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Finanzgericht München Urteil, 06. Juli 2017 - 11 K 954/16

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06.07.2017

Finanzgericht München Urteil, 06. Juli 2017 - 11 K 954/16

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 06. Juli 2017 - 11 K 954/16

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob den Klägern als Rechtsnachfolgern des 2009 verstorbenen Erblassers E. für den Erblasser festgestellte verbleibende Verlustvorträge zum 31. Dezember 2009 im Rahmen einer Billigkeitsregelung zu übertragen sind.

An der Firma M. E. GmbH & Co. KG (KG) waren die Firma M. E. Beteiligungs GmbH mit Sitz in L. als Komplementärin sowie der unter Betreuung stehende Herr E. und dessen Söhne, die Kläger, als Kommanditisten beteiligt. Die KG ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Sie wurde durch die Kläger als Geschäftsführer der Komplementärin vertreten. Gesellschaftszweck der KG war der Handel mit Möbeln. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen wurden der KG von der Firma E. Verwaltungs- und Bau GmbH & Co. KG (Bau KG) vermietet.

Durch Testament vom 21. Juli 1999 hatte der am 21. Juni 1923 geborene Herr E. die Kläger zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt und zu Gunsten seiner beiden Töchter Vermächtnisse angewiesen. Außerdem hatte er in diesem Testament umfangreiche Teilungsanordnungen getroffen.

Durch notariellen Unternehmenskaufvertrag vom 23. Dezember 2008 wurden u.a. die Kommanditbeteiligungen des Herrn E. und der Kläger an die Firma ... Service GmbH (GmbH) mit Sitz in W. aus der ABC veräußert und abgetreten.

Durch Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KG vom 13. Februar 2012 wurden für Herrn E. Einkünfte aus Gewerbebetrieb von -2.011.021,10 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt. Der Bescheid wurde an die Kläger als Rechtsnachfolger von Herrn E. adressiert. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 vom 22. Februar 2012 wurde ein Teil des Verlustvortrages mit verschiedenen positiven Einkünften des Herrn E. verrechnet. Im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2009 vom 22. Februar 2012 wurde der verbleibende Verlustvortrag nach § 10 Buchst. d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf 1.451.307 € festgestellt. Der Bescheid erging an die Kläger als Rechtsnachfolger des verstorbenen Herrn E.

Mit Schreiben vom 28. Februar 2012 beantragten die Kläger beim Beklagten (das Finanzamt - FA -), die mit Bescheid vom 22. Februar 2012 festgesetzten Veräußerungsverluste in Höhe von 487.500 € auf den Veranlagungszeitraum 2008 zurück zu tragen. Sie beantragten, den sich nach Verlustrücktrag ergebenden Verlustvortrag in Höhe von 1.475.307 € zu gleichen Teilen auf die Kläger zu übertragen, wobei die Verluste ausschließlich mit Einkünften der B. und der KG verrechenbar sein sollten. Sie machten geltend, dass die Verlustvorträge ausschließlich aus der Veräußerung der Kommanditanteile an der KG mit Kaufvertrag vom 23. Dezember 2008 resultieren würden. Weiter führten sie aus, dass eine seltene und extrem gelagerte Konstellation im Streitfall vorliegen würde. Zwischen der Veräußerung durch den notariellen Kaufvertrag vom 23. Dezember 2008 und dem Tod des Erblassers am 21. Januar 2009 lägen weniger als 30 Tage. Die Übergangsregelung des Großen Senats (GrS) im Beschluss vom 17. Dezember 2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008,608) habe als Stichtag den 18. August 2008 vorgesehen. Der Tod des Erblassers sei nur fünf Monate später erfolgt. Zudem sei zu berücksichtigen, dass Herr E. im Jahr 1995 seine drei Söhne in die Firmen aufgenommen und Teile seines Privatvermögens auf sie übertragen habe. Durch Testament habe er diese im Jahr 1999 als seine Erben eingesetzt. Da Herr E. im Jahr 2005 an einer Alzheimer–Demenz erkrankt sei und seitdem unter Pflegschaft gestanden habe, habe die von ihm beabsichtigte vorweggenommene Erbfolge nicht umgesetzt werden können. Bei Umsetzung der Pläne zur vorweggenommenen Erbfolge hätte sich ein Antrag auf Übertragung von Verlustvorträgen erübrigt. Gestaltende Maßnahmen zur Rettung der Verluste seien durch die schwere Erkrankung des Erblassers und die damit verbundene Pflegschaft verschlossen gewesen. Auch sei zu berücksichtigen, dass der Unternehmenskaufvertrag vom 23. Dezember 2008 neben der Veräußerung der Kommanditanteile auch ein unwiderrufliches Verkaufsangebot von Teilen des Grundbesitzes der B. enthalten habe. Der Verlust aus der Veräußerung der Kommanditanteile sei in Kauf genommen worden in der Erwartung, dass die zeitgleiche Veräußerung der Grundstücke zu einem beträchtlichen Veräußerungsgewinn führen werde. Letztendlich sei die Veräußerung der Grundstücke jedoch an unterschiedlichen Preisvorstellungen gescheitert. Eine zeitgleiche Veräußerung der Kommanditanteile der KG und der Grundstücke der B. hätte zu einer Verrechnung von Veräußerungsgewinnen und Veräußerungsverlusten geführt. Nunmehr müssten die Kläger bei Veräußerung der Grundstücke der B. den fiktiven Anteil am Veräußerungsgewinn ihres Vaters voll versteuern, ohne die zuvor erlittenen Verluste aus der Veräußerung der Kommanditanteile gegen rechnen zu können. Aufgrund dieser extremen Konstellation sei eine Billigkeitsmaßnahme für die Kläger notwendig.

Darüber hinaus führen sie aus, dass die seinerzeitige Betriebsaufspaltung nur möglich gewesen sei, weil im Grundstück L. erhebliche stille Reserven vorhanden gewesen seien, die das Gegenstück zum positiven Eigenkapital der KG darstellen würden. Die Erben müssten noch private Schulden von 1,9 Mio. € bedienen. Hinzu kämen Kreditverbindlichkeiten des Unternehmens von 5,6 Mio. € und der B. von 18,7 Mio. €, die zu bedienen und zu tilgen seien.

Durch Bescheid vom 15. April 2015 lehnte das FA den Antrag auf Übertragung der Verlustvorträge auf die Kläger ab. Ein über die Entscheidung des GrS des BFH hinausgehender Vertrauensschutz könne im Streitfall – so das FA zur Begründung - nicht gewährt werden. Der Tod des Erblassers liege fünf Monate nach dem in der Entscheidung genannten Stichtag. Der BFH habe in seinem Beschluss vom 17. Dezember 2007 auf die Aussagen des BFH im Beschluss vom 29. März 2000 (I R 76/99, BStBl II 2000,622) verwiesen. Eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 der Abgabenordnung (AO) oder ein Erlass nach § 227 AO komme nur in Betracht, wenn sich im Einzelfall herausstelle, dass ein beim Erben angefallener steuerpflichtiger Gewinn unmittelbar mit einem vom Erblasser erlittenen und bei ihm nicht mehr ausgeglichenen Verlust korrespondiere. Auf diese Weise sei es möglich, eine Begünstigung des Erben auf diejenigen Fälle zu beschränken, in denen diese durch die beim Erblasser „verlorenen“ Verluste selbst in ihrer Leistungsfähigkeit beeinträchtigt seien. Die Erben würden zudem durch das FA nicht über das Erbe hinaus in Anspruch genommen, so dass eine abweichende Steuerfestsetzung nicht zu rechtfertigen sei.

Dagegen legten die Kläger durch Schriftsatz vom 6. Mai 2015 Einspruch ein, der in der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2016 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Die Kläger machen in ihrer dagegen fristgemäß erhobenen Klage geltend, dass eine Billigkeitsregelung nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 29. März 2000 I R 76/99, BStBl II 2000, 622) dann zu gewähren sei, wenn ein beim Erben angefallener steuerpflichtiger Gewinn unmittelbar mit einem vom Erblasser erlittenen und bei ihm nicht mehr ausgeglichenen Verlust korrespondiere. Dies sei im Streitfall gegeben. Die im notariellen Unternehmenskaufvertrag vom 23. Dezember 2008 vereinbarte Kaufoption in Bezug auf die Grundstücke der B. sei im Jahr 2014 ausgeübt worden. Die Kläger hätten durch Offenlegung der stillen Reserven der Grundstücke einen Veräußerungsgewinn von 16.077.252,68 € im Jahr 2014 erzielt.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid vom 15. April 2015, durch den das FA den Antrag der Kläger auf Übertragung der Verlustvorträge zum 31. Dezember 2009 nach § 10d EStG des Erblassers E. auf die Kläger abgelehnt hat, sowie die Einspruchsentscheidung vom 7. März 2016 aufzuheben und das FA zu verpflichten, im Wege einer Billigkeitsregelung die für den Erblasser festgestellten verbleibenden Verlustvorträge zum 31. Dezember 2009 in Höhe von 1.451.308 € zu gleichen Teilen auf die Kläger als Erben zu übertragen, sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, dass sich aus den vom BFH in seinen Entscheidungen vom 29. März 2000 (I R 76/99, BStBl II 2000, 622) und vom 16. Mai 2001 (I R 76/99, BStBl II 2002, 487) entschiedenen Fallkonstellationen ergebe, dass eine Billigkeitsmaßnahme nur dann in Betracht komme, wenn die Einkunftsquelle, die den Verlust verursacht hat, auf die Erben übergehe.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des FA, die Gerichtsakte sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 6. Juli 2017 nach § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen.

Gründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Ermessensfehler des FA bei Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme sind nicht ersichtlich.

a. Die Kläger als Erben des Herrn E. begehren im Streitfall die Übertragung eines für den Erblasser E. festgestellten verbleibenden Verlustvortrages zum 31. Dezember 2009 im Rahmen einer Billigkeitsregelung nach § 163 AO und nach § 227 AO. Im Wege der rechtsschutzgewährenden Auslegung geht der Senat davon aus, dass die Kläger auf jeder möglichen rechtlichen Grundlage eine Billigkeitsregelung anstreben.

Sie beziehen sich auf die Entscheidung des GrS des BFH vom 17. Dezember 2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608), nach der auch künftig in seltenen und extrem gelagerten Konstellationen eine auf den entsprechenden Einzelfall bezogene abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) oder ein Steuererlass (§ 227 AO) in Betracht kommen kann. D.h. in seltenen und extrem gelagerten Konstellationen kann der Erbe im Rahmen von Billigkeitsmaßnahmen erreichen, dass er einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d EStG bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann. Danach können die vom Erben nicht ausgenutzten Verlustvorträge ggf. bei der eigenen Steuerfestsetzung (§ 163 AO) oder Steuererhebung (§ 227 AO) des Erben zum Tragen kommen. Die Übertragung der Verlustvorträge des Erblassers auf die Erben ist im Rahmen des jeweiligen Steuerfestsetzungsverfahrens bzw. Steuererhebungsverfahrens des einzelnen Erben geltend zu machen.

a. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO ist nicht zu beanstanden.

aa. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. § 163 AO soll sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen.

bb. Gegenstand einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen im Sinne des § 163 AO ist die Erhebung einer konkreten Steuer im Festsetzungsverfahren. Die Vorschrift ist u.a. dann anwendbar, wenn Steuern festgesetzt oder Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden. Mit einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO kann die niedrigere Festsetzung von Steuern (§ 163 Satz 1, 1. Alt. AO), die Nichtberücksichtigung einzelner steuererhöhender Besteuerungsgrundlagen (§ 163 Satz 1, 2. Alt.) oder die frühere oder spätere Berücksichtigung von Besteuerungsgrundlagen (§ 163 Satz 2 AO) als Rechtsfolge herbeigeführt werden. Die Übertragung von Verlustvorträgen nach § 10d EStG vom Erben auf den Erblasser wird vom Gesetzeswortlaut des § 163 AO nicht als Maßnahme der Billigkeit vorgesehen. Nach § 163 Satz 1, 2. Alt. AO können nämlich nur einzelne steuererhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben; hingegen darf das Vorhandensein steuermindernder Besteuerungsgrundlagen nicht unterstellt werden (Tipke/Kruse, Kommentar zu AO/FGO, § 163 AO Rz. 15).

cc. Die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Die gerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung über die Unbilligkeit der Erhebung der Steuer die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsakts aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null).

dd. Eine Unbilligkeit i.S. von § 163 AO kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820).

Nach dem in § 2 EStG verankerten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemisst sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahres bezogenen Einkommen. In § 10d EStG hat der Gesetzgeber eine beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahrs mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahres zugelassen, um die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, dass der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muss, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist (BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820). Der Verlustabzug nach § 10d EStG ist nach der geänderten Rechtsprechung des BFH höchstpersönlich und damit nicht rechtsnachfolgefähig (Beschluss des GrS des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608).

Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) von Bedeutung sein können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Dabei ist für die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH-Beschluss vom 27. Juli 2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005).

Die Finanzverwaltung hat in R 10d Abs. 9 (Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -) Verwaltungsvorschriften erlassen, die die Übertragung eines Verlustes nach § 10d EStG betreffen. Zum Todeszeitpunkt nicht aufgezehrte Verluste des Erblassers können im Todesjahr nach R 10d Abs. 9 Satz 1 EStR nur in den Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG bei der Veranlagung des Erblassers einfließen (Ausgleich mit positiven Einkünften des Erblassers). Sie können grundsätzlich nach R 10d Abs. 9 Satz 2 EStR nicht im Rahmen des Verlustausgleichs und -abzugs bei der Veranlagung des Erben berücksichtigt werden. Eine abweichende Festsetzung aus (sachlichen) Billigkeitsgründen, die von einer Anwendung der Mindestbesteuerung unter Hinweis auf § 163 AO absieht, ist nicht möglich. In den Fällen jedoch, in denen ein Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Teilbetrieb nach § 6 Abs. 3 EStG auf den Erben übergeht, geht auch ein nach § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG (Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung) festgestellter Verlust auf den Erben nach R 10d Abs. 9 Satz 11 EStR über.

Die im Streitfall vorgenommene Auslegung, dass eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO grundsätzlich nur dann in Frage kommt, wenn die Einkunftsquelle, die den Verlust verursacht hat, auf die Erben übergegangen ist, ist angesichts R 10d Abs. 9 EStR, insbesondere R 10d Abs. 9 Satz 11 EStR, möglich und daher im Streitfall nicht zu beanstanden.

b. Ebenfalls nicht zu beanstanden ist, dass das FA eine Übertragung der Verlustvorträge nicht auf § 227 AO gestützt hat.

aa. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

Zu Recht ist das FA zu dem Ergebnis gekommen, dass im Streitfall § 227 AO nicht zur Anwendung kommt. § 227 Abs. 1 AO sieht nämlich nur den Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, die gegen den Steuerpflichtigen gerichtet sind, ganz oder zum Teil bei Vorliegen von Erlassgründen vor. Die Übertragung von Verlustvorträgen des Erblassers nach § 10d EStG auf Erben im Wege des Erlasses ist in § 227 Abs. 1 AO nicht vorgesehen. Die Kläger machen in ihrer Klage auch nicht geltend, dass konkrete persönliche Steuerschulden im Hinblick auf den Verlustvortrag des Erblassers zu erlassen seien. Bei der Beurteilung des Tatbestandsmerkmals „Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis“ kommt dem FA kein Ermessen zu.

Die Entscheidung des FA über den Erlass von Steuern, insbesondere über die Frage, ob die Einziehung derselben unbillig wäre, ist hingegen eine Ermessensentscheidung, so dass sich die gerichtliche Überprüfung dieser Frage gemäß § 102 FGO darauf zu beschränken hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen (sachliche Billigkeitsgründe) oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen (persönliche Billigkeitsgründe) haben. Anlass für einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen kann eine Übermaßbesteuerung sein (BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 III R 35/14, DStR 2017, 1208).

Auch hier ist zu berücksichtigen, dass die Verwaltung ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften in Abschnitt R 10d Abs. 9 EStR erlassen hat. Die im Streitfall vorgenommene Auslegung, dass eine Billigkeitsmaßnahme nach § 227 AO grundsätzlich nur dann in Frage kommt, wenn die Einkunftsquelle, die den Verlust verursacht hat, auf die Erben übergegangen ist, ist angesichts R 10d Abs. 9 EStR, insbesondere R 10d Abs. 9 Satz 11 EStR, möglich.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision wird zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 105

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.: die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.: die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.: die Urteilsformel,
4.: den Tatbestand,
5.: die Entscheidungsgründe,
6.: die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 101

Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Juli 2013 - VIII R 17/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte als Handelsvertreter für Versicherungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) forderte den Kläger gemäß § 141 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf, für diesen Betrieb ab dem 1. Januar 2001 von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG überzugehen.

2: Aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart ergab sich ein noch nicht erfasster Verlust (Übergangsverlust) in Höhe von 90.900 DM. Diesen verrechnete der Kläger mit dem laufenden Gewinn des Jahrs 2001 in Höhe von 85.255 DM und erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 5.645 DM. Das FA erfasste den erklärten Verlust in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 11. August 2003 erklärungsgemäß als negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

3: Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerfestsetzung Einspruch ein und beantragten erfolglos, den auf dem Wechsel der Gewinnermittlungsart beruhenden Verlust gemäß R 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuerrichtlinie 2001 (EStR 2001) auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre in Höhe von jährlich 30.300 DM aufzuteilen und der Einkommensteuer für das Jahr 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 54.955 DM zugrunde zu legen.

4: Den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 wies das FA als unbegründet zurück und lehnte den Antrag auf Verteilung des Übergangsverlusts auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre ab, da die Regelung in R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 auf einen Übergangsverlust nicht anwendbar sei und keine unbillige Härte vorliege. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

5: Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 163 AO und eine unrichtige Anwendung von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001. Nach deren Wortlaut könnten auch Übergangsverluste auf drei Jahre verteilt werden. Das FA habe sein Ermessen unterschritten, da eine Billigkeitsmaßnahme auch auf die Regelung des § 163 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Die durch die Ablehnung der Verteilung des Übergangsverlusts entstehende Mehrbelastung werde auch unter Berücksichtigung einer späteren Betriebsaufgabe nicht wieder ausgeglichen. Vielmehr werde der Kläger durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erheblich schlechter gestellt als bei der Beibehaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

6: Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23. September 2009 (14 K 925/05) aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Verlust aus dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich in Höhe von insgesamt 90.900 DM auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre gleichmäßig in Höhe von jeweils 30.300 DM zu verteilen.

7: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen, um den Übergangsverlust des Klägers aus Billigkeitsgründen auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre zu verteilen, verneint.

9: 1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Erleichterung ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20, m.w.N.).

10: 2. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer, die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsmerkmale und die Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen. In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (v.Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 111; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rz 39; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 7; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 163 Rz 6). Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.

11: 3. Im Streitfall war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung von sachlichen Billigkeitsgründen vorzunehmen. Selbst wenn die in der norminterpretierenden und ermessensregulierenden Verwaltungsvorschrift R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 enthaltene Definition des Übergangsgewinns als Saldo aus Zu- und Abrechnung im Sinne der Kläger auch einen negativen Saldo, also einen Übergangsverlust umfassen sollte, der auf das Jahr des Übergangs und die Folgejahre verteilt werden könnte, und selbst wenn das FA verkannt hätte, dass grundsätzlich auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO hätte getroffen werden können, konnte keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen. Denn eine "Härte" i.S. von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 und damit eine sachliche Unbilligkeit lag im Streitfall nicht vor (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; Senatsurteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).

12: a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.).

13: b) Im Streitfall läuft die Besteuerung der Kläger den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider.

14: Geht ein Steuerpflichtiger von der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG über, so ist die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hat, dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen (Senatsurteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303, m.w.N.).

15: Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger aufgrund der Passivierung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten einen Übergangsverlust in Höhe von 90.900 DM errechnet, den das FA erklärungsgemäß bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst hat. Die Qualifizierung der Einkunftsart ist für die Entscheidung der Frage, ob der Übergangsverlust aus Gründen der Billigkeit zu verteilen ist, nicht erheblich, da sich diese auch dann stellen würde, wenn es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte.

16: Der durch den Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG entstandene Verlust hat im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu einer erheblichen Steuerersparnis der Kläger geführt. Eine Meistbegünstigung, die durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag aufgrund des progressiven Steuertarifs zu einer noch höheren Steuerersparnis geführt hätte, ist aus Billigkeitsgründen nicht geboten:

17: aa) Nach dem in § 2 EStG verankerten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemisst sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahrs bezogenen Einkommen. Für die Kläger kam dieser Grundsatz ohnedies nicht voll zum Tragen, da sie den nicht durch die Verrechnung mit dem laufenden Gewinn verbrauchten Übergangsverlust gemäß § 10d EStG interperiodisch verrechnen konnten. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahrs mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahrs zugelassen, um die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, dass der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muss, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist. Über den Rahmen des § 10d EStG hinaus hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht zugelassen und damit auch Härten, die sich daraus ergeben, bewusst in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 186/84, BFH/NV 1989, 426, m.w.N.).

18: bb) Dies gilt auch unter Berücksichtigung des von den Klägern vorgetragenen Umstands, dass die Gewinnermittlung durch Bilanzierung in den Folgejahren zu einer --gegenüber der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG-- höheren Steuerbelastung führe. Darin liegt ebenfalls keine unbillige Härte. Denn der Grundsatz der Totalgewinngleichheit, nach dem die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293), bedeutet nicht, dass auch die Steuer in dem Zeitraum des Bestehens des Betriebs in identischer Höhe entsteht. Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren gerade nicht aus (Senatsurteil vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824). Dies wird aber häufig der Fall sein, da sich der Unterschied zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen Berücksichtigung des Aufwands bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG durch die Jährlichkeit der progressiven Einkommensbesteuerung unterschiedlich --positiv oder negativ-- auf die steuerliche Belastung auswirkt. Zudem können sich bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durch den Ansatz von Rückstellungen auch erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile gleichsam als Steuerstundungseffekt ergeben (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 125).

19: cc) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, 230 ff., m.w.N.), da diese grundsätzlich auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungs-/Veranlagungszeitraum zu beziehen ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315). Zwar kann die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, da dem durch den Übergang der Gewinnermittlungsart entstandenen Verlust gerade keine tatsächliche Minderung der Leistungsfähigkeit der Kläger gegenüberstand. Eine weitere Entlastung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag die progressive Steuerbelastung in den Folgejahren mindern kann, ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich und würde sogar zu einer gleichheitswidrigen Begünstigung gegenüber den Steuerpflichtigen führen, die ihren Verlust lediglich unter den engen Voraussetzungen des § 10d EStG interperiodisch nutzen können.

20: dd) Auch der Vortrag der Kläger, dass sich aufgrund der Vorrangigkeit des Verlustabzugs gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nicht ausgewirkt hätten, rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen Härte. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Dieses Entlastungserfordernis besteht indes nicht, wenn das Einkommen des Steuerpflichtigen aufgrund der Verlustverrechnung nach § 10d EStG ohnehin nicht besteuert wird. Die Regelungen über Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270).

21: ee) Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09 (BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280) ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da es sich mit dem Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG befasst. Diesem Urteil ist auch nicht der Rechtssatz zu entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die Verteilung von Aufwendungen einzuräumen ist. Der BFH hat lediglich in einem obiter dictum zu der Frage Stellung genommen, ob dem Steuerpflichtigen gemäß § 163 AO ein Wahlrecht auf Verteilung eingeräumt werden könnte, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr der Verausgabung dem vollen Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung entgegenstünde, sodass diese steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden könnten. Diese Überlegung ist für den Streitfall schon deshalb unerheblich, weil sich der Übergangsverlust des Klägers aufgrund des Verlustvortrags nach § 10d EStG in vollem Umfang steuerlich ausgewirkt hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.²Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Juli 2013 - VIII R 17/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte als Handelsvertreter für Versicherungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) forderte den Kläger gemäß § 141 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf, für diesen Betrieb ab dem 1. Januar 2001 von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG überzugehen.

2: Aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart ergab sich ein noch nicht erfasster Verlust (Übergangsverlust) in Höhe von 90.900 DM. Diesen verrechnete der Kläger mit dem laufenden Gewinn des Jahrs 2001 in Höhe von 85.255 DM und erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 5.645 DM. Das FA erfasste den erklärten Verlust in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 11. August 2003 erklärungsgemäß als negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

3: Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerfestsetzung Einspruch ein und beantragten erfolglos, den auf dem Wechsel der Gewinnermittlungsart beruhenden Verlust gemäß R 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuerrichtlinie 2001 (EStR 2001) auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre in Höhe von jährlich 30.300 DM aufzuteilen und der Einkommensteuer für das Jahr 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 54.955 DM zugrunde zu legen.

4: Den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 wies das FA als unbegründet zurück und lehnte den Antrag auf Verteilung des Übergangsverlusts auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre ab, da die Regelung in R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 auf einen Übergangsverlust nicht anwendbar sei und keine unbillige Härte vorliege. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

5: Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 163 AO und eine unrichtige Anwendung von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001. Nach deren Wortlaut könnten auch Übergangsverluste auf drei Jahre verteilt werden. Das FA habe sein Ermessen unterschritten, da eine Billigkeitsmaßnahme auch auf die Regelung des § 163 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Die durch die Ablehnung der Verteilung des Übergangsverlusts entstehende Mehrbelastung werde auch unter Berücksichtigung einer späteren Betriebsaufgabe nicht wieder ausgeglichen. Vielmehr werde der Kläger durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erheblich schlechter gestellt als bei der Beibehaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

6: Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23. September 2009 (14 K 925/05) aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Verlust aus dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich in Höhe von insgesamt 90.900 DM auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre gleichmäßig in Höhe von jeweils 30.300 DM zu verteilen.

7: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen, um den Übergangsverlust des Klägers aus Billigkeitsgründen auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre zu verteilen, verneint.

9: 1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Erleichterung ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20, m.w.N.).

10: 2. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer, die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsmerkmale und die Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen. In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (v.Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 111; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rz 39; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 7; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 163 Rz 6). Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.

11: 3. Im Streitfall war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung von sachlichen Billigkeitsgründen vorzunehmen. Selbst wenn die in der norminterpretierenden und ermessensregulierenden Verwaltungsvorschrift R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 enthaltene Definition des Übergangsgewinns als Saldo aus Zu- und Abrechnung im Sinne der Kläger auch einen negativen Saldo, also einen Übergangsverlust umfassen sollte, der auf das Jahr des Übergangs und die Folgejahre verteilt werden könnte, und selbst wenn das FA verkannt hätte, dass grundsätzlich auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO hätte getroffen werden können, konnte keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen. Denn eine "Härte" i.S. von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 und damit eine sachliche Unbilligkeit lag im Streitfall nicht vor (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; Senatsurteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).

12: a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.).

13: b) Im Streitfall läuft die Besteuerung der Kläger den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider.

14: Geht ein Steuerpflichtiger von der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG über, so ist die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hat, dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen (Senatsurteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303, m.w.N.).

15: Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger aufgrund der Passivierung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten einen Übergangsverlust in Höhe von 90.900 DM errechnet, den das FA erklärungsgemäß bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst hat. Die Qualifizierung der Einkunftsart ist für die Entscheidung der Frage, ob der Übergangsverlust aus Gründen der Billigkeit zu verteilen ist, nicht erheblich, da sich diese auch dann stellen würde, wenn es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte.

16: Der durch den Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG entstandene Verlust hat im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu einer erheblichen Steuerersparnis der Kläger geführt. Eine Meistbegünstigung, die durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag aufgrund des progressiven Steuertarifs zu einer noch höheren Steuerersparnis geführt hätte, ist aus Billigkeitsgründen nicht geboten:

17: aa) Nach dem in § 2 EStG verankerten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemisst sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahrs bezogenen Einkommen. Für die Kläger kam dieser Grundsatz ohnedies nicht voll zum Tragen, da sie den nicht durch die Verrechnung mit dem laufenden Gewinn verbrauchten Übergangsverlust gemäß § 10d EStG interperiodisch verrechnen konnten. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahrs mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahrs zugelassen, um die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, dass der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muss, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist. Über den Rahmen des § 10d EStG hinaus hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht zugelassen und damit auch Härten, die sich daraus ergeben, bewusst in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 186/84, BFH/NV 1989, 426, m.w.N.).

18: bb) Dies gilt auch unter Berücksichtigung des von den Klägern vorgetragenen Umstands, dass die Gewinnermittlung durch Bilanzierung in den Folgejahren zu einer --gegenüber der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG-- höheren Steuerbelastung führe. Darin liegt ebenfalls keine unbillige Härte. Denn der Grundsatz der Totalgewinngleichheit, nach dem die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293), bedeutet nicht, dass auch die Steuer in dem Zeitraum des Bestehens des Betriebs in identischer Höhe entsteht. Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren gerade nicht aus (Senatsurteil vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824). Dies wird aber häufig der Fall sein, da sich der Unterschied zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen Berücksichtigung des Aufwands bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG durch die Jährlichkeit der progressiven Einkommensbesteuerung unterschiedlich --positiv oder negativ-- auf die steuerliche Belastung auswirkt. Zudem können sich bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durch den Ansatz von Rückstellungen auch erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile gleichsam als Steuerstundungseffekt ergeben (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 125).

19: cc) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, 230 ff., m.w.N.), da diese grundsätzlich auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungs-/Veranlagungszeitraum zu beziehen ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315). Zwar kann die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, da dem durch den Übergang der Gewinnermittlungsart entstandenen Verlust gerade keine tatsächliche Minderung der Leistungsfähigkeit der Kläger gegenüberstand. Eine weitere Entlastung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag die progressive Steuerbelastung in den Folgejahren mindern kann, ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich und würde sogar zu einer gleichheitswidrigen Begünstigung gegenüber den Steuerpflichtigen führen, die ihren Verlust lediglich unter den engen Voraussetzungen des § 10d EStG interperiodisch nutzen können.

20: dd) Auch der Vortrag der Kläger, dass sich aufgrund der Vorrangigkeit des Verlustabzugs gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nicht ausgewirkt hätten, rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen Härte. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Dieses Entlastungserfordernis besteht indes nicht, wenn das Einkommen des Steuerpflichtigen aufgrund der Verlustverrechnung nach § 10d EStG ohnehin nicht besteuert wird. Die Regelungen über Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270).

21: ee) Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09 (BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280) ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da es sich mit dem Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG befasst. Diesem Urteil ist auch nicht der Rechtssatz zu entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die Verteilung von Aufwendungen einzuräumen ist. Der BFH hat lediglich in einem obiter dictum zu der Frage Stellung genommen, ob dem Steuerpflichtigen gemäß § 163 AO ein Wahlrecht auf Verteilung eingeräumt werden könnte, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr der Verausgabung dem vollen Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung entgegenstünde, sodass diese steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden könnten. Diese Überlegung ist für den Streitfall schon deshalb unerheblich, weil sich der Übergangsverlust des Klägers aufgrund des Verlustvortrags nach § 10d EStG in vollem Umfang steuerlich ausgewirkt hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 5 Ermessen

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

Bundesfinanzhof Beschluss, 27. Juli 2011 - I R 44/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer ablehnenden Billigkeitsentscheidung (Antrag auf Erlass der Einkommensteuer des Streitjahres 2004).

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein deutscher Staatsangehöriger, verzog im April 2004 von X in die Schweiz. Dort hatte er einen gemeinsamen Wohnsitz mit seiner Lebenspartnerin, einer Schweizer Staatsangehörigen; die Partner heirateten im Januar 2008.

3: Zum 31. März 2004 gab der Kläger seine bisherige Berufstätigkeit in X auf; seit 15. April 2004 arbeitete er wieder in Deutschland. Seither ist er Grenzgänger aus der Schweiz. Neben Einkünften aus der nichtselbständigen Tätigkeit erzielte der Kläger im Streitjahr aus Deutschland außerdem (negative) Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen.

4: Am 30. Januar 2006 gab der Kläger eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als beschränkt Steuerpflichtiger ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wies den Kläger darauf hin, dass eine Veranlagung nach Maßgabe der unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen sei. Das FA bat um Einreichung einer entsprechenden Erklärung unter Angabe der nach dem Wegzug erzielten deutschen und schweizerischen Einkünfte und um Berücksichtigung des Art. 4 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --DBA-Schweiz 1971--.

5: Im Rahmen des Verfahrens zur Festsetzung der Einkommensteuer des Streitjahres trug der Kläger u.a. vor, dass er wegen Heirat in die Schweiz verzogen sei. Aufgrund der Billigkeitsregelung in Tz. 41 des gemeinsamen Einführungsschreibens zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 [für Besteuerungssachverhalte ab 1. Januar 2010: § 18 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20. Dezember 2010, BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146], sowie Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung --EStV-- vom 6. September 1994, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, A 3.3.10) habe er einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer. Das FA setzte die Einkommensteuer unter Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 fest und verwies den Kläger auf die Möglichkeit, sein Erlassbegehren in einem gesonderten Verfahren zu verfolgen. Die Steuerfestsetzung ist bestandskräftig. Einen Erlass der Einkommensteuer lehnte das FA später ab. Die anschließende Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 6. Mai 2010 3 K 3043/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1980).

6: Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts; er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung die festgesetzte deutsche Einkommensteuer zu erlassen, hilfsweise, das FA zu verpflichten, den Antrag des Klägers unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) neu zu bescheiden.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

9: Die Ablehnung des FA, die Einkommensteuer zu erlassen, ist nicht rechtswidrig. Der Kläger hat daher weder einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer noch auf Neubescheidung seines Erlassantrags.

10: 1. Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist; § 227 Halbsatz 1 AO sieht vor, dass die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen können, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des Streitfalles zu Recht nur um die erste Variante streiten. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92).

11: Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass sind Maßnahmen der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 FGO); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde.

12: Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) von Bedeutung sein können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Deshalb muss bei einer Billigkeitsrichtlinie die getroffene Regelung Recht und Billigkeit entsprechen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92). Dabei ist für die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460).

13: 2. Das FA hat --wie das FG zutreffend entschieden hat-- weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens unbeachtet gelassen noch sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Der Ablehnungsbescheid ist daher nicht rechtswidrig.

14: a) Nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 darf unter bestimmten Voraussetzungen eine von Deutschland in die Schweiz verzogene Person u.a. im Jahr des Wegzugs mit ihren aus Deutschland stammenden Einkünften in Deutschland besteuert werden. Darum geht es im Streitfall, da der Kläger im Streitjahr von Deutschland in die Schweiz verzogen ist und in der Folgezeit weiterhin Einkünfte aus einer in Deutschland und für einen deutschen Arbeitgeber ausgeübten Tätigkeit (und weitere aus Deutschland stammende Einkünfte) erzielt hat. Inhalt der Regelung ist eine Verzögerung der Gewährung der Abkommensvorteile für den sog. Wegzüger, um einer "Steuerflucht" entgegenzuwirken (s. Senatsurteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, 282, BStBl II 2010, 387, 390). Dass die aus dem Wortlaut dieser Norm ableitbaren Voraussetzungen erfüllt bzw. die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung in Satz 4 des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht erfüllt sind und dass das FA das daraus erwachsene deutsche Besteuerungsrecht dem Grunde und der Höhe nach zutreffend in der Steuerfestsetzung umgesetzt hat, steht nicht im Streit.

15: b) Das BMF hat in seinem Einführungsschreiben zur Neuregelung der sog. Grenzgängerbesteuerung (in BStBl I 1994, 683) allerdings bestimmt, dass Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht anzuwenden ist, "wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt" (Tz. 41). Dies geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der EStV "betr. Wegzüger-Grenzgänger" zurück (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 21. April 1977/Schreiben der EStV vom 10. August 1977, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 13). Diese Regelung kam rückwirkend zum Inkrafttreten des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (ab dem Jahr 1972) zur Anwendung (z.B. Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 12. Oktober 1977, abgedruckt in Locher/Meier/ von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 14). Motive für diese Vereinbarung aus deutscher Sicht sind nicht veröffentlicht. Grundgedanke der Regelung ist aus schweizerischer Sicht, "der Familienzusammenführung einen höheren Stellenwert einzuräumen als der vom Gesetz als Regelfall vermuteten 'Steuerflucht'"; diese "familiären Gründe" könnten jedenfalls durch einen Zeitablauf von 10 Monaten zwischen Wegzug und Heirat (Hinweis auf "für diesen Anlass üblicherweise zu treffende Vorbereitungen") noch nicht entfallen sein (so die EStV in einer Niederschrift zu einer [gescheiterten] Verständigungsregelung vom 7. April 2005, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 26). Die deutschen Finanzbehörden der Länder haben zu dieser Verständigungsvereinbarung zwischen BMF und EStV Verwaltungsanweisungen erlassen (u.a. die Oberfinanzdirektion Karlsruhe in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. Grenzgängerhandbuchs), nach der ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat erforderlich ist; dieser sei "als noch gegeben anzusehen, wenn die Heirat in einem Zeitraum von sechs Monaten vor und sechs Monaten nach dem Wegzug erfolgt".

16: c) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004, 765) entschieden, dass die genannte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann. Eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung liegt darin nicht, weil der Wortlaut des Abkommens für diese Einschränkung des Anwendungsbereichs des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 keinen Anhalt gibt (so auch die dortige Vorinstanz --FG Baden-Württemberg-- im Urteil vom 5. August 2002 12 K 297/01, EFG 2003, 913; zustimmend Hahn, juris-Praxisreport Steuerrecht 1/2004 Anm. 4; Wilke in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 4 DBA-Schweiz Rz 69; Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15a Schweiz Rz 35; wohl auch Walter, Internationale Wirtschaftsbriefe 2007, 661 [Fach 5, Gruppe 2, S. 633, 636 f.]; s.a. --bezogen auf Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683-- Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Es geht damit entgegen der Ansicht der Revision bei der Frage, ob der Kläger die Voraussetzungen der Billigkeitsregelung ("Wegzug wegen Heirat") erfüllt, nicht darum, einen unbestimmten Rechtsbegriff --als (negative) Tatbestandsvoraussetzung einer Eingriffsnorm-- auszulegen; insoweit ist die Lage mit dem auf Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971 bezogenen Senatsurteil in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 nicht vergleichbar. Vielmehr geht es um das Maß der (behördlichen) Billigkeitsregelung, die nicht eigenständig Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle im Rahmen des § 102 FGO ist.

17: d) Der Kläger hält die Billigkeitsregelung im gerichtlichen Verfahren für beachtlich. Denn die darin aufgenommene Zeitregel sei als "willkürliche" Einschränkung der Begünstigung anzusehen; nach der Grundregel "Wegzug wegen Heirat" sei deshalb in seinem Sinne zu entscheiden. Dem ist nicht beizupflichten. Richtigerweise geht es darum, ob die Billigkeitsregelung in der Ausgestaltung, die sie tatsächlich gefunden hat --hier: Begünstigung einer Familienzusammenführung, aber nur bei einer Heirat und nur im zeitlichen Zusammenhang mit dem Wegzug--, in Einklang mit dem Wortlaut und dem Regelungszweck des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 noch als sachgerechte Beschreibung einer sachlichen Unbilligkeit der gesetzlichen Regelung verstanden werden kann. Wäre dies nicht der Fall, könnte sich der Kläger im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der ablehnenden Ermessensentscheidung der Behörde schon von daher nicht zu seinen Gunsten auf Tz. 41 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 berufen. Der Senat folgt indessen der --unter den Beteiligten nicht streitigen-- Einschätzung des FG, dass der Dispens von der Anwendung der Abwandererregelung im Falle einer Familienzusammenführung durch Heirat eine sachliche Unbilligkeit vermeidet und dass --insoweit vom FG ausdrücklich festgestellt-- die Zeitregel der 6-monatigen Frist vor oder nach dem Wegzug als willkürfreie Indizienregel für den sachlichen Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat anzusehen ist.

18: Dazu hat das FG zur Zeitgrenze ausgeführt, dass der Wortlaut "wegen Heirat" die von der Verwaltung vertretene Auslegung zulasse. Damit werde für Rechtssicherheit gesorgt: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen sei (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden sei), sei eine innere Tatsache. Sie könne letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehöre außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder Gerichte erfordere ein Eindringen in diese Sphäre; zudem seien die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben naturgemäß eingeschränkt. Daher könne die Finanzverwaltung --letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen-- in die Formulierung "wegen Heirat" auch ein Zeitmoment hineinlesen, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schaffe zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittele Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setze sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diesen Erwägungen des FG, die die von den Finanzbehörden gezogene Zeitgrenze als jedenfalls willkürfrei beschreiben, stimmt der Senat zu. Im Übrigen wird man auch der Stellungnahme der EStV in der Niederschrift vom 7. April 2005 (a.a.O.) eine Zeitgrenze entnehmen können.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.⁴Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.

1a.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).²Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

1b.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.²Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.

2.

Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.

2a.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.²Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.³Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.

2b.

Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.²Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.²Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.³Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

²Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.³Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.

5a.

In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)¹Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.²Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.³Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.⁴Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.⁵Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)¹Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.²Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.³Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.⁵Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)¹Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.²Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.³Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.²Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.³Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

übertragen wird.⁴Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.⁵Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.⁶Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.²Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.³In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.⁴Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Feb. 2017 - III R 35/14

Tenor

: Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26. August 2014 8 K 8322/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

: I.

1: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Kommanditist der Z KG. Er war auch Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Die Z KG befasste sich mit der Akquisition von Grundstücken, die für eine Bebauung, Vermietung und Verwertung geeignet waren. Für entsprechende Grundstücke sollte Baurecht geschaffen werden, auch sollten die Baukosten ermittelt sowie Kapitalgeber und Mieter gesucht werden. Nach der Vorprojektierungsphase wurden einzelne Tochtergesellschaften der Z KG jeweils in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründet, welche die einzelnen Vorhaben durchführen sollten und an denen auch Mitinvestoren beteiligt waren. Einzelne dieser Projektgesellschaften waren wirtschaftlich erfolgreich, andere erzielten Verluste.

2: Der Kläger und seine frühere Ehefrau wurden für die Jahre 1989 bis 1993 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Schreiben vom 19. Januar 2006 beantragte der Kläger beim ursprünglich für ihn zuständigen FA X, die für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 2004 festgesetzte Einkommensteuer sowie den Solidaritätszuschlag von insgesamt 1.396.931,15 € aus Billigkeitsgründen zu erlassen. Die erzielten Einkünfte seien mit deutlich mehr als 100 % mit Einkommen- und Gewerbesteuer belastet worden. Unter Berücksichtigung der gewerbesteuerlichen Auswirkungen bei den einzelnen Tochtergesellschaften liege eine Übermaßbesteuerung vor.

3: Das aufgrund eines Wohnsitzwechsels zuständig gewordene Finanzamt Y (Beklagter und Revisionsbeklagter, das Finanzamt --FA--) lehnte den Erlassantrag durch Bescheid vom 12. Dezember 2007 insoweit ab, als er die Jahre nach 1993 betraf. Zu den Jahren vor 1994 traf es keine Entscheidung, weil nach seiner damaligen Ansicht hierfür noch das FA X örtlich zuständig war. Gegen die Ablehnung wandte sich der Kläger mit Einspruch.

4: Das FA erließ für die Jahre 1989 bis 1993 eine ablehnende Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2011. Es war nunmehr der Auffassung, dass es für eine Entscheidung über den Erlassantrag hinsichtlich aller Jahre, auf welche sich der Erlassantrag bezog, zuständig sei. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FA im Wesentlichen aus, bei der Prüfung einer Unbilligkeit aus sachlichen Gründen sei es sachgerecht, die steuerliche Belastung bezogen auf die einzelnen Jahre und nicht jahresübergreifend zu betrachten. Es sei nicht zulässig, auf der Ebene des Klägers die Gewerbesteuerbelastung der einzelnen Gesellschaften zusammenzufassen. Die Gewerbesteuer als Objektsteuer könne nur die Ertragskraft eines werbenden Betriebs eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft erfassen. Die Konzernstruktur sei vom Kläger selbst so gewählt worden. Eine Übermaßbelastung sei auch nicht ansatzweise erkennbar, wenn man die Gewerbesteuerbelastung nicht dem Kläger, sondern den Gesellschaften, an welchen dieser beteiligt sei, zurechne. Zu persönlichen Billigkeitsgründen habe sich der Kläger trotz Aufforderung nicht geäußert. Das FA traf für die Jahre nach 1993 noch keine Entscheidung, weil insoweit die Höhe der Einkommen- und Gewerbesteuerbelastung noch nicht festgestanden habe und weil die Jahre, in denen der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau veranlagt worden sei (Streitjahre), nicht mit den Folgejahren zusammengefasst werden dürften.

5: Zur Begründung der anschließend erhobenen Klage, mit welcher das FA verpflichtet werden sollte, die für die Jahre 1989 bis 1993 festgesetzte Einkommensteuer sowie den Solidaritätszuschlag zu erlassen, legte der Kläger eine Übersicht zu seiner steuerlichen Belastung vor. Danach betrug das zu versteuernde Einkommen für die Jahre 1989 bis 1993 insgesamt 1.958.826 DM, ohne Berücksichtigung eines Verlustausgleichs 5.502.421 DM, die kumulierte Einkommensteuer 1.011.858 DM, der Solidaritätszuschlag 33.253 DM und die auf den Kläger entfallende Gewerbesteuer 1.212.774 DM. Auch für die Jahre 1994 bis 2008 legte der Kläger eine entsprechende Übersicht vor. Weiter trug er vor, für die Jahre 1989 bis 2004 sei er mit Ertragsteuern von 4.140.883 € belastet worden, bis 2008 hätten sich die Steuern auf 5.919.605 € belaufen. Sein --des Klägers-- "Markteinkommen" habe im Zeitraum 1989 bis 2008 insgesamt 2.261.540 € betragen, so dass sich --bezogen auf das Markteinkommen-- eine Belastungsquote von 262 % ergebe. Für den abgetrennten Zeitraum 1989 bis 1993 belaufe sich die Belastung sogar auf 415 %. Die Gewinne der Projektgesellschaften, die wirtschaftlich erfolgreich gewesen seien, seien der Gewerbesteuer unterworfen worden, während die bei anderen Gesellschaften erzielten Verluste nicht für einen Verlustausgleich hätten genutzt werden können.

6: Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, die Ermessensausübung des FA sei nicht zu beanstanden. Es sei ermessenskonform, dass das FA den Zeitraum 1989 bis 1993 abgetrennt habe, da nur insoweit die Veranlagungen bestandskräftig gewesen seien. Die geltend gemachte Übermaßbesteuerung sei kein persönlicher Billigkeitsgrund. Ein Verlust der finanziellen Existenzgrundlage sei weder dargelegt noch nachgewiesen. Auch ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen scheide aus, da keine Übermaßbesteuerung vorliege. Selbst wenn dem Kläger anteilig die von der Z KG und den Tochtergesellschaften getragene Gewerbesteuer zuzurechnen seien, läge dessen Steuerbelastung weit unter dem kumulierten zu versteuernden Einkommen vor Verlustausgleich.

7: Zur Begründung der Revision trägt der Kläger im Wesentlichen vor, er sei im Zeitraum der Projektentwicklungstätigkeit von 1989 bis 1993 und in den Folgejahren übermäßig mit Einkommen- und Gewerbesteuer belastet worden. Hierbei sei eine die Veranlagungszeiträume übergreifende Betrachtung anzustellen. Das Zusammenwirken von steuerrechtlichen Regelungen, von denen jede für sich als verfassungskonform angesehen werden könne, habe eine weit übermäßige Steuerbelastung erzeugt, denn die von der Projektgesellschaft getragenen Verluste stünden für eine Verlustverrechnung nicht zur Verfügung. Durch die Steuerbelastung sei die Substanz der Firma vollständig aufgezehrt worden.

8: Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2011 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1993 festgesetzte Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag zu erlassen, hilfsweise,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

9: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

: II.

10: Die Revision ist zulässig. Die Revisionsbegründung entspricht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO).

11: 1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Es muss eindeutig erkennbar sein, welche Norm verletzt sein soll. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Er muss sich mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (Senatsurteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, 172, BStBl II 2000, 700, 702; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. April 2016 VI R 13/14, BFHE 253, 384, BStBl II 2016, 778).

12: 2. Entgegen der Rechtsansicht des FA genügt die Revisionsschrift diesen Anforderungen. Hierbei ist es unschädlich, dass der Kläger mit seinen materiell-rechtlichen Einwendungen gegen das FG-Urteil die seiner Ansicht nach verletzte Rechtsnorm nicht ausdrücklich als solche bezeichnet hat, da es genügt, wenn aus der Revisionsbegründung erkennbar ist, welche Rechtsnorm der Revisionskläger für verletzt hält (BFH-Urteil in BFHE 253, 384, BStBl II 2016, 778). Dies ist hier der Fall. Aus den Ausführungen des Klägers geht hervor, dass das FG § 227 der Abgabenordnung (AO) verletzt haben soll, weil es die bei den Projektgesellschaften angefallene Gewerbesteuer bei der Ermittlung seiner steuerlichen Gesamtsteuerbelastung außer Betracht gelassen habe. Darüber hinaus hat sich der Kläger auch in ausreichendem Maße mit den tragenden Gründen des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt und dargetan, weshalb er diese Gründe für rechtsfehlerhaft hält.

: III.

13: Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 4 FGO zurückgewiesen. Denn das FG hat zwar zu Unrecht die Ermessensausübung des FA bei der Entscheidung über den Erlassantrag nicht beanstandet. Aber es hat im Ergebnis zu Recht die Klage abgewiesen, weil angesichts einer Ermessensreduzierung auf Null eine andere Entscheidung als eine Klageabweisung nicht in Betracht kam.

14: 1. Die Sachurteilsvoraussetzung eines abgeschlossenen Vorverfahrens, das grundsätzlich gemäß § 44 FGO dem Klageverfahren vorausgehen muss, ist im Streitfall erfüllt. Zwar hat das FA vor der Einspruchsentscheidung keinen Bescheid erlassen, durch den es den Erlassantrag des Klägers insoweit abgelehnt hat, als er die Jahre 1989 bis 1993 betrifft. Vielmehr betrifft der Ablehnungsbescheid vom 12. Dezember 2007 die Jahre nach 1993. Eine Entscheidung über einen Erlass der für die Jahre 1989 bis 1993 festgesetzten Einkommensteuer sowie des Solidaritätszuschlags hat das FA zunächst ausdrücklich abgelehnt. Für diese Jahre hat es erstmals in der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2011 eine (ablehnende) Verwaltungsentscheidung getroffen. Dennoch war es im Streitfall nicht notwendig, ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren durchzuführen. Denn es ist eine Einspruchsentscheidung ergangen, die vom Kläger als Beschwertem in zulässiger Weise durch Klage angefochten werden konnte (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 2013 X B 91/13, BFH/NV 2013, 1540, Rz 21, und vom 29. Januar 2016 X B 93/15, BFH/NV 2016, 776, Rz 23; Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 44 Rz 16).

15: 2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Klage abgewiesen. Die Ermessensausübung durch das FA war zwar nicht zutreffend, allerdings kam wegen einer Ermessensreduzierung auf Null eine andere Entscheidung als die Ablehnung des Erlassantrags nicht in Betracht. Wegen dieser Ermessensreduzierung auf Null machen es die fehlerhaften Ermessenserwägungen des FA, welche das FG nicht beanstandet hat, nicht erforderlich, das angefochtene Urteil aufzuheben (s. Senatsurteile vom 9. Februar 2009 III R 37/07, BFHE 224, 290, BStBl II 2009, 928, m.w.N., sowie vom 3. Juli 2014 III R 41/12, BFHE 247, 125).

16: a) Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, und vom 17. April 2013 X R 6/11, BFH/NV 2013, 1537; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 11. Mai 2015 1 BvR 741/14, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 2237). Die Entscheidung des FA über den Erlass von Steuern ist eine Ermessensentscheidung, so dass sich die gerichtliche Überprüfung gemäß § 102 FGO darauf zu beschränken hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (z.B. BFH-Urteil vom 4. Juni 2014 I R 21/13, BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293).

17: b) Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916). In der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen liegende (persönliche) Billigkeitsgründe hat der Kläger trotz Aufforderung nicht substantiiert gegenüber dem FA geltend gemacht, so dass dieses seine Prüfung zu Recht auf sachliche Billigkeitsgründe beschränkt hat.

18: c) Anlass für einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen kann eine Übermaßbesteuerung sein, so wie sie der Kläger im Streitfall geltend macht (s. BFH-Urteil in BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293, Rz 18, m.w.N.).

19: Nach der Rechtsprechung des BVerfG fällt die Steuerbelastung in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie nach Art. 14 des Grundgesetzes --GG-- (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 31. Mai 1990 2 BvL 12, 13/88, 2 BvR 1436/87, BVerfGE 82, 159, 190; vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 137, und vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, 117). Die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen darf für den Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt wird und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck kommt. Allerdings lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ableiten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97, 114). Die frühere Rechtsprechung des BVerfG zum sog. Halbteilungsgrundsatz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 121, 138), auf die sich der Kläger noch gegenüber dem FA berufen hatte, ist damit überholt (s. Blümich/Ratschow, § 2 EStG Rz 19).

20: Bezogen auf die Gewerbesteuer kann ein Erlassgrund anzunehmen sein, wenn diese bei einer über mehrere Jahre andauernden Verlustperiode nicht aus dem Ertrag des Unternehmens, sondern aus dessen Substanz geleistet werden muss und dies im Zusammenwirken mit anderen Steuerarten zu existenzgefährdenden oder existenzvernichtenden Härten führt (BFH-Urteil in BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293, Rz 18, m.w.N.).

21: d) Wird --wie im Streitfall-- eine Übermaßbesteuerung durch eine Kumulation von Einkommen- und Gewerbesteuer geltend gemacht, so hat das FA bei der Entscheidung über einen Erlassantrag nicht nur die Belastung durch die Gewerbesteuer einzubeziehen, für welche der (Einzel-)Unternehmer selbst Steuerschuldner ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--), sondern auch die (anteilige) Gewerbesteuer, die auf der Ebene von Personengesellschaften entstanden ist, an denen der Unternehmer beteiligt ist und für welche die jeweilige Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldnerin ist (s. BFH-Beschluss vom 15. März 2005 IV B 91/04, BFHE 209, 128, BStBl II 2005, 647).

22: Dies hat das FA nicht beachtet; es hat in der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2011 ausgeführt, dass es nicht zulässig sei, bei der Prüfung einer Übermaßbesteuerung die Gewerbesteuer auf der persönlichen Ebene mit der Gewerbesteuerbelastung auf der Ebene von Personengesellschaften zusammenzufassen.

23: e) Die fehlerhafte Ermessensausübung durch das FA führt allerdings nicht dazu, dass das angefochtene Urteil des FG deshalb aufzuheben wäre. Denn auch bei einer fehlerfreien Ermessensausübung hätte das FA zu dem Ergebnis kommen müssen, dass der Erlassantrag des Klägers abzulehnen war.

24: aa) Die Ermessensausübung des FA war nicht deshalb zu beanstanden, weil dieses über den Erlassantrag vom 19. Januar 2006, der sich ursprünglich auf die Jahre 1989 bis 2004 bezogen hatte, nur hinsichtlich der Streitjahre 1989 bis 1993 entschied. Es war sachgerecht, die Streitjahre, in denen der Kläger noch zusammen mit seiner früheren Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wurde, nicht mit den Folgejahren, in denen eine Einzelveranlagung erfolgte, zusammenzufassen. Darüber hinaus stand die Steuerbelastung in den Folgejahren aufgrund anhängiger Einspruchsverfahren noch nicht fest.

25: bb) Die vom Kläger geltend gemachte "übermäßige" Belastung mit Gewerbesteuer ist, wie aus seinem Vorbringen im Verwaltungsverfahren und im gerichtlichen Verfahren hervorgeht, zum großen Teil darauf zurückzuführen, dass die negativen Ergebnisse aus Betrieben, die von einzelnen Personengesellschaften, an denen der Kläger unmittelbar oder mittelbar beteiligt war, unterhalten wurden, für Zwecke der Gewerbesteuer nicht mit den positiven Erträgen aus den Betrieben anderer solcher Gesellschaften verrechnet werden konnten. Die Unzulässigkeit einer gewerbesteuerrechtlichen Saldierung von positiven und negativen Ergebnissen mehrerer Betriebe i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist eine Folge des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Dieser besagt, dass die Steuer an das Objekt "Gewerbebetrieb" anknüpft, losgelöst von den Beziehungen zu einem dahinter stehenden Rechtsträger (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, 9). Die Verfassungskonformität der Gewerbesteuer als Objektsteuer wird trotz zahlreicher dagegen vorgebrachter Bedenken vom BVerfG nicht in Frage gestellt (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 27, und vom 15. Februar 2016 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557). Wegen der Eigenschaft der Gewerbesteuer als ertragsorientierter Objektsteuer kann es danach zu Abweichungen vom Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit kommen, welches zwar das Einkommensteuerrecht prägt, nach der Rechtsprechung des BVerfG aber bei der Gewerbesteuer allenfalls eingeschränkt gilt (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rz 30, und BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 33, m.w.N.). So können Hinzurechnungen nach § 8 GewStG, die Ausdruck der Gewerbesteuer als "ertragsorientierte Objektsteuer" sind, sogar zu einer --verfassungsrechtlich zulässigen-- Substanzbesteuerung führen (s. BFH-Urteil vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 21).

26: cc) Die Belastung des Klägers mit Gewerbesteuer, die auf dem Fehlen einer Verlustverrechnungsmöglichkeit beruht, ist kein Grund, sie durch den Erlass von Einkommensteuer jedenfalls teilweise zu kompensieren. Denn Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren. Sie können nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (BVerfG-Beschlüsse vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 113, und in DStR 2015, 2237; BFH-Urteil vom 22. Oktober 2014 II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 15); ein derartiger Fall liegt hier allerdings nicht vor. Es widerspräche den Wertungen des Gesetzgebers, der die Gewerbesteuer als ertragsorientierte Objektsteuer ausgestaltet hat, wenn die Folgen, die sich aus einer isolierten gewerbesteuerrechtlichen Betrachtung von Betrieben ergeben (§ 2 Abs. 1 GewStG), durch Erlassmaßnahmen zu beseitigen oder abzumildern wären.

27: 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Finanzgericht München Urteil, 06. Juli 2017 - 11 K 954/16

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