Freiberufler und Gewerbetreibende: Häusliches Arbeitszimmer: Wann ist ein anderer Arbeitsplatz zumutbar?

06.10.2016

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Damit die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zumindest mit 1.250 EUR berücksichtigt werden können, darf der Steuerpflichtige keinen anderen Arbeitsplatz haben.
Das Finanzgericht (FG) Sachsen-Anhalt hat sich nun am Beispiel eines Logopäden sehr konkret damit auseinandergesetzt, wann ein anderer Arbeitsplatz zumutbar ist. 

Hintergrund: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind nur uneingeschränkt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Ein Kostenabzug bis zu 1.250 EUR jährlich ist immerhin möglich, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Der Bundesfinanzhof hält einen anderen Arbeitsplatz für zumutbar, wenn ihn der Steuerpflichtige „in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann“. Denn dann ist der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen. Für diese Tatsachenfeststellung sind verschiedene Anhaltspunkte maßgeblich. So kommt es darauf an, wie der Arbeitsplatz beschaffen ist (Größe, Lage, Ausstattung) und wie die Nutzungsbedingungen aussehen (Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses, Verfügbarkeit des Arbeitsplatzes bzw. Zugang zum Gebäude etc.).

Im Streitfall war das FG Sachsen-Anhalt davon überzeugt, dass dem Logopäden in keiner seiner beiden Praxen adäquate Büroräume zur Verfügung stehen – und zwar aus folgenden Gründen:

• Die Räume der einen Praxis sind 47 km (ca. eine 3/4 Stunde Fahrtdauer) von der Wohnung entfernt. Sie werden von einer Angestellten mit fachlicher Leitung genutzt. Der Logopäde hingegen ist kaum dort.

• Die Praxis am Wohnort hat Betriebsräume, die nur eingeschränkt für andere Tätigkeiten nutzbar sind. Dort sind drei Angestellte beschäftigt, sodass die Räume dauerhaft genutzt werden.

• Das FG gesteht dem Logopäden auch zu, dass es mit Blick auf das Praxiskonzept schwierig ist, für bestimmte Bürotätigkeiten (z. B. Patienten- oder Lohnabrechnungen) die erforderliche Vertraulichkeit zu wahren. Entsprechender Schriftverkehr und notwendige Akten können nicht oder nur sehr begrenzt offen in der Praxis aufbewahrt werden. So hat die Praxis z. B. keine Empfangskraft. Die Patienten nehmen zu ihren Therapiezeiten selbstständig in der Diele Platz. Dieses offene Konzept erschwert die zu wahrende Vertraulichkeit in einem weiteren Maße.

Nach Meinung des FG kann der Steuerpflichtige nicht darauf verwiesen werden, die Bürotätigkeiten in den Abendstunden oder am Wochenende außerhalb der Praxisöffnungszeiten in der Praxis auszuführen. Das FG sieht eine solche Anforderung an Steuerpflichtige als „unzumutbar“ an. Da aber die Frage der Zumutbarkeit der Nutzung betrieblicher Räume durch Selbstständige außerhalb der üblichen Praxiszeiten vom Bundesfinanzhof nicht abschließend entschieden worden sei, hat das FG die Revision zugelassen, die inzwischen anhängig ist.

FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 1.3.2016, (Az.: 4 K 362/15, Rev. BFH III R 9/16).

Urteile

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Bundesfinanzhof Urteil, 22. Feb. 2017 - III R 9/16

bei uns veröffentlicht am 22.02.2017

Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 1. März 2016  4 K 362/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 01. März 2016 - 4 K 362/15

bei uns veröffentlicht am 01.03.2016

TenorDer Beklagte wird verurteilt, in Abänderung zu den Bescheiden vom 03. Dezember 2014 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 bei der Einkommensteuer 2010 Kosten in Höhe von 870,60 €, bei der Einkommensteuer 2011 Kosten

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Tenor

Der Beklagte wird verurteilt, in Abänderung zu den Bescheiden vom 03. Dezember 2014 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 bei der Einkommensteuer 2010 Kosten in Höhe von 870,60 €, bei der Einkommensteuer 2011 Kosten in Höhe von 152,10 € und bei der Einkommensteuer 2012 Kosten in Höhe von 292,58 € für ein häusliches Arbeitszimmer steuermindernd zu berücksichtigen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten nach Betriebsprüfung um die Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer.

2

Der Kläger ist als Logopäde in angemieteten Räumen in S. und H. tätig. Im Rahmen der Gewinnermittlungen für die Einkommensteuererklärungen machte der Kläger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer 2010 in der Wohnung und ab 2011 im privat genutzten Einfamilienhaus geltend.

3

Die Betriebsprüferin vertrat die Ansicht, dass für Bürotätigkeiten ein anderer Arbeitsplatz als im häuslichen Arbeitszimmer zur Verfügung stehe und daher nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b Einkommensteuergesetz (EStG) die Kosten des Arbeitszimmers nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden könnten. Sie erhöhte insoweit den Gewinn in 2010 um 870,60 €, in 2011 um 152,10 € und in 2012 um 292,58 €. Weitere Feststellungen sind unstreitig.

4

Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 3. Dezember 2014 richtete sich der Einspruch vom 5. Dezember 2014. Die Kläger führten aus, dass die Praxen nur über Behandlungsräume verfügen würden, die von Angestellten genutzt würden. Die Praxen seien alleine für die Behandlung von Patienten ausgestattet und nicht als Büro nutzbar. Der Kläger nehme hauptsächlich Außentermine im Krankenhaus oder direkt bei Patienten war. Daneben erstelle er die Personalplanung und -abrechnung, die AZH-Abrechnung (Abrechnungs- und IT-Dienstleistungszentrum für Heilberufe GmbH), lese die Patientendaten in eine Datenbank ein, verwalte das Geschäftskonto, erstelle Ausgangsrechnungen, Gutachten und Behandlungsberichte. Diese Tätigkeiten würden qualitativ seine Berufsausübung prägen und stellten den Mittelpunkt der Tätigkeit dar. Damit sei die Einrichtung eines typischen Arbeitszimmers unabdingbar.

5

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er vertrat die Ansicht, dass die für den Beruf des Logopäden wesentlichen und prägenden Tätigkeiten, Handlungen und Leistungen in den Praxisräumen bzw. bei Außenterminen im Krankenhaus oder im Rahmen der Patientenbesuche ausgeführt würden. Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit und damit der Tätigkeitsmittelpunkt richte sich nach dem Schwerpunkt des konkret ausgeübten Berufes. Im Streitfall sei der Tätigkeitsmittelpunkt eines Logopäden damit nicht das häusliche Arbeitszimmer. Zudem habe sich die Prüferin im Rahmen der Besichtigung der Praxis davon überzeugen können, dass sich in der Praxis in einem großen Raum ein Schreibtisch mit PC, Drucker und diverse Schränke befunden hätten und dass bestimmte Prüfungsfragen unter Zuhilfenahme dort vorhandener Akten und technischer Ausstattungen hätten beantwortet werden können. Damit stehe dem Kläger ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Es sei dem Kläger auch zumutbar, dass er seine schriftlichen Arbeiten – gegebenenfalls außerhalb der Praxisöffnungszeiten – in dem entsprechenden Raum ausführe.

6

Hiergegen richtet sich die Klage vom 14. April 2015. Unstreitig liege ein häusliches Arbeitszimmer vor, um dessen steuerliche Berücksichtigung der Streit gehe. Hier habe der Kläger in den Praxen keinen anderen Arbeitsplatz in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise, um seine Bürotätigkeiten auszuführen. In den Praxen würden sich ausschließlich durch die Angestellten genutzte Behandlungsräume befinden. Zwar seien diese auch mit Tischen, Computern und teilweise mit Aktenschränken ausgestattet, würden jedoch dem Kläger nicht zur konkreten Erledigung aller betrieblichen und beruflichen Schreibtischtätigkeiten zur Verfügung stehen. In den vorhandenen Tischen und Aktenschränken würden sich ausschließlich Patientenunterlagen für die laufende Behandlung befinden. Die Tische würden ausschließlich zu Behandlungs- und Therapiezwecken dienen und würden nur von den Angestellten genutzt. Es handele sich mithin nicht um einen eigenen Arbeitsplatz zur ausschließlichen Nutzung durch den Kläger. Während der laufenden Behandlungen sei die Verrichtung von Verwaltungstätigkeiten nicht möglich, da dort ungestörte Ruhe und Konzentration notwendig sei. Da die Verwaltungsarbeiten (z.B. taggenaue Patientenabrechnungen) auch während der Praxisöffnungszeiten verrichtet werden müssten, sei ein häusliches Arbeitszimmer erforderlich. Zudem würden andernfalls ggf. vertrauliche Daten dem Zugriff der Mitarbeiter ausgesetzt und sei es nicht zumutbar, die erforderlichen Büroarbeiten immer nach Dienstschluss durchzuführen. Die Annahme des Beklagten, dass die Arbeiten außerhalb der Praxiszeiten ausgeführt werden sollten, stelle einen Eingriff in die organisatorischen Abläufe dar und würde den Kläger in unzumutbarer Weise einschränken.

7

Soweit der Beklagte darauf hinweise, dass im Rahmen der Prüfung Unterlagen in der Praxis eingesehen worden seien, liege dies daran, dass der Kläger Daten auf einem USB-Stick mitgebracht habe. Dieser Datenbestand sei betriebsintern und nicht für die Mitarbeiter bestimmt und werde daher auch nicht in der Praxis bereitgehalten. Dies gelte insbesondere für die Lohnbuchhaltung. Soweit Patientendaten betroffen seien, könne der Kläger auf diese Unterlagen mittels eines Datenträgers zu greifen, so dass er nicht auf die Praxisräume angewiesen sei.

8

Zudem könne in der Praxis kein weiterer Arbeitsplatz eingerichtet oder ein zusätzlicher Arbeitsplatz abgetrennt werden. Es sei auch nicht zumutbar, zulasten von Behandlungsräumen – die zudem speziell eingerichtet worden seien (Schallisolierung) – bestehende Nutzungen zu verändern.

9

Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2010, 2011 und 2012 zu ändern und die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer für 2010 i.H.v. 870,60 €, 2011 i.H.v. 152,10 € und 2012 i.H.v. 292,58 € anzuerkennen.

10

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

11

Der Beklagte hält an seiner bisher vertretenen Auffassung fest. Zudem weist er darauf hin, dass im Rahmen der Betriebsprüfung in der Praxis auch Unterlagen eingesehen worden seien, die nicht nur Patienten betroffen hätten. Der Beklagte ist der Ansicht, dass der Kläger in den Praxisräumen bei den dort vorhandenen Computerarbeitsplätzen die Gelegenheit habe, seine betrieblichen und beruflichen Schreibtischtätigkeiten auszuführen, wenn nötig auch nach Feierabend oder am Wochenende. Die Möglichkeit der Ausübung bzw. der Einrichtung eines Büroarbeitsplatzes in der Praxis reiche aus, wie zum Beispiel die Besprechung mit der Betriebsprüferin gezeigt habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei ein anderer Arbeitsplatz grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet sei. Weitere Anforderungen würden nicht gestellt werden, unbeachtlich seien die konkreten Arbeitsbedingungen und Umstände. Dass der Kläger aus persönlichen oder praktischen Gründen die vorhandenen Räume nicht nutze, sei irrelevant.

12

Zudem geht der Beklagte davon aus, dass der Kläger zur Erstellung von Abrechnungen und Berichten auf Patientenakten angewiesen sei. Es sei nicht glaubhaft, dass er diese Akten dann immer mit in sein häusliches Arbeitszimmer nehme. Auch seien Absprachen hinsichtlich der Behandlung und des Arbeitseinsatzes mit den Angestellten erforderlich. Der Beklagte bezweifelt die Angaben des Klägers, dass diese Arbeiten alleine im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet worden sein sollen. Es liege näher, dass diese Tätigkeiten in der Praxis erfolgt seien. Der Beklagte geht auch nicht davon aus, dass sämtliche Praxisräume dauerhaft während der Öffnungszeiten genutzt würden, da Logopäden ihrer Arbeit auch in Kindergärten oder Schulen nachgehen würden und die drei Behandlungsräume bei vier Angestellten nicht ständig besetzt seien.

13

Dem Senat haben zwei Bände Betriebsprüfungsakten, eine Bilanzakte, eine Einkommensteuerakte sowie die Einspruchsakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe

14

II. Der Senat entscheidet nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Diese haben im Rahmen des Termins zur Erörterung der Sach- und Rechtslage am 28. September 2015 übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

15

Die zulässige Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre nicht steuermindernd berücksichtigt. Die Entscheidung des Beklagten verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

16

Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b S. 1 EStG dürfen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Nach
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b S. 2 EStG gilt dies nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b S. 3 EStG.

17

Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass die geltend gemachten Aufwendungen ein häusliches Büro betreffen. Unstreitig hatte der Kläger sowohl in seiner privaten Wohnung wie ab 2011 in seinem privat genutzten Einfamilienhaus ein eingerichtetes häusliches Arbeitszimmer.

18

Ein anderer Arbeitsplatz im Sinne der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b EStG ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist (so BFH-Urteil vom 08.08.2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78). Ausreichend wäre insoweit das Vorhandensein eines Schreibtisches mit Bürostuhl und PC sowie gegebenenfalls abschließbaren Aktenschränken.

19

Nach dem Urteil vom 07.04.2005 (IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541, m.w.N.) hat der BFH erkannt, dass anders als bei Arbeitnehmern der Schreibtischarbeitsplatz eines Selbstständigen bereits indiziert, dass ihm dieser Arbeitsplatz für alle Aufgabenbereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass der Selbstständige andernfalls durch entsprechende Gestaltung des außerhäuslichen Arbeitsplatzes das grundsätzliche Abzugsverbot für das häusliche Arbeitszimmer unterlaufen kann. Es liegt auf der Hand, dass Selbstständige einen Teil der mit der Praxis oder Kanzlei verbundenen schriftlichen Arbeiten, z. B. die Buchführung, insbesondere aber auch die berufliche Fortbildung, besser in einem häuslichen Arbeitszimmer erledigen können. Für bestimmte Berufsgruppen nichtselbständig Tätiger (z.B. Richter, Beamte und Angestellte), denen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ist der Gesetzgeber (BTDrucks 13/1686, 16) davon ausgegangen, dass der Abzug für Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ganz entfällt. Für Selbstständige gilt nichts anderes (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. August 2002 XI B 9/02, BFH/NV 2003, 151).

20

Zu der Frage, ob der (betriebliche) Arbeitsplatz jedoch auch zumutbar ist, hat der BFH darauf abgestellt, ob „ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann.“ (so auch BFH-Urteil vom 26.02.2014 VI R 40/12, BFHE 245, 14, BStBl II 2014, 568). Denn nur dann ist der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen. Muss er hingegen dort einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen Tätigkeit verrichten, weil er seinen Arbeitsplatz nur eingeschränkt nutzen kann, kommt das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b S. 1 EStG nach seinem Sinn und Zweck nicht zum Tragen. Denn auch in einem solchen Fall ist das häusliche Arbeitszimmer notwendig und der Steuerpflichtige kann sich diesen Aufwendungen nicht entziehen. Allerdings ist eine jederzeitige Zugriffsmöglichkeit auf den anderen Arbeitsplatz nicht zwingende Voraussetzung des beschränkten Werbungskostenabzugs. Dies folgt schon aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 Buchst. b S. 2 EStG, der nicht auf eine jederzeitige Verfügbarkeit des anderen Arbeitsplatzes abstellt, sondern auf eine Verfügbarkeit „für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit“.

21

Ob das der Fall ist, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung, die von den Finanzgerichten anhand der objektiven Umstände des konkreten Einzelfalles beantwortet werden muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.02.14 VI R 11/12, BFHE 245, 150, BStBl II 2014, 674; VI R 37/13, BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570). Anhaltspunkte sind sowohl die Beschaffenheit des Arbeitsplatzes selbst (Größe, Lage, Ausstattung) als auch die Rahmenbedingungen seiner Nutzung (Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses, Verfügbarkeit des Arbeitsplatzes bzw. Zugang zu dem betreffenden Gebäude etc.). Ein häusliches Arbeitszimmer ist danach dann nicht erforderlich, wenn der Selbständige seiner beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit in angemieteten oder in seinem Eigentum stehenden Räumen nachgeht und „es ihm dort zumutbar und auf Grund der räumlichen Situation grundsätzlich auch möglich ist, einen zur Erledigung aller betrieblichen und beruflichen Schreibtischtätigkeiten geeigneten, büromäßigen Arbeitsplatz einzurichten“.

22

Nach Überzeugung des Senats steht dem Kläger für die Ausübung seiner erforderlichen Büro- und Verwaltungstätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz im konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise zur Verfügung, so dass die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers bis zu dem gesetzlichen Höchstbetrag von 1250 € in Abzug gebracht werden können.

23

Zunächst kann vom Kläger nicht erwartet werden, dass er seine Bürotätigkeiten in den Praxisräumen in H. erledigt. Zum einen wohnt der Kläger in S. und müsste insoweit regelmäßige nicht unerhebliche Fahrleistungen (einfache Entfernung: ca. 47 km, Fahrtdauer ca. ¾ Stunde) auf sich nehmen, zum anderen ist er nach eigenen Angaben in der Praxis in H. nicht tätig, hält sich demnach nicht regelmäßig vor Ort auf, und wird die dortige Praxis mit einem Therapieraum sowie einem Hörraum von einer Angestellten genutzt, die dort auch die fachliche Leitung hat.

24

Soweit der Beklagte die Ansicht vertritt, dass der Kläger seine Praxisräume in S. nutzen könne, folgt der Senat dem nicht. Der Kläger hat dargestellt, dass in der Praxis in S. drei Therapieräume vorhanden sind, die aufgrund der Schallisolierung und der Einrichtung mit PC mit logopädischer Spezialsoftware sowie teilweise mit Aktenschränken, in denen sich ausschließlich Therapiematerialien befinden, gesondert ausgestattet sind und einem besonderen Praxiskonzept unterliegen. Es handelt sich damit um Betriebsräume, die nur eingeschränkt für andere Tätigkeiten nutzbar sind. Darüber hinaus beschäftigt der Kläger in seiner Praxis in S. drei angestellte Arbeitskräfte, so dass die Räume weitestgehend dauerhaft genutzt werden. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Patienten teilweise während der Therapiestunde die Räume wechseln, um spezielle Trainings durchzuführen. Dies findet sich auch in der unterschiedlichen Ausstattung der Therapieräume wieder. Die Therapieräume I und II sind auch für Bewegung ausgestattet und mit Spiegeln versehen. Demgegenüber ist der Therapieraum III nur für sitzende Therapien geeignet und um hier Hörtraining durchzuführen. Weiter ist zu berücksichtigen, dass die durchzuführenden Therapien aufgrund der Berufstätigkeit bzw. der Schulpflicht der Patienten in der Regel nur nachmittags stattfinden können. Insoweit gibt der Kläger an, dass er vormittags im Krankenhaus tätig sei und demzufolge die zu diesem Zeitpunkt wohl ungenutzten Praxisräume aufgrund eigener anderweitiger Beschäftigung nicht nutzen könne.

25

Dem Kläger ist zuzugestehen, dass die Vornahme von Bürotätigkeiten, insbesondere Abrechnungen für Patienten sowie Lohnabrechnungen der angestellten Mitarbeiter, vertraulich zu behandeln sind und demzufolge entsprechender Schriftverkehr und notwendige Akten nicht oder nur sehr begrenzt offen in der Praxis aufbewahrt werden können. Insoweit finden die vorhandenen Räume auch eine Einschränkung dadurch, dass die Patienten während der Therapiestunden teilweise unterschiedliche Räume nutzen. Dem Kläger ist es daher nicht unbeschränkt möglich, über einen längeren Zeitraum einen Raum für seine Verwaltungs- und Bürotätigkeiten zu nutzen. Der Kläger stellte auch dar, dass er keine Empfangskraft nutze und die Patienten zu ihren vorgesehenen Therapiezeiten selbstständig in der Diele Platz nehmen und dort aufgerufen werden. Dieses offene Konzept erschwert die zu wahrende Vertraulichkeit in einem weiteren Maße.

26

Soweit der Beklagte darauf hinweist, dass im Rahmen der Betriebsprüfung Unterlagen in der Praxis ausgewertet worden seien und auch dort Zugriff auf den PC habe erfolgen können, führt das nach Überzeugung des Senats zu keiner anderen Beurteilung. Der Kläger hat insoweit überzeugend dargestellt, dass er alle für Bürotätigkeiten erforderlichen Unterlagen zu Hause aufbewahre und die für die Betriebsprüfung erforderlichen Daten auf einem USB-Stick mit sich geführt habe und auf diese Art und Weise der Prüferin Auskunft geben konnte. Hieraus kann nicht geschlossen werden, dass die Praxisräume wiederholt oder dauerhaft im konkret erforderlichen Umfange für die erforderlichen Bürotätigkeiten des Klägers genutzt werden können. Voraussetzung wäre insoweit auch die weitere Ausstattung der Praxisräume mit abschließbaren oder besonders gesicherten Aktenschränken zur Aufbewahrung der vertraulichen Unterlagen. Bei der Größe der vorhandenen Räume und des vorgesehenen Praxiskonzeptes sowie der Nutzung der Therapieräume dürfte der Wegfall des dafür erforderlichen Platzes nicht zumutbar sein. Ebenso wenig kann dem Kläger bereits unter therapeutischen Gesichtspunkten zugemutet werden, in den Praxisräumen einen weiteren Arbeitsplatz einzurichten oder aber einen Raum zur ausschließliche Nutzung für Büro- und Verwaltungstätigkeiten zu verwenden und damit die Behandlungsmöglichkeiten einzuschränken.

27

Zwar dürfte es grundsätzlich möglich sein, auch in den Praxisräumen Bürotätigkeiten auszuüben, doch fehlt es im Streitfall an einem anderen Arbeitsplatz in dem Maße, dass dieser im konkret erforderlichen Umfang und für die konkret erforderliche Art und Weise tatsächlich zur Verfügung steht. Hierbei berücksichtigt der Senat auch, dass die Lohnabrechnungen für vier Angestellte und Bruttoeinnahmen aus der Praxistätigkeit zwischen 195.000 und 263.000 € jährlich einen entsprechenden Verwaltungsaufwand und damit verbundenen Zeitaufwand erfordern.

28

Der Kläger kann auch nicht darauf verwiesen werden, die Bürotätigkeiten in den Abendstunden oder am Wochenende außerhalb der Praxisöffnungszeiten in der Praxis auszuführen. Der Senat sieht eine solche Anforderung an Steuerpflichtige als unzumutbar an, wobei er hier die Besonderheiten des Einzelfalles berücksichtigt. Zwar wäre außerhalb der Öffnungszeiten die Praxis nicht durch Therapiezwecke anderweitig genutzt, erkennbar wird aber, dass nur am Wochenende und außerhalb der Öffnungszeiten die Möglichkeit der Praxisnutzung für Büroarbeiten gegeben wäre. Bereits dies spricht dagegen, dass ein anderer Arbeitsplatz im konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich zur Verfügung steht. Insoweit führt auch ein Vergleich mit angestellten Arbeitskräften zum Ergebnis, dass diese außerhalb der üblichen Arbeitszeiten betriebliche Räume in der Regel nicht nutzen können. Die Tatsache, dass hier der Kläger Praxisinhaber ist und somit den jederzeitigen Zugriff auf die Praxisräume hat, kann im direkten Vergleich mit Arbeitnehmern nicht dazu führen, dass der selbstständig tätige Kläger in unzumutbarer Weise auf seine Räume außerhalb der Öffnungszeiten verwiesen wird. Die vorhandenen Räumlichkeiten und das Praxiskonzept erfordern im Streitfall nach Überzeugung des Senats die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers.

29

Zu berücksichtigen ist auch, dass die entstandenen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer verhältnismäßig gering sind und das Arbeitszimmer im Haus des Klägers mit einer Größe von 11,5 m² lediglich eine anteilige Fläche von 7,1 % umfasst und die Verlagerung privater Ausgaben in die betriebliche Sphäre in größerem Umfange nicht zu besorgen ist.

30

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

31

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

32

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Frage der Zumutbarkeit der Nutzung betrieblicher Räume durch Selbstständige außerhalb der üblichen Praxiszeiten ist vom Bundesfinanzhof nach Auffassung des hier streitentscheidenden Senats nicht abschließend entschieden worden.


Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 1. März 2016  4 K 362/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den Streitjahren (2010 bis 2012) als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren als selbständiger Logopäde mit vier Angestellten in angemieteten Räumen in S. und H. tätig. Im Rahmen seiner Gewinnermittlungen für die Einkommensteuererklärungen machte er Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer geltend.

3

Im Anschluss an eine Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) an.

4

Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide wandte sich der Kläger ohne Erfolg mit Einspruch.

5

Mit der Klage macht der Kläger geltend, in den Praxen befänden sich ausschließlich durch die Angestellten genutzte Behandlungsräume. Zwar seien diese auch mit Tischen, Computern und teilweise mit Aktenschränken ausgestattet, stünden ihm jedoch nicht zur konkreten Erledigung aller betrieblichen und beruflichen Schreibtischtätigkeiten zur Verfügung. Die Tische und Aktenschränke enthielten Patientenunterlagen für die laufenden Behandlungen, dienten ausschließlich Behandlungs- und Therapiezwecken und würden nur von den Angestellten genutzt. Während der laufenden Behandlungen seien dort Verwaltungsarbeiten nicht möglich, da sie etwa bei taggenauen Patientenabrechnungen auch während der Praxisöffnungszeiten verrichtet werden müssten. Andernfalls seien vertrauliche Daten dem Zugriff der Mitarbeiter ausgesetzt. Auch sei es nicht zumutbar, die erforderlichen Büroarbeiten immer nach Dienstschluss durchzuführen.

6

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1154 veröffentlichten Gründen statt.

7

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

8

Zur Begründung führt das FA aus, dass ein "anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG grundsätzlich jeder Arbeitsplatz sei, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet sei. Weitere Anforderungen an die Beschaffenheit des Arbeitsplatzes seien nicht zu stellen. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung indiziere der Schreibtischarbeitsplatz eines Selbständigen, dass ihm dieser Arbeitsplatz für alle Aufgabenbereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung stehe (BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 7. August 2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78). Die Räumlichkeiten in den Praxen seien grundsätzlich als Büroarbeitsplatz geeignet, weil diese mit Computerarbeitsplätzen und teilweise mit Aktenschränken ausgestattet seien. Darüber hinaus verfüge mindestens ein Raum in der Praxis über eine büromäßige Ausstattung. Des Weiteren würden nach der allgemeinen Lebenserfahrung die Behandlungen der Patienten zu üblichen Praxisöffnungszeiten durchgeführt, verwaltungstechnische und organisatorische Arbeiten dagegen regelmäßig außerhalb der Praxisöffnungszeiten. Die Nutzung der Praxisräume für bürotechnische Aufgaben sei dem Kläger auch zumutbar. Nach dem BFH-Beschluss vom 14. April 2004 VI R 43/02 (BFH/NV 2004, 1102) stehe der andere Arbeitsplatz auch dann zur Verfügung, wenn sich der Arbeitnehmer den Zugang am Wochenende oder nach Feierabend zumutbar verschaffen könne. Zudem sei einem Selbständigen grundsätzlich zumutbar, Unterlagen, Geschäftspapiere und Literatur jeweils aus dem häuslichen Arbeitszimmer in die Praxis zu verbringen (BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541).

9

Das FA beantragt,
das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

11

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12

Die Entscheidung des FG, dass dem Kläger ein Betriebsausgabenabzug für das häusliche Arbeitszimmer zusteht, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

13

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

14

Im vorliegenden Fall ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass die geltend gemachten Aufwendungen ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG betreffen, welches nicht den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers darstellt.

15

2. Dem Kläger stand kein "anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung.

16

a) "Anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Weitere Anforderungen an die Beschaffenheit des Arbeitsplatzes sind nicht zu stellen. Die Abzugsbeschränkung setzt insbesondere keinen eigenen, räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereich voraus. Auch ein Raum, den sich der Steuerpflichtige mit weiteren Personen teilt, kann ein anderer Arbeitsplatz im Sinne der Abzugsbeschränkung sein (BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 VI R 37/13, BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570, Rz 12).

17

b) Der andere Arbeitsplatz muss aber so beschaffen sein, dass der Steuerpflichtige auf das häusliche Arbeitszimmer nicht angewiesen ist (BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 VI R 40/12, BFHE 245, 14, BStBl II 2014, 568). Deshalb steht der andere Arbeitsplatz nur dann "für die betriebliche und berufliche Tätigkeit ... zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (BFH-Urteile vom 16. September 2015 IX R 19/14, BFH/NV 2016, 380, Rz 18; vom 26. Februar 2014 VI R 11/12, BFHE 245, 150, BStBl II 2014, 674, Rz 11, m.w.N.; in BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570, und in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775). Ist die Nutzung des anderen Arbeitsplatzes hingegen eingeschränkt, so dass der Steuerpflichtige in seinem häuslichen Arbeitszimmer einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit verrichten muss, kommt das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG nach seinem Sinn und Zweck nicht zum Tragen (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 380, Rz 19).

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c) Die Feststellung, ob ein Steuerpflichtiger seinen anderen Arbeitsplatz in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise nutzen kann, hat das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls zu treffen (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteile vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127, und in BFHE 245, 150, BStBl II 2014, 674). Anhaltspunkte können sich sowohl aus der Beschaffenheit des Arbeitsplatzes selbst (Größe, Lage, Ausstattung etc.) als auch aus den Rahmenbedingungen der Nutzung (Ausgestaltung der Nutzung, Verfügbarkeit des Arbeitsplatzes und Zugang zu dem betreffenden Gebäude etc.) ergeben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78; in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775). Da der Selbständige im Gegensatz zum Arbeitnehmer die konkrete Ausgestaltung und die Art und Weise der Nutzung des anderen (außerhäuslichen) Arbeitszimmers regelmäßig selbst bestimmen kann, ist ein häusliches Arbeitszimmer dann nicht erforderlich, wenn der Selbständige seiner beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit in angemieteten oder in seinem Eigentum stehenden Räumen nachgeht und "es ihm dort zumutbar und auf Grund der räumlichen Situation grundsätzlich auch möglich ist, einen zur Erledigung aller betrieblichen und beruflichen Schreibtischtätigkeiten geeigneten, büromäßigen Arbeitsplatz einzurichten" (BFH-Urteile in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, unter II.2.b; in BFH/NV 2005, 1541, unter 2.d). Eine etwaige Unzumutbarkeit ergibt sich nicht allein daraus, dass der Steuerpflichtige nach Feierabend oder am Wochenende im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet, die er grundsätzlich auch an dem anderen Arbeitsplatz verrichten könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127, Rz 10, m.w.N.).

19

3. In Anwendung der vorgenannten Grundsätze ist die Entscheidung des FG, dem Kläger stand für seine erforderliche Bürotätigkeit kein "anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

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a) Der BFH als Revisionsgericht kann die vom FG vorgenommene Tatsachenwürdigung nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang stehen. Ist das zu bejahen, ist die Tatsachenwürdigung selbst dann bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich wäre (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009, Rz 31).

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b) Das FG hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung zutreffend erkannt, dass bei einem Selbständigen, der grundsätzlich Einfluss auf die Arbeitsplatzgestaltung in seinen Betriebsräumen hat, allein aus dem Vorhandensein eines Schreibtischplatzes in einem Praxisraum nicht zwingend die Schlussfolgerung gezogen werden kann, dass ihm dieser Arbeitsplatz für alle Aufgabenbereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht. Es hat insbesondere in Übereinstimmung mit den Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Tätigkeit des Klägers außerhalb der Praxis, die Größe, die Ausstattung und die konkrete Nutzung der Praxisräume durch die vier Angestellten sowie auf die Vertraulichkeit der für die Bürotätigkeit erforderlichen Unterlagen und den Umfang der Büro- und Verwaltungstätigkeiten abgestellt. Es hat weiter zu Recht berücksichtigt, dass sich der Kläger in der in H. gelegenen Praxis regelmäßig nicht aufgehalten hatte und die in S. eingerichteten Praxisräume (angesichts der dort tätigen drei Angestellten) nur eingeschränkt für Büroarbeiten nutzbar waren. Dadurch unterscheidet sich der Streitfall von Fällen, in denen ein Selbständiger in seiner Praxis auch über einen ihm regelmäßig allein zur Verfügung stehenden Schreibtischarbeitsplatz verfügt, der für alle Verwaltungsarbeiten genutzt werden kann (vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 23. Mai 2007  12 K 506/03, EFG 2007, 1419, Rz 28). Das FG konnte schließlich auch die besondere Ausstattung der Räume (Therapieräume) und die dadurch eingeschränkte anderweitige Nutzungsmöglichkeit ebenso in seine Gesamtwürdigung einbeziehen wie den Umstand, dass die Lohnabrechnungen für vier Angestellte und die Verbuchung der Einnahmen aus der Praxistätigkeit jährlich einen entsprechenden Verwaltungsaufwand und damit verbundenen Zeitaufwand erforderten und die Praxisräume allenfalls für Bürotätigkeiten in den Abendstunden oder am Wochenende außerhalb der Praxisöffnungszeiten hätten genutzt werden können. Entsprechendes gilt für die Erwägung des FG, dem Kläger sei es aufgrund der Größe der Räume und des vorhandenen offenen Praxiskonzepts nicht zumutbar gewesen, einen weiteren Arbeitsplatz oder einen Raum zur ausschließlichen Nutzung für Büro- und Verwaltungstätigkeiten zu Lasten von Behandlungsmöglichkeiten einzurichten.

22

c) Die Würdigung des FG steht entgegen der Auffassung der Revision auch nicht in Widerspruch zu der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung. Denn danach stellt nicht jeder Schreibtischarbeitsplatz eines Selbständigen in seinen Betriebsräumen, den dieser nur in den Abendstunden oder an den Wochenenden nutzen kann, zwangsläufig einen anderen Arbeitsplatz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG dar. Auch der selbständig tätige Steuerpflichtige kann auf ein (zusätzliches) häusliches Arbeitszimmer angewiesen sein. So steht etwa ein anderer Arbeitsplatz in den Praxisräumen eines Selbständigen nicht zur Verfügung, wenn auf Grund der räumlichen Gegebenheiten der dort befindliche Schreibtischarbeitsplatz für die Erstellung der konkreten betrieblichen Tätigkeiten nicht zumutbar genutzt werden kann (BFH-Urteile in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, unter II.3., und in BFH/NV 2005, 1541).

23

Entsprechendes gilt auch für das vom FA herangezogene Urteil des BFH in BFH/NV 2005, 1541, wonach einem Selbständigen grundsätzlich zumutbar sei, Unterlagen, Geschäftspapiere und Literatur jeweils aus dem häuslichen Arbeitszimmer in die Praxis zu schaffen, sowie für die BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1102 und in BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127, nachdem ein anderer Arbeitsplatz auch dann zur Verfügung stehen kann, wenn die Arbeiten im häuslichen Arbeitszimmer nach Feierabend oder am Wochenende im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden, obwohl sie auch an dem anderen Arbeitsplatz verrichtet werden könnten.

24

Aus keiner Entscheidung folgt, dass es einem Selbständigen immer zumutbar ist, Unterlagen und Geschäftspapiere jeweils aus dem häuslichen Arbeitszimmer in die Praxis zu verbringen, selbst wenn in der Praxis keine geeigneten Räumlichkeiten zur Aufbewahrung vorhanden sind und diese auch nicht ohne Weiteres geschaffen werden können.

25

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.