Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 01. März 2016 - 4 K 362/15

ECLI:ECLI:DE:FGST:2016:0301.4K362.15.0A
bei uns veröffentlicht am01.03.2016

Tenor

Der Beklagte wird verurteilt, in Abänderung zu den Bescheiden vom 03. Dezember 2014 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 bei der Einkommensteuer 2010 Kosten in Höhe von 870,60 €, bei der Einkommensteuer 2011 Kosten in Höhe von 152,10 € und bei der Einkommensteuer 2012 Kosten in Höhe von 292,58 € für ein häusliches Arbeitszimmer steuermindernd zu berücksichtigen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten nach Betriebsprüfung um die Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer.

2

Der Kläger ist als Logopäde in angemieteten Räumen in S. und H. tätig. Im Rahmen der Gewinnermittlungen für die Einkommensteuererklärungen machte der Kläger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer 2010 in der Wohnung und ab 2011 im privat genutzten Einfamilienhaus geltend.

3

Die Betriebsprüferin vertrat die Ansicht, dass für Bürotätigkeiten ein anderer Arbeitsplatz als im häuslichen Arbeitszimmer zur Verfügung stehe und daher nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b Einkommensteuergesetz (EStG) die Kosten des Arbeitszimmers nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden könnten. Sie erhöhte insoweit den Gewinn in 2010 um 870,60 €, in 2011 um 152,10 € und in 2012 um 292,58 €. Weitere Feststellungen sind unstreitig.

4

Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 3. Dezember 2014 richtete sich der Einspruch vom 5. Dezember 2014. Die Kläger führten aus, dass die Praxen nur über Behandlungsräume verfügen würden, die von Angestellten genutzt würden. Die Praxen seien alleine für die Behandlung von Patienten ausgestattet und nicht als Büro nutzbar. Der Kläger nehme hauptsächlich Außentermine im Krankenhaus oder direkt bei Patienten war. Daneben erstelle er die Personalplanung und -abrechnung, die AZH-Abrechnung (Abrechnungs- und IT-Dienstleistungszentrum für Heilberufe GmbH), lese die Patientendaten in eine Datenbank ein, verwalte das Geschäftskonto, erstelle Ausgangsrechnungen, Gutachten und Behandlungsberichte. Diese Tätigkeiten würden qualitativ seine Berufsausübung prägen und stellten den Mittelpunkt der Tätigkeit dar. Damit sei die Einrichtung eines typischen Arbeitszimmers unabdingbar.

5

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er vertrat die Ansicht, dass die für den Beruf des Logopäden wesentlichen und prägenden Tätigkeiten, Handlungen und Leistungen in den Praxisräumen bzw. bei Außenterminen im Krankenhaus oder im Rahmen der Patientenbesuche ausgeführt würden. Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit und damit der Tätigkeitsmittelpunkt richte sich nach dem Schwerpunkt des konkret ausgeübten Berufes. Im Streitfall sei der Tätigkeitsmittelpunkt eines Logopäden damit nicht das häusliche Arbeitszimmer. Zudem habe sich die Prüferin im Rahmen der Besichtigung der Praxis davon überzeugen können, dass sich in der Praxis in einem großen Raum ein Schreibtisch mit PC, Drucker und diverse Schränke befunden hätten und dass bestimmte Prüfungsfragen unter Zuhilfenahme dort vorhandener Akten und technischer Ausstattungen hätten beantwortet werden können. Damit stehe dem Kläger ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Es sei dem Kläger auch zumutbar, dass er seine schriftlichen Arbeiten – gegebenenfalls außerhalb der Praxisöffnungszeiten – in dem entsprechenden Raum ausführe.

6

Hiergegen richtet sich die Klage vom 14. April 2015. Unstreitig liege ein häusliches Arbeitszimmer vor, um dessen steuerliche Berücksichtigung der Streit gehe. Hier habe der Kläger in den Praxen keinen anderen Arbeitsplatz in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise, um seine Bürotätigkeiten auszuführen. In den Praxen würden sich ausschließlich durch die Angestellten genutzte Behandlungsräume befinden. Zwar seien diese auch mit Tischen, Computern und teilweise mit Aktenschränken ausgestattet, würden jedoch dem Kläger nicht zur konkreten Erledigung aller betrieblichen und beruflichen Schreibtischtätigkeiten zur Verfügung stehen. In den vorhandenen Tischen und Aktenschränken würden sich ausschließlich Patientenunterlagen für die laufende Behandlung befinden. Die Tische würden ausschließlich zu Behandlungs- und Therapiezwecken dienen und würden nur von den Angestellten genutzt. Es handele sich mithin nicht um einen eigenen Arbeitsplatz zur ausschließlichen Nutzung durch den Kläger. Während der laufenden Behandlungen sei die Verrichtung von Verwaltungstätigkeiten nicht möglich, da dort ungestörte Ruhe und Konzentration notwendig sei. Da die Verwaltungsarbeiten (z.B. taggenaue Patientenabrechnungen) auch während der Praxisöffnungszeiten verrichtet werden müssten, sei ein häusliches Arbeitszimmer erforderlich. Zudem würden andernfalls ggf. vertrauliche Daten dem Zugriff der Mitarbeiter ausgesetzt und sei es nicht zumutbar, die erforderlichen Büroarbeiten immer nach Dienstschluss durchzuführen. Die Annahme des Beklagten, dass die Arbeiten außerhalb der Praxiszeiten ausgeführt werden sollten, stelle einen Eingriff in die organisatorischen Abläufe dar und würde den Kläger in unzumutbarer Weise einschränken.

7

Soweit der Beklagte darauf hinweise, dass im Rahmen der Prüfung Unterlagen in der Praxis eingesehen worden seien, liege dies daran, dass der Kläger Daten auf einem USB-Stick mitgebracht habe. Dieser Datenbestand sei betriebsintern und nicht für die Mitarbeiter bestimmt und werde daher auch nicht in der Praxis bereitgehalten. Dies gelte insbesondere für die Lohnbuchhaltung. Soweit Patientendaten betroffen seien, könne der Kläger auf diese Unterlagen mittels eines Datenträgers zu greifen, so dass er nicht auf die Praxisräume angewiesen sei.

8

Zudem könne in der Praxis kein weiterer Arbeitsplatz eingerichtet oder ein zusätzlicher Arbeitsplatz abgetrennt werden. Es sei auch nicht zumutbar, zulasten von Behandlungsräumen – die zudem speziell eingerichtet worden seien (Schallisolierung) – bestehende Nutzungen zu verändern.

9

Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2010, 2011 und 2012 zu ändern und die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer für 2010 i.H.v. 870,60 €, 2011 i.H.v. 152,10 € und 2012 i.H.v. 292,58 € anzuerkennen.

10

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

11

Der Beklagte hält an seiner bisher vertretenen Auffassung fest. Zudem weist er darauf hin, dass im Rahmen der Betriebsprüfung in der Praxis auch Unterlagen eingesehen worden seien, die nicht nur Patienten betroffen hätten. Der Beklagte ist der Ansicht, dass der Kläger in den Praxisräumen bei den dort vorhandenen Computerarbeitsplätzen die Gelegenheit habe, seine betrieblichen und beruflichen Schreibtischtätigkeiten auszuführen, wenn nötig auch nach Feierabend oder am Wochenende. Die Möglichkeit der Ausübung bzw. der Einrichtung eines Büroarbeitsplatzes in der Praxis reiche aus, wie zum Beispiel die Besprechung mit der Betriebsprüferin gezeigt habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei ein anderer Arbeitsplatz grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet sei. Weitere Anforderungen würden nicht gestellt werden, unbeachtlich seien die konkreten Arbeitsbedingungen und Umstände. Dass der Kläger aus persönlichen oder praktischen Gründen die vorhandenen Räume nicht nutze, sei irrelevant.

12

Zudem geht der Beklagte davon aus, dass der Kläger zur Erstellung von Abrechnungen und Berichten auf Patientenakten angewiesen sei. Es sei nicht glaubhaft, dass er diese Akten dann immer mit in sein häusliches Arbeitszimmer nehme. Auch seien Absprachen hinsichtlich der Behandlung und des Arbeitseinsatzes mit den Angestellten erforderlich. Der Beklagte bezweifelt die Angaben des Klägers, dass diese Arbeiten alleine im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet worden sein sollen. Es liege näher, dass diese Tätigkeiten in der Praxis erfolgt seien. Der Beklagte geht auch nicht davon aus, dass sämtliche Praxisräume dauerhaft während der Öffnungszeiten genutzt würden, da Logopäden ihrer Arbeit auch in Kindergärten oder Schulen nachgehen würden und die drei Behandlungsräume bei vier Angestellten nicht ständig besetzt seien.

13

Dem Senat haben zwei Bände Betriebsprüfungsakten, eine Bilanzakte, eine Einkommensteuerakte sowie die Einspruchsakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe

14

II. Der Senat entscheidet nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Diese haben im Rahmen des Termins zur Erörterung der Sach- und Rechtslage am 28. September 2015 übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

15

Die zulässige Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre nicht steuermindernd berücksichtigt. Die Entscheidung des Beklagten verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

16

Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b S. 1 EStG dürfen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Nach
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b S. 2 EStG gilt dies nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b S. 3 EStG.

17

Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass die geltend gemachten Aufwendungen ein häusliches Büro betreffen. Unstreitig hatte der Kläger sowohl in seiner privaten Wohnung wie ab 2011 in seinem privat genutzten Einfamilienhaus ein eingerichtetes häusliches Arbeitszimmer.

18

Ein anderer Arbeitsplatz im Sinne der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b EStG ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist (so BFH-Urteil vom 08.08.2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78). Ausreichend wäre insoweit das Vorhandensein eines Schreibtisches mit Bürostuhl und PC sowie gegebenenfalls abschließbaren Aktenschränken.

19

Nach dem Urteil vom 07.04.2005 (IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541, m.w.N.) hat der BFH erkannt, dass anders als bei Arbeitnehmern der Schreibtischarbeitsplatz eines Selbstständigen bereits indiziert, dass ihm dieser Arbeitsplatz für alle Aufgabenbereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass der Selbstständige andernfalls durch entsprechende Gestaltung des außerhäuslichen Arbeitsplatzes das grundsätzliche Abzugsverbot für das häusliche Arbeitszimmer unterlaufen kann. Es liegt auf der Hand, dass Selbstständige einen Teil der mit der Praxis oder Kanzlei verbundenen schriftlichen Arbeiten, z. B. die Buchführung, insbesondere aber auch die berufliche Fortbildung, besser in einem häuslichen Arbeitszimmer erledigen können. Für bestimmte Berufsgruppen nichtselbständig Tätiger (z.B. Richter, Beamte und Angestellte), denen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ist der Gesetzgeber (BTDrucks 13/1686, 16) davon ausgegangen, dass der Abzug für Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ganz entfällt. Für Selbstständige gilt nichts anderes (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. August 2002 XI B 9/02, BFH/NV 2003, 151).

20

Zu der Frage, ob der (betriebliche) Arbeitsplatz jedoch auch zumutbar ist, hat der BFH darauf abgestellt, ob „ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann.“ (so auch BFH-Urteil vom 26.02.2014 VI R 40/12, BFHE 245, 14, BStBl II 2014, 568). Denn nur dann ist der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen. Muss er hingegen dort einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen Tätigkeit verrichten, weil er seinen Arbeitsplatz nur eingeschränkt nutzen kann, kommt das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b S. 1 EStG nach seinem Sinn und Zweck nicht zum Tragen. Denn auch in einem solchen Fall ist das häusliche Arbeitszimmer notwendig und der Steuerpflichtige kann sich diesen Aufwendungen nicht entziehen. Allerdings ist eine jederzeitige Zugriffsmöglichkeit auf den anderen Arbeitsplatz nicht zwingende Voraussetzung des beschränkten Werbungskostenabzugs. Dies folgt schon aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b S. 2 EStG, der nicht auf eine jederzeitige Verfügbarkeit des anderen Arbeitsplatzes abstellt, sondern auf eine Verfügbarkeit „für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit“.

21

Ob das der Fall ist, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung, die von den Finanzgerichten anhand der objektiven Umstände des konkreten Einzelfalles beantwortet werden muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.02.14 VI R 11/12, BFHE 245, 150, BStBl II 2014, 674; VI R 37/13, BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570). Anhaltspunkte sind sowohl die Beschaffenheit des Arbeitsplatzes selbst (Größe, Lage, Ausstattung) als auch die Rahmenbedingungen seiner Nutzung (Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses, Verfügbarkeit des Arbeitsplatzes bzw. Zugang zu dem betreffenden Gebäude etc.). Ein häusliches Arbeitszimmer ist danach dann nicht erforderlich, wenn der Selbständige seiner beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit in angemieteten oder in seinem Eigentum stehenden Räumen nachgeht und „es ihm dort zumutbar und auf Grund der räumlichen Situation grundsätzlich auch möglich ist, einen zur Erledigung aller betrieblichen und beruflichen Schreibtischtätigkeiten geeigneten, büromäßigen Arbeitsplatz einzurichten“.

22

Nach Überzeugung des Senats steht dem Kläger für die Ausübung seiner erforderlichen Büro- und Verwaltungstätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz im konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise zur Verfügung, so dass die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers bis zu dem gesetzlichen Höchstbetrag von 1250 € in Abzug gebracht werden können.

23

Zunächst kann vom Kläger nicht erwartet werden, dass er seine Bürotätigkeiten in den Praxisräumen in H. erledigt. Zum einen wohnt der Kläger in S. und müsste insoweit regelmäßige nicht unerhebliche Fahrleistungen (einfache Entfernung: ca. 47 km, Fahrtdauer ca. ¾ Stunde) auf sich nehmen, zum anderen ist er nach eigenen Angaben in der Praxis in H. nicht tätig, hält sich demnach nicht regelmäßig vor Ort auf, und wird die dortige Praxis mit einem Therapieraum sowie einem Hörraum von einer Angestellten genutzt, die dort auch die fachliche Leitung hat.

24

Soweit der Beklagte die Ansicht vertritt, dass der Kläger seine Praxisräume in S. nutzen könne, folgt der Senat dem nicht. Der Kläger hat dargestellt, dass in der Praxis in S. drei Therapieräume vorhanden sind, die aufgrund der Schallisolierung und der Einrichtung mit PC mit logopädischer Spezialsoftware sowie teilweise mit Aktenschränken, in denen sich ausschließlich Therapiematerialien befinden, gesondert ausgestattet sind und einem besonderen Praxiskonzept unterliegen. Es handelt sich damit um Betriebsräume, die nur eingeschränkt für andere Tätigkeiten nutzbar sind. Darüber hinaus beschäftigt der Kläger in seiner Praxis in S. drei angestellte Arbeitskräfte, so dass die Räume weitestgehend dauerhaft genutzt werden. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Patienten teilweise während der Therapiestunde die Räume wechseln, um spezielle Trainings durchzuführen. Dies findet sich auch in der unterschiedlichen Ausstattung der Therapieräume wieder. Die Therapieräume I und II sind auch für Bewegung ausgestattet und mit Spiegeln versehen. Demgegenüber ist der Therapieraum III nur für sitzende Therapien geeignet und um hier Hörtraining durchzuführen. Weiter ist zu berücksichtigen, dass die durchzuführenden Therapien aufgrund der Berufstätigkeit bzw. der Schulpflicht der Patienten in der Regel nur nachmittags stattfinden können. Insoweit gibt der Kläger an, dass er vormittags im Krankenhaus tätig sei und demzufolge die zu diesem Zeitpunkt wohl ungenutzten Praxisräume aufgrund eigener anderweitiger Beschäftigung nicht nutzen könne.

25

Dem Kläger ist zuzugestehen, dass die Vornahme von Bürotätigkeiten, insbesondere Abrechnungen für Patienten sowie Lohnabrechnungen der angestellten Mitarbeiter, vertraulich zu behandeln sind und demzufolge entsprechender Schriftverkehr und notwendige Akten nicht oder nur sehr begrenzt offen in der Praxis aufbewahrt werden können. Insoweit finden die vorhandenen Räume auch eine Einschränkung dadurch, dass die Patienten während der Therapiestunden teilweise unterschiedliche Räume nutzen. Dem Kläger ist es daher nicht unbeschränkt möglich, über einen längeren Zeitraum einen Raum für seine Verwaltungs- und Bürotätigkeiten zu nutzen. Der Kläger stellte auch dar, dass er keine Empfangskraft nutze und die Patienten zu ihren vorgesehenen Therapiezeiten selbstständig in der Diele Platz nehmen und dort aufgerufen werden. Dieses offene Konzept erschwert die zu wahrende Vertraulichkeit in einem weiteren Maße.

26

Soweit der Beklagte darauf hinweist, dass im Rahmen der Betriebsprüfung Unterlagen in der Praxis ausgewertet worden seien und auch dort Zugriff auf den PC habe erfolgen können, führt das nach Überzeugung des Senats zu keiner anderen Beurteilung. Der Kläger hat insoweit überzeugend dargestellt, dass er alle für Bürotätigkeiten erforderlichen Unterlagen zu Hause aufbewahre und die für die Betriebsprüfung erforderlichen Daten auf einem USB-Stick mit sich geführt habe und auf diese Art und Weise der Prüferin Auskunft geben konnte. Hieraus kann nicht geschlossen werden, dass die Praxisräume wiederholt oder dauerhaft im konkret erforderlichen Umfange für die erforderlichen Bürotätigkeiten des Klägers genutzt werden können. Voraussetzung wäre insoweit auch die weitere Ausstattung der Praxisräume mit abschließbaren oder besonders gesicherten Aktenschränken zur Aufbewahrung der vertraulichen Unterlagen. Bei der Größe der vorhandenen Räume und des vorgesehenen Praxiskonzeptes sowie der Nutzung der Therapieräume dürfte der Wegfall des dafür erforderlichen Platzes nicht zumutbar sein. Ebenso wenig kann dem Kläger bereits unter therapeutischen Gesichtspunkten zugemutet werden, in den Praxisräumen einen weiteren Arbeitsplatz einzurichten oder aber einen Raum zur ausschließliche Nutzung für Büro- und Verwaltungstätigkeiten zu verwenden und damit die Behandlungsmöglichkeiten einzuschränken.

27

Zwar dürfte es grundsätzlich möglich sein, auch in den Praxisräumen Bürotätigkeiten auszuüben, doch fehlt es im Streitfall an einem anderen Arbeitsplatz in dem Maße, dass dieser im konkret erforderlichen Umfang und für die konkret erforderliche Art und Weise tatsächlich zur Verfügung steht. Hierbei berücksichtigt der Senat auch, dass die Lohnabrechnungen für vier Angestellte und Bruttoeinnahmen aus der Praxistätigkeit zwischen 195.000 und 263.000 € jährlich einen entsprechenden Verwaltungsaufwand und damit verbundenen Zeitaufwand erfordern.

28

Der Kläger kann auch nicht darauf verwiesen werden, die Bürotätigkeiten in den Abendstunden oder am Wochenende außerhalb der Praxisöffnungszeiten in der Praxis auszuführen. Der Senat sieht eine solche Anforderung an Steuerpflichtige als unzumutbar an, wobei er hier die Besonderheiten des Einzelfalles berücksichtigt. Zwar wäre außerhalb der Öffnungszeiten die Praxis nicht durch Therapiezwecke anderweitig genutzt, erkennbar wird aber, dass nur am Wochenende und außerhalb der Öffnungszeiten die Möglichkeit der Praxisnutzung für Büroarbeiten gegeben wäre. Bereits dies spricht dagegen, dass ein anderer Arbeitsplatz im konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich zur Verfügung steht. Insoweit führt auch ein Vergleich mit angestellten Arbeitskräften zum Ergebnis, dass diese außerhalb der üblichen Arbeitszeiten betriebliche Räume in der Regel nicht nutzen können. Die Tatsache, dass hier der Kläger Praxisinhaber ist und somit den jederzeitigen Zugriff auf die Praxisräume hat, kann im direkten Vergleich mit Arbeitnehmern nicht dazu führen, dass der selbstständig tätige Kläger in unzumutbarer Weise auf seine Räume außerhalb der Öffnungszeiten verwiesen wird. Die vorhandenen Räumlichkeiten und das Praxiskonzept erfordern im Streitfall nach Überzeugung des Senats die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers.

29

Zu berücksichtigen ist auch, dass die entstandenen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer verhältnismäßig gering sind und das Arbeitszimmer im Haus des Klägers mit einer Größe von 11,5 m² lediglich eine anteilige Fläche von 7,1 % umfasst und die Verlagerung privater Ausgaben in die betriebliche Sphäre in größerem Umfange nicht zu besorgen ist.

30

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

31

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

32

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Frage der Zumutbarkeit der Nutzung betrieblicher Räume durch Selbstständige außerhalb der üblichen Praxiszeiten ist vom Bundesfinanzhof nach Auffassung des hier streitentscheidenden Senats nicht abschließend entschieden worden.


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Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 1. März 2016  4 K 362/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

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(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, in dem ein so genannter Telearbeitsplatz eingerichtet wurde.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war im Streitjahr als Oberregierungsrat beim X-Amt in W nichtselbständig beschäftigt. Als Werbungskosten machte er neben Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte Kosten für ein Arbeitszimmer in Höhe von 509 € (11 % der Hausfläche) geltend. Er legte dazu eine "Einvernehmliche Anordnung" zwischen ihm und seinem Dienstherrn über die Einrichtung eines Telearbeitsplatzes vor. Danach verpflichtete sich der Kläger, in seiner Wohnung einen geeigneten Arbeitsbereich zur Verfügung zu stellen und Beauftragten seines Dienstherrn nach Ankündigung den Zutritt zu gestatten. Von der regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit sollten 24 Stunden (Dienstag, Mittwoch und Donnerstag) in der Dienststelle, die restliche Arbeitszeit zu Hause abgeleistet werden. Der Telearbeitsplatz sollte vom Dienstherrn in Absprache mit dem Kläger eingerichtet und vom Dienstherrn mit Arbeitsmitteln ausgestattet werden; eine Kostenerstattung für Raumnutzung, Energie und Mobiliar war nicht vorgesehen. Auf Anfrage des Klägers versagte der Arbeitgeber eine Bestätigung des Inhalts, dass dem Kläger sein Büro an den Heimarbeitstagen nicht zur Verfügung stehe. Eine solche Vereinbarung für Telearbeiter, die eine solche Bestätigung rechtfertige, gebe es nicht.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen für das Arbeitszimmer nicht.

4

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war in Bezug auf den hier im Revisionsverfahren allein noch streitigen Werbungskostenabzug für das häusliche Arbeitszimmer erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) entsprach der Klage insoweit dem Grunde nach, berechnete allerdings die Kosten auf Grundlage einer geringeren Fläche.

5

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG).

6

Das FA beantragt,
das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19. Januar 2012  4 K 1270/09 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat, die Klage insgesamt abzuweisen und den Klägern die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

7

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision des FA ist begründet. Entgegen der Auffassung des FG waren die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Vorentscheidung ist dementsprechend aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9

1. Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

10

a) Der im Gesetz nicht näher bestimmte Begriff des häuslichen Arbeitszimmers erfasst nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 8. Dezember 2011 VI R 13/11, BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236, m.w.N.) Der Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203).

11

b) Anderes gilt für Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen. Solche Räume sind nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen. Dies gilt auch dann, wenn sie nach ihrer Lage mit dem Wohnraum des Steuerpflichtigen verbunden und deswegen in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind. Von der Rechtsprechung dazu bisher entschiedene Fälle betrafen Lager, Werkstätten, Arztpraxen oder Ausstellungsräume (BFH-Urteile vom 19. März 2003 VI R 40/01, BFH/NV 2003, 1163; vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203; vom 5. Dezember 2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463; vom 26. Juni 2003 VI R 10/02, BFH/NV 2003, 1560; in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775). Im Einzelfall ist das häusliche Arbeitszimmer von anderen beruflich oder betrieblich genutzten Zimmern im häuslichen Bereich aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls abzugrenzen (BFH-Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Ist eine Zuordnung zum Typus des häuslichen Arbeitszimmers nicht möglich, so sind die durch die berufliche Nutzung veranlassten Aufwendungen grundsätzlich unbeschränkt als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar, sofern die betreffenden Räumlichkeiten nahezu ausschließlich beruflich genutzt werden (BFH-Urteile in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304).

12

2. Das FG ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage ist auch in Bezug auf den einzig verbliebenen Streitpunkt, den Werbungskostenabzug für das häusliche Arbeitszimmer, abzuweisen.

13

a) Entgegen der Auffassung des FG entspricht der vom Kläger genutzte Raum grundsätzlich dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers.

14

aa) Zutreffend verweist das FG zwar hinsichtlich der Frage, ob die Abzugsbeschränkungen für das häusliche Arbeitszimmer ohne weiteres auf Aufwendungen eines Arbeitnehmers für einen häuslichen Telearbeitsplatz übertragen werden können, auf das Urteil des erkennenden Senats vom 23. Mai 2006 VI R 21/03 (BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600). Danach können Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für einen Telearbeitsplatz derart zwangsläufig durch die Erwerbstätigkeit veranlasst sein, dass bereits zweifelhaft sein kann, ob der Anwendungsbereich der Vorschrift überhaupt eröffnet ist. In der genannten Entscheidung hat der Senat allerdings auch darauf hingewiesen, dass es die unterschiedlichsten Formen der Telearbeit gibt. Insbesondere ist das Urteil nicht dahingehend zu verstehen, dass der Tatbestand des häuslichen Arbeitszimmers stets schon dann ausgeschlossen ist, wenn der Arbeitnehmer zuhause über einen Telearbeitsplatz verfügt.

15

bb) Im hier vorliegenden Streitfall tragen entgegen der Auffassung des FG dessen Feststellungen über die Vereinbarungen hinsichtlich der Einrichtung des Telearbeitsplatzes nicht dessen Würdigung, dass der vom Kläger genutzte Raum schon prinzipiell nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entspreche. Denn der Raum wird vom Kläger im Sinne der vorgenannten Rechtsgrundsätze büromäßig genutzt und dient der Erledigung gedanklicher, schriftlicher und verwaltungstechnischer Arbeiten. Der als Arbeitszimmer genutzte Raum zuhause weist auch ansonsten keine Besonderheiten auf, die den Raum nicht als typisches häusliches Arbeitszimmer erscheinen ließen. Auch mit Blick auf den Arbeitsplatz in der Dienststelle folgt nichts anderes. Denn nach den Feststellungen war es dem Kläger weder untersagt, seinen Arbeitsplatz dort auch an den eigentlichen häuslichen Arbeitstagen zu nutzen, noch war der in der Dienststelle zur Verfügung gestellte Arbeitsplatz hinsichtlich der Nutzung eingeschränkt. Dementsprechend war der Arbeitgeber nach den Feststellungen des FG auch nicht bereit, für steuerliche Zwecke eine Bestätigung darüber zu erteilen, dass der Kläger an seinen Telearbeitstagen kein Büro zur Verfügung habe.

16

Angesichts dessen kommt es nicht darauf an, dass nach den arbeitsvertraglichen Vereinbarungen der Kläger an zwei Tagen in der Woche zuhause arbeiten und dafür einen Raum vorhalten sollte. Denn allein eine Vereinbarung darüber, in welchem Umfang das häusliche Arbeitszimmer genutzt werden kann oder genutzt werden soll, lässt den Tatbestand des häuslichen Arbeitszimmers nicht entfallen. Entsprechendes gilt für den auf unterschiedlichsten Motiven beruhenden Umstand, dass der Arbeitgeber die im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer entstehenden Kosten für Kommunikation und Möblierung übernimmt. Anderes mag gelten, wenn der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer schon keinen Arbeitsplatz vorhält. Davon kann im Streitfall indessen, wie dargelegt, nicht ausgegangen werden.

17

b) Entgegen der Auffassung des FG lässt sich der Werbungskostenabzug auch nicht unmittelbar auf § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2, 3 EStG mit der Annahme stützen, dass dem Kläger ein anderer Arbeitsplatz im Sinne dieser Vorschrift nicht zur Verfügung gestanden habe. Denn ein solcher "anderer Arbeitsplatz" ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, sofern er zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist (vgl. Senatsurteil vom 7. August 2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78). Dazu muss dieser andere Arbeitsplatz allerdings so beschaffen sein, dass der Steuerpflichtige auf das häusliche Arbeitszimmer nicht angewiesen ist. Deshalb steht der andere Arbeitsplatz nur dann "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ... zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78).

18

Daran gemessen tragen die Dienstvereinbarungen über die Einrichtung des Telearbeitsplatzes weder nach ihrem unmittelbaren Wortlaut noch nach ihrem Sinn und Zweck die Annahme, dass dem Kläger am Dienstsitz kein anderer Arbeitsplatz im vorgenannten Sinne zur Verfügung gestanden habe. Denn dieser Annahme stehen die Feststellungen entgegen, dass es dem Kläger nicht untersagt war, seinen dienstlichen Arbeitsplatz auch an den häuslichen Arbeitstagen weiterhin zu nutzen, dass der dienstliche Arbeitsplatz hinsichtlich dessen Nutzung nicht eingeschränkt war und der Arbeitgeber Gegenteiliges auch nicht bestätigen konnte.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist katholischer Geistlicher. Er wirkt seit September 2007 als Pfarrer in W und erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 machte er u.a. Aufwendungen für ein im Obergeschoss des Pfarrhofes in W gelegenes häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 635 € als Werbungskosten geltend. Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung ab, dem Kläger habe im Erdgeschoss des Pfarrhauses ein Arbeitszimmer zur Verfügung gestanden.

2

Im Klageverfahren legte der Kläger einen Grundriss des Erdgeschosses des Pfarrhofes vor. Danach befinden sich im Erdgeschoss neben dem von den Sekretärinnen genutzten Pfarrbüro u.a. ein Registraturraum, Archivraum, Konferenzraum und ein als Abstellraum genutztes sog. Amtszimmer. Nach einer ebenfalls im Klageverfahren vorgelegten Bescheinigung des Bischöflichen Ordinariats der Diözese ... vom 10. Mai 2011 heißt es u.a.:

3

"Im Pfarrhof befinden sich neben der Wohnung des Pfarrers u.a. ein Pfarrbüro sowie ein Amtszimmer, welches als dienstliches Arbeitszimmer zur Verfügung steht. Zum Amtszimmer trägt Pfarrer ... vor, dass dieses Amtszimmer wegen Baumängel nicht als Arbeitszimmer nutzbar sei."

4

Der Kläger machte geltend, das Amtszimmer sei im Zuge der im Streitjahr durchgeführten Pfarrhofrenovierung nicht renoviert worden. Das Zimmer sei von seinen Vorgängern nie als Amtszimmer genutzt worden. Es sei wegen Baumängeln als Arbeitszimmer nicht nutzbar und diene lediglich als Abstellraum. Es bestehe Gesundheitsgefahr.

5

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1047 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Es entschied, dass dem Kläger im Pfarrhof ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden habe. Zur Begründung verwies das FG darauf, dass der Kläger über die Nutzung der einzelnen Räume entscheiden könne und somit die Möglichkeit gehabt habe, ein Zimmer für sich zu reservieren, um dieses als Arbeitszimmer nutzen zu können.

6

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

7

Er beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 431 € niedriger festgesetzt werden.

8

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass für die berufliche Tätigkeit des Klägers ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand.

10

1. Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; allerdings gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG die Beschränkung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt die mit dem JStG 2010 geschaffene Neuregelung für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

11

a) Ein "anderer Arbeitsplatz" im Sinne der Abzugsbeschränkung ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Weitere Anforderungen an seine Beschaffenheit sind grundsätzlich nicht zu stellen. Er steht aber nur dann "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ... zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--; grundlegend Senatsurteil vom 7. August 2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78; s. auch Senatsurteil vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127, m.w.N.).

12

b) Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger seinen anderen Arbeitsplatz in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise nutzen kann, betrifft die Tatsachenfeststellung. Sie muss von den Finanzgerichten anhand der objektiven Umstände des konkreten Einzelfalls beantwortet werden. An die entsprechende Tatsachenwürdigung ist das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO; Senatsentscheidung in BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127).

13

2. Die Feststellungen des FG lassen nicht den Schluss zu, dass dem Kläger nach diesen Grundsätzen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden hat. Nach der vom FG in Bezug genommenen "Bestätigung" des Bischöflichen Ordinariats der Diözese ... vom 10. Mai 2011 steht dem Kläger zwar das Amtszimmer als dienstliches Arbeitszimmer zur Verfügung. Das FG hat jedoch nicht festgestellt, ob dieser Raum zur Erledigung büromäßiger Arbeiten tatsächlich geeignet ist und der Kläger ihn insoweit auch nutzen kann, was dieser im Übrigen bestreitet.

14

Soweit das FG diese Frage im Ergebnis offen gelassen hat, weil der Kläger die Möglichkeit gehabt habe, ein (anderes) Zimmer im Erdgeschoss des Pfarrhofes für sich als Arbeitszimmer zu reservieren, kann dem nicht gefolgt werden. Denn zum einen hat nach den bisherigen Feststellungen der Arbeitgeber dem Kläger das Amtszimmer und nicht andere Räume tatsächlich zur Verfügung gestellt. Zum anderen hat der Arbeitnehmer bei der Inanspruchnahme und Ausgestaltung eines "anderen Arbeitsplatzes" das Direktionsrecht des Arbeitgebers zu beachten. Ein "anderer Arbeitsplatz" steht daher i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG erst dann zur Verfügung, wenn der Arbeitgeber entsprechend verfügt hat (zur Rechtslage bei selbständig tätigen Steuerpflichtigen s. BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775). Im Übrigen hat das FG zur Geeignetheit der anderen Räume im Erdgeschoss des Pfarrhofes für büromäßige Arbeiten keine Feststellungen getroffen.

15

Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

16

Das FG wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur Beschaffenheit des Amtszimmers treffen und insoweit klären müssen, ob dieser Raum tatsächlich zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Das ist u.a. dann nicht der Fall, wenn, wie der Kläger geltend macht, wegen Gesundheitsgefährdung Sanierungsbedarf besteht. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang Feststellungen dahingehend treffen, dass dem Kläger nicht nur das sog. Amtszimmer, sondern ein Zimmer seiner Wahl als "anderer Arbeitsplatz" zur Verfügung stand, wird es auch auf die Beschaffenheit dieser Räume ankommen.

17

3. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG der vom Kläger gerügte Verfahrensfehler unterlaufen ist. Der Kläger hat seine Revision auch auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der BFH das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 73). Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob der Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in seinen Rechten verletzt ist.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, wenn dem Arbeitnehmer an der Dienststelle ein sogenannter "Poolarbeitsplatz" zur Verfügung steht.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war in den Streitjahren 2009 und 2010 als Betriebsprüfer bei einem Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung nichtselbständig beschäftigt. Laut Bescheinigung des Dienstherrn vom 10. Dezember 2010 stand ihm an der Dienststelle für die Jahre 2009 und 2010 kein fester Arbeitsplatz, sondern lediglich ein Poolarbeitsplatz im Verhältnis von acht Prüfern zu drei Arbeitsplätzen zur Verfügung. Die Prüfungen einschließlich der Schlussbesprechungen führte der Kläger regelmäßig in den Unternehmen durch, die vor- und nachbereitenden Arbeiten (Fallauswahl, Fertigen der Prüfberichte etc.) erledigte er in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Den Poolarbeitsplatz nutzte er lediglich für das Abrufen von Emails und das Updaten seines Rechners. Einen Antrag auf Zuweisung eines festen Arbeitsplatzes an der Dienststelle hatte der Kläger nicht gestellt.

3

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2009 und 2010 machten die Kläger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 € (2009) und 930 € (2010) als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen für das Arbeitszimmer nicht.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1207 veröffentlichten Gründen statt.

6

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

7

Es beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

10

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

11

1. Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

12

a) "Anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Weitere Anforderungen an die Beschaffenheit des Arbeitsplatzes sind nicht zu stellen. Die Abzugsbeschränkung setzt insbesondere keinen eigenen, räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereich voraus. Auch ein Raum, den sich der Steuerpflichtige mit weiteren Personen teilt, kann ein anderer Arbeitsplatz im Sinne der Abzugsbeschränkung sein. So hat der Senat bereits entschieden, dass ein Arbeitsplatz in einem Großraumbüro auch dann "ein anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG ist, wenn er dem Steuerpflichtigen nicht individuell zugeordnet ist (Senatsurteil vom 7. August 2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78). Entsprechendes gilt für einen Poolarbeitsplatz.

13

Diesen Grundsätzen entsprechend hat das FG festgestellt, dass der Poolarbeitsplatz des Klägers aufgrund seiner büromäßigen Ausstattung ein "anderer Arbeitsplatz" ist. Eine individuelle Zuordnung eines der drei vorgehaltenen Schreibplätze war nicht erforderlich.

14

b) Der andere Arbeitsplatz (Poolarbeitsplatz) an der Dienststelle stand dem Kläger allerdings nicht in dem zur Verrichtung seiner Innendienstarbeiten erforderlichen Umfang zur Verfügung.

15

aa) Der andere Arbeitsplatz steht nur dann "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ... zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Denn nur dann ist der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen. Muss er hingegen dort einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen Tätigkeit verrichten, weil er seinen Arbeitsplatz nur eingeschränkt nutzen kann, kommt das Abzugsverbot des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG nach seinem Sinn und Zweck nicht zum Tragen. Denn auch in einem solchen Fall ist das häusliche Arbeitszimmer notwendig und er kann sich diesen Aufwendungen nicht entziehen (Senatsurteile in BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78; vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127, m.w.N.).

16

bb) Allerdings ist eine "jederzeitige Zugriffsmöglichkeit" auf den anderen Arbeitsplatz nicht zwingende Voraussetzung des beschränkten Werbungskostenabzugs. Dies folgt schon aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG, der nicht auf eine "jederzeitige Verfügbarkeit" des anderen Arbeitsplatzes abstellt, sondern auf eine Verfügbarkeit "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit". Daher kann grundsätzlich auch ein Poolarbeitszimmer als ein anderer Arbeitsplatz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung stehen, wenn bei diesem nach den tatsächlichen Gegebenheiten insbesondere durch eine ausreichende Anzahl an Poolarbeitsplätzen, gegebenenfalls ergänzt durch arbeitgeberseitig organisierte dienstliche Nutzungseinteilungen, gewährleistet ist, dass der Arbeitnehmer seine beruflichen Tätigkeiten in dem konkret erforderlichen Umfang dort erledigen kann.

17

2. Unter Anwendung dieser Grundsätze gelangte das FG zutreffend zu dem Ergebnis, dass der Poolarbeitsplatz dem Kläger nicht in dem für dessen Innendiensttätigkeit erforderlichen Umfang zur Verfügung gestanden hat.

18

a) Nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG reichten auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass ein Großbetriebsprüfer einen nicht unerheblichen Teil seiner Tätigkeit bei den zu prüfenden Betrieben erbringt, die drei Schreibplätze nicht aus, um alle Innendiensttätigkeiten zu verrichten. Anders als bei einem Arbeitsplatz in einem Großraumbüro, bei dem lediglich ein räumlich abgeschlossener Arbeitsbereich und eine individuelle Zuteilung des Arbeitsplatzes fehlt (Senatsurteil in BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78), war im Streitfall aufgrund der zu geringen Anzahl an Poolarbeitsplätzen gerade nicht gewährleistet, dass dem Kläger in zeitlicher Hinsicht für seine gesamte Innendiensttätigkeit tatsächlich ein anderer Arbeitsplatz an der Dienststelle zur Verfügung stand. Angesichts des Umstands, dass der Kläger nach diesen Feststellungen einen nicht geringen Teil seiner an sich an Amtsstelle zu erbringenden Innendiensttätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer verrichten musste, hat es das FG zu Recht als unerheblich angesehen, dass der Kläger dann bei seinen Aufenthalten an Amtsstelle einen freien Schreibtisch oder eine freie Telefonanlage gefunden hat.

19

b) Entgegen der Auffassung des FA kommt es --wie das FG zutreffend festgestellt hat-- nicht darauf an, dass der Kläger keinen Antrag auf Zuweisung eines festen Arbeitsplatzes an der Dienststelle gestellt hat.

20

Denn § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG setzt schon nach seinem Wortlaut kein "vergebliches Bemühen" um eine feste räumliche Zuweisung eines "anderen Arbeitsplatzes" voraus. Maßgeblich sind vielmehr die objektiven Gegebenheiten, nämlich ob dem Arbeitnehmer am Dienstsitz ein geeigneter Arbeitsplatz tatsächlich zur Verfügung steht. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Dispositionsbefugnis über die Räumlichkeiten, wie nach den nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG im Streitfall hier, beim Dienstherrn und nicht beim Kläger lag.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.