern und den Wert des --wenn auch geringen-- Gesellschaftsanteils des Klägers zu sichern. Die vom FG auf dieser Grundlage getroffene Würdigung, dass damit zwar zugleich der Erhalt des Arbeitsplatzes des Klägers als Geschäftsführer gesichert gewesen sei, dieser Umstand aber letztlich bei einer Gesamtwürdigung zurücktrete, ist möglich, sie gründet auf festgestellten Tatsachen, verstößt nicht gegen Denk- und Erfahrungssätze und ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Entsprechendes gilt für den vom FG herangezogenen Umstand, dass die GmbH angesichts des beabsichtigten Börsengangs alle Gesellschafter aufgefordert habe, Gesellschafterdarlehen zu gewähren, und die daraus gewonnene Würdigung, dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Gesellschafter und nicht in der als Arbeitnehmer angesprochen und daher die Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei. Der Revisionseinwand, dass der Kläger sich durch die Großgesellschafter gezwungen gesehen habe, an der Kapitalerhöhung mitzuwirken, greift insoweit nicht. Denn die Würdigung des FG verstößt auch unter Berücksichtigung dieses Einwandes nicht gegen Denk- und Erfahrungssätze und führt insbesondere nicht dazu, dass die von der Revision daraus gewonnene gegenteilige Würdigung die allein mögliche wäre. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die ergänzend herangezogene Erwägung des FG, dass durch diese Gestaltung sämtliche Gesellschafter als Darlehensgeber aufgetreten seien und in Vorbereitung auf den Börsengang insoweit nach außen hin hätte dokumentiert werden können, dass alle Gesellschafter geschlossen hinter ihrem Unternehmen stünden.

20

b) Das FG ging indessen zu Unrecht der Einlassung des Klägers nicht weiter nach, dass er aus beruflichen Gründen, nämlich um seine weitere Anstellung als Geschäftsführer zu sichern, am 6. März 2001 auf die Darlehensforderung verzichtet habe. Insoweit ist zu beachten, dass die Darlehensgewährung selbst zwar durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein kann. Der zu einem späteren Zeitpunkt ausgesprochene Verzicht auf den Darlehensrückzahlungsanspruch stellt jedoch eine weitere selbständig zu würdigende Finanzierungsmaßnahme dar, die nicht zwingend auf denselben Motiven gründen musste wie die zeitlich vorangehende Darlehensgewährung selbst.

21

3. Die Sache ist nicht spruchreif; sie geht daher an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG wird im zweiten Rechtsgang die näheren Umstände des Darlehensverzichts zur Beurteilung der Frage aufzuklären haben, ob der Kläger auf die Darlehensrückzahlung am 6. März 2001 verzichtet hatte, um seinen Arbeitsplatz zu sichern oder ob auch insoweit der gesellschaftsrechtliche Veranlassungszusammenhang im Vordergrund steht.

22

a) Bei dieser Würdigung wird insbesondere zu berücksichtigen sein, dass der Kläger an der GmbH nur noch in geringem Umfang beteiligt gewesen war und dass die vom Kläger als Geschäftsführer erzielten Einkünfte von etwa 250.000 DM jährlich den noch vorhandenen Wert seiner Beteiligung an der GmbH und die daraus noch erzielbaren Beteiligungserträge deutlich übersteigen dürften. Entsprechendes gilt für die Frage, ob mit der Weigerung, den Verzicht zu erklären, für den Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer negative Folgen für seine Arbeitnehmerstellung verbunden gewesen wären (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111).

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b) Sollte das FG im Hinblick darauf zu der eher nahe liegenden Würdigung gelangen, dass der Kläger den Verzicht ausgesprochen hatte, um seinen Arbeitsplatz zu sichern, und daher der Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften überwiegt, werden weitere Feststellungen dazu erforderlich, welchen Wert die Darlehensforderung im Zeitpunkt des Verzichts noch hatte. Denn nur in Höhe des dann noch werthaltigen Teils der Forderung wären dem Kläger Aufwendungen entstanden, die in einem einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigenden Veranlassungszusammenhang zu seinen Lohneinkünften stehen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein rechtsfähiger Verein, der in Deutschland lebenden Menschen islamischen Glaubens die Möglichkeit zu ihrer Religionsausübung bietet. Nach seiner Satzung dient er ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken im Sinne der Abgabenordnung (AO).

2

Der Kläger erwarb im Jahr 1998 ein in X belegenes Geschäftsgrundstück, das er anschließend im Wege der Nutzungsänderung in ein kulturell-religiöses Zentrum umwandelte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete dem Kläger mit Einheitswertbescheid vom 20. November 1998 das Grundstück zum 1. Januar 1999 zu. Mit Schreiben vom 26. November 1998 wies der Kläger das FA darauf hin, dass das Grundstück teilweise für gemeinnützige Zwecke genutzt werde. Hierzu legte er den Freistellungsbescheid 1994 bis 1996 und die Freistellungsbescheinigung 1999 bis 2001 des Sitzfinanzamts vor. Das FA stellte daraufhin durch Bescheid vom 7. Mai 1999 den Einheitswert auf den 1. Januar 1999 im Wege der Wert- und Artfortschreibung auf 143.600 DM sowie die Grundstücksart "gemischtgenutztes Grundstück" fest. Das FA nahm hierbei an, dass ein Teil der wirtschaftlichen Einheit wegen der Nutzung zu gemeinnützigen Zwecken nicht mehr der Besteuerung unterliege.

3

Im Jahr 2006 wurde dem FA durch eine Kontrollmitteilung bekannt, dass der Kläger aufgrund des Ergebnisses einer bei ihm durchgeführten Außen- und Fahndungsprüfung bereits ab 1997 nicht mehr ausschließlich gemeinnützig tätig war und deshalb ab 1997 die Voraussetzungen für die Grundsteuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b des Grundsteuergesetzes (GrStG) nicht mehr erfüllte. Verantwortliche des Klägers hatten gegenüber dem Sitzfinanzamt und dem für die Einheitsbewertung zuständigen FA die für die Aberkennung der Gemeinnützigkeit maßgeblichen Tatsachen (fehlende ordnungsmäßige Aufzeichnungen im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Pilgerreisen, der Unterhaltung eines Sterbefonds sowie Lebensmittelverkäufen; Vorhandensein inoffizieller Kassenaufzeichnungen sowie nicht der Besteuerung unterworfener Lohnzahlungen) verschwiegen.

4

Daraufhin änderte das FA den Fortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1999 vom 7. Mai 1999 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO durch Bescheid vom 12. Dezember 2006, stellte den Einheitswert auf 175.679 € fest und bezog dabei die zuvor wegen gemeinnütziger Nutzung nicht bewerteten Räume in die Wertermittlung ein.

5

Einspruch und Klage, mit denen der Kläger nunmehr die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG beanspruchte, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) sah die Voraussetzungen einer gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen Hinterziehung der Grundsteuer auf zehn Jahre verlängerten Feststellungsfrist als erfüllt an. Verantwortliche des Klägers hätten gegenüber dem FA durch Vorlage der Freistellungsbescheinigung unrichtigerweise erklärt, die für die Gemeinnützigkeit erforderlichen Voraussetzungen zu erfüllen, und dadurch Grundsteuer verkürzt. Die subjektiven Voraussetzungen der Steuerhinterziehung lägen vor, weil die Vorstandsmitglieder hinsichtlich der Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit ab 1997 eine objektiv falsche steuerrechtliche Beurteilung des FA zumindest billigend in Kauf genommen hätten.

6

Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung von § 169 Abs. 2 Satz 2 AO und § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sowie § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG.

7

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Einheitswertbescheid vom 12. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2007 aufzuheben.

8

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Änderungsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt waren und dem Kläger eine Grundsteuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrStG nicht zusteht.

10

1. Die Rechtsgrundlage für die Änderung der Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 1999 ist § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Das FA hat nach Erlass des Einheitswertbescheids vom 7. Mai 1999 und damit "nachträglich" durch die im Jahre 2006 eingegangene Kontrollmitteilung Kenntnis von Tatsachen erlangt, nach denen die zuvor nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG grundsteuerbefreiten Räume nicht mehr durch eine inländische Körperschaft, die nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dient, genutzt würden.

11

2. Dem angefochtenen Bescheid über die Änderung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1999 stand Feststellungsverjährung nicht entgegen.

12

a) Die Feststellungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Fortschreibung des Einheitswerts vorzunehmen ist (§ 181 Abs. 3 Satz 1 AO). Fortschreibungszeitpunkt war hier der 1. Januar 1999. Die Feststellungsfrist begann daher mit Ablauf des Jahres 1999 und endete regulär nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 2003. Im Streitfall verlängerte sich jedoch die Feststellungsfrist wegen Hinterziehung der Grundsteuer auf zehn Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

13

b) Eine Steuerhinterziehung begeht u.a., wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO).

14

aa) Nach den insoweit nicht angegriffenen Feststellungen des FG haben die Verantwortlichen des Klägers gegenüber dem FA über steuererhebliche Tatsachen unrichtige Angaben gemacht und damit den objektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) erfüllt. Sie haben durch Vorlage des Freistellungsbescheids für 1994 bis 1996 und der Freistellungsbescheinigung 1999 bis 2001 beim FA erwirkt, dass dieses in der Annahme der --ab 1997 unstreitig nicht mehr gegebenen-- Gemeinnützigkeit des Klägers die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG als erfüllt ansah und demgemäß einen zu niedrigen Einheitswert mit der Folge feststellte, dass Grundsteuer aufgrund des zu niedrig festgestellten Grundsteuermessbetrags verkürzt wurde.

15

bb) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Annahme des FG, die subjektiven Voraussetzungen einer Steuerverkürzung seien erfüllt. Ob eine Steuerhinterziehung i.S. des § 370 AO vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG hinsichtlich des subjektiven Tatbestands können in der Revisionsinstanz grundsätzlich nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des vorsätzlichen Handelns richtig erkannt wurde und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich dieses individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1994 II R 84/91, BFH/NV 1995, 476; vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 26). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es für ein vorsätzliches Handeln ausreicht, wenn der Täter die Verwirklichung der Merkmale des objektiven Tatbestands zumindest billigend in Kauf nimmt und im Wege einer "Parallelwertung in der Laiensphäre" erkennt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24. September 1953  5 StR 225/53, BGHSt 4, 347). Entgegen der Auffassung des Klägers bedurfte es insoweit im Zeitpunkt der Vorlage der Freistellungsbescheinigung beim FA keiner positiven Kenntnis seiner Vorstandsmitglieder, dass die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nicht vorlagen.

16

Auf dieser Grundlage konnte das FG die festgestellten Tatsachen dahin würdigen, die Verantwortlichen des Klägers hätten bei Vorlage des Freistellungsbescheids und der Freistellungsbescheinigung gegenüber dem FA billigend die Erlangung der Grundsteuerbefreiung in Kauf genommen. An diese Feststellungen ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Das Vorbringen des Klägers, die vom FG insoweit getroffenen Feststellungen seien unzureichend, beseitigt diese Bindung nicht.

17

3. Die dem FA "nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen", die zum Wegfall der Gemeinnützigkeit des Klägers geführt haben, sind im Hinblick auf die ursprüngliche Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1999 auch rechtserheblich. Denn diese hätten bei rechtzeitiger Kenntniserlangung durch das FA zur Feststellung eines höheren Einheitswerts ohne Berücksichtigung einer Grundsteuerbefreiung geführt. Entgegen der Auffassung des Klägers kommt hier neben der aufgrund der tatsächlichen Geschäftsführung ab 1997 entfallenden Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG auch keine solche nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 oder § 4 Nr. 1 GrStG in Betracht. Zur näheren Begründung wird auf die Gründe unter II. 3. des Senatsurteils II R 12/09 (BFHE 230, 93) vom 30. Juni 2010 Bezug genommen.