Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 26. Mai 2017 - 5 K 1166/10

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 5. Februar 2014  4 K 2256/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2007) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Arbeitgeberin stellte ihm einen geleasten Dienstwagen zur Verfügung, den der Kläger auch für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nutzen durfte. Der Kläger hatte an seine Arbeitgeberin für den Dienstwagen ein monatliches Nutzungsentgelt in Höhe von 502,81 € (Jahresbetrag 6.033,72 €) zu leisten.

Über die Nutzung des Dienstwagens im Streitjahr führte der Kläger ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Der Anteil seiner privaten Fahrten sowie der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte betrug hiernach 35,39 %. Die Gesamtkosten des Dienstwagens beliefen sich im Streitjahr auf 12.623,24 €.

Die Arbeitgeberin ermittelte den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zur Privatnutzung beim Lohnsteuerabzug nach der 1 %-Regelung und für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach der 0,03 %-Regelung. Von dem sich hiernach ergebenden Betrag in Höhe von 8.554,32 € zog sie das vom Kläger gezahlte Nutzungsentgelt von 6.033,72 € ab und erhöhte den Bruttoarbeitslohn des Klägers für das Streitjahr dementsprechend um 2.520,60 €.

In der Einkommensteuererklärung ermittelte der Kläger den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens nach der Fahrtenbuchmethode. Er machte insoweit Werbungskosten in Höhe von 6.222,49 € sowie eine Entfernungspauschale für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 759 €, insgesamt also 6.981,49 €, geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verminderte demgegenüber abweichend von der Einkommensteuererklärung lediglich den Bruttoarbeitslohn des Klägers um den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens in Höhe von 2.520,60 €. Die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten ließ das FA nicht zum Abzug zu.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erkannte das FA mit einem Änderungsbescheid die vom Kläger geltend gemachte Entfernungspauschale in Höhe von 759 € als Werbungskosten an. Im Übrigen war der Einspruch im Streitpunkt erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Betriebs-Berater 2014, 1126 veröffentlichten Gründen ab. Das vom Kläger an seine Arbeitgeberin gezahlte Nutzungsentgelt sei von dem nach der Fahrtenbuchmethode ermittelten Nutzungsvorteil in Abzug zu bringen, weil es insoweit an einer Bereicherung des Klägers fehle. Das Nutzungsentgelt mindere den dem Kläger zuzurechnenden Sachbezug bis zu einem Betrag von 0 €. Es führe aber weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten, soweit es den Nutzungsvorteil übersteige.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Sächsischen FG vom 5. Februar 2014  4 K 2256/09 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 19. Februar 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2009 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 3.701,89 € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das vom Kläger gezahlte Nutzungsentgelt zu Recht nur in Höhe des geldwerten Vorteils aus der Nutzung des Dienstwagens für private Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte steuermindernd berücksichtigt.

1. Der Senat hat die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge wegen Verletzung der Amtsermittlungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) im erstinstanzlichen Verfahren geprüft. Er erachtet die Rüge aber nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

2. Die Revision der Kläger hat auch in der Sache keinen Erfolg.

Nach ständiger Rechtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (z.B. Senatsurteile vom 20. März 2014 VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643; vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918, und vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362; jeweils m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten (Senatsurteile in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, und vom 18. Dezember 2014 VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670). Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden (Senatsurteil vom 14. September 2005 VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72). Sowohl die 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829). Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.

Nach diesen Maßstäben hat das FG den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens im Streitfall zu Recht nach der Fahrtenbuchmethode bewertet.

a) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) kann der Wert nach den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift, also der Wert der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und für die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kfz-Aufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

b) Nach den tatsächlichen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger im Streitfall die durch das Kfz insgesamt entstandenen Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen. Hiernach liegen die Voraussetzungen für die Bewertung des Nutzungsvorteils aus der Dienstwagenüberlassung nach der Fahrtenbuchmethode vor.

3. Das FG hat den geldwerten Vorteil auch der Höhe nach zutreffend mit 0 € angesetzt.

a) Nach den nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) betrugen die durch das Kfz insgesamt entstandenen Aufwendungen im Streitjahr 12.623,24 €. Das FG hat das vom Kläger an seine Arbeitgeberin im Streitjahr gezahlte Nutzungsentgelt in Höhe von 6.033,72 € zu Recht nicht von den vorgenannten Aufwendungen abgezogen.

Zu den insgesamt entstandenen Kfz-Aufwendungen (Gesamtkosten) gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und in Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstehen (Senatsurteil vom 3. September 2015 VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174). Dazu rechnen insbesondere die Kosten für Betriebsstoffe, Wartung und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für die Haftpflichtversicherung, die Kfz-Steuer, Absetzung für Abnutzung oder Leasing- und Leasingsonderzahlungen und Garagenmiete (Senatsurteil in BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72, m.w.N.; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 122; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 435; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 8 EStG Rz 101; für den gesamten Nutzungszeitraum Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 8 Rz 52; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 117). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung im Streitjahr wie auch noch gegenwärtig (R 31 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 2005; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 LStR 2015, H 8.1 (9-10) "Gesamtkosten" des Lohnsteuer-Handbuchs 2015). Ausgangspunkt der Fahrtenbuchmethode ist nämlich die Annahme, dass der Vorteil des Arbeitnehmers aus der Privatnutzung des Fahrzeugs mit den darauf entfallenden anteiligen Kosten des Arbeitgebers übereinstimmt (Senatsurteil in BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72).

Das vom Kläger gezahlte Nutzungsentgelt mindert nach diesen Maßstäben nicht die der Arbeitgeberin insgesamt entstandenen Aufwendungen für das dem Kläger zur Verfügung gestellte betriebliche Fahrzeug. Zöge man das Nutzungsentgelt von den durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen ab, widerspräche dies dem Ziel der Fahrtenbuchmethode, den Sachbezugswert der Überlassung eines Dienstwagens anhand der tatsächlich auf die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers zutreffend zu ermitteln. Denn dann würden nicht mehr --wie es § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ausdrücklich vorsieht-- die durch "das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen" bei der Ermittlung des auf die privaten Fahrten und auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teils der "gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen" angesetzt, sondern von vornherein nur ein um das Nutzungsentgelt verminderter (Teil-)Betrag dieser Aufwendungen.

b) Das FG hat --für den Senat ebenfalls bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)-- festgestellt, dass der Anteil der privaten Fahrten des Klägers und der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte 35,39 % betrug. Hiernach beläuft sich der Wert für die private Nutzung des Fahrzeugs sowie für dessen Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf 4.467,36 € (12.623,24 € x 35,39 / 100).

c) Das vom Kläger an seine Arbeitgeberin gezahlte Nutzungsentgelt in Höhe von 6.033,72 € mindert den Wert dieses geldwerten Vorteils. Da das Nutzungsentgelt im Streitfall den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung überstieg, ist der geldwerte Vorteil im Ergebnis mit 0 € zu bewerten. Der Ansatz eines (negativen) geldwerten Vorteils (geldwerten Nachteils) aus der Dienstwagenüberlassung scheidet aus. Soweit das Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt, kann es auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden.

aa) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung (Senatsurteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; BMF-Schreiben vom 19. April 2013, BStBl I 2013, 513; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 37; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 389; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 8 Rz 38; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 8 Rz 158h; Steiner in Lademann, a.a.O., § 8 EStG Rz 127; HHR/Kister, § 8 EStG Rz 84; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: "Kraftfahrzeuggestellung", Rz 48; Wagner, in Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, D Rz 284; Thomas, Der Betrieb --DB-- 2006, Beilage 6, 58, 63; Risthaus, Deutsche Steuerzeitung 2009, 229, 230; Niermann, DB 2009, 366, 367; a.A. FG Münster, Urteil vom 28. März 2012  11 K 2817/11 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1245; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Februar 2014  5 K 284/13, EFG 2014, 896, Revision VI R 24/14; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 126; Pfützenreuter, EFG 2012, 1246, die Werbungskosten annehmen). Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In Höhe des Nutzungsentgelts wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endgültig belastet.

Das Nutzungsentgelt mindert folglich bereits auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des Dienstwagens einräumt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert der Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt. Dies entspricht den allgemeinen Grundsätzen zur Bemessung des geldwerten Vorteils bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wonach dieser von vornherein nur in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Zuwendung des Arbeitgebers und den Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Erlangung der Zuwendung besteht (z.B. Senatsurteile vom 16. Februar 2005 VI R 46/03, BFHE 209, 214, BStBl II 2005, 529, zur verbilligten Überlassung von Wohnraum; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, zur Übertragung von Aktien, sowie vom 26. Juli 2012 VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, zu Rabatten bei Jahreswagen, jeweils m.w.N.).

bb) Der Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung wird durch das vom Arbeitnehmer gezahlte Nutzungsentgelt lediglich bis zu einem Betrag von 0 € gemindert. Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung sowie der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt.

(1) Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegen grundsätzlich nur vor, wenn dem Arbeitnehmer Güter in Geld oder Geldeswert durch das Dienstverhältnis veranlasst zufließen. Der Abfluss von Gütern in Geld oder Geldeswert stellt hiernach regelmäßig keine Einnahme dar. Negative Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommen nach der Rechtsprechung des Senats allenfalls bei der Rückzahlung von Arbeitslohn in Betracht (z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135, und vom 17. September 2009 VI R 17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299). Die zurückgezahlten Beträge sind im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen (Senatsurteile vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911, und vom 5. Juli 2007 VI R 58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774). Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen (Senatsurteil in BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299). Des Weiteren sind Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn sich der Vorgang als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen fort (Senatsurteil in BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135).

(2) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei dem Teil des Nutzungsentgelts, das den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt, nicht um negative Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Die Zahlung des Nutzungsentgelts erfolgt nicht, um den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens im Sinne eines "actus contrarius" rückgängig zu machen. Der Arbeitnehmer (Kläger) zahlt das Nutzungsentgelt vielmehr gerade deshalb, um den Vorteil überhaupt erst zu erlangen.

Soweit das Nutzungsentgelt den geldwerten Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt, fehlt es für die Annahme (negativer) Einnahmen auch an einem steuerlich relevanten Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Wert des Vorteils, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mit der Dienstwagenüberlassung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einräumt, besteht --wie oben dargelegt-- nur in Höhe der Differenz zwischen dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer für die Dienstwagenüberlassung zu zahlenden Nutzungsentgelt. Soweit das Nutzungsentgelt den Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG übersteigt, ist keine Veranlassung der Zahlung durch das Dienstverhältnis gegeben. Denn die Zahlung ist insoweit nicht durch die Erzielung steuerbarer und steuerpflichtiger Einnahmen, sondern durch die private Nutzung des Dienstwagens veranlasst. Aufwendungen für die private Fahrzeugnutzung sind steuerlich jedoch nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn ein Arbeitnehmer solche Aufwendungen an seinen Arbeitgeber leistet.

cc) Bei dem Nutzungsentgelt handelt es sich schließlich auch nicht um Werbungskosten.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (z.B. Senatsurteile vom 23. März 2001 VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585, und vom 22. Oktober 2015 VI R 22/14, BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179; Senatsbeschluss vom 2. Februar 2011 VI R 15/10, BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und in BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179, m.w.N.).

Wie vorstehend dargelegt, mindert das Nutzungsentgelt auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Das Nutzungsentgelt kann folglich nicht (nochmals) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden. Soweit sich aus den Senatsurteilen vom 18. Oktober 2007 VI R 57/06 (BFHE 219, 206, BStBl II 2009, 199) und VI R 59/06 (BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200) etwas anderes ergibt, hält der Senat daran nicht fest.

Ein Werbungskostenabzug scheidet auch insoweit aus, als das Nutzungsentgelt den Wert des (steuerbaren) Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt. Insoweit fehlt es ebenfalls an einer beruflichen Veranlassung. Die Zahlung des Nutzungsentgelts ist, soweit es den Wert des Vorteils übersteigt, nicht durch die Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, sondern durch die steuerunerhebliche private Nutzung des Dienstwagens veranlasst. Denn der Arbeitnehmer leistet das Nutzungsentgelt nicht, weil er mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug (auch) Dienstreisen unternimmt, sondern weil die Zahlung des Nutzungsentgelts Voraussetzung für die private Nutzung des betrieblichen Pkw ist. Die berufliche Veranlassung kann insbesondere nicht auf die Erwägung gestützt werden, der Arbeitnehmer (Kläger) unternehme mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug auch beruflich veranlasste Fahrten, für die das Nutzungsentgelt (jedenfalls anteilig) ebenfalls aufgewendet worden sei. Denn es kann grundsätzlich und so auch im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass ein Arbeitnehmer an seinen Arbeitgeber für die berufliche Nutzung eines Firmenwagens ein Entgelt entrichtet. Die Aufwendungen für Dienstreisen hat regelmäßig der Arbeitgeber und nicht der Arbeitnehmer zu tragen. Der Arbeitnehmer hat gegen den Arbeitgeber zumeist (tarif-)vertraglich, jedenfalls aber entsprechend § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Anspruch auf den Ersatz von Aufwendungen, die ihm bei Erbringung der Arbeitsleistung entstehen. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen dem Betätigungsbereich des Arbeitgebers zuzurechnen sind und der Arbeitnehmer sie nicht selbst tragen muss, weil er dafür eine besondere Vergütung erhält (Preis, in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl. 2017, § 611 BGB Rz 553, m.w.N.). Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Handhabung in Bezug auf die Kosten beruflich veranlasster Dienstreisen des Klägers für seine Arbeitgeberin hat das FG im Streitfall nicht festgestellt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Streitig ist, ob die Einnahmen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus nichtselbständiger Arbeit in den Jahren 2004 und 2005 um einen geldwerten Vorteil für die private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge zu erhöhen sind.

Der ledige Kläger erzielt seit Juli 2004 als Verkäufer des Autohauses A-GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die GmbH vertreibt in ihren Filialen in A, B, C und D PKW der Marken BMW und Mini. Der Kläger ist in der Filiale C beschäftigt. Die GmbH hält für die berufliche Nutzung durch die Verkäufer auf die Firma zugelassene Vorführwagen vor. Bei Bedarf kommen in jeder Filiale auch Vorführwagen der anderen Standorte zum Einsatz. Für die Vorführwagen werden keine Fahrtenbücher geführt. Die Rechte und Pflichten des Klägers in Bezug auf diese Wagen ergeben sich aus der Anlage II "Vorführwagen-Regelung" zum Arbeitsvertrag. Die Geschäftsleitung legt Fahrzeugtyp, Ausstattung und Zubehör der Vorführwagen fest. Der Vorführwagen steht dem Kläger für Probe-, Vorführ- und Besuchsfahrten zur Verfügung. Nach Ziffer 3.4 der Anlage II zum Arbeitsvertrag ist die private Nutzung des Vorführwagens verboten. Wegen eines Verstoßes gegen diese arbeitsvertragliche Nutzungsregelung hat die GmbH am 27. Oktober 2005 einen anderen Verkäufer schriftlich abgemahnt. Dieser hatte während seiner Urlaubszeit einen Vorführwagen auf Rechnung der GmbH an der Vertragstankstelle in unmittelbarer Nähe einer Filiale des Autohauses für private Zwecke betankt.

Für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte darf der Kläger die Vorführwagen aus dem niedrigen Preissegment aufgrund einer mündlich erteilten Gestattung nutzen. Die GmbH führte insoweit eine Lohnversteuerung auf Grundlage des § 8 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch, wobei sie einen Bruttolistenpreis von 23.000 € zugrunde legte. Als private Kraftfahrzeuge standen dem Kläger ein Mercedes 190 E und ein Motorrad zur Verfügung. Der PKW wurde am 12. März 2002 bei einem Kilometerstand von ca. 90 000 km erworben und am 29. Juli 2008 bei einem Kilometerstand von 137 500 km verkauft. Das Motorrad wurde 1996 neu angeschafft und wies im August 2008 einen Kilometerstand von 21 800 km aus.

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) von einer privaten Nutzung(smöglichkeit) der Vorführwagen durch den Kläger aus und setzte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre vom 18. Dezember 2006 hierfür bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zusätzliche geldwerte Vorteile in Höhe von 1.960 € (2004) und 4.143 € (2005) an. Da nicht mehr geklärt werden konnte, welche Vorführwagen dem Kläger zuzurechnen waren, schätzte das FA die geldwerten Vorteile ausgehend von einem für 1998 ermittelten durchschnittlichen Bruttolistenpreis der Vorführwagen des niedrigen Preissegments von 45.000 DM, der um jährlich 5 % erhöht wurde. Auf diese Bruttolistenpreise wendete das FA die sog. 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) bzw. den Prozentsatz für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) an.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsbescheid vom 13. September 2007). Obgleich die Geschäftsleitung der GmbH im Einspruchsverfahren gegenüber dem FA erklärte, dass das Nutzungsverbot durch das Festhalten der Kilometerstände der Vorführwagen in den jeweiligen Filialen wöchentlich überprüft und diese per Fax an die Hauptniederlassung übermittelt würden, ging das FA von einem Anscheinsbeweis für eine private Nutzung der Vorführwagen aus. Dieser werde angesichts der unzureichenden Überwachung des arbeitsvertraglichen Verbots nicht erschüttert. Die hiergegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FA habe die Reichweite des Anscheinsbeweises verkannt. Außerdem verstoße das angefochtene Urteil gegen den klaren Inhalt der Akten.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 11. März 2010  1 K 351/07, die Einspruchsentscheidung vom 13. September 2007 sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2004 und 2005 jeweils vom 18. Dezember 2006 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Soweit das FG die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um einen geldwerten Vorteil für die private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge erhöht hat, tragen die hierzu getroffenen Feststellungen die angefochtene Entscheidung nicht. Denn das FG hat die Reichweite des Erfahrungssatzes verkannt, der für eine Privatnutzung des Dienstwagens streitet.

2. Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen Rechtsprechung des Senats zu einem als Lohnzufluss nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden steuerbaren Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. November 2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370; vom 7. November 2006 VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; vom 4. April 2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; vom 21. April 2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848). Der Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der Fahrtenbuchmethode oder, wenn wie im Streitfall ein Fahrtenbuch nicht geführt wird, mit der 1 %-Regelung zu bewerten.

a) Allerdings begründet § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG originär einen steuerbaren Tatbestand. Die Vorschriften regeln vielmehr nur die Bewertung eines Vorteils, der dem Grunde nach feststehen muss (BFH-Urteile vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; in BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116, m.w.N., und vom 19. Mai 2009 VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974). Deshalb setzt die Anwendung der 1 %-Regelung voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat (BFH-Urteil in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848). Denn der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen PKW hat dagegen keinen Lohncharakter. Ein Vorteil, den sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, wird nicht "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteile vom 11. Februar 2010 VI R 43/09, BFHE 228, 354, BFH/NV 2010, 1016, und in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848).

b) Ob und welches Fahrzeug einem Arbeitnehmer arbeitsvertraglich ausdrücklich oder doch mindestens auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung auch zur privaten Nutzung überlassen ist, hat das FG aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung der Gesamtumstände festzustellen. Die Tatsachenwürdigung durch das FG ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hält die Tatsachenwürdigung, mit der das FG das Vorliegen einer privaten Nutzung bejaht hat, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Denn das FG hat den allgemeinen Erfahrungssatz, dass zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Fahrzeuge auch privat genutzt werden, unzutreffend dahingehend ausgedehnt, dass der Anscheinsbeweis in allen Fällen greift, in denen einem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrzeug zur Verfügung steht.

a) Nach der neueren Rechtsprechung des Senats streitet der Anscheinsbeweis jedoch lediglich dafür, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet aber weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen auch privat nutzen darf. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht (BFH-Urteil in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848).

b) Es lässt sich insbesondere kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass Arbeitnehmer Verbote missachten und damit einen Kündigungsgrund schaffen oder sich --unter Umständen-- gar einer Strafverfolgung aussetzen. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht.

c) Nach den bisher getroffenen Feststellungen des FG steht im Streitfall lediglich fest, dass die vom Arbeitgeber des Klägers zu Betriebszwecken vorgehaltenen Vorführwagen vom Kläger sowohl für berufliche Zwecke als auch für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte genutzt wurden. Allein die Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte begründet indessen noch keine Überlassung zur privaten Nutzung i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Gesetzgeber hat diese Fahrten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG vielmehr der Erwerbssphäre zugeordnet (BFH-Urteil vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354) und den multikausalen und den multifinalen Wirkungszusammenhängen, die nach der bundesverfassungsgerichtlichen Rechtsprechung auch für diesen Lebenssachverhalt im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre kennzeichnend sind (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210), einfachgesetzlich durch einen beschränkten Werbungskostenabzug Rechnung getragen.

4. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den streitigen Sachverhalt insbesondere dahingehend weiter aufzuklären haben, ob das Privatnutzungsverbot vorliegend nur zum Schein ausgesprochen worden ist und dem Kläger ein Vorführwagen entgegen der arbeitsvertraglichen Regelung etwa auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung tatsächlich zur privaten Nutzung überlassen war. Erst wenn dies vom FG mit der erforderlichen Gewissheit festgestellt ist, kommt der Anscheinsbeweis zum Tragen, dass zur privaten Nutzung überlassene Kraftfahrzeuge auch tatsächlich privat genutzt werden. Dann wäre weiter zu beachten, dass der allgemeine Erfahrungssatz, ein Dienstfahrzeug werde auch privat genutzt, zwar grundsätzlich auch bei einem zur Verfügung stehenden Privatfahrzeug gilt, dass aber der für die Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis umso leichter zu erschüttern ist, je geringer die Unterschiede zwischen dem Privat- und dem Dienstfahrzeug ausfallen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und in BFH/NV 2009, 1974). Sollte indessen die Anwendung der 1 %-Regelung mangels festzustellender Überlassung eines Vorführwagens ausscheiden, wäre konkret festzustellen, welche PKW im Einzelnen privat genutzt wurden (BFH-Urteile in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und vom 18. Dezember 2008 VI R 34/07, BFHE 224, 108, BStBl II 2009, 381).

5. Angesichts dessen braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob dem FG die von der Revision gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 22. April 2013  7 K 2640/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die Beteiligten streiten, ob die Inanspruchnahme von Sonderkonditionen im Rahmen des sogenannten Behördenleasings zu Arbeitslohn führt und ob die Änderungsvoraussetzungen nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) vorliegen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bezog in den Streitjahren (2005 bis 2008) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Bürgermeisterin der Gemeinde X. Als Werbungskosten machte sie u.a. die tatsächlichen Kosten für berufliche Fahrten geltend. Hierzu legte sie ein Fahrtenbuch vor. Zum Nachweis der angefallenen Kosten reichte sie beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) Belege über die gezahlten Leasingraten, Kfz-Steuern, -Versicherungen und -Betriebskosten für ein Leasingfahrzeug ein. Der Leasingvertrag über dieses Fahrzeug war zwischen der Gemeinde und der Firma Y als Leasinggeber zu Sonderkonditionen für die öffentliche Hand (sogenanntes Behördenleasing) abgeschlossen worden. Wäre die Klägerin Vertragspartnerin des Automobilherstellers gewesen, hätte sie höhere monatliche Leasingraten leisten müssen. Die Rechnungen über die Leasingraten lauteten auf die Gemeinde.

Im Rahmen einer abgekürzten Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Gemeinde zum Sachverhalt "Geldwerter Vorteil verbilligtes Behördenleasing" gelangte der Prüfer zu der Auffassung, der Klägerin sei steuerpflichtiger Arbeitslohn in Form eines geldwerten Vorteils aus der Rabattgewährung von dritter Seite gewährt worden, der vom Arbeitgeber nicht versteuert worden sei. Der Vorteil resultiere aus dem Dienstverhältnis, da vom Leasinggeber die Sonderkonditionen (verbilligte Leasingraten, kurze Vertragslaufzeit von zwölf Monaten, keine Sonderzahlungen zu Beginn des jeweiligen Leasingvertrags) einer Privatperson nicht angeboten worden seien. Den zugeflossenen Vorteil berechnete er aus der Differenz der für Dritte üblichen zu den tatsächlich geleisteten Leasinggebühren.

Das FA änderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und erhöhte die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit für das Jahr 2005 um 2.989,42 €, für das Jahr 2006 um 5.954,75 €, für das Jahr 2007 um 6.561,96 € und für das Jahr 2008 um 6.375,03 €. Auf den von der Klägerin fristgemäß eingelegten Einspruch ergingen Teilabhilfebescheide, in denen das FA die bisher angesetzten geldwerten Vorteile um jeweils 20 % ermäßigte. Im Übrigen war der Einspruch erfolglos.

Die daraufhin erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 175 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt,
die Änderungsbescheide zu den Einkommensteuerbescheiden für 2005 bis 2008 vom 29. November 2010 und vom 19. Juli 2011, die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung des FA vom 12. August 2011 sowie das Urteil des FG vom 22. April 2013  7 K 2640/11 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisher getroffenen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Schluss, dass die private Nutzung des von der Gemeinde geleasten PKW zu einem geldwerten Vorteil der Klägerin führt, der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der Differenz zwischen den marktüblichen und den vom Arbeitgeber tatsächlich geleisteten Leasinggebühren und nicht nach der üblichen Bewertungsmethode, nämlich § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG (1 %-Regelung oder Fahrtenbuchmethode) zu bewerten ist.

1. Es entspricht mittlerweile ständiger Senatsrechtsprechung, dass die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zu Lohnzufluss (§ 19 EStG) führt (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 20. März 2014 VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643; vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918; vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362; jeweils m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zwingend entweder mit der 1 %-Regelung oder mit der Fahrtenbuchmethode zu bewerten (Senatsurteil in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, m.w.N.).

2. Die zwingend vorgeschriebene Anwendung der Bewertungsvorschrift kann nicht durch Zahlung eines Nutzungsentgelts vermieden werden. Vom Arbeitnehmer vereinbarungsgemäß gezahlte Nutzungsvergütungen sind gegebenenfalls von den nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ermittelten Werten in Abzug zu bringen. Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers (Senatsurteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269). Entsprechendes gilt für Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines betrieblichen PKW. Entstehen einem Steuerpflichtigen für ein fremdes Wirtschaftsgut, das er zur Einkünfteerzielung nutzt, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann er diesen Aufwand nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts behandeln und Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Nutzungsrecht "wie ein materielles Wirtschaftsgut" vornehmen (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, und vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281). Die AfA ist auf der Grundlage der voraussichtlichen Gesamtdauer des Nutzungsrechts nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu schätzen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. März 2005 IX B 174/03, BFHE 212, 561, BStBl II 2006, 368, m.w.N.). Ein derartiger Fall liegt auch bei Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines Dienstwagens vor, weil der Steuerpflichtige seinen Aufwand zur Erzielung von als Arbeitslohn zu bewertenden geldwerten Vorteilen und gegebenenfalls zu beruflich veranlassten Reisen tätigt (Senatsurteil vom 18. Oktober 2007 VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200).

3. Eine solche Überlassung eines betrieblichen Kfz i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 EStG liegt allerdings nicht vor, wenn das Fahrzeug nicht dem Arbeitgeber, sondern dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist. Dies ist zuvörderst der Fall, wenn der Arbeitnehmer Eigentümer des Fahrzeugs ist. Das Fahrzeug ist aber auch dann dem Arbeitnehmer zuzurechnen, wenn er über dieses Fahrzeug wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der Arbeitgeber ist. Dem Arbeitnehmer ist das Fahrzeug dann zuzurechnen, wenn ihm der Arbeitgeber das Fahrzeug aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitgeber selbst Leasingnehmer ist und das Fahrzeug seinem Arbeitnehmer auf der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt (zum umgekehrten Fall vgl. Senatsurteil vom 6. November 2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370). Eine solche vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung, auf der die Fahrzeugübertragung gründet, kann auch dann vorliegen, wenn die Beteiligten diese nicht schriftlich vereinbart haben. Entscheidend ist, dass nach den tatsächlichen Umständen der Arbeitnehmer im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitgeber die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers hat, er also ein in Raten zu zahlendes Entgelt zu entrichten hat und ihn allein die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffen (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 26. November 2014 XII ZR 120/13, Monatsschrift für Deutsches Recht 2015, 144, Rz 26; vom 4. Februar 2004 XII ZR 301/01, BGHZ 158, 19, m.w.N.). In einem solchen Fall sind mögliche, aus dem Arbeitsverhältnis resultierende Vorteile nicht nach der speziellen Bewertungsnorm des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern nach den allgemeinen Grundsätzen, wie sie entsprechend der ständigen Senatsrechtsprechung etwa für die Erfassung von Rabatten gelten, zu bewerten (Senatsurteile vom 26. Juli 2012 VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402, und VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400).

4. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass es sich bei dem von der Gemeinde bei der Firma Y geleasten PKW um kein betriebliches Fahrzeug der Gebietskörperschaft (Arbeitgeber) handelt, sondern der PKW der Klägerin zuzurechnen und der Vorteil aus der Fahrzeuggestellung nicht nach der üblichen Bewertungsmethode, nämlich § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG (1 %-Regelung oder Fahrtenbuchmethode), zu bewerten ist.

Das FG hat das von der Gemeinde geleaste Fahrzeug allein deshalb der Klägerin zugerechnet, weil ihr der PKW uneingeschränkt zur Verfügung gestanden und sie sämtliche damit zusammenhängenden Kosten und wirtschaftlichen Risiken getragen habe. Diese Schlussfolgerung kann schon deshalb revisionsrechtlich keinen Bestand haben, weil nicht ersichtlich ist, aufgrund welcher Feststellungen das FG diese Erkenntnis schöpft. Es ist beispielsweise weder festgestellt, wer Halter des von der Gemeinde geleasten Fahrzeugs noch wer Versicherungsnehmer der gesetzlichen Haftpflichtversicherung für diesen PKW ist. Auch ist nicht ersichtlich, ob und in welcher Weise die Klägerin gegenüber der Gemeinde die Gefahr aus dem Gebrauch bzw. Betrieb des Fahrzeugs übernommen und in welchem Umfang sie die Gemeinde von den vertraglichen Verpflichtungen aus dem Leasingvertrag mit der Firma Y freigestellt hat. Darüber hinaus fehlt es an belastbaren Feststellungen, nach denen die Klägerin das Nutzungsrecht an dem PKW nach seinem wirtschaftlichen Gehalt (auch gegenüber der Gemeinde) so erlangt hat, als wenn sie selbst den Leasingvertrag mit dem Leasinggeber geschlossen hätte.

5. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind, da die Revision schon aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 25. Februar 2014  5 K 284/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2011) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Arbeitgeberin stellte ihm einen Firmenwagen mit Sonderausstattung zur Verfügung, den der Kläger auch für private Fahrten sowie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen durfte. Die Kosten für den Firmenwagen trug die Arbeitgeberin.

Gemäß der Firmenwagenregelung der Arbeitgeberin hatte der Kläger für den Firmenwagen einen monatlichen Nettoabzug (Eigenanteil) zu leisten. Der Eigenanteil bemaß sich nach dem Beschäftigungsgrad des Firmenwageninhabers bei der Arbeitgeberin und dem in der Firmenwagenregelung näher definierten Nettorechnungspreis des Firmenwagens. Auf dieser Grundlage leistete der Kläger einen monatlichen Eigenanteil in Höhe von 351,13 €, im Streitjahr insgesamt 4.213,56 €.

Über die Nutzung des Firmenwagens im Streitjahr führte der Kläger ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Der Anteil seiner privaten Fahrten sowie der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte betrug hiernach 26,6 %. Die Gesamtkosten des Firmenwagens beliefen sich im Streitjahr auf 8.325,91 €.

Die Arbeitgeberin ermittelte den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Firmenwagens zur Privatnutzung beim Lohnsteuerabzug nach der 1 %-Regelung und für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach der 0,03 %-Regelung, wobei sie den Eigenanteil des Klägers vom Bruttolistenpreis des Firmenwagens abzog. Der geldwerte Vorteil wurde dabei in Höhe von 7.193,94 € individuell und für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anteilig in Höhe von 1.462,50 € pauschal versteuert.

Bei der Festsetzung der Einkommensteuer des Klägers legte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) einen Bruttoarbeitslohn von 71.892,55 € zugrunde. Dieser Betrag ergab sich, indem das FA von dem Bruttoarbeitslohn laut elektronischer Lohnsteuerbescheinigung in Höhe von 76.868,72 € den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Firmenwagens in Höhe von 7.193,94 € in Abzug brachte und einen Betrag von 2.217,77 € für die private Nutzung des Firmenwagens und für dessen Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte laut Fahrtenbuch hinzurechnete.

Der Kläger legte gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein, mit dem er begehrte, den Bruttoarbeitslohn auf 67.678 € wie folgt herabzusetzen:

Das FA erließ während des Einspruchsverfahrens einen Änderungsbescheid, mit dem es den Bruttoarbeitslohn des Klägers auf 69.674 € herabsetzte. Dem lag folgende Berechnung zugrunde:

Den Einspruch des Klägers wies das FA anschließend als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 896 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 25. Februar 2014  5 K 284/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat das BMF nicht gestellt.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den vom Kläger an seine Arbeitgeberin geleisteten Eigenanteil zu Unrecht als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zum Abzug zugelassen. Der Eigenanteil mindert indessen nur den geldwerten Vorteil, den der Kläger aus der Überlassung des Firmenwagens für private Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte erzielt hat.

1. Nach ständiger Rechtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (z.B. Senatsurteile vom 20. März 2014 VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643; vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918, und vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362; jeweils m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten (Senatsurteile in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, und vom 18. Dezember 2014 VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670). Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden (Senatsurteil vom 14. September 2005 VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72). Sowohl die 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829). Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.

Nach diesen Maßstäben hat das FG den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens im Streitfall zu Recht nach der Fahrtenbuchmethode bewertet.

a) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) kann der Wert nach den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift, also der Wert der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und für die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kfz-Aufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

b) Nach den tatsächlichen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger im Streitfall die durch das Kfz insgesamt entstandenen Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen. Hiernach liegen die Voraussetzungen für die Bewertung des Nutzungsvorteils aus der Dienstwagenüberlassung nach der Fahrtenbuchmethode vor.

2. Das FG hat den vom Kläger an seine Arbeitgeberin für die Überlassung des Firmenwagens gezahlten Eigenanteil allerdings rechtsfehlerhaft als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Der Eigenanteil mindert lediglich den geldwerten Vorteil auf 0 €.

a) Nach den nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) betrugen die durch das Kfz insgesamt entstandenen Aufwendungen im Streitjahr 8.325,91 €. Der vom Kläger an seine Arbeitgeberin im Streitjahr gezahlte Eigenanteil in Höhe von 4.213,56 € ist von diesen Aufwendungen nicht vorab in Abzug zu bringen.

Zu den insgesamt entstehenden Kfz-Aufwendungen (Gesamtkosten) gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und in Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstehen (Senatsurteil vom 3. September 2015 VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174). Dazu rechnen insbesondere die Kosten für Betriebsstoffe, Wartung und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für die Haftpflichtversicherung, die Kfz-Steuer, Absetzung für Abnutzung oder Leasing- und Leasingsonderzahlungen und Garagenmiete (Senatsurteil in BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72, m.w.N.; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 122; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 R 435; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 8 EStG Rz 101; für den gesamten Nutzungszeitraum Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 8 Rz 52; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 117). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung im Streitjahr wie auch noch gegenwärtig (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 der Lohnsteuer-Richtlinien 2011 und 2015, H 8.1 (9-10) "Gesamtkosten" des Lohnsteuer-Handbuchs 2015). Ausgangspunkt der Fahrtenbuchmethode ist nämlich die Annahme, dass der Vorteil des Arbeitnehmers aus der Privatnutzung des Fahrzeugs mit den darauf entfallenden anteiligen Kosten des Arbeitgebers übereinstimmt (Senatsurteil in BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72).

Der vom Kläger gezahlte Eigenanteil mindert nach diesen Maßstäben nicht die der Arbeitgeberin insgesamt entstandenen Aufwendungen für das dem Kläger zur Verfügung gestellte betriebliche Fahrzeug. Zöge man den Eigenanteil von den durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen ab, widerspräche dies dem Ziel der Fahrtenbuchmethode, den Sachbezugswert der Überlassung eines Dienstwagens anhand der tatsächlich auf die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers zutreffend zu ermitteln. Denn dann würden nicht mehr --wie es § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ausdrücklich vorsieht-- die durch "das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen" bei der Ermittlung des auf die privaten Fahrten und auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teils der "gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen" angesetzt, sondern von vornherein nur ein um den Eigenanteil verminderter (Teil-)Betrag dieser Aufwendungen.

b) Das FG hat --für den Senat ebenfalls bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)-- festgestellt, dass der Anteil der privaten Fahrten des Klägers und der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte 26,6 % betrug. Hiernach beläuft sich der Wert für die private Nutzung des Fahrzeugs sowie für dessen Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf 2.214,69 € (8.325,91 € x 26,6 / 100). Der vom FA insoweit angesetzte (geringfügig höhere) Betrag von 2.217,77 € beruht auf einer Rundungsdifferenz bei der Ermittlung des "Privatanteils". Eine steuerliche Auswirkung zum Nachteil des Klägers ergibt sich hieraus nicht.

c) Der vom Kläger an seine Arbeitgeberin gezahlte Eigenanteil in Höhe von 4.213,56 € mindert den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung. Da der Eigenanteil im Streitfall den Wert dieses geldwerten Vorteils überstieg, ist der geldwerte Vorteil im Ergebnis mit 0 € zu bewerten. Der Ansatz eines (negativen) geldwerten Vorteils (geldwerten Nachteils) aus der Dienstwagenüberlassung scheidet aus. Soweit der Eigenanteil den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt, kann er auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden.

aa) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung (Senatsurteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; BMF-Schreiben vom 19. April 2013, BStBl I 2013, 513; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 37; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 389; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 8 Rz 38; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 8 Rz 158h; Steiner in Lademann, a.a.O., § 8 EStG Rz 127; HHR/Kister, § 8 EStG Rz 84; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: "Kraftfahrzeuggestellung", Rz 48; Wagner, in Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, D Rz 284; Thomas, Der Betrieb --DB-- 2006, Beilage 6, 58, 63; Risthaus, Deutsche Steuerzeitung 2009, 229, 230; Niermann, DB 2009, 366, 367; a.A. FG Münster, Urteil vom 28. März 2012  11 K 2817/11 E, EFG 2012, 1245; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 126; Pfützenreuter, EFG 2012, 1246, die Werbungskosten annehmen). Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In Höhe des Nutzungsentgelts (des Eigenanteils) wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endgültig belastet.

Das Nutzungsentgelt mindert folglich bereits auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des Dienstwagens einräumt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert der Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt. Dies entspricht den allgemeinen Grundsätzen zur Bemessung des geldwerten Vorteils bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wonach dieser von vornherein nur in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Zuwendung des Arbeitgebers und den Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Erlangung der Zuwendung besteht (z.B. Senatsurteile vom 16. Februar 2005 VI R 46/03, BFHE 209, 214, BStBl II 2005, 529, zur verbilligten Überlassung von Wohnraum; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, zur Übertragung von Aktien, sowie vom 26. Juli 2012 VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, zu Rabatten bei Jahreswagen, jeweils m.w.N.).

bb) Der Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung wird durch das vom Arbeitnehmer gezahlte Nutzungsentgelt lediglich bis zu einem Betrag von 0 € gemindert. Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung sowie der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt.

(1) Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegen grundsätzlich nur vor, wenn dem Arbeitnehmer Güter in Geld oder Geldeswert durch das Dienstverhältnis veranlasst zufließen. Der Abfluss von Gütern in Geld oder Geldeswert stellt hiernach regelmäßig keine Einnahme dar. Negative Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommen nach der Rechtsprechung des Senats allenfalls bei der Rückzahlung von Arbeitslohn in Betracht (z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135, und vom 17. September 2009 VI R 17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299). Die zurückgezahlten Beträge sind im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen (Senatsurteile vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911, und vom 5. Juli 2007 VI R 58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774). Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen (Senatsurteil in BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299). Des Weiteren sind Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn sich der Vorgang als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen fort (Senatsurteil in BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135).

(2) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei dem Teil des Eigenanteils, der den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt, nicht um negative Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Die Zahlung des Eigenanteils erfolgt nicht, um den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens im Sinne eines "actus contrarius" rückgängig zu machen. Der Arbeitnehmer (Kläger) zahlt den Eigenanteil vielmehr gerade deshalb, um den Vorteil überhaupt erst zu erlangen.

Soweit der Eigenanteil den geldwerten Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt, fehlt es für die Annahme (negativer) Einnahmen auch an einem steuerlich relevanten Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Wert des Vorteils, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mit der Dienstwagenüberlassung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einräumt, besteht --wie oben dargelegt-- nur in Höhe der Differenz zwischen dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer für die Dienstwagenüberlassung zu zahlenden Nutzungsentgelt (Eigenanteil). Soweit das Nutzungsentgelt den Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG übersteigt, ist keine Veranlassung der Zahlung durch das Dienstverhältnis gegeben. Denn die Zahlung ist insoweit nicht durch die Erzielung steuerbarer und steuerpflichtiger Einnahmen, sondern durch die private Nutzung des Dienstwagens veranlasst. Aufwendungen für die private Fahrzeugnutzung sind steuerlich jedoch nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn ein Arbeitnehmer solche Aufwendungen an seinen Arbeitgeber leistet.

cc) Bei dem Nutzungsentgelt (Eigenanteil) handelt es sich schließlich auch nicht um Werbungskosten.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (z.B. Senatsurteile vom 23. März 2001 VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585, und vom 22. Oktober 2015 VI R 22/14, BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179; Senatsbeschluss vom 2. Februar 2011 VI R 15/10, BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und in BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179, m.w.N.).

Wie vorstehend dargelegt, mindert das Nutzungsentgelt auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Das Nutzungsentgelt kann folglich nicht (nochmals) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden. Soweit sich aus den Senatsurteilen vom 18. Oktober 2007 VI R 57/06 (BFHE 219, 206, BStBl II 2009, 199) und VI R 59/06 (BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200) etwas anderes ergibt, hält der Senat daran nicht fest.

Ein Werbungskostenabzug scheidet auch insoweit aus, als das Nutzungsentgelt den Wert des (steuerbaren) Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt. Insoweit fehlt es ebenfalls an einer beruflichen Veranlassung. Die Zahlung des Nutzungsentgelts ist, soweit es den Wert des Vorteils übersteigt, nicht durch die Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, sondern durch die steuerunerhebliche private Nutzung des Dienstwagens veranlasst. Denn der Arbeitnehmer leistet das Nutzungsentgelt nicht, weil er mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug (auch) Dienstreisen unternimmt, sondern weil die Zahlung des Nutzungsentgelts Voraussetzung für die private Nutzung des betrieblichen Pkw ist. Die berufliche Veranlassung kann insbesondere nicht auf die Erwägung gestützt werden, der Arbeitnehmer (Kläger) unternehme mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug auch beruflich veranlasste Fahrten, für die das Nutzungsentgelt (jedenfalls anteilig) ebenfalls aufgewendet worden sei. Denn es kann grundsätzlich und so auch im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass ein Arbeitnehmer an seinen Arbeitgeber für die berufliche Nutzung eines Firmenwagens ein Entgelt entrichtet. Die Aufwendungen für Dienstreisen hat regelmäßig der Arbeitgeber und nicht der Arbeitnehmer zu tragen. Der Arbeitnehmer hat gegen den Arbeitgeber zumeist (tarif-)vertraglich, jedenfalls aber entsprechend § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Anspruch auf den Ersatz von Aufwendungen, die ihm bei Erbringung der Arbeitsleistung entstehen. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen dem Betätigungsbereich des Arbeitgebers zuzurechnen sind und der Arbeitnehmer sie nicht selbst tragen muss, weil er dafür eine besondere Vergütung erhält (Preis, in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl. 2017, § 611 BGB Rz 553, m.w.N.). Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Handhabung in Bezug auf die Kosten beruflich veranlasster Dienstreisen des Klägers für seine Arbeitgeberin hat das FG im Streitfall nicht festgestellt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 5. Februar 2014  4 K 2256/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2007) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Arbeitgeberin stellte ihm einen geleasten Dienstwagen zur Verfügung, den der Kläger auch für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nutzen durfte. Der Kläger hatte an seine Arbeitgeberin für den Dienstwagen ein monatliches Nutzungsentgelt in Höhe von 502,81 € (Jahresbetrag 6.033,72 €) zu leisten.

Über die Nutzung des Dienstwagens im Streitjahr führte der Kläger ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Der Anteil seiner privaten Fahrten sowie der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte betrug hiernach 35,39 %. Die Gesamtkosten des Dienstwagens beliefen sich im Streitjahr auf 12.623,24 €.

Die Arbeitgeberin ermittelte den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zur Privatnutzung beim Lohnsteuerabzug nach der 1 %-Regelung und für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach der 0,03 %-Regelung. Von dem sich hiernach ergebenden Betrag in Höhe von 8.554,32 € zog sie das vom Kläger gezahlte Nutzungsentgelt von 6.033,72 € ab und erhöhte den Bruttoarbeitslohn des Klägers für das Streitjahr dementsprechend um 2.520,60 €.

In der Einkommensteuererklärung ermittelte der Kläger den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens nach der Fahrtenbuchmethode. Er machte insoweit Werbungskosten in Höhe von 6.222,49 € sowie eine Entfernungspauschale für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 759 €, insgesamt also 6.981,49 €, geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verminderte demgegenüber abweichend von der Einkommensteuererklärung lediglich den Bruttoarbeitslohn des Klägers um den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens in Höhe von 2.520,60 €. Die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten ließ das FA nicht zum Abzug zu.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erkannte das FA mit einem Änderungsbescheid die vom Kläger geltend gemachte Entfernungspauschale in Höhe von 759 € als Werbungskosten an. Im Übrigen war der Einspruch im Streitpunkt erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Betriebs-Berater 2014, 1126 veröffentlichten Gründen ab. Das vom Kläger an seine Arbeitgeberin gezahlte Nutzungsentgelt sei von dem nach der Fahrtenbuchmethode ermittelten Nutzungsvorteil in Abzug zu bringen, weil es insoweit an einer Bereicherung des Klägers fehle. Das Nutzungsentgelt mindere den dem Kläger zuzurechnenden Sachbezug bis zu einem Betrag von 0 €. Es führe aber weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten, soweit es den Nutzungsvorteil übersteige.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Sächsischen FG vom 5. Februar 2014  4 K 2256/09 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 19. Februar 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2009 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 3.701,89 € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das vom Kläger gezahlte Nutzungsentgelt zu Recht nur in Höhe des geldwerten Vorteils aus der Nutzung des Dienstwagens für private Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte steuermindernd berücksichtigt.

1. Der Senat hat die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge wegen Verletzung der Amtsermittlungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) im erstinstanzlichen Verfahren geprüft. Er erachtet die Rüge aber nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

2. Die Revision der Kläger hat auch in der Sache keinen Erfolg.

Nach ständiger Rechtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (z.B. Senatsurteile vom 20. März 2014 VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643; vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918, und vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362; jeweils m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten (Senatsurteile in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, und vom 18. Dezember 2014 VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670). Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden (Senatsurteil vom 14. September 2005 VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72). Sowohl die 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829). Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.

Nach diesen Maßstäben hat das FG den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens im Streitfall zu Recht nach der Fahrtenbuchmethode bewertet.

a) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) kann der Wert nach den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift, also der Wert der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und für die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kfz-Aufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

b) Nach den tatsächlichen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger im Streitfall die durch das Kfz insgesamt entstandenen Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen. Hiernach liegen die Voraussetzungen für die Bewertung des Nutzungsvorteils aus der Dienstwagenüberlassung nach der Fahrtenbuchmethode vor.

3. Das FG hat den geldwerten Vorteil auch der Höhe nach zutreffend mit 0 € angesetzt.

a) Nach den nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) betrugen die durch das Kfz insgesamt entstandenen Aufwendungen im Streitjahr 12.623,24 €. Das FG hat das vom Kläger an seine Arbeitgeberin im Streitjahr gezahlte Nutzungsentgelt in Höhe von 6.033,72 € zu Recht nicht von den vorgenannten Aufwendungen abgezogen.

Zu den insgesamt entstandenen Kfz-Aufwendungen (Gesamtkosten) gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und in Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstehen (Senatsurteil vom 3. September 2015 VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174). Dazu rechnen insbesondere die Kosten für Betriebsstoffe, Wartung und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für die Haftpflichtversicherung, die Kfz-Steuer, Absetzung für Abnutzung oder Leasing- und Leasingsonderzahlungen und Garagenmiete (Senatsurteil in BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72, m.w.N.; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 122; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 435; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 8 EStG Rz 101; für den gesamten Nutzungszeitraum Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 8 Rz 52; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 117). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung im Streitjahr wie auch noch gegenwärtig (R 31 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 2005; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 LStR 2015, H 8.1 (9-10) "Gesamtkosten" des Lohnsteuer-Handbuchs 2015). Ausgangspunkt der Fahrtenbuchmethode ist nämlich die Annahme, dass der Vorteil des Arbeitnehmers aus der Privatnutzung des Fahrzeugs mit den darauf entfallenden anteiligen Kosten des Arbeitgebers übereinstimmt (Senatsurteil in BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72).

Das vom Kläger gezahlte Nutzungsentgelt mindert nach diesen Maßstäben nicht die der Arbeitgeberin insgesamt entstandenen Aufwendungen für das dem Kläger zur Verfügung gestellte betriebliche Fahrzeug. Zöge man das Nutzungsentgelt von den durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen ab, widerspräche dies dem Ziel der Fahrtenbuchmethode, den Sachbezugswert der Überlassung eines Dienstwagens anhand der tatsächlich auf die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers zutreffend zu ermitteln. Denn dann würden nicht mehr --wie es § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ausdrücklich vorsieht-- die durch "das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen" bei der Ermittlung des auf die privaten Fahrten und auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teils der "gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen" angesetzt, sondern von vornherein nur ein um das Nutzungsentgelt verminderter (Teil-)Betrag dieser Aufwendungen.

b) Das FG hat --für den Senat ebenfalls bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)-- festgestellt, dass der Anteil der privaten Fahrten des Klägers und der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte 35,39 % betrug. Hiernach beläuft sich der Wert für die private Nutzung des Fahrzeugs sowie für dessen Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf 4.467,36 € (12.623,24 € x 35,39 / 100).

c) Das vom Kläger an seine Arbeitgeberin gezahlte Nutzungsentgelt in Höhe von 6.033,72 € mindert den Wert dieses geldwerten Vorteils. Da das Nutzungsentgelt im Streitfall den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung überstieg, ist der geldwerte Vorteil im Ergebnis mit 0 € zu bewerten. Der Ansatz eines (negativen) geldwerten Vorteils (geldwerten Nachteils) aus der Dienstwagenüberlassung scheidet aus. Soweit das Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt, kann es auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden.

aa) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung (Senatsurteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; BMF-Schreiben vom 19. April 2013, BStBl I 2013, 513; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 37; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 389; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 8 Rz 38; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 8 Rz 158h; Steiner in Lademann, a.a.O., § 8 EStG Rz 127; HHR/Kister, § 8 EStG Rz 84; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: "Kraftfahrzeuggestellung", Rz 48; Wagner, in Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, D Rz 284; Thomas, Der Betrieb --DB-- 2006, Beilage 6, 58, 63; Risthaus, Deutsche Steuerzeitung 2009, 229, 230; Niermann, DB 2009, 366, 367; a.A. FG Münster, Urteil vom 28. März 2012  11 K 2817/11 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1245; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Februar 2014  5 K 284/13, EFG 2014, 896, Revision VI R 24/14; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 126; Pfützenreuter, EFG 2012, 1246, die Werbungskosten annehmen). Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In Höhe des Nutzungsentgelts wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endgültig belastet.

Das Nutzungsentgelt mindert folglich bereits auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des Dienstwagens einräumt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert der Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt. Dies entspricht den allgemeinen Grundsätzen zur Bemessung des geldwerten Vorteils bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wonach dieser von vornherein nur in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Zuwendung des Arbeitgebers und den Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Erlangung der Zuwendung besteht (z.B. Senatsurteile vom 16. Februar 2005 VI R 46/03, BFHE 209, 214, BStBl II 2005, 529, zur verbilligten Überlassung von Wohnraum; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, zur Übertragung von Aktien, sowie vom 26. Juli 2012 VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, zu Rabatten bei Jahreswagen, jeweils m.w.N.).

bb) Der Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung wird durch das vom Arbeitnehmer gezahlte Nutzungsentgelt lediglich bis zu einem Betrag von 0 € gemindert. Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung sowie der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt.

(1) Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegen grundsätzlich nur vor, wenn dem Arbeitnehmer Güter in Geld oder Geldeswert durch das Dienstverhältnis veranlasst zufließen. Der Abfluss von Gütern in Geld oder Geldeswert stellt hiernach regelmäßig keine Einnahme dar. Negative Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommen nach der Rechtsprechung des Senats allenfalls bei der Rückzahlung von Arbeitslohn in Betracht (z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135, und vom 17. September 2009 VI R 17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299). Die zurückgezahlten Beträge sind im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen (Senatsurteile vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911, und vom 5. Juli 2007 VI R 58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774). Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen (Senatsurteil in BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299). Des Weiteren sind Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn sich der Vorgang als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen fort (Senatsurteil in BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135).

(2) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei dem Teil des Nutzungsentgelts, das den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt, nicht um negative Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Die Zahlung des Nutzungsentgelts erfolgt nicht, um den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens im Sinne eines "actus contrarius" rückgängig zu machen. Der Arbeitnehmer (Kläger) zahlt das Nutzungsentgelt vielmehr gerade deshalb, um den Vorteil überhaupt erst zu erlangen.

Soweit das Nutzungsentgelt den geldwerten Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt, fehlt es für die Annahme (negativer) Einnahmen auch an einem steuerlich relevanten Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Wert des Vorteils, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mit der Dienstwagenüberlassung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einräumt, besteht --wie oben dargelegt-- nur in Höhe der Differenz zwischen dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer für die Dienstwagenüberlassung zu zahlenden Nutzungsentgelt. Soweit das Nutzungsentgelt den Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG übersteigt, ist keine Veranlassung der Zahlung durch das Dienstverhältnis gegeben. Denn die Zahlung ist insoweit nicht durch die Erzielung steuerbarer und steuerpflichtiger Einnahmen, sondern durch die private Nutzung des Dienstwagens veranlasst. Aufwendungen für die private Fahrzeugnutzung sind steuerlich jedoch nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn ein Arbeitnehmer solche Aufwendungen an seinen Arbeitgeber leistet.

cc) Bei dem Nutzungsentgelt handelt es sich schließlich auch nicht um Werbungskosten.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (z.B. Senatsurteile vom 23. März 2001 VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585, und vom 22. Oktober 2015 VI R 22/14, BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179; Senatsbeschluss vom 2. Februar 2011 VI R 15/10, BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und in BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179, m.w.N.).

Wie vorstehend dargelegt, mindert das Nutzungsentgelt auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Das Nutzungsentgelt kann folglich nicht (nochmals) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden. Soweit sich aus den Senatsurteilen vom 18. Oktober 2007 VI R 57/06 (BFHE 219, 206, BStBl II 2009, 199) und VI R 59/06 (BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200) etwas anderes ergibt, hält der Senat daran nicht fest.

Ein Werbungskostenabzug scheidet auch insoweit aus, als das Nutzungsentgelt den Wert des (steuerbaren) Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt. Insoweit fehlt es ebenfalls an einer beruflichen Veranlassung. Die Zahlung des Nutzungsentgelts ist, soweit es den Wert des Vorteils übersteigt, nicht durch die Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, sondern durch die steuerunerhebliche private Nutzung des Dienstwagens veranlasst. Denn der Arbeitnehmer leistet das Nutzungsentgelt nicht, weil er mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug (auch) Dienstreisen unternimmt, sondern weil die Zahlung des Nutzungsentgelts Voraussetzung für die private Nutzung des betrieblichen Pkw ist. Die berufliche Veranlassung kann insbesondere nicht auf die Erwägung gestützt werden, der Arbeitnehmer (Kläger) unternehme mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug auch beruflich veranlasste Fahrten, für die das Nutzungsentgelt (jedenfalls anteilig) ebenfalls aufgewendet worden sei. Denn es kann grundsätzlich und so auch im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass ein Arbeitnehmer an seinen Arbeitgeber für die berufliche Nutzung eines Firmenwagens ein Entgelt entrichtet. Die Aufwendungen für Dienstreisen hat regelmäßig der Arbeitgeber und nicht der Arbeitnehmer zu tragen. Der Arbeitnehmer hat gegen den Arbeitgeber zumeist (tarif-)vertraglich, jedenfalls aber entsprechend § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Anspruch auf den Ersatz von Aufwendungen, die ihm bei Erbringung der Arbeitsleistung entstehen. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen dem Betätigungsbereich des Arbeitgebers zuzurechnen sind und der Arbeitnehmer sie nicht selbst tragen muss, weil er dafür eine besondere Vergütung erhält (Preis, in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl. 2017, § 611 BGB Rz 553, m.w.N.). Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Handhabung in Bezug auf die Kosten beruflich veranlasster Dienstreisen des Klägers für seine Arbeitgeberin hat das FG im Streitfall nicht festgestellt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 25. Februar 2014  5 K 284/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2011) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Arbeitgeberin stellte ihm einen Firmenwagen mit Sonderausstattung zur Verfügung, den der Kläger auch für private Fahrten sowie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen durfte. Die Kosten für den Firmenwagen trug die Arbeitgeberin.

Gemäß der Firmenwagenregelung der Arbeitgeberin hatte der Kläger für den Firmenwagen einen monatlichen Nettoabzug (Eigenanteil) zu leisten. Der Eigenanteil bemaß sich nach dem Beschäftigungsgrad des Firmenwageninhabers bei der Arbeitgeberin und dem in der Firmenwagenregelung näher definierten Nettorechnungspreis des Firmenwagens. Auf dieser Grundlage leistete der Kläger einen monatlichen Eigenanteil in Höhe von 351,13 €, im Streitjahr insgesamt 4.213,56 €.

Über die Nutzung des Firmenwagens im Streitjahr führte der Kläger ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Der Anteil seiner privaten Fahrten sowie der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte betrug hiernach 26,6 %. Die Gesamtkosten des Firmenwagens beliefen sich im Streitjahr auf 8.325,91 €.

Die Arbeitgeberin ermittelte den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Firmenwagens zur Privatnutzung beim Lohnsteuerabzug nach der 1 %-Regelung und für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach der 0,03 %-Regelung, wobei sie den Eigenanteil des Klägers vom Bruttolistenpreis des Firmenwagens abzog. Der geldwerte Vorteil wurde dabei in Höhe von 7.193,94 € individuell und für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anteilig in Höhe von 1.462,50 € pauschal versteuert.

Bei der Festsetzung der Einkommensteuer des Klägers legte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) einen Bruttoarbeitslohn von 71.892,55 € zugrunde. Dieser Betrag ergab sich, indem das FA von dem Bruttoarbeitslohn laut elektronischer Lohnsteuerbescheinigung in Höhe von 76.868,72 € den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Firmenwagens in Höhe von 7.193,94 € in Abzug brachte und einen Betrag von 2.217,77 € für die private Nutzung des Firmenwagens und für dessen Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte laut Fahrtenbuch hinzurechnete.

Der Kläger legte gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein, mit dem er begehrte, den Bruttoarbeitslohn auf 67.678 € wie folgt herabzusetzen:

Das FA erließ während des Einspruchsverfahrens einen Änderungsbescheid, mit dem es den Bruttoarbeitslohn des Klägers auf 69.674 € herabsetzte. Dem lag folgende Berechnung zugrunde:

Den Einspruch des Klägers wies das FA anschließend als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 896 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 25. Februar 2014  5 K 284/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat das BMF nicht gestellt.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den vom Kläger an seine Arbeitgeberin geleisteten Eigenanteil zu Unrecht als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zum Abzug zugelassen. Der Eigenanteil mindert indessen nur den geldwerten Vorteil, den der Kläger aus der Überlassung des Firmenwagens für private Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte erzielt hat.

1. Nach ständiger Rechtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (z.B. Senatsurteile vom 20. März 2014 VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643; vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918, und vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362; jeweils m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten (Senatsurteile in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, und vom 18. Dezember 2014 VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670). Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden (Senatsurteil vom 14. September 2005 VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72). Sowohl die 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829). Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.

Nach diesen Maßstäben hat das FG den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens im Streitfall zu Recht nach der Fahrtenbuchmethode bewertet.

a) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) kann der Wert nach den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift, also der Wert der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und für die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kfz-Aufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

b) Nach den tatsächlichen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger im Streitfall die durch das Kfz insgesamt entstandenen Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen. Hiernach liegen die Voraussetzungen für die Bewertung des Nutzungsvorteils aus der Dienstwagenüberlassung nach der Fahrtenbuchmethode vor.

2. Das FG hat den vom Kläger an seine Arbeitgeberin für die Überlassung des Firmenwagens gezahlten Eigenanteil allerdings rechtsfehlerhaft als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Der Eigenanteil mindert lediglich den geldwerten Vorteil auf 0 €.

a) Nach den nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) betrugen die durch das Kfz insgesamt entstandenen Aufwendungen im Streitjahr 8.325,91 €. Der vom Kläger an seine Arbeitgeberin im Streitjahr gezahlte Eigenanteil in Höhe von 4.213,56 € ist von diesen Aufwendungen nicht vorab in Abzug zu bringen.

Zu den insgesamt entstehenden Kfz-Aufwendungen (Gesamtkosten) gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und in Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstehen (Senatsurteil vom 3. September 2015 VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174). Dazu rechnen insbesondere die Kosten für Betriebsstoffe, Wartung und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für die Haftpflichtversicherung, die Kfz-Steuer, Absetzung für Abnutzung oder Leasing- und Leasingsonderzahlungen und Garagenmiete (Senatsurteil in BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72, m.w.N.; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 122; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 R 435; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 8 EStG Rz 101; für den gesamten Nutzungszeitraum Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 8 Rz 52; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 117). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung im Streitjahr wie auch noch gegenwärtig (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 der Lohnsteuer-Richtlinien 2011 und 2015, H 8.1 (9-10) "Gesamtkosten" des Lohnsteuer-Handbuchs 2015). Ausgangspunkt der Fahrtenbuchmethode ist nämlich die Annahme, dass der Vorteil des Arbeitnehmers aus der Privatnutzung des Fahrzeugs mit den darauf entfallenden anteiligen Kosten des Arbeitgebers übereinstimmt (Senatsurteil in BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72).

Der vom Kläger gezahlte Eigenanteil mindert nach diesen Maßstäben nicht die der Arbeitgeberin insgesamt entstandenen Aufwendungen für das dem Kläger zur Verfügung gestellte betriebliche Fahrzeug. Zöge man den Eigenanteil von den durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen ab, widerspräche dies dem Ziel der Fahrtenbuchmethode, den Sachbezugswert der Überlassung eines Dienstwagens anhand der tatsächlich auf die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers zutreffend zu ermitteln. Denn dann würden nicht mehr --wie es § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ausdrücklich vorsieht-- die durch "das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen" bei der Ermittlung des auf die privaten Fahrten und auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teils der "gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen" angesetzt, sondern von vornherein nur ein um den Eigenanteil verminderter (Teil-)Betrag dieser Aufwendungen.

b) Das FG hat --für den Senat ebenfalls bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)-- festgestellt, dass der Anteil der privaten Fahrten des Klägers und der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte 26,6 % betrug. Hiernach beläuft sich der Wert für die private Nutzung des Fahrzeugs sowie für dessen Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf 2.214,69 € (8.325,91 € x 26,6 / 100). Der vom FA insoweit angesetzte (geringfügig höhere) Betrag von 2.217,77 € beruht auf einer Rundungsdifferenz bei der Ermittlung des "Privatanteils". Eine steuerliche Auswirkung zum Nachteil des Klägers ergibt sich hieraus nicht.

c) Der vom Kläger an seine Arbeitgeberin gezahlte Eigenanteil in Höhe von 4.213,56 € mindert den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung. Da der Eigenanteil im Streitfall den Wert dieses geldwerten Vorteils überstieg, ist der geldwerte Vorteil im Ergebnis mit 0 € zu bewerten. Der Ansatz eines (negativen) geldwerten Vorteils (geldwerten Nachteils) aus der Dienstwagenüberlassung scheidet aus. Soweit der Eigenanteil den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt, kann er auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden.

aa) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung (Senatsurteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; BMF-Schreiben vom 19. April 2013, BStBl I 2013, 513; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 37; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 389; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 8 Rz 38; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 8 Rz 158h; Steiner in Lademann, a.a.O., § 8 EStG Rz 127; HHR/Kister, § 8 EStG Rz 84; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: "Kraftfahrzeuggestellung", Rz 48; Wagner, in Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, D Rz 284; Thomas, Der Betrieb --DB-- 2006, Beilage 6, 58, 63; Risthaus, Deutsche Steuerzeitung 2009, 229, 230; Niermann, DB 2009, 366, 367; a.A. FG Münster, Urteil vom 28. März 2012  11 K 2817/11 E, EFG 2012, 1245; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 126; Pfützenreuter, EFG 2012, 1246, die Werbungskosten annehmen). Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In Höhe des Nutzungsentgelts (des Eigenanteils) wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endgültig belastet.

Das Nutzungsentgelt mindert folglich bereits auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des Dienstwagens einräumt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert der Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt. Dies entspricht den allgemeinen Grundsätzen zur Bemessung des geldwerten Vorteils bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wonach dieser von vornherein nur in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Zuwendung des Arbeitgebers und den Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Erlangung der Zuwendung besteht (z.B. Senatsurteile vom 16. Februar 2005 VI R 46/03, BFHE 209, 214, BStBl II 2005, 529, zur verbilligten Überlassung von Wohnraum; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, zur Übertragung von Aktien, sowie vom 26. Juli 2012 VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, zu Rabatten bei Jahreswagen, jeweils m.w.N.).

bb) Der Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung wird durch das vom Arbeitnehmer gezahlte Nutzungsentgelt lediglich bis zu einem Betrag von 0 € gemindert. Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung sowie der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt.

(1) Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegen grundsätzlich nur vor, wenn dem Arbeitnehmer Güter in Geld oder Geldeswert durch das Dienstverhältnis veranlasst zufließen. Der Abfluss von Gütern in Geld oder Geldeswert stellt hiernach regelmäßig keine Einnahme dar. Negative Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommen nach der Rechtsprechung des Senats allenfalls bei der Rückzahlung von Arbeitslohn in Betracht (z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135, und vom 17. September 2009 VI R 17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299). Die zurückgezahlten Beträge sind im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen (Senatsurteile vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911, und vom 5. Juli 2007 VI R 58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774). Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen (Senatsurteil in BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299). Des Weiteren sind Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn sich der Vorgang als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen fort (Senatsurteil in BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135).

(2) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei dem Teil des Eigenanteils, der den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt, nicht um negative Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Die Zahlung des Eigenanteils erfolgt nicht, um den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens im Sinne eines "actus contrarius" rückgängig zu machen. Der Arbeitnehmer (Kläger) zahlt den Eigenanteil vielmehr gerade deshalb, um den Vorteil überhaupt erst zu erlangen.

Soweit der Eigenanteil den geldwerten Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt, fehlt es für die Annahme (negativer) Einnahmen auch an einem steuerlich relevanten Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Wert des Vorteils, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mit der Dienstwagenüberlassung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einräumt, besteht --wie oben dargelegt-- nur in Höhe der Differenz zwischen dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer für die Dienstwagenüberlassung zu zahlenden Nutzungsentgelt (Eigenanteil). Soweit das Nutzungsentgelt den Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG übersteigt, ist keine Veranlassung der Zahlung durch das Dienstverhältnis gegeben. Denn die Zahlung ist insoweit nicht durch die Erzielung steuerbarer und steuerpflichtiger Einnahmen, sondern durch die private Nutzung des Dienstwagens veranlasst. Aufwendungen für die private Fahrzeugnutzung sind steuerlich jedoch nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn ein Arbeitnehmer solche Aufwendungen an seinen Arbeitgeber leistet.

cc) Bei dem Nutzungsentgelt (Eigenanteil) handelt es sich schließlich auch nicht um Werbungskosten.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (z.B. Senatsurteile vom 23. März 2001 VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585, und vom 22. Oktober 2015 VI R 22/14, BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179; Senatsbeschluss vom 2. Februar 2011 VI R 15/10, BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und in BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179, m.w.N.).

Wie vorstehend dargelegt, mindert das Nutzungsentgelt auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Das Nutzungsentgelt kann folglich nicht (nochmals) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden. Soweit sich aus den Senatsurteilen vom 18. Oktober 2007 VI R 57/06 (BFHE 219, 206, BStBl II 2009, 199) und VI R 59/06 (BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200) etwas anderes ergibt, hält der Senat daran nicht fest.

Ein Werbungskostenabzug scheidet auch insoweit aus, als das Nutzungsentgelt den Wert des (steuerbaren) Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt. Insoweit fehlt es ebenfalls an einer beruflichen Veranlassung. Die Zahlung des Nutzungsentgelts ist, soweit es den Wert des Vorteils übersteigt, nicht durch die Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, sondern durch die steuerunerhebliche private Nutzung des Dienstwagens veranlasst. Denn der Arbeitnehmer leistet das Nutzungsentgelt nicht, weil er mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug (auch) Dienstreisen unternimmt, sondern weil die Zahlung des Nutzungsentgelts Voraussetzung für die private Nutzung des betrieblichen Pkw ist. Die berufliche Veranlassung kann insbesondere nicht auf die Erwägung gestützt werden, der Arbeitnehmer (Kläger) unternehme mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug auch beruflich veranlasste Fahrten, für die das Nutzungsentgelt (jedenfalls anteilig) ebenfalls aufgewendet worden sei. Denn es kann grundsätzlich und so auch im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass ein Arbeitnehmer an seinen Arbeitgeber für die berufliche Nutzung eines Firmenwagens ein Entgelt entrichtet. Die Aufwendungen für Dienstreisen hat regelmäßig der Arbeitgeber und nicht der Arbeitnehmer zu tragen. Der Arbeitnehmer hat gegen den Arbeitgeber zumeist (tarif-)vertraglich, jedenfalls aber entsprechend § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Anspruch auf den Ersatz von Aufwendungen, die ihm bei Erbringung der Arbeitsleistung entstehen. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen dem Betätigungsbereich des Arbeitgebers zuzurechnen sind und der Arbeitnehmer sie nicht selbst tragen muss, weil er dafür eine besondere Vergütung erhält (Preis, in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl. 2017, § 611 BGB Rz 553, m.w.N.). Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Handhabung in Bezug auf die Kosten beruflich veranlasster Dienstreisen des Klägers für seine Arbeitgeberin hat das FG im Streitfall nicht festgestellt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.