Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 10. Sept. 2013 - 4 K 951/12

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater des am 5. September 1988 geborenen Kindes F. F absolvierte in der Zeit vom 6. August 2007 bis Ende August 2008 einen Aufenthalt als Au-pair in den USA.

Mit Bescheid vom 8. August 2007 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes ab September 2007 auf, da F eine Beschäftigung aufgenommen habe, die den Anspruch auf Kindergeld ausschließe. Den hiergegen gerichteten Einspruch vom 9. August 2007 wies die Familienkasse mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 als unbegründet zurück.

Mit seiner Klage vor dem Finanzgericht (FG) verfolgte der Kläger sein Begehren weiter. Mit Schriftsatz vom 4. Dezember 2008 kündigte die Familienkasse an, dem Klagebegehren teilweise abzuhelfen. Zwischenzeitlich sei der Kindergeldanspruch bis November 2007 nachgewiesen worden. Über den Zeitraum ab Dezember 2007 habe die Familienkasse noch nicht entschieden. Einen entsprechenden Kindergeldantrag habe der Kläger bislang nicht gestellt. Mit Bescheid vom 15. Dezember 2008 setzte die Familienkasse für den Zeitraum September bis November 2007 Kindergeld fest.

Die Beteiligten haben hinsichtlich der Monate September bis November 2007 den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Das FG wies die Klage wegen Kindergeld Dezember 2007 bis August 2008 ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, es könne dahinstehen, ob die Klage für den Zeitraum ab Dezember 2007 zulässig sei, denn jedenfalls sei sie unbegründet, da F keine Berufsausbildung absolviert habe.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, die er auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.

Die Klage sei zulässig und begründet. Das Gericht sei nicht aufgrund einer Bindungswirkung des ablehnenden Bescheides an einer Entscheidung gehindert. Es habe im Rahmen der Verpflichtungsklage nach rechtsstaatlichen Prinzipien die Voraussetzungen für den Bezug des Kindergeldes selbst weiter aufzuklären.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Familienkasse unter Aufhebung des Bescheides vom 8. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2007 zu verpflichten, Kindergeld für F für den Zeitraum Dezember 2007 bis August 2008 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat zwar zu Unrecht dahinstehen lassen, ob die Klage zulässig ist und die Klage als unbegründet abgewiesen. Gleichwohl ist der Tenor seines Urteils zutreffend. Die Revision ist deshalb insgesamt gemäß § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Januar 2007 I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506, m.w.N.).

1. Die auf Verurteilung zum Erlass eines Kindergeldbescheides für die Monate Dezember 2007 bis August 2008 gerichtete Klage ist unzulässig.

a) Eine Klage, die auf Verurteilung zum Erlass eines unterlassenen Verwaltungsakts gerichtet ist (§ 40 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO), ist --vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO-- nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist (§ 44 Abs. 1 FGO). Daran fehlt es hier.

Das mit dem Einspruch des Klägers vom 9. August 2007 eingeleitete und mit der Einspruchsentscheidung der Familienkasse vom 17. Oktober 2007 abgeschlossene Vorverfahren betrifft nicht den Gegenstand der noch anhängigen Klage. Einspruch und Einspruchsentscheidung beziehen sich auf den Aufhebungsbescheid vom 8. August 2007. Dieser entfaltet keine Bindungswirkung für den Zeitraum Dezember 2007 bis August 2008.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bindet die Ablehnung oder Aufhebung der Kindergeldfestsetzung nur bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe des Bescheides bzw. der Einspruchsentscheidung (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 2. November 2011 III B 48/11, BFH/NV 2012, 265, m.w.N.; BFH-Urteil vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, m.w.N.). Daraus ergibt sich zugleich, dass sich eine gegen einen Aufhebungsbescheid gerichtete Klage in der Hauptsache erledigt, wenn während des finanzgerichtlichen Verfahrens der Aufhebungsbescheid aufgehoben und Kindergeld bis zu dem Monat der Einspruchsentscheidung bewilligt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2008 III B 163/07, BFH/NV 2009, 578).

Der Aufhebungsbescheid vom 8. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2007 traf daher aufgrund seiner beschränkten Bindungswirkung nur für den Zeitraum bis Oktober 2007 eine Entscheidung. Mit Bescheid vom 15. Dezember 2008, in dem Kindergeld für die Monate September bis November 2007 gewährt worden ist, ist dem Begehren des Klägers auf Aufhebung des Aufhebungsbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung daher abgeholfen worden. Dementsprechend haben die Beteiligten den Rechtsstreit u.a. für September und Oktober 2007 übereinstimmend für erledigt erklärt.

c) Bringt der Berechtigte --wie im Streitfall-- im finanzgerichtlichen Verfahren zum Ausdruck, auch Kindergeld für einen nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung liegenden Zeitraum erhalten zu wollen, ist zur Wahrung der Rechte des Kindergeldberechtigten ausnahmsweise davon auszugehen, dass ein --außer-halb des Klageverfahrens liegender-- Antrag auf Kindergeld vorliegt (BFH-Urteil vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, BFHE 236, 144). Über diesen hat die Familienkasse bisher nicht entschieden. Insbesondere enthält der Bescheid vom 15. Dezember 2008, wie die Familienkasse im Schriftsatz vom 4. Dezember 2008 mitgeteilt hat, keine Regelung für den Zeitraum ab Dezember 2007.

2. Ein Vorverfahren ist im Streitfall auch nicht ausnahmsweise unter den Voraussetzungen einer sog. Sprungverpflichtungsklage nach § 45 Abs. 1 FGO entbehrlich.

Eine zulässige Sprungklage setzt voraus, dass die Familienkasse zuvor einen Antrag auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes mindestens durch einen Verwaltungsakt abgelehnt hat (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 36/02, BFH/NV 2004, 1655, m.w.N.). Daran fehlt es für den Zeitraum ab Dezember 2007.

3. Die Voraussetzungen für eine von Amts wegen zu prüfende Untätigkeitsklage nach § 46 FGO liegen ebenfalls nicht vor.

Nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist eine Verpflichtungsklage ab-weichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist.

Ist kein Einspruch möglich, weil die Familienkasse über den Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts nicht entscheidet, muss vor Erhebung der Klage ein sog. Untätigkeitseinspruch gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) eingelegt werden. Nach dieser Vorschrift ist ein Einspruch auch dann statthaft, wenn geltend gemacht wird, dass über einen vom Einspruchsführer gestellten Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist.

Ist --wie im Streitfall-- der Einspruch als Rechtsbehelf nicht nach § 348 AO ausgeschlossen, so ist eine Verpflichtungsklage wegen Unterlassens eines beantragten Verwaltungsaktes grundsätzlich erst nach erfolglosem Untätigkeitseinspruch zulässig (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1655; vom 3. August 2005 I R 74/02, BFH/NV 2006, 19).

4. Der Senat weist vorsorglich darauf hin, dass bezüglich des Kindergeldanspruchs ab Monat Dezember 2007 noch keine Festsetzungsverjährung (§ 31 Satz 3 der im Streitjahr gültigen Fassung des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 155 Abs. 4 AO, §§ 169 bis 171 AO) eingetreten ist. Es greift eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO ein, da der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren zum Ausdruck gebracht hat, Kindergeld auch für einen nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung lie-genden Zeitraum erhalten zu wollen (BFH-Urteil in BFHE 236, 144 Rz 48).

Bei der Entscheidung über den Kindergeldantrag wird die Familienkasse unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 15. März 2012 III R 58/08 (BFH/NV 2012, 1224) zu prüfen haben, ob im Streitfall der Sprachaufenthalt der F im Rahmen des Au-Pair Verhältnisses als Berufsausbildung i.S. von § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anzusehen ist.

I. Der im August 1984 geborene Sohn (S) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) legte im Juni 2005 das Abitur ab. Bis einschließlich Juni 2005 hatte der Kläger für S Kindergeld bezogen.

Am 7. Oktober 2005 stellte der Kläger für S bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) einen auf den 30. September 2005 datierten "Antrag auf Kindergeld für ein über 18 Jahre altes Kind ohne Ausbildungs- oder Arbeitsplatz". Ausweislich der im Antragsformular vermerkten Bestätigung des "Kundenbereichs Vermittlung" der Agentur für Arbeit war S dort seit dem 7. Oktober 2005 als arbeitsuchend gemeldet. Außerdem ist im Antrag angegeben, dass S "seit Januar 05 bis voraussichtlich 31.12.05 eine Tätigkeit mit Brutto-Einnahmen in Höhe von monatlich 325 €" ausübt und dass ein Einberufungsbescheid zum 1. Januar 2006 vorliegt. In einem Vermerk über eine persönliche Vorsprache des S bei der Agentur für Arbeit am 14. Oktober 2005 heißt es u.a.: "Die Zeit bis zum Beginn der Bundeswehr will der Kunde nutzen und sich selbst um eine Anstellung/Ausbildung bemühen; an einer Vermittlung in Arbeit unsererseits ist er nicht interessiert und steht daher der Arbeitsvermittlung nicht zur Verfügung."

Daraufhin lehnte die Familienkasse den Kindergeldantrag mit Bescheid vom 29. Oktober 2005 ab. Den hiergegen eingelegten Rechtsbehelf wies sie mit Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2006 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 17. November 2006  8 K 674/06 ab. Dem Kläger stehe Kindergeld weder für die Monate Juli 2005 bis Dezember 2005 noch für die Zeit danach zu. Für die Monate Juli 2005 bis Dezember 2005 sei S nicht als Kind zu berücksichtigen, weil er sich in diesem Zeitraum weder in einer Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung --EStG--) noch in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes befunden habe (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Die Tätigkeit des S in der von seiner Mutter und deren Kollegen geführten Gemeinschaftspraxis könne, auch bei weiter Auslegung, nicht als Ausbildung für einen Beruf (Berufsausbildung) qualifiziert werden. Für den Zeitraum Juli 2005 bis Dezember 2005 stehe dem Kläger auch kein Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zu, weil auch die unverschuldete Überschreitung der dort normierten Übergangszeit kindergeldschädlich sei.

Der Kläger habe auch ab Januar 2006 keinen Kindergeldanspruch. Dies gelte zunächst für den Zeitraum ab der Einberufung des S zum gesetzlichen Wehrdienst (1. Januar 2006) bis zum Vortag seiner Berufung in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit (30. September 2006). Die Ableistung des gesetzlichen Grundwehrdienstes stelle keine Berufsausbildung dar. Allerdings befinde sich S ab dem Beginn seiner Berufung in das Dienstverhältnis eines Zeitsoldaten (1. Oktober 2006) in Berufsausbildung. Einer Berücksichtigung als Kind i.S. von § 32 EStG stehe aber entgegen, dass die Einkünfte des S ab seiner Berufung in das Zeitsoldatenverhältnis den maßgeblichen (anteiligen) Jahresgrenzbetrag überschritten hätten.

Zur Begründung seiner Revision führt der Kläger im Wesentlichen aus, die Einarbeitung in das Abrechnungswesen einer physiotherapeutischen Praxis sei als Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu qualifizieren. Aufgrund der Tatsache, dass S nach seiner Bundeswehrzeit unmittelbar in der Praxis beschäftigt werden sollte, sei die Tätigkeit in der Praxis in jedem Fall als Ausbildung zu beurteilen. Falsch sei im Übrigen auch die Ansicht des FG, dass der Wehrdienst nicht als Berufsausbildung zu qualifizieren sei. Denn anders als der wesensverschiedene Zivildienst diene der Wehrdienst, auch der gesetzliche, der Berufsausbildung, beispielsweise zum Offizier. Hinzu komme, dass sich S mittlerweile dauerhaft bei der Bundeswehr verpflichtet habe.

Zudem bestünde eine Regelungslücke in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG. Die Nichtberücksichtigung von unvermeidbaren Zwangspausen bei der Ausbildung, die durch die Leistung eines Pflichtdienstes bedingt seien, sei sachlich nicht zu rechtfertigen.

Überdies habe das FG gegen seine Sachaufklärungspflicht verstoßen. Es hätte, um sich ein besseres Bild von der Tätigkeit des S in der physiotherapeutischen Praxis machen zu können, Beweis durch Vernehmung der angebotenen Zeugin erheben müssen. Da das FG dies unterlassen habe, beruhe das Urteil auf einem Verfahrensmangel.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, den Ablehnungsbescheid der Familienkasse vom 29. Oktober 2005 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2006 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, dem Kläger Kindergeld für S ab Juli 2005, hilfsweise ab Januar 2006 zu gewähren, weiter hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es führt im Wesentlichen aus, es sei keine Regelungslücke in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG für den Fall erkennbar, dass Kinder länger als vier Monate zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung eines gesetzlichen Pflichtdienstes warten müssten. Konkrete Zahlen, wie viele Kinder hiervon betroffen seien, lägen nicht vor.

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger für den Zeitraum von Juli 2005 bis Januar 2006 kein Anspruch auf Kindergeld für S zusteht (unten 1.). Für den Zeitraum ab Februar 2006 wird die Revision mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage bereits unzulässig ist (unten 2.).

1. Zutreffend hat das FG den S für den Zeitraum von Juli 2005 bis Januar 2006 nicht als Kind gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt.

a) Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG wird ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist. Danach scheidet eine Berücksichtigung des S aus, weil er zum Zeitpunkt der Meldung als Arbeitsuchender --dem 7. Oktober 2005-- bereits sein 21. Lebensjahr vollendet hatte.

b) Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wird ein Kind, das --wie S im Streitzeitraum-- das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird.

Die Entscheidung des FG, dass es sich weder bei der von S in den Monaten Juli 2005 bis Dezember 2005 ausgeübten Tätigkeit in der physiotherapeutischen Gemeinschaftspraxis seiner Mutter noch bei dem von ihm im Monat Januar 2006 abgeleisteten gesetzlichen Wehrdienst um eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gehandelt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, m.w.N.). Hierzu können auch berufsspezifische Praktika oder Volontärtätigkeiten zählen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 1999 VI R 16/99, BFHE 189, 113, BStBl II 1999, 713, und VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706). Voraussetzung ist allerdings, dass das Praktikum oder das Volontariat der Erlangung der angestrebten beruflichen Qualifikation dient und somit der Ausbildungscharakter im Vordergrund steht und es sich nicht lediglich um ein gering bezahltes Arbeitsverhältnis handelt (BFH-Urteil in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706).

bb) Das FG ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass S mit seiner Tätigkeit in der Gemeinschaftspraxis keine berufliche Qualifikation angestrebt, sondern in dieser Praxis lediglich Hilfsarbeiten, wie sie im Alltagsgeschäft einer physiotherapeutischen Praxis anfielen, wahrgenommen habe, wobei nicht irgendein "Ausbildungscharakter", sondern der "Erwerbscharakter" im Vordergrund gestanden habe. Da die tatsächliche Würdigung des FG verfahrensrechtlich einwandfrei, insbesondere nicht unter Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO (dazu unten 3.), zustande gekommen ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist sie für den BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, selbst wenn die Wertung des FG nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (z.B. Senatsurteile vom 21. Januar 2010 III R 17/07, BFH/NV 2010, 1423, und vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26).

Zudem ist nach der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass die Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes keine Berufsausbildung darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247).

c) Gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG wird ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es sich u.a. in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes befindet.

Im Streitfall lag jedoch eine Übergangszeit von sechs Monaten (Juli 2005 bis Dezember 2005) zwischen dem Schulabschluss und dem Beginn des gesetzlichen Wehrdienstes vor (zur Berechnung der Viermonatsfrist vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 105/01, BFHE 203, 102, BStBl II 2003, 847). Nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift kommt bei einem Überschreiten der Übergangszeit eine Begünstigung auch nicht für die ersten vier Monate in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2004 VIII R 101/03, BFH/NV 2005, 198, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 7. September 2005 III B 30/05, BFH/NV 2006, 50).

d) Gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG wird ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist hierfür erforderlich, dass sich das Kind ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemüht (Senatsbeschluss vom 24. Januar 2008 III B 33/07, BFH/NV 2008, 786, m.w.N.). Hieran fehlt es im Streitfall.

e) Nach nochmaliger Prüfung der Rechtslage hält der Senat an der bisherigen Auffassung fest, wonach weder § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b noch Buchst. c EStG analog auf Fälle anwendbar ist, in denen --unabhängig davon, ob absehbar oder nicht-- die Übergangszeit von vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Zivil- oder Wehrdienstes überschritten wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 198, m.w.N.; vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2006, 50).

aa) Die für eine Analogie erforderliche "planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts" ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 136/93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382). Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern lediglich vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung hingegen nicht von den Gerichten geschlossen werden. Sie zu schließen, bleibt Aufgabe des Gesetzgebers.

bb) Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall keine Regelungslücke vor.

(1) Der Zweck des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG besteht darin, die kindesbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern zu berücksichtigen. Hierfür hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG die Fälle, in denen in der Regel steuerlich zu berücksichtigende Unterhaltslasten bei den Eltern entstehen, typisierend geregelt. Dabei hat er insbesondere volljährige Kinder im Zusammenhang mit einer Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG als berücksichtigungsfähig angesehen, und zwar solche, die sich in einer Berufsausbildung befinden (Buchst. a), die nach ernsthaften Bemühungen noch keinen Ausbildungsplatz gefunden oder einen solchen zugesagt erhalten haben, diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten können (Buchst. c; vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 57/10, BFH/NV 2011, 1316), oder die sich höchstens in einer viermonatigen Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung einer der in Buchst. b genannten Dienste befinden (Buchst. b). Die Ableistung des gesetzlichen Zivil- oder Wehrdienstes hat er hingegen nicht als Berücksichtigungs-, sondern als Verlängerungstatbestand ausgestaltet (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Damit bringt er zum Ausdruck, dass der Zivil- oder Wehrdienst --so im Übrigen auch die Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 16. März 2004 VIII R 86/02, BFH/NV 2004, 1242, zum gesetzlichen Zivildienst; in BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247, zum gesetzlichen Grundwehrdienst)-- grundsätzlich keine Berufsausbildung darstellt und sich die Eltern der Pflichtdienstleistenden bei typisierender Betrachtung --was auch der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) entspricht (Urteile vom 29. November 1989 IVb ZR 16/89, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1990, 394, zur Wehrpflicht; vom 1. Dezember 1993 XII ZR 150/92, FamRZ 1994, 303, zum Zivildienst; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 29. März 2004  2 BvR 1670/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2004, 694)-- in keiner Unterhaltssituation mehr befinden. Der Gesetzgeber behandelt daher im Rahmen des Familienleistungsausgleichs (§§ 31 f., §§ 62 ff. EStG) die Berufsausbildung bewusst anders als die gesetzlichen Pflichtdienstzeiten. Dies deutet nicht darauf hin, dass er es planwidrig unterlassen haben könnte, die Vorschrift des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG um die in § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Dienste zu ergänzen.

(2) Das Fehlen einer Regelungslücke wird schließlich durch das Zweite Gesetz zur Familienförderung vom 16. August 2001 (BGBl I 2001, 2074) bestätigt. Mit diesem Gesetz hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2002 der Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten die Übergangszeit zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes gleichgestellt. Diese Regelung bestätigt die frühere Verwaltungspraxis, wonach u.a. Zwangspausen von höchstens vier Monaten Dauer vor und nach der Ableistung des gesetzlichen Wehr- bzw. Zivildienstes wie Übergangszeiten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten berücksichtigt wurden (Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes, Stand Mai 2000, 63.3.3 Abs. 3, BStBl I 2000, 636, 639, 664, und R 180a der Einkommensteuer-Richtlinien 2001). Gleichwohl hat es der Gesetzgeber bei dieser Gelegenheit unterlassen, in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG eine längere Übergangszeit als vier Monate zu formulieren oder in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG die in § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Dienste aufzunehmen. Nach alledem kann nicht von einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes ausgegangen werden.

f) Ebenso hält der Senat an der bisherigen Rechtsprechung fest, wonach gegen die Nichtberücksichtigung von Kindern in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG, die sich --unabhängig davon, ob absehbar oder nicht-- in einer längeren als viermonatigen Übergangszeit zwischen einem Ausbildungsabschnitt und einer Pflichtdienstzeit befinden, keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 198, m.w.N.; Senatsbeschluss in BFH/NV 2006, 50, m.w.N.).

Im Streitfall ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass die Nichtberücksichtigung des S nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG gegen das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums verstoßen könnte. Im Übrigen wäre zu beachten, dass bei einer Nichtberücksichtigung des S eine steuerliche Entlastung des Klägers im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG möglich ist (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in HFR 2004, 694). Es liegt aber auch insoweit kein Verfassungsverstoß, insbesondere keiner gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor, als dem Kindergeldanspruch die sozialrechtliche Funktion einer Familienförderung zukommt (§ 31 Satz 2 EStG).

aa) Bei der Überprüfung, ob eine Regelung, die eine Begünstigung gewährt, den begünstigten vom nicht begünstigten Personenkreis im Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) abgrenzt, ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner hierbei grundsätzlich weiten Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, m.w.N.). Dem Gesetzgeber steht bei der Ordnung von Massenerscheinungen wie der Gewährung von Kindergeld --auch wenn er bei der Abgrenzung der Leistungsberechtigten nicht sachwidrig differenzieren darf-- ein Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu (BVerfG-Urteil vom 28. April 1999  1 BvL 22, 34/95, BVerfGE 100, 59).

bb) Diesen Maßstäben genügt die gesetzliche Ausgestaltung der Berücksichtigungstatbestände.

(1) Der Gesetzgeber geht in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG davon aus, dass eine kindesbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern nur dann besteht, wenn sich das Kind in einer bestimmten Bedürftigkeitslage befindet. Dem entspricht der unterhaltsrechtliche Grundsatz, dass ein volljähriges --nicht in einer bestimmten Bedürftigkeitslage befindliches-- Kind für sich selbst verantwortlich ist. Es hat seinen Lebensunterhalt grundsätzlich durch eine eigene Erwerbstätigkeit (Erwerbsobliegenheit) zu sichern (z.B. BGH-Urteil vom 6. Dezember 1984 IVb ZR 53/83, BGHZ 93, 123; Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 1602 Rz 5).

Dabei stellt es eine zulässige Typisierung dar, dass sich Eltern bei einer bis zu viermonatigen Übergangszeit weiterhin in einer Unterhaltssituation befinden. Eine solche Annahme ist mit Blick auf die Kürze der gesetzlich normierten Übergangszeit nicht sachfremd. Umgekehrt darf der Gesetzgeber mit Blick auf den unterhaltsrechtlichen Grundsatz der Selbstverantwortung aber auch annehmen, dass volljährige gesunde Kinder, die längere Übergangszeiten zu überbrücken haben, während dieser Zeit eine Erwerbstätigkeit (ggf. Aushilfstätigkeit) aufnehmen.

(2) Sollte nach Ablauf der Viermonatsfrist zwischen einem Ausbildungsabschnitt und einer Pflichtdienstzeit gleichwohl noch eine Unterhaltssituation bestehen, handelt es sich um einen Ausnahmefall (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 78/99, BFHE 203, 90, BStBl II 2003, 841).

Der Gesetzgeber durfte bei typisierender Betrachtung davon ausgehen, dass es regelmäßig möglich ist, innerhalb der Viermonatsfrist eine Stelle zur Ableistung eines gesetzlichen Pflichtdienstes anzutreten. Den Ausnahmefall, in dem dies nicht möglich ist, durfte er unberücksichtigt lassen. Im Übrigen wird die beschränkende Wirkung auf die Kindergeldberechtigung dadurch abgemildert, dass volljährige Kinder während einer Übergangszeit trotz eines bevorstehenden Pflichtdienstes --bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen-- nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG oder nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG berücksichtigt werden können. Insbesondere würde eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht zwangsläufig daran scheitern, dass das Kind wegen des bevorstehenden Pflichtdienstes gehindert wäre, sich einer Berufsausbildung zu unterziehen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 7. April 2011 III R 24/08, BFHE 233, 44; BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 79/99, BFHE 203, 94, BStBl II 2003, 843). Zum einen können auch zeitlich befristete Praktika oder andere Ausbildungsmaßnahmen außerhalb einer Ausbildungsordnung unter den Begriff der Berufsausbildung fallen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 143/98, BFHE 189, 107, BStBl II 1999, 710). Zum anderen könnten sich volljährige Kinder für den Fall der Zusage eines Ausbildungsplatzes noch anders entscheiden und sich von der zunächst beabsichtigten Ableistung des Pflichtdienstes zurückstellen lassen (§ 12 Abs. 4 Nr. 3 des Wehrpflichtgesetzes; § 11 Abs. 4 Nr. 3 des Zivildienstgesetzes).

Mit Blick auf den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum für typisierende und pauschalierende Regelungen bestehen auch dann keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn das Überschreiten der Übergangszeit von vier Monaten für den Kindergeldberechtigten und das Kind nicht absehbar ist. Außerdem ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber --will man das Restrisiko einer Nichtberücksichtigung wegen Überschreitens der Viermonatsfrist vermeiden-- von dem Kind mit Beendigung des Ausbildungsabschnitts ein aktives Verhalten zur Herbeiführung eines Berücksichtigungstatbestandes nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG fordert.

2. Zwar hätte das FG die Klage für den Zeitraum ab Februar 2006 bereits mangels Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) als unzulässig abweisen müssen. Das angefochtene Urteil ist aber trotz dieses Rechtsfehlers nicht aufzuheben, weil sein Tenor zutreffend ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 12/08, BFHE 233, 304, BStBl II 2011, 819, m.w.N.).

a) Es kann dahinstehen, ob der Kläger die Kindergeldansprüche für den Zeitraum ab Februar 2006 von Anfang an mit seiner Klage verfolgte oder diese erst nachträglich im Wege einer Klageänderung nach § 67 FGO zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens zu machen versuchte.

Das FG durfte zwar --ohne Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO-- den Vortrag des anwaltlich vertretenen Klägers, wonach die Tätigkeit des S bei der Bundeswehr eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG darstelle, dahingehend verstehen (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches analog), dass auch Kindergeld für die Monate ab Februar 2006 begehrt wird. Zulässig wäre dieses Klagebegehren aber nur dann, wenn hierfür die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen vorlägen (s. dazu Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 FGO Rz 44; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 67 Rz 10, m.w.N.). Danach müsste der Kläger bei der im Streitfall vorliegenden Verpflichtungsklage in der Form der sog. Vornahmeklage nach § 40 Abs. 2 FGO dargetan haben, durch die Ablehnung des Kindergeldanspruchs für den eben genannten Zeitraum in seinen Rechten verletzt zu sein.

b) Hieran fehlt es aber bereits deshalb, weil der angegriffene Ablehnungsbescheid vom 29. Oktober 2005 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2006 überhaupt keine das Kindergeld ab Februar 2006 ablehnende Regelung enthalten.

Dies ergibt sich daraus, dass die Familienkasse im Falle eines zulässigen, in der Sache aber unbegründeten Einspruchs gegen einen Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zu dem Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung treffen kann (vgl. Senatsurteile vom 4. August 2011 III R 71/10, BFH/NV 2012, 298, BFHE 235, 203; vom 9. Juni 2011 III R 54/09, BFH/NV 2011, 1858). Dieser zeitliche Regelungsumfang des Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheides wird durch die Klageerhebung nicht verändert. Insbesondere ist das gerichtliche Verfahren keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens. Im Hinblick auf die von der Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 GG) ist es die Aufgabe der Gerichte, das bisher Geschehene bzw. das Unterlassen auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch, grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben. Danach fehlt es bereits an der Klagebefugnis des Klägers.

c) Etwas anderes lässt sich auch nicht aus Gründen der Prozessökonomie vertreten.

Die vom Bundessozialgericht (BSG) für das sozialgerichtliche Verfahren abweichend vertretene Auffassung, wonach bei einer kombinierten Anfechtungs- und Leistungs- (§ 54 Abs. 4 des Sozialgerichtsgesetzes --SGG--) bzw. Anfechtungs- und Verpflichtungsklage (§ 54 Abs. 1 SGG) gegen einen Verwaltungsakt, durch den die Gewährung laufender Zahlungen abgelehnt wird, auch über die nach der Widerspruchsentscheidung abgelaufenen Zeiträume zu entscheiden ist (vgl. BSG-Urteil vom 11. Dezember 2007 B 8/9b SO 12/06 R, SozR 4-3500 § 21 Nr. 1), ist auf das finanzgerichtliche Verfahren in Kindergeldsachen nicht übertragbar. Das BSG ging bei dieser Entscheidung davon aus, dass der im sozialgerichtlichen Verfahren angegriffene Bescheid die Leistung ohne zeitliche Begrenzung abgelehnt hat. Demgegenüber trifft ein Aufhebungs- oder Ablehnungsbescheid im Kindergeldrecht --auch wenn er keine ausdrückliche zeitliche Begrenzung enthält-- längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zum Monat der Bekanntgabe der letzten Verwaltungsentscheidung.

In dem finanzgerichtlichen Verfahren kann der Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem zeitlichen Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle gemacht werden, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat. Gründe der Prozessökonomie oder der sozialen Fürsorge (s. BSG-Urteil vom 28. April 1960  8 RV 1341/58, BSGE 12, 127) rechtfertigen es nicht, eine Klage oder Klageänderung (§ 67 FGO) ohne das Vorliegen zwingender Sachurteilsvoraussetzungen als zulässig anzusehen (s. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 16. Januar 1986  5 C 36/84, Bayerische Verwaltungsblätter --BayVBl-- 1985, 406; vom 30. April 1992  5 C 1/88, BayVBl 1992, 760).

d) Soweit die Senatsentscheidungen vom 2. Juni 2005 III R 66/04 (BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184) sowie vom 30. Juni 2005 III R 80/03 (BFH/NV 2006, 262) dahingehend verstanden werden könnten, dass die FG bei Klagen gegen Kindergeld-Ablehnungsbescheide die Anspruchsberechtigung bis zu dem Monat der finanzgerichtlichen Entscheidung zu prüfen haben, hält der Senat aufgrund der vorstehenden Erwägungen hieran nicht mehr fest.

3. Der geltend gemachte Verfahrensmangel, wonach das FG gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen habe, liegt schon deshalb nicht vor, weil es der rechtskundig vertretene Kläger in der mündlichen Verhandlung unterlassen hat, das Übergehen der von ihm schriftsätzlich beantragten Zeugenvernehmungen zu rügen (vgl. Sitzungsprotoll vom 17. November 2006). Damit hat der Kläger sein Rügerecht verloren (z.B. Senatsbeschluss vom 31. Juli 1997 III B 74/95, BFH/NV 1998, 970).

4. Soweit das Kindergeld für den Zeitraum ab Februar 2006 betroffen ist, weist der Senat darauf hin, dass bezüglich dieser Kindergeldansprüche noch keine Festsetzungsverjährung (§ 31 Satz 3 EStG, § 155 Abs. 4, §§ 169 bis 171 der Abgabenordnung --AO--) eingetreten ist.

Es greift eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO ein. Grundsätzlich wäre zwar mit Ablauf des Jahres 2010 für die Kindergeldansprüche des Jahres 2006 die Festsetzungsfrist abgelaufen (zu deren Berechnung vgl. Senatsurteil vom 18. Mai 2006 III R 80/04, BFHE 214, 1, BStBl II 2008, 371). Zur Wahrung der Rechte des Kindergeldberechtigten ist aber in einem Fall, in dem der Berechtigte im finanzgerichtlichen Verfahren zum Ausdruck bringt, auch Kindergeld für einen nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung liegenden Zeitraum erhalten zu wollen, ausnahmsweise davon auszugehen, dass ein noch nicht beschiedener --außerhalb des Klageverfahrens liegender-- Antrag auf Kindergeld vorliegt.

I. Der im August 1984 geborene Sohn (S) der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) bestand im Februar 2005 die Abschlussprüfung als Werkzeugmechaniker und wurde im Anschluss von dem bisherigen Ausbildungsbetrieb übernommen. Zum 31. August 2008 verließ er das Unternehmen auf eigenen Wunsch und besucht seit September 2008 eine Fachschule für Technik mit dem Ziel, einen Abschluss als staatlich geprüfter Techniker Mechatronik zu erreichen. Bereits im März 2008 hatte ihm die Schule mitgeteilt, dass er für das Schuljahr 2008/2009 in die Fachschule für Technik aufgenommen werden könne.

Im Juli 2008 beantragte die Klägerin Kindergeld für S und gab an, dass er sich ab September 2008 in Schul- oder Berufsausbildung befinde. Diesen Antrag lehnte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit Bescheid vom 20. August 2008 ab, da S von März bis Dezember 2008 "für den Kindergeldanspruch zu berücksichtigen" sei und sein "Einkommen" in dieser Zeit den anteiligen Jahresgrenzbetrag von 6.400 € voraussichtlich übersteige. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 16. Dezember 2008  4 K 4658/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1759) statt und verpflichtete die Familienkasse zur Festsetzung von Kindergeld für die Monate September bis Dezember 2008. Der Klägerin stehe für diese Monate Kindergeld für S zu, denn S befinde sich in dieser Zeit in Berufsausbildung und es sei nicht zu erwarten, dass seine Einkünfte und Bezüge in diesem Zeitraum den --anteiligen-- Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2008 geltenden Fassung (EStG) übersteigen würden. In dem Zeitraum von März bis August 2008 sei S nicht als Kind zu berücksichtigen. S habe sich zwar spätestens im März 2008 um einen Ausbildungsplatz bemüht und habe den ihm zugesagten Ausbildungsplatz erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten können. Da er aber (weiterhin) einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgegangen sei, sei der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht erfüllt.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse eine fehlerhafte Auslegung von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG.

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Ablehnungsbescheid der Familienkasse vom 20. August 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 1. September 2008 sind rechtmäßig.

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das --wie S im Streitjahr 2008-- das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Anspruch auf Kindergeld u.a. dann, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge 7.680 € im Kalenderjahr nicht übersteigen. Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG an keinem Tag vorliegen, ermäßigt sich der Betrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG um ein Zwölftel; Einkünfte und Bezüge des Kindes, die auf diese Kalendermonate entfallen, bleiben außer Ansatz (§ 32 Abs. 4 Sätze 7 und 8 EStG).

2. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG festgestellt, dass S in den Monaten September bis Dezember 2008, in denen er die Fachschule für Technik besuchte, i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wurde. Zutreffend geht das FG auch davon aus, dass S in den Monaten März bis August 2008 i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen konnte. Denn dieser Berücksichtigungstatbestand ist nicht nur dann gegeben, wenn das Kind trotz ernsthaften Bemühens noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, sondern auch dann, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Juli 2003 VIII R 77/00, BFHE 203, 98, BStBl II 2003, 845; Senatsurteil vom 15. September 2005 III R 67/04, BFHE 211, 452, BStBl II 2006, 305, unter II.2.).

3. Entgegen der Auffassung des FG wird der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass S in den danach auch zu berücksichtigenden Monaten März bis August 2008 einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachging:

a) Eine Vollzeiterwerbstätigkeit konnte eine Berücksichtigung als Kind nach bisheriger Rechtsprechung des BFH ausschließen, wenn das Kind sie in einer Übergangszeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG oder während des Wartens auf einen Ausbildungsplatz i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG ausübte (z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 VI R 39/00, BFHE 197, 92, BStBl II 2002, 481; vom 14. Mai 2002 VIII R 83/98, BFH/NV 2002, 1551; Senatsurteile in BFHE 211, 452, BStBl II 2006, 305; vom 23. Februar 2006 III R 82/03, BFHE 212, 476, BStBl II 2008, 702, und III R 8/05, 46/05, BFHE 212, 486, BStBl II 2008, 704; vom 20. Juli 2006 III R 58/05, BFH/NV 2006, 2249, und III R 78/04, BFH/NV 2006, 2248; vom 16. November 2006 III R 15/06, BFHE 216, 74, BStBl II 2008, 56; vom 15. März 2007 III R 25/06, BFH/NV 2007, 1481). Begründet wurde dies damit, dass der Gesetzgeber auch bei den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG geregelten Berücksichtigungstatbeständen davon ausgegangen sei, dass sich das Kind typischerweise in einer Unterhaltssituation befinde, die derjenigen während einer Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) entspreche. Hieran --und damit an einer durch die Unterhaltslasten bedingten Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern, die eine Entlastung durch Kindergeld bzw. durch einen Kinderfreibetrag rechtfertige-- fehle es jedoch typischerweise, wenn das Kind einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgehe. Unabhängig von der Höhe der von dem Kind in dieser Zeit erzielten Einkünfte und Bezüge bestehe daher typischerweise keine Unterhaltspflicht der Eltern.

b) An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht mehr fest.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist es verfassungsrechtlich geboten, der durch Unterhaltsleistungen für Kinder geminderten Leistungsfähigkeit der Eltern Rechnung zu tragen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653). Deshalb werden Kinder unter den Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG auch nach Volljährigkeit noch berücksichtigt. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass den Eltern typischerweise Unterhaltsaufwendungen entstehen, wenn das Kind z.B. noch für einen Beruf ausgebildet wird, sich zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befindet oder auf einen Ausbildungsplatz wartet (vgl. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG). Eine typische Unterhaltssituation ist aber kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der einzelnen Berücksichtigungstatbestände. Ob ein Kind wegen eigener Einkünfte typischerweise nicht auf Unterhaltsleistungen der Eltern angewiesen und deshalb nicht als Kind zu berücksichtigen ist, ist nach der gesetzlichen Regelung nicht bei der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG zu ermitteln, sondern erst auf einer zweiten Stufe bei der Prüfung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, ob die Einkünfte und Bezüge des Kindes den maßgebenden Grenzbetrag überschreiten (z.B. BFH-Urteile vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523; vom 26. November 2003 VIII R 30/03, BFH/NV 2004, 1223; vom 17. Februar 2004 VIII R 84/03, BFH/NV 2004, 1229; vom 30. November 2004 VIII R 9/04, BFH/NV 2005, 860; vgl. auch Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 32 Rz 25; Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 32 Rz 22). Der Gesetzgeber unterstellt typisierend, dass Eltern nicht (mehr) mit Unterhaltsaufwendungen für das Kind belastet sind und ihre Leistungsfähigkeit damit derjenigen kinderloser Steuerpflichtiger entspricht (z.B. BFH-Urteile in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, und vom 16. April 2002 VIII R 96/01, BFH/NV 2002, 1027), wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes den maßgebenden Grenzbetrag übersteigen. Ob Unterhaltsverpflichtungen der Eltern typischerweise vorliegen, hängt nach der gesetzlichen Regelung nicht von der Situation in den einzelnen Monaten ab, in denen die Kinder einen Tatbestand nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG erfüllen, sondern von der Höhe der Einkünfte und Bezüge des Kindes in dem gesamten Zeitraum, in dem sie die Voraussetzungen eines Berücksichtungstatbestands des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG erfüllen.

bb) Diese Regelung verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot, das Existenzminimum einer Familie steuerfrei zu belassen. Es ist in der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass insbesondere der Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG selbst, der in etwa dem steuerfreien Existenzminimum entspricht, verfassungsrechtlich unbedenklich ist. Nicht zu beanstanden ist auch, dass der Gesetzgeber sich insoweit für einen Jahres- und nicht für einen Monatsgrenzbetrag entschieden hat. Er durfte typisierend davon ausgehen, dass ein Kind, das in einem Kalenderjahr Einkünfte und Bezüge in einer bestimmten Höhe erzielt, während des ganzen Jahres nicht unterhaltsbedürftig ist. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist eine typisierende Regelung, die der Vereinfachung der Rechtsanwendung dienen und in vertretbarem Umfang Verwaltungsmehraufwand vermeiden soll. Ein Monatsgrenzbetrag würde gegenüber dem Jahresgrenzbetrag aber zu erheblichem Verwaltungsmehraufwand führen, da die Familienkassen gezwungen wären, die Einkünfte und Bezüge für dem Grunde nach zu berücksichtigende Kinder monatlich festzustellen (z.B. BFH-Urteil vom 13. Juli 2004 VIII R 20/02, BFH/NV 2005, 36).

cc) Nach diesen Rechtsgrundsätzen schließt eine Vollzeiterwerbstätigkeit neben einer ernsthaft und nachhaltig betriebenen Ausbildung die Berücksichtigung als Kind in der Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) nicht aus; ebenso wenig kommt es für die Beurteilung einer Maßnahme als Berufsausbildung darauf an, ob diese im Rahmen eines den vollen Lebensunterhalt des Kindes sicherstellenden Dienstverhältnisses erfolgt. Der Tatbestand der Berufsausbildung wird nicht für die Monate ausgeschlossen, in denen das Kind über Einkünfte und Bezüge in einer solchen Höhe verfügt, dass es auf Unterhaltsleistungen der Eltern nicht angewiesen ist (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 860; vom 14. Dezember 2004 VIII R 44/04, BFH/NV 2005, 1039; Senatsbeschluss vom 31. Juli 2008 III B 64/07, BFHE 222, 471; Senatsurteile vom 22. Oktober 2009 III R 29/08, BFH/NV 2010, 627; vom 21. Januar 2010 III R 62/08, BFH/NV 2010, 871, und III R 68/08, BFH/NV 2010, 872; vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262).

dd) Gleiches gilt für die Berücksichtigungstatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG. Auch hier hängt die Erfüllung des jeweiligen Berücksichtigungstatbestands nicht davon ab, dass in jedem Monat eine typische Unterhaltssituation gegeben ist, die vermuten lässt, dass die Eltern mit Unterhaltsaufwendungen belastet waren. Vielmehr entscheidet sich erst bei der Prüfung, ob Einkünfte und Bezüge des Kindes den (ggf. anteiligen) Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschreiten, ob den Eltern typischerweise Unterhaltsaufwendungen entstanden sind. Bei der Grenzbetragsprüfung kommt es weder auf die Herkunft der Einkünfte und Bezüge an noch darauf, in welchen Monaten innerhalb des Berücksichtigungszeitraums sie zugeflossen sind. Dass danach im Einzelfall der Kindergeldanspruch nicht nur für die Monate entfällt, in denen das Kind vollzeiterwerbstätig ist, sondern auch für die Zeiträume eines Jahres, in denen die steuerliche Leistungsfähigkeit der Eltern durch die Ausbildung des Kindes gemindert ist, beruht auf dem Jahresprinzip des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Sind im Fall des Überschreitens des Jahresgrenzbetrags die Einkünfte und Bezüge eines Kindes in den einzelnen Berücksichtigungsmonaten unterschiedlich hoch, so ist es nach dem Jahresprinzip ausgeschlossen, Kindergeld für einzelne Monate, in denen keine oder nur geringe Einkünfte oder Bezüge zugeflossen sind, zu gewähren (z.B. Senatsbeschlüsse in BFHE 222, 471, und vom 19. September 2008 III B 102/07, BFH/NV 2009, 16; vgl. ferner Senatsurteile in BFH/NV 2010, 627, und in BFH/NV 2010, 1262).

c) Mit der vorliegenden Entscheidung weicht der Senat zwar von Entscheidungen des VI. Senats (z.B. von dem Urteil in BFHE 197, 92, BStBl II 2002, 481) und des VIII. Senats (z.B. von dem Urteil in BFH/NV 2002, 1551) ab. Eine Anfrage bei diesen Senaten ist jedoch nicht erforderlich, da diese Senate nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für Fragen betreffend §§ 31, 32 EStG und Kindergeld (§§ 62 bis 78 EStG) nicht mehr zuständig sind.

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen. S war nicht nur in den Monaten September bis Dezember 2008 (nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), sondern auch in den vorangegangenen Monaten März bis August 2008 (nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) als Kind zu berücksichtigen. Da seine Einkünfte und Bezüge in dem danach insgesamt zu berücksichtigenden Zeitraum März bis Dezember 2008 den Feststellungen des FG zufolge den anteiligen Jahresgrenzbetrag überschreiten würden, hat die Familienkasse den Kindergeldantrag der Klägerin zu Recht abgelehnt.

I. Der Sohn des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) beendete im Dezember 2007 eine Ausbildung zum Steuerfachgehilfen. Im Anschluss daran arbeitete er bis zum 31. Juli 2008 als Steuerfachgehilfe in einem Büro als Vollzeitkraft. Zum 1. August 2008 begann er eine Ausbildung als Finanzanwärter, für die er sich bereits im August 2007 beworben hatte.

Den Antrag des Klägers, ihm für seinen Sohn für die Monate August bis Dezember 2008 Kindergeld zu gewähren, lehnte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) im April 2009 ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage des Klägers mit Urteil vom 10. Dezember 2009 (5 K 214/09) statt. Es entschied, der Kläger habe für die Monate August bis Dezember 2008 Anspruch auf Kindergeld für seinen Sohn. Im Streitfall seien nur die Einkünfte und Bezüge, die der Sohn in der Zeit von August bis Dezember 2008 erzielt habe, für die Frage maßgebend, ob der --anteilige-- Jahresgrenzbetrag überschritten sei. Durch die Aufnahme einer Vollzeiterwerbstätigkeit im Januar 2008 seien die Voraussetzungen für die Festsetzung von Kindergeld entfallen. Dies gelte auch dann, wenn sich das Kind, wie im Streitfall, bereits zuvor um eine zweite Ausbildung beworben habe, diese im laufenden Jahr aufnehme und die Vollzeitarbeitsstelle aufgebe. Die Einkünfte des Sohnes, die er nach der Aufnahme der Ausbildung beim Finanzamt erzielt habe, erreichten bei Berücksichtigung der Werbungskosten und der abzugsfähigen Sozialversicherungsbeiträge nicht den anteiligen Jahresgrenzbetrag.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse eine Verletzung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr 2008 geltenden Fassung. Nach der geänderten Rechtsprechung des Senats (Senatsurteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982) schließe die Vollzeiterwerbstätigkeit eines Kindes seine Berücksichtigung als Kind, das auf einen Ausbildungsplatz warte, nicht aus. Da der Sohn daher im gesamten Jahr 2008 als Kind zu berücksichtigen sei, seien auch die Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit bei der Frage, ob der Grenzbetrag überschritten werde, anzusetzen. Danach sei der Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschritten.

Die Familienkasse beantragt, das angegriffene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er führt u.a. aus: Sein Sohn sei in den Monaten Januar bis Juli 2008 nicht als Kind zu berücksichtigen, das auf einen Ausbildungsplatz warte, denn der Sohn habe bereits vor Beendigung seiner Berufsausbildung den (weiteren) Ausbildungsplatz zugesagt bekommen. Es liege daher kein Fall des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG, sondern ein solcher des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG vor; allerdings betrage die Übergangszeit mehr als vier Monate, so dass eine Berücksichtigung auch nach dieser Vorschrift nicht möglich sei. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG komme nicht in Betracht, da dieser Tatbestand und der des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG im Verhältnis der Alternativität zueinander stünden. Andernfalls verlöre § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG seine Bedeutung, da immer dann, wenn § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht eingreife, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG als Auffangtatbestand anwendbar wäre.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, da dessen bisherige Feststellungen keine abschließende Entscheidung darüber ermöglichen, ob dem Kläger für die Monate August bis Dezember 2008 für seinen Sohn ein Kindergeldanspruch zusteht (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das, wie der Sohn des Klägers im Streitjahr 2008, das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG u.a. dann ein Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge 7.680 € im Kalenderjahr nicht übersteigen. Liegen die Voraussetzungen nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG nur in einem Teil des Kalendermonats vor, sind die Einkünfte und Bezüge nur insoweit anzusetzen, als sie auf diesen Teil entfallen. Einkünfte und Bezüge des Kindes, die auf Kalendermonate entfallen, in denen die Voraussetzungen nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG an keinem Tag vorliegen, bleiben außer Ansatz (§ 32 Abs. 4 Sätze 6 und 8 EStG).

a) In Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Im Rahmen der Altersgrenzen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 EStG kommt es nicht darauf an, ob es sich um die erste oder um eine weitere Ausbildung handelt und ob eine zusätzliche Ausbildungsmaßnahme einer beruflichen Qualifizierung oder einem anderen Beruf dient (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262). Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Sohn des Klägers in den Monaten August bis Dezember 2008 i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wurde.

b) Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG ist ein Kind zu berücksichtigen, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Das ist nicht nur dann der Fall, wenn das Kind noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, sondern auch dann, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (z.B. Senatsurteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982).

Entgegen der Auffassung des Klägers stehen die Berücksichtigungstatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG nicht im Verhältnis der Alternativität zueinander. Dies führt auch nicht dazu, dass § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG keine eigenständige Bedeutung hat. Denn diese Norm stellt gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG eine vereinfachende Auffangvorschrift z.B. in den Fällen dar, in denen das Kind noch keine Zusage für einen (weiteren) Ausbildungsplatz hat. Bei einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten von nicht mehr als vier Monaten geht der Gesetzgeber dann typisierend davon aus, dass ein Kind gehindert ist, seine Ausbildung zu einem früheren Zeitpunkt fortzusetzen. Demgegenüber muss ein Kind, um nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG berücksichtigt werden zu können, nachweisen, dass es sich ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemüht, für den es auch objektiv geeignet ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. Juli 2003 VIII R 77/00, BFHE 203, 98, BStBl II 2003, 845).

Entgegen der Auffassung des FG wird der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Kind, das eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann, während der danach zu berücksichtigenden Monate einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgeht. Insoweit verweist der Senat zur weiteren Begründung auf sein Urteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982. War der Sohn des Klägers auch in den Monaten Januar bis Juli 2008 bereits als Kind zu berücksichtigen, sind auch die auf diese Monate entfallenden Einkünfte und Bezüge bei der Ermittlung, ob der (Jahres-)Grenzbetrag überschritten ist, einzubeziehen.

Abweichendes ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht aus § 32 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG. Denn diese Regelungen setzen voraus, dass das Kind in bestimmten Kalendermonaten bzw. in einem Teil eines Kalendermonats die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG nicht erfüllt. Der Sohn des Klägers erfüllte jedoch in allen Monaten des Jahres 2008 einen Berücksichtigungstatbestand.

2. Das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- bislang nicht geprüft, ob die Einkünfte und Bezüge des Sohnes --bezogen auf das gesamte Jahr 2008-- den Jahresgrenzbetrag von 7.680 € überschritten haben. Hiervon hängt ab, ob dem Kläger in den Monaten August bis Dezember 2008 tatsächlich ein Anspruch auf Kindergeld für seinen Sohn zusteht. Dem FG wird daher Gelegenheit gegeben, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog zunächst aufgrund einer entsprechend befristeten Festsetzung für Januar und Februar 2008 Kindergeld für seinen 1989 geborenen Sohn (S), der im Februar 2008 seine Ausbildung zum Bankkaufmann beendete. Im Februar 2008 teilte der Kläger der Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit, dass S bis Mitte 2008 bei der Bank beschäftigt sein werde und ab dem neuen Schuljahr, d.h. ab September 2008, die Berufsoberschule zur Erlangung des Abiturs besuchen werde. Daraufhin hob die Familienkasse die Bewilligung von Kindergeld für S im Februar 2008 ab März 2008 auf. Zur Begründung führte sie aus, dass S im Februar 2008 die Berufsausbildung beendet habe und danach kein Anspruch mehr auf Kindergeld bestehe.

Im Hinblick auf den beabsichtigten Ausbildungsbeginn im September 2008 und die in diesem Zusammenhang erfolgte Kündigung des Arbeitsverhältnisses bei der Bank zum 31. August 2008 beantragte der Kläger im Juni 2008 die Bewilligung von Kindergeld für S ab September 2008. Mit Bescheid vom 26. September 2008 hob die Familienkasse daraufhin die Bewilligung von Kindergeld ab Januar 2008 auf, da S im gesamten Kalenderjahr 2008 als Kind zu berücksichtigen sei und seine voraussichtlichen Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag überstiegen. Den hiergegen gerichteten Einspruch des Klägers wies sie zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage des Klägers, mit der er Kindergeld für S für die Monate Januar und Februar 2008 sowie für September bis Dezember 2008 begehrte, statt. Es entschied, dass die Monate der Vollzeiterwerbstätigkeit, d.h. die Monate März bis einschließlich August 2008, als Kürzungsmonate zu behandeln und die in diesen Monaten erzielten Einkünfte und Bezüge daher nicht zu berücksichtigen seien. Die in den Berücksichtigungsmonaten Januar, Februar und September bis Dezember 2008 erzielten Einkünfte und Bezüge überschritten den anteiligen Jahresgrenzbetrag nicht.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse eine unzutreffende Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) und nimmt auf das Senatsurteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09 (BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982) Bezug.

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Familienkasse ist hinsichtlich der Monate September bis Dezember 2008 begründet (unten 1.). Insoweit führt die Revision zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, da dessen bisherige Feststellungen keine abschließende Entscheidung darüber ermöglichen, ob dem Kläger für diese Monate ein Kindergeldanspruch zusteht (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Hinsichtlich der Monate Januar und Februar 2008 ist die Revision der Familienkasse als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Denn die Familienkasse war zu einer (rückwirkenden) Aufhebung der bestandskräftigen Festsetzung für diese Monate nicht berechtigt (unten 2.).

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das, wie S in 2008, das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG u.a. dann Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge 7.680 € im Kalenderjahr nicht übersteigen.

a) In Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262). Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG ist ein Kind zu berücksichtigen, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Das ist nicht nur dann der Fall, wenn das Kind noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, sondern auch dann, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (z.B. Senatsurteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982).

b) Danach geht das FG zunächst zutreffend davon aus, dass S im gesamten Kalenderjahr 2008 die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt hat. In den Monaten Januar und Februar 2008 (Ausbildung zum Bankkaufmann) und in den Monaten September bis Dezember 2008 (Besuch der Berufsoberschule zur Erlangung des Abiturs) wurde er i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet. In den Monaten März bis August 2008 war er als Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen, denn er hatte sich (spätestens) im März 2008 bei der Schule für das kommende Schuljahr, dem nächstmöglichen Ausbildungsbeginn, beworben.

c) Entgegen der Auffassung des FG wird der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass S in den danach auch zu berücksichtigenden Monaten März bis August 2008 einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachging. Insoweit verweist der Senat zur weiteren Begründung auf sein Urteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982. Danach stand die Vollzeiterwerbstätigkeit des S seiner Berücksichtigung als Kind i.S. des § 32 Abs. 4 EStG nicht entgegen. Bei der Frage, ob der Grenzbetrag überschritten ist, sind daher auch die Einkünfte und Bezüge aus den Monaten März bis August 2008 einzubeziehen. Das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- bislang lediglich geprüft, ob die Einkünfte und Bezüge der Monate Januar, Februar und September bis Dezember 2008 den anteiligen Grenzbetrag überschritten haben. Es wird nunmehr auch die in den Monaten der Vollzeiterwerbstätigkeit erzielten Einkünfte festzustellen und sodann abschließend zu prüfen haben, ob der Jahresgrenzbetrag von 7.680 € überschritten ist. Hiervon hängt ab, ob dem Kläger in den streitbefangenen Monaten September bis Dezember 2008 tatsächlich ein Anspruch auf Kindergeld für S zusteht.

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG den Bescheid der Familienkasse vom 26. September 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2008 aufgehoben, soweit die Familienkasse damit die für Januar und Februar 2008 bereits bestandskräftige Festsetzung von Kindergeld aufgehoben hat. Denn

die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Aufhebung lagen nicht vor (vgl. Senatsurteil vom 21. Oktober 2010 III R 74/09, BFH/NV 2011, 250).

a) Insbesondere kam eine Korrektur der Festsetzung nach § 70 Abs. 4 EStG nicht in Betracht. Denn im Streitfall haben sich nach den Feststellungen des FG hinsichtlich des Betrages der Einkünfte und Bezüge keine tatsächlichen Änderungen gegenüber den Annahmen in der Prognose ergeben. Vielmehr hat sich im Jahr 2008 allein die Rechtsauffassung der Verwaltung zur Berücksichtigungsfähigkeit von Kindern, die während des Wartens auf einen Ausbildungsplatz (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgehen, mit der Folge geändert, dass die Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit bei der Prüfung der Grenzbetragsüberschreitung einzubeziehen sind. Eine derartige Änderung der Rechtsauffassung genügt allein aber nicht, um eine Korrektur der Festsetzung gemäß § 70 Abs. 4 EStG zu rechtfertigen. Auch andere Änderungsvorschriften greifen nicht ein. Zur weiteren Begründung wird auf das Urteil in BFH/NV 2011, 250 Bezug genommen.

b) Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass der Anwendungsbereich des § 70 Abs. 4 EStG dann wieder eröffnet ist, wenn nicht allein die Einbeziehung der Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit in Folge geänderter Rechtsauffassung zur nachträglichen Feststellung der Grenzbetragsüberschreitung führt, sondern sich zusätzlich tatsächliche Änderungen hinsichtlich des Betrages der Einkünfte und Bezüge ergeben --z.B. durch eine bei Erlass der Prognoseentscheidung nicht absehbare Nebenerwerbstätigkeit des Kindes, die parallel zu einer avisierten Ausbildung an einer Schule oder Hochschule aufgenommen wird-- und diese tatsächlichen Änderungen bereits für sich genommen die nachträgliche Feststellung der Überschreitung des (anteiligen) Grenzbetrages ermöglicht hätten. Das Vorliegen eines solchen Sachverhalts hat das FG indes nicht festgestellt.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter eines im Mai 1988 geborenen Sohnes (S). Dieser beendete im Februar 2008 seine Ausbildung im Fach Elektroniker/Energie- und Gebäudetechnik. Unmittelbar anschließend bewarb er sich um eine Schulausbildung an der Fachoberschule Technik und erhielt einen Schulplatz für das Schuljahr 2008/2009. Ab September 2008 nahm er diese Ausbildung auf. In der Zwischenzeit, d.h. von März 2008 bis August 2008, war er in seinem bisherigen Ausbildungsbetrieb vollzeiterwerbstätig. Bezogen auf das gesamte Kalenderjahr 2008 überschritten seine Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag von 7.680 €, bezogen auf die Monate Januar und Februar 2008 sowie September bis Dezember 2008 unterschritten sie den (anteiligen) Jahresgrenzbetrag.

Im Hinblick auf das voraussichtliche Ende der Berufsausbildung hatte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) im März 2006 Kindergeld zunächst bis einschließlich Februar 2008 festgesetzt. Im September 2008 hob die Familienkasse die Festsetzung von Kindergeld für die Monate Januar und Februar 2008 auf und lehnte den zwischenzeitlich gestellten Antrag der Klägerin auf Festsetzung von Kindergeld ab September 2008 ab, da S im gesamten Kalenderjahr 2008 als Kind zu berücksichtigen sei, seine voraussichtlichen Einkünfte und Bezüge in dieser Zeit aber den Jahresgrenzbetrag überschreiten würden. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies sie im Oktober 2008 zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Klägerin Kindergeld für S für die Monate Januar und Februar 2008 sowie für September bis Dezember 2008 begehrte, mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1403 veröffentlichten Urteil statt.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse eine unzutreffende Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) und nimmt u.a. auf das Senatsurteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09 (BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982) Bezug.

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

S habe sich noch im Februar 2008 um einen Schulplatz an der Fachoberschule bewerben müssen, um die Bewerbungsfrist einzuhalten. Unmittelbar nach Beendigung der Ausbildung habe er noch nicht gewusst, ob er ein Fachabitur machen sollte, um anschließend zu studieren, oder im Ausbildungsberuf arbeiten sollte, um nach einer angemessenen Gesellenzeit die Meisterschule zu besuchen. Um sich die Option "Studium" offen zu halten, habe er sich bei der Fachoberschule beworben. Die Berücksichtigung des S als Kind auch in den Monaten März bis August 2008 führe zu einem nicht hinnehmbaren Ergebnis im Vergleich zu demjenigen, der sich kurzfristig entscheide, eine Schulausbildung aufzunehmen, sich verspätet bewerbe und im Nachrückverfahren einen Platz erhalte. Zudem sei das Vertrauen der Klägerin schutzwürdig. Nach der im Zeitpunkt der Entscheidung der Familienkasse im September 2008 noch geltenden ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei ein Kind während der Monate einer Vollzeiterwerbstätigkeit nicht als Kind zu berücksichtigen gewesen.

II. Die Revision der Familienkasse ist hinsichtlich der Monate September bis Dezember 2008 begründet (unten 1.). Insoweit führt die Revision zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage, da die Familienkasse den Antrag der Klägerin, ihr für diese Monate Kindergeld zu gewähren, zu Recht abgelehnt hat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Hinsichtlich der Monate Januar und Februar 2008 ist die Revision der Familienkasse als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Denn die Familienkasse war zu einer (rückwirkenden) Aufhebung der bestandskräftigen Festsetzung für diese Monate nicht berechtigt (unten 2.).

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das, wie S in 2008, das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG u.a. dann Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge 7.680 € im Kalenderjahr nicht übersteigen.

a) In Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262). Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG ist ein Kind zu berücksichtigen, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Das ist nicht nur dann der Fall, wenn das Kind noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, sondern auch dann, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (z.B. Senatsurteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982).

b) Danach geht das FG zunächst zutreffend davon aus, dass S im gesamten Kalenderjahr 2008 die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt hat. In den Monaten Januar und Februar 2008 (Ausbildung im Fach Elektroniker/Energie- und Gebäudetechnik) und in den Monaten September bis Dezember 2008 (Schulausbildung an der Fachoberschule Technik) wurde er i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet. In den Monaten März bis August 2008 war er als Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen, denn er hatte sich nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) unmittelbar im Anschluss an den Abschluss seiner (ersten) Berufsausbildung auf einen Schulplatz an der Fachoberschule für Technik beworben und erst zum September 2008 eine Zusage erhalten. Anhaltspunkte dafür, dass S gleichwohl in der Zeit von März bis August 2008 nicht ausbildungswillig gewesen ist, hat das FG nicht festgestellt.

c) Entgegen der Auffassung des FG wird der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass S in den danach auch zu berücksichtigenden Monaten März bis August 2008 einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachging. Insoweit verweist der Senat zur weiteren Begründung auf sein Urteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982. Danach stand die Vollzeiterwerbstätigkeit des S seiner Berücksichtigung als Kind i.S. des § 32 Abs. 4 EStG nicht entgegen. Bei der Frage, ob der Grenzbetrag überschritten ist, sind daher auch die Einkünfte und Bezüge aus den Monaten März bis August 2008 einzubeziehen. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) überschritten die Einkünfte und Bezüge des S im Kalenderjahr 2008 den maßgeblichen Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, so dass der Klägerin auch für die Monate Januar und Februar sowie für September bis Dezember 2008 kein Anspruch auf Kindergeld zustand.

Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, dass sie insoweit schlechter gestellt werde als die Eltern eines Kindes, das sich erst kurzfristig zur Aufnahme einer weiteren Ausbildung entscheide, sich verspätet bewerbe und erst im Nachrückverfahren einen Ausbildungsplatz erhalte. Die Erfüllung eines Berücksichtigungstatbestands kann für den einzelnen Kindergeldberechtigten je nach dem konkreten Einzelfall unterschiedliche Auswirkungen haben. So wäre die Klägerin in dem von ihr gebildeten Fall begünstigt, wenn die Einkünfte und Bezüge ihres Sohnes bezogen auf den gesamten Berücksichtigungszeitraum den maßgeblichen Grenzbetrag nicht überschreiten würden; denn anders als die Eltern des Kindes, das sich erst kurzfristig um den weiteren Ausbildungsplatz bewirbt, erhielte sie für eine längere Wartezeit Kindergeld.

d) Die Familienkasse war auch aus Vertrauensschutzgesichtspunkten nicht daran gehindert, im September 2008 den Kindergeldantrag der Klägerin für die Monate ab September 2008 abzulehnen. Ein entsprechender Vertrauensschutz ergibt sich insbesondere nicht aus § 176 der Abgabenordnung. Diese Vorschrift schützt nicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in eine ihm günstige Gesetzgebung, Rechtsprechung oder Verwaltungsanweisung, sondern das Vertrauen in die Bestandskraft von Steuerbescheiden, soweit sie auf einer solchen Gesetzgebung, Rechtsprechung oder Verwaltungsanweisung beruhen (z.B. Senatsurteil vom 28. November 2006 III R 6/06, BFHE 216, 138, BStBl II 2007, 717). Sie ist deshalb bei Erstbescheiden --hier: die (abgelehnte) erstmalige Festsetzung von Kindergeld ab September 2008-- von vornherein nicht anwendbar (z.B. Klein/ Rüsken, AO, 10. Aufl., § 176 Rz 1, m.w.N.).

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG allerdings den Bescheid der Familienkasse vom 24. September 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2008 aufgehoben, soweit die Familienkasse damit die für Januar und Februar 2008 bereits bestandskräftige Festsetzung von Kindergeld aufgehoben hat. Denn die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Aufhebung lagen nicht vor (vgl. Senatsurteil vom 21. Oktober 2010 III R 74/09, BFH/NV 2011, 250).

a) Insbesondere kam eine Korrektur der Festsetzung nach § 70 Abs. 4 EStG nicht in Betracht. Denn im Streitfall haben sich nach den Feststellungen des FG hinsichtlich des Betrages der Einkünfte und Bezüge keine tatsächlichen Änderungen gegenüber den Annahmen in der Prognose ergeben. Vielmehr hat sich im Jahr 2008 allein die Rechtsauffassung der Verwaltung zur Berücksichtigungsfähigkeit von Kindern, die während des Wartens auf einen Ausbildungsplatz (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgehen, mit der Folge geändert, dass die Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit bei der Prüfung der Grenzbetragsüberschreitung einzubeziehen sind. Eine derartige Änderung der Rechtsauffassung genügt allein aber nicht, um eine Korrektur der Festsetzung gemäß § 70 Abs. 4 EStG zu rechtfertigen. Auch andere Änderungsvorschriften greifen nicht ein. Zur weiteren Begründung wird auf das Urteil in BFH/NV 2011, 250 Bezug genommen.

b) Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass der Anwendungsbereich des § 70 Abs. 4 EStG dann wieder eröffnet ist, wenn nicht allein die Einbeziehung der Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit in Folge geänderter Rechtsauffassung zur nachträglichen Feststellung der Grenzbetragsüberschreitung führt, sondern sich zusätzlich tatsächliche Änderungen hinsichtlich des Betrages der Einkünfte und Bezüge ergeben --z.B. durch eine bei Erlass der Prognoseentscheidung nicht absehbare Nebenerwerbstätigkeit des Kindes, die parallel zu einer avisierten Ausbildung an einer Schule oder Hochschule aufgenommen wird-- und diese tatsächlichen Änderungen bereits für sich genommen die nachträgliche Feststellung der Überschreitung des (anteiligen) Grenzbetrages ermöglicht hätten. Das Vorliegen eines solchen Sachverhalts hat das FG indes nicht festgestellt.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt von der Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) zunächst fortlaufend Kindergeld für seine 1984 geborene Tochter (T). T beendete ihr Studium der Rechtswissenschaften im April 2008 mit dem 1. Staatsexamen. Im Rahmen der Erklärung zu den voraussichtlichen Einkünften und Bezügen der T im Jahr 2008 gab der Kläger u.a. an, dass T nach Abschluss des Studiums zwar die Aufnahme in den juristischen Vorbereitungsdienst beantragt habe, sie im Hinblick auf die Wartezeit von einigen Monaten jedoch ab Juni 2008 eine vorübergehende Erwerbstätigkeit aufgenommen habe. Voraussichtlich werde der Grenzbetrag aus diesem Grunde überschritten. Daraufhin hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung mit Bescheid vom 23. Juli 2008 ab Januar 2008 unter Hinweis auf § 70 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) auf und forderte das bereits für die Monate bis August 2008 gezahlte Kindergeld von dem Kläger zurück. Den Einspruch des Klägers wies sie als unbegründet zurück.

Im Dezember 2008 begann T das Referendariat. Während des Studiums erzielte sie aus einer Nebentätigkeit gewerbliche Einkünfte in Höhe von 1.050 €. Aus der in den Monaten Juni bis November 2008 ausgeübten Erwerbstätigkeit erzielte sie unter Berücksichtigung von Werbungskosten Einkünfte in Höhe von mindestens 17.000 €, bei Arbeitnehmerbeiträgen zur Sozialversicherung von rund 2.000 €. Für den Monat Dezember 2008 erhielt sie eine Vorauszahlung auf ihre Referendarbezüge in Höhe von netto 780 €.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger Kindergeld für die Monate Januar bis einschließlich Mai sowie für Dezember 2008 begehrte, mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 545 veröffentlichten Urteil statt.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse eine unzutreffende Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c und Satz 2 EStG und nimmt auf das Senatsurteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09 (BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982) Bezug.

Die Familienkasse beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Kindergeld habe die Funktion, die besondere wirtschaftliche Belastung, die Eltern durch ihre Unterhaltsverpflichtung gegenüber Kindern entstehe, zumindest teilweise auszugleichen. Das Jahresprinzip widerspreche daher dem im Unterhaltsrecht geltenden Grundsatz der monatlichen Leistungsverpflichtung und könne nicht mit einem behaupteten Verwaltungsmehraufwand bei monatlicher Prüfung der Einkünfte und Bezüge gerechtfertigt werden. Zudem komme es zu unzumutbaren Härten, wenn der Grenzbetrag erst durch den Zufluss von Einkünften oder Bezügen am Ende des Kalenderjahres überschritten werde und das Kindergeld zurückgefordert werde, obwohl es seiner Funktion entsprechend verwendet worden sei. Durch das Jahresprinzip könnten die Grundrechte aus Art. 3 und Art. 6 des Grundgesetzes verletzt sein.

II. Die Revision der Familienkasse ist nur hinsichtlich des Monats Dezember 2008 begründet (unten 1.). Insoweit führt die Revision zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Hinsichtlich der Monate Januar bis Mai 2008 ist die Revision der Familienkasse als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Denn die Familienkasse war zu einer (rückwirkenden) Aufhebung der bestandskräftigen Festsetzung für diese Monate nicht berechtigt (unten 2.).

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das, wie T in 2008, das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG u.a. dann Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge 7.680 € im Kalenderjahr nicht übersteigen.

a) In Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262). Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG ist ein Kind zu berücksichtigen, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Das ist nicht nur dann der Fall, wenn das Kind noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, sondern auch dann, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (z.B. Senatsurteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982).

b) Danach geht das FG zunächst zutreffend davon aus, dass T im gesamten Kalenderjahr 2008 die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt hat. In den Monaten Januar bis April 2008 (Studium) und im Dezember 2008 (Referendariat) wurde sie i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet. In den Monaten Mai bis November 2008 war sie als Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen, denn nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte sie nach Abschluss des Studiums die Aufnahme in den juristischen Vorbereitungsdienst beantragt, die erst zum 1. Dezember 2008 erfolgte.

c) Entgegen der Auffassung des FG wird der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass T in den danach auch zu berücksichtigenden Monaten Juni bis November 2008 einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachging. Insoweit verweist der Senat zur weiteren Begründung auf sein Urteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982. Danach stand die Vollzeiterwerbstätigkeit der T ihrer Berücksichtigung als Kind i.S. des § 32 Abs. 4 EStG nicht entgegen. Bei der Frage, ob der Jahresgrenzbetrag überschritten ist, sind daher auch ihre Einkünfte und Bezüge aus den Monaten Juni bis November 2008 einzubeziehen. Die vom FG für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellten Einkünfte und Bezüge der T überschritten im maßgeblichen gesamten Kalenderjahr den Jahresgrenzbetrag von 7.680 €. Dem Kläger stand daher für das Jahr 2008 kein Anspruch auf Kindergeld zu.

d) Die vom Kläger gegen die Ausgestaltung des Grenzbetrages als Jahresbetrag gerichteten Einwände greifen nicht durch. Eine Ausgestaltung des Grenzbetrages als Monatsbetrag ist im Hinblick auf den dadurch bedingten Verwaltungsmehraufwand und die Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers verfassungsrechtlich nicht geboten (vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juli 2010  2 BvR 2122/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 1109).

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG den Bescheid der Familienkasse vom 23. Juli 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. März 2009 aufgehoben, soweit die Familienkasse damit die für Januar bis Mai 2008 bereits bestandskräftige Festsetzung von Kindergeld aufgehoben hat. Denn die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine rückwirkende Aufhebung lagen nicht vor.

a) Insbesondere kam eine Korrektur der Festsetzung nach § 70 Abs. 4 EStG nicht in Betracht. Denn im Streitfall haben sich nach den Feststellungen des FG hinsichtlich des Betrages der Einkünfte und Bezüge keine tatsächlichen Änderungen gegenüber den Annahmen in der Prognose ergeben. Vielmehr hat sich im Jahr 2008 allein die Rechtsauffassung der Verwaltung zur Berücksichtigungsfähigkeit von Kindern, die während des Wartens auf einen Ausbildungsplatz (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgehen, mit der Folge geändert, dass die Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit bei der Prüfung der Grenzbetragsüberschreitung einzubeziehen sind. Eine derartige Änderung der Rechtsauffassung genügt allein aber nicht, um eine rückwirkende Korrektur der Festsetzung gemäß § 70 Abs. 4 EStG zu rechtfertigen. Von den streitbefangenen Monaten konnte die Familienkasse unter Zugrundelegung ihrer geänderten Rechtsauffassung gemäß § 70 Abs. 3 EStG daher nur die Festsetzung von Kindergeld für den Monat Dezember 2008 aufheben. Zur weiteren Begründung wird auf das Urteil vom 21. Oktober 2010 III R 74/09 (BFH/NV 2011, 250) Bezug genommen.

b) Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass der Anwendungsbereich des § 70 Abs. 4 EStG dann wieder eröffnet ist, wenn nicht allein die Einbeziehung der Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit in Folge geänderter Rechtsauffassung zur nachträglichen Feststellung der Grenzbetragsüberschreitung führt, sondern sich zusätzlich tatsächliche Änderungen hinsichtlich des Betrages der Einkünfte und Bezüge ergeben --z.B. durch eine bei Erlass der Prognoseentscheidung nicht absehbare Nebenerwerbstätigkeit des Kindes, die parallel zu einer avisierten Ausbildung an einer Schule oder Hochschule aufgenommen wird-- und diese tatsächlichen Änderungen bereits für sich genommen die nachträgliche Feststellung der Überschreitung des (anteiligen) Grenzbetrages ermöglicht hätten. Das Vorliegen eines solchen Sachverhalts hat das FG indes nicht festgestellt.

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) ist die Mutter eines volljährigen Sohnes (S), der im Jahr 2005 erfolgreich seine Ausbildung zum Hotelfachmann absolviert hatte und von März 2006 bis zum August des Streitjahres 2009 vollschichtig in seinem erlernten Beruf arbeitete. Im Januar 2009 bewarb er sich bei einer beruflichen Schule um einen Platz für eine weitere Ausbildung zum staatlich geprüften Betriebswirt in der Fachrichtung Hotel- und Gaststättengewerbe. S erhielt im März eine Aufnahmezusage und begann die Ausbildung am 1. September 2009. Ab Ausbildungsbeginn erhielt er ein Betriebsstipendium seines bisherigen Arbeitgebers.

Im August 2009 beantragte die Klägerin Kindergeld für die Zeit ab September 2009. Die Beklagte, Revisionsklägerin und Anschlussrevisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte die Festsetzung von Kindergeld für die Zeit ab Januar 2009 ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Familienkasse ging davon aus, dass S im gesamten Jahr 2009 kindergeldrechtlich zu berücksichtigen sei und seine Einkünfte und Bezüge über dem Grenzbetrag lägen.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage teilweise statt. S könne in den Monaten seiner Vollzeitbeschäftigung nicht als Kind berücksichtigt werden, weshalb der Klägerin für die Monate Januar bis August 2009 kein Kindergeld zustehe. Für die Zeit der zweiten Ausbildung ab September 2009 sei Kindergeld jedoch festzusetzen, da die in diesem Zeitraum bezogenen Einkünfte den anteiligen Grenzbetrag unterschreiten würden.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat auf Beschwerde der Familienkasse mit Beschluss vom 28. Dezember 2010 die Revision für beide Beteiligte in vollem Umfang zugelassen. Die Familienkasse hat Revision, die Klägerin Anschlussrevision eingelegt.

Die Familienkasse rügt die Verletzung sachlichen Rechts. Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH sei ein Kind, das auf einen Ausbildungsplatz warte oder sich zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befinde, auch dann zu berücksichtigen, wenn es einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgehe. Daher seien die Einkünfte aus dieser Tätigkeit bei der Prüfung der Grenzbetragsüberschreitung einzubeziehen. Feststellungen zur Höhe der Jahreseinkünfte habe das FG nicht getroffen.

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG Mecklenburg- Vorpommern vom 27. Juli 2010  2 K 40/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), die Revision der Familienkasse zurückzuweisen und die Familienkasse zu verpflichten, abweichend von dem Bescheid vom 21. Oktober 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2010 ab dem 1. Januar 2009 Kindergeld für ihren Sohn festzusetzen.

Bei Anwendung der neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982) wäre das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass ein Kindergeldanspruch bereits ab dem Zeitpunkt der Bewerbung zur Ausbildung als staatlich geprüfter Betriebswirt bestanden hätte. Die Jahreseinkünfte seien niedriger als der Grenzbetrag. Also habe sie einen Kindergeldanspruch für das ganze Jahr.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision der Familienkasse ist hinsichtlich der Monate September bis Dezember 2009 begründet, im Übrigen ist sie unzulässig. Die Anschlussrevision der Klägerin ist unzulässig.

A. Zur Revision der Familienkasse

1. Hinsichtlich der Monate Januar bis August 2009 ist die Revision unzulässig und durch Urteil zu verwerfen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 4, m.w.N.). Die Familienkasse hat die Aufhebung des FG-Urteils insgesamt --also auch hinsichtlich des genannten Zeitraumes-- beantragt. Für eine einschränkende Auslegung des sprachlich eindeutig formulierten Revisionsantrages gibt das sonstige Revisionsvorbringen der Familienkasse keine genügenden Anhaltspunkte. Da das FG die Verpflichtungsklage für den genannten Zeitraum, also einen teilbaren Streitgegenstand, bereits abgewiesen hatte, fehlt es insoweit an der notwendigen materiellen Beschwer der Behörde (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., Vor § 115 Rz 17).

2. Hinsichtlich der Monate September bis Dezember 2009 ist die Revision begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Sohn der Klägerin rechtsfehlerhaft nicht im gesamten Streitjahr 2009 als Kind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt und deshalb seine im Zeitraum Januar bis August erzielten Einkünfte bei der Prüfung der Grenzbetragsüberschreitung zu Unrecht nicht einbezogen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen noch keine abschließende Beurteilung, ob S im Streitjahr Einkünfte und Bezüge von mehr als 7.680 € hatte.

a) Für ein über 18 Jahre altes Kind, das, wie S im Streitjahr 2009, das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG u.a. dann Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge 7.680 € im Kalenderjahr nicht übersteigen. In Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262). Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG ist ein Kind zu berücksichtigen, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Das ist nicht nur dann der Fall, wenn das Kind noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, sondern auch dann, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (z.B. Senatsurteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982).

b) Danach geht das FG zunächst zutreffend davon aus, dass S im gesamten Streitjahr 2009 die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt hat. In den Monaten September bis Dezember 2009 (Schulausbildung an der beruflichen Schule der Stadt X) wurde er i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet. In den Monaten Januar bis August 2009 war er als Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen, denn er hatte sich nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Januar um eine weitere Ausbildung zum staatlich geprüften Betriebswirt beworben, im März eine Aufnahmezusage für das Schuljahr 2009/2010 erhalten und diese Ausbildung entsprechend der Aufnahmezusage zum 1. September 2009 tatsächlich begonnen. Anhaltspunkte dafür, dass S gleichwohl in der Zeit von Januar bis August 2009 nicht ausbildungswillig gewesen ist, hat das FG nicht festgestellt.

c) Entgegen der Auffassung des FG wird der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass S in den danach auch zu berücksichtigenden Monaten Januar bis August 2009 einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachging. Insoweit verweist der Senat zur weiteren Begründung auf sein Urteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982. Danach stand die Vollzeiterwerbstätigkeit des S seiner Berücksichtigung als Kind i.S. des § 32 Abs. 4 EStG nicht entgegen. Bei der Frage, ob der Grenzbetrag überschritten ist, sind daher auch die Einkünfte und Bezüge aus den Monaten Januar bis August 2009 einzubeziehen. Ausreichende Feststellungen zur Höhe dieser Einkünfte und Bezüge hat das FG --von seinem Standpunkt aus folgerichtig-- nicht getroffen. Diese wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

B. Zur Anschlussrevision der Klägerin

1. Die Klägerin hat zwar nicht selbst --binnen eines Monats nach Zustellung des Revisionszulassungsbeschlusses (vgl. § 116 Abs. 7 Satz 2 FGO)-- Revision eingelegt. Ihr Antrag im Schriftsatz vom 11. Mai 2011, wonach die Familienkasse verpflichtet werden soll, Kindergeld für das gesamte Streitjahr festzusetzen, lässt aber ihren auf Abänderung des FG-Urteils zu ihren Gunsten gerichteten Willen erkennen und ist damit als Anschlussrevision auszulegen (BFH-Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564; vom 22. April 2004 V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684). Diese ist jedoch unzulässig, da sie nicht innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründungsschrift der Familienkasse eingelegt wurde (§ 155 FGO i.V.m. § 554 Abs. 2 Satz 2 der Zivilprozessordnung; BFH-Urteile vom 20. September 1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208; vom 2. Juni 2005 III R 15/04, BFHE 210, 141, BStBl II 2005, 828). Die Zustellung der Revisionsbegründungsschrift erfolgte am 11. Februar 2011; die Anschlussrevision wurde erst im Mai 2011 eingelegt.

2. Da die Klägerin weder Revision noch eine zulässige Anschlussrevision eingelegt hat, kann das FG-Urteil, soweit darin die Klage hinsichtlich Kindergeld für die Monate Januar bis August abgewiesen wurde, nicht mehr zu ihren Gunsten aufgehoben werden. Wegen der mit dem vorliegenden Urteil eintretenden Rechtskraft kann Kindergeld damit für diesen Zeitraum selbst dann nicht mehr festgesetzt werden, wenn sich nach der Zurückverweisung herausstellen sollte, dass der Jahresgrenzbetrag nicht überschritten ist.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog für seinen 1989 geborenen Sohn (S) zunächst Kindergeld. S beendete am 13. Juni 2008 seine Ausbildung zum Industrieanlagenmechaniker und wurde im Anschluss mit einem auf den 31. Dezember 2008 befristeten Arbeitsvertrag von der ausbildenden Firma eingestellt. Bei dieser Beschäftigung handelte es sich um eine Vollzeiterwerbstätigkeit. Seit August 2008 besuchte S eine Fachoberschule, für die er sich bereits am 23. Juni 2008 angemeldet hatte. Sein Arbeitsverhältnis wurde im Juli 2008 vorzeitig zum 17. August 2008 auf Wunsch des S beendet, um ihm den Besuch der Schule zu ermöglichen.

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Kindergeldfestsetzung mit Bescheid vom 15. Juli 2008 ab Januar 2008 auf, da die zu berücksichtigenden Einkünfte und Bezüge des S voraussichtlich den maßgeblichen Grenzbetrag von 7.680 € überschreiten würden. Für den Zeitraum Januar bis Juni 2008 forderte sie das bereits ausgezahlte Kindergeld in Höhe von 924 € zurück. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit seiner Klage begehrte der Kläger die Änderung des Aufhebungsbescheids dahin, dass die Kindergeldfestsetzung nur für den Monat Juli 2008 aufgehoben wird.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, S habe sich in der Zeit vom 1. Januar 2008 bis zum 13. Juni 2008 und seit dem 11. August 2008 in Berufsausbildung befunden und seine Einkünfte und Bezüge hätten in dieser Zeit den anteiligen Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 und 7 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) nicht überschritten. S habe zwar auch in dem Zeitraum, in dem er die Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeübt habe (14. Juni bis 17. August 2008) nach dem Wortlaut des Gesetzes die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a (ab 11. August 2008) und Buchst. b (vom 14. Juni bis 10. August 2008) EStG erfüllt. Dies führe aber nicht dazu, dass die dieser Zeit zuzurechnenden Einkünfte und Bezüge in die Grenzbetragsberechnung einzubeziehen seien. Denn der Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in Höhe von 7.680 € wäre dann unstreitig überschritten. In diesem Fall sei § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG einschränkend dahingehend auszulegen, dass die Tatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG in den Zeiten der Vollzeiterwerbstätigkeit nicht erfüllt seien und somit die Einkünfte und Bezüge in diesem Zeitraum nicht in die Grenzbetragsberechnung einzubeziehen seien.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse eine unzutreffende Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und nimmt Bezug auf das Senatsurteil vom 17. Juni 2010 III R 34/10 (BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982).

Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat sich zum Verfahren nicht geäußert und auch keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision der Familienkasse ist hinsichtlich der Monate August bis November 2008 begründet (unten 1.). Insoweit führt die Revision zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage, da die Familienkasse die Festsetzung von Kindergeld für diese Monate zu Recht aufgehoben hat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Hinsichtlich der Monate Januar bis Juni 2008 ist die Revision der Familienkasse als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Denn die Familienkasse war zu einer (rückwirkenden) Aufhebung der bestandskräftigen Festsetzung für diese Monate nicht berechtigt (unten 2.).

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das, wie S in 2008, das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG u.a. dann Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befindet (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge 7.680 € im Kalenderjahr nicht übersteigen.

a) In Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262). Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG ist ein Kind zu berücksichtigen, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Das ist nicht nur dann der Fall, wenn das Kind noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, sondern auch dann, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (z.B. Senatsurteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982).

b) Zutreffend geht das FG zunächst davon aus, dass S im gesamten Kalenderjahr 2008 die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt hat. In den Monaten Januar bis Juni 2008 (Ausbildung zum Industrieanlagenmechaniker) und in den Monaten ab August 2008 (Besuch der Fachoberschule) wurde er i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet. Im Monat Juli 2008 befand er sich i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten und war im Übrigen als Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen, denn er hatte sich nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bereits im Juni 2008 bei der Fachoberschule für das nächste Schuljahr angemeldet.

c) Entgegen der Auffassung des FG werden die Tatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass S in den danach auch zu berücksichtigenden Monaten Juni, Juli und August 2008 zeitweise --bzw. durchgängig im Juli-- einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachging. Insoweit verweist der Senat zur weiteren Begründung auf sein Urteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982. Danach stand die Vollzeiterwerbstätigkeit des S seiner Berücksichtigung als Kind i.S. des § 32 Abs. 4 EStG nicht entgegen. Bei der Frage, ob der Grenzbetrag überschritten ist, sind daher auch die Einkünfte und Bezüge aus den Monaten Juni bis August 2008 in vollem Umfang einzubeziehen. Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) überschritten die Einkünfte und Bezüge des S im Kalenderjahr 2008 den maßgeblichen Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, so dass dem Kläger auch für die Monate Januar bis Juni sowie ab August 2008 kein Anspruch auf Kindergeld zustand.

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG allerdings den Bescheid der Familienkasse vom 15. Juli 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 4. November 2008 aufgehoben, soweit die Familienkasse damit die für Januar bis Juni 2008 bereits bestandskräftige Festsetzung von Kindergeld aufgehoben hat. Denn die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine rückwirkende Aufhebung lagen nicht vor (vgl. Senatsurteil vom 21. Oktober 2010 III R 74/09, BFH/NV 2011, 250).

a) Insbesondere kam eine rückwirkende Aufhebung der Festsetzung nach § 70 Abs. 4 EStG nicht in Betracht. Denn im Streitfall haben sich nach den Feststellungen des FG hinsichtlich des Betrages der Einkünfte und Bezüge keine tatsächlichen Änderungen gegenüber den Annahmen in der Prognose ergeben. Vielmehr hat sich im Jahr 2008 allein die Rechtsauffassung der Verwaltung zur Berücksichtigungsfähigkeit von Kindern, die während des Wartens auf einen Ausbildungsplatz (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) oder in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgehen, mit der Folge geändert, dass die Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit bei der Prüfung der Grenzbetragsüberschreitung einzubeziehen sind. Eine derartige Änderung der Rechtsauffassung genügt allein aber nicht, um eine rückwirkende Korrektur der Festsetzung gemäß § 70 Abs. 4 EStG zu rechtfertigen. Von den streitbefangenen Monaten konnte die Familienkasse unter Zugrundelegung ihrer geänderten Rechtsauffassung gemäß § 70 Abs. 3 EStG daher nur die Festsetzung von Kindergeld ab dem Monat August 2008 aufheben. Zur weiteren Begründung wird auf das Urteil in BFH/NV 2011, 250 Bezug genommen.

b) Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass der Anwendungsbereich des § 70 Abs. 4 EStG dann wieder eröffnet ist, wenn nicht allein die Einbeziehung der Einkünfte aus der Vollzeiterwerbstätigkeit in Folge geänderter Rechtsauffassung zur nachträglichen Feststellung der Grenzbetragsüberschreitung führt, sondern sich zusätzlich tatsächliche Änderungen hinsichtlich des Betrages der Einkünfte und Bezüge ergeben --z.B. durch eine bei Erlass der Prognoseentscheidung nicht absehbare Nebenerwerbstätigkeit des Kindes, die parallel zu einer avisierten Ausbildung an einer Schule oder Hochschule aufgenommen wird-- und diese tatsächlichen Änderungen bereits für sich genommen die nachträgliche Feststellung der Überschreitung des (anteiligen) Grenzbetrages ermöglicht hätten. Das Vorliegen eines solchen Sachverhalts hat das FG indes nicht festgestellt.