/ Finanzgericht Münster Urteil, 15. Jan. 2016 - 4 K 2091/13 E

Finanzgericht Münster Urteil, 15. Jan. 2016 - 4 K 2091/13 E

ECLI:

ECLI:DE:FGMS:2016:0115.4K2091.13E.00

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15.01.2016

Finanzgericht Münster Urteil, 15. Jan. 2016 - 4 K 2091/13 E

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Tenor

Die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2007, zuletzt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2013, wird dahingehend abgeändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.510 € in Abzug gebracht werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Übernahme der Kosten für ein Studium der im Unternehmen desVaters angestellten Kinder Betriebsausgaben sind.

Die Kläger sind Eheleute und wurden für die Streitjahre 2006 bis 2009 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger führt als Einzelunternehmer eine Unternehmensberatung in M-Stadt. Für die Streitjahre erfolgten zunächst (im Wesentlichen) erklärungsgemäße Veranlagungen zur Einkommensteuer.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre traf die Prüferin u.a. folgende Feststellungen:

Die Kinder der Kläger, S Kl (- S KL - geb. 1.10.1985) und T Kl (- T KL - geb. 8.5.1988), waren seit dem 1.2.2004 (S KL) bzw. seit dem 1.6.2006 (T KL) im Unternehmen des Klägers zur Unterstützung in der Unternehmensberatung und im Ideenmanagement mit einer projektabhängigen Wochenarbeitszeit von fünf bis zehn Stunden geringfügig beschäftigt. Die monatliche Vergütung belief sich auf 350 €. Anspruch auf bezahlten Urlaub bestand nicht. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die während der Außenprüfung vorgelegten, jeweils undatierten Arbeitsverträge.

Nach seinem Abitur im Sommer 2006 nahm S KL zum Wintersemester 2006/2007 an der BiTS Business and Information Technology School GmbH (BiTS) in N-Stadt ein sechssemestriges Bachelor-Studium „Business and Management Studies“ auf. Der Kläger und S KL trafen am 1.10.2006 eine schriftliche Vereinbarung, wonach sich das Unternehmen des Klägers verpflichtete, die Ausbildungskosten für das Bachelor-Studium zu übernehmen. S KL verpflichtete sich im Gegenzug, drei Jahre nach bestandener Abschlussprüfung zum „Bachelor of Science“ sein Arbeitsverhältnis im Unternehmen des Klägers fortzusetzen. Im Falle vorzeitiger Kündigung sollte S KL die Ausbildungskosten in Höhe von 38.000 € anteilig an das Unternehmen des Klägers zurückzahlen. Im Sommer 2009 bestand S KL die Bachelor-Prüfung. Im Anschluss hieran absolvierte er ein viersemestriges Masterstudium im Studiengang „Corporate Management“ an der BiTS, das er im Sommer 2012 beendete. Seit dem 1.8.2012 war S KL im Unternehmen des Klägers zur „Unterstützung im internen Controlling“ sowie in den Bereichen „Marketing, Strategie und Projektmanagement“ beschäftigt. Die wöchentliche Arbeitszeit betrug 24 Stunden, die monatliche Vergütung 2.000 €. In § 1 Ziff. 5 desArbeitsvertrags vom 30.7.2012 heißt es, S KL habe sich infolge der Übernahme der Studienkosten verpflichtet, für die nächsten drei Jahre (ab 1.8.2012) für das Unternehmen des Klägers zu arbeiten und müsse andernfalls - auch bei Kündigung durch den Kläger - die Studienkosten (anteilig) zurückzahlen.

T KL studierte nach ihrem Abitur (Sommer 2007) ab dem Wintersemester 2007/2008 Betriebswirtschaftslehre (Bachelor) an der Universität O-Stadt. Der Kläger und T KL schlossen am 1.9.2008 eine schriftliche Vereinbarung, nach der sich das Unternehmen des Klägers verpflichtete, die Ausbildungskosten für den Abschluss „Bachelor of Science“ an der Universität O-Stadt zu übernehmen. Auch T KL verpflichtete sich im Gegenzug, drei Jahre nach bestandener Abschlussprüfung dem Unternehmen des Klägers zur Verfügung zu stehen. Im Falle vorzeitiger Kündigung sollten die Kosten in Höhe von 2.396 € durch T KL zurückgezahlt werden. Nach Abschluss ihres Bachelor-Studiums im Sommer 2011 wechselte T KL im Wintersemester 2011/2012 an die Universität P-Stadt für ein Masterstudium, ebenfalls im Fach Betriebswirtschaftslehre.

Die Arbeitsverträge mit S KL und T KL blieben während des Studiums jeweils aufrechterhalten.

Auch mit einer familienfremden Mitarbeiterin, Frau F. L., die seit dem September 2005 als Mitarbeiterin im Sekretariat in Vollzeit beschäftigt war, vereinbarte der Kläger im August 2007 die Übernahme der Kosten für deren im September 2006 an der Technischen Akademie Q-Stadt aufgenommenes Bachelor-Studium. Auch Frau L. verpflichtete sich, nach bestandener Prüfung für drei Jahre ihre Tätigkeit im Unternehmen des Klägers fortzusetzen und im Falle vorzeitiger Kündigung die Ausbildungskosten in Höhe von 10.570 € zurückzuzahlen. Nachdem Frau L. ihrArbeitsverhältnis im Jahr 2008 - noch während des Studiums - gekündigt hatte, zahlte sie im August 2008 auf Anforderung des Klägers von ihm getragene Studiengebühren für vier Semester á 1.510 € (insgesamt 6.040 €) zurück.

Der Kläger zog in den Streitjahren folgende Studien- und Ausbildungskosten als Betriebsausgaben ab (Konto 4945 - Fortbildungskosten):

2006

Studiengebühren S KL BiTS 3.975,30 €

2007

Studiengebühren S KL BiTS 7.490,00 €

Kosten Englisch-Kurs und Unterlagen Toefl-Test S KL 352,50 €

Studiengebühr Auslandssemester S KL in xxx 5.389,99 €

Studiengebühren T KL Universität O-Stadt 1.198,00 €

Prüfungsgebühr xxx T KL 170,00 €

Studiengebühren Technische Akademie Q-Stadt 1.510,00 €

16.110,49 €

2008

Studiengebühren S KL BiTS 4.300,00 €

Studiengebühren T KL Universität O-Stadt 1.198,00 €

5.498,00 €

2009

Studiengebühren S KL BiTS 9.233,00 €

Die Prüferin erkannte die insoweit in Abzug gebrachten Betriebsausgaben nicht an, da es sich um typische Unterhaltsleistungen der Eltern an die Kinder gehandelt habe, was auch dann gelte, wenn durch die Berufsausbildung der Kinder eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereitet werden solle (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29.10.1997X R 129/94, BStBl II 1998, 149). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 5 des Betriebsprüfungs-Berichts vom 18.7.2011 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ jeweils am 10.8.2011 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - (2006) bzw. § 164 Abs. 2 AO (2007 bis 2009) geänderte Einkommensteuerbescheide.

Der Einspruch, mit dem sich die Kläger auf eine ausschließlich betriebliche Veranlassung der Übernahme der Studienkosten beriefen, blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2013 hielt der Beklagte an der Auffassung fest, dass es sich bei den Ausbildungskosten um nach § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbare Lebenshaltungskosten handele. S KL und T KL hätten nicht in einem Ausbildungsdienstverhältnis zum Kläger gestanden. Die Studienverträge seien von S KL und T KL selbst mit den Hochschulen geschlossen worden; sie selbst seien auch Schuldner der Studiengebühren. Die Übernahme der Studienkosten sei nicht ausschließlich betrieblich veranlasst. Insbesondere könne durch die vertraglichen Vereinbarungen die vom Kläger angeführte Bindung an sein Unternehmen gar nicht erreicht werden. Soweit sich S KL aufgrund der Vereinbarung vom 1.10.2006 verpflichtet habe, drei Jahre nach bestandener Abschlussprüfung zum „Bachelor of Science“ sein Arbeitsverhältnis im Unternehmen des Klägers fortzusetzen, sei diese Verpflichtung bereits im Juni 2012 erfüllt worden; die Klausel im Arbeitsvertrag vom 30.7.2012 widerspreche der vorherigen Vereinbarung vom 1.10.2006. T KL, die zum 1.10.2011 das Masterstudium „Betriebswirtschaft“ an der Universität P-Stadt begonnen habe, habe in mindestens zwei der drei Jahre, für die die Verpflichtung bestanden habe, die Arbeitskraft dem Unternehmen des Klägers zur Verfügung zu stellen, in Vollzeit in P-Stadt studiert. Der von den Klägern angeführte Fremdvergleich zur Arbeitnehmerin L. greife nicht. Frau L. sei nicht - wie S KL und T KL - geringfügig beschäftigt, sondern fest angestellt gewesen.

Mit ihrer Klage bringen die Kläger vor, dass die Übernahme der Studienkosten ausschließlich betrieblich veranlasst gewesen sei. Durch die vertraglichen Vereinbarungen sei eine frühzeitige Anbindung an das Unternehmen bezweckt gewesen. Hierdurchsollte auch die Not, auf dem Arbeitsmarkt qualifiziertes Personal zu finden, vermieden werden. Es sei das Ziel jedes Unternehmensberaters, sein Unternehmen derart aufzubauen, um sich mit hohem Kenntnisstand im Bereich der Betriebswirtschaft von der Konkurrenz abzugrenzen. Die Rückzahlungsklausel habe ihn - den Kläger - finanziell absichern sollen. Er sei durch die Anbindung seiner Kinder an das Unternehmen in der Lage gewesen, bei den Schwerpunkten der Ausbildung mitzuwirken. Der Umstand, dass nicht nur die Studienkosten von S KL und T KL, sondern auch diejenigen der nicht familienangehörigen Frau F. L. übernommen worden seien, belege die Fremdüblichkeit der Vereinbarungen. Er, der Kläger, habe das Kostenübernahmekonzept für alle qualifizierten (und interessierten) Mitarbeiter/innen entwickelt.

Die Fortsetzung der geringfügigen Beschäftigungstätigkeit von S KL in der Zeit zwischen Bachelor- und Masterabschluss (2009 bis 2012) sei einvernehmlich nicht als Berufstätigkeit im Sinne der Vereinbarung vom 1.10.2006 ausgelegt worden. Erst im Laufe der Zeit sei deutlich geworden, dass allein der Bachelor-Abschluss bei der immer komplexer werdenden Unternehmensberatung nicht als vollwertiger Berufsabschluss genüge. Hieraus erkläre sich, dass S KL im Sommer 2009 noch nicht mit einem vollumfänglichen Arbeitsvertrag ausgestattet worden sei. Die Tatsache, dass S KL zum 1.8.2012 mit zunächst nur 24 Wochenarbeitsstunden als Arbeitnehmer eingestellt wurde, beruhedarauf, dass dieser ggf. noch promovieren werde.

Unerheblich sei, dass S KL und T KL in Vollzeit studiert hätten. Das Studium und die Arbeiten im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses seien gut miteinander verknüpft. Theorie und Praxis griffen dergestalt ineinander, als die gestellten Aufgaben im Beschäftigungsverhältnis mit der im Studium gelernten Theorien einhergingen. Der Aufenthalt von S KL im Ausland habe keine zusätzlichen Vereinbarungen erforderlich gemacht, da eine Kommunikation über das Internet möglich gewesen sei und S KL seiner Arbeitsverpflichtung auf diese Weise habe nachkommen können.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2006 bis 2009, zuletzt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2013, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit um 3.976 € (2006), 16.111 € (2007), 5.498 € (2008) sowie 9.143 € (2009) herabgesetzt werden.

Ferner beantragen die Kläger,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt die Ansicht, die Übernahme der Studienkosten durch die Kläger ergebe sich vordergründig aus der gesetzlichen Unterhaltspflicht der Eltern gegenüber ihren Kindern. Die vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und S KL sowie T KL genügten nicht, um zu rechtfertigen, dass die Kostentragung ausschließlich bzw. jedenfalls ganz überwiegend betrieblich veranlasst gewesen sei. Das Vollzeitstudium der Kinder dürfte kaum Zeit gelassen haben, die vertraglich vereinbarte wöchentlicheArbeitszeit von fünf bis zehn Stunden zu erfüllen. Zudem sei die Vertragslage zum Teil unklar geblieben. Die seinerzeitigen Vereinbarungen hätten sich nur auf das Bachelor-Studium und eben nicht auch auf den Masterabschluss bezogen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird verwiesen auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die den Streitfall betreffenden Verwaltungsvorgänge.

Der Senat hat in dieser Sache am 15.1.2016 mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll vom selben Tag wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat nur in geringem Umfang Erfolg.

1. Soweit der Beklagte die Übernahme von Kosten des Studiums der Angestellten L. für das Jahr 2007 nicht als Betriebsausgabe anerkannte, ist die Klage gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2007 begründet. Denn in den streitigen Studien- und Ausbildungskosten des Jahres 2007 in Höhe von 16.110,49 € sind Gebühren für ein Studium an der Technischen Akademie Q-Stadt von 1.510 € enthalten. Die betriebliche Veranlassung dieser Aufwendungen hat der Beklagte in der mündlichen Verhandlung zu Recht nicht mehr streitig gestellt, zumal der Kläger die Kosten im Jahr 2008 aufgrund der Kündigung von Frau L. zurückforderte und dieser Rückfluss - wie der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung ausführte - als Betriebseinnahme des Jahres 2008 erfasst wurde.

2. Soweit der Beklagte dagegen die auf das Studium von S KL und T KL entfallenden Gebühren und weiteren Kosten nicht als Betriebsausgaben berücksichtigte, hat die Klage keinen Erfolg. Insoweit sind die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre 2006 bis 2009 rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

a. Aufwendungen, die der Steuerpflichtige für die Ausbildung oder die berufliche Fortbildung seiner Kinder tätigt, gehören grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten und dürfen allenfalls unter bestimmten spezialgesetzlich geregelten Voraussetzungen (z.B. als außergewöhnliche Belastungen) steuermindernd in Abzug gebracht werden. Dieses generelle Abzugsverbot gilt regelmäßig auch dann, wenn die Aufwendungen (auch) der „Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen“ dienen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 29.10.1997 X R 129/94, BStBl II 1998, 149; vom 6.11.2012 VIII R 49/10, BStBl II 2013, 309). Wesentlicher Grund dafür ist, dass Eltern ihren Kindern gegenüber - losgelöst von betrieblichenErwägungen unterhaltsrechtlich nach Maßgabe von §§ 1601, 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zur Übernahme von Kosten einer „angemessenen Vorbildung zu einem Beruf“ verpflichtet sind (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11.12.1997IV R 42/97, BFH/NV 1998, 952 m.w.N.). An dieser grundsätzlichen Zuordnung von Ausbildungsaufwendungen zu den Kosten der privaten Lebensführung hat sich auch nichts durch die neuere Rechtsprechung des BFH zur Aufteilung von gemischt veranlassten Aufwendungen geändert (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 21.9.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672 sowie Loschelder in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 12 Rdnr. 2 ff.). Denn die steuerliche Aufteilung von „doppelmotivierten“ Kosten setzt einen objektiven und zugleich scharfen Trennungsmaßstab voraus. Greifen daher jeweils nicht unbedeutende berufliche und private Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, scheidet ein Abzug der Kosten - wie vor der BFH-Entscheidung im Jahr 2009 auch - insgesamt aus (vgl. statt vieler Loschelder in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 12 Rdnr. 12 m.w.N.).

Hieraus folgt, dass die Übernahme von Ausbildungskosten der Kinder ausnahmsweise nur dann Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG darstellen, wenn sie nachweisbar vollständig oder jedenfalls ganz überwiegend betrieblich veranlasst sind, d.h. entweder gar keine oder nur eine zu vernachlässigende private (Mit-)Veranlassung für den Kostenaufwand besteht. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, sind an das Vorliegen und den Nachweis eines solchen Ausnahmefalls mit Rücksicht auf den Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) strenge Maßstäbe anzulegen. Das gilt auch in den Fällen, in denen die Ausbildung von Kindern zugleich eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten soll; denn auch ein solcher Vorgang ist prinzipiell der Privatsphäre zuzuordnen. Die Zuordnung von Ausbildungskosten zum betrieblichen Bereich setzt für einen solchen Ausnahmefall voraus, dass der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kindern Vereinbarungen zugrunde liegen, die den für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Anforderungen genügen, d.h. sie müssen klar und eindeutig getroffen sein, vereinbarungsgemäß durchgeführt werden und dem sog. Fremdvergleich standhalten (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1997 X R 129/94, BStBl II 1998, 149).

b. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist der Senat nicht davon überzeugt, dass die Übernahme der Studienkosten seiner Kinder ausschließlich bzw. ganz überwiegend durch den vom Kläger geführten Betrieb einer Unternehmensberatung veranlasst war.

aa. Hiergegen spricht bereits, dass die Kläger als Eltern von S KL und T KL zivilrechtlich dazu verpflichtet waren, die Kosten des Studiums zu tragen. Zu den Kosten einer „angemessenen Vorbildung zu einem Beruf“ i.S. von §§ 1601, 1610 Abs. 2 BGB gehören nicht nur solche, die im Rahmen einer Berufsausbildung nach dem Berufsausbildungsgesetz (BBiG) anfallen, sondern - bei entsprechender Qualifikation und Befähigung des Kindes - auch solche eines Studiums (vgl. Born in Münchener Kommentar zum BGB,6. Aufl., § 1610 Rdnr. 236). Hierzu zählten im Streitfall sowohl das Bachelor- undMasterstudium von S KL an der privaten Hochschule BiTS in N-Stadt als auch das von T KL aufgenommene Bachelor-Studium an der Universität O-Stadt mit anschließendem Masterstudium an der Universität P-Stadt (vgl. zum Anspruch auf Ausbildungsunterhalt für die Absolvierung eines Masterstudiengangs nach vorherigem Bachelor-Abschluss u.a. OLG Brandenburg, Beschluss vom 18.1.2011 10 UF 161/10, NJW-RR 2011, 725). Im Hinblick auf die insbesondere durch die Höhe der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit zum Ausdruck kommende finanzielle Leistungsfähigkeit der Kläger bestehen für den Senat auch keine Anhaltspunkte, die Kosten des Studiums von S KL an der privaten - durch Gebühren finanzierten - Hochschule BiTS als nicht angemessen i.S. von §§ 1601, 1610 Abs. 2 BGB anzusehen.

Die gesetzliche Kostenübernahmepflicht der Eltern berührt derart intensiv die private Sphäre der Kläger, dass eine lediglich unbedeutende private Mitveranlassung für den Senat ausgeschlossen erscheint. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Streitfall- zu Lasten der Kläger - von den bislang vom BFH hierzu entschiedenen Konstellationen. Dort war (soweit ersichtlich) stets nur die Frage einer betrieblichen Veranlassung von übernommenen Fortbildungskosten, für die grundsätzlich keine gesetzliche Einstandspflicht besteht, streitig (u.a. Kosten für die Facharztausbildung eines bereits als Zahnarzt ausgebildeten Kindes [BFH-Urteil vom 6.11.2012 VIII R 49/10, BStBl II 2013, 309]; Kosten für einen Fleischermeisterlehrgang eines bereits als Gesellen tätigen Kindes [BFH-Urteil vom 29.10.1997 X R 129/94, BStBl II 1998, 149]). Unerheblich ist, dass die Kläger - wie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen - während des Studiums der Kinder auch für deren laufenden Unterhalt aufgekommen sind und jene Aufwendungen nicht dem betrieblichen Bereich des Klägers zugeordnet haben. Denn von der gesetzlichen Unterhaltspflicht während einer Berufsausbildung nach §§ 1601, 1610 Abs. 2 BGB sind neben den Lebenshaltungskosten auch die für die Berufsausbildung unmittelbar anfallenden Aufwendungen erfasst.

bb. Auch rechtlich unabhängig von der gesetzlichen Einstandspflicht der Kläger ist für den Senat nicht erkennbar, dass es ganz überwiegend betriebliche Erwägungen gewesen sein sollen, die die Kostenübernahme durch den Kläger veranlasst hätten. Sein wesentliches Vorbringen, es werde aus Gründen der Bewahrung vor unternehmerischer Konkurrenz zunehmend wichtiger, geeignetes Personal frühzeitig fachlich zu fördern und möglichst langfristig an das eigene Unternehmen zu binden, bleibt zu pauschal, um einen Ausnahmefall der betrieblichen Veranlassung hinsichtlich der Übernahme von Ausbildungskosten von Kindern annehmen zu können. Insoweit gilt zudem zu berücksichtigen, dass sowohl S KL als auch T KL bereits zum Ende ihrer jeweiligen Schulzeit im Unternehmen des Klägers als geringfügig Beschäftigte angestellt wurden und nach Maßgabe der Vereinbarungen dort betriebliche Unterstützungsarbeiten zu übernehmen hatten. Insoweit erschließt es sich dem Senat nicht, weshalb die bloße Unterstützungstätigkeit seiner Kinder sichere Erkenntnisse für deren frühzeitige berufliche Förderung und betriebliche Anbindung gegeben haben soll. Ebenso wenig ist ersichtlich, dass der Kläger zum Zeitpunkt des Studienabschlusses seiner Kinder überhaupt konkreten Personalbedarf für zwei Vollzeitstellen im Bereich der betriebswirtschaftlichen Unternehmensberatung hatte. S KL wurde nach seinem Masterstudium lediglich als „Mitarbeiter zur Unterstützung im internen Controlling“ mit einer Wochenarbeitszeit von 24 Stunden eingestellt. T KL scheint - so die Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung - nach Abschluss ihres Studiums gar nicht für das Unternehmen des Klägers zu arbeiten.

cc. Die (ausschließliche bzw. ganz überwiegende) betriebliche Veranlassung der Kostenübernahme ergibt sich auch nicht aus dem von den Klägern gezogenen Vergleich, dass insbesondere bei staatlichen Ausbildungen duale Studiengänge üblich seien und sich die Absolventen verpflichteten, im Falle einer zeitnahen beruflichen Umorientierung die Ausbildungskosten ganz oder zumindest teilweise zurückzuzahlen (z.B. die Ausbildungen im gehobenen Dienst der Finanzverwaltung).

Der Vergleich greift bereits deshalb nicht, da der Kläger mit seinen Kindern kein Berufsausbildungsverhältnis begründete. Die Anstellungsverträge beinhalteten keine berufsausbildenden Elemente. S KL und T KL verpflichteten sich lediglich zur Unterstützung in der Unternehmensberatung sowie im Ideenmanagement. Anhaltspunkte dafür, dass die Beschäftigung im Unternehmen mit den Studieninhalten abgestimmt war, sind nicht ersichtlich. Es bestanden - jedenfalls schriftlich - auch keine klaren und deutlichen Vereinbarungen, wann und in welchem Umfang S KL und T KL während ihrer Studienzeit für das Unternehmen des Klägers tätig werden sollten. Im Hinblick auf die auswärtigen Studienorte (N-Stadt, O-Stadt, P-Stadt) dürften insoweit - wenn überhaupt - zeitlich sehr flexible Arbeitszeiten vereinbart worden sein; dies gilt erst Recht für die Zeit des Auslandsstudiums von S KL in xxx.

dd. Dass der Kläger mit beiden Kindern Rückzahlungsvereinbarungen hinsichtlich der Ausbildungskosten im Falle einer anderweitigen beruflichen Tätigkeit nach Abschluss des Studiums getroffen hat, rechtfertigt ebenfalls nicht die Annahme einer ausschließlichen bzw. ganz überwiegend betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen. Zumeinen wäre der vertraglich verfasste Rückzahlungsanspruch zivilrechtlich im Bestreitensfall gar nicht durchsetzbar, da die Kläger nach § 1610 Abs. 2 BGB gesetzlich zur Finanzierung einer Berufsausbildung ihrer Kinder im angemessenen Rahmen verpflichtet waren. Zum anderen wurden die diesbezüglichen Vereinbarungen auch nicht tatsächlich umgesetzt. S KL verpflichtete sich am 1.10.2006, drei Jahre nach bestandener Abschlussprüfung zum Bachelor of Science an der BiTS sein Arbeitsverhältnis im Unternehmen des Klägers fortzusetzen. Diesen Abschluss bestand S KL bereits im Sommer 2009, so dass die dreijährige Bindungsfrist im Sommer 2012 auslief. Dennoch verpflichtete sich S KL im Arbeitsvertrag vom 30.07.2012 unter § 1 Ziff. 5 (erneut), beginnend ab 1.8.2012 für mindestens drei Jahre im Unternehmen des Klägers tätig zu sein, andernfalls anteilig die Studienkosten zurückzuzahlen. Unabhängig von einer fehlenden gesetzlichen Pflicht hierzu hätte ein fremder Arbeitnehmer dieser Vertragsklausel im Hinblick auf die bereits erfüllte Verpflichtung nicht zugestimmt. Dass der Kläger und S KL - wie vom Kläger vorgetragen - erst den Masterabschluss im Sommer 2012 als Abschluss der Berufsausbildung und somit die Zeit zwischen Bachelor- und Masterabschluss (2009 bis 2012) nicht als Berufstätigkeit im Sinne der Vereinbarung vom 1.10.2006 angesehen haben, ändert hinsichtlich der fehlenden Fremdüblichkeit nichts. Zudem war insoweit auch die im (undatierten) Arbeitsvertrag unter § 11 Abs. 1 vereinbarte Schriftform bei Vertragsänderungen nicht eingehalten.

Noch unklarer ist die Umsetzung der zwischen dem Kläger und seiner Tochter T KL getroffenen Vereinbarung über die Rückzahlung der Ausbildungskosten für den „Abschluss Bachelor of Science an der Universität O-Stadt“ vom 1.9.2008. T KL schloss ihr Bachelor-Studium im Sommer 2011 ab. Im Anschluss hieran nahm sie an der Universität P-Stadt ein Masterstudium auf. Jedenfalls nach der Vertragslage wäre T KL verpflichtet gewesen, dem Unternehmen des Klägers nach Abschluss ihres Bachelor-Studiums für die Dauer von mindestens drei Jahren als Arbeitnehmerin zur Verfügung zu stehen. Aufgrund des Studiums an der Universität P-Stadt zu dieser Zeit bestehen erhebliche Zweifel, dass die Vereinbarung zwischen dem Kläger und T KL vertragsgemäß umgesetzt wurde. Die Kläger haben hierzu auch nichts vorgetragen.

ee. Eine betriebliche Veranlassung der Ausbildungskostenübernahme kann schließlich nicht daraus hergeleitet werden, dass der Kläger im Jahr 2007 mit einer familienfremden Angestellten, Frau F. L., eine entsprechende Übernahmeverpflichtung für deren Bachelor-Studium an der Technischen Akademie Q-Stadt abgeschlossen hat. Es fehlt die Vergleichbarkeit. Frau L. war als „Mitarbeiterin im Sekretariat und in der Projektentwicklung Consulting“ in Vollzeit für das Unternehmen des Klägers tätig. Sie verfügte bereits offensichtlich über eine erste Berufsausbildung. Das Bachelor-Studium stellte für sie eine berufliche Fortbildung dar und erfolgte berufsbegleitend. Dagegen waren die Studiengänge von S KL und T KL als Vollzeitstudiengänge im Zuge einer Erstausbildung ausgestaltet; die Mitarbeit im Unternehmen erfolgte - anders als bei Frau L. - lediglich auf geringfügiger Basis.

c. Soweit der Kläger für S KL im Jahr 2007 auch die Studiengebühren für ein Auslandssemester in xxx i.H.v. 5.389,99 € (inklusive Flugkosten) übernommen hat, scheitert der Betriebsausgabenabzug darüber hinaus auch daran, dass insoweit keine eindeutige vertragliche Kostenübernahmepflicht vereinbart wurde. Der Kläger verpflichtete sich vertraglich lediglich zur Übernahme der „Ausbildungskosten für den Abschluss Bachelor of Science an der BiTS in N-Stadt“. Kosten für ein (freiwilliges) Auslandssemester dürften hiervon nicht erfasst gewesen sein, zumal in der Vereinbarung vom 1.10.2006 die Ausbildungskosten mit insgesamt 38.000 € veranschlagt wurden; insoweit dürfte es sich lediglich um die Studiengebühren an der BiTS gehandelt haben.

3. Revisionszulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf höchstrichterlichen und zudem allgemein anerkannten Rechtsprechungsgrundsätzen, die vom Senat auf den vorliegenden Einzelfall angewandt wurden.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Obsiegensquote der Kläger im Streitjahr 2007 ist lediglich geringfügig. Im Hinblick auf die vollständige Kostentragungspflicht der Kläger brauchte über deren Antrag, die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren festzustellen(§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), nicht mehr entschieden werden.

Haferkamp Dr. Reddig Dipl.-Kfm. Dr. Böwing-Schmalenbrock

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 12

1.: die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.²Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.: freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.: die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.: in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.: (weggefallen)

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 12

1.: die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.²Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.: freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.: die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.: in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.: (weggefallen)

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Nov. 2012 - VIII R 49/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die in den Streitjahren 2001 und 2002 eine kieferorthopädische Gemeinschaftspraxis betrieb.

2: Sie machte mit ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte in den Streitjahren als Sonderbetriebsausgaben eines ihrer --beigeladenen-- Gesellschafter Kosten für die Ausbildung dessen bereits als Zahnarzt ausgebildeten und promovierten Sohnes zum Facharzt für Kieferorthopädie geltend. Der Sohn ist seit 1. Juli 2004 (Mit-)Gesellschafter der GbR. Sein Vater, der Beigeladene zu 1., musste seine kassenärztliche Zulassung als Facharzt für Kieferorthopädie mit Ablauf des 30. September 2004 aufgrund Vollendung des 68. Lebensjahres zurückgeben.

3: Die betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Aufwendungen des Beigeladenen zu 1. ergibt sich nach dem Vortrag der Klägerin aus folgendem Sachverhalt:

4: Der Sohn des Beigeladenen zu 1. war für die Klägerin ab dem 1. Oktober 2000 unbefristet als Ausbildungsassistent tätig gewesen. Am 1. März 2001 schloss die Klägerin mit ihm einen Ausbildungsvertrag, der ihm die Ausbildung zum Facharzt für Kieferorthopädie an einer bestimmten Universitätsklinik ermöglichen sollte. Zu diesem Zweck verpflichtete sie sich, die Universität mit der Durchführung einer Studie zu einem bestimmten kieferorthopädischen Thema zu beauftragen sowie die für die Durchführung der Studie erforderlichen und im Vertrag näher bezeichneten und bezifferten Sach- und Personalmittel zur Verfügung zu stellen.

5: Aufgrund dieses Vertrages sollte der Sohn des Beigeladenen zu 1. vom 1. April 2001 bis 31. März 2002 als wissenschaftlicher Assistent an der Universität tätig werden und dort eine Ausbildung zum Facharzt für Kieferorthopädie absolvieren. Zugleich verpflichtete sich die Klägerin, den Sohn des Beigeladenen zu 1. nach Ende der Facharztausbildung als Gesellschafter aufzunehmen.

6: Außerdem war der Sohn vertraglich verpflichtet, nach Beendigung seiner Tätigkeit in der Universitätsklinik und nach einer anschließenden zweijährigen Ausbildung in einer (anderen) zahnärztlichen Praxis in die Praxis der Klägerin einzutreten und der Klägerin die entstandenen Aufwendungen anteilig zu erstatten, wenn das Gesellschaftsverhältnis zwischen ihm und den anderen Gesellschaftern der Klägerin in einem Zeitraum von bis zu drei Jahren nach dessen Beginn gekündigt werden sollte.

7: Ebenfalls am 1. März 2001 schloss die Klägerin als Treugeberin mit einer GmbH als Treuhänderin einen Treuhandvertrag ab.

8: Die Treuhänderin schloss sodann mit der Universität einen sog. Drittmittelvertrag für die Zeit vom 1. April 2001 bis zum 31. März 2002 über die Erstellung der vorbezeichneten Studie ab, stellte ihr das dafür benötigte und vom Beigeladenen zu 1. beschaffte Gerät für ein Jahr unentgeltlich zur Verfügung und wandte es ihr nach Fristablauf unentgeltlich zu.

9: Der Treuhandvertrag wurde in der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 1. März 2001 mit der einvernehmlich vereinbarten Maßgabe genehmigt, dass nur der Beigeladene zu 1. die sich aus dem Treuhandvertrag ergebenden finanziellen Pflichten tragen und die beigeladene weitere Gesellschafterin von jeder finanziellen Pflicht aus diesen Verträgen freistellen sollte.

10: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Ausbildungsaufwendungen in den Bescheiden für die Streitjahre über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung, lehnte deren Berücksichtigung aber aufgrund einer Außenprüfung mit Änderungsbescheiden vom 10. Januar 2006 ab. Zur Begründung machte das FA geltend, die Aufwendungen unterlägen dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung.

11: Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 863 veröffentlichten Urteil ab.

12: Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

13: Entgegen der Ansicht des FG seien die streitigen Aufwendungen von Unternehmern für die Aus- oder Fortbildung eigener Kinder zur Vorbereitung der Unternehmensnachfolge keine (nicht abziehbaren) Kosten der privaten Lebensführung, sondern betrieblich veranlasste und damit als (Sonder-)Betriebsausgaben abziehbare Aufwendungen.

14: Der Aufwand des Beigeladenen zu 1. habe die Ausbildung seines Sohnes --nach Abschluss seines zahnärztlichen Studiums und seiner Promotion-- zum Facharzt für Kieferorthopädie betroffen. Diese Weiterbildung mit dem Ziel der Facharztzulassung sei Voraussetzung für die angestrebte Weiterführung der kieferorthopädischen Praxis des Beigeladenen zu 1. gewesen und deshalb durch berufliche Gründe veranlasst. Denn das Interesse des Unternehmers, einen geeigneten Nachfolger aufzubauen, sei Ausfluss der beruflichen Tätigkeit.

15: Selbst wenn man die Aufwendungen nicht als beruflich veranlasst ansehen wollte, seien sie als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben des am 1. Juli 2004 in die Gemeinschaftspraxis als Gesellschafter eingetretenen Sohnes zu erfassen. Die fehlende Gesellschafterstellung des Sohnes in den Streitjahren 2001 und 2002 stehe der Berücksichtigung dieser vorweggenommenen Sonderbetriebsausgaben in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Klägerin nicht entgegen. Vielmehr seien auf den hier gegebenen Gesellschafterbeitritt die Grundsätze über die Erfassung von Aufwendungen von Vorgründungsgesellschaften im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung anwendbar.

16: Der Sohn des Beigeladenen zu 1. könne diese von seinem Vater getragenen Aufwendungen nach den Grundsätzen des abgekürzten Vertragswegs als eigenen (vorweggenommenen) Sonderbetriebsaufwand geltend machen. Die Nichtberücksichtigung dieses Aufwands verstoße gegen das Korrespondenzprinzip, weil die aufgrund des Aufwands erzielten Einnahmen uneingeschränkt besteuert würden.

17



Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide für 2001 und 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
- unter Ansatz von weiteren Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen zu 1. in Höhe von 54.812,02 € im Jahre 2001 sowie in Höhe von 16.676,00 € im Jahre 2002,
- hilfsweise unter Ansatz dieser Beträge als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben des Sohnes des Beigeladenen zu 1. zu ändern.

18: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

19: Die Beigeladenen haben sich dem Vortrag der Klägerin angeschlossen.

Entscheidungsgründe

20: II. Die Revision ist unbegründet.

21: Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kosten für die Facharztausbildung des Sohnes des Beigeladenen zu 1. weder Sonderbetriebsausgaben dieses Gesellschafters noch (vorweggenommene) Sonderbetriebsausgaben des Sohnes in seiner Eigenschaft als später der GbR beigetretener Gesellschafter sind.

22: 1. Ein Abzug als Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen zu 1. scheidet aus.

23: a) Sonderbetriebsausgaben sind die Aufwendungen des Gesellschafters, die durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337, m.w.N.) und die der Gesellschafter persönlich getragen hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314, und in BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337).

24: aa) Dazu gehören nicht die Aufwendungen, die jemand für die Ausbildung oder die berufliche Fortbildung seiner Kinder tätigt.

25: Sie gehören vielmehr --unabhängig davon, ob sie in der Person des Kindes zu abziehbaren Ausbildungs- oder Fortbildungskosten gehören (BFH-Urteil vom 10. Mai 1966 I 290/63, BFHE 86, 297, BStBl III 1966, 490)-- grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten (BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 38/97, BFHE 193, 553, BStBl II 2001, 132, m.w.N; BFH-Beschluss vom 6. Juni 2007 X B 142/06, juris).

26: Sie dürfen mithin allenfalls unter bestimmten spezialgesetzlich geregelten Voraussetzungen (z.B. als außergewöhnliche Belastungen) die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mindern (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 193, 553, BStBl II 2001, 132).

27: Das generelle Abzugsverbot gilt regelmäßig selbst dann, wenn die Aufwendungen (auch) der "Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen" dienen (§ 12 Nr. 1 EStG; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1990 III R 92/88, BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305).

28: bb) Diese Grundsätze sind gleichermaßen anzuwenden, wenn Personengesellschaften Kosten der Ausbildung für Kinder ihrer Gesellschafter als Betriebsausgaben geltend machen (BFH-Beschluss vom 21. April 1999 VIII B 70/98, BFH/NV 1999, 1460).

29: cc) Nach dieser Rechtsprechung kommen als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG solche Ausbildungskosten ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn sie nachweisbar vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlasst sind (BFH-Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; vgl. auch Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz E 1200 "Ausbildungskosten").

30: (1) Zu den typischen Interessenlagen für die Annahme eines betrieblichen Interesses gehört u.a. die Übernahme der Ausbildung eines Angestellten zum Meister eines Handwerks (gegen die Verpflichtung auf anschließende berufliche Tätigkeit im Betrieb unter Vereinbarung einer Rückzahlungsklausel bei Nichterfüllung), um nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung den Handwerksbetrieb mit dem Angestellten als hinreichend qualifiziertem Leiter in der handwerksrechtlich gebotenen Form fortsetzen zu können (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 X R 215/93, BFH/NV 1995, 671).

31: Entsprechendes gilt für ein betriebliches Interesse an der Fortbildung von Arbeitnehmern, wenn die daraus gewonnenen Erkenntnisse für den Betrieb nutzbar gemacht werden sollen und dies durch eine Vereinbarung gesichert wird, nach der der Betriebsinhaber die Kosten der Weiterbildung übernimmt und sich der Arbeitnehmer im Gegenzug verpflichtet, für eine gewisse Zeit nach seiner Rückkehr von den Fortbildungsveranstaltungen im Betrieb zu bleiben und bei Nichterfüllung dieser Pflicht die Fortbildungskosten vollständig oder teilweise zurückzuzahlen (BFH-Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305).

32: (2) An das Vorliegen und den Nachweis eines solchen Ausnahmefalls sind mit Rücksicht auf das Gebot der Abgrenzung der Betriebs- von der Privatsphäre (§ 12 Nr. 1 EStG) strenge Maßstäbe selbst dann anzulegen, wenn --wie hier-- die Ausbildung von Kindern zugleich eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten soll.

33: Denn auch ein solcher Vorgang ist prinzipiell der Privatsphäre zuzuordnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. November 1967 IV 1/65, BFHE 91, 81, BStBl II 1968, 263, und vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.d; auch unter dem Gesichtspunkt vorweggenommener Erbfolge: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.I.1.; u.U. insoweit abweichend, aber nicht entscheidungserheblich: BFH-Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305, unter 2.; zur entsprechenden Zuordnung von Schuldzinsen zur Privatsphäre bei Schenkungen und Darlehen an Angehörige im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge: BFH-Urteil vom 31. Juli 2002 X R 103/96, BFH/NV 2003, 26).

34: (3) Die Zuordnung solcher Ausbildungskosten zum betrieblichen (bzw. beruflichen) Bereich setzt daher voraus, dass der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kindern Vereinbarungen zugrunde liegen, die den für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Anforderungen genügen. Sie müssen demnach klar und eindeutig getroffen sein und nach Inhalt wie Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, also dem sog. Fremdvergleich standhalten (insoweit ebenso BFH-Urteile in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; vom 29. Oktober 1997 X R 129/94, BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149).

35: Danach ist ein Betriebsausgabenabzug nur gerechtfertigt, wenn zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass der streitige Aufwand --im nach außen hin erkennbaren Unterschied zu den im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung üblichen Ausbildungsleistungen-- ausschließlich oder ganz überwiegend im Interesse des Betriebs (Berufs) geleistet wurde (BFH-Urteil in BFHE 184, 369, BStBl II 198, 149, m.w.N.).

36: Ein entsprechender betrieblicher Anlass kann nach dem BFH-Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305 vorliegen, wenn Kosten aufgewendet werden, um einen betrieblichen Nachfolger auszubilden (einschränkend H 4.8 der Einkommensteuerhinweise 2010: nur bei im Betrieb mitarbeitenden Kindern).

37



Daran bestehen nach dem BFH-Urteil in BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149 dann Zweifel, wenn keine Umstände erkennbar sind,
-	die den Ausgebildeten, vom Streitjahr aus gesehen, angesichts seines Alters und seines beruflichen Werdegangs nach objektiven Maßstäben als möglichen künftigen Leiter des Betriebs ausweisen, oder
-	nach denen ein fremder Dritter im vergleichbaren Alter sowie demselben Ausbildungsstand als künftiger Unternehmensnachfolger ausgesucht und in solcher Weise gefördert worden wäre und sich die Unterstützung des Angehörigen bei seiner Aus- oder Fortbildung damit wesentlich und eindeutig von einer typischen Unterhaltsleistung unterscheidet.

38: b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, im Streitfall fehle es an den Voraussetzungen für die ausnahmsweise Zurechnung von Ausbildungs- und Weiterbildungskosten zur betrieblichen Sphäre der Klägerin, nicht zu beanstanden.

39: aa) Nach Auffassung des FG fehlt im Streitfall für die Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Ausbildungsaufwendungen der Nachweis, dass sie auch für fremde Dritte im Betrieb der Klägerin oder üblicherweise in anderen --nach Größe und Branche-- vergleichbaren Betrieben getätigt worden wären.

40: Für den im Wesentlichen privaten Charakter der von dem Beigeladenen zu 1. getragenen Aufwendungen spreche, dass die Übernahme der Bildungsaufwendungen im Wesentlichen auf dessen Interesse an einer Praxisfortführung durch dessen Sohn beruht habe. Dieses Interesse ergebe sich aus den abgeschlossenen Verträgen sowie dem Umstand, dass der Beigeladene zu 1. altersbedingt seine kassenärztliche Zulassung mit Ablauf des 30. September 2004 verlor.

41: Des Weiteren habe sich der Beigeladene zu 1. ersichtlich nicht ernsthaft um einen fremden, bereits ausgebildeten Kieferorthopäden als Nachfolger bemüht. Dass die Übernahme der Bildungsaufwendungen nicht im Interesse der Klägerin gelegen habe, zeige auch der Umstand, dass sich die Beigeladene zu 2. nicht an den Kosten habe beteiligen wollen und müssen.

42: Diese gegen eine Fremdüblichkeit sprechenden Indizien habe die Klägerin weder durch einen sog. internen Betriebsvergleich, d.h. durch Benennung von Vergleichsfällen im eigenen Betrieb, noch durch einen sog. externen Betriebsvergleich, d.h. durch Angabe ihr bekannter oder von Berufs- oder Interessenverbänden benannter Vergleichsfälle außerhalb ihres Betriebs entkräftet. Insgesamt gesehen unterscheide sich die Unterstützung, die der Beigeladene zu 1. seinem Sohn zugewandt habe, nicht von einer typischen Unterhaltsleistung.

43: bb) Diese Würdigung des FG ist auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen möglich und damit für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

44: Die Auffassung des FG, die Übernahme der Fortbildungskosten durch die Klägerin habe nicht ihrem betrieblichen Interesse, sondern allein dem Interesse des Beigeladenen zu 1. gedient, ausschließlich seinem Sohn den Eintritt in den Gesellschafterkreis der Klägerin zu ermöglichen, wird durch die Vereinbarungen vom 1. März 2001 sowie die Übereinkunft der Gesellschafter unterstrichen, dass nur der Beigeladene zu 1. die Ausbildungskosten zu tragen hatte. Überdies war nach dem vom FG in Bezug genommenen Gesellschaftsvertrag vom 27. Mai 2004 ein Entgelt für die Übernahme des Gesellschafteranteils durch den Sohn des Beigeladenen zu 1. nicht vorgesehen und damit ersichtlich ein unentgeltlicher Übergang des Anteils auf den Begünstigten der Ausbildung angestrebt, so dass eine betriebliche Veranlassung der Ausbildungskosten auch nicht aus einer beabsichtigten Unternehmensnachfolge (vgl. BFH-Urteile in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; in BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149) oder der Altersversorgung des weichenden Gesellschafters hergeleitet werden kann.

45: 2. Schließlich können die Aufwendungen auch nicht --wie mit dem Hilfsantrag der Klägerin geltend gemacht-- als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben des Sohnes des Beigeladenen zu 1. (wegen seiner Gesellschafterstellung in den Folgejahren) in der Gewinnermittlung der GbR für das Streitjahr berücksichtigt werden. Denn der Sohn des Beigeladenen zu 1. war im Streitzeitraum noch nicht an der GbR beteiligt.

46: a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte dann festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerrechtlich zuzurechnen sind.

47: Danach können grundsätzlich Aufwendungen von Personen, die im Feststellungszeitraum nicht an einer bereits werbend tätigen Gesellschaft beteiligt sind, nicht Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte dieser Gesellschaft sein (so zu vor dem Feststellungszeitraum ausgeschiedenen Gesellschaftern BFH-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574; vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; zu dem hier nicht gegebenen Ausnahmefall einer vollbeendeten Gesellschaft und nachträglicher Einkünfte ihrer Gesellschafter i.S. von § 24 Nr. 2 EStG s. BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291).

48: Dementsprechend können weder nachträgliche gewerbliche Einkünfte eines früheren Gesellschafters Gegenstand des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens sein noch sind eintretenden Gesellschaftern --wie hier-- Ergebnisse früherer Feststellungszeiträume zuzurechnen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538).

49: b) Vielmehr sind die Aufwendungen allenfalls in der Einkommensteuerveranlagung des Sohnes für das Streitjahr zu erfassen, sofern die Ausbildungskosten nach der Rechtslage vor Inkrafttreten der Änderungen der §§ 4, 9 und 12 EStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) aufgrund des BFH-Urteils vom 28. Juli 2011 VI R 38/10 (BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561, mit Anmerkung Ismer, Finanz-Rundschau 2011, 846) als Werbungskosten zu beurteilen sind und dem Sohn des Beigeladenen zu 1. die Aufwendungen seines Vaters unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragsweges zugerechnet werden könnten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. September 2010 IX R 42/09, BFHE 230, 567, BStBl II 2011, 271).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1601 Unterhaltsverpflichtete

Verwandte in gerader Linie sind verpflichtet, einander Unterhalt zu gewähren.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1610 Maß des Unterhalts

(1) Das Maß des zu gewährenden Unterhalts bestimmt sich nach der Lebensstellung des Bedürftigen (angemessener Unterhalt).

(2) Der Unterhalt umfasst den gesamten Lebensbedarf einschließlich der Kosten einer angemessenen Vorbildung zu einem Beruf, bei einer der Erziehung bedürftigen Person auch die Kosten der Erziehung.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1601 Unterhaltsverpflichtete

Verwandte in gerader Linie sind verpflichtet, einander Unterhalt zu gewähren.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1610 Maß des Unterhalts

(1) Das Maß des zu gewährenden Unterhalts bestimmt sich nach der Lebensstellung des Bedürftigen (angemessener Unterhalt).

(2) Der Unterhalt umfasst den gesamten Lebensbedarf einschließlich der Kosten einer angemessenen Vorbildung zu einem Beruf, bei einer der Erziehung bedürftigen Person auch die Kosten der Erziehung.

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Nov. 2012 - VIII R 49/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die in den Streitjahren 2001 und 2002 eine kieferorthopädische Gemeinschaftspraxis betrieb.

2: Sie machte mit ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte in den Streitjahren als Sonderbetriebsausgaben eines ihrer --beigeladenen-- Gesellschafter Kosten für die Ausbildung dessen bereits als Zahnarzt ausgebildeten und promovierten Sohnes zum Facharzt für Kieferorthopädie geltend. Der Sohn ist seit 1. Juli 2004 (Mit-)Gesellschafter der GbR. Sein Vater, der Beigeladene zu 1., musste seine kassenärztliche Zulassung als Facharzt für Kieferorthopädie mit Ablauf des 30. September 2004 aufgrund Vollendung des 68. Lebensjahres zurückgeben.

3: Die betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Aufwendungen des Beigeladenen zu 1. ergibt sich nach dem Vortrag der Klägerin aus folgendem Sachverhalt:

4: Der Sohn des Beigeladenen zu 1. war für die Klägerin ab dem 1. Oktober 2000 unbefristet als Ausbildungsassistent tätig gewesen. Am 1. März 2001 schloss die Klägerin mit ihm einen Ausbildungsvertrag, der ihm die Ausbildung zum Facharzt für Kieferorthopädie an einer bestimmten Universitätsklinik ermöglichen sollte. Zu diesem Zweck verpflichtete sie sich, die Universität mit der Durchführung einer Studie zu einem bestimmten kieferorthopädischen Thema zu beauftragen sowie die für die Durchführung der Studie erforderlichen und im Vertrag näher bezeichneten und bezifferten Sach- und Personalmittel zur Verfügung zu stellen.

5: Aufgrund dieses Vertrages sollte der Sohn des Beigeladenen zu 1. vom 1. April 2001 bis 31. März 2002 als wissenschaftlicher Assistent an der Universität tätig werden und dort eine Ausbildung zum Facharzt für Kieferorthopädie absolvieren. Zugleich verpflichtete sich die Klägerin, den Sohn des Beigeladenen zu 1. nach Ende der Facharztausbildung als Gesellschafter aufzunehmen.

6: Außerdem war der Sohn vertraglich verpflichtet, nach Beendigung seiner Tätigkeit in der Universitätsklinik und nach einer anschließenden zweijährigen Ausbildung in einer (anderen) zahnärztlichen Praxis in die Praxis der Klägerin einzutreten und der Klägerin die entstandenen Aufwendungen anteilig zu erstatten, wenn das Gesellschaftsverhältnis zwischen ihm und den anderen Gesellschaftern der Klägerin in einem Zeitraum von bis zu drei Jahren nach dessen Beginn gekündigt werden sollte.

7: Ebenfalls am 1. März 2001 schloss die Klägerin als Treugeberin mit einer GmbH als Treuhänderin einen Treuhandvertrag ab.

8: Die Treuhänderin schloss sodann mit der Universität einen sog. Drittmittelvertrag für die Zeit vom 1. April 2001 bis zum 31. März 2002 über die Erstellung der vorbezeichneten Studie ab, stellte ihr das dafür benötigte und vom Beigeladenen zu 1. beschaffte Gerät für ein Jahr unentgeltlich zur Verfügung und wandte es ihr nach Fristablauf unentgeltlich zu.

9: Der Treuhandvertrag wurde in der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 1. März 2001 mit der einvernehmlich vereinbarten Maßgabe genehmigt, dass nur der Beigeladene zu 1. die sich aus dem Treuhandvertrag ergebenden finanziellen Pflichten tragen und die beigeladene weitere Gesellschafterin von jeder finanziellen Pflicht aus diesen Verträgen freistellen sollte.

10: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Ausbildungsaufwendungen in den Bescheiden für die Streitjahre über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung, lehnte deren Berücksichtigung aber aufgrund einer Außenprüfung mit Änderungsbescheiden vom 10. Januar 2006 ab. Zur Begründung machte das FA geltend, die Aufwendungen unterlägen dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung.

11: Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 863 veröffentlichten Urteil ab.

12: Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

13: Entgegen der Ansicht des FG seien die streitigen Aufwendungen von Unternehmern für die Aus- oder Fortbildung eigener Kinder zur Vorbereitung der Unternehmensnachfolge keine (nicht abziehbaren) Kosten der privaten Lebensführung, sondern betrieblich veranlasste und damit als (Sonder-)Betriebsausgaben abziehbare Aufwendungen.

14: Der Aufwand des Beigeladenen zu 1. habe die Ausbildung seines Sohnes --nach Abschluss seines zahnärztlichen Studiums und seiner Promotion-- zum Facharzt für Kieferorthopädie betroffen. Diese Weiterbildung mit dem Ziel der Facharztzulassung sei Voraussetzung für die angestrebte Weiterführung der kieferorthopädischen Praxis des Beigeladenen zu 1. gewesen und deshalb durch berufliche Gründe veranlasst. Denn das Interesse des Unternehmers, einen geeigneten Nachfolger aufzubauen, sei Ausfluss der beruflichen Tätigkeit.

15: Selbst wenn man die Aufwendungen nicht als beruflich veranlasst ansehen wollte, seien sie als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben des am 1. Juli 2004 in die Gemeinschaftspraxis als Gesellschafter eingetretenen Sohnes zu erfassen. Die fehlende Gesellschafterstellung des Sohnes in den Streitjahren 2001 und 2002 stehe der Berücksichtigung dieser vorweggenommenen Sonderbetriebsausgaben in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Klägerin nicht entgegen. Vielmehr seien auf den hier gegebenen Gesellschafterbeitritt die Grundsätze über die Erfassung von Aufwendungen von Vorgründungsgesellschaften im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung anwendbar.

16: Der Sohn des Beigeladenen zu 1. könne diese von seinem Vater getragenen Aufwendungen nach den Grundsätzen des abgekürzten Vertragswegs als eigenen (vorweggenommenen) Sonderbetriebsaufwand geltend machen. Die Nichtberücksichtigung dieses Aufwands verstoße gegen das Korrespondenzprinzip, weil die aufgrund des Aufwands erzielten Einnahmen uneingeschränkt besteuert würden.

17



Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide für 2001 und 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
- unter Ansatz von weiteren Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen zu 1. in Höhe von 54.812,02 € im Jahre 2001 sowie in Höhe von 16.676,00 € im Jahre 2002,
- hilfsweise unter Ansatz dieser Beträge als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben des Sohnes des Beigeladenen zu 1. zu ändern.

18: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

19: Die Beigeladenen haben sich dem Vortrag der Klägerin angeschlossen.

Entscheidungsgründe

20: II. Die Revision ist unbegründet.

21: Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kosten für die Facharztausbildung des Sohnes des Beigeladenen zu 1. weder Sonderbetriebsausgaben dieses Gesellschafters noch (vorweggenommene) Sonderbetriebsausgaben des Sohnes in seiner Eigenschaft als später der GbR beigetretener Gesellschafter sind.

22: 1. Ein Abzug als Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen zu 1. scheidet aus.

23: a) Sonderbetriebsausgaben sind die Aufwendungen des Gesellschafters, die durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337, m.w.N.) und die der Gesellschafter persönlich getragen hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314, und in BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337).

24: aa) Dazu gehören nicht die Aufwendungen, die jemand für die Ausbildung oder die berufliche Fortbildung seiner Kinder tätigt.

25: Sie gehören vielmehr --unabhängig davon, ob sie in der Person des Kindes zu abziehbaren Ausbildungs- oder Fortbildungskosten gehören (BFH-Urteil vom 10. Mai 1966 I 290/63, BFHE 86, 297, BStBl III 1966, 490)-- grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten (BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 38/97, BFHE 193, 553, BStBl II 2001, 132, m.w.N; BFH-Beschluss vom 6. Juni 2007 X B 142/06, juris).

26: Sie dürfen mithin allenfalls unter bestimmten spezialgesetzlich geregelten Voraussetzungen (z.B. als außergewöhnliche Belastungen) die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mindern (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 193, 553, BStBl II 2001, 132).

27: Das generelle Abzugsverbot gilt regelmäßig selbst dann, wenn die Aufwendungen (auch) der "Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen" dienen (§ 12 Nr. 1 EStG; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1990 III R 92/88, BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305).

28: bb) Diese Grundsätze sind gleichermaßen anzuwenden, wenn Personengesellschaften Kosten der Ausbildung für Kinder ihrer Gesellschafter als Betriebsausgaben geltend machen (BFH-Beschluss vom 21. April 1999 VIII B 70/98, BFH/NV 1999, 1460).

29: cc) Nach dieser Rechtsprechung kommen als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG solche Ausbildungskosten ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn sie nachweisbar vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlasst sind (BFH-Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; vgl. auch Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz E 1200 "Ausbildungskosten").

30: (1) Zu den typischen Interessenlagen für die Annahme eines betrieblichen Interesses gehört u.a. die Übernahme der Ausbildung eines Angestellten zum Meister eines Handwerks (gegen die Verpflichtung auf anschließende berufliche Tätigkeit im Betrieb unter Vereinbarung einer Rückzahlungsklausel bei Nichterfüllung), um nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung den Handwerksbetrieb mit dem Angestellten als hinreichend qualifiziertem Leiter in der handwerksrechtlich gebotenen Form fortsetzen zu können (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 X R 215/93, BFH/NV 1995, 671).

31: Entsprechendes gilt für ein betriebliches Interesse an der Fortbildung von Arbeitnehmern, wenn die daraus gewonnenen Erkenntnisse für den Betrieb nutzbar gemacht werden sollen und dies durch eine Vereinbarung gesichert wird, nach der der Betriebsinhaber die Kosten der Weiterbildung übernimmt und sich der Arbeitnehmer im Gegenzug verpflichtet, für eine gewisse Zeit nach seiner Rückkehr von den Fortbildungsveranstaltungen im Betrieb zu bleiben und bei Nichterfüllung dieser Pflicht die Fortbildungskosten vollständig oder teilweise zurückzuzahlen (BFH-Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305).

32: (2) An das Vorliegen und den Nachweis eines solchen Ausnahmefalls sind mit Rücksicht auf das Gebot der Abgrenzung der Betriebs- von der Privatsphäre (§ 12 Nr. 1 EStG) strenge Maßstäbe selbst dann anzulegen, wenn --wie hier-- die Ausbildung von Kindern zugleich eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten soll.

33: Denn auch ein solcher Vorgang ist prinzipiell der Privatsphäre zuzuordnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. November 1967 IV 1/65, BFHE 91, 81, BStBl II 1968, 263, und vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.d; auch unter dem Gesichtspunkt vorweggenommener Erbfolge: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.I.1.; u.U. insoweit abweichend, aber nicht entscheidungserheblich: BFH-Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305, unter 2.; zur entsprechenden Zuordnung von Schuldzinsen zur Privatsphäre bei Schenkungen und Darlehen an Angehörige im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge: BFH-Urteil vom 31. Juli 2002 X R 103/96, BFH/NV 2003, 26).

34: (3) Die Zuordnung solcher Ausbildungskosten zum betrieblichen (bzw. beruflichen) Bereich setzt daher voraus, dass der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kindern Vereinbarungen zugrunde liegen, die den für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Anforderungen genügen. Sie müssen demnach klar und eindeutig getroffen sein und nach Inhalt wie Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, also dem sog. Fremdvergleich standhalten (insoweit ebenso BFH-Urteile in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; vom 29. Oktober 1997 X R 129/94, BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149).

35: Danach ist ein Betriebsausgabenabzug nur gerechtfertigt, wenn zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass der streitige Aufwand --im nach außen hin erkennbaren Unterschied zu den im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung üblichen Ausbildungsleistungen-- ausschließlich oder ganz überwiegend im Interesse des Betriebs (Berufs) geleistet wurde (BFH-Urteil in BFHE 184, 369, BStBl II 198, 149, m.w.N.).

36: Ein entsprechender betrieblicher Anlass kann nach dem BFH-Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305 vorliegen, wenn Kosten aufgewendet werden, um einen betrieblichen Nachfolger auszubilden (einschränkend H 4.8 der Einkommensteuerhinweise 2010: nur bei im Betrieb mitarbeitenden Kindern).

37



Daran bestehen nach dem BFH-Urteil in BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149 dann Zweifel, wenn keine Umstände erkennbar sind,
-	die den Ausgebildeten, vom Streitjahr aus gesehen, angesichts seines Alters und seines beruflichen Werdegangs nach objektiven Maßstäben als möglichen künftigen Leiter des Betriebs ausweisen, oder
-	nach denen ein fremder Dritter im vergleichbaren Alter sowie demselben Ausbildungsstand als künftiger Unternehmensnachfolger ausgesucht und in solcher Weise gefördert worden wäre und sich die Unterstützung des Angehörigen bei seiner Aus- oder Fortbildung damit wesentlich und eindeutig von einer typischen Unterhaltsleistung unterscheidet.

38: b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, im Streitfall fehle es an den Voraussetzungen für die ausnahmsweise Zurechnung von Ausbildungs- und Weiterbildungskosten zur betrieblichen Sphäre der Klägerin, nicht zu beanstanden.

39: aa) Nach Auffassung des FG fehlt im Streitfall für die Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Ausbildungsaufwendungen der Nachweis, dass sie auch für fremde Dritte im Betrieb der Klägerin oder üblicherweise in anderen --nach Größe und Branche-- vergleichbaren Betrieben getätigt worden wären.

40: Für den im Wesentlichen privaten Charakter der von dem Beigeladenen zu 1. getragenen Aufwendungen spreche, dass die Übernahme der Bildungsaufwendungen im Wesentlichen auf dessen Interesse an einer Praxisfortführung durch dessen Sohn beruht habe. Dieses Interesse ergebe sich aus den abgeschlossenen Verträgen sowie dem Umstand, dass der Beigeladene zu 1. altersbedingt seine kassenärztliche Zulassung mit Ablauf des 30. September 2004 verlor.

41: Des Weiteren habe sich der Beigeladene zu 1. ersichtlich nicht ernsthaft um einen fremden, bereits ausgebildeten Kieferorthopäden als Nachfolger bemüht. Dass die Übernahme der Bildungsaufwendungen nicht im Interesse der Klägerin gelegen habe, zeige auch der Umstand, dass sich die Beigeladene zu 2. nicht an den Kosten habe beteiligen wollen und müssen.

42: Diese gegen eine Fremdüblichkeit sprechenden Indizien habe die Klägerin weder durch einen sog. internen Betriebsvergleich, d.h. durch Benennung von Vergleichsfällen im eigenen Betrieb, noch durch einen sog. externen Betriebsvergleich, d.h. durch Angabe ihr bekannter oder von Berufs- oder Interessenverbänden benannter Vergleichsfälle außerhalb ihres Betriebs entkräftet. Insgesamt gesehen unterscheide sich die Unterstützung, die der Beigeladene zu 1. seinem Sohn zugewandt habe, nicht von einer typischen Unterhaltsleistung.

43: bb) Diese Würdigung des FG ist auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen möglich und damit für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

44: Die Auffassung des FG, die Übernahme der Fortbildungskosten durch die Klägerin habe nicht ihrem betrieblichen Interesse, sondern allein dem Interesse des Beigeladenen zu 1. gedient, ausschließlich seinem Sohn den Eintritt in den Gesellschafterkreis der Klägerin zu ermöglichen, wird durch die Vereinbarungen vom 1. März 2001 sowie die Übereinkunft der Gesellschafter unterstrichen, dass nur der Beigeladene zu 1. die Ausbildungskosten zu tragen hatte. Überdies war nach dem vom FG in Bezug genommenen Gesellschaftsvertrag vom 27. Mai 2004 ein Entgelt für die Übernahme des Gesellschafteranteils durch den Sohn des Beigeladenen zu 1. nicht vorgesehen und damit ersichtlich ein unentgeltlicher Übergang des Anteils auf den Begünstigten der Ausbildung angestrebt, so dass eine betriebliche Veranlassung der Ausbildungskosten auch nicht aus einer beabsichtigten Unternehmensnachfolge (vgl. BFH-Urteile in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; in BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149) oder der Altersversorgung des weichenden Gesellschafters hergeleitet werden kann.

45: 2. Schließlich können die Aufwendungen auch nicht --wie mit dem Hilfsantrag der Klägerin geltend gemacht-- als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben des Sohnes des Beigeladenen zu 1. (wegen seiner Gesellschafterstellung in den Folgejahren) in der Gewinnermittlung der GbR für das Streitjahr berücksichtigt werden. Denn der Sohn des Beigeladenen zu 1. war im Streitzeitraum noch nicht an der GbR beteiligt.

46: a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte dann festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerrechtlich zuzurechnen sind.

47: Danach können grundsätzlich Aufwendungen von Personen, die im Feststellungszeitraum nicht an einer bereits werbend tätigen Gesellschaft beteiligt sind, nicht Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte dieser Gesellschaft sein (so zu vor dem Feststellungszeitraum ausgeschiedenen Gesellschaftern BFH-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574; vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; zu dem hier nicht gegebenen Ausnahmefall einer vollbeendeten Gesellschaft und nachträglicher Einkünfte ihrer Gesellschafter i.S. von § 24 Nr. 2 EStG s. BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291).

48: Dementsprechend können weder nachträgliche gewerbliche Einkünfte eines früheren Gesellschafters Gegenstand des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens sein noch sind eintretenden Gesellschaftern --wie hier-- Ergebnisse früherer Feststellungszeiträume zuzurechnen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538).

49: b) Vielmehr sind die Aufwendungen allenfalls in der Einkommensteuerveranlagung des Sohnes für das Streitjahr zu erfassen, sofern die Ausbildungskosten nach der Rechtslage vor Inkrafttreten der Änderungen der §§ 4, 9 und 12 EStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) aufgrund des BFH-Urteils vom 28. Juli 2011 VI R 38/10 (BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561, mit Anmerkung Ismer, Finanz-Rundschau 2011, 846) als Werbungskosten zu beurteilen sind und dem Sohn des Beigeladenen zu 1. die Aufwendungen seines Vaters unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragsweges zugerechnet werden könnten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. September 2010 IX R 42/09, BFHE 230, 567, BStBl II 2011, 271).

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1601 Unterhaltsverpflichtete

Verwandte in gerader Linie sind verpflichtet, einander Unterhalt zu gewähren.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1610 Maß des Unterhalts

(1) Das Maß des zu gewährenden Unterhalts bestimmt sich nach der Lebensstellung des Bedürftigen (angemessener Unterhalt).

(2) Der Unterhalt umfasst den gesamten Lebensbedarf einschließlich der Kosten einer angemessenen Vorbildung zu einem Beruf, bei einer der Erziehung bedürftigen Person auch die Kosten der Erziehung.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.