Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 17. Apr. 2013 - 5 K 71/11

I. Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe Unterhaltszahlungen an die in der Türkei lebenden Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind. Darüber hinaus ist streitig, ob die Anschaffungskosten für ein Ehebett und eine Couchgarnitur als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 EStG abzugsfähig sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2003 und 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung 2003 machten sie Kosten wegen einer Asthmaerkrankung ihres Sohnes in Höhe von 4.976 €, von denen 4.800 € auf die Anschaffung von Schlafzimmermöbeln für das Schlafzimmer der Kläger und einer Couchgarnitur entfallen und deshalb streitig sind, als außergewöhnliche Belastung geltend. Weiter begehrten sie die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen für die in der Türkei lebenden Eltern des Klägers in Höhe von 5.200 €.

Hinsichtlich der Unterhaltszahlungen für die 1935 bzw. 1951 geborenen, in der Türkei lebenden Eltern des Klägers legten sie je eine amtliche Unterhaltsbescheinigung vom 9. Juni 2004 vor, wonach beide weder berufstätig sind noch sonst über Einkommen oder Vermögen oder Unterhaltsleistungen von anderen Angehörigen verfügen. Nach den vorgelegten Überweisungsbelegen der Bank H wurden auf das Konto des Vaters des Klägers folgende Zahlungen geleistet:

Zu den beiden letztgenannten Beträgen liegt jeweils auch eine Auszahlungsbestätigung der Bank vor.

Auch für das Streitjahr 2004 wurde für jeden Elternteil eine amtliche Unterhaltsbescheinigung vorgelegt.

Darüber hinaus wurde am 16. September 2004 ein Betrag in Höhe von 300 € auf das Konto einer A, wohnhaft in B, überwiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2003 von den geltend gemachten Krankheitskosten lediglich einen Betrag in Höhe von 176 € als außergewöhnliche Belastungen anerkannt, der sich wegen der zumutbaren Eigenbelastung allerdings steuerlich nicht auswirkte. Unterhaltsleistungen an die Eltern in die Türkei sind in keinem der beiden Streitjahre berücksichtigt worden.

Die nach erfolglosen Vorverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 23. Oktober 2007 VI 120/2006 und die Einspruchsentscheidung vom 23. März 2006 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 20. August 2004 in der Weise zu ändern, dass für die Anschaffung der Möbel weitere 4.800 € und weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.200 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 13. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.000 € als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Senat erkennt gemäß § 90 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Denn Kläger und Beklagter haben wirksam auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Ein entsprechender Verzicht des dem Revisionsverfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen (BMF) liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich. Denn das BMF erlangt durch den Beitritt zum Verfahren zwar die verfahrensrechtliche Stellung eines Beteiligten (§ 122 Abs. 2 Satz 4 FGO i.V.m. § 57 Nr. 4 FGO); über das Verfahren zu disponieren, vermag es deshalb jedoch nicht. Dies können nur Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten. Der Anspruch auf verfahrensrechtliche Gleichbehandlung des beigetretenen BMF erschöpft sich darin, innerhalb der von den originär Beteiligten einvernehmlich vorgegebenen Rahmenbedingungen wie Revisionskläger und Revisionsbeklagter behandelt zu werden. Damit könnte das BMF nicht auf der Durchführung einer mündlichen Verhandlung bestehen, wenn die Hauptbeteiligten --wie im Streitfall-- auf eine solche verzichtet haben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 FGO Rz 7; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 FGO Rz 34). Denn es wäre mit Sinn und Zweck des § 122 Abs. 2 Satz 4 FGO nicht vereinbar, wenn das BMF die Möglichkeit hätte, ein Verfahren gegen den Willen der Hauptbeteiligten fortzusetzen oder zu verlängern (Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 FGO Rz 38, 39, m.w.N.). Diese Beschränkung der Verfahrensrechte des Beigetretenen verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da das BMF im schriftlichen Verfahren im nämlichen Umfang wie die Hauptbeteiligten gehört wird. Im Übrigen hat das nach § 122 Abs. 2 FGO beigetretene BMF, im Gegensatz zu einem Beteiligten i.S. des § 57 Nr. 3 FGO, die Möglichkeit, sich mit der originär beteiligten Finanzbehörde abzustimmen und dadurch Einfluss auf den Gang des Verfahrens zu nehmen.

2. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.188 € (im VZ 2003) bzw. 7.680 € (im VZ 2004) im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der jeweils für das Streitjahr geltenden Fassung). Eine zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs. 3 EStG wird nicht angerechnet (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 2). Denn § 33a EStG stellt gegenüber der allgemeinen Regelung des § 33 EStG eine Sondervorschrift dar (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 10).

a) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat im Streitjahr 2003 berücksichtigungsfähige Unterhaltsaufwendungen lediglich deshalb nicht zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zugelassen, weil es auf diese eine zumutbare Belastung angerechnet hat. Damit kann die angefochtene Entscheidung insoweit keinen Bestand haben.

b) Aber auch im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers in diesem Jahr noch über andere Einnahmen verfügt haben müssten, die sie verschwiegen hätten, so dass die vorgelegte Unterhaltsbescheinigung nicht glaubwürdig sei, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13. März 1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944; vom 13. Januar 1987 VII R 10/84, BFH/NV 1987, 728; vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572; vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18).

3. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist vorliegend für das Streitjahr 2004 zu beklagen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers von den Unterhaltsleistungen aus Deutschland im Streitjahr 2004 nicht haben leben können, wird nicht von entsprechenden Feststellungen getragen. Zum einen hat das FG bei seiner Berechnung die Unterhaltsrate in Höhe von 2.000 €, die am 30. Dezember 2003 geleistet wurde, zu Unrecht nicht bei der Ermittlung der im Jahre 2004 verfügbaren Zuwendungen berücksichtigt. Dies ist zwar insoweit zutreffend, als diese Zahlung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung den Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr 2004 nicht nach § 33a Abs. 1 EStG mindern darf. Gleichwohl steht dieser Betrag den Unterstützungsempfängern im Jahr 2004 tatsächlich zur Deckung ihres Lebensbedarfs zur Verfügung. Hiervon ist auch das FG in der angefochtenen Entscheidung ausgegangen, wenn es ausführt, dass diese Zuwendung jedenfalls den Dezemberbedarf des Jahres 2003 nicht (mehr) zu decken vermochte. Damit hatten die Eltern des Klägers nicht nur einen Betrag in Höhe von 2.400 €, sondern 4.400 € (= 2.200 € je Elternteil) aus Deutschland zur Verfügung. Dies entspricht in etwa 2/3 des türkischen Pro-Kopf-Einkommens, das im Jahr 2004 etwa 4.085 $ (3.284 €) betrug (www.bundesregierung.de ) bzw. 3/4 des gesetzlichen Mindestlohns (www.eds-destatis.de, Bevölkerung, Arbeit und Soziales, Statistik kurz gefasst, Mindestlöhne EU-Mitgliedstaaten, Kandidatenländer, USA 2004) eines Jahres (12 x 240 € = 2.880 €). Der Schluss, dass Unterhaltszahlungen in dieser Größenordnung für ein möglicherweise nur einfaches Leben der Unterhaltsempfänger nicht ausreichen sollen, ist für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar und vom FG auch nicht durch belastbare Zahlen oder entsprechende Tatsachenfeststellungen belegt. Vielmehr lässt beispielsweise der Umstand, dass der monatliche Mindestlohn in der Türkei im Jahr 2004 bei 240 € gelegen hat, darauf schließen, dass die Unterhaltsempfänger keine weiteren Einnahmen benötigt haben, um in der Türkei "über die Runden zu kommen". Damit beruht auch der weitere Schluss, die Eltern des Klägers hätten weitere Einnahmen erzielt, diese aber nicht angegeben, so dass der vorgelegten Unterhaltsbescheinigung kein Glauben geschenkt werden könne, nicht auf nachvollziehbaren Folgerungen des FG.

4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang erneut zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG, insbesondere die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger, vorliegen. Dabei hat es weiterhin eine zeitanteilige Kürzung des Unterhaltshöchstbetrags in Betracht zu ziehen (vgl. Senatsentscheidung vom 5. Mai 2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123). Denn Unterhaltsleistungen können nach der Rechtsprechung des BFH nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurückbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 230, 123, m.w.N.). Das FG hat in diesem Zusammenhang weiter zu würdigen, ob die Kläger einen Anspruch darauf haben, dass in den Streitjahren ihnen gegenüber die im damaligen BMF-Schreiben vom 15. September 1997 (BStBl I 1997, 826) Tz. 8.3 normierte Regel zur Anwendung kommt. Danach können aus Vereinfachungsgründen vierteljährliche Unterhaltszahlungen auch in Vormonaten Berücksichtigung finden.

Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen zwar weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht allerdings als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244).

Soweit die Kläger im zweiten Rechtsgang weiterhin die Anschaffungskosten für die Schlafzimmermöbel und die Couchgarnitur als außergewöhnliche Belastung abgezogen wissen wollen, steht der Umstand, dass sie bislang weder ein zeitlich vor den Aufwendungen erstelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten noch ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers zur medizinischen Indikation der streitigen Anschaffungskosten vorgelegt haben, dem Abzug der Aufwendungen nach § 33 EStG nicht entgegen. Denn der Senat hält an diesem qualifizierten Nachweisverlangen nicht länger fest (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de). Gleichwohl bleiben die Kläger verpflichtet, die medizinische Indikation der streitigen Anschaffungen nachzuweisen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Es kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 X B 139/09, BFH/NV 2010, 1284, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten einzuholen (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de).

Gelingt den Klägern im Streitfall der Nachweis der medizinischen Indikation, wird der Abzug der Anschaffungskosten für die Möbel auch nicht durch einen Gegenwert gehindert. Tauscht der Steuerpflichtige gesundheitsgefährdende Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die Gegenwertlehre dem Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Der sich aus der Erneuerung ergebende Vorteil ist jedoch anzurechnen ("Neu für Alt"). Dabei obliegt die Ermittlung des Vorteilsausgleichs dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2007 III B 11/06, BFH/NV 2007, 1108, m.w.N.). Deshalb kann der Senat auch im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob er der im Schrifttum geäußerten Fundamentalkritik an der sog. Gegenwertlehre folgen könnte (vgl. HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 37, m.w.N.; s. auch Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 34 ff.).

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen zur Behandlung einer Lese- und Rechtschreibschwäche des Sohnes der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) X steuerlich zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Im Mai 1995 wandte sich die Klägerin auf Anregung einer Beratungsstelle an eine Legasthenie-Therapeutin mit der Bitte zu prüfen, ob bei ihrem Sohn X eine Lese- und Rechtschreibschwäche vorliege. Aufgrund verschiedener Tests diagnostizierte die Therapeutin in ihrem Analysebericht vom 2. Oktober 1995 eine "eindeutige und schwere Lese- und Rechtschreibschwäche", aufgrund derer X bereits eine starke Verunsicherung entwickelt und die sein Sozialverhalten nachteilig beeinflusst habe. Im Rahmen einer Bescheinigung zur Vorlage bei der Grundschule bestätigte auch die Klinik Y am 12. Januar 1996 das Vorliegen einer Legasthenie. In der Folgezeit nahm X innerhalb des schulischen Rahmens an einem Differenzierungsunterricht teil und besuchte wöchentlich eine 2-stündige Lerntherapie. An drei Tagen in der Woche nahm er auch an einer Hausaufgabenbetreuung in einer Kleingruppe einer pädagogischen Werkstatt teil. In ihrem Abschlussbericht vom 12. August 1998 führte die Therapeutin aus, der bisherige Verlauf sowie abschließende Tests hätten zu ihrer Empfehlung und zu dem Entschluss der Mutter geführt, X einer fachlich versierten Schule mit angeschlossenem Internat anzuvertrauen. Auch ein Jugendpsychiater der Klinik Y gelangte aufgrund ambulanter Untersuchungen in seinem Bericht vom 4. Dezember 1998 zu dem Ergebnis, ein Verbleib des Sohnes auf einer Regelschule mit begleitender Legasthenietherapie werde die Situation kaum günstig beeinflussen. Die von der Mutter angestrebte Lösung einer Beschulung in einer entsprechenden Einrichtung halte er für eine der weiteren Entwicklung durchaus zuträgliche Maßnahme. Der Junge brauche den geschützten Rahmen, in welchem die Lese- und Rechtschreibschwäche nur einen Teilaspekt der Förderung und Betreuung darstelle. Nach seiner Einschätzung liege bei X eine seelische Behinderung i.S. des § 35a des Achten Buches Sozialgesetzbuch --SGB VIII-- (Kinder- und Jugendhilfegesetz) vor. Seit dem 1. August 1998 besucht X eine staatlich anerkannte Privatschule mit einem integrierten Legastheniezentrum, in deren Rahmen auch eine Eingliederungshilfe für seelisch behinderte Kinder und Jugendliche i.S. des § 35a SGB VIII (KJHG) durchgeführt wird. Vor Abschluss des Schulvertrags, nämlich am 18. Juli 1998, hatte die Klägerin einen Antrag auf Gewährung von Eingliederungshilfe für seelisch behinderte junge Menschen gemäß § 35a SGB VIII (KJHG) beim Jugendamt des zuständigen Landkreises gestellt. Ziel des Antrags war es, eine Übernahme der Schulkosten zu erreichen. Im Rahmen der Antragstellung war die Klägerin auch darüber informiert worden, dass sie verpflichtet ist, im Rahmen ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse einen angemessenen Kostenbeitrag zu leisten. In der Folgezeit wurde der Antrag auf Kostenübernahme von den Klägern jedoch nicht mehr weiterverfolgt.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung des Streitjahres 2003 machten die Kläger Aufwendungen für die Internatsunterbringung des Sohnes … als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die streitigen Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid 2003 --zuletzt-- vom 30. Januar 2006 nicht, da diese mit dem erhaltenen Kindergeld/Kinderfreibetrag abgegolten seien. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 31. Januar 2008 9 K 1662/05 und die Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2005 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 --zuletzt-- vom 30. Januar 2006 in der Weise zu ändern, als Aufwendungen in Höhe von … € als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat zur Begründung auf die Gründe seines zwischen den Beteiligten ergangenen Urteils vom heutigen Tag VI R 17/09, BFHE 232, 40.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen für einen Kuraufenthalt, Kosten für Wassergymnastik und Bewegungsbäder sowie für Stärkungsmittel und Einlegesohlen, die ohne ärztliche Verordnung erworben wurden, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2006 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte im Streitjahr als kaufmännischer Angestellter Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 27.351 €, die Klägerin war Hausfrau. In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger u.a. folgende Aufwendungen als Krankheitskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen geltend:

In einer der Erklärung beigefügten Anlage gaben die Kläger zu den Kosten für die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder an, sie hätten an diesen auf ärztlichen Rat teilgenommen. Die Kläger würden an chronischen Lendenwirbelschmerzen an einer Bandscheibenvorwölbung seit 2004 leiden. Weiterhin klagten sie über Halswirbelschmerzen, Wirbelsäulenveränderungen, Migräne und Herzkreislaufbeschwerden. Die Teilnahme sei zur Schmerzreduktion erforderlich gewesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte im Rahmen der streitigen Einkommensteuerveranlagung die Trinkgelder (50 €), die Kurtaxe (39,70 €), die Übernachtungs- und die Fahrtkosten nach Bad A (741 € und 510 €) nicht an. Die Kosten für die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder (492 €) wurden ebenfalls nicht berücksichtigt; die Aufwendungen für die Stärkungsmittel in Höhe von 221,62 € wurden um 59,33 € gekürzt, da insoweit keine ärztliche Verordnungen vorgelegen hätten. Auch die Aufwendungen für die Einlegesohlen in Höhe von 46,21 € blieben unberücksichtigt. Sie seien --ohne ärztliche Verordnung-- bei Discountern erworben worden. Die geltend gemachten Kurkosten könnten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, da die Kurbedürftigkeit nicht durch ein vor Kurbeginn ausgestelltes amtsärztliches oder vergleichbares Zeugnis nachgewiesen worden sei. Nach alldem seien lediglich Aufwendungen in Höhe von 818 € nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigungsfähig. Eine Minderung des Einkommens der Kläger komme gleichwohl nicht in Betracht. Denn die zumutbare Belastung betrage im Streitfall 1.220 €.

Der Einspruch der Kläger blieb weitgehend erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom 20. November 2008 führte das FA zur Begründung aus, die zu berücksichtigenden Aufwendungen seien um 70 € (Praxisgebühren) und 26,31 € (Einlegesohlen) zu erhöhen und andererseits um 20,15 € bei den Medikamenten zu kürzen. Die Kosten für die Behandlungen in Bad A könnten weiterhin nicht anerkannt werden. Die Kläger hätten weder ein vor Reisebeginn ausgestelltes amtsärztliches oder vertrauensärztliches Attest noch eine Bescheinigung der gesetzlichen Krankenkasse vorgelegt. Damit seien zwar Aufwendungen in Höhe von 894,16 € berücksichtigungsfähig, die die zumutbare Belastung jedoch nicht überschritten.

Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Die Kläger hätten die medizinische Notwendigkeit und damit Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen nicht durch Vorlage eines ärztlichen Rezeptes oder einer Verordnung bzw. durch Vorlage eines amts- oder vertrauensärztlichen Attests oder Gutachtens nachgewiesen. Ein Abzug der geltend gemachten Krankheitskosten nach § 33 EStG komme deshalb nicht in Betracht. Dies gelte auch für die Trinkgelder. Derartige Zuwendungen seien grundsätzlich nicht zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 1 EStG, und zwar unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Leistung selbst als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen sei.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Mit Erklärung vom 6. Januar 2012 ist das Bundesministerium der Finanzen dem Verfahren wegen der Frage beigetreten, ob und wieweit an der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der es mangels gesetzlicher Grundlage für die Anerkennung von Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Erforderlichkeit deshalb schwer zu beurteilen ist, eines grundsätzlich vor der Behandlung ausgestellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens über die medizinische Notwendigkeit nicht bedarf (BFH-Urteile vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, und VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969), auch nach der Übernahme der Nachweisregelungen aus R 33.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2008 in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 (BGBl I 2011, 2131) i.V.m. §§ 64 Abs. 1, 84 Abs. 3f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des StVereinfG 2011 festzuhalten ist.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die streitigen Aufwendungen zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596).

b) Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf (BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543, und vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227, m.w.N.). Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten (BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543). Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805), also medizinisch indiziert sind.

c) Allerdings hat der Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. Bei krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--) ist dieser Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers zu führen; bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist beispielsweise bei Bade- und Heilkuren (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011) sowie bei medizinischen Hilfsmitteln, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen sind (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011), erforderlich.

2. Diesem formalisierten Nachweisverlangen ist auch im Streitjahr Rechnung zu tragen. Denn nach § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in allen Fällen, in denen --wie vorliegend-- die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, anzuwenden.

a) Weder die in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 normierte Verordnungsermächtigung noch der auf ihrer Grundlage ergangene § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 begegnet rechtsstaatlichen Bedenken. § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 ist hinreichend bestimmt und mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) vereinbar; auch hat sich der Verordnungsgeber bei der Ausgestaltung von § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 im Rahmen seiner Befugnisse gehalten. Die strenge Formalisierung des Nachweises der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall erscheint --jedenfalls im Grundsatz-- nicht unverhältnismäßig. Aufgrund der Neutralität und Unabhängigkeit des Amts- und Vertrauensarztes ist dieses Nachweisverlangen im steuerlichen Massenverfahren geeignet, erforderlich und verhältnismäßig, um die nach Art. 3 Abs. 1 GG gebotene Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu gewährleisten. Dem steht nicht entgegen, dass der Verordnungsgeber beim Nachweis von Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln (im engeren Sinne) auf ein amts- oder vertrauensärztliches Gutachten verzichtet und eine vorherige Verordnung durch den behandelnden Arzt oder Heilpraktiker genügen lässt. Denn insoweit wird verwaltungsökonomischen Gesichtspunkten Rechnung getragen (Geserich, Finanz-Rundschau 2011, 1067).

b) Auch die in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 angeordnete rückwirkende Geltung des § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden.

aa) Sie ist von der Ermächtigung des § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 gedeckt und deshalb im Hinblick auf Art. 80 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich unbedenklich. Art. 80 Abs. 1 GG verwehrt dem Gesetzgeber nicht, Ermächtigungen zum Erlass rückwirkender Verordnungen zu erteilen, noch gebietet er, dass eine solche Ermächtigung ausdrücklich erteilt wird. Es reicht hin, wenn sich die Ermächtigung dazu aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juni 1977  2 BvR 499/74 und 1042/75, BVerfGE 45, 142). Davon ist vorliegend auszugehen. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Anwendungsregelung sicherstellen, dass die vor den Entscheidungen des BFH in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 geübte Rechtspraxis ohne zeitliche Lücke aufrechterhalten wird (BTDrucks 17/6146, S. 17). Überdies hat er selbst und nicht der Verordnungsgeber die rückwirkende Geltung des formalisierten Nachweisverlangens gemäß § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in Art. 2 Nr. 9 des StVereinfG 2011 angeordnet.

bb) § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 verstößt auch im Übrigen nicht gegen Verfassungsrecht. Zwar ist eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), die hier insoweit vorliegt, als die Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 --wie hier-- Veranlagungszeiträume betrifft, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 bereits abgeschlossen waren und für die die Steuer bereits entstanden ist (§ 36 Abs. 1 EStG), nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 1098; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, HFR 2010, 1095, und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, HFR 2010, 1103). Erst mit der Verkündung, das heißt mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 <78 f.>, m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 <353 f.>; vom 10. April 1984  2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1 <15>; vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 <241 f.>; in BVerfGE 97, 67 <78 f.>; BVerfG-Urteil vom 27. September 2005  2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258 <300>).

cc) In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch --ohne dass dies abschließend wäre-- Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist (vgl. Beschlüsse in BVerfGE 72, 200 <258 ff.>; in BVerfGE 97, 67 <79 f.>; BVerfG-Urteil vom 23. November 1999  1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239 <263>). So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239 <263>), etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (vgl. BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961  2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 <272>) oder eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der Rechtsanwendungspraxis rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird (BVerfG-Beschlüsse vom 23. Januar 1990  1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 15. Oktober 2008  1 BvR 1138/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGK-- 14, 338, und vom 21. Juli 2010  1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Dies gilt unabhängig von der Frage, ob der BFH, wie die Kläger meinen, mit der Änderung seiner Rechtsprechung das bei gleichgebliebener Gesetzeslage schon bisher "richtige Recht" zutreffend erkannt oder die frühere Rechtslage fortentwickelnd neu gestaltet hat (BVerfG-Beschluss in BVerfGK 14, 338).

dd) Gemessen hieran durfte der Verordnungsgeber das formalisierte Nachweisverlangen rückwirkend anordnen. Damit hat der Gesetzgeber die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die Urteile des BFH in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 einer gefestigten Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 14. Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295; in BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 11. Januar 1991 III R 70/88, BFH/NV 1991, 386; vom 11. Dezember 1987 III R 95/85, BFHE 152, 131, BStBl II 1988, 275; in BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427; vom 9. August 1991 III R 54/90, BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920; in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543; vom 9. August 2001 III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240; vom 23. Mai 2002 III R 52/99, BFHE 199, 287, BStBl II 2002, 592; vom 21. April 2005 III R 45/03, BFHE 209, 365, BStBl II 2005, 602; vom 15. März 2007 III R 28/06, BFH/NV 2007, 1841; BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2004 III B 56/04, juris; vom 24. November 2006 III B 57/06, BFH/NV 2007, 438, und vom 15. November 2007 III B 205/06, BFH/NV 2008, 368) und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung (R 33.4 Abs. 1 EStR) und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis auch auf Seiten der Steuerpflichtigen entsprach. Ein berechtigtes Vertrauen auf eine hiervon abweichende Rechtslage konnten die Steuerpflichtigen, so auch die Kläger, jedenfalls vor der Rechtsprechungsänderung nicht bilden. Zumal das FA nach den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG bereits im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Dezember 2005 auf die Notwendigkeit ärztlicher Verordnungen und im Einspruchsbescheid vom 22. Mai 2006, mit dem der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Dezember 2005 zurückgewiesen wurde, auf die Anforderungen an den Nachweis der Notwendigkeit von Kuraufwendungen hingewiesen hatte.

ee) Ob und inwieweit anderes für die Zeit nach dem Ergehen der Urteile des BFH in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss am 1. November 2011 bzw. der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 am 4. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) oder jedenfalls bis zur entsprechenden Gesetzesinitiative --hier der Prüfbitte des Bundesrates vom 18. März 2011-- gilt, kann hier dahinstehen. Denn das Ausgangsverfahren betrifft lediglich den Veranlagungszeitraum 2006, etwaige im Vertrauen auf die erfolgte Rechtsprechungsänderung getätigte Dispositionen in der Zeit nach November 2010 stehen damit nicht zur Entscheidung.

ff) Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt ist, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 81, 228; in BVerfGK 14, 338, und in BVerfGE 126, 369). Entgegen der Auffassung der Kläger ist insoweit nicht erkennbar, dass die gesetzliche Festschreibung des von der Rechtspraxis bisher verlangten formalisierten Nachweises von Krankheitskosten in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268) verletzt.

3. Nach alldem ist die Entscheidung des FG, die Kosten für die Anschaffung der Einlegesohlen, die ohne ärztliche Verordnung angeschafften entzündungshemmenden Medikamente, Schmerzmittel, Hand- und Fußcremes, die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder der Klägerin sowie die Aufwendungen für den Aufenthalt in Bad A im Ergebnis nicht zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zuzulassen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn insoweit haben die Kläger --nach den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG-- die Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen nicht in der nach § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gebotenen Form nachgewiesen. Das FG hat auch die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Trinkgelder zutreffend verneint. Trinkgelder sind nicht zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 1 EStG, und zwar unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Leistung selbst als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige ist zwar aus tatsächlichen Gründen gezwungen, bei Krankheiten medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen. Trinkgeld wird aber von ihm --anders als das Entgelt für die erbrachte Leistung-- zivilrechtlich nicht geschuldet. Auch wenn kein Trinkgeld erbracht wird, hat der Steuerpflichtige Anspruch auf eine sachgemäße Behandlung seiner Krankheit und kann diese auch erwarten (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2003 III R 32/01, BFHE 204, 108, BStBl II 2004, 270).

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für Kuraufenthalte, für eine Sauerstofftherapie und für die Anschaffung sowie Verwendung eines Wasserionisierers sowie Kosten für Medikamente und Stärkungsmittel, die ohne ärztliche Verordnung erworben wurden, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Die 75 und 72 Jahre alten Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und erzielten im Streitjahr im Wesentlichen Renteneinkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Ihr Gesamtbetrag der Einkünfte betrug 56.283 €. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2006) beantragten sie, Krankheitskosten in Höhe von 10.472 € als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zuzulassen. Hierbei handelte es sich um folgende Aufwendungen:

Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der Kuraufwendungen legten die Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine amtsärztliche Bescheinigung des Gesundheitsamtes C vom 26. Juni 2006 vor. In dieser bescheinigte der Amtsarzt den Klägern "für Zwecke der Anerkennung der Aufwendungen für eine Kur nach § 33 Einkommensteuergesetz", dass die Durchführung einer Kur im heilklimatischen Luftkurort X in Thüringen für die Dauer von drei Wochen für notwendig erachtet werde, da chronische Erkrankungen vorlägen und die Behandlungsmöglichkeiten am Heimatort nicht ausreichten, um einen anhaltenden Heilungserfolg zu gewährleisten. Das FA anerkannte von den geltend gemachten Kosten lediglich einen Betrag von 76 € (Praxisgebühren und Kreisklinik Z) und berücksichtigte so unter Anrechnung der zumutbaren Belastung in Höhe von 3.376 € (6 % von 56.283 €) die beantragten Krankheitskosten im Ergebnis nicht. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Im Verlauf des Klageverfahrens erkannte das FA weitere Krankheitskosten für Rezeptzuzahlungen und verordnete Medikamente in Höhe von insgesamt 1.158,62 € sowie die Aufwendungen für die Brillen in Höhe von 1.418 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung an. Gleichwohl änderte das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht, da diese Kosten die zumutbare Belastung weiterhin nicht überstiegen. Darüber hinaus legte das FA ein Schreiben des C vom 15. Juli 2009 vor. Darin teilt dieses --auf Anfrage der Finanzbehörde-- mit, dass bei dem Krankheitsbild der Kläger der Kurort A aufgrund der dortigen Heilanzeigen (ebenfalls) angezeigt gewesen wäre. Die abweichende Kurdauer von nur zwei Wochen wäre jedoch als zu kurz angesehen worden, da aus amtsärztlicher Sicht eine Kurdauer von drei Wochen, wie in allen gleich gelagerten Fällen auch, als notwendig erachtet worden wäre. Auf Nachfrage der Berichterstatterin teilte die Krankenkasse der Kläger mit, dass die Kläger vom 24. September bis 8. Oktober 2006 eine ambulante Vorsorgekur in A durchgeführt hätten und hierfür vom Kurmittelzentrum Heilmittel für die Klägerin in Höhe von 193,85 € und für den Kläger in Höhe von 252,17 € mit der Kasse abgerechnet worden seien. Ein Zuschuss zu Unterkunft und Verpflegung sei jedoch nicht gezahlt worden. Eine Begutachtung oder Genehmigung der Kur durch den Medizinischen Dienst der Krankenkasse habe nicht stattgefunden.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Denn die Kläger hätten die medizinische Notwendigkeit und damit Zwangsläufigkeit der Aufwendungen nicht durch Vorlage eines ärztlichen Rezeptes oder einer Verordnung bzw. durch Vorlage eines amts- oder vertrauensärztlichen Attestes oder Gutachtens nachgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18. Dezember 2009  5 K 2615/08 und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 9. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2008 dahingehend zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 7.818,58 € als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat den Abzug der geltend gemachten Kurkosten sowie der Aufwendungen für die Sauerstofftherapie und den Erwerb des Wasserionisierers im vorliegenden Fall zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die Kläger die medizinische Notwendigkeit der diesen Aufwendungen zugrundeliegenden Heilbehandlungen und Heilmittel nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen haben.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

b) Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der BFH bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, wie regelmäßig auch bei Kurmaßnahmen (BFH-Urteile vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614, 616, und vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24, 25, m.w.N.), verlangte der BFH diesen oder einen vergleichbaren (BFH-Urteil vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613) formalisierten Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung (oder einem vergleichbaren Zeugnis) zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der erkennende Senat jedoch seit dem Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (BFHE 232, 40) nicht länger fest.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Kuraufenthalte in A und in B aufgrund der Erkrankungen der Kläger medizinisch angezeigt waren. In einem solchen Fall können die geltend gemachten Aufwendungen unmittelbare Krankheitskosten sein. Bei dieser Prüfung hat sich das FG zugleich zu vergegenwärtigen, dass Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf, wenn die Maßnahmen medizinisch indiziert sind. Weiter ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Aufl., Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40), es sei denn, es liegt ein für jedermann erkennbares offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, m.w.N.).

b) Dies gilt auch für die Kosten der Sauerstofftherapie und für den Erwerb des Wasserionisierers. Der Umstand, dass es sich bei der Sauerstofftherapie (Sauerstoffresonanztherapie und hämatogene Oxidationstherapie) möglicherweise um wissenschaftlich nicht allgemein anerkannte Heilverfahren handelt, steht einem Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung nicht entgegen. Die Aufwendungen hierfür können jedoch nur nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn diese Behandlungsmethode auf einem nach medizinischen Erkenntnissen nachvollziehbaren Ansatz beruht, der die prognostizierte Wirkweise der Behandlung auf das angestrebte Behandlungsziel zu erklären vermag, diese Wirkweise sonach zumindest wahrscheinlich macht. Dabei kann es allerdings nicht darauf ankommen, ob die gewählte Behandlungsmethode und die sie tragenden medizinischen Erwägungen von schulmedizinischen Erkenntnissen bestimmt werden oder ob sie auf Erkenntnissen aufbauen, die in der sogenannten alternativen Medizin entwickelt worden sind. Entscheidend ist insoweit vielmehr, ob aus naturheilkundlicher Sicht die gewählte Behandlungsmethode anerkannt und nach den für die Naturheilkunde geltenden Grundsätzen als medizinisch notwendig anzusehen ist. Dabei versteht es sich von selbst, dass es für die auch hier maßgebliche medizinische Notwendigkeit nicht auf eine Betrachtung aus schulmedizinischer Sicht ankommen kann. Maßstab ist vielmehr insoweit nur die naturheilkundliche Lehre selbst (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Juli 1996 IV ZR 133/95, BGHZ 133, 208, m.w.N.). Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, ob der Erwerb des Wasserionisierers medizinisch angezeigt oder lediglich der Förderung des allgemeinen Wohlbefindens geschuldet war.

3. Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Gleiches gilt für die von den Klägern vorgelegte ärztliche Verordnung. Privatärztliche Gutachten und Verordnungen können daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahmen zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben. Dies gilt insbesondere insoweit, als die medizinische Notwendigkeit der Sauerstofftherapie und des Wasserionisierers in Rede steht, aber auch im Hinblick auf die streitigen Kuraufenthalte in A und B, sofern aus den bereits vorliegenden amtsärztlichen Gutachten vom 26. Juni 2006 und 15. Juli 2009 nicht die medizinische Notwendigkeit der streitigen Kurmaßnahmen erkennbar sein sollte. Weiter hat das FG --ebenfalls nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung-- den Gesamtcharakter der Kurreisen zu würdigen. Denn allein der Umstand, dass eine Kur medizinisch angezeigt ist, erlaubt noch nicht den Schluss, dass es sich bei dem streitigen Aufenthalt tatsächlich um eine Heilkur gehandelt hat. Denn diese Beurteilung setzt ferner voraus, dass die Reise nach ihrem Gesamtcharakter eine Kurreise und nicht ein Erholungsaufenthalt ist, der der Gesundheit letztlich auch förderlich ist (BFH-Urteil vom 12. Juni 1991 III R 102/89, BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763, m.w.N.). Darüber hinaus hat das FG festzustellen, ob der Erwerb der nicht verschreibungspflichtigen Medikamente und Heilmittel medizinisch indiziert war. Auch hier gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Allein der Umstand, dass diese Medikamente und Heilmittel in einer Apotheke erworben wurden, genügt als Nachweis der medizinischen Indikation und damit der Zwangsläufigkeit des diesbezüglichen Aufwandes jedoch nicht.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen für einen Kuraufenthalt, Kosten für Wassergymnastik und Bewegungsbäder sowie für Stärkungsmittel und Einlegesohlen, die ohne ärztliche Verordnung erworben wurden, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2006 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte im Streitjahr als kaufmännischer Angestellter Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 27.351 €, die Klägerin war Hausfrau. In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger u.a. folgende Aufwendungen als Krankheitskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen geltend:

In einer der Erklärung beigefügten Anlage gaben die Kläger zu den Kosten für die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder an, sie hätten an diesen auf ärztlichen Rat teilgenommen. Die Kläger würden an chronischen Lendenwirbelschmerzen an einer Bandscheibenvorwölbung seit 2004 leiden. Weiterhin klagten sie über Halswirbelschmerzen, Wirbelsäulenveränderungen, Migräne und Herzkreislaufbeschwerden. Die Teilnahme sei zur Schmerzreduktion erforderlich gewesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte im Rahmen der streitigen Einkommensteuerveranlagung die Trinkgelder (50 €), die Kurtaxe (39,70 €), die Übernachtungs- und die Fahrtkosten nach Bad A (741 € und 510 €) nicht an. Die Kosten für die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder (492 €) wurden ebenfalls nicht berücksichtigt; die Aufwendungen für die Stärkungsmittel in Höhe von 221,62 € wurden um 59,33 € gekürzt, da insoweit keine ärztliche Verordnungen vorgelegen hätten. Auch die Aufwendungen für die Einlegesohlen in Höhe von 46,21 € blieben unberücksichtigt. Sie seien --ohne ärztliche Verordnung-- bei Discountern erworben worden. Die geltend gemachten Kurkosten könnten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, da die Kurbedürftigkeit nicht durch ein vor Kurbeginn ausgestelltes amtsärztliches oder vergleichbares Zeugnis nachgewiesen worden sei. Nach alldem seien lediglich Aufwendungen in Höhe von 818 € nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigungsfähig. Eine Minderung des Einkommens der Kläger komme gleichwohl nicht in Betracht. Denn die zumutbare Belastung betrage im Streitfall 1.220 €.

Der Einspruch der Kläger blieb weitgehend erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom 20. November 2008 führte das FA zur Begründung aus, die zu berücksichtigenden Aufwendungen seien um 70 € (Praxisgebühren) und 26,31 € (Einlegesohlen) zu erhöhen und andererseits um 20,15 € bei den Medikamenten zu kürzen. Die Kosten für die Behandlungen in Bad A könnten weiterhin nicht anerkannt werden. Die Kläger hätten weder ein vor Reisebeginn ausgestelltes amtsärztliches oder vertrauensärztliches Attest noch eine Bescheinigung der gesetzlichen Krankenkasse vorgelegt. Damit seien zwar Aufwendungen in Höhe von 894,16 € berücksichtigungsfähig, die die zumutbare Belastung jedoch nicht überschritten.

Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Die Kläger hätten die medizinische Notwendigkeit und damit Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen nicht durch Vorlage eines ärztlichen Rezeptes oder einer Verordnung bzw. durch Vorlage eines amts- oder vertrauensärztlichen Attests oder Gutachtens nachgewiesen. Ein Abzug der geltend gemachten Krankheitskosten nach § 33 EStG komme deshalb nicht in Betracht. Dies gelte auch für die Trinkgelder. Derartige Zuwendungen seien grundsätzlich nicht zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 1 EStG, und zwar unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Leistung selbst als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen sei.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Mit Erklärung vom 6. Januar 2012 ist das Bundesministerium der Finanzen dem Verfahren wegen der Frage beigetreten, ob und wieweit an der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der es mangels gesetzlicher Grundlage für die Anerkennung von Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Erforderlichkeit deshalb schwer zu beurteilen ist, eines grundsätzlich vor der Behandlung ausgestellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens über die medizinische Notwendigkeit nicht bedarf (BFH-Urteile vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, und VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969), auch nach der Übernahme der Nachweisregelungen aus R 33.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2008 in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 (BGBl I 2011, 2131) i.V.m. §§ 64 Abs. 1, 84 Abs. 3f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des StVereinfG 2011 festzuhalten ist.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die streitigen Aufwendungen zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596).

b) Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf (BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543, und vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227, m.w.N.). Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten (BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543). Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805), also medizinisch indiziert sind.

c) Allerdings hat der Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. Bei krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--) ist dieser Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers zu führen; bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist beispielsweise bei Bade- und Heilkuren (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011) sowie bei medizinischen Hilfsmitteln, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen sind (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011), erforderlich.

2. Diesem formalisierten Nachweisverlangen ist auch im Streitjahr Rechnung zu tragen. Denn nach § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in allen Fällen, in denen --wie vorliegend-- die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, anzuwenden.

a) Weder die in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 normierte Verordnungsermächtigung noch der auf ihrer Grundlage ergangene § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 begegnet rechtsstaatlichen Bedenken. § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 ist hinreichend bestimmt und mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) vereinbar; auch hat sich der Verordnungsgeber bei der Ausgestaltung von § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 im Rahmen seiner Befugnisse gehalten. Die strenge Formalisierung des Nachweises der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall erscheint --jedenfalls im Grundsatz-- nicht unverhältnismäßig. Aufgrund der Neutralität und Unabhängigkeit des Amts- und Vertrauensarztes ist dieses Nachweisverlangen im steuerlichen Massenverfahren geeignet, erforderlich und verhältnismäßig, um die nach Art. 3 Abs. 1 GG gebotene Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu gewährleisten. Dem steht nicht entgegen, dass der Verordnungsgeber beim Nachweis von Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln (im engeren Sinne) auf ein amts- oder vertrauensärztliches Gutachten verzichtet und eine vorherige Verordnung durch den behandelnden Arzt oder Heilpraktiker genügen lässt. Denn insoweit wird verwaltungsökonomischen Gesichtspunkten Rechnung getragen (Geserich, Finanz-Rundschau 2011, 1067).

b) Auch die in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 angeordnete rückwirkende Geltung des § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden.

aa) Sie ist von der Ermächtigung des § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 gedeckt und deshalb im Hinblick auf Art. 80 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich unbedenklich. Art. 80 Abs. 1 GG verwehrt dem Gesetzgeber nicht, Ermächtigungen zum Erlass rückwirkender Verordnungen zu erteilen, noch gebietet er, dass eine solche Ermächtigung ausdrücklich erteilt wird. Es reicht hin, wenn sich die Ermächtigung dazu aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juni 1977  2 BvR 499/74 und 1042/75, BVerfGE 45, 142). Davon ist vorliegend auszugehen. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Anwendungsregelung sicherstellen, dass die vor den Entscheidungen des BFH in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 geübte Rechtspraxis ohne zeitliche Lücke aufrechterhalten wird (BTDrucks 17/6146, S. 17). Überdies hat er selbst und nicht der Verordnungsgeber die rückwirkende Geltung des formalisierten Nachweisverlangens gemäß § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in Art. 2 Nr. 9 des StVereinfG 2011 angeordnet.

bb) § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 verstößt auch im Übrigen nicht gegen Verfassungsrecht. Zwar ist eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), die hier insoweit vorliegt, als die Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 --wie hier-- Veranlagungszeiträume betrifft, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 bereits abgeschlossen waren und für die die Steuer bereits entstanden ist (§ 36 Abs. 1 EStG), nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 1098; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, HFR 2010, 1095, und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, HFR 2010, 1103). Erst mit der Verkündung, das heißt mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 <78 f.>, m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 <353 f.>; vom 10. April 1984  2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1 <15>; vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 <241 f.>; in BVerfGE 97, 67 <78 f.>; BVerfG-Urteil vom 27. September 2005  2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258 <300>).

cc) In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch --ohne dass dies abschließend wäre-- Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist (vgl. Beschlüsse in BVerfGE 72, 200 <258 ff.>; in BVerfGE 97, 67 <79 f.>; BVerfG-Urteil vom 23. November 1999  1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239 <263>). So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239 <263>), etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (vgl. BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961  2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 <272>) oder eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der Rechtsanwendungspraxis rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird (BVerfG-Beschlüsse vom 23. Januar 1990  1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 15. Oktober 2008  1 BvR 1138/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGK-- 14, 338, und vom 21. Juli 2010  1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Dies gilt unabhängig von der Frage, ob der BFH, wie die Kläger meinen, mit der Änderung seiner Rechtsprechung das bei gleichgebliebener Gesetzeslage schon bisher "richtige Recht" zutreffend erkannt oder die frühere Rechtslage fortentwickelnd neu gestaltet hat (BVerfG-Beschluss in BVerfGK 14, 338).

dd) Gemessen hieran durfte der Verordnungsgeber das formalisierte Nachweisverlangen rückwirkend anordnen. Damit hat der Gesetzgeber die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die Urteile des BFH in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 einer gefestigten Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 14. Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295; in BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 11. Januar 1991 III R 70/88, BFH/NV 1991, 386; vom 11. Dezember 1987 III R 95/85, BFHE 152, 131, BStBl II 1988, 275; in BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427; vom 9. August 1991 III R 54/90, BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920; in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543; vom 9. August 2001 III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240; vom 23. Mai 2002 III R 52/99, BFHE 199, 287, BStBl II 2002, 592; vom 21. April 2005 III R 45/03, BFHE 209, 365, BStBl II 2005, 602; vom 15. März 2007 III R 28/06, BFH/NV 2007, 1841; BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2004 III B 56/04, juris; vom 24. November 2006 III B 57/06, BFH/NV 2007, 438, und vom 15. November 2007 III B 205/06, BFH/NV 2008, 368) und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung (R 33.4 Abs. 1 EStR) und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis auch auf Seiten der Steuerpflichtigen entsprach. Ein berechtigtes Vertrauen auf eine hiervon abweichende Rechtslage konnten die Steuerpflichtigen, so auch die Kläger, jedenfalls vor der Rechtsprechungsänderung nicht bilden. Zumal das FA nach den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG bereits im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Dezember 2005 auf die Notwendigkeit ärztlicher Verordnungen und im Einspruchsbescheid vom 22. Mai 2006, mit dem der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Dezember 2005 zurückgewiesen wurde, auf die Anforderungen an den Nachweis der Notwendigkeit von Kuraufwendungen hingewiesen hatte.

ee) Ob und inwieweit anderes für die Zeit nach dem Ergehen der Urteile des BFH in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss am 1. November 2011 bzw. der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 am 4. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) oder jedenfalls bis zur entsprechenden Gesetzesinitiative --hier der Prüfbitte des Bundesrates vom 18. März 2011-- gilt, kann hier dahinstehen. Denn das Ausgangsverfahren betrifft lediglich den Veranlagungszeitraum 2006, etwaige im Vertrauen auf die erfolgte Rechtsprechungsänderung getätigte Dispositionen in der Zeit nach November 2010 stehen damit nicht zur Entscheidung.

ff) Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt ist, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 81, 228; in BVerfGK 14, 338, und in BVerfGE 126, 369). Entgegen der Auffassung der Kläger ist insoweit nicht erkennbar, dass die gesetzliche Festschreibung des von der Rechtspraxis bisher verlangten formalisierten Nachweises von Krankheitskosten in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268) verletzt.

3. Nach alldem ist die Entscheidung des FG, die Kosten für die Anschaffung der Einlegesohlen, die ohne ärztliche Verordnung angeschafften entzündungshemmenden Medikamente, Schmerzmittel, Hand- und Fußcremes, die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder der Klägerin sowie die Aufwendungen für den Aufenthalt in Bad A im Ergebnis nicht zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zuzulassen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn insoweit haben die Kläger --nach den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG-- die Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen nicht in der nach § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gebotenen Form nachgewiesen. Das FG hat auch die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Trinkgelder zutreffend verneint. Trinkgelder sind nicht zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 1 EStG, und zwar unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Leistung selbst als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige ist zwar aus tatsächlichen Gründen gezwungen, bei Krankheiten medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen. Trinkgeld wird aber von ihm --anders als das Entgelt für die erbrachte Leistung-- zivilrechtlich nicht geschuldet. Auch wenn kein Trinkgeld erbracht wird, hat der Steuerpflichtige Anspruch auf eine sachgemäße Behandlung seiner Krankheit und kann diese auch erwarten (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2003 III R 32/01, BFHE 204, 108, BStBl II 2004, 270).

I. Die Beteiligten streiten um die Steuerfreiheit der vom Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in 1999 bis 2003 sowie 2005 bis 2006 (Streitjahre) erbrachten Leistungen auf dem Gebiet der Heileurythmie (Bewegungstherapie).

Im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie absolvierte der Kläger vom 23. August 1993 bis zum 10. Dezember 1994 eine Ausbildung zum Heileurythmisten an der Schule für Eurythmische Heilkunst. Diese erteilte ihm hierüber am 10. Dezember 1994 ein "Abschluss-Zeugnis" und am 20. Februar 2007 ein "Heileurythmie-Diplom". Danach wird er von der Leitung der Schule für befähigt erklärt, "im Zusammenhang mit dem Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden". Seit 1995 ist der Kläger selbständig als Heileurythmist tätig. Die von ihm erbrachten Leistungen erfolgten stets auf ärztliche Anordnung und wurden größtenteils von einzelnen gesetzlichen Krankenkassen übernommen. Hinsichtlich der für die Kostentragung maßgeblichen Grundlage ist zwischen den Streitjahren bis 2005 und dem Streitjahr 2006 zu unterscheiden:

In den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erfolgte die Kostenübernahme durch einzelne Krankenkassen als Satzungsleistung bzw. aufgrund einer individuellen Vereinbarung:

Die Betriebskrankenkasse securvita (BKK) hatte die Heileurythmie seit 1997 als Satzungsleistung in ihren Leistungskatalog aufgenommen. Soweit Leistungen nicht der Eigenverantwortung der Versicherten zugerechnet werden müssen, gehörten nach § 13 Abs. 2 ihrer Satzung vom 19./20. November 1996 zu den gesetzlich vorgesehenen Leistungen (...): "2. Leistungen der anerkannten besonderen Therapieeinrichtungen (Homöopathie, Anthroposophische Medizin, Phytotherapie, Naturheilkunde)." Eine auf Unterlassen dieser Kostentragung gerichtete Verpflichtungsanordnung der Aufsichtsbehörde erklärte das Bundessozialgericht (BSG) mit Urteil vom 22. März 2005 B 1 A 1/03 R (BSGE 94, 221) für rechtswidrig.

Die IKK Hamburg (IKK) übernahm von April 1997 bis März 2005 die Behandlungskosten für heileurythmische Leistungen im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V). Auch insoweit handelte es sich um eine Satzungsleistung, da nach § 64 Abs. 4 SGB V i.V.m. § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V die Leistungen im Rahmen von Modellprojekten in der Satzung der jeweiligen Krankenkasse zu regeln sind.

Die AOK X hatte eine Kostenübernahme für heileurythmische Leistungen nicht in ihren Leistungskatalog als Satzungsleistung aufgenommen, übernahm jedoch ausweislich der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Anlage K 18 die Kosten aufgrund einer individuellen Vereinbarung mit dem Kläger.

Mit Wirkung zum 1. Januar 2006 schlossen die IKK und der Berufsverband Heileurythmie e.V. (BVHE), zu dessen Mitgliedern der Kläger gehört, einen "Vertrag zur Durchführung Integrierter Versorgung nach §§ 140a ff. SGB V über die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin". § 6 dieses Vertrags regelt die Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten dahingehend, dass diese ihre Teilnahme durch Unterzeichnung einer "Teilnahmeerklärung" anzeigen. Die Teilnahmeberechtigung wird nach Abs. 3 von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Heilmittelerbringer die in Abs. 4 genannten Voraussetzungen nachweist. Dies setzt voraus, dass sie speziell ausgebildet sind und hinsichtlich ihrer Ausbildung und Eignung durch den jeweiligen Berufsverband überprüft und anerkannt worden sind. Dabei ist die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung sowie solche Heilmittelerbringer, die eine durch den entsprechenden Berufsverband bestätigte Gleichwertigkeit ihrer Qualifikation nachweisen können. Zur Erbringung von Leistungen nach diesem Vertrag ist der Heilmittelerbringer ab dem Zeitpunkt berechtigt, ab dem er die Teilnahmeberechtigung gemäß Absatz 3 vom jeweiligen Berufsverband erhält (Absatz 5).

Mit Wirkung zum 1. Juli 2006 schloss der BVHE zwei weitere Versorgungsverträge nach §§ 140a ff. SGB V: Einen mit der Betriebskrankenkasse des Bundesverkehrsministeriums (BKK BVM), den anderen mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen (BKK BVM, BKK Ernst & Young, BKK Herkules, BKK Kassana, BKK R+V, KEH Ersatzkasse, mhplus BKK sowie TAUNUS BKK).

In dem mit der BKK BVM geschlossenen Versorgungsvertrag sind die Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten inhaltsgleich zu dem mit der IKK geschlossenen Vertrag geregelt, insbesondere sieht auch dieser Vertrag vor, dass die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen Berufsverband bei Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen erteilt wird (§ 6 Abs. 3) und der Heilmittelerbringer von dem Zeitpunkt an berechtigt ist, Leistungen nach diesem Vertrag zu erbringen, ab dem er die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen Berufsverband erhält.

Der mit Wirkung ab 1. Juli 2006 in Kraft getretene Vertrag mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen regelt in § 2 Nr. 1, dass die "Leistungserbringung eine Zulassung des Leistungserbringers durch den jeweiligen Berufsverband voraussetzt". Die Durchführung der Behandlung darf nur hierfür analog den gemeinsamen Empfehlungen nach § 124 Abs. 4 SGB V von qualifizierten Therapeuten und in nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassenen Praxen erfolgen.

In den für die Streitjahre abgegebenen Umsatzsteuererklärungen erfasste der Kläger die als Heileurythmist erbrachten Leistungen nicht, da es sich seiner Ansicht nach um nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfreie Leistungen handelte.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1999 bis 2003 vertrat der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG lägen wegen fehlender Kassenzulassung des Klägers und wegen fehlender Aufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nicht vor. Hierauf setzte das FA die Umsatzsteuer für 1999 bis 2003 mit den Bescheiden vom 14. Oktober 2005 fest. Außerdem änderte das FA die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen 2005 und 2006 mit den Bescheiden vom 19. April 2007 (Umsatzsteuer 2005) und vom 8. Mai 2008 (Umsatzsteuer 2006). Die dagegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Das FG gab nur der Klage wegen Umsatzsteuer 2006 statt und wies die Klage im Übrigen als unbegründet ab. Zur Begründung führte es in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2009, 1877 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus:

Die bis einschließlich 2005 erbrachten Leistungen des Klägers seien steuerpflichtig, weil insoweit der berufliche Befähigungsnachweis fehle. Der Berufsstand des Heileurythmisten habe keine berufsrechtliche Regelung erfahren, sodass von einer beruflichen Befähigung grundsätzlich nicht ausgegangen werden könne. Ein Befähigungsnachweis liege zwar auch vor, wenn die Leistungen des Unternehmers in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert würden. Grundlage hierfür sei in erster Linie eine Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V, woran es im Streitfall fehle. Die vom Kläger erbrachten Leistungen seien auch nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden. Unerheblich sei, ob den Patienten die Vergütungen für die Leistungen zu weit über 90 % nachträglich erstattet worden seien, weil im Zeitpunkt der Leistung nicht festgestanden habe, ob die Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen. An dieser Ungewissheit ändere sich auch in den Fällen des sog. Systemmangels nichts. Zu dessen Feststellung und den daraus zu ziehenden Konsequenzen seien allein die Gerichte befugt. Im Streitfall sei weder vom Kläger vorgetragen noch ersichtlich, dass eine gerichtliche Entscheidung vorliege.

Die Klage wegen Umsatzsteuer 2006 sei dagegen begründet, weil die Leistungen des Klägers als Regelleistungen im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 2004 V R 34/02 (BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316) vergütet worden seien. Maßgeblich hierfür seien der verbindliche Abschluss von Integrierten Versorgungsverträgen und die Mitgliedschaft des Klägers im Berufsverband Heileurythmie.

Die vom FG zugelassene Revision haben sowohl der Kläger als auch das FA eingelegt.

Der Kläger macht im Wesentlichen geltend, das FG habe ihm die Steuerfreiheit seiner in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erbrachten Leistungen zu Unrecht versagt:

Hinsichtlich der Kostentragung für heileurythmische Leistungen habe sich die Sach- und Rechtslage --gegenüber dem die Jahre 1973 bis 1978 betreffenden BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316-- entscheidend geändert, da seit 1999 mehrere gesetzliche Krankenkassen die Kosten der Heileurythmie regelmäßig erstatteten: Die securvita als Satzungsleistung, die IKK im Rahmen eines Modellprojektes und die AOK X aufgrund einer Vereinbarung mit dem Kläger. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 genüge für die Annahme einer regelhaften Kostenübernahme der Sozialversicherungsträger die Aufnahme der Leistung in die Satzung einzelner Krankenkassen. Die Kostenübernahme beruhe somit nicht mehr --wie früher-- auf Ausnahme- oder Ermessensentscheidungen der gesetzlichen Krankenkassen.

Dass die Heileurythmie nicht in das Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien des Gemeinsamen Bundesausschusses aufgenommen worden sei, hänge damit zusammen, dass der Bundesausschuss seine Beschlüsse nur auf Antrag fasse, die Berufsverbände der Leistungserbringer der Anthroposophischen Medizin und insbesondere der Berufsverband Heileurythmie aber nicht antragsberechtigt seien und daher eine Prüfung und Empfehlung über eine neue Behandlungsmethode i.S. des § 135 SGB V nicht in Gang setzen könnten. Das BSG habe in seinem Urteil in BSGE 94, 221 Rz 42 die Annahme eines "Systemversagens" als nicht fernliegend erachtet.

Soweit Krankenkassen in den Streitjahren die Kosten für die heileurythmischen Leistungen des Klägers trugen, hätten sie diese ganz überwiegend bzw. ausschließlich als Regelleistung übernommen, was sich aus der hohen Kostenübernahmequote von 95 % bis 98 % bei allen Patienten dieser gesetzlichen Krankenversicherungen ergebe. Entgegen der Ansicht des FA sei die Regelhaftigkeit der Kostenübernahme nicht danach zu bestimmen, ob alle Krankenkassen bundesweit und einheitlich die Kosten für die Leistungen übernehmen, sondern danach, ob die Leistung seitens der jeweils übernehmenden Kasse als Regelleistung angesehen und finanziert werde. Nur diese Auslegung entspreche dem Zweck des § 4 Nr. 14 UStG, der in der Entlastung der Kostenträger von der Umsatzsteuer liege. Entscheidend sei allein, wie die Kasse selbst die Leistung auffasse und darstelle, ob als Einzelfall-Ausnahmeentscheidung oder als Regelleistung ohne Einzelfallprüfung. Bei allen Kassen, die heileurythmische Leistungen finanzierten, sei Letzteres der Fall gewesen. Die gegenteilige Auffassung des FA führe dazu, dass nur die Aufnahme von Leistungen in den bundesweiten Leistungskatalog das Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme erfüllen könne, obwohl nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Aufnahme der Leistungen in die Heilmittel-Richtlinien lediglich ein Indiz für die Annahme der beruflichen Befähigung darstelle.

Soweit das FA allein auf die Aufnahme in das bundesweit einheitliche Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien abstelle, berücksichtige es nicht die Möglichkeit von Satzungsleistungen nach § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V. Die Aufnahme als Satzungsleistung selbst sei zwar freiwillig, mit der Aufnahme in die Satzung verpflichte sich die Kasse jedoch zu diesen Leistungen gegenüber ihren Versicherten. Im Falle von Satzungsleistungen seien die Regelungen naturgemäß nicht bundesweit einheitlich, sondern kassenindividuell. Gleichwohl erfüllten auch solche Satzungsleistungen nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 das Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme.

Dass eine regelhafte Kostenübernahme auch beim Abschluss eines Vertrags einer einzelnen Krankenkasse mit einem Leistungserbringer vorliege, ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 10. März 2005 V R 54/04 (BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669). Darin sei vom BFH nicht beanstandet worden, dass das FG die berufliche Qualifikation des Klägers u.a. auf der Grundlage eines Ernährungsberatungsvertrags mit nur einer Krankenkasse sowie seiner Tätigkeit für den Medizinischen Dienst der Krankenkassen bejaht habe. Der BFH habe insoweit auf die Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen von Versorgungsverträgen nach § 11 Abs. 2, § 23 Abs. 4, § 40, § 111 SGB V abgestellt.

Selbst wenn unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte kein Befähigungsnachweis für die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 vorliege, ergebe sich dieser aus einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006 anerkannten beruflichen Befähigungsnachweises, da sich im Hinblick auf die berufliche Qualifikation des Klägers ab dem Jahr 2006 nichts geändert habe. Ebenso wie das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 17. Juli 2007  1 K 490/04 (EFG 2007, 1910) aus der zeitweisen Aufnahme der Fußreflexzonenmassage in die Heilmittel-Richtlinien ein Fortwirken der beruflichen Qualifikation angenommen habe, sei im Streitfall spiegelbildlich von einer Rückwirkung der beruflichen Qualifikation auf die Streitjahre vor Inkrafttreten der Integrierten Versorgungsverträge auszugehen.

Im Übrigen verstoße eine Versagung der Steuerbefreiung für die Heileurythmie sowohl gegen die Ziele der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) als auch gegen den Neutralitätsgrundsatz:

Ziel des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sei es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht, die Sozialversicherungssysteme zu entlasten, sondern die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen. Da nur diejenigen Heilbehandlungen steuerbefreit seien, die unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufwiesen, müsse der Ausschluss eines bestimmten Berufs durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein, die sich auf die berufliche Qualifikation des Behandelnden und damit auf Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen. Damit nicht vereinbar sei es, die Steuerbefreiung an eine Kassenzulassung der Berufsgruppe der Heileurythmisten zu knüpfen. Im Hinblick auf die unterschiedliche Ausgestaltung der Krankenversicherungssysteme in den Mitgliedstaaten handele es sich bei der Voraussetzung einer regelhaft erbrachten Leistung der gesetzlichen Krankenkassen um kein zulässiges Kriterium. Die fehlende Kassenzulassung sage nichts über die berufliche Qualifikation eines Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aus und sei somit als Kriterium ungeeignet. Dasselbe gelte für den Umstand, dass die Heileurythmie nicht Bestandteil der Heilmittel-Richtlinie sei, worauf sich das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und der BFH stützten.

Der Neutralitätsgrundsatz verbiete es, dass Wirtschaftsteilnehmer mit gleichartigen Umsätzen unterschiedlich behandelt werden. Anthroposophische Ärzte nähmen Heileurythmiebehandlungen seit Jahrzehnten umsatzsteuerfrei vor und seien dafür eher weniger qualifiziert als ausgebildete Heileurythmisten. Zudem gehörten Heileurythmiebehandlungen durch Heileurythmisten in anthroposophischen Krankenhäusern seit jeher zum Therapieangebot und würden dort nach § 4 Nr. 14 UStG oder § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG als umsatzsteuerfrei anerkannt.

Für das Streitjahr 2006 habe das FG die Steuerfreiheit zu Recht bejaht, da die Heileurythmie in den Versorgungsverträgen ausdrücklich als deren Bestandteil erwähnt sei. Den Versicherten werde ein Rechtsanspruch auf die Leistungen garantiert. Auf der Grundlage dieser Verträge finde auch eine Qualitätssicherung in Bezug auf Ausbildung und Qualifikation der beteiligten Therapeuten statt. Zudem sähen § 1 Ziff. 3 und § 2 Ziff. 1 eine analoge Anwendung der §§ 124 ff. SGB V ausdrücklich vor; die Leistungserbringung setze also eine Zulassung des Leistungserbringers seitens des Berufsverbandes voraus.

Der Kläger beantragt,

1. das angefochtene Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. Juni 2009 aufzuheben, soweit es die Streitjahre 1999 bis 2003 (12 K 179/06) und 2005 (12 K 855/09) betrifft,

2. die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 14. Oktober 2005 sowie für das Streitjahr 2005 vom 19. April 2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 24. März 2006 und vom 29. Mai 2007 aufzuheben und die Umsatzsteuer auf 0 € festzusetzen,

3. Die Revision des FA betreffend das Streitjahr 2006 (12 K 2055/09) zurückzuweisen.

Das FA beantragt,

die Revision des Klägers hinsichtlich Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 zurückzuweisen und

hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das FG habe die Steuerfreiheit der Leistungen des Klägers in 2006 zu Unrecht bejaht, da Integrierte Versorgungsverträge keine einheitliche und verbindliche Regelung der Kostenübernahme durch alle gesetzlichen Krankenkassen enthielten. Es sei weiterhin von einem unterschiedlichen Leistungsverhalten der Kassen auszugehen. Eine klare Rechtsgrundlage bestehe nur für die Versicherungsnehmer bezüglich ihres Anspruchs auf Kostenübernahme von Heileurythmieleistungen, sofern sie bei bestimmten Krankenkassen versichert seien. Aus dem Urteil des BSG in BSGE 94, 221 lasse sich nicht ableiten, dass Heileurythmie generell zum Leistungsbereich der Krankenkassen gehöre.

Ein Beschluss des Bundesausschusses, wonach Leistungen eines Heileurythmisten zum Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenkassen (§ 124, § 92 SGB V) zählten, sei nicht bekannt und lasse sich den Gründen des FG-Urteils nicht entnehmen. Auch nach Auskunft von AOK und BKK seien die Leistungen der Heileurythmie nicht Gegenstand der Heilmittel-Richtlinien.

Ob und inwieweit die Nichtaufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog im Hinblick auf den Wandel der Erstattungspraxis von einzelnen Sozialversicherungsträgern seine Richtigkeit habe, liege außerhalb des Entscheidungsbereichs der Finanzbehörde. Diese könne lediglich anhand der gesetzlichen Regelungen des SGB V prüfen, ob die Leistungen in der Regel von Sozialversicherungsträgern finanziert würden.

Eine Steuerfreiheit der streitigen Umsätze sei unvereinbar mit dem Neutralitätsgrundsatz, da dies zur Folge hätte, dass gleichartige Leistungen wegen der regional unterschiedlichen Erstattungspraxis der einzelnen Krankenkassen für die Inanspruchnahme von Leistungen, die nicht im jeweils geltenden Leistungskatalog (§ 92 SGB V) enthalten sind, umsatzsteuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilen wären.

Soweit der Kläger anführe, dass Heilpraktiker und Physiotherapeuten im Gegensatz zu Heileurythmisten ausdrücklich zu den nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Berufen zählten und darin eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung liege, könne dem nicht gefolgt werden. Auch wenn die Tätigkeit eines Heileurythmisten mit der Tätigkeit eines Physiotherapeuten vergleichbar sei und eine ähnliche Ausbildung bzw. ähnliche Ausbildungsbedingungen vorlägen, komme es darauf nicht mehr an. Bestimmendes Merkmal für die Definition der arztähnlichen Berufe sei nach Rz 37 und 40 des EuGH-Urteils vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld (Slg. 2006, I-3617) die Qualifikation des Behandelnden. Der Heilpraktiker und der Physiotherapeut gehörten unstreitig zu den Berufen nach § 4 Nr. 14 UStG und hätten somit die Qualifikation, während der Heileurythmist die für § 4 Nr. 14 UStG erforderliche Qualifikation nicht besitze.

II. Die Revision des Klägers wegen Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision des FA wegen Umsatzsteuer 2006 ist im Ergebnis begründet und führt mangels Spruchreife zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG hat die Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen des Klägers für die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 zu Recht verneint. Für das Streitjahr 2006 kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschließend über die Steuerfreiheit der Umsätze des Klägers entscheiden.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (UStG 1999: "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes") und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker steuerfrei. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind.

§ 4 Nr. 14 UStG setzt nach ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195) bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und er die dafür erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 37).

2. Heilbehandlungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sind Tätigkeiten, die zum Zwecke der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden (EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV 2004, 40, Beilage 1 Rdnr. 48; vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV 2004, 111, Beilage 2). Diese Voraussetzungen lagen nach den Feststellungen des FG im Streitfall vor, denn die auf ärztliche Anordnung erbrachten heileurythmischen Leistungen des Klägers dienten dem Zweck der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger.

3. Der Nachweis der Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des Senats für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer insbesondere aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679).

Eine berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung ist, wie das FG zu Recht festgestellt hat, für das Berufsbild des Heileurythmisten in Deutschland trotz entsprechender Initiativen der Berufsverbände bislang nicht erlassen worden. Die vom Kläger erworbene Qualifikation ("Abschluss-Zeugnis" bzw. "Heileurythmie-Diplom" mit Zulassung als Heileurythmist) kann somit nicht auf einer derartigen berufsrechtlichen Regelung beruhen und steht ihr auch nicht gleich, da sie nicht von staatlichen, sondern von einem privaten Ausbildungsinstitut verliehen wurde.

4. Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 29. Oktober 1999  2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155) kann der Nachweis der für die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation auch aus einer "regelmäßigen" Kostentragung durch Sozialversicherungsträger folgen, wobei eine derartige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen nach der Rechtsprechung des Senats nur dann von Bedeutung ist, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.). Die Kostentragung kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung des Unternehmers oder seiner Berufsgruppe nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.; in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b).

Darüber hinaus ergibt sich der für die Steuerfreiheit erforderliche Befähigungsnachweis nach der Rechtsprechung des Senats auch daraus, dass der Behandelnde die Qualifikation hat, die in einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V für Leistungen von Fachkräften zur medizinischen Rehabilitation benannt ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190). Steuerfreie Leistungen kommen danach in Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung aufgrund eines mit einer Krankenkasse geschlossenen Versorgungsvertrags gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V mit Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelmäßig sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der Fachkräfte an die Rehabilitationseinrichtung steuerfrei, soweit diese Fachkräfte die in dem Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben. Ferner kann sich nach dem Senatsurteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 der berufliche Befähigungsnachweis auch aus einer Kostentragung nach § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" ergeben. Charakteristisch für die Kostentragung in diesen Fällen ist, dass vertragliche Vereinbarungen mit gesetzlichen Krankenkassen geschlossen und zur Leistungserbringung jeweils Fachkräfte eingebunden werden, die bestimmte Qualifikationsanforderungen zu erfüllen haben.

5. Nach diesen Grundsätzen liegt --entgegen der Auffassung des Klägers-- ein beruflicher Befähigungsnachweis in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor:

a) Weder der Kläger selbst noch die Berufsgruppe der Heileurythmisten ist in den Streitjahren als Leistungserbringer von den gesetzlichen Krankenkassen nach § 124 SGB V zugelassen. Selbst in den aktuellen Empfehlungen des Spitzenverbandes der gesetzlichen Krankenversicherung zur einheitlichen Anwendung der Zulassungsbedingungen nach § 124 Abs. 2 SGB V vom 18. Oktober 2010 sind die Heileurythmisten weder bei den zulassungsfähigen noch bei den nicht zulassungsfähigen Berufsgruppen genannt.

b) Der berufliche Befähigungsnachweis ergibt sich auch nicht daraus, dass die betreffenden Leistungen in den durch die Heil- und Hilfsmittel-Richtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden sind oder nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse gemäß § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V übernommen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.b bb).

aa) Insoweit hat das FG zu Recht entschieden, dass es sich bei den heileurythmischen Leistungen um keine Heilmittel im Sinne der Heilmittel-Richtlinien handelt und deren Kosten daher nicht von den gesetzlichen Krankenkassen getragen wurden.

bb) Das FG hat in seiner Entscheidung zwar nicht berücksichtigt, dass Satzungsleistungen neben den Leistungen aus den Heilmittel-Richtlinien die zweite Kategorie von Kassenleistungen bilden, auf die der Versicherte einen Anspruch hat und der berufliche Befähigungsnachweis daher auch aus einer Kostentragung nach Maßgabe der Satzung von Krankenkassen folgen kann (BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4. b bb).

Entgegen der Auffassung des Klägers reicht es insoweit aber nicht aus, dass --wie vorliegend in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005-- nur einzelne Krankenkassen die heileurythmischen Leistungen als Satzungsleistung ersetzten, da dies keine regelmäßige Finanzierung der Sozialversicherungsträger im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG und des erkennenden Senates darstellt:

(1) Ausweislich § 13 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung der securvita vom 19./20. November 1996 gehörte zum Leistungskatalog der Versicherten auch die Anthroposophische Medizin und damit die Heileurythmie. Außerdem erstattete die IKK im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. SGB V die Kosten heileurythmischer Leistungen.

(2) Leistungen eines Heileurythmisten werden aber nur dann im Sinne des BVerfG-Urteils in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155 und des Senatsurteils vom 13. April 2000 V R 78/99 (BFHE 191, 441) "in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert", wenn ein Großteil der Träger gesetzlicher Krankenkassen eine Kostentragung in ihrer Satzung regelt. Dem steht nicht entgegen, dass die Heileurythmie als Teil der anthroposophischen Medizin nach § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V nicht als Heilmittel ausgeschlossen ist. Diese Vorschrift ermöglicht es den gesetzlichen Krankenkassen zwar, derartige Leistungen zu übernehmen, verpflichtet sie aber nicht dazu.

(a) Träger der gesetzlichen Krankenversicherung sind gemäß § 12 i.V.m. § 21 Abs. 2 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch und § 4 Abs. 2 SGB V die Ortskrankenkassen (§§ 143 ff. SGB V), die Betriebskrankenkassen (§§ 147 ff. SGB V), die Innungskrankenkassen (§§ 157 ff. SGB V), die Landwirtschaftlichen Krankenkassen (§ 166 SGB V), die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See (§ 167 SGB V) und die Ersatzkrankenkassen (§ 168 SGB V). Die gesetzlichen Krankenkassen sind dezentral organisiert, ihre Zahl wechselt jährlich: Gab es im Streitjahr 1999 noch 455 gesetzliche Krankenkassen, ging ihre Zahl im Streitjahr 2000 auf 420, in 2003 auf 324 und im Streitjahr 2006 auf 267 zurück (vgl. Bundesministerium für Gesundheit, Daten des Gesundheitswesens 2011 unter 8.4: Zahl der gesetzlichen Krankenkassen).

(b) Der Senat kann nach den Umständen des Streitfalles offen lassen, wie viele gesetzliche Krankenkassen eine Kostentragung in ihre Satzung aufzunehmen haben, damit von einer regelmäßigen Finanzierung durch die Träger der gesetzlichen Krankenversicherung auszugehen ist. Denn der Kläger hat lediglich dargelegt, dass dies --auch unter Berücksichtigung einer individuellen Vereinbarung mit der AOK X-- bei lediglich drei Krankenkassen der Fall war. Zur Annahme einer regelmäßigen Kostentragung durch "die Sozialversicherungsträger" genügt dies nicht. Soweit die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 (unter II.4.b bb und II.5.) dahingehend verstanden worden sind, dass bereits die Kostentragung in der Satzung einer gesetzlichen Krankenkasse genügen sollte, hält der Senat hieran nicht fest.

cc) Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich der berufliche Befähigungsnachweis auch nicht aus einer Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen wegen "Systemversagens".

(1) Nach der Rechtsprechung des BSG kann sich eine Leistungsverpflichtung der gesetzlichen Krankenkassen ausnahmsweise ergeben, wenn die fehlende Anerkennung der Heilmethode auf einem Mangel des gesetzlichen Leistungssystems beruht (Systemversagen). Dies ist insbesondere der Fall, wenn die fehlende Anerkennung einer neuen Untersuchungs- oder Behandlungsmethode darauf zurückzuführen ist, dass das Verfahren vor dem Gemeinsamen Bundesausschuss trotz Erfüllung der für eine Überprüfung notwendigen formalen und inhaltlichen Voraussetzungen nicht oder nicht zeitgerecht durchgeführt wurde oder zwar kein Antrag auf Anerkennung gestellt wurde, eine Überprüfung durch den Gemeinsamen Bundesausschuss wegen eines indikationsbezogenen Wirksamkeitsnachweises jedoch angezeigt gewesen wäre (BSG-Urteil vom 27. März 2007 B 1 KR 30/06 R, Die Sozialgerichtsbarkeit --SGb-- 2007, 287, Urteilssammlung für die gesetzliche Krankenversicherung 2007-36; BSG-Beschluss vom 9. November 2006 B 10 KR 3/06 B, juris). Die Annahme eines Systemversagens ist ausgeschlossen, solange vertraglich zugelassene Leistungserbringer zur Behandlung der bestehenden Erkrankung in ausreichender Zahl zur Verfügung stehen (Urteil des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 28. Februar 2008 L 5 KR 113/07, juris).

(2) Der Senat hält im Hinblick auf die dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze ein Systemversagen für ausgeschlossen. Abgesehen davon, dass der Kläger nicht dargelegt hat, dass die für eine Überprüfung durch den Bundesausschuss notwendigen formalen und inhaltlichen Voraussetzungen vorgelegen haben, ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass vertraglich zugelassene Leistungserbringer zur Behandlung der Erkrankungen nicht in ausreichender Zahl zur Verfügung standen (Versorgungslücke).

Hinzu kommt, dass nur die Gerichte der Sozialgerichtsbarkeit einen Leistungsanspruch gegen die gesetzlichen Krankenkassen aufgrund Systemversagens feststellen können (vgl. BSG-Beschluss vom 21. März 2005 B 1 KR 16/04 B, juris; BSG-Urteil vom 28. März 2000 B 1 KR 11/98 R, BSGE 86, 54; SGb 2001, 436). Aus der veröffentlichten sozialgerichtlichen Rechtsprechung ergeben sich für ein Systemversagen bei heileurythmischen Leistungen keine Anhaltspunkte, insbesondere nicht aus dem vom Kläger angeführten BSG-Urteil in BSGE 94, 221. Darin hat das BSG lediglich zu den Grenzen aufsichtsbehördlichen Einschreitens bei besonderen Therapieeinrichtungen, zu denen auch die Heileurythmie gehört, eingehend Stellung genommen. Soweit der Kläger behauptet, aus Rz 42 dieses Urteils ergebe sich, dass das BSG die Annahme eines "Systemversagens" für nicht fernliegend erachte, ist dies dem Urteil nicht zu entnehmen. Im Zusammenhang mit einem Systemversagen hat das BSG vielmehr offen gelassen, welche Folgen für aufsichtsrechtliche Maßnahmen sich aus seinem Urteil vom 16. September 1997  1 RK 28/95 (BSGE 81, 54, 71 f.) ergeben. Selbst wenn sich die behauptete Aussage dem Urteil sinngemäß entnehmen ließe, enthielte sie jedenfalls nicht die für eine "regelhafte" Leistungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen erforderliche Feststellung eines Systemversagens.

Im Übrigen wäre selbst die sozialgerichtliche Feststellung eines Systemversagens für heileurythmische Leistungen nur dann zu berücksichtigen, wenn die hieraus folgende Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen auch den Charakter eines Befähigungsnachweises hätte (Senatsurteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.).

dd) Der für die Steuerfreiheit heileurythmischer Leistungen erforderliche Befähigungsnachweis für die Jahre 1999 bis 2003 und 2005 kann auch nicht aus einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006 anerkannten Befähigungsnachweises abgeleitet werden.

(1) Nach dem auch im Umsatzsteuerrecht geltenden Abschnittsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1975 V R 42/74, BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755; vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; vom 27. Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860; vom 18. Juni 1993 V R 101/88, BFH/NV 1994, 746) werden alle steuerrechtlich erheblichen Vorgänge für diesen Besteuerungszeitraum erfasst, ohne dass grundsätzlich eine Bindung an die Beurteilung in einem vorangegangenen Besteuerungszeitraum besteht oder für einen folgenden Besteuerungszeitraum eintritt (BFH-Urteil in BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860, unter II.1.; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 211a Rz 1). Liegen --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor, kann das Fehlen von einzelnen Tatbestandsmerkmalen grundsätzlich nicht dadurch ersetzt werden, dass auf deren Vorliegen in einem späteren Veranlagungszeitraum (2006) rekurriert wird.

(2) Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Auffassung des Klägers-- auch nicht aus der Senatsrechtsprechung zur Rückwirkung von Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15) sowie zur rückwirkenden Anerkennung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG (BFH-Urteil vom 18. Februar 2010 V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876).

Im BFH-Urteil in BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15 beruhte die Rückwirkung auf dem Vorliegen eines --im Streitfall nicht vorhandenen-- Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung), im BFH-Urteil in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 auf einer Bescheinigung der Bezirksregierung. Im Streitfall liegt keine (rückwirkende) Bescheinigung über die Befähigung des Klägers vor, die für die Steuerfreiheit im Streitjahr 2006 maßgeblichen Versorgungsverträge wurden erst mit Wirkung ab 1. Januar 2006 bzw. ab 1. Juli 2006 abgeschlossen.

(3) Auch die Berufung des Klägers auf die Ausführungen des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 17. Juli 2007  1 K 490/04 (EFG 2007, 1910) führt nicht zur Annahme eines rückwirkenden Befähigungsnachweises. Anders als im Streitfall ging es dort nicht um die Rückwirkung eines Befähigungsnachweises, sondern um das Fortwirken der beruflichen Qualifikation nach Streichung der Fußreflexzonenmassage aus dem Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen, wobei der spätere Leistungsausschluss nicht auf der beruflichen Qualifikation der Behandelnden und der Qualität der erbrachten Leistungen beruhte.

ee) Die Versagung der Steuerbefreiung für heileurythmische Leistungen in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 verstößt nicht gegen Unionsrecht.

(1) Ohne Erfolg macht der Kläger insoweit geltend, das Erfordernis der regelhaften Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen stelle im Hinblick auf Ziel und Zweck des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG kein zulässiges Differenzierungskriterium dar, weil eine fehlende Kassenzulassung nichts über die berufliche Qualität des Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aussagen. Abgesehen davon, dass die regelmäßige Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen nur Indizcharakter hat, ist die Verknüpfung zur Qualität der erbrachten Heilbehandlungsleistung nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gewährleistet, dass einer Kostentragung nur dann indizielle Bedeutung zukommt, wenn diese den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.).

(2) Die Steuerpflicht heileurythmischer Leistungen widerspricht auch nicht dem unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz. Dieser besagt insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze ausführen, bei der "Erhebung" der Mehrwertsteuer und im Besteuerungsverfahren nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

Von gleichartigen Leistungen in diesem Sinne ist bei Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nur insoweit auszugehen, als sie eine gleichwertige Qualität aufweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.; EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 40). Für heileurythmische Leistungen, für die kein Rechtsanspruch auf Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen besteht, fehlt ein Indiz für die erforderliche Qualifikation des Behandelnden. Da sich der Befähigungsnachweis auch nicht aus anderen Indizien ergibt, fehlt es damit im Ergebnis an der Gleichartigkeit der erbrachten Leistungen und ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz ist ausgeschlossen.

6. Für das Streitjahr 2006 kommt zwar eine Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG in Betracht. Der Senat kann hierüber aber nicht abschließend entscheiden, da Feststellungen dazu fehlen, ob und ggf. ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung an den Integrierten Versorgungsverträgen von seinem Berufsverband erteilt wurde.

a) Im Streitfall beruht die Kostentragung zwar weder auf einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V noch auf § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" (vgl. Ausführungen unter II.4.). Die für Versorgungsverträge und Gesamtvereinbarungen geltenden Grundsätze gelten jedoch auch für Integrierte Versorgungsverträge (§§ 140a ff. SGB V), die Berufsverbände von Leistungserbringern mit gesetzlichen Krankenkassen abschließen, sofern der jeweilige Berufsverband die Teilnahmeberechtigung der Leistungserbringer davon abhängig macht, dass die in den Verträgen enthaltenen Qualifikationsanforderungen erfüllt werden.

b) Ob diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen, kann der Senat mangels Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.

aa) Die vom BVHE zu Beginn und im Laufe des Streitjahres abgeschlossenen Integrierten Versorgungsverträge mit gesetzlichen Krankenkassen betreffen die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin, zu der auch die Heileurythmie gehört. Der Kläger war nach den Feststellungen des FG ordentliches Mitglied des BVHE und konnte damit als Leistungserbringer in die integrierte Versorgung mit Anthroposophischer Medizin einbezogen werden.

bb) Die Versorgungsverträge enthalten auch konkrete Qualifikationsanforderungen an die Leistungserbringer. Diese können nur dann zugelassen werden, wenn sie speziell ausgebildet sind. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung (vgl. § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags mit der IKK).

Der Kläger hatte im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie ein eineinhalbjähriges Aufbaustudium in Heileurythmie absolviert. Aufgrund der Abschlussprüfung vom 28. November 1994 wurde ihm hierauf das Abschluss-Zeugnis verliehen sowie später das "Heileurythmie-Diplom" ausgestellt. Diese Ausbildung ist nach § 3 Nr. 1 der Satzung des BVHE anerkannt und berechtigt den Kläger, im Zusammenhang mit einem verordnenden Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden.

cc) Allerdings sind die Leistungserbringer --und damit auch der Kläger-- erst von dem Zeitpunkt an berechtigt, Leistungen nach den Integrierten Versorgungsverträgen zu erbringen, ab dem sie die Teilnahmeberechtigung von dem jeweiligen Berufsverband erhalten haben (§ 6 Nr. 5 des o.g. Versorgungsvertrags). Diese Teilnahmeberechtigung wird von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Leistungserbringer die in § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags genannten Voraussetzungen nachweist und die Regelungen des Vertrags anerkennt. Dabei sind die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend.

Zur Anerkennung der Teilnahmeberechtigung durch den Berufsverband des Klägers enthält das Urteil des FG keine Feststellungen. Eine für die Leistungserbringung durch den Kläger erforderliche Anerkennung ergibt sich insbesondere nicht aus dem im Klageverfahren als Anlage K 17a vorgelegten Schreiben vom 7. Dezember 2007. Danach bestätigt der Berufsverband lediglich, dass der Kläger ordentliches Mitglied des Berufsverbands ist und an der Integrierten Versorgung mit der IKK und den anderen beigetretenen Kassen teilnimmt. Ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung für die jeweiligen Versorgungsverträge erteilt wurde, lässt sich dem Schreiben nicht entnehmen. Die fehlenden Feststellungen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

7. Eine Vorlage an den EuGH zur Einholung einer Vorabentscheidung gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht erforderlich, da die im Streitfall entscheidungserhebliche Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG durch die EuGH-Rechtsprechung (insbesondere EuGH-Urteile vom 10. September 2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833, und Solleveld in Slg. 2006, I-3617) bereits hinreichend geklärt ist.

I. Die Beteiligten streiten um die Steuerfreiheit der vom Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in 1999 bis 2003 sowie 2005 bis 2006 (Streitjahre) erbrachten Leistungen auf dem Gebiet der Heileurythmie (Bewegungstherapie).

Im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie absolvierte der Kläger vom 23. August 1993 bis zum 10. Dezember 1994 eine Ausbildung zum Heileurythmisten an der Schule für Eurythmische Heilkunst. Diese erteilte ihm hierüber am 10. Dezember 1994 ein "Abschluss-Zeugnis" und am 20. Februar 2007 ein "Heileurythmie-Diplom". Danach wird er von der Leitung der Schule für befähigt erklärt, "im Zusammenhang mit dem Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden". Seit 1995 ist der Kläger selbständig als Heileurythmist tätig. Die von ihm erbrachten Leistungen erfolgten stets auf ärztliche Anordnung und wurden größtenteils von einzelnen gesetzlichen Krankenkassen übernommen. Hinsichtlich der für die Kostentragung maßgeblichen Grundlage ist zwischen den Streitjahren bis 2005 und dem Streitjahr 2006 zu unterscheiden:

In den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erfolgte die Kostenübernahme durch einzelne Krankenkassen als Satzungsleistung bzw. aufgrund einer individuellen Vereinbarung:

Die Betriebskrankenkasse securvita (BKK) hatte die Heileurythmie seit 1997 als Satzungsleistung in ihren Leistungskatalog aufgenommen. Soweit Leistungen nicht der Eigenverantwortung der Versicherten zugerechnet werden müssen, gehörten nach § 13 Abs. 2 ihrer Satzung vom 19./20. November 1996 zu den gesetzlich vorgesehenen Leistungen (...): "2. Leistungen der anerkannten besonderen Therapieeinrichtungen (Homöopathie, Anthroposophische Medizin, Phytotherapie, Naturheilkunde)." Eine auf Unterlassen dieser Kostentragung gerichtete Verpflichtungsanordnung der Aufsichtsbehörde erklärte das Bundessozialgericht (BSG) mit Urteil vom 22. März 2005 B 1 A 1/03 R (BSGE 94, 221) für rechtswidrig.

Die IKK Hamburg (IKK) übernahm von April 1997 bis März 2005 die Behandlungskosten für heileurythmische Leistungen im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V). Auch insoweit handelte es sich um eine Satzungsleistung, da nach § 64 Abs. 4 SGB V i.V.m. § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V die Leistungen im Rahmen von Modellprojekten in der Satzung der jeweiligen Krankenkasse zu regeln sind.

Die AOK X hatte eine Kostenübernahme für heileurythmische Leistungen nicht in ihren Leistungskatalog als Satzungsleistung aufgenommen, übernahm jedoch ausweislich der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Anlage K 18 die Kosten aufgrund einer individuellen Vereinbarung mit dem Kläger.

Mit Wirkung zum 1. Januar 2006 schlossen die IKK und der Berufsverband Heileurythmie e.V. (BVHE), zu dessen Mitgliedern der Kläger gehört, einen "Vertrag zur Durchführung Integrierter Versorgung nach §§ 140a ff. SGB V über die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin". § 6 dieses Vertrags regelt die Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten dahingehend, dass diese ihre Teilnahme durch Unterzeichnung einer "Teilnahmeerklärung" anzeigen. Die Teilnahmeberechtigung wird nach Abs. 3 von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Heilmittelerbringer die in Abs. 4 genannten Voraussetzungen nachweist. Dies setzt voraus, dass sie speziell ausgebildet sind und hinsichtlich ihrer Ausbildung und Eignung durch den jeweiligen Berufsverband überprüft und anerkannt worden sind. Dabei ist die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung sowie solche Heilmittelerbringer, die eine durch den entsprechenden Berufsverband bestätigte Gleichwertigkeit ihrer Qualifikation nachweisen können. Zur Erbringung von Leistungen nach diesem Vertrag ist der Heilmittelerbringer ab dem Zeitpunkt berechtigt, ab dem er die Teilnahmeberechtigung gemäß Absatz 3 vom jeweiligen Berufsverband erhält (Absatz 5).

Mit Wirkung zum 1. Juli 2006 schloss der BVHE zwei weitere Versorgungsverträge nach §§ 140a ff. SGB V: Einen mit der Betriebskrankenkasse des Bundesverkehrsministeriums (BKK BVM), den anderen mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen (BKK BVM, BKK Ernst & Young, BKK Herkules, BKK Kassana, BKK R+V, KEH Ersatzkasse, mhplus BKK sowie TAUNUS BKK).

In dem mit der BKK BVM geschlossenen Versorgungsvertrag sind die Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten inhaltsgleich zu dem mit der IKK geschlossenen Vertrag geregelt, insbesondere sieht auch dieser Vertrag vor, dass die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen Berufsverband bei Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen erteilt wird (§ 6 Abs. 3) und der Heilmittelerbringer von dem Zeitpunkt an berechtigt ist, Leistungen nach diesem Vertrag zu erbringen, ab dem er die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen Berufsverband erhält.

Der mit Wirkung ab 1. Juli 2006 in Kraft getretene Vertrag mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen regelt in § 2 Nr. 1, dass die "Leistungserbringung eine Zulassung des Leistungserbringers durch den jeweiligen Berufsverband voraussetzt". Die Durchführung der Behandlung darf nur hierfür analog den gemeinsamen Empfehlungen nach § 124 Abs. 4 SGB V von qualifizierten Therapeuten und in nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassenen Praxen erfolgen.

In den für die Streitjahre abgegebenen Umsatzsteuererklärungen erfasste der Kläger die als Heileurythmist erbrachten Leistungen nicht, da es sich seiner Ansicht nach um nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfreie Leistungen handelte.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1999 bis 2003 vertrat der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG lägen wegen fehlender Kassenzulassung des Klägers und wegen fehlender Aufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nicht vor. Hierauf setzte das FA die Umsatzsteuer für 1999 bis 2003 mit den Bescheiden vom 14. Oktober 2005 fest. Außerdem änderte das FA die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen 2005 und 2006 mit den Bescheiden vom 19. April 2007 (Umsatzsteuer 2005) und vom 8. Mai 2008 (Umsatzsteuer 2006). Die dagegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Das FG gab nur der Klage wegen Umsatzsteuer 2006 statt und wies die Klage im Übrigen als unbegründet ab. Zur Begründung führte es in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2009, 1877 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus:

Die bis einschließlich 2005 erbrachten Leistungen des Klägers seien steuerpflichtig, weil insoweit der berufliche Befähigungsnachweis fehle. Der Berufsstand des Heileurythmisten habe keine berufsrechtliche Regelung erfahren, sodass von einer beruflichen Befähigung grundsätzlich nicht ausgegangen werden könne. Ein Befähigungsnachweis liege zwar auch vor, wenn die Leistungen des Unternehmers in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert würden. Grundlage hierfür sei in erster Linie eine Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V, woran es im Streitfall fehle. Die vom Kläger erbrachten Leistungen seien auch nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden. Unerheblich sei, ob den Patienten die Vergütungen für die Leistungen zu weit über 90 % nachträglich erstattet worden seien, weil im Zeitpunkt der Leistung nicht festgestanden habe, ob die Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen. An dieser Ungewissheit ändere sich auch in den Fällen des sog. Systemmangels nichts. Zu dessen Feststellung und den daraus zu ziehenden Konsequenzen seien allein die Gerichte befugt. Im Streitfall sei weder vom Kläger vorgetragen noch ersichtlich, dass eine gerichtliche Entscheidung vorliege.

Die Klage wegen Umsatzsteuer 2006 sei dagegen begründet, weil die Leistungen des Klägers als Regelleistungen im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 2004 V R 34/02 (BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316) vergütet worden seien. Maßgeblich hierfür seien der verbindliche Abschluss von Integrierten Versorgungsverträgen und die Mitgliedschaft des Klägers im Berufsverband Heileurythmie.

Die vom FG zugelassene Revision haben sowohl der Kläger als auch das FA eingelegt.

Der Kläger macht im Wesentlichen geltend, das FG habe ihm die Steuerfreiheit seiner in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erbrachten Leistungen zu Unrecht versagt:

Hinsichtlich der Kostentragung für heileurythmische Leistungen habe sich die Sach- und Rechtslage --gegenüber dem die Jahre 1973 bis 1978 betreffenden BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316-- entscheidend geändert, da seit 1999 mehrere gesetzliche Krankenkassen die Kosten der Heileurythmie regelmäßig erstatteten: Die securvita als Satzungsleistung, die IKK im Rahmen eines Modellprojektes und die AOK X aufgrund einer Vereinbarung mit dem Kläger. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 genüge für die Annahme einer regelhaften Kostenübernahme der Sozialversicherungsträger die Aufnahme der Leistung in die Satzung einzelner Krankenkassen. Die Kostenübernahme beruhe somit nicht mehr --wie früher-- auf Ausnahme- oder Ermessensentscheidungen der gesetzlichen Krankenkassen.

Dass die Heileurythmie nicht in das Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien des Gemeinsamen Bundesausschusses aufgenommen worden sei, hänge damit zusammen, dass der Bundesausschuss seine Beschlüsse nur auf Antrag fasse, die Berufsverbände der Leistungserbringer der Anthroposophischen Medizin und insbesondere der Berufsverband Heileurythmie aber nicht antragsberechtigt seien und daher eine Prüfung und Empfehlung über eine neue Behandlungsmethode i.S. des § 135 SGB V nicht in Gang setzen könnten. Das BSG habe in seinem Urteil in BSGE 94, 221 Rz 42 die Annahme eines "Systemversagens" als nicht fernliegend erachtet.

Soweit Krankenkassen in den Streitjahren die Kosten für die heileurythmischen Leistungen des Klägers trugen, hätten sie diese ganz überwiegend bzw. ausschließlich als Regelleistung übernommen, was sich aus der hohen Kostenübernahmequote von 95 % bis 98 % bei allen Patienten dieser gesetzlichen Krankenversicherungen ergebe. Entgegen der Ansicht des FA sei die Regelhaftigkeit der Kostenübernahme nicht danach zu bestimmen, ob alle Krankenkassen bundesweit und einheitlich die Kosten für die Leistungen übernehmen, sondern danach, ob die Leistung seitens der jeweils übernehmenden Kasse als Regelleistung angesehen und finanziert werde. Nur diese Auslegung entspreche dem Zweck des § 4 Nr. 14 UStG, der in der Entlastung der Kostenträger von der Umsatzsteuer liege. Entscheidend sei allein, wie die Kasse selbst die Leistung auffasse und darstelle, ob als Einzelfall-Ausnahmeentscheidung oder als Regelleistung ohne Einzelfallprüfung. Bei allen Kassen, die heileurythmische Leistungen finanzierten, sei Letzteres der Fall gewesen. Die gegenteilige Auffassung des FA führe dazu, dass nur die Aufnahme von Leistungen in den bundesweiten Leistungskatalog das Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme erfüllen könne, obwohl nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Aufnahme der Leistungen in die Heilmittel-Richtlinien lediglich ein Indiz für die Annahme der beruflichen Befähigung darstelle.

Soweit das FA allein auf die Aufnahme in das bundesweit einheitliche Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien abstelle, berücksichtige es nicht die Möglichkeit von Satzungsleistungen nach § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V. Die Aufnahme als Satzungsleistung selbst sei zwar freiwillig, mit der Aufnahme in die Satzung verpflichte sich die Kasse jedoch zu diesen Leistungen gegenüber ihren Versicherten. Im Falle von Satzungsleistungen seien die Regelungen naturgemäß nicht bundesweit einheitlich, sondern kassenindividuell. Gleichwohl erfüllten auch solche Satzungsleistungen nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 das Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme.

Dass eine regelhafte Kostenübernahme auch beim Abschluss eines Vertrags einer einzelnen Krankenkasse mit einem Leistungserbringer vorliege, ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 10. März 2005 V R 54/04 (BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669). Darin sei vom BFH nicht beanstandet worden, dass das FG die berufliche Qualifikation des Klägers u.a. auf der Grundlage eines Ernährungsberatungsvertrags mit nur einer Krankenkasse sowie seiner Tätigkeit für den Medizinischen Dienst der Krankenkassen bejaht habe. Der BFH habe insoweit auf die Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen von Versorgungsverträgen nach § 11 Abs. 2, § 23 Abs. 4, § 40, § 111 SGB V abgestellt.

Selbst wenn unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte kein Befähigungsnachweis für die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 vorliege, ergebe sich dieser aus einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006 anerkannten beruflichen Befähigungsnachweises, da sich im Hinblick auf die berufliche Qualifikation des Klägers ab dem Jahr 2006 nichts geändert habe. Ebenso wie das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 17. Juli 2007  1 K 490/04 (EFG 2007, 1910) aus der zeitweisen Aufnahme der Fußreflexzonenmassage in die Heilmittel-Richtlinien ein Fortwirken der beruflichen Qualifikation angenommen habe, sei im Streitfall spiegelbildlich von einer Rückwirkung der beruflichen Qualifikation auf die Streitjahre vor Inkrafttreten der Integrierten Versorgungsverträge auszugehen.

Im Übrigen verstoße eine Versagung der Steuerbefreiung für die Heileurythmie sowohl gegen die Ziele der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) als auch gegen den Neutralitätsgrundsatz:

Ziel des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sei es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht, die Sozialversicherungssysteme zu entlasten, sondern die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen. Da nur diejenigen Heilbehandlungen steuerbefreit seien, die unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufwiesen, müsse der Ausschluss eines bestimmten Berufs durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein, die sich auf die berufliche Qualifikation des Behandelnden und damit auf Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen. Damit nicht vereinbar sei es, die Steuerbefreiung an eine Kassenzulassung der Berufsgruppe der Heileurythmisten zu knüpfen. Im Hinblick auf die unterschiedliche Ausgestaltung der Krankenversicherungssysteme in den Mitgliedstaaten handele es sich bei der Voraussetzung einer regelhaft erbrachten Leistung der gesetzlichen Krankenkassen um kein zulässiges Kriterium. Die fehlende Kassenzulassung sage nichts über die berufliche Qualifikation eines Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aus und sei somit als Kriterium ungeeignet. Dasselbe gelte für den Umstand, dass die Heileurythmie nicht Bestandteil der Heilmittel-Richtlinie sei, worauf sich das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und der BFH stützten.

Der Neutralitätsgrundsatz verbiete es, dass Wirtschaftsteilnehmer mit gleichartigen Umsätzen unterschiedlich behandelt werden. Anthroposophische Ärzte nähmen Heileurythmiebehandlungen seit Jahrzehnten umsatzsteuerfrei vor und seien dafür eher weniger qualifiziert als ausgebildete Heileurythmisten. Zudem gehörten Heileurythmiebehandlungen durch Heileurythmisten in anthroposophischen Krankenhäusern seit jeher zum Therapieangebot und würden dort nach § 4 Nr. 14 UStG oder § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG als umsatzsteuerfrei anerkannt.

Für das Streitjahr 2006 habe das FG die Steuerfreiheit zu Recht bejaht, da die Heileurythmie in den Versorgungsverträgen ausdrücklich als deren Bestandteil erwähnt sei. Den Versicherten werde ein Rechtsanspruch auf die Leistungen garantiert. Auf der Grundlage dieser Verträge finde auch eine Qualitätssicherung in Bezug auf Ausbildung und Qualifikation der beteiligten Therapeuten statt. Zudem sähen § 1 Ziff. 3 und § 2 Ziff. 1 eine analoge Anwendung der §§ 124 ff. SGB V ausdrücklich vor; die Leistungserbringung setze also eine Zulassung des Leistungserbringers seitens des Berufsverbandes voraus.

Der Kläger beantragt,

1. das angefochtene Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. Juni 2009 aufzuheben, soweit es die Streitjahre 1999 bis 2003 (12 K 179/06) und 2005 (12 K 855/09) betrifft,

2. die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 14. Oktober 2005 sowie für das Streitjahr 2005 vom 19. April 2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 24. März 2006 und vom 29. Mai 2007 aufzuheben und die Umsatzsteuer auf 0 € festzusetzen,

3. Die Revision des FA betreffend das Streitjahr 2006 (12 K 2055/09) zurückzuweisen.

Das FA beantragt,

die Revision des Klägers hinsichtlich Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 zurückzuweisen und

hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das FG habe die Steuerfreiheit der Leistungen des Klägers in 2006 zu Unrecht bejaht, da Integrierte Versorgungsverträge keine einheitliche und verbindliche Regelung der Kostenübernahme durch alle gesetzlichen Krankenkassen enthielten. Es sei weiterhin von einem unterschiedlichen Leistungsverhalten der Kassen auszugehen. Eine klare Rechtsgrundlage bestehe nur für die Versicherungsnehmer bezüglich ihres Anspruchs auf Kostenübernahme von Heileurythmieleistungen, sofern sie bei bestimmten Krankenkassen versichert seien. Aus dem Urteil des BSG in BSGE 94, 221 lasse sich nicht ableiten, dass Heileurythmie generell zum Leistungsbereich der Krankenkassen gehöre.

Ein Beschluss des Bundesausschusses, wonach Leistungen eines Heileurythmisten zum Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenkassen (§ 124, § 92 SGB V) zählten, sei nicht bekannt und lasse sich den Gründen des FG-Urteils nicht entnehmen. Auch nach Auskunft von AOK und BKK seien die Leistungen der Heileurythmie nicht Gegenstand der Heilmittel-Richtlinien.

Ob und inwieweit die Nichtaufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog im Hinblick auf den Wandel der Erstattungspraxis von einzelnen Sozialversicherungsträgern seine Richtigkeit habe, liege außerhalb des Entscheidungsbereichs der Finanzbehörde. Diese könne lediglich anhand der gesetzlichen Regelungen des SGB V prüfen, ob die Leistungen in der Regel von Sozialversicherungsträgern finanziert würden.

Eine Steuerfreiheit der streitigen Umsätze sei unvereinbar mit dem Neutralitätsgrundsatz, da dies zur Folge hätte, dass gleichartige Leistungen wegen der regional unterschiedlichen Erstattungspraxis der einzelnen Krankenkassen für die Inanspruchnahme von Leistungen, die nicht im jeweils geltenden Leistungskatalog (§ 92 SGB V) enthalten sind, umsatzsteuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilen wären.

Soweit der Kläger anführe, dass Heilpraktiker und Physiotherapeuten im Gegensatz zu Heileurythmisten ausdrücklich zu den nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Berufen zählten und darin eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung liege, könne dem nicht gefolgt werden. Auch wenn die Tätigkeit eines Heileurythmisten mit der Tätigkeit eines Physiotherapeuten vergleichbar sei und eine ähnliche Ausbildung bzw. ähnliche Ausbildungsbedingungen vorlägen, komme es darauf nicht mehr an. Bestimmendes Merkmal für die Definition der arztähnlichen Berufe sei nach Rz 37 und 40 des EuGH-Urteils vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld (Slg. 2006, I-3617) die Qualifikation des Behandelnden. Der Heilpraktiker und der Physiotherapeut gehörten unstreitig zu den Berufen nach § 4 Nr. 14 UStG und hätten somit die Qualifikation, während der Heileurythmist die für § 4 Nr. 14 UStG erforderliche Qualifikation nicht besitze.

II. Die Revision des Klägers wegen Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision des FA wegen Umsatzsteuer 2006 ist im Ergebnis begründet und führt mangels Spruchreife zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG hat die Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen des Klägers für die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 zu Recht verneint. Für das Streitjahr 2006 kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschließend über die Steuerfreiheit der Umsätze des Klägers entscheiden.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (UStG 1999: "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes") und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker steuerfrei. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind.

§ 4 Nr. 14 UStG setzt nach ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195) bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und er die dafür erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 37).

2. Heilbehandlungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sind Tätigkeiten, die zum Zwecke der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden (EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV 2004, 40, Beilage 1 Rdnr. 48; vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV 2004, 111, Beilage 2). Diese Voraussetzungen lagen nach den Feststellungen des FG im Streitfall vor, denn die auf ärztliche Anordnung erbrachten heileurythmischen Leistungen des Klägers dienten dem Zweck der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger.

3. Der Nachweis der Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des Senats für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer insbesondere aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679).

Eine berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung ist, wie das FG zu Recht festgestellt hat, für das Berufsbild des Heileurythmisten in Deutschland trotz entsprechender Initiativen der Berufsverbände bislang nicht erlassen worden. Die vom Kläger erworbene Qualifikation ("Abschluss-Zeugnis" bzw. "Heileurythmie-Diplom" mit Zulassung als Heileurythmist) kann somit nicht auf einer derartigen berufsrechtlichen Regelung beruhen und steht ihr auch nicht gleich, da sie nicht von staatlichen, sondern von einem privaten Ausbildungsinstitut verliehen wurde.

4. Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 29. Oktober 1999  2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155) kann der Nachweis der für die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation auch aus einer "regelmäßigen" Kostentragung durch Sozialversicherungsträger folgen, wobei eine derartige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen nach der Rechtsprechung des Senats nur dann von Bedeutung ist, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.). Die Kostentragung kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung des Unternehmers oder seiner Berufsgruppe nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.; in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b).

Darüber hinaus ergibt sich der für die Steuerfreiheit erforderliche Befähigungsnachweis nach der Rechtsprechung des Senats auch daraus, dass der Behandelnde die Qualifikation hat, die in einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V für Leistungen von Fachkräften zur medizinischen Rehabilitation benannt ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190). Steuerfreie Leistungen kommen danach in Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung aufgrund eines mit einer Krankenkasse geschlossenen Versorgungsvertrags gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V mit Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelmäßig sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der Fachkräfte an die Rehabilitationseinrichtung steuerfrei, soweit diese Fachkräfte die in dem Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben. Ferner kann sich nach dem Senatsurteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 der berufliche Befähigungsnachweis auch aus einer Kostentragung nach § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" ergeben. Charakteristisch für die Kostentragung in diesen Fällen ist, dass vertragliche Vereinbarungen mit gesetzlichen Krankenkassen geschlossen und zur Leistungserbringung jeweils Fachkräfte eingebunden werden, die bestimmte Qualifikationsanforderungen zu erfüllen haben.

5. Nach diesen Grundsätzen liegt --entgegen der Auffassung des Klägers-- ein beruflicher Befähigungsnachweis in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor:

a) Weder der Kläger selbst noch die Berufsgruppe der Heileurythmisten ist in den Streitjahren als Leistungserbringer von den gesetzlichen Krankenkassen nach § 124 SGB V zugelassen. Selbst in den aktuellen Empfehlungen des Spitzenverbandes der gesetzlichen Krankenversicherung zur einheitlichen Anwendung der Zulassungsbedingungen nach § 124 Abs. 2 SGB V vom 18. Oktober 2010 sind die Heileurythmisten weder bei den zulassungsfähigen noch bei den nicht zulassungsfähigen Berufsgruppen genannt.

b) Der berufliche Befähigungsnachweis ergibt sich auch nicht daraus, dass die betreffenden Leistungen in den durch die Heil- und Hilfsmittel-Richtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden sind oder nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse gemäß § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V übernommen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.b bb).

aa) Insoweit hat das FG zu Recht entschieden, dass es sich bei den heileurythmischen Leistungen um keine Heilmittel im Sinne der Heilmittel-Richtlinien handelt und deren Kosten daher nicht von den gesetzlichen Krankenkassen getragen wurden.

bb) Das FG hat in seiner Entscheidung zwar nicht berücksichtigt, dass Satzungsleistungen neben den Leistungen aus den Heilmittel-Richtlinien die zweite Kategorie von Kassenleistungen bilden, auf die der Versicherte einen Anspruch hat und der berufliche Befähigungsnachweis daher auch aus einer Kostentragung nach Maßgabe der Satzung von Krankenkassen folgen kann (BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4. b bb).

Entgegen der Auffassung des Klägers reicht es insoweit aber nicht aus, dass --wie vorliegend in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005-- nur einzelne Krankenkassen die heileurythmischen Leistungen als Satzungsleistung ersetzten, da dies keine regelmäßige Finanzierung der Sozialversicherungsträger im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG und des erkennenden Senates darstellt:

(1) Ausweislich § 13 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung der securvita vom 19./20. November 1996 gehörte zum Leistungskatalog der Versicherten auch die Anthroposophische Medizin und damit die Heileurythmie. Außerdem erstattete die IKK im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. SGB V die Kosten heileurythmischer Leistungen.

(2) Leistungen eines Heileurythmisten werden aber nur dann im Sinne des BVerfG-Urteils in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155 und des Senatsurteils vom 13. April 2000 V R 78/99 (BFHE 191, 441) "in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert", wenn ein Großteil der Träger gesetzlicher Krankenkassen eine Kostentragung in ihrer Satzung regelt. Dem steht nicht entgegen, dass die Heileurythmie als Teil der anthroposophischen Medizin nach § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V nicht als Heilmittel ausgeschlossen ist. Diese Vorschrift ermöglicht es den gesetzlichen Krankenkassen zwar, derartige Leistungen zu übernehmen, verpflichtet sie aber nicht dazu.

(a) Träger der gesetzlichen Krankenversicherung sind gemäß § 12 i.V.m. § 21 Abs. 2 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch und § 4 Abs. 2 SGB V die Ortskrankenkassen (§§ 143 ff. SGB V), die Betriebskrankenkassen (§§ 147 ff. SGB V), die Innungskrankenkassen (§§ 157 ff. SGB V), die Landwirtschaftlichen Krankenkassen (§ 166 SGB V), die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See (§ 167 SGB V) und die Ersatzkrankenkassen (§ 168 SGB V). Die gesetzlichen Krankenkassen sind dezentral organisiert, ihre Zahl wechselt jährlich: Gab es im Streitjahr 1999 noch 455 gesetzliche Krankenkassen, ging ihre Zahl im Streitjahr 2000 auf 420, in 2003 auf 324 und im Streitjahr 2006 auf 267 zurück (vgl. Bundesministerium für Gesundheit, Daten des Gesundheitswesens 2011 unter 8.4: Zahl der gesetzlichen Krankenkassen).

(b) Der Senat kann nach den Umständen des Streitfalles offen lassen, wie viele gesetzliche Krankenkassen eine Kostentragung in ihre Satzung aufzunehmen haben, damit von einer regelmäßigen Finanzierung durch die Träger der gesetzlichen Krankenversicherung auszugehen ist. Denn der Kläger hat lediglich dargelegt, dass dies --auch unter Berücksichtigung einer individuellen Vereinbarung mit der AOK X-- bei lediglich drei Krankenkassen der Fall war. Zur Annahme einer regelmäßigen Kostentragung durch "die Sozialversicherungsträger" genügt dies nicht. Soweit die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 (unter II.4.b bb und II.5.) dahingehend verstanden worden sind, dass bereits die Kostentragung in der Satzung einer gesetzlichen Krankenkasse genügen sollte, hält der Senat hieran nicht fest.

cc) Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich der berufliche Befähigungsnachweis auch nicht aus einer Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen wegen "Systemversagens".

(1) Nach der Rechtsprechung des BSG kann sich eine Leistungsverpflichtung der gesetzlichen Krankenkassen ausnahmsweise ergeben, wenn die fehlende Anerkennung der Heilmethode auf einem Mangel des gesetzlichen Leistungssystems beruht (Systemversagen). Dies ist insbesondere der Fall, wenn die fehlende Anerkennung einer neuen Untersuchungs- oder Behandlungsmethode darauf zurückzuführen ist, dass das Verfahren vor dem Gemeinsamen Bundesausschuss trotz Erfüllung der für eine Überprüfung notwendigen formalen und inhaltlichen Voraussetzungen nicht oder nicht zeitgerecht durchgeführt wurde oder zwar kein Antrag auf Anerkennung gestellt wurde, eine Überprüfung durch den Gemeinsamen Bundesausschuss wegen eines indikationsbezogenen Wirksamkeitsnachweises jedoch angezeigt gewesen wäre (BSG-Urteil vom 27. März 2007 B 1 KR 30/06 R, Die Sozialgerichtsbarkeit --SGb-- 2007, 287, Urteilssammlung für die gesetzliche Krankenversicherung 2007-36; BSG-Beschluss vom 9. November 2006 B 10 KR 3/06 B, juris). Die Annahme eines Systemversagens ist ausgeschlossen, solange vertraglich zugelassene Leistungserbringer zur Behandlung der bestehenden Erkrankung in ausreichender Zahl zur Verfügung stehen (Urteil des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 28. Februar 2008 L 5 KR 113/07, juris).

(2) Der Senat hält im Hinblick auf die dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze ein Systemversagen für ausgeschlossen. Abgesehen davon, dass der Kläger nicht dargelegt hat, dass die für eine Überprüfung durch den Bundesausschuss notwendigen formalen und inhaltlichen Voraussetzungen vorgelegen haben, ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass vertraglich zugelassene Leistungserbringer zur Behandlung der Erkrankungen nicht in ausreichender Zahl zur Verfügung standen (Versorgungslücke).

Hinzu kommt, dass nur die Gerichte der Sozialgerichtsbarkeit einen Leistungsanspruch gegen die gesetzlichen Krankenkassen aufgrund Systemversagens feststellen können (vgl. BSG-Beschluss vom 21. März 2005 B 1 KR 16/04 B, juris; BSG-Urteil vom 28. März 2000 B 1 KR 11/98 R, BSGE 86, 54; SGb 2001, 436). Aus der veröffentlichten sozialgerichtlichen Rechtsprechung ergeben sich für ein Systemversagen bei heileurythmischen Leistungen keine Anhaltspunkte, insbesondere nicht aus dem vom Kläger angeführten BSG-Urteil in BSGE 94, 221. Darin hat das BSG lediglich zu den Grenzen aufsichtsbehördlichen Einschreitens bei besonderen Therapieeinrichtungen, zu denen auch die Heileurythmie gehört, eingehend Stellung genommen. Soweit der Kläger behauptet, aus Rz 42 dieses Urteils ergebe sich, dass das BSG die Annahme eines "Systemversagens" für nicht fernliegend erachte, ist dies dem Urteil nicht zu entnehmen. Im Zusammenhang mit einem Systemversagen hat das BSG vielmehr offen gelassen, welche Folgen für aufsichtsrechtliche Maßnahmen sich aus seinem Urteil vom 16. September 1997  1 RK 28/95 (BSGE 81, 54, 71 f.) ergeben. Selbst wenn sich die behauptete Aussage dem Urteil sinngemäß entnehmen ließe, enthielte sie jedenfalls nicht die für eine "regelhafte" Leistungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen erforderliche Feststellung eines Systemversagens.

Im Übrigen wäre selbst die sozialgerichtliche Feststellung eines Systemversagens für heileurythmische Leistungen nur dann zu berücksichtigen, wenn die hieraus folgende Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen auch den Charakter eines Befähigungsnachweises hätte (Senatsurteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.).

dd) Der für die Steuerfreiheit heileurythmischer Leistungen erforderliche Befähigungsnachweis für die Jahre 1999 bis 2003 und 2005 kann auch nicht aus einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006 anerkannten Befähigungsnachweises abgeleitet werden.

(1) Nach dem auch im Umsatzsteuerrecht geltenden Abschnittsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1975 V R 42/74, BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755; vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; vom 27. Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860; vom 18. Juni 1993 V R 101/88, BFH/NV 1994, 746) werden alle steuerrechtlich erheblichen Vorgänge für diesen Besteuerungszeitraum erfasst, ohne dass grundsätzlich eine Bindung an die Beurteilung in einem vorangegangenen Besteuerungszeitraum besteht oder für einen folgenden Besteuerungszeitraum eintritt (BFH-Urteil in BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860, unter II.1.; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 211a Rz 1). Liegen --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor, kann das Fehlen von einzelnen Tatbestandsmerkmalen grundsätzlich nicht dadurch ersetzt werden, dass auf deren Vorliegen in einem späteren Veranlagungszeitraum (2006) rekurriert wird.

(2) Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Auffassung des Klägers-- auch nicht aus der Senatsrechtsprechung zur Rückwirkung von Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15) sowie zur rückwirkenden Anerkennung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG (BFH-Urteil vom 18. Februar 2010 V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876).

Im BFH-Urteil in BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15 beruhte die Rückwirkung auf dem Vorliegen eines --im Streitfall nicht vorhandenen-- Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung), im BFH-Urteil in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 auf einer Bescheinigung der Bezirksregierung. Im Streitfall liegt keine (rückwirkende) Bescheinigung über die Befähigung des Klägers vor, die für die Steuerfreiheit im Streitjahr 2006 maßgeblichen Versorgungsverträge wurden erst mit Wirkung ab 1. Januar 2006 bzw. ab 1. Juli 2006 abgeschlossen.

(3) Auch die Berufung des Klägers auf die Ausführungen des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 17. Juli 2007  1 K 490/04 (EFG 2007, 1910) führt nicht zur Annahme eines rückwirkenden Befähigungsnachweises. Anders als im Streitfall ging es dort nicht um die Rückwirkung eines Befähigungsnachweises, sondern um das Fortwirken der beruflichen Qualifikation nach Streichung der Fußreflexzonenmassage aus dem Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen, wobei der spätere Leistungsausschluss nicht auf der beruflichen Qualifikation der Behandelnden und der Qualität der erbrachten Leistungen beruhte.

ee) Die Versagung der Steuerbefreiung für heileurythmische Leistungen in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 verstößt nicht gegen Unionsrecht.

(1) Ohne Erfolg macht der Kläger insoweit geltend, das Erfordernis der regelhaften Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen stelle im Hinblick auf Ziel und Zweck des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG kein zulässiges Differenzierungskriterium dar, weil eine fehlende Kassenzulassung nichts über die berufliche Qualität des Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aussagen. Abgesehen davon, dass die regelmäßige Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen nur Indizcharakter hat, ist die Verknüpfung zur Qualität der erbrachten Heilbehandlungsleistung nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gewährleistet, dass einer Kostentragung nur dann indizielle Bedeutung zukommt, wenn diese den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.).

(2) Die Steuerpflicht heileurythmischer Leistungen widerspricht auch nicht dem unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz. Dieser besagt insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze ausführen, bei der "Erhebung" der Mehrwertsteuer und im Besteuerungsverfahren nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

Von gleichartigen Leistungen in diesem Sinne ist bei Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nur insoweit auszugehen, als sie eine gleichwertige Qualität aufweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.; EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 40). Für heileurythmische Leistungen, für die kein Rechtsanspruch auf Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen besteht, fehlt ein Indiz für die erforderliche Qualifikation des Behandelnden. Da sich der Befähigungsnachweis auch nicht aus anderen Indizien ergibt, fehlt es damit im Ergebnis an der Gleichartigkeit der erbrachten Leistungen und ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz ist ausgeschlossen.

6. Für das Streitjahr 2006 kommt zwar eine Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG in Betracht. Der Senat kann hierüber aber nicht abschließend entscheiden, da Feststellungen dazu fehlen, ob und ggf. ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung an den Integrierten Versorgungsverträgen von seinem Berufsverband erteilt wurde.

a) Im Streitfall beruht die Kostentragung zwar weder auf einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V noch auf § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" (vgl. Ausführungen unter II.4.). Die für Versorgungsverträge und Gesamtvereinbarungen geltenden Grundsätze gelten jedoch auch für Integrierte Versorgungsverträge (§§ 140a ff. SGB V), die Berufsverbände von Leistungserbringern mit gesetzlichen Krankenkassen abschließen, sofern der jeweilige Berufsverband die Teilnahmeberechtigung der Leistungserbringer davon abhängig macht, dass die in den Verträgen enthaltenen Qualifikationsanforderungen erfüllt werden.

b) Ob diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen, kann der Senat mangels Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.

aa) Die vom BVHE zu Beginn und im Laufe des Streitjahres abgeschlossenen Integrierten Versorgungsverträge mit gesetzlichen Krankenkassen betreffen die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin, zu der auch die Heileurythmie gehört. Der Kläger war nach den Feststellungen des FG ordentliches Mitglied des BVHE und konnte damit als Leistungserbringer in die integrierte Versorgung mit Anthroposophischer Medizin einbezogen werden.

bb) Die Versorgungsverträge enthalten auch konkrete Qualifikationsanforderungen an die Leistungserbringer. Diese können nur dann zugelassen werden, wenn sie speziell ausgebildet sind. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung (vgl. § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags mit der IKK).

Der Kläger hatte im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie ein eineinhalbjähriges Aufbaustudium in Heileurythmie absolviert. Aufgrund der Abschlussprüfung vom 28. November 1994 wurde ihm hierauf das Abschluss-Zeugnis verliehen sowie später das "Heileurythmie-Diplom" ausgestellt. Diese Ausbildung ist nach § 3 Nr. 1 der Satzung des BVHE anerkannt und berechtigt den Kläger, im Zusammenhang mit einem verordnenden Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden.

cc) Allerdings sind die Leistungserbringer --und damit auch der Kläger-- erst von dem Zeitpunkt an berechtigt, Leistungen nach den Integrierten Versorgungsverträgen zu erbringen, ab dem sie die Teilnahmeberechtigung von dem jeweiligen Berufsverband erhalten haben (§ 6 Nr. 5 des o.g. Versorgungsvertrags). Diese Teilnahmeberechtigung wird von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Leistungserbringer die in § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags genannten Voraussetzungen nachweist und die Regelungen des Vertrags anerkennt. Dabei sind die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend.

Zur Anerkennung der Teilnahmeberechtigung durch den Berufsverband des Klägers enthält das Urteil des FG keine Feststellungen. Eine für die Leistungserbringung durch den Kläger erforderliche Anerkennung ergibt sich insbesondere nicht aus dem im Klageverfahren als Anlage K 17a vorgelegten Schreiben vom 7. Dezember 2007. Danach bestätigt der Berufsverband lediglich, dass der Kläger ordentliches Mitglied des Berufsverbands ist und an der Integrierten Versorgung mit der IKK und den anderen beigetretenen Kassen teilnimmt. Ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung für die jeweiligen Versorgungsverträge erteilt wurde, lässt sich dem Schreiben nicht entnehmen. Die fehlenden Feststellungen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

7. Eine Vorlage an den EuGH zur Einholung einer Vorabentscheidung gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht erforderlich, da die im Streitfall entscheidungserhebliche Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG durch die EuGH-Rechtsprechung (insbesondere EuGH-Urteile vom 10. September 2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833, und Solleveld in Slg. 2006, I-3617) bereits hinreichend geklärt ist.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für Kuraufenthalte, für eine Sauerstofftherapie und für die Anschaffung sowie Verwendung eines Wasserionisierers sowie Kosten für Medikamente und Stärkungsmittel, die ohne ärztliche Verordnung erworben wurden, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Die 75 und 72 Jahre alten Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und erzielten im Streitjahr im Wesentlichen Renteneinkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Ihr Gesamtbetrag der Einkünfte betrug 56.283 €. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2006) beantragten sie, Krankheitskosten in Höhe von 10.472 € als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zuzulassen. Hierbei handelte es sich um folgende Aufwendungen:

Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der Kuraufwendungen legten die Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine amtsärztliche Bescheinigung des Gesundheitsamtes C vom 26. Juni 2006 vor. In dieser bescheinigte der Amtsarzt den Klägern "für Zwecke der Anerkennung der Aufwendungen für eine Kur nach § 33 Einkommensteuergesetz", dass die Durchführung einer Kur im heilklimatischen Luftkurort X in Thüringen für die Dauer von drei Wochen für notwendig erachtet werde, da chronische Erkrankungen vorlägen und die Behandlungsmöglichkeiten am Heimatort nicht ausreichten, um einen anhaltenden Heilungserfolg zu gewährleisten. Das FA anerkannte von den geltend gemachten Kosten lediglich einen Betrag von 76 € (Praxisgebühren und Kreisklinik Z) und berücksichtigte so unter Anrechnung der zumutbaren Belastung in Höhe von 3.376 € (6 % von 56.283 €) die beantragten Krankheitskosten im Ergebnis nicht. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Im Verlauf des Klageverfahrens erkannte das FA weitere Krankheitskosten für Rezeptzuzahlungen und verordnete Medikamente in Höhe von insgesamt 1.158,62 € sowie die Aufwendungen für die Brillen in Höhe von 1.418 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung an. Gleichwohl änderte das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht, da diese Kosten die zumutbare Belastung weiterhin nicht überstiegen. Darüber hinaus legte das FA ein Schreiben des C vom 15. Juli 2009 vor. Darin teilt dieses --auf Anfrage der Finanzbehörde-- mit, dass bei dem Krankheitsbild der Kläger der Kurort A aufgrund der dortigen Heilanzeigen (ebenfalls) angezeigt gewesen wäre. Die abweichende Kurdauer von nur zwei Wochen wäre jedoch als zu kurz angesehen worden, da aus amtsärztlicher Sicht eine Kurdauer von drei Wochen, wie in allen gleich gelagerten Fällen auch, als notwendig erachtet worden wäre. Auf Nachfrage der Berichterstatterin teilte die Krankenkasse der Kläger mit, dass die Kläger vom 24. September bis 8. Oktober 2006 eine ambulante Vorsorgekur in A durchgeführt hätten und hierfür vom Kurmittelzentrum Heilmittel für die Klägerin in Höhe von 193,85 € und für den Kläger in Höhe von 252,17 € mit der Kasse abgerechnet worden seien. Ein Zuschuss zu Unterkunft und Verpflegung sei jedoch nicht gezahlt worden. Eine Begutachtung oder Genehmigung der Kur durch den Medizinischen Dienst der Krankenkasse habe nicht stattgefunden.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Denn die Kläger hätten die medizinische Notwendigkeit und damit Zwangsläufigkeit der Aufwendungen nicht durch Vorlage eines ärztlichen Rezeptes oder einer Verordnung bzw. durch Vorlage eines amts- oder vertrauensärztlichen Attestes oder Gutachtens nachgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18. Dezember 2009  5 K 2615/08 und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 9. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2008 dahingehend zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 7.818,58 € als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat den Abzug der geltend gemachten Kurkosten sowie der Aufwendungen für die Sauerstofftherapie und den Erwerb des Wasserionisierers im vorliegenden Fall zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die Kläger die medizinische Notwendigkeit der diesen Aufwendungen zugrundeliegenden Heilbehandlungen und Heilmittel nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen haben.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

b) Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der BFH bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, wie regelmäßig auch bei Kurmaßnahmen (BFH-Urteile vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614, 616, und vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24, 25, m.w.N.), verlangte der BFH diesen oder einen vergleichbaren (BFH-Urteil vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613) formalisierten Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung (oder einem vergleichbaren Zeugnis) zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der erkennende Senat jedoch seit dem Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (BFHE 232, 40) nicht länger fest.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Kuraufenthalte in A und in B aufgrund der Erkrankungen der Kläger medizinisch angezeigt waren. In einem solchen Fall können die geltend gemachten Aufwendungen unmittelbare Krankheitskosten sein. Bei dieser Prüfung hat sich das FG zugleich zu vergegenwärtigen, dass Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf, wenn die Maßnahmen medizinisch indiziert sind. Weiter ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Aufl., Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40), es sei denn, es liegt ein für jedermann erkennbares offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, m.w.N.).

b) Dies gilt auch für die Kosten der Sauerstofftherapie und für den Erwerb des Wasserionisierers. Der Umstand, dass es sich bei der Sauerstofftherapie (Sauerstoffresonanztherapie und hämatogene Oxidationstherapie) möglicherweise um wissenschaftlich nicht allgemein anerkannte Heilverfahren handelt, steht einem Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung nicht entgegen. Die Aufwendungen hierfür können jedoch nur nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn diese Behandlungsmethode auf einem nach medizinischen Erkenntnissen nachvollziehbaren Ansatz beruht, der die prognostizierte Wirkweise der Behandlung auf das angestrebte Behandlungsziel zu erklären vermag, diese Wirkweise sonach zumindest wahrscheinlich macht. Dabei kann es allerdings nicht darauf ankommen, ob die gewählte Behandlungsmethode und die sie tragenden medizinischen Erwägungen von schulmedizinischen Erkenntnissen bestimmt werden oder ob sie auf Erkenntnissen aufbauen, die in der sogenannten alternativen Medizin entwickelt worden sind. Entscheidend ist insoweit vielmehr, ob aus naturheilkundlicher Sicht die gewählte Behandlungsmethode anerkannt und nach den für die Naturheilkunde geltenden Grundsätzen als medizinisch notwendig anzusehen ist. Dabei versteht es sich von selbst, dass es für die auch hier maßgebliche medizinische Notwendigkeit nicht auf eine Betrachtung aus schulmedizinischer Sicht ankommen kann. Maßstab ist vielmehr insoweit nur die naturheilkundliche Lehre selbst (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Juli 1996 IV ZR 133/95, BGHZ 133, 208, m.w.N.). Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, ob der Erwerb des Wasserionisierers medizinisch angezeigt oder lediglich der Förderung des allgemeinen Wohlbefindens geschuldet war.

3. Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Gleiches gilt für die von den Klägern vorgelegte ärztliche Verordnung. Privatärztliche Gutachten und Verordnungen können daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahmen zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben. Dies gilt insbesondere insoweit, als die medizinische Notwendigkeit der Sauerstofftherapie und des Wasserionisierers in Rede steht, aber auch im Hinblick auf die streitigen Kuraufenthalte in A und B, sofern aus den bereits vorliegenden amtsärztlichen Gutachten vom 26. Juni 2006 und 15. Juli 2009 nicht die medizinische Notwendigkeit der streitigen Kurmaßnahmen erkennbar sein sollte. Weiter hat das FG --ebenfalls nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung-- den Gesamtcharakter der Kurreisen zu würdigen. Denn allein der Umstand, dass eine Kur medizinisch angezeigt ist, erlaubt noch nicht den Schluss, dass es sich bei dem streitigen Aufenthalt tatsächlich um eine Heilkur gehandelt hat. Denn diese Beurteilung setzt ferner voraus, dass die Reise nach ihrem Gesamtcharakter eine Kurreise und nicht ein Erholungsaufenthalt ist, der der Gesundheit letztlich auch förderlich ist (BFH-Urteil vom 12. Juni 1991 III R 102/89, BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763, m.w.N.). Darüber hinaus hat das FG festzustellen, ob der Erwerb der nicht verschreibungspflichtigen Medikamente und Heilmittel medizinisch indiziert war. Auch hier gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Allein der Umstand, dass diese Medikamente und Heilmittel in einer Apotheke erworben wurden, genügt als Nachweis der medizinischen Indikation und damit der Zwangsläufigkeit des diesbezüglichen Aufwandes jedoch nicht.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 11. November 2009 aufgehoben und festgestellt, dass der Bescheid der Beklagten vom 18. Februar 2005 rechtswidrig war.

Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens für alle Rechtszüge mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen.

Streitig ist die ministerielle Beanstandung einer vom Gemeinsamen Bundesausschuss (GBA) beschlossenen Regelung in der Arzneimittel-Richtlinie (AMRL).

Das Bundesministerium für Gesundheit (BMG), handelnd für die beklagte Bundesrepublik Deutschland, beanstandete die vom klagenden GBA am 21.12.2004 beschlossene Änderung in Abschnitt F Nr 16.5 der Arzneimittel-Richtlinien (AMRL, seit der Neufassung vom 18.12.2008/22.1.2009 nunmehr Arzneimittel-Richtlinie ) - sog OTC-Ausnahmeliste - wegen unzureichender Berücksichtigung besonderer Therapierichtungen.

Vor dieser Beschlussfassung hatte sich der GBA - nach den Feststellungen des LSG - bei der Beklagten über die Möglichkeiten rückversichert, wie er einerseits dem § 34 Abs 1 Satz 2 SGB V - Ausnahmen für Therapiestandards bei schwerwiegenden Erkrankungen - und andererseits Satz 3 dieser Vorschrift - Berücksichtigung therapeutischer Vielfalt - gerecht werden könne. Wegen des Gebots des Satz 3, den besonderen Therapiemethoden Rechnung zu tragen, stand für den GBA die Frage im Raum, wie er den anthroposophischen und homöopathischen Therapierichtungen gerecht werden könne: Im Rahmen dieser Therapierichtungen erfolgen nach klassischer Lehre - anders als bei der Phytotherapie, die sich insoweit zunehmend der Allopathie angenähert hat - ärztliche Behandlungen nicht diagnosebezogen orientiert an Erkrankungen, sondern ausschließlich patientenindividuell nach einem sog Arzneimittelbild, geleitet von der Vorstellung, dass eine standardisierte Zuordnung von Arzneimitteln als Therapiestandard für bestimmte Erkrankungen nicht möglich sei, vielmehr für verschiedene Patienten mit der gleichen Erkrankung unterschiedliche Arzneimittel geeignet sein könnten und andererseits auch einem Patienten dasselbe Arzneimittel bei unterschiedlichsten Erkrankungen und Zuständen helfen könne.

Die Beklagte hatte diese Voranfrage des GBA dahin beantwortet, dass dieser die Verordnungsfähigkeit der anthroposophischen und homöopathischen Arzneimittel auf die für allopathische Arzneimittel bestimmten Indikationsgebiete festlegen - also einschränken - könne. Sie schlug ihm den oben als Nr 16.5 AMRL wiedergegebenen Wortlaut vor (Schreiben der Beklagten vom 8.3.2004).

Wegen dieser Streitfragen nahm der GBA eine Änderung der Nr 16.5 AMRL vor. Er beschloss am 21.12.2004 - dies ist die vorliegend umstrittene, von der Beklagten beanstandete Ergänzung der Nr 16.5 AMRL -, dass nach dem (zweiten) Wort "Indikationsgebiete" (s den oben in RdNr 3 wiedergegebenen Text) die Worte "und Anwendungsvoraussetzungen" eingefügt werden. Damit sollte klargestellt werden, dass die Anwendungseingrenzung auf den Einsatz "nur in der palliativen Therapie" auch für die anthroposophische und homöopathische Medikation Geltung beanspruche.

Diese vom GBA als Klarstellung gedachte Ergänzung beanstandete das BMG (Bescheid vom 18.2.2005): Dadurch könnten Verordnungen in den in Nr 16.4.1 bis 16.4.41 genannten Indikationsgebieten auch im Rahmen der Anthroposophie und Homöopathie nur nach Maßgabe der Anwendungsbeschränkungen für schulmedizinische und pflanzliche Arzneimittel erfolgen. Diese Anwendungsbeschränkungen auf die anthroposophischen und homöopathischen Arzneimittel zu übertragen, widerspreche den Regeln dieser besonderen Therapierichtungen, sodass der therapeutischen Vielfalt nicht Rechnung getragen sei. Welche Anwendungsbeschränkungen dem Therapiestandard entsprächen, sei nach den bereichsspezifischen Regeln der jeweiligen Therapierichtung zu entscheiden (sog Binnenanerkennung). Nach dem Selbstverständnis der anthroposophischen und der homöopathischen Therapierichtungen dürfe die Verordnung von (Mistel-)Präparaten bei malignen Tumoren nicht auf palliative Therapien beschränkt sein.

Der GBA ist mit seiner Klage beim SG und beim LSG erfolglos geblieben. Er hat im Verfahren vor dem LSG wegen der Ersetzung der bisherigen Regelungen in Nr 16.5 iVm Nr 16.4.27 AMRL durch die Neufassung in Gestalt von § 12 Abs 6 AMRL iVm Anlage I zum Abschnitt F AMRL Nr 32 seine Anfechtungsklage umgestellt in eine Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Beanstandungsverfügung der Beklagten. Das LSG hat in seinem Urteil (vom 11.11.2009) ausgeführt, zur Entscheidung über diese Rechtsstreitigkeit sei der Senat für das Vertragsarztrecht berufen. Das Rechtsschutzbedürfnis des Klägers sei für seine Rechtsverfolgung im Verlaufe des Berufungsverfahrens entfallen; denn die von ihm angegriffene Beanstandung habe ihre Regelungswirkung verloren. Der ersetzende § 12 Abs 6 AMRL vom 18.12.2008/22.1.2009 (BAnz Nr 49a vom 31.3.2009, S 3 ff = DÄ 2009, A 675 mit Verweisung auf www.g-ba.de) entspreche aber im Wesentlichen der ursprünglichen Nr 16.5 AMRL. Insofern habe der Kläger den Rechtsstreit in Form der Fortsetzungsfeststellungsklage weiterführen können. Die Klage sei aber unbegründet, denn die Beanstandungsverfügung sei rechtmäßig. Der beanstandete Beschluss vom 21.12.2004 sei aus mehreren Gründen rechtswidrig. Zum einen sei das aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Gebot der Normenklarheit verletzt, weil die ergänzende Regelung zu einer inhaltlichen Widersprüchlichkeit führe. Es komme einer Quadratur des Kreises gleich, wenn in der ergänzten Nr 16.5 AMRL einerseits auf den "Erkenntnisstand … in der jeweiligen Therapierichtung" abgestellt werde, andererseits durch den zur Einfügung anstehenden Passus "und Anwendungsvoraussetzungen" doch auf den allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse gemäß Nr 16.3 iVm 16.4 ff AMRL Bezug genommen werde. Dies widerspreche zudem dem Gebot des § 34 Abs 1 Satz 3 SGB V, bei der Zusammenstellung des OTC-Ausnahmekatalogs der therapeutischen Vielfalt Rechnung zu tragen. Die Arzneimittel der besonderen Therapierichtungen dürften nicht uneingeschränkt denselben Anwendungsbeschränkungen wie allopathische Arzneimittel unterworfen werden.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die am 21.12.2004 beschlossene Neufassung der AMRL stehe entgegen der Ansicht der Beklagten mit dem Gesetz im Einklang. Sie berücksichtige, dass die OTC-Ausnahmeliste einerseits gemäß § 34 Abs 1 Satz 2 SGB V die Standardtherapeutika bei schwerwiegenden Erkrankungen für verordnungsfähig erklären, andererseits gemäß § 34 Abs 1 Satz 3 SGB V der therapeutischen Vielfalt und dabei auch den besonderen Therapierichtungen Rechnung tragen müsse. Er - der Kläger - habe in Nr 16.4 ff AMRL (Fassung vom 16.3.2004) einen Katalog schwerwiegender Erkrankungen aufgestellt und diesen die Standardtherapeutika zugeordnet, aber für die besonderen Behandlungsmethoden in Nr 16.5 AMRL bestimmt, dass sich der Therapiestandard nach dem Erkenntnisstand in der jeweiligen Therapierichtung richte. Eine Freistellung aller homöopathischen und anthroposophischen Medikationen von dem Verordnungsausschluss für nicht verschreibungspflichtige Arzneimittel liefe der Vorgabe des § 34 Abs 1 Satz 2 SGB V, dass die Verordnungsfähigkeit auf Standardtherapien bei schwerwiegenden Erkrankungen zu beschränken sei, zuwider. Dieser Eingrenzung wegen habe er - der GBA - in Nr 16.5 AMRL den Bezug auf die Indikationsgebiete der Nr 16.4.1 ff AMRL aufgenommen und damit, was die Mistel-Präparate betreffe, auch die Beschränkung auf die Behandlung maligner Tumore und auf die palliative Therapie zur Verbesserung der Lebensqualität erfassen wollen. Indessen sei dies in der praktischen Anwendung streitig geblieben; vom Hersteller und von der Beklagten sei propagiert worden, anthroposophische Mistel-Präparate könnten nicht nur zur palliativen Behandlung, sondern auch für die kurative, adjuvante Therapie maligner Tumore verordnet werden. Dies habe ihn - den GBA - zur Klarstellung am 21.12.2004 durch Einfügung der Worte "und Anwendungsvoraussetzungen" veranlasst. Dies werde den Anforderungen einerseits des § 34 Abs 1 Satz 2 und andererseits des Satz 3 SGB V gerecht und verstoße auch nicht gegen den Grundsatz der Normenklarheit. Eine Rechtsverletzung scheide schon deshalb aus, weil sich aus der Hinzufügung "Indikationsgebiete und Anwendungsvoraussetzungen" nichts Zusätzliches gegenüber der bis dahin bestehenden Rechtslage ergeben habe; es sei nur das klargestellt worden, was schon der Begriff Indikationsgebiet aussage. Der Begriff Indikationsgebiet umfasse als integralen Bestandteil auch Anwendungsbedingungen und -voraussetzungen wie zB "nur in der palliativen Therapie von malignen Tumoren". Abgesehen von dem Fehlen eines zusätzlichen Eingriffs durch die Hinzufügung des Passus "und Anwendungsvoraussetzungen", sei dieser auch inhaltlich nicht zu beanstanden. Damit sei der Vorgabe des § 34 Abs 1 Satz 2 SGB V entsprochen worden, die Ausnahmen von der Nicht-Verordnungsfähigkeit auf Standardtherapien bei schwerwiegenden Erkrankungen zu begrenzen. Ohne den Einschluss von sowohl "schwerwiegende Erkrankungen" als auch von "nur in der palliativen Therapie … zur Verbesserung der Lebensqualität" wären die Arzneimittel der Anthroposophie und Homöopathie in unzulässigem Maße bessergestellt.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 11. November 2009 aufzuheben und festzustellen, dass der Bescheid der Beklagten vom 18. Februar 2005 rechtswidrig war.

Die Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Wie das LSG zutreffend ausgeführt habe, habe sie mit ihrer Verfügung vom 18.2.2005 den Beschluss des GBA vom 21.12.2004 zu Recht beanstandet. Dieser verstoße sowohl gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Normenklarheit als auch gegen die Vorgaben des § 34 Abs 1 Satz 3 SGB V. Mit Nr 16.5 AMRL habe der GBA eine Sonderregelung gegenüber Nr 16.3 AMRL getroffen, nämlich dass es auf den Erkenntnisstand in der jeweiligen Therapierichtung (Nr 16.5 AMRL) statt auf den allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse (Nr 16.3 AMRL) ankomme. Indessen habe die beanstandete Hinzufügung des Merkmals "Anwendungsvoraussetzungen" diesen allgemein anerkannten Stand in Bezug genommen. Zudem werde auch die Zusatzvoraussetzung in Nr 16.4.27 AMRL "nur in der palliativen Therapie … zur Verbesserung der Lebensqualität" in Bezug genommen, wie es der phytotherapeutischen Medikation entspreche, aber nicht zu den besonderen Behandlungsmethoden der anthroposophischen und der homöopathischen Therapierichtung passe. Diese Therapierichtungen forderten den Verzicht auf Anwendungsbeschränkungen wie "nur in der palliativen Therapie". Die Einfügung des Merkmals "Anwendungsvoraussetzungen" in Nr 16.5 AMRL führe zu einer sachwidrigen Gleichbehandlung ungleicher Sachverhalte. Die Arzneimittel der anthroposophischen und der homöopathischen Therapierichtung hätten an sich schon von der Voraussetzung "schwerwiegende Erkrankung" freigestellt werden müssen; die Geltung dieses Merkmals auch für die anthroposophische und für die homöopathische Therapierichtung könne aber im Hinblick auf § 34 Abs 1 Satz 2 SGB V noch hingenommen werden.

Die Beigeladenen zu 1. und zu 2. schließen sich den Ausführungen des Klägers an. Die Beigeladene zu 3. erklärt, keine Stellungnahme abzugeben.

Zu Beginn der Verhandlung am 11.5.2011 hat der Senat die Beteiligten auf die vom Präsidium des BSG geäußerte Erwartung hingewiesen, die Entscheidung im vorliegenden Verfahren bis zu einer Klärung der Abgrenzung der Angelegenheiten des § 10 Abs 2 SGG von denen der Sozialversicherung im Sinne des Abs 1 durch den Großen Senat des BSG oder den Gesetzgeber aufzuschieben(Beschluss des Präsidiums in seiner Sitzung vom 10.5.2011). Die Beteiligten haben sich ausdrücklich dafür ausgesprochen, dass der Senat dem nicht entsprechen und in der Besetzung gemäß § 10 Abs 2 iVm § 12 Abs 3 und § 40 Satz 2 SGG entscheiden möge.

Die Revision des Klägers (GBA) hat Erfolg.

A. Das LSG hat für diesen Rechtsstreit zu Recht die Spruchkörper als zuständig angesehen, die gemäß § 10 Abs 2 SGG(im Rechtsmittelzug iVm § 31 Abs 2, § 40 Satz 2 SGG) für Angelegenheiten des Vertragsarztrechts bestehen. Eine Zuständigkeit der Spruchkörper für Rechtsstreitigkeiten des allgemeinen Krankenversicherungsrechts (Angelegenheit der Sozialversicherung gemäß § 10 Abs 1 SGG) besteht nicht (unten 1.), und es besteht auch kein Anlass für eine Vorlage an den Großen Senat (unten 2.).

1. Die Zuordnung zum Vertragsarztrecht im Sinne des § 10 Abs 2 SGG - mit der Folge, dass das LSG und der erkennende Senat im vorliegenden Verfahren in der Besetzung gemäß § 12 Abs 3 Satz 1 SGG entschieden haben - ergibt sich daraus, dass die hier streitige Vorschrift unmittelbar Rechte und Pflichten der Vertragsärzte regelt. In Nr 16.5 AMRL (inhaltlich ebenso im heute geltenden § 12 Abs 6 AMRL) ist bestimmt: "Für die in diesen Richtlinien im Abschnitt F (heute Anlage I) aufgeführten Indikationsgebiete kann der Arzt bei schwerwiegenden Erkrankungen auch Arzneimittel der Anthroposophie und Homöopathie verordnen, sofern …". Damit wendet sich diese Rechtsnorm direkt an den Arzt. Dies entspricht der Gesamtkonzeption der AMRL, in deren einleitender Regelung in Abschnitt A. Nr 1. bestimmt ist (heute § 1, dessen Satz 1 eine inhaltlich gleiche Bestimmung enthält): "Diese Richtlinien gelten für die Verordnung von Arzneimitteln … durch die an der vertragsärztlichen Versorgung teilnehmenden Ärzte (Vertragsärzte). Die Richtlinien sind von Vertragsärzten, Kassenärztlichen Vereinigungen und Krankenkassen zu beachten." Die Zuordnung zum Vertragsarztrecht entspricht auch der Ausrichtung und dem systematischen Standort der Rechtsgrundlage für die AMRL; § 92 Abs 1 Satz 1 letzter Teilsatz und Satz 2 Nr 6 SGB V hat seinen Standort im Vertragsarztrecht(§§ 72 ff SGB V) und wendet sich ebenfalls unmittelbar an den Vertragsarzt: Der GBA "kann die Verordnung von Arzneimitteln einschränken oder ausschließen … . Er soll insbesondere Richtlinien beschließen über die (Nr 6:) Verordnung von Arznei-, Verband-, Heil- und Hilfsmitteln …". Alle genannten Regelungen sind unmittelbar auf den Vertragsarzt und sein Verordnungsverhalten ausgerichtet. Dies spricht dafür, dass die auf sie gegründeten Rechtsstreitigkeiten dem Vertragsarztrecht im Sinne des § 10 Abs 2 SGG zuzuordnen sind.

In dieser Auffassung sieht sich der Senat durch die geplante Ergänzung des § 10 Abs 2 SGG durch Art 8 des Entwurfs eines Vierten Gesetzes zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze sowie durch die dem zugrunde liegende Begründung der Bundesregierung bestätigt. Durch die Neufassung (Nr 1 und Nr 2 der Vorschrift) soll klargestellt werden, dass Entscheidungen und Richtlinien des GBA, die allein die vertragsärztliche oder vertragszahnärztliche Versorgung betreffen, weiterhin dem Vertragsarztrecht zugeordnet werden (BR-Drucks 315/11, S 38). Allein die vertragsärztliche Versorgung betreffen in diesem Sinne nach Ansicht der Bundesregierung die Bedarfsplanungs-Richtlinie, die AMRL und die Richtlinie Methoden vertragsärztliche Versorgung (BR-Drucks aaO). Nach dem Willen des Gesetzgebers soll mithin die Zuordnung zu den Angelegenheiten des Vertragsarztrechts bei solchen Streitigkeiten, in denen eine solche Richtlinienbestimmung oder eine sie betreffende Aufsichtsmaßnahme Verfahrensgegenstand ist, nicht angetastet werden.

Die Zuordnung zum Vertragsarztrecht im Sinne des § 10 Abs 2 SGG kann nicht unter Hinweis darauf in Frage gestellt werden, dass inhaltlicher Maßstab der im vorliegenden Verfahren beanstandeten AMRL-Bestimmungen die Regelungen des § 34 Abs 1 Satz 2 und 3 SGB V sind, die ihren systematischen Standort im Kapitel über den Umfang des Anspruchs auf Krankenbehandlung(§§ 27 ff SGB V) und damit im allgemeinen Krankenversicherungsrecht haben. Ungeachtet dieser Einordnung begründen die Bestimmungen des § 34 Abs 1 Satz 2 und 3 SGB V von ihrer Ausrichtung und Adressierung her zunächst unmittelbar Rechte und Pflichten der Vertragsärzte: Gemäß § 34 Abs 1 Satz 2 SGB V legt der GBA in Richtlinien nach § 92 Abs 1 Satz 2 Nr 6 SGB V fest, welche nicht verschreibungspflichtigen Arzneimittel, die bei der Behandlung schwerwiegender Erkrankungen als Therapiestandard gelten, zur Anwendung bei solchen Erkrankungen "vom Vertragsarzt ausnahmsweise verordnet werden können". Mit dieser Formulierung verortet auch diese im allgemeinen Krankenversicherungsrecht positionierte Bestimmung die OTC-Ausnahmeliste in § 92 Abs 1 Satz 2 Nr 6 SGB V und damit im Vertragsarztrecht, und sie wendet sich("vom Vertragsarzt ausnahmsweise verordnet") zunächst unmittelbar an den Vertragsarzt.

Nichts anderes ergibt sich daraus, dass die Bestimmungen in den AMRL auch den Leistungsanspruch der Versicherten ausgestalten und für diese verbindlich sind (§ 91 Abs 6 SGG). Dies ist die logische Konsequenz der von allen Senaten des BSG anerkannten Einheit von Leistungs- und Leistungserbringungsrecht (s hierzu BSG - 1. Senat - BSGE 81, 54, 60-62 = SozR 3-2500 § 135 Nr 4 S 15-18; BSG - 6. Senat - BSGE 78, 70, 85 = SozR 3-2500 § 92 Nr 6 S 40 f; BSGE 102, 219 = SozR 4-2500 § 118 Nr 1, RdNr 21). So verweist die Bundesregierung in ihrer Begründung zur geplanten Klarstellung des § 10 Abs 2 SGG zu Recht auch darauf, dass die Richtlinien des GBA gemäß § 92 Abs 8 SGB V Bestandteil der Bundesmantelverträge und damit zugleich gemäß § 82 Abs 1 Satz 2 SGB V Bestandteil der Gesamtverträge nach § 83 SGB V sind. Die sich hieraus ergebenden Auswirkungen auf die Versicherten ändern ebenso wie sonstige mittelbare oder unmittelbare Auswirkungen von Richtlinien des GBA oder von Vorschriften der Bundesmantelverträge nichts daran, dass Streitigkeiten über diese Vorschriften dem Vertragsarztrecht im Sinne des § 10 Abs 2 SGG zuzuordnen sind. So betreffen etwa die Regelungen im Vertrag über die hausärztliche Versorgung, der auf § 73 Abs 1c SGB V in der bis zum 30.6.2008 geltenden Fassung beruht, mittelbar auch die Versicherten: Diese können Leistungen, die in diesem Vertrag der fachärztlichen Versorgung zugewiesen sind, nicht von ihrem Hausarzt erhalten, weil er sie nicht erbringen darf. Diese zwangsläufige Konsequenz daraus, dass das Vertragsarztrecht immer auch den Versicherten dient, weil es ihre Versorgung organisiert, führt nicht dazu, dass die Unterscheidung zwischen allgemeinem Krankenversicherungsrecht und speziellem Vertragsarztrecht im Sinne des § 10 Abs 2 SGG obsolet wäre.

Die Bestimmung des § 10 Abs 2 SGG beschreibt, wie der Senat in seinem Urteil vom 6.5.2009 näher dargelegt hat, einen Teil des Leistungserbringungsrechts der gesetzlichen Krankenversicherung. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist immer dann verlassen, wenn Versicherte Leistungsansprüche gegen ihre Krankenkasse geltend machen, und zwar auch dann, wenn es in einem solchen Verfahren auf die Wirksamkeit einer Richtlinie des GBA ankommt (BSGE 103, 106 = SozR 4-2500 § 94 Nr 2, RdNr 29). Deshalb hat der 1. Senat des BSG zu Recht über die Revisions-Nichtzulassungsbeschwerde eines Versicherten entschieden, der unmittelbar den GBA auf Ergänzung der AMRL in Anspruch genommen hatte (BSG SozR 4-1500 § 10 Nr 3). Soweit der 1. Senat über diese Streitkonstellation hinausgehend - im Rahmen eines sog obiter dictum, also nicht-tragend - ausgeführt hat, "ein Streit darüber, ob der GBA eine spezielle Richtlinie nach § 34 Abs 1 Satz 2 SGB V zu erlassen hat, (zähle) zu den Sachen der Krankenversicherung und nicht des Vertrags(arzt)rechts … ganz unabhängig davon, wer den Erlass einer solchen Richtlinie begehrt, sei es ein Versicherter, ein Vertragsarzt, der Hersteller, eine Vereinigung von Vertragsärzten wie die Kassenärztlichen Vereinigungen, die Kassen(zahn)ärztliche Bundesvereinigung, eine Krankenkasse, ein Krankenkassenverband oder der Spitzenverband Bund der Krankenkassen oder auch ein Dritter"(BSG aaO RdNr 6), folgt dem der erkennende Senat nicht. Diese Ansicht des 1. Senats ist auch vereinzelt geblieben. Es ist kein Urteil eines SG oder eines LSG ersichtlich, das dieser Ansicht im Rahmen von Rechtsstreitigkeiten, die die Befugnis der Vertragsärzte zur Ausstellung von Verordnungen oder Streitigkeiten unter Beteiligung von ihnen und dem GBA oder diesbezügliche Aufsichtsstreitigkeiten betreffen, gefolgt wäre oder die Zuordnung solcher Streitigkeiten zum Vertragsarztrecht im Sinne des § 10 Abs 2 SGG in Frage gestellt hätte.

2. Im Hinblick auf diese Zuordnung des Rechtsstreits zum Vertragsarztrecht gemäß § 10 Abs 2 SGG besteht auch kein Anlass für eine Vorlage an den Großen Senat gemäß § 41 SGG. Keiner der in § 41 Abs 2 und 4 SGG aufgeführten Tatbestände ist erfüllt.

Eine Abweichung von der Entscheidung eines anderen Senats im Sinne des § 41 Abs 2 SGG liegt nicht vor. Hierfür könnten die zitierten Ausführungen des 1. Senats in Betracht kommen, diese sind aber, wie dargestellt, nicht-tragend gewesen, ebenso wie dies bei den Ausführungen des 3. Senats im Beschluss vom 10.3.2010 - B 3 KR 36/09 B - der Fall ist (s hierzu den Hinweis auf das Fehlen einer Divergenz mangels tragender Ausführungen in GesR 2010, 415 RdNr 17). Eine Vorlage wegen Divergenz erfordert indessen eine Abweichung in entscheidungserheblichen Ausführungen (so die Rechtsprechung der Großen Senate aller obersten Bundesgerichte, s die Nachweise im Urteil des erkennenden Senats vom 23.3.2011 - B 6 KA 11/10 R - RdNr 23, zur Veröffentlichung in BSGE und SozR vorgesehen).

Eine Vorlage an den Großen Senat ist auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung einer Rechtsfrage im Sinne des § 41 Abs 4 SGG veranlasst. Voraussetzung für eine solche Vorlage ist, dass eine Gefahr für die Einheitlichkeit der Rechtsprechung durch sich abzeichnende entscheidungstragende Divergenzen besteht (s die Ausführungen im Urteil vom 23.3.2011 aaO RdNr 24 mwN iVm RdNr 26). Dafür liegen indessen, bezogen auf ein Verfahren der vorliegenden Art, in dem eine GBA-Richtlinie aufsichtsrechtlich beanstandet wird, die sich unmittelbar an die Vertragsärzte wendet, keine Anhaltspunkte vor; dementsprechende Ausführungen in Entscheidungen eines SG oder LSG sind, wie ausgeführt, nicht ersichtlich (vgl oben RdNr 18 ff, insbesondere RdNr 22 am Ende).

Eine Anrufung des Großen Senats zur Klärung von Zuständigkeitsfragen außerhalb des Streitgegenstandes der konkret vorliegenden Rechtsstreitigkeit geriete ferner in Widerstreit zu dem Grundsatz, dass ein Großer Senat nicht die Aufgabe hat, Rechtsgutachten zu erstatten (so die Rechtsprechung der Großen Senate aller obersten Bundesgerichte, s die Nachweise in BSG aaO RdNr 28).

3. Schließlich hat der Senat angesichts der Zuordnung des vorliegenden Rechtsstreits zum Vertragsarztrecht im Sinne des § 10 Abs 2 SGG auch keinen Anlass gesehen, den Ausgang des beim Großen Senat bereits anhängigen Verfahrens GS 1/10 abzuwarten. Das dem zugrunde liegende Ausgangsverfahren B 3 KR 36/09 B betrifft einen anderen Streitgegenstand, nämlich die Rechtmäßigkeit einer Schiedsstellenentscheidung gemäß § 18a Krankenhausfinanzierungsgesetz zur Vergütung von Leistungen einer zahnärztlichen Hochschulambulanz. Der Fortgang dieses Verfahrens ist im Übrigen ungewiss, nachdem die Beteiligten des Ausgangsverfahrens B 3 KR 36/09 B sich außergerichtlich geeinigt und dieses in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt haben.

Für eine Zurückstellung der Entscheidung ist bereits deshalb im vorliegenden Verfahren kein Raum, weil dieses schon seit knapp 16 Monaten und damit deutlich überdurchschnittlich lange beim BSG anhängig ist (Einlegung der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision am 15.1.2010; Zulassung der Revision am 23.6.2010). Die Beteiligten haben, wie oben ausgeführt (RdNr 15), auch ausdrücklich den Wunsch nach einer unverzüglichen Entscheidung in der Besetzung gemäß § 10 Abs 2 SGG geäußert. Dem kommt - mit Blick auf den Anspruch der Verfahrensbeteiligten auf Gewährung zeitgerechten Rechtsschutzes gemäß Art 19 Abs 4 GG - besonderes Gewicht zu.

B. Das Verfahren wird zutreffend im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage weitergeführt. Die vom Kläger im Verfahren des LSG vorgenommene Umstellung des Anfechtungsantrags in einen Fortsetzungsfeststellungsantrag ist als Antragsänderung nach § 99 Abs 3 Nr 3 SGG zulässig(s zB BSGE 99, 145 = SozR 4-2500 § 116 Nr 4, RdNr 14; BSGE 103, 269 = SozR 4-1500 § 54 Nr 16, RdNr 14 mwN). Die Umstellung in eine Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Beanstandungsverfügung ist erfolgt, nachdem sich das gegen diese Verfügung gerichtete Anfechtungsverfahren in der Hauptsache erledigt hatte.

Die Erledigung im Sinne des § 131 Abs 1 Satz 3 SGG war dadurch eingetreten, dass der GBA die AMRL am 18.12.2008/22.1.2009 (BAnz Nr 49a S 3 ff = DÄ 2009, A 675) neu gefasst hatte, und zwar ohne die von der Beklagten beanstandete Einfügung "und Anwendungsvoraussetzungen" (so der neu gefasste § 12 Abs 6 AMRL). Damit hatte, wie das LSG zu Recht ausführt, die Beanstandungsverfügung der Beklagten ihre Regelungswirkung verloren, und das Rechtsschutzinteresse für die gegen sie gerichtete Anfechtungsklage war entfallen.

Das gemäß § 131 Abs 1 Satz 3 SGG neben dem Erledigungseintritt zusätzlich erforderliche Fortsetzungsfeststellungsinteresse ist unter dem Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr gegeben, denn die Klärung der im vorliegenden Rechtsstreit zu entscheidenden Rechtsfrage ist für das Verhältnis der Beteiligten weiterhin relevant(vgl dazu zB BSGE 99, 145 = SozR 4-2500 § 116 Nr 4, RdNr 14; BSGE 103, 269 = SozR 4-1500 § 54 Nr 16, RdNr 14 mwN ): Der Kläger hält an seiner Rechtsansicht fest, dass er eine Einfügung der beanstandeten Art ("und Anwendungsvoraussetzungen") vornehmen dürfe; er hat, wie er in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, nur vorübergehend - bis zum Abschluss des hier anhängigen Rechtsstreits - auf eine erneute gleiche Einfügung in seine Neufassung der AMRL verzichtet.

Für das Vorliegen eines Feststellungsinteresses kommt es nicht darauf an, ob die Anwendungsbeschränkung "nur in der palliativen Therapie" schon in der früheren Fassung der Nr 16.5 AMRL von dessen Begriff "Indikationsgebiete" miterfasst war oder ob sie erst von deren späterer - von der Beklagten beanstandeten - Fassung aufgrund der kumulativen Begriffe "Indikationsgebiete und Anwendungsvoraussetzungen" erfasst wurde. Wurden die Anwendungsbeschränkungen erst von der späteren Fassung aufgrund der kumulativen Begriffe "Indikationsgebiete und Anwendungsvoraussetzungen" erfasst, so kam diesem Änderungsbeschluss des GBA konstitutive Bedeutung zu. Wurde die Anwendungsbeschränkung bereits von dem Begriff "Indikationsgebiete" miterfasst, so handelte es sich bei der späteren Hinzufügung des Passus "und Anwendungsgebiete" (Beschluss des GBA vom 21.12.2004) eben nur um eine Klarstellung des Aussagegehalts der Regelung. Auch bei Zugrundelegung einer bloßen Klarstellung bestand und besteht aber ein Bedarf nach gerichtlicher Klärung und ist die Anfechtungs- bzw Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig: Eine aufsichtsrechtliche Verfügung stellt auch dann, wenn sie nur eine Regelung mit lediglich deklaratorischem Inhalt zum Gegenstand hat, einen Eingriff dar, für dessen Anfechtung eine Klagebefugnis bzw - nach Erledigung - für dessen Rechtswidrigkeitsfeststellung ein Feststellungsinteresse besteht.

C. Die Revision des Klägers und der damit weiter verfolgte Antrag auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Beanstandungsverfügung vom 18.2.2005 sind begründet. Denn dieser Bescheid war rechtswidrig.

1. Als Rechtsgrundlage für die Beanstandungsverfügung kommt allein § 94 Abs 1 SGB V in Betracht, wonach die vom GBA beschlossenen Richtlinien dem BMG vorzulegen sind, das sie innerhalb von zwei Monaten beanstanden kann(§ 94 Abs 1 Satz 1 und 2 SGB V).

Die aufsichtsrechtlichen Befugnisse des BMG sind auf eine Rechtskontrolle beschränkt, wie der Senat in seinem Urteil BSGE 103, 106 = SozR 4-2500 § 94 Nr 2 im Einzelnen ausgeführt hat(dort RdNr 34 bis 51). Zu einer Zweckmäßigkeitsprüfung ist das BMG nicht berechtigt (aaO RdNr 51). Deshalb ist eine Aufsichtsmaßnahme wie die hier von der Beklagten erlassene Beanstandungsverfügung nur dann rechtmäßig, wenn das Handeln der beaufsichtigten Selbstverwaltungskörperschaft (hier: des GBA) rechtlich fehlerhaft war. Bei der Beurteilung der beanstandeten Rechtshandlung ist zu beachten, dass der GBA bei der ihm zugewiesenen Normsetzung durch Erlass von Richtlinien einen Bewertungsspielraum hat, wie er jedem Normgeber zukommt (s BSG aaO RdNr 51 mwN; vgl auch BSGE 105, 243 = SozR 4-2500 § 116b Nr 2, RdNr 43 ff).

2. Nach diesem Maßstab war die angefochtene Beanstandungsverfügung der Beklagten rechtswidrig; denn die beanstandete Richtliniengebung, die Einfügung der Worte "und Anwendungsvoraussetzungen" in Nr 16.5 AMRL, ließ keinen Rechtsfehler erkennen. Die Regelung des GBA hielt sich im Rahmen der normativen Gestaltungsfreiheit (vgl RdNr 35). Die Vorgaben des § 34 Abs 1 Satz 2 und 3 SGB V sind eingehalten.

§ 34 Abs 1 Satz 2 SGB V gibt dem GBA auf, in Richtlinien schwerwiegende Erkrankungen aufzuführen, für deren Behandlung nicht verschreibungspflichtige Arzneimittel als Therapiestandard zur Verfügung stehen (sog OTC-Ausnahmeliste). Im Rahmen dieser Richtlinienregelungen hat der GBA gemäß § 34 Abs 1 Satz 3 SGB V der Therapievielfalt Rechnung zu tragen. Das Verhältnis zwischen Satz 2 und Satz 3 hat der Gesetzgeber so geregelt, dass er die Vorgaben des Satz 2 vorangestellt hat und ihnen die Regelung des Satz 3 in der Weise angeschlossen hat, dass "dabei … der therapeutischen Vielfalt Rechnung zu tragen" ist. Daraus ergibt sich ein gewisser Vorrang der Vorgaben des Satz 2: In deren Rahmen ist die therapeutische Vielfalt zu berücksichtigen. Ausgehend von dem so auszulegenden Verhältnis des § 34 Abs 1 Satz 2 zu Satz 3 SGB V ist die vom Kläger getroffene Regelung der Nr 16.5 AMRL nicht zu beanstanden.

a) Die Ansicht der Beklagten, der Kläger müsse der therapeutischen Vielfalt in weitergehendem Maße Rechnung tragen, als dies durch Nr 16.5 AMRL geschehen war, ist unzutreffend.

Das Gebot, der therapeutischen Vielfalt Rechnung zu tragen, bedeutet insbesondere, dass die Eigenheiten besonderer Therapierichtungen - soweit dies im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften möglich ist - zu berücksichtigen sind. Bei der Bewertung der Qualität und Wirksamkeit von Behandlungsmethoden und Medikationen ist deshalb der Erkenntnisstand der jeweiligen Therapierichtung, also die aus Sicht der Therapierichtung gegebene besondere Wirksamkeit zugrunde zu legen (Maßstab der sog Binnenanerkennung, vgl BSGE 81, 54, 71 = SozR 3-2500 § 135 Nr 4 S 27 f; BVerwG vom 16.10.2008 - 3 C 23.07 - Buchholz 418.32 AMG Nr 53 RdNr 13 ff, 15; OVG Nordrhein-Westfalen vom 26.8.2009 - 13 A 4556/06 - Juris RdNr 17; allgemein zu besonderen Therapierichtungen s BSGE 85, 56, 63 ff = SozR 3-2500 § 28 Nr 4 S 21 ff; BSG SozR 3-2500 § 92 Nr 12 S 72 ff; BSGE 94, 221 RdNr 26 ff, 29-31 = SozR 4-2400 § 89 Nr 3, RdNr 27 ff, 30-32; BSG SozR 4-2500 § 27 Nr 8 RdNr 18; s auch BVerwG aaO RdNr 13 ff). Der GBA hat in Nr 16.5 AMRL spezielle Regelungen zugunsten besonderer Therapierichtungen aufgenommen. Er hat für die Beurteilung, ob ein Arzneimittel für die Behandlung einer schwerwiegenden Erkrankung als Therapiestandard anzusehen ist (vgl § 34 Abs 1 Satz 2 SGB V), in Nr 16.5 AMRL eine Sonderregelung für die Arzneimittel der Anthroposophie und Homöopathie getroffen: Das Vorliegen eines Therapiestandards ist "nach dem Erkenntnisstand … in der jeweiligen Therapierichtung" zu beurteilen. Diese Vorgabe ist nicht etwa durch die Einfügung "und Anwendungsvoraussetzungen" relativiert worden, wie das LSG und die Beklagte annehmen; ein solcher Querbezug lässt sich der Regelung nicht entnehmen.

Die Beklagte macht in ihrer Beanstandungsverfügung geltend, der GBA müsse den besonderen Therapierichtungen der Anthroposophie und der Homöopathie weitergehend Rechnung tragen. Er dürfe eine Einschränkung, wie sie für Mistel-Präparate bestehe, indem diese "nur in der palliativen Therapie … zur Verbesserung der Lebensqualität" verordnungsfähig seien (Nr 16.4.27 AMRL bzw heute: Nr 32 der Anlage I zum Abschnitt F AMRL), nicht auch für anthroposophische und homöopathische Arzneimittel gelten lassen, weil es solche Einschränkungen nach dem Selbstverständnis dieser Therapierichtungen nicht gebe. Hier richte sich vielmehr - jedenfalls nach ihrer klassischen Lehre - die Arzneimittelanwendung nach dem sog Arzneimittelbild des Patienten; das für ihn als geeignet festgestellte Arzneimittel sei dann gleichermaßen für die kurativ-adjuvante wie die palliative Therapie geeignet; eine Differenzierung sei nicht möglich.

Diese Forderung ist indessen nicht berechtigt. Aus § 34 Abs 1 Satz 3 SGB V kann nicht abgeleitet werden, der GBA müsse im Rahmen der anthroposophischen und homöopathischen Therapierichtungen Arzneimittel wie zB Mistel-Präparate sowohl für die kurativ-adjuvante als auch für die palliative Therapie für verordnungsfähig erklären, während entsprechende allopathische Präparate nur für die palliative Therapie verordnungsfähig sind. Dies ergäbe eine im Gesetz so nicht angelegte Begünstigung für die anthroposophischen und die homöopathischen Arzneimittel gegenüber den allopathischen. Gemäß § 34 Abs 1 Satz 2 SGB V sollen in der OTC-Ausnahmeliste schwerwiegende Erkrankungen aufgeführt werden, für deren Behandlung nicht verschreibungspflichtige Arzneimittel als Therapiestandard zur Verfügung stehen. Kommt der GBA in diesem Rahmen zum Ergebnis, einen Behandlungsstandard gebe es bei einer bestimmten schwerwiegenden Erkrankung nur in der palliativen Therapie, so beschränkt er die Verordnungsfähigkeit in der Weise, wie er es in Nr 16.4.27 AMRL bezogen auf Mistel-Präparate getan hat. Dies ist dann der Rahmen, dessen Grenzen der GBA dann auch für die besonderen Therapierichtungen gelten lassen kann. Würde der GBA diesen Rahmen allein für die Arzneimittel besonderer Therapierichtungen lockern, wie die Beklagte das für erforderlich erachtet, so ergäbe sich insoweit eine - jedenfalls nicht gebotene - Begünstigung für diese Arzneimittel. Eine solche Forderung kann, wie dargestellt, insbesondere nicht auf § 34 Abs 1 Satz 3 SGB V gestützt werden: Das ginge über das dargestellte Verhältnis des Satz 3 zu Satz 2 hinaus, wonach der therapeutischen Vielfalt nur im Rahmen der Vorgaben des Satz 2 Rechnung zu tragen ist(vgl oben RdNr 37).

b) Nach alledem ist die Regelung in Nr 16.5 AMRL unbedenklich, wonach die in den Nr 16.4 ff AMRL erfolgten Konkretisierungen gleichermaßen für die Arzneimittel der Anthroposophie und der Homöopathie gelten, auch soweit darin Anwendungsbeschränkungen wie zB "nur in der palliativen Therapie" normiert sind.

3. Keiner näheren Erörterung bedarf es auch an dieser Stelle (vgl bereits oben RdNr 32), ob die Anwendungsbeschränkung "nur in der palliativen Therapie" schon von der früheren Fassung der Nr 16.5 AMRL durch dessen Begriff "Indikationsgebiete" miterfasst war oder ob sie erst von deren späterer - von der Beklagten beanstandeten - Fassung aufgrund der kumulativen Begriffe "Indikationsgebiete und Anwendungsvoraussetzungen" erfasst wurde. Mit Blick auf etwaige künftige ähnliche Streitfälle weist der Senat aber darauf hin, dass er dazu neigt, dass bereits der Begriff "Indikationsgebiete" die Anwendungsbeschränkung mitumfasst hat. Hierfür sprechen Andeutungen in der BSG-Rechtsprechung (vgl BSGE 89, 184, 191: "Ausdehnung des Anwendungsbereichs eines Arzneimittels auf weitere Indikationen"; s auch zB BSG SozR 4-2500 § 31 Nr 6 RdNr 9 und BSG SozR 4-2500 § 31 Nr 15 RdNr 21 f, wonach die Zulassung das Indikationsgebiet umschreibt, in dem das Arzneimittel im konkreten Fall eingesetzt werden soll; s ferner weitere Nachweise im Urteil des SG Dresden A&R 2007, 134, 136 f ) und lassen sich - allerdings nur mit Vorsicht - auch die Materialien aus dem Gesetzgebungsverfahren zur Änderung des § 34 SGB V anführen(vgl BT-Drucks 15/1525 S 86: "In den Arzneimittelrichtlinien ist das Nähere zur Verordnungsfähigkeit von nicht verschreibungspflichtigen Arzneimitteln insbesondere bezogen auf bestimmte Indikationen und Indikationsgebiete festzulegen.").

D. Spätestens mit der Veröffentlichung der unter C. gegebenen Urteilsbegründung in einer allgemein zugänglichen Fachzeitschrift entfällt ein etwaiger Vertrauenstatbestand, wie er möglicherweise bis jetzt noch aufgrund der angefochtenen Beanstandungsverfügung bestanden hat und vertragsärztliche Verordnungen von anthroposophischen und homöopathischen Mistel-Präparaten auch im Rahmen kurativ-adjuvanter Therapien möglicherweise gestützt haben könnte.

E. Die Kostenentscheidung beruht auf § 197a Abs 1 Satz 1 Halbsatz 3 SGG iVm einer entsprechenden Anwendung der §§ 154 ff VwGO. Danach trägt die Beklagte als der unterliegende Teil die Kosten des Verfahrens (§ 154 Abs 1 VwGO). Eine Erstattung außergerichtlicher Kosten von Beigeladenen ist nicht veranlasst; sie haben im Revisionsverfahren keinen Antrag gestellt (§ 162 Abs 3 VwGO, vgl BSGE 96, 257 = SozR 4-1300 § 63 Nr 3, RdNr 16).

I. Die Beteiligten streiten um die Steuerfreiheit der vom Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in 1999 bis 2003 sowie 2005 bis 2006 (Streitjahre) erbrachten Leistungen auf dem Gebiet der Heileurythmie (Bewegungstherapie).

Im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie absolvierte der Kläger vom 23. August 1993 bis zum 10. Dezember 1994 eine Ausbildung zum Heileurythmisten an der Schule für Eurythmische Heilkunst. Diese erteilte ihm hierüber am 10. Dezember 1994 ein "Abschluss-Zeugnis" und am 20. Februar 2007 ein "Heileurythmie-Diplom". Danach wird er von der Leitung der Schule für befähigt erklärt, "im Zusammenhang mit dem Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden". Seit 1995 ist der Kläger selbständig als Heileurythmist tätig. Die von ihm erbrachten Leistungen erfolgten stets auf ärztliche Anordnung und wurden größtenteils von einzelnen gesetzlichen Krankenkassen übernommen. Hinsichtlich der für die Kostentragung maßgeblichen Grundlage ist zwischen den Streitjahren bis 2005 und dem Streitjahr 2006 zu unterscheiden:

In den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erfolgte die Kostenübernahme durch einzelne Krankenkassen als Satzungsleistung bzw. aufgrund einer individuellen Vereinbarung:

Die Betriebskrankenkasse securvita (BKK) hatte die Heileurythmie seit 1997 als Satzungsleistung in ihren Leistungskatalog aufgenommen. Soweit Leistungen nicht der Eigenverantwortung der Versicherten zugerechnet werden müssen, gehörten nach § 13 Abs. 2 ihrer Satzung vom 19./20. November 1996 zu den gesetzlich vorgesehenen Leistungen (...): "2. Leistungen der anerkannten besonderen Therapieeinrichtungen (Homöopathie, Anthroposophische Medizin, Phytotherapie, Naturheilkunde)." Eine auf Unterlassen dieser Kostentragung gerichtete Verpflichtungsanordnung der Aufsichtsbehörde erklärte das Bundessozialgericht (BSG) mit Urteil vom 22. März 2005 B 1 A 1/03 R (BSGE 94, 221) für rechtswidrig.

Die IKK Hamburg (IKK) übernahm von April 1997 bis März 2005 die Behandlungskosten für heileurythmische Leistungen im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V). Auch insoweit handelte es sich um eine Satzungsleistung, da nach § 64 Abs. 4 SGB V i.V.m. § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V die Leistungen im Rahmen von Modellprojekten in der Satzung der jeweiligen Krankenkasse zu regeln sind.

Die AOK X hatte eine Kostenübernahme für heileurythmische Leistungen nicht in ihren Leistungskatalog als Satzungsleistung aufgenommen, übernahm jedoch ausweislich der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Anlage K 18 die Kosten aufgrund einer individuellen Vereinbarung mit dem Kläger.

Mit Wirkung zum 1. Januar 2006 schlossen die IKK und der Berufsverband Heileurythmie e.V. (BVHE), zu dessen Mitgliedern der Kläger gehört, einen "Vertrag zur Durchführung Integrierter Versorgung nach §§ 140a ff. SGB V über die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin". § 6 dieses Vertrags regelt die Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten dahingehend, dass diese ihre Teilnahme durch Unterzeichnung einer "Teilnahmeerklärung" anzeigen. Die Teilnahmeberechtigung wird nach Abs. 3 von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Heilmittelerbringer die in Abs. 4 genannten Voraussetzungen nachweist. Dies setzt voraus, dass sie speziell ausgebildet sind und hinsichtlich ihrer Ausbildung und Eignung durch den jeweiligen Berufsverband überprüft und anerkannt worden sind. Dabei ist die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung sowie solche Heilmittelerbringer, die eine durch den entsprechenden Berufsverband bestätigte Gleichwertigkeit ihrer Qualifikation nachweisen können. Zur Erbringung von Leistungen nach diesem Vertrag ist der Heilmittelerbringer ab dem Zeitpunkt berechtigt, ab dem er die Teilnahmeberechtigung gemäß Absatz 3 vom jeweiligen Berufsverband erhält (Absatz 5).

Mit Wirkung zum 1. Juli 2006 schloss der BVHE zwei weitere Versorgungsverträge nach §§ 140a ff. SGB V: Einen mit der Betriebskrankenkasse des Bundesverkehrsministeriums (BKK BVM), den anderen mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen (BKK BVM, BKK Ernst & Young, BKK Herkules, BKK Kassana, BKK R+V, KEH Ersatzkasse, mhplus BKK sowie TAUNUS BKK).

In dem mit der BKK BVM geschlossenen Versorgungsvertrag sind die Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten inhaltsgleich zu dem mit der IKK geschlossenen Vertrag geregelt, insbesondere sieht auch dieser Vertrag vor, dass die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen Berufsverband bei Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen erteilt wird (§ 6 Abs. 3) und der Heilmittelerbringer von dem Zeitpunkt an berechtigt ist, Leistungen nach diesem Vertrag zu erbringen, ab dem er die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen Berufsverband erhält.

Der mit Wirkung ab 1. Juli 2006 in Kraft getretene Vertrag mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen regelt in § 2 Nr. 1, dass die "Leistungserbringung eine Zulassung des Leistungserbringers durch den jeweiligen Berufsverband voraussetzt". Die Durchführung der Behandlung darf nur hierfür analog den gemeinsamen Empfehlungen nach § 124 Abs. 4 SGB V von qualifizierten Therapeuten und in nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassenen Praxen erfolgen.

In den für die Streitjahre abgegebenen Umsatzsteuererklärungen erfasste der Kläger die als Heileurythmist erbrachten Leistungen nicht, da es sich seiner Ansicht nach um nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfreie Leistungen handelte.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1999 bis 2003 vertrat der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG lägen wegen fehlender Kassenzulassung des Klägers und wegen fehlender Aufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nicht vor. Hierauf setzte das FA die Umsatzsteuer für 1999 bis 2003 mit den Bescheiden vom 14. Oktober 2005 fest. Außerdem änderte das FA die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen 2005 und 2006 mit den Bescheiden vom 19. April 2007 (Umsatzsteuer 2005) und vom 8. Mai 2008 (Umsatzsteuer 2006). Die dagegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Das FG gab nur der Klage wegen Umsatzsteuer 2006 statt und wies die Klage im Übrigen als unbegründet ab. Zur Begründung führte es in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2009, 1877 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus:

Die bis einschließlich 2005 erbrachten Leistungen des Klägers seien steuerpflichtig, weil insoweit der berufliche Befähigungsnachweis fehle. Der Berufsstand des Heileurythmisten habe keine berufsrechtliche Regelung erfahren, sodass von einer beruflichen Befähigung grundsätzlich nicht ausgegangen werden könne. Ein Befähigungsnachweis liege zwar auch vor, wenn die Leistungen des Unternehmers in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert würden. Grundlage hierfür sei in erster Linie eine Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V, woran es im Streitfall fehle. Die vom Kläger erbrachten Leistungen seien auch nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden. Unerheblich sei, ob den Patienten die Vergütungen für die Leistungen zu weit über 90 % nachträglich erstattet worden seien, weil im Zeitpunkt der Leistung nicht festgestanden habe, ob die Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen. An dieser Ungewissheit ändere sich auch in den Fällen des sog. Systemmangels nichts. Zu dessen Feststellung und den daraus zu ziehenden Konsequenzen seien allein die Gerichte befugt. Im Streitfall sei weder vom Kläger vorgetragen noch ersichtlich, dass eine gerichtliche Entscheidung vorliege.

Die Klage wegen Umsatzsteuer 2006 sei dagegen begründet, weil die Leistungen des Klägers als Regelleistungen im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 2004 V R 34/02 (BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316) vergütet worden seien. Maßgeblich hierfür seien der verbindliche Abschluss von Integrierten Versorgungsverträgen und die Mitgliedschaft des Klägers im Berufsverband Heileurythmie.

Die vom FG zugelassene Revision haben sowohl der Kläger als auch das FA eingelegt.

Der Kläger macht im Wesentlichen geltend, das FG habe ihm die Steuerfreiheit seiner in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erbrachten Leistungen zu Unrecht versagt:

Hinsichtlich der Kostentragung für heileurythmische Leistungen habe sich die Sach- und Rechtslage --gegenüber dem die Jahre 1973 bis 1978 betreffenden BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316-- entscheidend geändert, da seit 1999 mehrere gesetzliche Krankenkassen die Kosten der Heileurythmie regelmäßig erstatteten: Die securvita als Satzungsleistung, die IKK im Rahmen eines Modellprojektes und die AOK X aufgrund einer Vereinbarung mit dem Kläger. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 genüge für die Annahme einer regelhaften Kostenübernahme der Sozialversicherungsträger die Aufnahme der Leistung in die Satzung einzelner Krankenkassen. Die Kostenübernahme beruhe somit nicht mehr --wie früher-- auf Ausnahme- oder Ermessensentscheidungen der gesetzlichen Krankenkassen.

Dass die Heileurythmie nicht in das Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien des Gemeinsamen Bundesausschusses aufgenommen worden sei, hänge damit zusammen, dass der Bundesausschuss seine Beschlüsse nur auf Antrag fasse, die Berufsverbände der Leistungserbringer der Anthroposophischen Medizin und insbesondere der Berufsverband Heileurythmie aber nicht antragsberechtigt seien und daher eine Prüfung und Empfehlung über eine neue Behandlungsmethode i.S. des § 135 SGB V nicht in Gang setzen könnten. Das BSG habe in seinem Urteil in BSGE 94, 221 Rz 42 die Annahme eines "Systemversagens" als nicht fernliegend erachtet.

Soweit Krankenkassen in den Streitjahren die Kosten für die heileurythmischen Leistungen des Klägers trugen, hätten sie diese ganz überwiegend bzw. ausschließlich als Regelleistung übernommen, was sich aus der hohen Kostenübernahmequote von 95 % bis 98 % bei allen Patienten dieser gesetzlichen Krankenversicherungen ergebe. Entgegen der Ansicht des FA sei die Regelhaftigkeit der Kostenübernahme nicht danach zu bestimmen, ob alle Krankenkassen bundesweit und einheitlich die Kosten für die Leistungen übernehmen, sondern danach, ob die Leistung seitens der jeweils übernehmenden Kasse als Regelleistung angesehen und finanziert werde. Nur diese Auslegung entspreche dem Zweck des § 4 Nr. 14 UStG, der in der Entlastung der Kostenträger von der Umsatzsteuer liege. Entscheidend sei allein, wie die Kasse selbst die Leistung auffasse und darstelle, ob als Einzelfall-Ausnahmeentscheidung oder als Regelleistung ohne Einzelfallprüfung. Bei allen Kassen, die heileurythmische Leistungen finanzierten, sei Letzteres der Fall gewesen. Die gegenteilige Auffassung des FA führe dazu, dass nur die Aufnahme von Leistungen in den bundesweiten Leistungskatalog das Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme erfüllen könne, obwohl nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Aufnahme der Leistungen in die Heilmittel-Richtlinien lediglich ein Indiz für die Annahme der beruflichen Befähigung darstelle.

Soweit das FA allein auf die Aufnahme in das bundesweit einheitliche Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien abstelle, berücksichtige es nicht die Möglichkeit von Satzungsleistungen nach § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V. Die Aufnahme als Satzungsleistung selbst sei zwar freiwillig, mit der Aufnahme in die Satzung verpflichte sich die Kasse jedoch zu diesen Leistungen gegenüber ihren Versicherten. Im Falle von Satzungsleistungen seien die Regelungen naturgemäß nicht bundesweit einheitlich, sondern kassenindividuell. Gleichwohl erfüllten auch solche Satzungsleistungen nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 das Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme.

Dass eine regelhafte Kostenübernahme auch beim Abschluss eines Vertrags einer einzelnen Krankenkasse mit einem Leistungserbringer vorliege, ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 10. März 2005 V R 54/04 (BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669). Darin sei vom BFH nicht beanstandet worden, dass das FG die berufliche Qualifikation des Klägers u.a. auf der Grundlage eines Ernährungsberatungsvertrags mit nur einer Krankenkasse sowie seiner Tätigkeit für den Medizinischen Dienst der Krankenkassen bejaht habe. Der BFH habe insoweit auf die Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen von Versorgungsverträgen nach § 11 Abs. 2, § 23 Abs. 4, § 40, § 111 SGB V abgestellt.

Selbst wenn unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte kein Befähigungsnachweis für die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 vorliege, ergebe sich dieser aus einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006 anerkannten beruflichen Befähigungsnachweises, da sich im Hinblick auf die berufliche Qualifikation des Klägers ab dem Jahr 2006 nichts geändert habe. Ebenso wie das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 17. Juli 2007  1 K 490/04 (EFG 2007, 1910) aus der zeitweisen Aufnahme der Fußreflexzonenmassage in die Heilmittel-Richtlinien ein Fortwirken der beruflichen Qualifikation angenommen habe, sei im Streitfall spiegelbildlich von einer Rückwirkung der beruflichen Qualifikation auf die Streitjahre vor Inkrafttreten der Integrierten Versorgungsverträge auszugehen.

Im Übrigen verstoße eine Versagung der Steuerbefreiung für die Heileurythmie sowohl gegen die Ziele der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) als auch gegen den Neutralitätsgrundsatz:

Ziel des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sei es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht, die Sozialversicherungssysteme zu entlasten, sondern die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen. Da nur diejenigen Heilbehandlungen steuerbefreit seien, die unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufwiesen, müsse der Ausschluss eines bestimmten Berufs durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein, die sich auf die berufliche Qualifikation des Behandelnden und damit auf Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen. Damit nicht vereinbar sei es, die Steuerbefreiung an eine Kassenzulassung der Berufsgruppe der Heileurythmisten zu knüpfen. Im Hinblick auf die unterschiedliche Ausgestaltung der Krankenversicherungssysteme in den Mitgliedstaaten handele es sich bei der Voraussetzung einer regelhaft erbrachten Leistung der gesetzlichen Krankenkassen um kein zulässiges Kriterium. Die fehlende Kassenzulassung sage nichts über die berufliche Qualifikation eines Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aus und sei somit als Kriterium ungeeignet. Dasselbe gelte für den Umstand, dass die Heileurythmie nicht Bestandteil der Heilmittel-Richtlinie sei, worauf sich das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und der BFH stützten.

Der Neutralitätsgrundsatz verbiete es, dass Wirtschaftsteilnehmer mit gleichartigen Umsätzen unterschiedlich behandelt werden. Anthroposophische Ärzte nähmen Heileurythmiebehandlungen seit Jahrzehnten umsatzsteuerfrei vor und seien dafür eher weniger qualifiziert als ausgebildete Heileurythmisten. Zudem gehörten Heileurythmiebehandlungen durch Heileurythmisten in anthroposophischen Krankenhäusern seit jeher zum Therapieangebot und würden dort nach § 4 Nr. 14 UStG oder § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG als umsatzsteuerfrei anerkannt.

Für das Streitjahr 2006 habe das FG die Steuerfreiheit zu Recht bejaht, da die Heileurythmie in den Versorgungsverträgen ausdrücklich als deren Bestandteil erwähnt sei. Den Versicherten werde ein Rechtsanspruch auf die Leistungen garantiert. Auf der Grundlage dieser Verträge finde auch eine Qualitätssicherung in Bezug auf Ausbildung und Qualifikation der beteiligten Therapeuten statt. Zudem sähen § 1 Ziff. 3 und § 2 Ziff. 1 eine analoge Anwendung der §§ 124 ff. SGB V ausdrücklich vor; die Leistungserbringung setze also eine Zulassung des Leistungserbringers seitens des Berufsverbandes voraus.

Der Kläger beantragt,

1. das angefochtene Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. Juni 2009 aufzuheben, soweit es die Streitjahre 1999 bis 2003 (12 K 179/06) und 2005 (12 K 855/09) betrifft,

2. die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 14. Oktober 2005 sowie für das Streitjahr 2005 vom 19. April 2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 24. März 2006 und vom 29. Mai 2007 aufzuheben und die Umsatzsteuer auf 0 € festzusetzen,

3. Die Revision des FA betreffend das Streitjahr 2006 (12 K 2055/09) zurückzuweisen.

Das FA beantragt,

die Revision des Klägers hinsichtlich Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 zurückzuweisen und

hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das FG habe die Steuerfreiheit der Leistungen des Klägers in 2006 zu Unrecht bejaht, da Integrierte Versorgungsverträge keine einheitliche und verbindliche Regelung der Kostenübernahme durch alle gesetzlichen Krankenkassen enthielten. Es sei weiterhin von einem unterschiedlichen Leistungsverhalten der Kassen auszugehen. Eine klare Rechtsgrundlage bestehe nur für die Versicherungsnehmer bezüglich ihres Anspruchs auf Kostenübernahme von Heileurythmieleistungen, sofern sie bei bestimmten Krankenkassen versichert seien. Aus dem Urteil des BSG in BSGE 94, 221 lasse sich nicht ableiten, dass Heileurythmie generell zum Leistungsbereich der Krankenkassen gehöre.

Ein Beschluss des Bundesausschusses, wonach Leistungen eines Heileurythmisten zum Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenkassen (§ 124, § 92 SGB V) zählten, sei nicht bekannt und lasse sich den Gründen des FG-Urteils nicht entnehmen. Auch nach Auskunft von AOK und BKK seien die Leistungen der Heileurythmie nicht Gegenstand der Heilmittel-Richtlinien.

Ob und inwieweit die Nichtaufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog im Hinblick auf den Wandel der Erstattungspraxis von einzelnen Sozialversicherungsträgern seine Richtigkeit habe, liege außerhalb des Entscheidungsbereichs der Finanzbehörde. Diese könne lediglich anhand der gesetzlichen Regelungen des SGB V prüfen, ob die Leistungen in der Regel von Sozialversicherungsträgern finanziert würden.

Eine Steuerfreiheit der streitigen Umsätze sei unvereinbar mit dem Neutralitätsgrundsatz, da dies zur Folge hätte, dass gleichartige Leistungen wegen der regional unterschiedlichen Erstattungspraxis der einzelnen Krankenkassen für die Inanspruchnahme von Leistungen, die nicht im jeweils geltenden Leistungskatalog (§ 92 SGB V) enthalten sind, umsatzsteuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilen wären.

Soweit der Kläger anführe, dass Heilpraktiker und Physiotherapeuten im Gegensatz zu Heileurythmisten ausdrücklich zu den nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Berufen zählten und darin eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung liege, könne dem nicht gefolgt werden. Auch wenn die Tätigkeit eines Heileurythmisten mit der Tätigkeit eines Physiotherapeuten vergleichbar sei und eine ähnliche Ausbildung bzw. ähnliche Ausbildungsbedingungen vorlägen, komme es darauf nicht mehr an. Bestimmendes Merkmal für die Definition der arztähnlichen Berufe sei nach Rz 37 und 40 des EuGH-Urteils vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld (Slg. 2006, I-3617) die Qualifikation des Behandelnden. Der Heilpraktiker und der Physiotherapeut gehörten unstreitig zu den Berufen nach § 4 Nr. 14 UStG und hätten somit die Qualifikation, während der Heileurythmist die für § 4 Nr. 14 UStG erforderliche Qualifikation nicht besitze.

II. Die Revision des Klägers wegen Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision des FA wegen Umsatzsteuer 2006 ist im Ergebnis begründet und führt mangels Spruchreife zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG hat die Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen des Klägers für die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 zu Recht verneint. Für das Streitjahr 2006 kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschließend über die Steuerfreiheit der Umsätze des Klägers entscheiden.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (UStG 1999: "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes") und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker steuerfrei. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind.

§ 4 Nr. 14 UStG setzt nach ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195) bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und er die dafür erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 37).

2. Heilbehandlungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sind Tätigkeiten, die zum Zwecke der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden (EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV 2004, 40, Beilage 1 Rdnr. 48; vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV 2004, 111, Beilage 2). Diese Voraussetzungen lagen nach den Feststellungen des FG im Streitfall vor, denn die auf ärztliche Anordnung erbrachten heileurythmischen Leistungen des Klägers dienten dem Zweck der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger.

3. Der Nachweis der Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des Senats für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer insbesondere aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679).

Eine berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung ist, wie das FG zu Recht festgestellt hat, für das Berufsbild des Heileurythmisten in Deutschland trotz entsprechender Initiativen der Berufsverbände bislang nicht erlassen worden. Die vom Kläger erworbene Qualifikation ("Abschluss-Zeugnis" bzw. "Heileurythmie-Diplom" mit Zulassung als Heileurythmist) kann somit nicht auf einer derartigen berufsrechtlichen Regelung beruhen und steht ihr auch nicht gleich, da sie nicht von staatlichen, sondern von einem privaten Ausbildungsinstitut verliehen wurde.

4. Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 29. Oktober 1999  2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155) kann der Nachweis der für die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation auch aus einer "regelmäßigen" Kostentragung durch Sozialversicherungsträger folgen, wobei eine derartige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen nach der Rechtsprechung des Senats nur dann von Bedeutung ist, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.). Die Kostentragung kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung des Unternehmers oder seiner Berufsgruppe nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.; in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b).

Darüber hinaus ergibt sich der für die Steuerfreiheit erforderliche Befähigungsnachweis nach der Rechtsprechung des Senats auch daraus, dass der Behandelnde die Qualifikation hat, die in einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V für Leistungen von Fachkräften zur medizinischen Rehabilitation benannt ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190). Steuerfreie Leistungen kommen danach in Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung aufgrund eines mit einer Krankenkasse geschlossenen Versorgungsvertrags gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V mit Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelmäßig sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der Fachkräfte an die Rehabilitationseinrichtung steuerfrei, soweit diese Fachkräfte die in dem Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben. Ferner kann sich nach dem Senatsurteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 der berufliche Befähigungsnachweis auch aus einer Kostentragung nach § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" ergeben. Charakteristisch für die Kostentragung in diesen Fällen ist, dass vertragliche Vereinbarungen mit gesetzlichen Krankenkassen geschlossen und zur Leistungserbringung jeweils Fachkräfte eingebunden werden, die bestimmte Qualifikationsanforderungen zu erfüllen haben.

5. Nach diesen Grundsätzen liegt --entgegen der Auffassung des Klägers-- ein beruflicher Befähigungsnachweis in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor:

a) Weder der Kläger selbst noch die Berufsgruppe der Heileurythmisten ist in den Streitjahren als Leistungserbringer von den gesetzlichen Krankenkassen nach § 124 SGB V zugelassen. Selbst in den aktuellen Empfehlungen des Spitzenverbandes der gesetzlichen Krankenversicherung zur einheitlichen Anwendung der Zulassungsbedingungen nach § 124 Abs. 2 SGB V vom 18. Oktober 2010 sind die Heileurythmisten weder bei den zulassungsfähigen noch bei den nicht zulassungsfähigen Berufsgruppen genannt.

b) Der berufliche Befähigungsnachweis ergibt sich auch nicht daraus, dass die betreffenden Leistungen in den durch die Heil- und Hilfsmittel-Richtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden sind oder nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse gemäß § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V übernommen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.b bb).

aa) Insoweit hat das FG zu Recht entschieden, dass es sich bei den heileurythmischen Leistungen um keine Heilmittel im Sinne der Heilmittel-Richtlinien handelt und deren Kosten daher nicht von den gesetzlichen Krankenkassen getragen wurden.

bb) Das FG hat in seiner Entscheidung zwar nicht berücksichtigt, dass Satzungsleistungen neben den Leistungen aus den Heilmittel-Richtlinien die zweite Kategorie von Kassenleistungen bilden, auf die der Versicherte einen Anspruch hat und der berufliche Befähigungsnachweis daher auch aus einer Kostentragung nach Maßgabe der Satzung von Krankenkassen folgen kann (BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4. b bb).

Entgegen der Auffassung des Klägers reicht es insoweit aber nicht aus, dass --wie vorliegend in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005-- nur einzelne Krankenkassen die heileurythmischen Leistungen als Satzungsleistung ersetzten, da dies keine regelmäßige Finanzierung der Sozialversicherungsträger im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG und des erkennenden Senates darstellt:

(1) Ausweislich § 13 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung der securvita vom 19./20. November 1996 gehörte zum Leistungskatalog der Versicherten auch die Anthroposophische Medizin und damit die Heileurythmie. Außerdem erstattete die IKK im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. SGB V die Kosten heileurythmischer Leistungen.

(2) Leistungen eines Heileurythmisten werden aber nur dann im Sinne des BVerfG-Urteils in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155 und des Senatsurteils vom 13. April 2000 V R 78/99 (BFHE 191, 441) "in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert", wenn ein Großteil der Träger gesetzlicher Krankenkassen eine Kostentragung in ihrer Satzung regelt. Dem steht nicht entgegen, dass die Heileurythmie als Teil der anthroposophischen Medizin nach § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V nicht als Heilmittel ausgeschlossen ist. Diese Vorschrift ermöglicht es den gesetzlichen Krankenkassen zwar, derartige Leistungen zu übernehmen, verpflichtet sie aber nicht dazu.

(a) Träger der gesetzlichen Krankenversicherung sind gemäß § 12 i.V.m. § 21 Abs. 2 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch und § 4 Abs. 2 SGB V die Ortskrankenkassen (§§ 143 ff. SGB V), die Betriebskrankenkassen (§§ 147 ff. SGB V), die Innungskrankenkassen (§§ 157 ff. SGB V), die Landwirtschaftlichen Krankenkassen (§ 166 SGB V), die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See (§ 167 SGB V) und die Ersatzkrankenkassen (§ 168 SGB V). Die gesetzlichen Krankenkassen sind dezentral organisiert, ihre Zahl wechselt jährlich: Gab es im Streitjahr 1999 noch 455 gesetzliche Krankenkassen, ging ihre Zahl im Streitjahr 2000 auf 420, in 2003 auf 324 und im Streitjahr 2006 auf 267 zurück (vgl. Bundesministerium für Gesundheit, Daten des Gesundheitswesens 2011 unter 8.4: Zahl der gesetzlichen Krankenkassen).

(b) Der Senat kann nach den Umständen des Streitfalles offen lassen, wie viele gesetzliche Krankenkassen eine Kostentragung in ihre Satzung aufzunehmen haben, damit von einer regelmäßigen Finanzierung durch die Träger der gesetzlichen Krankenversicherung auszugehen ist. Denn der Kläger hat lediglich dargelegt, dass dies --auch unter Berücksichtigung einer individuellen Vereinbarung mit der AOK X-- bei lediglich drei Krankenkassen der Fall war. Zur Annahme einer regelmäßigen Kostentragung durch "die Sozialversicherungsträger" genügt dies nicht. Soweit die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 (unter II.4.b bb und II.5.) dahingehend verstanden worden sind, dass bereits die Kostentragung in der Satzung einer gesetzlichen Krankenkasse genügen sollte, hält der Senat hieran nicht fest.

cc) Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich der berufliche Befähigungsnachweis auch nicht aus einer Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen wegen "Systemversagens".

(1) Nach der Rechtsprechung des BSG kann sich eine Leistungsverpflichtung der gesetzlichen Krankenkassen ausnahmsweise ergeben, wenn die fehlende Anerkennung der Heilmethode auf einem Mangel des gesetzlichen Leistungssystems beruht (Systemversagen). Dies ist insbesondere der Fall, wenn die fehlende Anerkennung einer neuen Untersuchungs- oder Behandlungsmethode darauf zurückzuführen ist, dass das Verfahren vor dem Gemeinsamen Bundesausschuss trotz Erfüllung der für eine Überprüfung notwendigen formalen und inhaltlichen Voraussetzungen nicht oder nicht zeitgerecht durchgeführt wurde oder zwar kein Antrag auf Anerkennung gestellt wurde, eine Überprüfung durch den Gemeinsamen Bundesausschuss wegen eines indikationsbezogenen Wirksamkeitsnachweises jedoch angezeigt gewesen wäre (BSG-Urteil vom 27. März 2007 B 1 KR 30/06 R, Die Sozialgerichtsbarkeit --SGb-- 2007, 287, Urteilssammlung für die gesetzliche Krankenversicherung 2007-36; BSG-Beschluss vom 9. November 2006 B 10 KR 3/06 B, juris). Die Annahme eines Systemversagens ist ausgeschlossen, solange vertraglich zugelassene Leistungserbringer zur Behandlung der bestehenden Erkrankung in ausreichender Zahl zur Verfügung stehen (Urteil des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 28. Februar 2008 L 5 KR 113/07, juris).

(2) Der Senat hält im Hinblick auf die dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze ein Systemversagen für ausgeschlossen. Abgesehen davon, dass der Kläger nicht dargelegt hat, dass die für eine Überprüfung durch den Bundesausschuss notwendigen formalen und inhaltlichen Voraussetzungen vorgelegen haben, ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass vertraglich zugelassene Leistungserbringer zur Behandlung der Erkrankungen nicht in ausreichender Zahl zur Verfügung standen (Versorgungslücke).

Hinzu kommt, dass nur die Gerichte der Sozialgerichtsbarkeit einen Leistungsanspruch gegen die gesetzlichen Krankenkassen aufgrund Systemversagens feststellen können (vgl. BSG-Beschluss vom 21. März 2005 B 1 KR 16/04 B, juris; BSG-Urteil vom 28. März 2000 B 1 KR 11/98 R, BSGE 86, 54; SGb 2001, 436). Aus der veröffentlichten sozialgerichtlichen Rechtsprechung ergeben sich für ein Systemversagen bei heileurythmischen Leistungen keine Anhaltspunkte, insbesondere nicht aus dem vom Kläger angeführten BSG-Urteil in BSGE 94, 221. Darin hat das BSG lediglich zu den Grenzen aufsichtsbehördlichen Einschreitens bei besonderen Therapieeinrichtungen, zu denen auch die Heileurythmie gehört, eingehend Stellung genommen. Soweit der Kläger behauptet, aus Rz 42 dieses Urteils ergebe sich, dass das BSG die Annahme eines "Systemversagens" für nicht fernliegend erachte, ist dies dem Urteil nicht zu entnehmen. Im Zusammenhang mit einem Systemversagen hat das BSG vielmehr offen gelassen, welche Folgen für aufsichtsrechtliche Maßnahmen sich aus seinem Urteil vom 16. September 1997  1 RK 28/95 (BSGE 81, 54, 71 f.) ergeben. Selbst wenn sich die behauptete Aussage dem Urteil sinngemäß entnehmen ließe, enthielte sie jedenfalls nicht die für eine "regelhafte" Leistungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen erforderliche Feststellung eines Systemversagens.

Im Übrigen wäre selbst die sozialgerichtliche Feststellung eines Systemversagens für heileurythmische Leistungen nur dann zu berücksichtigen, wenn die hieraus folgende Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen auch den Charakter eines Befähigungsnachweises hätte (Senatsurteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.).

dd) Der für die Steuerfreiheit heileurythmischer Leistungen erforderliche Befähigungsnachweis für die Jahre 1999 bis 2003 und 2005 kann auch nicht aus einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006 anerkannten Befähigungsnachweises abgeleitet werden.

(1) Nach dem auch im Umsatzsteuerrecht geltenden Abschnittsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1975 V R 42/74, BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755; vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; vom 27. Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860; vom 18. Juni 1993 V R 101/88, BFH/NV 1994, 746) werden alle steuerrechtlich erheblichen Vorgänge für diesen Besteuerungszeitraum erfasst, ohne dass grundsätzlich eine Bindung an die Beurteilung in einem vorangegangenen Besteuerungszeitraum besteht oder für einen folgenden Besteuerungszeitraum eintritt (BFH-Urteil in BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860, unter II.1.; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 211a Rz 1). Liegen --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor, kann das Fehlen von einzelnen Tatbestandsmerkmalen grundsätzlich nicht dadurch ersetzt werden, dass auf deren Vorliegen in einem späteren Veranlagungszeitraum (2006) rekurriert wird.

(2) Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Auffassung des Klägers-- auch nicht aus der Senatsrechtsprechung zur Rückwirkung von Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15) sowie zur rückwirkenden Anerkennung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG (BFH-Urteil vom 18. Februar 2010 V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876).

Im BFH-Urteil in BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15 beruhte die Rückwirkung auf dem Vorliegen eines --im Streitfall nicht vorhandenen-- Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung), im BFH-Urteil in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 auf einer Bescheinigung der Bezirksregierung. Im Streitfall liegt keine (rückwirkende) Bescheinigung über die Befähigung des Klägers vor, die für die Steuerfreiheit im Streitjahr 2006 maßgeblichen Versorgungsverträge wurden erst mit Wirkung ab 1. Januar 2006 bzw. ab 1. Juli 2006 abgeschlossen.

(3) Auch die Berufung des Klägers auf die Ausführungen des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 17. Juli 2007  1 K 490/04 (EFG 2007, 1910) führt nicht zur Annahme eines rückwirkenden Befähigungsnachweises. Anders als im Streitfall ging es dort nicht um die Rückwirkung eines Befähigungsnachweises, sondern um das Fortwirken der beruflichen Qualifikation nach Streichung der Fußreflexzonenmassage aus dem Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen, wobei der spätere Leistungsausschluss nicht auf der beruflichen Qualifikation der Behandelnden und der Qualität der erbrachten Leistungen beruhte.

ee) Die Versagung der Steuerbefreiung für heileurythmische Leistungen in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 verstößt nicht gegen Unionsrecht.

(1) Ohne Erfolg macht der Kläger insoweit geltend, das Erfordernis der regelhaften Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen stelle im Hinblick auf Ziel und Zweck des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG kein zulässiges Differenzierungskriterium dar, weil eine fehlende Kassenzulassung nichts über die berufliche Qualität des Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aussagen. Abgesehen davon, dass die regelmäßige Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen nur Indizcharakter hat, ist die Verknüpfung zur Qualität der erbrachten Heilbehandlungsleistung nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gewährleistet, dass einer Kostentragung nur dann indizielle Bedeutung zukommt, wenn diese den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.).

(2) Die Steuerpflicht heileurythmischer Leistungen widerspricht auch nicht dem unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz. Dieser besagt insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze ausführen, bei der "Erhebung" der Mehrwertsteuer und im Besteuerungsverfahren nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

Von gleichartigen Leistungen in diesem Sinne ist bei Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nur insoweit auszugehen, als sie eine gleichwertige Qualität aufweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.; EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 40). Für heileurythmische Leistungen, für die kein Rechtsanspruch auf Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen besteht, fehlt ein Indiz für die erforderliche Qualifikation des Behandelnden. Da sich der Befähigungsnachweis auch nicht aus anderen Indizien ergibt, fehlt es damit im Ergebnis an der Gleichartigkeit der erbrachten Leistungen und ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz ist ausgeschlossen.

6. Für das Streitjahr 2006 kommt zwar eine Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG in Betracht. Der Senat kann hierüber aber nicht abschließend entscheiden, da Feststellungen dazu fehlen, ob und ggf. ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung an den Integrierten Versorgungsverträgen von seinem Berufsverband erteilt wurde.

a) Im Streitfall beruht die Kostentragung zwar weder auf einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V noch auf § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" (vgl. Ausführungen unter II.4.). Die für Versorgungsverträge und Gesamtvereinbarungen geltenden Grundsätze gelten jedoch auch für Integrierte Versorgungsverträge (§§ 140a ff. SGB V), die Berufsverbände von Leistungserbringern mit gesetzlichen Krankenkassen abschließen, sofern der jeweilige Berufsverband die Teilnahmeberechtigung der Leistungserbringer davon abhängig macht, dass die in den Verträgen enthaltenen Qualifikationsanforderungen erfüllt werden.

b) Ob diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen, kann der Senat mangels Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.

aa) Die vom BVHE zu Beginn und im Laufe des Streitjahres abgeschlossenen Integrierten Versorgungsverträge mit gesetzlichen Krankenkassen betreffen die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin, zu der auch die Heileurythmie gehört. Der Kläger war nach den Feststellungen des FG ordentliches Mitglied des BVHE und konnte damit als Leistungserbringer in die integrierte Versorgung mit Anthroposophischer Medizin einbezogen werden.

bb) Die Versorgungsverträge enthalten auch konkrete Qualifikationsanforderungen an die Leistungserbringer. Diese können nur dann zugelassen werden, wenn sie speziell ausgebildet sind. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung (vgl. § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags mit der IKK).

Der Kläger hatte im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie ein eineinhalbjähriges Aufbaustudium in Heileurythmie absolviert. Aufgrund der Abschlussprüfung vom 28. November 1994 wurde ihm hierauf das Abschluss-Zeugnis verliehen sowie später das "Heileurythmie-Diplom" ausgestellt. Diese Ausbildung ist nach § 3 Nr. 1 der Satzung des BVHE anerkannt und berechtigt den Kläger, im Zusammenhang mit einem verordnenden Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden.

cc) Allerdings sind die Leistungserbringer --und damit auch der Kläger-- erst von dem Zeitpunkt an berechtigt, Leistungen nach den Integrierten Versorgungsverträgen zu erbringen, ab dem sie die Teilnahmeberechtigung von dem jeweiligen Berufsverband erhalten haben (§ 6 Nr. 5 des o.g. Versorgungsvertrags). Diese Teilnahmeberechtigung wird von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Leistungserbringer die in § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags genannten Voraussetzungen nachweist und die Regelungen des Vertrags anerkennt. Dabei sind die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend.

Zur Anerkennung der Teilnahmeberechtigung durch den Berufsverband des Klägers enthält das Urteil des FG keine Feststellungen. Eine für die Leistungserbringung durch den Kläger erforderliche Anerkennung ergibt sich insbesondere nicht aus dem im Klageverfahren als Anlage K 17a vorgelegten Schreiben vom 7. Dezember 2007. Danach bestätigt der Berufsverband lediglich, dass der Kläger ordentliches Mitglied des Berufsverbands ist und an der Integrierten Versorgung mit der IKK und den anderen beigetretenen Kassen teilnimmt. Ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung für die jeweiligen Versorgungsverträge erteilt wurde, lässt sich dem Schreiben nicht entnehmen. Die fehlenden Feststellungen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

7. Eine Vorlage an den EuGH zur Einholung einer Vorabentscheidung gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht erforderlich, da die im Streitfall entscheidungserhebliche Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG durch die EuGH-Rechtsprechung (insbesondere EuGH-Urteile vom 10. September 2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833, und Solleveld in Slg. 2006, I-3617) bereits hinreichend geklärt ist.