/ Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 20. Juli 2017 - 2 S 1671/16

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 20. Juli 2017 - 2 S 1671/16

bei uns veröffentlicht am

20.07.2017

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 20. Juli 2017 - 2 S 1671/16

Urteilsbesprechung zu Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 20. Juli 2017 - 2 S 1671/16

Rechtsgebiete

Baugenehmigung

Bebauungsplan

Nutzungsuntersagung und -änderung

andere

Verwaltungsrecht

Gericht

Tenor

Der Antrag wird abgewiesen.

Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Der Antragsteller wendet sich gegen die Neufassung der Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung - VStS) vom 20. Oktober 2015.

Der Antragsteller, ein gewerblicher Automatenaufsteller, betreibt auf dem Gebiet der Antragsgegnerin in einer von ihm gepachteten Spielhalle sowie in zwei Gaststätten derzeit insgesamt 17 Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit.

Der Gemeinderat der Antragsgegnerin beschloss in seiner Sitzung vom 20.10.2015 eine neue Vergnügungssteuersatzung, nach der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr, wie bisher, nach einem festen Steuerbetrag (Stückzahlmaßstab), sondern nach der Höhe des Einspielergebnisses (elektronisch festgehaltene Bruttokasse) mit einem Steuersatz von 20% besteuert werden.

Die am 01.12.2015 im Amtsblatt der Antragsgegnerin („Albbote“) bekanntgemachte und am 01.01.2016 in Kraft getretene Satzung enthält u.a. folgende Bestimmungen:

§ 2 Steuergegenstand

(1) Der Vergnügungssteuer unterliegen Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsgeräte, die im Stadtgebiet an öffentlich zugänglichen Orten (z.B. in Spielhallen, Gaststätten, Kantinen, Vereinsräumen) zur Benutzung gegen Entgelt bereitgehalten werden.
(2) …

§ 4 Steuerschuldner, Haftung

(1) Steuerschuldner ist derjenige, für dessen Rechnung die in § 2 genannten Geräte aufgestellt sind (Aufsteller). …
(2) …

§ 6 Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die Steuer ist

a) bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit die elektronisch gezählte Bruttokasse (elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld);
b) …

§ 7 Steuersatz

(1) Der Steuersatz beträgt für jeden angefangenen Kalendermonat der Steuerpflicht für das Bereithalten eines Geräts (§ 2 Abs. 1)

1. mit Gewinnmöglichkeit an den in § 2 Abs. 1 genannten Orten20 v.H. der elektronisch gezählten Bruttokasse. Bei Verwendung von Chips, Token und dergleichen ist der hierfür maßgebliche Geldwert zugrunde zu legen.
2. …

(2)-(4) …

§ 10 Steuererklärung

(1) Der Steuerschuldner hat der Stadt/Gemeinde bis zum 15. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit den Inhalt der Bruttokasse anhand eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks, getrennt nach Spielgeräten mitzuteilen (Steuererklärung). …
(2) …

Am 30.08.2016 hat der Antragsteller einen Normenkontrollantrag gestellt. Er macht geltend, der Antragsgegnerin habe die Kompetenz zum Erlass der streitgegenständlichen Vergnügungssteuersatzung gefehlt. Sie könne sich nicht auf die Kompetenzgrundlage des Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG berufen, denn es handle sich tatsächlich um keine örtliche Aufwandsteuer. Mit der Aufwandsteuer werde die spezifische Leistungsfähigkeit des Einzelnen in Form eines von ihm unternommenen Aufwands besteuert. Zwar fielen bei der Vergnügungssteuer als indirekter Steuer zulässigerweise Steuerträger und Steuerpflichtiger auseinander, doch müsse die Steuer tatsächlich bei demjenigen anfallen, der den Aufwand erbringe. Vorliegend trage jedoch einzig der Automatenaufsteller die Steuerlast und ziele der Satzungsgeber allein darauf ab, einen Teil des Gewinns des Aufstellers „abzuschöpfen“, weil dieser die Steuer in keiner Weise auf den Spieler abwälzen könne. Dessen seien sich die Kommunen, wie es auch inoffiziell verlautbart werde, bewusst, doch wäre eine „Spielgerätesteuer“ als umsatzsteuergleich nicht europarechtskonform. Die Abwälzbarkeit scheitere bereits tatsächlich daran, dass die Einkünfte der Aufsteller durch die technische und durch sie nicht veränderbare Gestaltung der Automaten festgelegt seien. Soweit die Rechtsprechung eine kalkulatorische Abwälzbarkeit durch die Selbstkostenkalkulation des Aufstellers genügen lasse, sei auch dies kritisch zu bewerten. Eine Abwälzung durch Preiserhöhung sei ersichtlich nicht möglich. Eine Umsatzsteigerung bedeute für den Betreiber lediglich ein erhöhtes Spielpensum einzelner Spieler oder das Gewinnen weiterer Kundschaft, ohne dass dies den Spieler, der denselben Betrag für seinen Aufwand entrichte wie zuvor, treffe. Eine Abwälzung durch Kostensenkung berühre die finanzielle Leistungsfähigkeit des Aufwandbetreibers nicht und scheitere an den strengen Festlegungen der Spielverordnung, die dem Aufsteller keine Umsatzsteigerung erlaubten. Auch bei den Kosten der Automaten ließen sich keine Einsparungen erzielen, da die wenigen marktbeherrschenden Unternehmen den Preis diktierten. Eine Kostenreduzierung sei bei einer Spielhalle schon wegen der vorgegebenen Höchstzahl an Spielgeräten und Mindestzahl an Aufsichtspersonal nicht möglich. Eine Reduktion der Mietkosten durch einen Standortwechsel scheitere durch die mit dem Landesglücksspielgesetz Baden-Württemberg eingeführten Mindestabstände, die gerade für kerngebietstypische Spielhallen schwerlich einzuhalten seien. Auch die Erhebung eines Eintrittsgelds komme nicht in Betracht, da dieses zu einer Abwanderung der Spieler führe, eine Preisabsprache unter Konkurrenten sei wettbewerbsrechtlich unzulässig. Die Vergnügungssteuer sei somit weder abwälzbar noch wenigstens auf Abwälzung angelegt. Soweit mit ihr eine zulässige Lenkungswirkung verbunden sei, setze eine solche zwingend voraus, dass der Automatenaufsteller persönlich mit der Steuer getroffen werde. Im Übrigen sei die Lenkungswirkung, nämlich das Spielbedürfnis der Bevölkerung in geordnete Bahnen zu kanalisieren, unzulässig, weil diese Lenkung bereits auf höherer Ebene durch den Glücksspielstaatsvertrag und das Landesglücksspielgesetz abschließend normiert worden sei. Versuche nun eine Kommune über die Vergnügungssteuer das Angebot an Geldspielgeräten über die bereits bestehenden Regelungen hinaus weiter zu reduzieren, führe dies zu einer Störung des in den Normenwerken angelegten Gleichgewichts. Auch insoweit fehle der Kommune die Regelungskompetenz. Zwar sei höchstrichterlich entschieden, dass die Frage, ob die Bemessungsgrundlage einer Steuer in jeder Beziehung verfassungsrechtlich in Ordnung sei, keine Frage der Gesetzgebungskompetenz sei, hier gehe es aber darum, dass bereits die gewählte Konstruktion der Vergnügungssteuer ihr den Charakter als Aufwand-steuer nehme. Liege aber keine Aufwandsteuer vor, fehle es an der Rechtssetzungskompetenz des Satzungsgebers. Die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin sei auch deshalb verfassungswidrig, da sie jedenfalls im Gesamtkontext der aktuellen Glücksspielregulierung, also unter Berücksichtigung des Glücksspielstaatsvertrags, den Ausführungsgesetzen der Länder und der Spielverordnung, im Wege eines „additiven“ Grundrechtseingriffs erdrosselnde Wirkung entfalte. Dies verkenne die Antragsgegnerin. Hinzu kämen Beschränkungen aus dem BauGB und der BauNVO sowie Sperrzeit- und Jugendschutzregelungen. Da die Aufsteller zudem die gewöhnliche Umsatzsteuer zu entrichten hätten, sei ein wirtschaftliches Betreiben der Geldspielautomaten faktisch nicht mehr möglich. Die Aufsteller würden durch die Regelungen in ihrer Gesamtheit erdrosselt, was einen Verstoß der Vergnügungssteuer gegen Art. 12 und 14 GG darstelle. Die Antragsgegnerin dürfe durch die Besteuerung nicht die Erwirtschaftung einer Lebensgrundlage durch den Beruf als Spielhallenbetreiber vernichten und habe insoweit durchaus eine „Gewährleistungsverpflichtung“. Auch konkret auf den Antragsteller bezogen habe die Satzung erdrosselnde Wirkung. Dieser habe im Jahr 2015 ein Einkommen aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.779,00 EUR erzielt. Bei einer Erhöhung der Vergnügungssteuer auf 20% des Einspielergebnisses habe er für das Jahr 2016 ein negatives Gesamtergebnis zu erwarten. Gegenüber dem Jahr 2015 werde die Vergnügungssteuer im Jahr 2016 um das Vierfache ansteigen. Die Umsatzaufstellung 2015 sei entgegen der Auffassung der Antragsgegnerin eine verlässliche Kalkulationsgrundlage. Er habe wegen der hohen Steuerlast auch bei der Antragsgegnerin um Erlass nach § 227 AO nachgesucht, da er sonst seine Spielstätte schließen müsse. Eine andere Spielstätte im bayerischen Oberstdorf habe er bereits wegen Unrentabilität geschlossen. Schon dies zeige, dass entgegen der Behauptung der Antragsgegnerin die Zahl der Spielhallen nicht zunehme, sondern vielmehr mit einer Reduzierung zu rechnen sei. Wenn die Zahl der Spielgeräte gleich geblieben sei, könne das einerseits auf der erst seit 2016 geltenden Neuregelung und dem Rückgriff auf Reserven, in der Hoffnung auf eine erfolgreiche Normenkontrolle, beruhen und andererseits auf den besseren finanziellen Möglichkeiten überregionaler Anbieter gegenüber nur lokal agierenden Aufstellern. Wirtschaftlich nicht haltbar sei der Hinweis der Antragsgegnerin, ein geringerer Umsatz würde zu einer geringeren Vergnügungssteuer führen, denn es gehe um den verringerten Gewinn, bei dem eine hohe Vergnügungssteuer dazu führen könne, dass die Pfändungsfreigrenze unterschritten werde. Dass in anderen Kommunen der Steuersatz von 20% nachweislich keine erdrosselnde Wirkung habe, sei aufgrund der lokalen Unterschiede unerheblich. Im Stadtgebiet der Antragsgegnerin ließen sich jedenfalls keine hohen Gewinne für Aufsteller von Geldspielgeräten erzielen, weshalb andere Aufsteller bzw. Spielhallenbetreiber identische finanzielle Probleme hätten. Anders als bei der Umsatzsteuer sei eine Verrechnung mit Negativkassen nicht möglich, was angesichts der wahren Zielrichtung der Vergnügungssteuer, nämlich auf den Umsatz des Aufstellers, umso problematischer sei.

Der Antragsteller beantragt,

die Satzung der Antragsgegnerin zur Neufassung der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer vom 20.10.2015 mit Ausnahme der Ordnungswidrigkeitenvorschrift (§ 11) für unwirksam zu erklären.

Die Antragsgegnerin beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Nach ständiger Rechtsprechung komme den Kommunen die Kompetenz zur Erhebung einer Vergnügungssteuer zu. Diese sei ebenfalls nach ständiger Rechtsprechung auch abwälzbar. Betriebswirtschaftliche Erwägungen und Auswirkungen wie z.B. mögliche oder nicht mögliche Kostenreduzierungen seien hierbei unbeachtlich. Die Unmöglichkeit von Kostenreduzierungen werde zudem in Abrede gestellt. Auch ließen das Landesglücksspielgesetz bzw. der Glücksspielstaatsvertrag nicht die Kompetenz der Kommune zum Erlass der Vergnügungssteuersatzung entfallen. Dasselbe gelte für die Abwälzbarkeit und den Charakter als kommunale Aufwandsteuer, selbst wenn die Erlaubnispflicht nach dem Landesglücksspielgesetz zu einer Reduzierung der Spielhallen führe. Dass neben steuer- und abgaberechtlichen Regelungen auch sonstige rechtliche Vorgaben bestünden, sei nichts Außergewöhnliches. Auch eine erdrosselnde Wirkung sei nicht gegeben. Aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts habe die Antragsgegnerin nicht mehr am bisherigen Stückzahlmaßstab festhalten können, in dessen Genuss der Antragsteller noch zahlreiche Jahre gekommen sei, nachdem die Antragsgegnerin die Angleichung ihrer Satzung erst zum Jahr 2016 vorgenommen habe, auf deren Auswirkungen sich der Antragsteller somit auch habe einstellen können. Im Rahmen der Festsetzung des Steuersatzes sei die Gemeinde nicht gehalten, etwaige Auswirkungen konkret auf den Antragsteller zu ermitteln (unter Hinweis auf Senatsurteil vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 -). Die gesetzlichen Regelungen wie das Landesglücksspielgesetz und die Spielverordnung hätten auch in der Vergangenheit nicht zu einem Umsatzrückgang und zu einer Reduzierung der Zahl der Spielhallen bzw. Spielgeräte im Allgemeinen geführt. Vielmehr sei aufgrund der durch das Landesglücksspielgesetz intendierten Reduktion der Spielhallen eine Steigerung des Umsatzes pro Spielhalle zu erwarten, weshalb eine Bedrohung für die gesamte Branche und nicht nur für ein einzelnes Unternehmen, was aber für eine Erdrosselungswirkung notwendig sei, gerade nicht zu erwarten sei. Auch im Gebiet der Antragsgegnerin habe sich seit der Einführung des neuen Steuersatzes trotz der zeitnahen Belastung die Anzahl der Spielgeräte nicht wesentlich verändert bzw. reduziert. Dessen ungeachtet würde ein geringerer Spielumsatz zwangsläufig auch die Steuerlast senken. Wenn der Spielhallenbetrieb des Antragstellers im Hinblick auf die Umstellung des Steuersatzes nicht mehr rentierlich sei, könne dies nur an betriebsstrukturellen Defiziten liegen, die sich kostenmäßig auswirkten. Dies gelte umso mehr, als ein Steuersatz von 20% durchaus üblich und durchschnittlich sei. Eine konkrete Erdrosselung der Aufsteller im Gebiet der Antragsgegnerin sei weder dargelegt noch gegeben. Dass der Antragsteller eine andere Spielstelle in Oberstdorf wegen Unrentabilität habe schließen müssen, werde vorsorglich in Abrede gestellt. Die Antragsgegnerin treffe insoweit auch keine Gewährleistungsverpflichtung, um dem Antragsteller eine Lebensgrundlage durch den Betrieb von Spielhallen zu ermöglichen. Das vom Antragsteller behauptete Negativergebnis für das Jahr 2016 werde durch die Umsatzaufstellung 2015 nicht in geeigneter Weise belegt. Dafür, dass andere Aufsteller im Gebiet der Antragsgegnerin identische finanzielle Probleme hätten, bestünden keine Anhaltspunkte, da diese die quartalsmäßig festgesetzte Vergnügungssteuer vollständig bezahlt hätten.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Akten der Antragsgegnerin, auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Der Normenkontrollantrag ist zulässig.

Die Rechtswegzuständigkeit des erkennenden Verwaltungsgerichtshofs ist im Hinblick auf die angegriffenen Teile der Vergnügungssteuersatzung gegeben. Nach § 47 Abs. 1 VwGO entscheidet der Verwaltungsgerichtshof „im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit" über die Gültigkeit der dort genannten Rechtsvorschriften. Es muss sich um Verfahren handeln, für die der Verwaltungsgerichtsweg im Sinne von § 40 VwGO eröffnet ist. Insoweit ist hierfür zu prüfen, ob sich aus der Anwendung der angegriffenen Rechtsvorschrift Rechtsstreitigkeiten ergeben können, für die der Verwaltungsrechtsweg gegeben ist (BVerwG, Beschluss vom 27.07.1995 - 7 NB 1.95 -, NVwZ 1996, 63; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 25.06.2003 - 4 S 1999/02 -, ESVGH 53, 555, juris; Beschluss vom 29.07.1968 - I 760/65 -, NJW 1968, 2076; Beschluss vom 07.12.1988 - 4 S 3038/87 -, VBlBW 1989, 302, 303; Kopp/Schenke, VwGO, 23. Aufl., § 47 Rn. 17; Schmidt, in: Eyermann, VwGO, , § 47 Rn. 32; Ziekow, in: Sodan/Ziekow, VwGO, § 47 Rn. 43). Der Zweck dieser gesetzlichen Einschränkung ist darin zu sehen, dass der Verwaltungsgerichtshof nicht eine Rechtsvorschrift mit allgemein verbindlicher Wirkung (§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO) für ungültig erklären können soll, wenn für Rechtsstreitigkeiten aus der Anwendung derselben die Gerichte anderer Gerichtsbarkeiten zuständig sind (VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 29.07.1968, - I 760/65 -, NJW 1968, 2076). So folgt aus der öffentlich-rechtlichen Natur der angefochtenen Satzung allein noch nicht die Rechtswegzuständigkeit des Verwaltungsgerichtshofs nach § 47 VwGO (VGH Bad.-Württ., Urteil vom 25.06.2003 - 4 S 1999/02 -, ESVGH 53, 555, juris) und besagt diese öffentlich-rechtliche Natur allein noch nicht, dass die aus der Anwendung der Satzung entstehenden Rechtsstreitigkeiten öffentlich-rechtlicher Natur sind, wie sich etwa an Bußgeldbescheiden zeigt. Diese können auch dann nur vor den ordentlichen Gerichten angefochten werden (vgl. § 68 Abs. 1 OWiG), wenn sie sich auf verordnungs- oder satzungsrechtliche Regelungen über Ordnungswidrigkeiten stützen und die Regelungen von Stellen der öffentlichen Verwaltung mit Außenwirkung erlassen wurden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 27.07.1995 -7 NB 1.95 -, NVwZ 1996, 63; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 14.12.2011 - 3 S 2611/09 -, juris Rn. 23). Dementsprechend unterfällt die Ordnungswidrigkeitenvorschrift des § 11 VStS nicht der Gerichtsbarkeit des Verwaltungsgerichtshofs und wurde daher vom Antragsteller von der Anfechtung auch zutreffend ausgenommen. Dagegen unterfallen die sonstigen Vorschriften der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin als kommunalabgabenrechtliche Regelungen dem Verwaltungsrechtsweg im Sinne des § 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

Der Antrag ist statthaft, denn bei der angefochtenen Satzung handelt es sich um eine im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschrift im Sinne des § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO in Verbindung mit § 4 des baden-württembergischen Gesetzes zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung (AGVwGO).

Der Antragsteller besitzt auch die erforderliche Antragsbefugnis (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO), denn als Aufsteller von unter die Satzung fallenden Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit kann er geltend machen, durch die Satzung sowie deren behördlichen Vollzug, insbesondere als Steuerschuldner nach § 4 Abs. 1 Satz 1 VStS und als Steuererklärungspflichtiger nach § 10 VStS, unmittelbar in seinen Rechten verletzt zu sein.

Der Antrag wurde fristgerecht am 30.08.2016, nämlich innerhalb der Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO ab Bekanntmachung der Satzung am 01.12.2015 gestellt.

§ 47 Abs. 3 VwGO steht der Überprüfung nicht entgegen, weil das Landesrecht keine ausschließliche landesverfassungsgerichtliche Zuständigkeit normiert hat. Vielmehr geht § 49 Abs. 1 VerfGHG von der Konkurrenz von landesverfassungsgerichtlicher (Art. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LV) und verwaltungsgerichtlicher Normenkontrolle aus (Senatsurteile vom 28.01.2016 - 2 S 1019/15 -, juris Rn. 45 und vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris Rn. 104).

II.

Der Normenkontrollantrag ist aber unbegründet. Die angefochtene Satzung vom 20.10.2015 verstößt entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht gegen höherrangiges Recht.

1. Die Antragsgegnerin besitzt nach Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG die Kompetenz zum Erlass der streitgegenständlichen Vergnügungssteuersatzung. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Hieran anknüpfend regelt § 9 Abs. 4 KAG, dass die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben können, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind.

Entgegen der Auffassung des Antragstellers handelt es sich bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe eine örtliche Aufwandsteuer ist und die Länder nach Art. 105 Abs. 2a GG bzw. die Gemeinden nach § 9 Abs. 4 KAG dafür die Gesetzgebungs- bzw. Satzungskompetenz haben, die Steuer also nicht das Gleichartigkeitsgebot des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG verletzt, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367, juris Rn. 16 m.w.N.). Aufwandsteuern i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG sollen die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abschöpfen. Sie sollen die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Geldspielautomaten vergnügt, treffen und werden entsprechend dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer bei dem Veranstalter des Vergnügens, also indirekt, erhoben. Ob der Landesgesetzgeber - hier der Ortsgesetzgeber, dem gemäß § 9 Abs. 4 KAG die Besteuerungskompetenz übertragen wurde - sich mit dem Erlass eines Steuergesetzes - hier: Satzung - im Rahmen der Kompetenzgrundlage des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hält, hängt allein vom Charakter der geschaffenen Steuer ab (Senatsurteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris Rn. 121).

Nach diesen Grundsätzen stellt die von der Antragsgegnerin auf Geldspielgeräte erhobene Vergnügungssteuer eine Aufwandsteuer „im klassischen Sinne“ dar. Nach § 2 Abs. 1 VStS unterliegt der Betrieb von Spielgeräten, die an öffentlich zugänglichen Orten (z.B. in Spielhallen, Gaststätten, Kantinen, Vereinsräumen) zur Benutzung gegen Entgelt bereitgehalten werden, der Vergnügungssteuer. Die Steuer für den in § 2 Abs. 1 VStS bezeichneten Aufwand beträgt gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 VStS 20 v.H. der elektronisch gezählten Bruttokasse. In § 4 Abs. 1 VStS ist geregelt, dass der Geräteaufsteller der Steuerschuldner ist. Die von der Antragsgegnerin erhobene Vergnügungssteuer ist damit entsprechend dem herkömmlichen Bild der örtlichen Automatensteuer konzipiert, die die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Spielautomaten vergnügt, treffen soll und indirekt bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird (vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1, juris Rn. 45 ff. m.w.N.). Steuergut ist der vom einzelnen Spieler für das Spielvergnügen erbrachte Aufwand als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpft (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325). Dementsprechend wird sie für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben, die der Einkommensverwendung, dem privatem Aufwand, und nicht der Einkommenserzielung dienen (vgl. Senatsurteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris Rn. 110 unter Bezugnahme auf BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 -, BVerwGE 143, 301). Für die Behauptung des Antragstellers, der Satzungsgeber ziele allein darauf ab, einen Teil des Gewinns des Aufstellers „abzuschöpfen“, und bediene sich gleichsam in missbräuchlicher Art und Weise einer nur so bezeichneten Aufwandsteuer, die in Wahrheit eine „Spielgerätesteuer“ und damit umsatzsteuergleich sei, gibt es keine greifbaren Anhaltspunkte. Zwar ist davon auszugehen, dass, wenn der zu besteuernde Aufwand ausgabengleich ist, d.h. er in der Entrichtung eines Geldbetrages besteht, was bei Anknüpfung einer Aufwandsteuer an den Gebrauch - wie bei der Spielgerätesteuer -regelmäßig der Fall ist, sich der Aufwand aus Sicht des Geräteaufstellers als Umsatz niederschlägt. Dies ändert aber nichts daran, dass Steuergegenstand (§ 2 VStS) und Bemessungsgrundlage (§ 6 VStS) unmittelbar an den Spieleraufwand anknüpfen, der in dem vom Spieler jeweils eingeworfenen Betrag zum Ausdruck kommt. Die Bemessung der Steuer auf der Grundlage des Entgelteinsatzes ist dann aber der sich aufdrängende, an der Wirklichkeit orientierte Maßstab, der mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit am ehesten vereinbar ist (siehe BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1).

Will der Satzungsgeber eine Steuer - wie vorliegend - als Aufwandsteuer ausgestalten, die ihren Merkmalen nach einer solchen entsprechen kann, verliert er außerdem die Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, wozu auch die vom Antragsteller behauptete Erdrosselungswirkung gehört, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz. Denn die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (stRspr, vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 <16 f.>; Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -, juris Rn. 17 sowie BVerwG, Urteile vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218 <219>, vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367, juris Rn. 18 und vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 –, BVerwGE 153, 116, juris Rn. 11; Senatsurteil vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 -, juris Rn. 48; OVG Rheinl.-Pf., Urteil vom 24.03.2014 - 6 C 11322/13 -, juris Rn. 30; NdsOVG, Urteile vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 -, juris Rn. 22 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 20; OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 15.07.2016 - 14 A 1149/16 -, juris Rn. 7; SächsOVG, Urteil vom 06.05.2015 - 5 A 439/12 -, juris Rn. 50 ff.; s.a. FG Bremen, Urteil vom 20.02.2014 - 2 K 84/13 (1) -, juris Rn. 76 ff.).

Der Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer wird zudem nicht dadurch berührt, dass - jedenfalls nach Auffassung des Antragstellers - weder eine „echte“ noch eine kalkulatorische Abwälzbarkeit besteht und es sich deshalb um eine direkte Unternehmenssteuer in Form einer „verkappten“ Umsatzsteuer handle. Denn die Abwälzbarkeit der beim Automatenaufsteller erhobenen Steuer auf die Spieler ist zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit, aber kein ihren Charakter prägendes Wesensmerkmal (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1, juris Rn. 53).

Der Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer wird schließlich auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass mit ihr ein Lenkungszweck verfolgt wird. Denn ob die Vergnügungssteuer auch hinsichtlich dieser Frage in ihrer konkreten Ausgestaltung den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht, ist für die Begründung der Gesetzgebungskompetenz unerheblich (so ausdrücklich FG Bremen, Urteil vom 20.02.2014 - 2 K 84/13 (1) -, juris Rn. 82).

Eine auf der Grundlage von Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG beruhende Vergnügungssteuersatzung verstößt nach der ständigen Senatsrechtsprechung auch nicht gegen das vom Antragsteller ins Feld geführte unionsrechtliche Gleichartigkeitsverbot (vgl. Senatsurteil vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 -, juris Rn. 52). Sie verstößt insbesondere nicht gegen die Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, die am 01.01.2007 in Kraft getreten ist und die 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abgelöst hat. Nach Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG hindert die Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Die Vergnügungssteuer in der Form der Spielautomatensteuer wäre danach als „Abgabe auf Spiele“ allenfalls dann unzulässig, wenn sie den Charakter von Umsatzsteuern hätte. Für die Vergnügungssteuer auf Spielgeräte kann der Charakter einer Umsatzsteuer indes zweifelsfrei verneint werden, weil sie schon strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug angelegt ist und darüber hinaus nicht allgemein, sondern nur für Geld- und Unterhaltungsspielgeräte sowie sonstige Vergnügungen in einer Gemeinde erhoben wird. Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Mehrwertsteuerrichtlinie gibt nichts dafür her, dass dann, wenn Mehrwertsteuer auf Glücksspiele erhoben wird, keine sonstige Abgabe nach Art. 401 Mehrwertsteuerrichtlinie erhoben werden darf (BVerwG, Urteile vom 19.08.2013 - 9 BN 1.13 -, juris Rn. 11 und vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367, juris Rn. 33-37; Beschluss vom 21.03.1997 - 8 B 51.97 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 30 S. 21 f.; Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237 zu der mit Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG übereinstimmenden Regelung in Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG). Die Frage, ob eine Steuer, Abgabe oder Gebühr den Charakter einer Umsatzsteuer im Sinne des Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG hat, hängt vor allem davon ab, ob sie das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dadurch beeinträchtigt, dass sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belastet (EuGH, Urteil vom 31.03.1992 - Rs. C-200/90 - Slg. 1992 I-2217 zu Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG). Das ist nach der Rechtsprechung des EuGH immer dann der Fall, wenn Steuern, Abgaben und Gebühren die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen. Die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind: Allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29.04.2004 - C-308/01 -, Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; Urteil vom 09.03.2000 - C-437/97 -, Slg. 2000, I-1189, Rn. 22). Ob die Vergnügungssteuer das Merkmal der Proportionalität erfüllt, kann dahinstehen. Jedenfalls fehlen der Vergnügungssteuer die weiteren den Charakter der Mehrwertsteuer bestimmenden Merkmale. Insbesondere ist weder der Steuerpflichtige noch der Steuerschuldner zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass nur ein einstufiger Vorgang vorliege wie bei einem Verkauf unmittelbar durch den Erzeuger. Abgesehen davon, dass dieser vorsteuerabzugsberechtigt ist, ist die Vergnügungssteuer strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug angelegt. Sie wird darüber hinaus nicht allgemein, sondern nur für Geld- und Unterhaltungsspielgeräte sowie sonstige Vergnügungen in einer Gemeinde erhoben (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367; OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.06.2010 - 14 A 597/09 -, juris). Vor diesem Hintergrund verstößt die erhobene Vergnügungssteuer auch nicht gegen die Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. EG Nr. L 9/12; davor: Richtlinie 92/12/EWG des Rates v. 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, ABl. EG Nr. L 76/1). Denn diese Richtlinie betrifft ebenso wie ihre Vorgängerin (die Richtlinie 92/12/EWG) nur die Besteuerung bestimmter Waren und erlaubt daneben ausdrücklich die Besteuerung von Dienstleistungen, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt (Art. 1 Abs. 3 Buchst. b Richtlinie 2008/118/EG, Art. 3 Abs. 3 Satz 2 Richtlinie 92/12/EW). Die Antragsgegnerin besteuert mit ihrer Vergnügungssteuersatzung jedoch keine Waren oder Dienstleistungen, sondern, wie ausgeführt, den Vergnügungsaufwand der Spieler. Selbst wenn die Vergnügungssteuer der Antragsgegnerin als eine Steuer auf Dienstleistungen angesehen würde, erhebt sie die Vergnügungssteuer nicht allgemein auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr, sondern nur für die Nutzung von Geld- und Unterhaltungsspielgeräten und sonstigen Vergnügungen in ihrem Gebiet, so dass die Vergnügungssteuer keine umsatzbezogene Steuer ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.01.2010 - 9 B 40.09 -, juris Rn. 6 f.; OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 20.08.2014 - 14 A 1353/14 -, juris Rn. 3-7; SächsOVG, Urteil vom 06.05.2015 – 5 A 439/12 –, juris Rn. 53).

2. Der Einwand des Antragstellers, die Änderungssatzung verstoße gegen das Verbot der Erhebung von Erdrosselungssteuern, ist ebenfalls unbegründet. Einschlägig ist hierbei allein das Grundrecht der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) und nicht die vom Antragsteller ebenfalls angeführte Eigentumsfreiheit (Art. 14 Abs. 1 GG). Steuerliche Vorschriften sind dann an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen. Diese Voraussetzungen sind für die Vergnügungssteuer anerkannt (stRspr, vgl. BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 <26 f.> und Kammerbeschluss vom 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 ,- NVwZ 2001, 1264; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367, juris Rn. 44). Die Eigentumsgarantie hingegen schützt nicht vor Preiserhöhungen infolge von neuen oder erhöhten Steuern. Die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, fällt nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvR 1748/99, 905/00 -, BVerfGE 110, 274 <290>; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris Rn. 15; NdsOVG, Urteil vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 42). Das gilt jedenfalls für eine auf Abwälzung angelegte indirekte Steuer wie die Vergnügungssteuer (anders für die Einkommen- und Gewerbesteuer: BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, 97 <110 ff.>).

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. u.a. BVerfG, Beschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237; Beschluss vom 07.01.1998 - 8 B 228.97 -, NVwZ-RR 1998, 672) verstößt die Erhebung einer Vergnügungssteuer gegen Art. 12 GG, wenn die Steuerbelastung es für sich genommen unmöglich macht, im Gebiet der steuererhebenden Körperschaft den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, und die Steuer damit in diesem Sinn „erdrosselnd“ wirkt. Eine erdrosselnde Wirkung der Höhe einer Steuer ist anzunehmen, wenn sie dem einer Steuer zukommenden Zweck, Einnahmen zu erzielen, geradezu zuwiderliefe, indem sie ersichtlich darauf abzielte, die Erfüllung des Steuertatbestandes praktisch unmöglich zu machen (vgl. OVG Rheinl.-Pf., Urteile vom 14.03.2014 - 6 C 11322/13 -, juris Rn. 32 und vom 14.05.2013 - 6 C 11221/12 -, NVwZ-RR 2013, 898 [899] m.w.N.), wenn also die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt und die Finanzierungsfunktion der Steuer durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 15.01.2014 – 1 BvR 1656/09 –, juris Rn. 49). Den Maßstab bildet dabei ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet. Da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (stRspr, vgl. BVerwG, Urteile vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218 <236>, vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367, juris Rn. 44 und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris Rn. 17; ebenso wohl BFH, Beschluss vom 19.02.2010 - II B 122/09 -, juris Rn. 38; ferner FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.07.2015 - 6 K 6070/12 -, juris Rn. 64), ist daher zu ermitteln, ob der durchschnittlich von den Aufstellern von Spielgeräten erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (BVerwG, Urteile vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris Rn. 17). Hierbei ist, soweit es - wie vorliegend - um den Beruf des Spielgerätebetreibers geht, zu beachten, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt ist (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 <36> sowie FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.07.2015 - 6 K 6070/12 -, juris Rn. 62 ff.). Ihn treffen neben der Vergnügungssteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe-und u.U. die Körperschaftssteuer, vielmehr bestehen gerade für diese Unternehmensbranche umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen (vgl. etwa Oebbecke, Der Gemeindehaushalt 2015, 1 und Sodan/ Kluckert, GewArch 2013, 177, jeweils m.w.N.; vgl. allgemein zum sog. additiven Grundrechtseingriff BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 - 2 BvR 2258/09 -, BVerfGE 130, 372 <392> m.w.N.), worauf der Antragsteller auch hingewiesen hat. Dies begrenzt einerseits die Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen. Andererseits können hieraus besondere, von der kommunalen Steuer unabhängige strukturelle wirtschaftliche Rahmenbedingungen erwachsen. Nur Ersteres muss die Ausgestaltung einer berufsregelnden kommunalen Steuer berücksichtigen. Die Gemeinde ist daher beispielsweise nicht gehalten, den Betrieb einer Spielhalle an einem hierfür ungeeigneten Standort durch die Absenkung oder Nichterhebung von Steuern erst zu ermöglichen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116, juris Rn. 18).

Für die Berechnung sind die Ergebnisse einer kostensparenden marktgerechten Betriebsführung zugrunde zu legen. Die Kosten sind deshalb daraufhin zu untersuchen, ob sie in der Regel erforderlich sind. Das schließt es aus, Geldspielgeräte in die Berechnung einzubeziehen, die von vornherein, auch unabhängig von der Vergnügungssteuer, unwirtschaftlich sind und daher geeignet sein könnten, den durchschnittlichen Ertrag zu mindern. Die negativen Betriebsergebnisse nur eines Unternehmens (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.08.2013 - 9 BN 1.13 -, juris Rn. 7) zwingen insoweit nicht zu der Annahme, die Erhöhung der Vergnügungssteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Satzungsgebiet die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, juris Rn. 44 ff.).

Dabei kann die erdrosselnde Wirkung eines Steuersatzes nicht nur auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungssteuersatzung beurteilt werden. Vielmehr kommt auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe in der Gemeinde als maßgeblichem Erhebungsgebiet und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung zu (BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 -, NVwZ-RR 2012, 38, juris Rn. 7). Die Erhebung einer Spielgerätesteuer hat nach den genannten Grundsätzen nur dann erdrosselnde Wirkung, wenn sie den aus der Ausübung des Berufs eines Spielgeräteaufstellers erzielten Gewinn so weit mindert, dass nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen, sondern die gesamte Branche bedroht ist. Läge eine erdrosselnde Wirkung vor, müsste deshalb eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche erkennbar werden, indem die schwächeren Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es kommt auf den Einzelfall an, ob ein solches Indiz auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe hinreichend sichere Rückschlüsse auf eine fehlende erdrosselnde Wirkung zulassen kann. Denn die Frage, wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen treffen zu können, lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im Satzungsgebiet ab (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 -, NVwZ-RR 2012, 38, juris Rn. 7).

Nach diesen Maßstäben entfaltet die Vergnügungssteuer der Antragsgegnerin keine erdrosselnde Wirkung. Der Vergnügungssteuersatz von 20 v.H. der Bruttokasse macht es dem durchschnittlichen Spielautomatenaufsteller im Satzungsgebiet nicht unmöglich, den gewählten Beruf des Aufstellers von Spielautomaten ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen. Für eine Entwicklung in Richtung auf das Absterben einer gesamten Branche ist im vorliegenden Fall nichts zu erkennen. Die neue Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin, nach der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr, wie bisher, nach dem Stückzahlmaßstab, sondern nach der Höhe des Einspielergebnisses besteuert werden, ist am 01.01.2016 in Kraft getreten. Nach den - vom Antragsteller nicht substantiiert bestrittenen - Angaben der Antragsgegnerin wurden seitdem weder Spielhallen geschlossen noch hat sich die Zahl der Spielgeräte signifikant reduziert. Nach der von der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat übergebenen Liste (Stand 19.07.2017) und ihren ergänzenden Erläuterungen hierzu gibt es im Satzungsgebiet mehr als eineinhalb Jahre nach Inkrafttreten der Satzungsneufassung unverändert sechs Spielhallen an vier Standorten. Der Bestand an Spielgeräten hat sich gegenüber 2016 zwar um drei Geräte verringert, der Kämmerer der Antragsgegnerin hat aber, ohne dass der Antragsteller dem entgegengetreten wäre, angegeben, es bestehe Interesse an der Aufstellung weiterer Geldspielgeräte. Die Antragsgegnerin könne den Anträgen aber nicht stattgeben. Dafür, dass andere Aufsteller im Gebiet der Antragsgegnerin identische finanzielle Probleme hätten wie der Antragsteller, gibt es unter Berücksichtigung der nicht bestrittenen Angaben der Antragsgegnerin keine Anhaltspunkte, da alle anderen Aufsteller im Satzungsgebiet die quartalsmäßig festgesetzte Vergnügungssteuer vollständig und, ohne Widerspruch zu erheben, bezahlt haben, was ein wichtiges Indiz dafür darstellt, dass sie nicht unter Liquiditätsproblemen leiden. Entgegen der Behauptung des Antragstellers handelt es sich ausweislich der Liste auch nicht nur um überregionale Großanbieter, die Verluste ohne größere Schwierigkeiten ausgleichen könnten, sondern auch um regionale Aufsteller mit nur wenigen Geräten. Soweit der Antragsteller weiterhin geltend macht, auch seine Konkurrenten arbeiteten defizitär, und behauptet, im Erhebungsgebiet ließen sich keine hohen Gewinne erzielen, sah der Senat sich nicht veranlasst, dem im Wege der Amtsaufklärung weiter nachzugehen und Beweis durch Zeugenvernehmung und Sachverständigengutachten zu erheben, denn ihm ist es möglich, anhand der vorliegenden Indizien ohne weitere Beweiserhebung hinreichend sichere Rückschlüsse auf die fehlende erdrosselnde Wirkung des Vergnügungssteuersatzes zu ziehen. Die Möglichkeit der Erzielung „hoher Gewinne“ ist im Zusammenhang mit der erdrosselnden Wirkung der Vergnügungssteuer ohnehin nicht maßgeblich.

Da es auf das (negative) Betriebsergebnis nur eines Spielgerätebetreibers im Satzungsgebiet nicht ankommt, sind die eigenen Aufstellungen des Antragstellers zu den Einnahmen und Ausgaben nur seines Unternehmens nicht geeignet, die erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin zu belegen. Diesbezüglich sieht der Senat schon mangels Entscheidungserheblichkeit eine weitere Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten nicht als erforderlich an. Die Aufstellungen wären - auch unter Berücksichtigung der ergänzenden Angaben des Antragstellers in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat - im Übrigen aber auch kein Indiz für eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuer konkret und nur auf den Antragsteller bezogen. Zwar hat der Antragsteller seine unterschiedlichen Angaben zu den Erlösen 2015 mit der vereinbarten 50:50-Teilung zwischen ihm und dem Gastwirt zu erklären vermocht. Unplausibel bleibt aber weiter, dass der Antragsteller bei einem Umsatz von rund 424.000,000 EUR in 2015 laut Schriftsatz vom 12.07.2017 lediglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von knapp 26.000,00 EUR gehabt haben will, zumal diese im Vergleich zu 2014 auf ein Drittel (2014 vor Steuern: ca. 94.000,00 EUR, 2015 vor Steuern: ca. 31.000,00 EUR) geschrumpft sind. Mit den in der mündlichen Verhandlung erstmals geltend gemachten erhöhten Personalausgaben, weil der Antragsteller, seine Frau und seine Tochter sich arbeitszeitmäßig zurückgenommen hätten, lässt sich dies nur schwerlich erklären und erscheint schon deshalb nicht plausibel, weil der Antragsteller gegenüber der Antragsgegnerin darauf hingewiesen hatte, seine Frau sei auf den von ihm zur Verfügung gestellten Arbeitsplatz angewiesen. Gerade der Erlösrückgang im Jahr 2015, also bereits im Jahr vor der Einführung der streitgegenständlichen Vergnügungssteuer, spricht vielmehr dafür, dass das Unternehmen des Antragstellers schon ohne jegliche Vergnügungssteuerlast nicht rentabel gewesen ist.

Davon, dass der von der Antragsgegnerin gewählte Steuersatz von 20 v.H. der Bruttokasse die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machte und damit eine erdrosselnde Wirkung erzeugt, ist nach alledem nicht auszugehen. Dies gilt auch, soweit der Antragsteller einen additiven bzw. kumulativen Grundrechtseingriff durch die Vergnügungssteuer im Verbund mit sonstigen den Betrieb von Spielhallen einschränkenden Regelungen wie die Spielverordnung und die Glücksspielgesetze geltend macht. Kumulativen oder „additiven" Grundrechtseingriffen (vgl. BVerfG, Urteil vom 12.04.2005 - 2 BvR 581/01 -, BVerfGE 112, 304 <319 f.>; Beschluss vom 13.09.2005- 2 BvF 2/03 -, BVerfGE 114, 196 <247>; Urteil vom 10.06.2009 - 1 BvR 706/08 u.a. -, BVerfGE 123, 186 <266>) wohnt zwar ein spezifisches Gefährdungspotential für grundrechtlich geschützte Freiheiten inne (vgl. BVerfG, Urteil vom 12.04.2005 - 2 BvR 581/01 -, BVerfGE 112, 304 <319 f.>; Beschluss vom 27.03.2012 - 2 BvR 2258/09 -, BVerfGE 130, 372, juris Rn. 59). Ein additiver Grundrechtseingriff, der das Grundrecht des Antragstellers aus Art. 12 Abs. 1 GG in unverhältnismäßiger Weise einschränken und „erdrosseln“ würde, liegt jedoch nicht vor. Dies ergibt sich aus dem Beschluss des BVerfG vom 07.03.2017 - 1 BvR 1314/12 u.a. -, juris, in dem dieses die landesglücksspielrechtlichen Beschränkungen trotz des gerade auch im Hinblick auf vergnügungssteuerrechtliche Belastungen geltend gemachten additiven Grundrechtseingriffs für mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar angesehen hat. Dasselbe muss gelten, wenn wie vorliegend die Primärbelastung aus der Vergnügungssteuer herrührt und weitere Belastungen den glücksspielrechtlichen Vorgaben entstammen.

3. Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist auch die kalkulatorische Abwälzbarkeit auf die Spieler als materiell-rechtliche (nicht aber die Satzungsbefugnis berührende, s. dazu oben 1.) Voraussetzung der Vergnügungssteuer in Form der Spielgerätesteuer gegeben.

Eine am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielgeräten - wie hier gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 VStS - der Aufsteller der Spielgeräte ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 <22 f.>, juris; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367, juris Rn. 28; Beschlüsse vom 24.02.2012 - 9 B 80.11 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54, juris Rn. 7 und vom 21.11.2014 - 9 B 20.14 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 57, juris Rn. 14) auf den Benutzer des Spielgeräts abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Es ist nicht erforderlich, dass die Steuer - wie beispielsweise beim Stückzahlmaßstab - im Voraus exakt berechnet werden kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Entscheidend ist vielmehr, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann und die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich und tatsächlich möglich ist (BVerwG, Urteile vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris Rn. 33 f. und vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367, juris Rn. 30). Insofern reicht es aus, dass die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, juris Rn. 62 m.w.N.). Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 <21 f.> und vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 <36>).

Durch die - u.a. auch vom Antragsteller angeführten - Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen werden zwar die Möglichkeiten für einen gewinnbringenden Betrieb von Geldspielgeräten eingeschränkt, sie schließen aber die Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus. Denn innerhalb des rechtlichen Rahmens ist es nach wie vor grundsätzlich möglich, einen angemessenen Gewinn zu erzielen. Durch die rechtliche Gestaltung der Bedingungen für den Betrieb insbesondere von Spielhallen wird diese Möglichkeit nicht von vornherein ausgeschlossen. Weder die Mindestspieldauer von 5 Sekunden gemäß § 13 Nr. 2 SpielV, wobei der Einsatz 0,20 EUR nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2,00 EUR betragen darf, noch die Begrenzung der Summe der Verluste im Verlauf einer Stunde auf 60,00 EUR gemäß § 13 Nr. 4 SpielV, noch die Festlegung der Höchstsumme der Gewinne abzüglich der Einsätze im Verlauf einer Stunde auf 400,00 EUR sowie der Ausschluss von Jackpots und anderen Sonderzahlungen in § 13 Nr. 5 SpielV und die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV, wonach die Gewinne in solcher Höhe ausbezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht aus. Diese rechtlichen Vorgaben hindern den Aufsteller von Spielgeräten nicht grundsätzlich daran, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken, sofern derartige Maßnahmen zur Vermeidung einer erdrosselnden Wirkung der Steuer überhaupt erforderlich sind. Beides ist nach wie vor vom kaufmännischen Geschick des Unternehmers und der Marktlage abhängig. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind trotz der neu eingeführten Regelungen in der Spielverordnung weiterhin hinreichende Spielräume eröffnet (vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2011 - II R 51/10 -, juris Rn. 60; NdsOVG, Urteile vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 -, juris Rn. 40 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 24; OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 20.05.2015 - 14 A 831/15 -, juris Rn. 18; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 -, juris Rn. 23 ff.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.07.2015 - 6 K 6070/12 -, juris Rn. 78). Denn die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich unmöglich machen würde. Der Unternehmer kann im Rahmen dieser Regelungen nach wie vor etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Steuer und die sonstigen Kosten, sondern auch noch einen Gewinn zu erwirtschaften. Dass der Antragsteller all dies Möglichkeiten ausgeschöpft hätte, lässt sich seinem Vorbringen nicht entnehmen.

Auch die weiteren vom Antragsteller angeführten Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus. Durch die landesglücksspielrechtliche Mindestabstandsregelung und die Vorgabe des § 3 Abs. 2 SpielV, wonach in Spielhallen höchstens zwölf Geldspielgeräte aufgestellt sein dürfen, ist zwar die Konzentration von mehreren Betrieben an einem Standort künftig ausgeschlossen und die Zahl der Spielgeräte in einem Betrieb begrenzt worden. Die Möglichkeit der Verlagerung des Standorts einer Spielhalle an einen günstigeren Standort besteht jedoch nach wie vor, sofern der Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird. Dass die Spielgeräteaufsteller an sonstige gewerbe-, jugendschutz- und baurechtliche Regelungen gebunden sind, steht der Erzielung eines angemessenen Gewinns in rechtlicher Hinsicht ebenfalls nicht entgegen. Denn hierbei handelt es sich um rechtliche Vorgaben, wie sie in gleicher oder ähnlicher Weise auch für andere Gewerbebetriebe gelten, ohne dass sie die Erzielung eines angemessenen Gewinns ausschließen.

Dass die Vergnügungssteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin innerhalb der genannten rechtlichen Rahmenbedingungen auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar ist, weil der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgeräts deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft, ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus den Erwägungen, mit denen oben eine erdrosselnde Wirkung im Sinne des Art. 12 Abs. 1 GG abgelehnt worden ist. Denn in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris Rn. 35 und Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 -, juris Rn. 4; ebenso NdsOVG, Urteile vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 -, juris Rn. 43 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 26; OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 29.07.2016 - 14 A 1240/16 -, juris Rn. 13) ist inzwischen geklärt, dass das Erfordernis der kalkulatorischen Abwälzbarkeit teilidentisch ist mit der im Rahmen der Erdrosselungswirkung anstehenden Prüfung, ob eine Steuererhöhung für einen durchschnittlichen Unternehmer wirtschaftlich verkraftbar ist. Auch das Bundesverfassungsgericht prüft im Rahmen der Überwälzbarkeit, ob der Unternehmer in der Lage ist, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken. Dafür, dass die Schwelle der kalkulatorischen Überwälzbarkeit niedriger wäre als diejenige der Erdrosselung, gibt es keine Grundlage. Zwar unterscheiden sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich ihrer dogmatischen Herleitung. Das Erdrosselungsverbot gründet auf dem Freiheitsrecht des Art. 12 GG und zielt auf die Möglichkeit der Erwirtschaftung eines Unternehmensgewinns. Demgegenüber ist die kalkulatorische Überwälzbarkeit dem Begriff der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG immanent. Eine solche am Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete Steuerlast fordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 <22>). Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht. In beiden Fällen entscheidend ist, dass dem Spielhallenbetreiber ein angemessener Gewinn verbleibt. Dies ist unter Berücksichtigung des Vorbringens des Antragstellers der Fall.

4. Soweit der Antragsteller schließlich Zweifel an der Zulässigkeit des mit der Vergnügungssteuer verfolgten Lenkungszwecks hegt, vermag er auch damit nicht durchzudringen. Es ist in der Rechtsprechung des BVerfG geklärt, dass mit der Spielgerätesteuer auch die Eindämmung der Spielsucht als Lenkungszweck verfolgt werden kann (vgl. BVerfG, Beschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573; s.a. SächsOVG, Urteil vom 06.05.2015 - 5 A 439/12 -, juris Rn. 65; ThürOVG, Beschluss vom 19.12.2002 - 4 EO 489/02 -, KStZ 2004, 71). Im vorliegenden Fall bestehen, was auch der Antragsteller in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat, nach dem Wortlaut der Vergnügungssteuersatzung und den Erwägungen des Gemeinderats der Antragsgegnerin zur Neufassung der Satzung, wie sie sich aus der Gemeinderatsdrucksache-Nr.: 2015-084 ergeben, keine Anhaltspunkte dafür, dass die Antragsgegnerin mit der Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte nicht einen Finanzierungszweck, sondern primär einen Lenkungszweck verfolgte.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Beschluss vom 20. Juli 2017

Der Streitwert des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof wird unter Abänderung der vorläufigen Streitwertfestsetzung vom 05.09.2016 auf 82.590,28 EUR festgesetzt.

Bei der Festsetzung des Streitwerts für ein Normenkontrollverfahren ist der Doppelnatur des Normenkontrollverfahrens als subjektivem Rechtsschutzverfahren und objektivem Beanstandungsverfahren Rechnung tragend auf die Vorschrift des § 52 Abs. 1 GKG zurückzugreifen. Nach der Rechtsprechung des Senats ist bei Normenkontrollverfahren im Abgabenrecht als Streitwert der Jahresbetrag der streitigen Steuer anzusetzen, der auf den subjektiven Rechtsschutz suchenden Antragsteller des Normenkontrollverfahrens entfällt, da dieser Betrag am ehesten dem wirtschaftlichen Interesse des Antragstellers eines Normenkontrollverfahrens entspricht (s. hierzu Senatsbeschlüsse vom 08.03.2016 - 2 S 1019/15 - und vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, jeweils juris). Um daneben der objektiven Kontrollfunktion sowie der Bedeutung und Reichweite (§ 47 Abs. 5 VwGO) auch für den Antragsteller eines Normenkontrollverfahrens Rechnung zu tragen, ist dieser Jahresbetrag grundsätzlich - also ungeachtet der tatsächlichen Belastungsdauer - anzusetzen. Aus den vorgenannten Gründen der Bedeutung und Reichweite eines Normenkontrollverfahrens im Abgabenrecht ist hierbei - unabhängig davon, ob und welcher Jahresbetrag sich errechnet bzw. errechnen lässt - mindestens der Auffangstreitwert von 5.000,- EUR festzusetzen (s. Streitwertkatalog 2013 Nr. 3.3). Nach den zuletzt vom Antragsteller mit Schriftsatz vom 12.07.2017 gemachten Angaben wäre im Jahr 2016 eine Vergnügungssteuer in Höhe von 82.590,28 EUR (24.758,86 EUR + 57.831,42 EUR) angefallen, die der Senat der Streitwertberechnung zugrunde legt.

Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

Der Normenkontrollantrag ist zulässig.

Der Antrag wurde fristgerecht am 30.08.2016, nämlich innerhalb der Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO ab Bekanntmachung der Satzung am 01.12.2015 gestellt.

II.

Der Normenkontrollantrag ist aber unbegründet. Die angefochtene Satzung vom 20.10.2015 verstößt entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht gegen höherrangiges Recht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Beschluss vom 20. Juli 2017

Der Streitwert des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof wird unter Abänderung der vorläufigen Streitwertfestsetzung vom 05.09.2016 auf 82.590,28 EUR festgesetzt.

Der Beschluss ist unanfechtbar.

Urteilsbesprechung zu Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 20. Juli 2017 - 2 S 1671/16

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Tenor Der Antrag wird abgelehnt. Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens. Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 20.000 Euro festgesetzt. 1G r ü n d e : 2Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die gelten

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Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 12

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 14

(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt.

(2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.

(3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig. Sie darf nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt. Die Entschädigung ist unter gerechter Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und der Beteiligten zu bestimmen. Wegen der Höhe der Entschädigung steht im Streitfalle der Rechtsweg vor den ordentlichen Gerichten offen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 47

(1) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit

1.: von Satzungen, die nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs erlassen worden sind, sowie von Rechtsverordnungen auf Grund des § 246 Abs. 2 des Baugesetzbuchs
2.: von anderen im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschriften, sofern das Landesrecht dies bestimmt.

(2) Den Antrag kann jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden, sowie jede Behörde innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift stellen. Er ist gegen die Körperschaft, Anstalt oder Stiftung zu richten, welche die Rechtsvorschrift erlassen hat. Das Oberverwaltungsgericht kann dem Land und anderen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, deren Zuständigkeit durch die Rechtsvorschrift berührt wird, Gelegenheit zur Äußerung binnen einer zu bestimmenden Frist geben. § 65 Abs. 1 und 4 und § 66 sind entsprechend anzuwenden.

(2a) (weggefallen)

(3) Das Oberverwaltungsgericht prüft die Vereinbarkeit der Rechtsvorschrift mit Landesrecht nicht, soweit gesetzlich vorgesehen ist, daß die Rechtsvorschrift ausschließlich durch das Verfassungsgericht eines Landes nachprüfbar ist.

(4) Ist ein Verfahren zur Überprüfung der Gültigkeit der Rechtsvorschrift bei einem Verfassungsgericht anhängig, so kann das Oberverwaltungsgericht anordnen, daß die Verhandlung bis zur Erledigung des Verfahrens vor dem Verfassungsgericht auszusetzen sei.

(5) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet durch Urteil oder, wenn es eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält, durch Beschluß. Kommt das Oberverwaltungsgericht zu der Überzeugung, daß die Rechtsvorschrift ungültig ist, so erklärt es sie für unwirksam; in diesem Fall ist die Entscheidung allgemein verbindlich und die Entscheidungsformel vom Antragsgegner ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre. Für die Wirkung der Entscheidung gilt § 183 entsprechend.

(6) Das Gericht kann auf Antrag eine einstweilige Anordnung erlassen, wenn dies zur Abwehr schwerer Nachteile oder aus anderen wichtigen Gründen dringend geboten ist.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 40

(1) Der Verwaltungsrechtsweg ist in allen öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten nichtverfassungsrechtlicher Art gegeben, soweit die Streitigkeiten nicht durch Bundesgesetz einem anderen Gericht ausdrücklich zugewiesen sind. Öffentlich-rechtliche Streitigkeiten auf dem Gebiet des Landesrechts können einem anderen Gericht auch durch Landesgesetz zugewiesen werden.

(2) Für vermögensrechtliche Ansprüche aus Aufopferung für das gemeine Wohl und aus öffentlich-rechtlicher Verwahrung sowie für Schadensersatzansprüche aus der Verletzung öffentlich-rechtlicher Pflichten, die nicht auf einem öffentlich-rechtlichen Vertrag beruhen, ist der ordentliche Rechtsweg gegeben; dies gilt nicht für Streitigkeiten über das Bestehen und die Höhe eines Ausgleichsanspruchs im Rahmen des Artikels 14 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes. Die besonderen Vorschriften des Beamtenrechts sowie über den Rechtsweg bei Ausgleich von Vermögensnachteilen wegen Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte bleiben unberührt.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 47

(1) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit

1.: von Satzungen, die nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs erlassen worden sind, sowie von Rechtsverordnungen auf Grund des § 246 Abs. 2 des Baugesetzbuchs
2.: von anderen im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschriften, sofern das Landesrecht dies bestimmt.

(2a) (weggefallen)

(6) Das Gericht kann auf Antrag eine einstweilige Anordnung erlassen, wenn dies zur Abwehr schwerer Nachteile oder aus anderen wichtigen Gründen dringend geboten ist.

Gesetz über Ordnungswidrigkeiten - OWiG 1968 | § 68 Zuständiges Gericht

(1) Bei einem Einspruch gegen den Bußgeldbescheid entscheidet das Amtsgericht, in dessen Bezirk die Verwaltungsbehörde ihren Sitz hat. Der Richter beim Amtsgericht entscheidet allein.

(2) Im Verfahren gegen Jugendliche und Heranwachsende ist der Jugendrichter zuständig.

(3) Sind in dem Bezirk der Verwaltungsbehörde eines Landes mehrere Amtsgerichtsbezirke oder mehrere Teile solcher Bezirke vorhanden, so kann die Landesregierung durch Rechtsverordnung die Zuständigkeit des Amtsgerichts abweichend von Absatz 1 danach bestimmen, in welchem Bezirk

1.: die Ordnungswidrigkeit oder eine der Ordnungswidrigkeiten begangen worden ist (Begehungsort) oder
2.: der Betroffene seinen Wohnsitz hat (Wohnort),

soweit es mit Rücksicht auf die große Zahl von Verfahren oder die weite Entfernung zwischen Begehungs- oder Wohnort und dem Sitz des nach Absatz 1 zuständigen Amtsgerichts sachdienlich erscheint, die Verfahren auf mehrere Amtsgerichte aufzuteilen; § 37 Abs. 3 gilt entsprechend. Der Bezirk, von dem die Zuständigkeit des Amtsgerichts nach Satz 1 abhängt, kann die Bezirke mehrerer Amtsgerichte umfassen. Die Landesregierung kann die Ermächtigung auf die Landesjustizverwaltung übertragen.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 14. Dez. 2011 - 3 S 2611/09

Tenor

Die Anträge werden abgewiesen.

Die Antragstellerinnen tragen die Kosten des Verfahrens als Gesamtschuldnerinnen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Antragstellerinnen wenden sich gegen eine Satzung der Antragsgegnerin über die Höhe der zulässigen Mieten für öffentlich geförderte Wohnungen und Personalfürsorgewohnungen - im Folgenden: Satzung.

Die Antragstellerinnen sind Wohnungsbaugenossenschaften, die in ihrem Eigentum stehende öffentlich geförderte wie auch nicht-öffentlich geförderte Wohnungen vermieten. Die Antragstellerin zu 1. ist derzeit Eigentümerin von ca. 300 Gebäuden mit über 2.500 Wohneinheiten im Stadtgebiet der Antragsgegnerin. Die Antragstellerin zu 2. bewirtschaftet 144 Mietwohnhäuser mit insgesamt 1.100 Wohnungen im Stadtgebiet der Antragsgegnerin und in deren Nahraum.

Von dem öffentlich geförderten Eigentum der Antragstellerin zu 1. werden durch die Satzung insbesondere folgende Objekte betroffen:

...Straße ...-.../...Straße ...; ...Straße ...; ... ...-... ..., ... Gasse ..., ... Gasse ...; ...Straße ...; ...-...Straße ..., ..., ..., ...; ...Straße ...; ...Straße ... A+B; ...-...Straße ..., ...; ...Platz ...; ... ..., ..., ...; ...-... Str. ...-...; ...Straße ... ...-...; ...Weg ..., ..., ...; ... Straße ...-..., ... Straße ...; ... Straße ...

Von dem öffentlich geförderten Eigentum der Antragstellerin zu 2. sind insbesondere betroffen:

... Platz ...-...; ... ... ...; ... Weg ..., ...; ...Straße ..., ...; ...Straße ...; ... Weg ...-...; ... Weg ...; ...Straße ... ...-...; ... Weg ...; ... Weg ...-...

Der Gemeinderat der Antragsgegnerin beschloss die Satzung über die Höhe der zulässigen Mieten für öffentlich geförderte Wohnungen und Personalfürsorgewohnungen am 18.12.2008; sie wurde im Amtsblatt der Antragsgegnerin Nr. 52 vom 24.12.2008 ortsüblich bekannt gemacht und trat am 01.01.2009 in Kraft. Mit Beschluss des Gemeinderats der Antragsgegnerin vom 02.07.2009 wurde die Satzung geändert. Die Änderungssatzung wurde im Amtsblatt der Antragsgegnerin Nr. 28 vom 09.07.2009 ortsüblich bekannt gemacht. Die Änderungssatzung trat am 10.07.2009 in Kraft.

Die Antragstellerinnen haben am 01.12.2009 das Normenkontrollverfahren eingeleitet. Sie beantragen,

die Satzung der Antragsgegnerin über die Höhe der zulässigen Mieten für öffentlich geförderte Wohnungen und Personalfürsorgewohnungen vom 18.12.2008 in der geänderten Fassung vom 02.07.2009 für unwirksam zu erklären.

Zur Begründung tragen die Antragstellerinnen im Wesentlichen vor:

Die Rechtswegzuständigkeit des Verwaltungsgerichtshofs sei gegeben. Die Satzung gehöre dem öffentliche Recht an. Rechtsstreitigkeiten, die den Verwaltungsgerichtsweg nach § 40 VwGO eröffneten, ergäben sich aus § 26 und § 33 LWoFG. Sie seien auch antragsbefugt. Die Satzung wirke in das private Rechtsverhältnis zwischen ihnen und ihren Mietern hinein. Sie enthalte Verbote als unmittelbar wirksame Beschränkungen der Ausnutzbarkeit ihres Eigentums. § 32 Abs. 3 Satz 5 LWoFG werde durch die kommunale Satzung konkretisiert, weil diese die konkrete höchstzulässige Miete festlege. Auch durch öffentliche Mittel gefördertes Eigentum sei vollwertiges privates Eigentum. Sie könnten sich daher als Vermieter auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG berufen, der das Recht auf angemessene Verwertung des Eigentums einschließlich des Rechts umfasse, eine angemessene Miete zu verlangen. Schließlich werde auch das Recht auf allgemeine Handlungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG i.S.d. freien Vertragsabschlusses im Rechtsverkehr betroffen.

Der Normenkontrollantrag sei auch begründet. Die angefochtene Satzung sei rechtsfehlerhaft. Die Antragsgegnerin gehe mit gebäudebezogenen Einzelfestsetzungen (Anlagen A - C zur Satzung) von Höchstmieten deutlich unter die vom Gesetzgeber in § 32 Abs. 3 Satz 5 LWoFG vorgesehene 90 %-Grenze zur ortüblichen Vergleichsmiete (im Folgenden: OVM). Die Antragsgegnerin habe damit faktisch die vom Gesetzgeber gerade abgeschaffte Kostenmiete wieder eingeführt, indem sie die Höhe der Kostenmiete auf Dezember 2008 errechnet und diese festgesetzt habe. Die Antragsgegnerin habe im Frühjahr 2008 mit einem Fragebogen bei den Wohnbauunternehmen gebäudeweise ohne Differenzierung nach Ausrichtung oder Stockwerk der Wohnung ausdrücklich die aktuelle Kostenmiete im Januar 2008 erhoben und dann nach eigenem Gutdünken die Kostenmiete ermittelt und diese mit gewissen Aufrundungen zur gebäudebezogenen Festsetzung der Höchstbeträge in den Anlagen der Satzung gemacht. Die Folge sei gewesen, dass als Höchstmieten die vom Gesetzgeber gerade abgeschafften Kostenmieten aus Dezember 2008 festgesetzt worden seien. Das LWoFG sehe die bisherige Kostenmiete demgegenüber als vertraglich vereinbarte Miete umgewandelt und als Ausgangspunkt vertraglicher Anpassungsmöglichkeiten wie sonst auch im Vertragsrecht. Das erfolgte „Einfrieren“ der vertraglich geschuldeten Miete auf die abgeschaffte Kostenmiete sei gesetzes- und rechtswidrig. Aus der Gesetzesbegründung (LT-Drs. 14/1767, S. 19) folge die - auch durch Mieterhöhungen zu erreichende - Begrenzung von 90 % der OVM. Eine Wiedereinführung der alten Kostenmiete sei nicht gewollt gewesen. Hinzu komme, dass die bisherige Kostenmiete keine statisch festliegende Miete gewesen sei. Sie habe neben der Einzelmiete auch Umlagen, Zuschläge und Vergütungen umfasst. Diese hätten bei Änderungen neu berechnet werden können. Diese Flexibilität entfalle nun zu Unrecht ersatzlos. Außerdem habe die Antragsgegnerin Kostenmieterhöhungen der Antragstellerin zu 2. mit Wirkung vom 01.12.2008 bei Satzungserlass nicht berücksichtigt.

Die Satzung sei auch wegen Ungleichbehandlung zu beanstanden. Im Vorteil und nunmehr teilweise deutlich besser gestellt seien solche Wohnbauunternehmen, die auf den Fragebogen der Antragsgegnerin keine Angaben gemacht hätten. Denn diesen Unternehmen werde in § 2 Abs. 2 Satzung lediglich ein pauschaler Abschlag auf 78 % der aktuellen OVM auferlegt. Die den Antragstellerinnen auferlegten Höchstmieten lägen dagegen teilweise deutlich unter 78 % des Satzes der OVM 2007. Die Antragsgegnerin hätte zur Vermeidung der Ungleichbehandlung den Sachverhalt ermitteln und die Auskunftspflicht notfalls durchsetzen müssen.

Die Antragsgegnerin gehe mit der pauschalen 78 %-Grenze für die Grundstücke, für die keine Angaben vorlägen, oder für die die Kostenmiete nicht berechnet worden sei, deutlich unter die vom Gesetzgeber vorgesehene 90 %-Grenze. Dafür wäre eine sachliche Rechtfertigung ohne Überkompensation und Wettbewerbsverzerrungen erforderlich gewesen. Diese rechtfertigten sich nicht aus den Akten und sei auch sonst in gerade dieser Höhe nicht ersichtlich. Es handle sich um einen willkürlich festgelegten Wert. Es bestehe des Weiteren keine sachliche Rechtfertigung für die Unterscheidung der Höchstmieten nur nach Gebäuden, ungeachtet erheblicher Unterschiede des Mietwerts von unterschiedlichen Wohnungen in einem Gebäude. Lage, Größe, Baujahr und Ausstattung sowie sonstige Wertunterschiede der Wohnungen seien weder erhoben noch festgesetzt worden. Die Begrenzung der Erhöhung von Höchstmieten ab 2011 parallel zum Mietspiegel für freien Wohnraum in § 3 führe zu einer immer weiter zunehmenden Schlechterstellung gegenüber der ortsüblichen Vergleichsmiete. Zinssprünge in Darlehensverträgen zur Finanzierung des öffentlich geförderten Wohnraums und Erhöhungen der Erbbauzinsen könnten nunmehr anders als früher bei der Erhebung der Kostenmiete nicht mehr an die Mieter weitergegeben werden. Rechtswidrig sei auch die in § 5 Abs. 2 der Satzung normierte Pflicht, alle Mietaufschläge für Schönheitsreparaturen bis zum 01.01.2011 zurückzunehmen. Die Vermieter hätten damit keine Kompensationsmöglichkeiten mehr. Denn bei der Festsetzung der zulässigen Höchstmieten nach Satzung sei kein Aufschlag für Schönheitsreparaturen berücksichtigt worden. Bislang seien bei der Kostenmiete Schönheitsreparaturen Bestandteil der anzusetzenden Kosten gewesen. Der Mietspiegel gehe noch von einer geringeren Vergleichsmiete aus, unter der Annahme der Wirksamkeit der Klauseln, mit denen die Schönheitsreparaturen auf den Mieter übergewälzt und die Mieten infolge dessen gesenkt worden seien. Im Mietspiegel sei noch nicht die Rechtsprechung des BGH zu Schönheitsreparaturen berücksichtigt. Dieser Umstand bedeute für die Antragstellerinnen eine erhebliche finanzielle Belastung, weil sie in diesen Wohnungen ohne Möglichkeit eines finanziellen Ausgleichs künftig Schönheitsreparaturen durchführen müssten. Eine Rechtfertigung hierfür sei nicht ersichtlich. Die Antragsgegnerin habe mit der Satzung zu Lasten der Antragstellerinnen ihre Sozialausgaben vermindern wollen. Ein weiterer Abwägungsfehler liege darin, dass sich die Antragsgegnerin in der Beschlussvorlage GR-Drs. 765/2008 vom 25.11.2008 zum Satzungserlass „verpflichtet“ gesehen habe. Es fehle zudem ein ausgefertigtes Original des Satzungstextes.

Die Antragsgegnerin beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Zur Begründung trägt sie zusammengefasst im Wesentlichen vor:

Die Rechtswegzuständigkeit des Verwaltungsgerichtshofs sei nicht gegeben. Rechtsstreitigkeiten in Anwendung der Satzung seien zivilrechtlicher Natur und von den ordentlichen Gerichten zu entscheiden. Man habe sich für die Festlegung eines Höchstbetrags entschieden, da bei einem Prozentsatz aus der örtlichen Vergleichsmiete Meinungsunterschiede bei der Festlegung dieser zwischen Vermietern, Mietern und der Antragsgegnerin zu befürchten gewesen wären. Der Gesetzgeber habe die Merkmale der Vergleichsmiete in § 558 BGB abschließend normiert. Der geforderte Zuschlag für Schönheitsreparaturen stelle demnach ein dem § 558 BGB fremdes und systemwidriges Element dar. § 558 Abs. 2 BGB sehe für die Mietpreisfindung lediglich die dort genannten objektiven Wohnwertmerkmale vor. Der Vorwurf, die Kostenmiete sei „nach eigenem Gutdünken“ ermittelt worden, sei unzutreffend. Diese sei vielmehr auf der Basis der Angaben der Antragstellerinnen ermittelt worden. Dass die Antragstellerin zu 1. wirksame Mieterhöhungen der Kostenmiete zum 01.12.2008 durchgeführt habe, werde mit Nichtwissen bestritten und sei auch nicht nachvollziehbar dargelegt worden. Des Weiteren bestimme § 32 Abs. 3 Satz 3 LWoFG, dass die Miete nicht höher sein dürfe, als es sich bei einem Abschlag von 10 % gegenüber der ortsüblichen Vergleichsmiete ergebe. In § 32 Abs. 3 Satz 5 LWoFG sei aber nicht geregelt, dass die bestimmte Miete nicht geringer sein dürfe. Der Wert von 78 % sei nicht willkürlich festgesetzt worden, sondern ergebe sich aus einer Berechnung, in welcher festgestellt worden sei, dass die Kostenmiete der geförderten Wohnungen im Jahre 2009 in Stuttgart im Durchschnitt ca. 5,43 EUR/m² je Monat und die ortsübliche Vergleichsmiete 2009/2010 ca. 7,-- EUR/m² je Monat betragen habe. Daraus ergebe sich eine Differenz der Kostenmiete zu der ortsüblichen Vergleichsmiete in Höhe von 1,57 EUR/m² je Monat, was einer Differenz von 22 % entspreche. Hätte die Antragsgegnerin die Mieten auf 90 % der ortsüblichen Vergleichsmiete festgesetzt, wäre dies eine nicht gerechtfertigte Überbewertung der Belange der Wohnungsunternehmer gewesen. Zudem sei hervorzuheben, dass eine Festsetzung der Mieten auf die 90 %-Grenze den Wettbewerb verzerrt und zu einer Übersubventionierung der betroffenen Wohnungsunternehmen entgegen § 7 Abs. 3 LWoFG geführt hätte. Eine Überbewertung der eigenen Entlastung sei nicht gegeben. Die gebäudeweise Differenzierung der festgesetzten Höchstmieten sei gerechtfertigt. Die wesentlichen Parameter für die Wohnwerte einer Wohnung seien berücksichtigt worden. Die Regelung der Erhöhung der Höchstbeträge in § 3 der Satzung sei nicht systemfremd. Dass die Antragstellerinnen die steigenden Instandhaltungs- und Verwaltungskosten durch Mieterhöhung nicht ausreichend ausgleichen könnten, sei durch den Wechsel auf das Vergleichsmietensystem des BGB gewollt. Verwaltungs- und Instandhaltungskosten seien keine Bestandteile zur Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete. Durch die Satzung seien die Wohnungsunternehmen besser gestellt, als sie nach der bisherigen Kostenmiete stünden, da die durchschnittliche Kostenmiete voraussichtlich geringer angestiegen wäre als die prozentuale Erhöhung nach dem Mietspiegel. Wenn die allgemeinen Mieten um 5 % stiegen, sei es sachgerecht, dass auch die Mieten für geförderte Wohnungen um 5 % stiegen. Eine überproportionale Steigerung im geförderten Wohnungsbau würde zu einer nicht erwünschten Besserstellung der Wohnungsunternehmen führen. Kostensprünge durch vereinbarte Zinssprünge in Darlehensverträgen oder die Anhebung von Erbbauzinsen könnten auch im privaten Wohnungsmarkt nicht an den Mieter wieder weitergegeben werden. Die Pflicht zur Reduzierung der bisherigen Kostenmiete bei durchgeführtem Mietaufschlag für Schönheitsreparaturen in § 5 Abs. 2 der Satzung sei nicht zu beanstanden. Die Übergangsregelung in § 5 Abs. 2 der Satzung entspreche der gesetzlichen Intention, dass die Sozialmiete nicht über der ortsüblichen Vergleichsmiete liegen solle und ein Mindestabstand zur ihr wahren müsse. Dass nunmehr keine Kompensationsmöglichkeit mehr wie unter dem Kostenmietprinzip bestehe, sei eine Folge der Abschaffung der Kostenmiete. Insoweit sei auf die Gesetzesmaterialien zu verweisen (LT-Drs. 14/1767, S. 91). Die Nichtaufnahme eines Aufschlags für Schönheitsreparaturen im Rahmen der Festsetzung der zulässigen Höchstmieten in der Satzung sei nicht zu beanstanden. Die Regelung in § 4 (Modernisierung) der Satzung sei weder willkürlich noch abwägungsfehlerhaft. Denn Erhöhungen aufgrund von Modernisierungen seien weiterhin möglich, sie müssten jedoch den gesetzlichen Rahmen der §§ 559 ff. BGB und des § 32 Abs. 3 LWoFG einhalten. Dass auch Modernisierungen, die noch 2008 durchgeführt worden seien, von dieser Regelung betroffen seien, sei nur verständlich, da nunmehr die Bestimmungen des LWoFG und der Satzung zu beachten seien. Bei der Satzung handle es sich um eine Pflichtsatzung. Ein Original des Satzungstextes sowie ein von einem Unterzeichnungsberechtigten unterzeichnetes Sitzungsprotokoll seien vorhanden.

Die Akten der Antragsgegnerin liegen dem Gericht vor. Sie waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird hierauf sowie auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Normenkontrollanträge sind unzulässig.

Die Rechtswegzuständigkeit des angerufenen Verwaltungsgerichtshofs ist nicht gegeben.

Nach § 47 Abs. 1 VwGO entscheidet der Verwaltungsgerichtshof "im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit" über die Gültigkeit der dort genannten Rechtsvorschriften. Es muss sich um Verfahren handeln, für die der Verwaltungsgerichtsweg im Sinne von § 40 VwGO eröffnet ist. Insoweit ist hierfür zu prüfen, ob sich aus der Anwendung der angegriffenen Rechtsvorschrift Rechtsstreitigkeiten ergeben können, für die der Verwaltungsrechtsweg gegeben ist (BVerwG, Beschluss vom 27.07.1995 - 7 NB 1.95 -, NVwZ 1996, 63; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 25.06.2003 - 4 S 1999/02 -, ESVGH 53, 555 [Ls.] = juris; Beschluss vom 29.7.1968 - I 760/65 -, NJW 1968, 2076; Beschluss vom 07.12.1988 - 4 S 3038/87 -, VBlBW 1989, 302, 303; Kopp/Schenke, VwGO, 16. Aufl., § 47 Rn. 17; Schmidt, in: Eyermann, VwGO, 13. Aufl. 2010, § 47 Rn. 32; Ziekow, in: Sodan/Ziekow, VwGO, § 47 Rn. 43). Der Zweck dieser gesetzlichen Einschränkung ist darin zu sehen, dass der Verwaltungsgerichtshof nicht eine Rechtsvorschrift mit allgemein verbindlicher Wirkung (§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO) für ungültig erklären können soll, wenn für Rechtsstreitigkeiten aus der Anwendung derselben die Gerichte anderer Gerichtsbarkeiten zuständig sind (VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 29.7.1968, a.a.O.).

Nach Maßgabe dessen fehlt es vorliegend an der Rechtswegzuständigkeit des angerufenen Verwaltungsgerichtshofs. Zwar handelt es sich bei der angefochtenen Satzung der Antragsgegnerin über die Höhe der zulässigen Mieten für öffentlich geförderte Wohnungen und Personalfürsorgewohnungen vom 02.07.2009 um eine dem öffentlichen Recht zuzuordnende Rechtsvorschrift mit Außenwirkung im Sinne von § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO. Jedoch folgt aus der öffentlich-rechtlichen Natur der angefochtenen Satzung allein noch nicht die Rechtswegzuständigkeit des Verwaltungsgerichtshofs nach § 47 VwGO (VGH Bad.-Württ., Urteil vom 25.06.2003 - 4 S 1999/02 -, ESVGH 53, 555 [Ls.] = juris). Der Umstand, dass der Gesetzgeber - wie vorliegend in § 32 Abs. 3 Satz 3 LWoFG - den Erlass einer Norm (hier: Satzung) an ein Organ der öffentlichen Verwaltung delegiert, besagt noch nicht, dass die aus der Anwendung dieser Norm entstehenden Rechtsstreitigkeiten öffentlich-rechtlicher Natur sind, wie sich an Bußgeldbescheiden zeigt. Diese können auch dann nur vor den ordentlichen Gerichten angefochten werden, wenn sie sich auf ver-ordnungs- oder satzungsrechtliche Regelungen über Ordnungswidrigkeiten stützen und die Regelungen von Stellen der öffentlichen Verwaltung mit Außenwirkung erlassen wurden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 27.07.1995 -7 NB 1.95 -, NVwZ 1996, 63).

Im vorliegenden Fall hat die angefochtene Satzung nach ihrem für die Beurteilung der Rechtswegzuständigkeit allein maßgeblichen Inhalt ausschließlich mietrechtlichen Charakter mit der Folge, dass für die aus der Anwendung dieser Satzung entstehenden Rechtsstreitigkeiten die ordentlichen Gerichte zuständig sind. Die Satzung enthält ausschließlich Regelungen zur Bestimmung der Miethöhe im Rahmen eines zwischen einem Vermieter und einem Mieter auf privatrechtlicher Grundlage abgeschlossen Mietvertrags nach § 535 BGB über öffentlich geförderten Wohnraum. Dies zeigen die nachfolgenden Erwägungen.

1. Rechtsgrundlage der angefochtenen Satzung der Antragsgegnerin ist das Landesgesetz zur Förderung von Wohnraum und Stabilisierung von Quartierstrukturen (Landeswohnraumförderungsgesetz - LWoFG) vom 11.12.2007 - in Kraft getreten am 01.01.2008 (GBl. S. 581). Nach § 32 Abs. 3 Satz 1 LWoFG finden auf das Mietverhältnis (über öffentlich geförderten Wohnraum [vgl. § 32 Abs. 1 LWoFG]) zum 01.01.2009 die Vorschriften des allgemeinen Wohnraummietrechts nach den Maßgaben dieses Absatzes Anwendung. Diese Bestimmung bringt in Zusammenschau mit § 32 Abs. 2 Satz 1 LWoFG die Abkehr von der - bisherigen - Kostenmiete hin zur Vergleichsmiete zum Ausdruck (vgl. hierzu Feßler, WuM 2009, 90). Die Ermittlung der Miethöhe für Mietverhältnisse über bislang preisgebunden Wohnraum richtet sich gemäß § 32 Abs. 3 Satz 1 LWoFG nunmehr ausschließlich nach den Vorschriften des allgemeinen Wohnraummietrechts (§§ 557 ff. BGB), jedoch unter Beachtung der in Absatz 3 enthaltenen weiteren Vorgaben. Nach § 32 Abs. 3 Satz 3 LWoFG darf die (sozial geförderte) Wohnung für die Dauer der Bindung nicht gegen eine höhere Miete zum Gebrauch überlassen werden, als sie die Gemeinde durch Satzung unter Beachtung des Verbots der Überkompensation nach § 7 Abs. 3 LWoFG festgelegt hat. In § 32 Abs. 3 Satz 5 LWoFG ist ferner als gesetzliche Obergrenze bestimmt, dass die in der örtlichen Satzung nach Satz 3 festzulegende Miete nicht höher sein darf, als sie sich bei einem Abschlag von 10% gegenüber der ortsüblichen Vergleichsmiete (sog. Abstandsgebot) ergibt. In Anwendung der Vorgaben des Landesgesetzgebers werden in § 2 Abs. 1 der Satzung für die in den Anlagen A, B und C aufgeführten Wohnungen (öffentlich geförderte [auch nachsubventionierte] Wohnungen) für die Jahre 2009 und 2010 konkrete Mietbeträge (in Euro/m²) festgesetzt und bestimmt, dass diese Wohnungen nicht zu einer höheren Miete zum Gebrauch überlassen werden dürfen. § 2 Abs. 2 Satz 1 der Satzung bestimmt, dass für Wohnungen, die nicht in den Anlagen A, B und C aufgeführt sind, auf die Dauer der Bindung maximal 78% der ortsüblichen Vergleichsmiete verlangt werden dürfen. Für diese öffentlich geförderten Wohnungen wird damit - auf die Dauer der Bindung - die höchstzulässige Miete auf einen Betrag festgesetzt, der sich aus der ortsüblichen Vergleichsmiete abzüglich eines prozentualen Abschlags von 22 % errechnet. § 3 Abs. 1 der Satzung regelt die Erhöhung der Höchstbeträge für die in Anlage A, B und C aufgeführten Wohnungen. § 4 Abs. 1 der Satzung enthält Bestimmungen zu Mieterhöhungen aufgrund von Modernisierungen. Satz 1 dieser Vorschrift verweist zunächst auf die Regeln des BGB in den §§ 559 ff. und zugleich auf § 32 Abs. 3 LWoFG, der die Geltung des § 559 Abs. 1 BGB für bestimmte Fälle einschränkt. § 5 der Satzung beinhaltet Übergangsregelungen für einen bestimmten Zeitraum bezüglich der zulässigen Miethöhe im Vergleich zur ortüblichen Vergleichsmiete. Die gesamten Regelungen sowohl in § 32 LWoFG als auch in der Satzung der Antragsgegnerin zeigen, dass in Anwendung der in der Satzung aufgeführten Bestimmungen ausschließlich das dem Privatrecht zugehörige Mietvertragsverhältnis hinsichtlich der Miethöhe gestaltet wird. Deshalb sind auch die hieraus entstehenden Rechtsstreitigkeiten über die Zulässigkeit einer wirksamen Mietzinsvereinbarung bei einem neuen Mietvertrag oder über die Zulässigkeit einer Mieterhöhung nach § 558 BGB allein zivilrechtlicher Natur, über die allein die ordentlichen Gerichte zu entscheiden haben. Der miet- und damit privatrechtliche Charakter des § 32 Abs. 2 und 3 LWoFG und der angefochtenen Satzung kommt insbesondere in dem maßgeblichen Vergleichsparameter der ortüblichen Vergleichsmiete zur Bestimmung der höchstzulässigen Miete öffentlich geförderter Wohnungen zum Ausdruck. § 32 Abs. 3 Satz 5 LWoFG und in dessen folgerichtiger Anwendung die Satzung der Antragsgegnerin verweist als Ausgangspunkt für die Berechnung und Festsetzung der höchstzulässigen Miete auf die ortsübliche Vergleichsmiete. Die für die Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete maßgebenden Kriterien sind in § 558 Abs. 2 BGB abschließend aufgeführt. Danach wird die ortsübliche Vergleichsmiete aus den üblichen Entgelten gebildet, die in der Gemeinde oder einer vergleichbaren Gemeinde für Wohnraum vergleichbarer Art, Größe, Ausstattung, Beschaffenheit und Lage in den letzten vier Jahren vereinbart, oder, von Erhöhungen nach § 560 BGB abgesehen, geändert worden sind. Ausgenommen ist - hierbei - Wohnraum, bei dem die Miethöhe durch Gesetz oder im Zusammenhang mit einer Förderzusage festgelegt worden ist. Will ein Vermieter daher die Miete in Anwendung des § 558 Abs. 1 BGB bis zur ortsüblichen Vergleichsmiete oder in förderungsrechtlicher Anknüpfung hieran verlangen, muss er diese nach den in § 558 Abs. 2 BGB maßgeblichen Parametern ermitteln. Entsteht Streit über die ortsübliche Vergleichsmiete als Grundlage für ein - förderungsrechtlich modifiziertes - Mieterhöhungsverlangen, fällt auch dieser Streit in die Entscheidungskompetenz der Zivilgerichtsbarkeit. Denn es geht in der Sache um die Durchsetzbarkeit privatrechtlicher Mieterhöhungsansprüche nach § 558 Abs. 1 BGB. Die Entscheidung, ob die ortsübliche Vergleichsmiete zutreffend ermittelt wurde, trifft das in Mietstreitigkeiten zuvörderst berufene und auch sachnähere Zivilgericht; die Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete ist gerade keine dem öffentlichen Recht zuzuordnende Frage (BVerwG, Urteil vom 26.01.1996 - 8 C 19.94 -, BVerwGE 100, 262 = NJW 1996, 2046). Diese Ver-gleichsmieteermittlung wäre aber erforderlicher Ausgangspunkt auch bei einer materiellrechtlichen Überprüfung der nach dem LWoFG und der Satzung der Antragsgegnerin höchstzulässigen Miete - sei es in der Form konkreter Beträge (§ 2 Abs. 1 der Satzung) oder in Form eines bestimmten prozentualen Abschlags von der ortsüblichen Vergleichsmiete (§ 2 Abs. 2 der Satzung). Diese Aufgabe obliegt - nach dem oben Dargelegten - den Zivilgerichten. Sie sind berufen, im Rahmen von Mieterhöhungsstreitigkeiten inzident die in der Satzung festgelegte - am Parameter der ortüblichen Vergleichsmiete ausgerichtete - höchstzulässige Miete zu überprüfen.

2. Dieser Beurteilung steht, anders als die Antragstellerinnen meinen, auch nicht entgegen, dass das Landeswohnraumförderungsgesetz und die Satzung öffentlich geförderten Wohnraum betreffen. Dieser Umstand, dem die Antragstellerinnen eine öffentlich-rechtliche Ausstrahlungswirkung zumessen, vermag die Rechtswegzuständigkeit nicht zu begründen. Die Auffassung der Antragstellerinnen widerspricht gerade dem erklärten Ziel des Landeswohnraumförderungsgesetz, das Mietverhältnis über öffentlich geförderten Wohnraum - in Abkehr von der Kostenmiete - grundsätzlich an das allgemeine Wohnraummietrecht anzubinden (§ 32 Abs. 3 Satz 1 LWoFG). Der Landesgesetzgeber will mit dem Landeswohnraumförderungsgesetz Mietverhältnisse über öffentlich geförderten Wohnraum ausdrücklich dem Rechtsregime des Bürgerlichen Gesetzbuchs (§§ 557 ff. BGB) unterstellen. Deshalb finden auch - wie in § 34 LWoFG ausdrücklich bestimmt - die seit Jahrzehnten für den preisgebundenen Wohnraum maßgebenden Gesetze wie das Wohnungsbindungsgesetz (WoBindG), die Neubaumietenverordnung 1970 (NMV 1970) und die II. Berechnungsverordnung (II. BV) sowie die damit verbundenen Ausführungsgesetze seit 01.01.2009 in Baden-Württemberg keine Anwendung mehr. Das Gesetz über den Abbau der Fehlsubventionierung im Wohnungswesen wurde bereits mit Wirkung zum 01.01.2008 aufgehoben (vgl. § 34 LWoFG; siehe hierzu im Einzelnen Feßler, WuM 2009, 90).

3. Der Einwand der Antragstellerinnen, die Inzidentkontrolle durch die ordentlichen Gerichte gewähre nur einen unzureichenden Rechtsschutz, greift gleichfalls nicht. Denn die Zuständigkeit einer anderen, von der Entscheidung gerade ausgeschlossenen Gerichtsbarkeit wird nicht schon deshalb begründet, weil diese (möglicherweise) umfassendere Rechtsschutzmöglichkeiten aufweist. Art. 19 Abs. 4 GG gewährleistet den Rechtsweg nur im Rahmen der jeweils geltenden Prozessordnung, deren Ausgestaltung dem einfachen Recht überlassen ist (VGH Bad.-Württ., Urteil vom 25.06.2003 - 4 S 1999/02 -, ESVGH 53, 555 [Ls.] = juris, m.w.N.).

4. Der Annahme der Unzulässigkeit einer abstrakten Normenkontrolle der angefochtenen Satzung nach § 47 VwGO steht schließlich auch nicht entgegen, dass sich in Anwendung von Vorschriften des Landeswohnraumförderungsgesetz auch Rechtsstreitigkeiten ergeben können, für die der Verwaltungsgerichtsweg nach § 40 VwGO eröffnet ist. So darf etwa nach § 19 Abs. 2 Satz 1 LWoFG der Vermieter eine Wohnung nicht gegen eine höhere als die höchstzulässige Miete zum Gebrauch überlassen. Nach § 26 Abs. 1 Satz 1 LWoFG kann die zuständige Stelle für die Zeit des Verstoßes gegen - u.a. - § 19 Abs. 2 LWoFG von dem Verfügungsberechtigten, dem Vermieter oder deren Beauftragten durch Verwaltungsakt Geldleistungen je m² Wohnfläche der Wohnung erheben, auf die sich der Verstoß bezieht. Gemäß § 1 der Verordnung des Wirtschaftsministeriums über die Zuständigkeiten nach dem Landeswohnraumförderungsgesetz (ZuständigkeitsVO-LWoFG) vom 09.10.2009 ist zuständige Stelle i.S.d. Landeswohnraumförderungsgesetzes die Gemeinde. Wie sich aus diesen Rechtsnormen ergibt, ist Rechtsgrundlage des den Verwaltungsrechtsweg nach § 40 VwGO eröffnenden Verwaltungsakts allein das Landeswohnraumförderungsgesetz. Diese Verwaltungsakte ergehen mithin nicht, wie § 47 Abs. 1 VwGO erfordert, „in Anwendung“ der streitgegenständlichen Satzung. Die in der Satzung enthaltenen Bestimmungen über die höchstzulässige Miete sind lediglich inzident zu prüfende tatbestandliche Vorfragen für die von weiteren Voraussetzungen abhängigen Verwaltungsakte (vgl. zum Verhältnis Fehlbelegungsabgabe und Mietspiegel BVerwG, 26.01.1996 - 8 C 19.94 -, BVerwGE 100, 262 = NJW 1996, 2046). Dass dabei im Streitfall von den Verwaltungsgerichten insoweit auch über zivilrechtliche Vorfragen zur Höhe der - allgemein bzw. förderungsrechtlich - zulässigen ortsüblichen Vergleichsmiete entschieden werden muss, ist nichts Ungewöhnliches (vgl. zur Feststellung eines Notwegrechts nach § 917 BGB BVerwG, Beschluss vom 11.05.1998 - 4 B 45.98 -, BRS 60 Nr. 182 [1998]) und gibt für den Rechtsschutz gegen die streitgegenständliche Satzung nichts her.

Die Normenkontrollanträge waren nach alledem als unzulässig abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 und § 159 Satz 2 VwGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.

Beschluss vom 14.12.2011

Der Streitwert für das Verfahren wird gemäß § 52 Abs. 1 GKG i.V.m. Nr. 9.8.1 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit (Streitwertkatalog 2004, NVwZ 2004, 1327) endgültig auf 20.000,-- EUR festgesetzt.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

Die Normenkontrollanträge sind unzulässig.

Die Rechtswegzuständigkeit des angerufenen Verwaltungsgerichtshofs ist nicht gegeben.

Die Normenkontrollanträge waren nach alledem als unzulässig abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 und § 159 Satz 2 VwGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.

Beschluss vom 14.12.2011

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 40

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 47

(1) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit

1.: von Satzungen, die nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs erlassen worden sind, sowie von Rechtsverordnungen auf Grund des § 246 Abs. 2 des Baugesetzbuchs
2.: von anderen im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschriften, sofern das Landesrecht dies bestimmt.

(2a) (weggefallen)

(6) Das Gericht kann auf Antrag eine einstweilige Anordnung erlassen, wenn dies zur Abwehr schwerer Nachteile oder aus anderen wichtigen Gründen dringend geboten ist.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 28. Jan. 2016 - 2 S 1019/15

Tenor

Die Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros in Mannheim vom 03.06.2014 mit Ausnahme von § 9 ist unwirksam.

Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Antragstellerin ist Betreiberin eines Wettbüros im Stadtgebiet der Antragsgegnerin. Sie wendet sich im Rahmen eines am 18.05.2015 eingeleiteten Normenkontrollverfahrens gegen die Gültigkeit der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros in Mannheim.

Der Gemeinderat der Antragsgegnerin hat die Satzung in seiner Sitzung vom 03.06.2014 beschlossen; sie wurde am selben Tag vom Oberbürgermeister ausgefertigt und am 19.06.2014 im Amtsblatt amtlich bekannt gemacht. Der Satzungstext lautet wie folgt:

„§1 Steuergegenstand

Das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros, die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen, unterliegt der Vergnügungssteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.

§2 Steuerschuldner und Haftung

Steuerschuldner ist der Betreiber des Wettbüros. Soweit eine Heranziehung des Steuerschuldners zur Zahlung der Steuerschuld nicht möglich ist, kann der Konzessionsnehmer im Sinne von Artikel 1 § 4a Abs. 4 Erster Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland in Haftung genommen werden.

§3 Bemessungsgrundlage

Für das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros wird die Vergnügungssteuer nach der Fläche (qm) des benutzten Raumes erhoben. Als Fläche des benutzten Raumes gilt die Fläche der für die Besucher bestimmten Räume ausschließlich Theken, Toiletten und ähnlicher Nebenräume.

§4 Steuersatz

Die Steuer beträgt je angefangenem qm nach § 3 11,50 EUR je angefangenem Monat.

§5 Beginn und Ende der Steuerpflicht

Die Steuerpflicht beginnt am Ersten des Kalendermonats, in dem die Tätigkeit des Vermittelns oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten aufgenommen wird. Sie endet mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Tätigkeit des Vermittelns oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten eingestellt wird.

§6 Erhebungszeitraum, Entstehung der Steuerschuld

(1) Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr.

(2) Die Steuerschuld für ein Kalenderjahr entsteht mit Beginn des Kalenderjahres. Beginnt die Steuerpflicht im Laufe eines Kalenderjahres, so entsteht die Steuerschuld mit dem Beginn der Steuerpflicht.

§7 Festsetzung und Fälligkeit

Die Steuer wird monatlich durch Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten.

§8 Anzeigepflichten

(1) Alle am 1. Januar eines Jahres bestehenden Wettbüros im Sinne von § 1 sind der Stadt Mannheim -Steueramt- bis 15. Januar dieses Jahres anzuzeigen.

(2) Wird ein Wettbüro im Sinne von § 1 während des Kalenderjahres eröffnet, ist dies der Stadt Mannheim -Steueramt- bis zum 15. des auf den Monat der Eröffnung folgenden Monats anzuzeigen.

(3) Stellt ein Wettbüro im Sinne von § 1 während des Kalenderjahres die Tätigkeit des Vermittels oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten ein, ist dies der Stadt Mannheim - Steueramt- bis zum 15. des auf den Monat der Einstellung folgenden Monats anzuzeigen.

(4) Die Anzeige nach Absatz 2 muss folgende Angaben enthalten:

Anschrift des Wettbüros
Zeitpunkt der Eröffnung des Wettbüros
Anschrift des Betreibers des Wettbüros
Konzessionsnehmer im Sinne von § 2 Satz 2

Fläche des benutzten Raums; die Fläche ist durch die Vorlage eines Mietvertrags oder eines maßstabsgerechten Grundrissplans zu belegen.

(5) Die Anzeige nach Absatz 3 muss folgende Angaben enthalten:

Anschrift des Wettbüros
Anschrift des Betreibers des Wettbüros

Zeitpunkt der Einstellung des Vermittels oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten

§9 Ordnungswidrigkeiten

[…]

§10 Inkrafttreten

Diese Satzung tritt am Tag nach Bekanntgabe in Kraft.

Vergnügungssteuer nach dieser Satzung wird ab dem Kalenderjahr 2015 erhoben.“

Zur Begründung ihres Normenkontrollantrags führt die Antragstellerin im Wesentlichen aus: Die streitgegenständliche Satzung sei nicht mit höherrangigem Recht vereinbar. Insbesondere verstoße sie gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Die angefochtene Besteuerung von Wettbüros nehme Einfluss auf die Art und Weise der Berufsausübung der Buchmacher und der Sportwettenvermittler. Wegen der erdrosselnden Wirkung der Wettbürosteuer sei darüber hinaus ein Eingriff in die Berufswahl gegeben, da die angefochtene Steuer es ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach in aller Regel unmöglich mache, den Beruf des stationär tätigen Buchmachers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Der Eingriff in Art. 12 GG sei nicht durch die angefochtene Satzung gerechtfertigt. Die Satzung sei kompetenzwidrig zustande gekommen. Es fehle an einem Aufwand im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG und § 9 Abs. 4 KAG. Ferner liege ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsgebot vor, da die Wettbürosteuer auf die identische Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit wie die Steuern nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz abhebe. Die Wettbürosteuer laufe in ihrer Ausgestaltung (auch) als Lenkungssteuer den bundesrechtlichen und landesrechtlichen Vorgaben des Glücksspielrechts zuwider, insbesondere dem Kanalisierungsauftrag zum stationären legalen Glücksspiel. Insoweit habe der Landesgesetzgeber die von ihm an die Kommunen delegierte Steuergesetzgebungskompetenz des Art. 105 Abs. 2a GG nicht in der Art und Weise ausüben dürfen, dass ihre Lenkungswirkungen den rechtsverbindlichen Vorgaben der Glücksspielgesetze widersprechen. Der Spieltrieb sei von Vertriebskanälen mit hohen zu stationären Vertriebswegen mit geringeren Spielsuchtrisiken zu lenken. Die angegriffene Satzung setze unter dem Aspekt des Spielerschutzes die falschen Impulse. Die Satzung sei daher nicht folgerichtig und erfülle nicht die Vorgaben zur praktischen Konkordanz, sich bei nicht ausschließlich fiskalischen Zielen an höherrangigem Recht auszurichten. Damit sei auch die Angemessenheit des Eingriffs in Art. 12 Abs. 1 GG nicht (mehr) gegeben.

Die Antragstellerin macht weiter geltend, der Gleichheitssatz sei durch die angefochtene Satzung verletzt. Der Flächenmaßstab sei untauglich, da er Wettveranstalter und Wettvermittler je nach Vertriebsart in nicht zu rechtfertigender Weise ungleich belaste. Der besteuerte Aufwand bzgl. der Veranstaltung und Vermittlung entstehe unabhängig davon, ob ein Wettschein mit oder ohne die Möglichkeit einer Mitverfolgung des Wettergebnisses abgegeben werde. Ferner müsse die Steuer abwälzbar sein. Im Gegensatz zu anderen Kommunen habe sich die Antragsgegnerin in § 2 ihrer Satzung dafür entschieden, nicht etwa nur den Vermittler, sondern auch den Veranstalter als Steuerschuldner heranzuziehen. Der Veranstalter könne über die Preisgestaltung eine Überwälzung vornehmen, der bloße Wettvermittler hingegen könne im Regelfall den Wetteinsatz nicht verteuern und somit nicht überwälzen, da der Wettvertrag zwischen dem Veranstalter und dem Spieler geschlossen werde. Der Vermittler werde gegenüber dem Veranstalter grundlos schlechter gestellt. Die danach festzustellende Ungleichbehandlung sei ungerechtfertigt, da sie dem bundes- und landesrechtlichen Kanalisierungszweck zuwider laufe.

Die Antragstellerin beantragt,

die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros in Mannheim vom 03.06.2014 mit Ausnahme von § 9 für unwirksam zu erklären.

Die Antragsgegnerin beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Sie trägt vor, der zulässige Normenkontrollantrag sei unbegründet. Die Vergnügungssteuer entspreche den Vorgaben von § 9 Abs. 4 KAG und sei auch mit sonstigem höherrangigen Recht vereinbar. Die Wettbürosteuer sei eine örtliche Aufwandssteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuere. Für die Teilnahme an Sportwetten sei ein finanzieller Aufwand erforderlich, der über den allgemeinen und unerlässlichen Lebensbedarf hinausgehe. Die Vergnügungssteuer erfasse die im Gemeindegebiet entgeltlich veranstalteten Vergnügungen. Hierbei sei denkbar, bereits den Abschluss der Wette selbst als ein Vergnügen zu qualifizieren, da das Spannungselement ein wesentlicher Grund für den Abschluss der Wette sei. Jedenfalls im Zusammenspiel mit der Möglichkeit des Mitverfolgens des bewetteten Ereignisses liege ein Vergnügen vor. Das Wettbüro diene nicht nur dem Abschluss der Wette, sondern auch in wesentlichem Umfang der Unterhaltung. Das gemeinsame Verfolgen eines sportlichen Wettkampfes auf Bildschirmen und das gespannte Warten auf den Wettausgang seien geeignet, ein Bedürfnis nach Zerstreuung zu befriedigen. Das Verfolgen von Wettereignissen auf aufgestellten Bildschirmen sei für die Kunden des Wettbüros auch nicht kostenfrei. Es liege ein Vergnügen vor, für das ein besonderer Aufwand, nämlich die Erbringung von Wetteinsätzen betrieben werde. Der Spieleinsatz der Wetter umfasse auch die Ausgaben des Betreibers für den Betrieb des Wettbüros und damit für die Aufenthaltsqualität des Wetters, so dass der Wetter diese Kosten mittrage und es sich jedenfalls um eine entgeltliche Veranstaltung handele. Die angegriffene Vergnügungssteuersatzung weise auch den notwendigen Ortsbezug auf. Entscheidend sei insoweit, dass der Aufwand im Gebiet der Antragsgegnerin erbracht werde und das Vergnügen dort stattfinde. Dieser besondere Aufwand für die Mitverfolgung vor Ort stelle den notwendigen Ortsbezug her. Unerheblich sei, ob der Wettende den Aufwand für die Wette samt Mitverfolgung des Wettereignisses (zumindest kalkulatorisch) dadurch trage, dass er direkt eine Zahlung an den Betreiber des Wettbüros tätige, oder dieser vom Wettveranstalter eine Zahlung erhalte und der Wettveranstalter in seiner Preisgestaltung gegenüber dem Wettenden dies einkalkuliere. Dies obliege allein der Vertragsfreiheit der Beteiligten. Maßgeblich sei, dass der Aufwand vom Wettenden vor Ort erbracht werde und das Vergnügen im Wettbüro stattfinde, d.h. an Ort und Stelle. Die von der Antragsgegnerin erhobene Vergnügungssteuer verstoße auch nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG. Insbesondere sei sie nicht mit der Rennwett- und Lotteriesteuer gleichartig. Dies folge aus einer wertenden Gesamtbetrachtung von Gegenstand und Maßstab der Steuer, der Erhebungstechnik und der wirtschaftlichen Auswirkungen. Die beiden Abgabentatbestände unterschieden sich in allen für eine Steuer maßgeblichen Kriterien. Schließlich stelle die Rennwett- und Lotteriesteuer auch nicht eine die Vergnügungssteuerregelung der Antragsgegnerin ausschließende bundesrechtlich abschließende Regelung dar. Dies könne schon deswegen nicht der Fall sein, da die (ausschließliche) Gesetzgebungskompetenz für nicht mit bundesgesetzlichen Steuern gleichartige Verbrauch- und Aufwandsteuern bei den Ländern liege und der Bund in diese Gesetzgebungskompetenz nicht durch eine abschließende Gesetzesregelung eingreifen könne. Die angefochtene Vergnügungssteuersatzung genüge auch den Anforderungen an die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung. Der Wettbürobetreiber könne als im Regelfall unabhängiger Unternehmer die Vergnügungssteuer in seine wirtschaftliche Kalkulation einbeziehen und auf der Kostenseite reagieren, indem er die Größe seines Wettbüros anpasse, billigere Räume anmiete, die Kosten für Einrichtung und Personal kalkuliere etc. Auch könne er seine Preisgestaltung auf die Vergnügungssteuer einrichten. Es sei ihm unbenommen, Eintrittsgelder für das Wettbüro zu erheben. Auch in der Frage, welche Provision er für das Vermitteln der Wetten erhalte, sei er frei. Es sei ihm dabei auch rechtlich und tatsächlich möglich, unterschiedliche Regelungen für das reine Schaltergeschäft und für die Fälle, in denen das Wettereignis mitverfolgt werde, zu schaffen.

Auch der für die Erhebung der Steuer gewählte Flächenmaßstab sei rechtmäßig. Die tatbestandliche Ausgestaltung einer Aufwandsteuer müsse sich mit Blick auf den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten regelmäßig an der in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommenden Leistungsfähigkeit orientieren. Regelmäßig sei daher der wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab. Der Satzungsgeber sei allerdings nicht auf einen solchen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er habe vielmehr einen weiten Gestaltungsspielraum, der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung zulasse. Der Satzungsgeber sei dabei nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen; der weite Gestaltungsspielraum werde erst dann überschritten, wenn ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehle und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabes sei umso höher, je weiter sich dieser von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entferne. Wähle der Gesetzgeber im Vergnügungssteuerrecht einen Ersatzmaßstab, so sei er bei der Auswahl auf einen solchen Maßstab beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich mache. In jedem Fall verlange der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers. Ein solch lockerer Bezug zum Vergnügungsaufwand ergebe sich vorliegend daraus, dass es wahrscheinlich sei, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe des Wettbüros wachse. Die Größe der genutzten Räumlichkeiten korrespondiere mit der Umsatzerwartung des Veranstalters. So werde die Entscheidung, welche Flächen der Betreiber für die Vergnügung zur Verfügung stelle, sich im Wesentlichen danach richten, welche Einnahmen und Gewinne er durch diesen Flächeneinsatz zu realisieren hoffe. Damit habe die Antragsgegnerin auch eine Bemessungsgrundlage gewählt, in der der Aufwand sachgerecht erfasst werde. Die Erhebung der Vergnügungssteuer sei auch in der festgesetzten Höhe nicht zu beanstanden. Schließlich erweise sich der von der Antragsgegnerin festgelegte Steuersatz auch deshalb nicht als rechtswidrig, weil die Steuerpflicht nach § 5 am 1. des Kalendermonats, in dem die Tätigkeit des Vermittelns oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten aufgenommen werde, beginne und mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Tätigkeit des Vermittelns oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten eingestellt werde, ende. Diese Regelung sei zum einen aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität gewählt worden und, um Streitfälle bei der Ermittlung des maßgeblichen Zeitraums zu reduzieren.

Die angefochtene Satzung halte die Schranken des Übermaßverbotes ein und entfalte keine erdrosselnde Wirkung. Die Antragstellerin habe den ihr obliegenden Nachweis dafür, dass es ihr nicht möglich sei, die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abzudecken, nicht erbracht. Zudem sei eine Tendenz zum Absterben von Wettbüros im Gebiet der Antragsgegnerin nicht vorgetragen und auch nicht ersichtlich. Schließlich verstoße die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin im Hinblick auf die Verfolgung von Lenkungszwecken nicht gegen die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Die Regelung widerspreche insbesondere nicht dem Glücksspielstaatsvertrag, da die angefochtene Vergnügungssteuer nur den Aufwand für Wetten bei Mitverfolgung des Wettereignisses besteuere, die Konzessionsabgabe aber auf alle Wetteinsätze erhoben werde und zudem der Abgabenmaßstab unterschiedlich sei. Darüber hinaus entspreche die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin dem Gebot der Folgerichtigkeit. Der Antragsgegnerin sei es nicht verwehrt, einen Lenkungszweck im Hinblick auf die Eindämmung von Wettbüros auf ihrem Gebiet zu verfolgen.

Die Akten der Antragsgegnerin waren Gegenstand des Verfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird hierauf und die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe

Der Normenkontrollantrag ist zulässig.

Er ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i. V. mit § 4 AGVwGO statthaft, denn er ist auf die Überprüfung der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin und damit einer unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschrift gerichtet.

§ 47 Abs. 3 VwGO steht der Überprüfung nicht entgegen, weil das Landesrecht keine ausschließliche landesverfassungsgerichtliche Zuständigkeit normiert hat. Vielmehr geht § 49 Abs. 1 StGHG von der Konkurrenz von landesverfassungsgerichtlicher (Art. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LV) und verwaltungsgerichtlicher Normenkontrolle aus (Ziekow in NKVwGO, 4. Aufl., § 47 Rn. 316).

Die Antragstellerin ist als Betreiberin eines Wettbüros nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO antragsbefugt, denn sie macht geltend, durch die für nichtig gehaltenen Satzungsregelungen bzw. deren Anwendung in ihren Rechten (u.a. Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt zu sein, da sie als Steuerschuldnerin herangezogen worden sei.

Die in § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannte Frist von einem Jahr nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift ist gewahrt. Die Satzung wurde am 19.06.2014 amtlich bekannt gemacht, der Normenkontrollantrag datiert vom 11.05.2015 und ist am 18.05.2015 beim erkennenden Gerichtshof eingegangen.

Der Normenkontrollantrag ist begründet. Die streitgegenständlichen Satzungsregelungen der Vergnügungssteuersatzung zur Besteuerung von Wettbüros, die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen, sind rechtswidrig, weil sie weder den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genügen noch mit sonstigem höherrangigem Recht in Übereinstimmung stehen.

Nach § 9 Abs. 4 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, nicht jedoch Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadt- und Landkreisen vorbehalten sind. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und den Gemeinden insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Die Befugnis steht unter den sich aus § 9 Abs. 4 KAG ergebenden Vorbehalten. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden ferner die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten. Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es aber der einzelnen Gemeinde überlassen, ob und gegebenenfalls welche örtlichen Verbrauch- oder Aufwandsteuern sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erheben möchte sowie den jeweiligen Steuersatz und damit die Höhe der Steuer nach ihrem Ermessen zu bestimmen (Senatsurteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 - juris).

Der Senat qualifiziert den Begriff der Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG, welcher die sich aus Art. 105 Abs. 2a GG ergebende Kompetenz an die Kommunen weiterleitet, als einen sog. Typusbegriff (s. zu Art. 105 Abs. 2a GG BVerfG, Urteil vom 10.05.1961 - 1 BvL 31/58; Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 71; Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 50; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - juris Rn. 17; OVG Sachs.-Anh., Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 - juris Rn. 22; FG Hamburg, Beschluss vom 16.09.2011 - 4 V 133/11 - juris Rn. 22). Bei dem Typusbegriff handelt es sich um einen komplexen Sammelbegriff, welcher die Erfassung einer Vielzahl unterschiedlicher Phänomene gewährleistet. Der Senat kann hierbei offenlassen, ob die grundlegende Kritik, welche hinsichtlich des Typusbegriffs v. a. im rechtswissenschaftlichen Schrifttum geübt wird (vgl. zu den zentralen Einwänden Rüthers, Die unbegrenzte Auslegung, 1997, S. 307 ff.; Kuhlen, Typuskonzeptionen in der Rechtstheorie, 1977, S. 87 ff.; Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, 1982, § 9), berechtigt ist; jedenfalls vermag der Senat diese Bedenken im Kontext der zutreffenden dogmatischen Erfassung der steuerrechtlichen Kompetenztitel des Grundgesetzes nicht zu teilen. Denn dies widerspräche der in der Rechtsprechung (v.a. des Bundesverfassungsgerichts, s.o.) und in der Rechtswissenschaft vorgenommenen Einordnung und begrifflichen Erfassung der steuerlichen Kompetenzordnung des Grundgesetzes (s. hierzu Vogel/Walter in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 105 Rn. 94 ff., 99 ff. mit weiteren Nachw.; s. zur Kompetenz als Typus auch Isensee in Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 3. Aufl., Bd. VI, § 133 Rn. 62; Hartmann, Ein neuer Blick auf die Steuergesetzgebungskompetenzen des Grundgesetzes, DStZ 2012, 205, 206 mit weiteren Nachw.). Ungeachtet der bestehenden rechtstheoretischen Kontroversen ermöglicht das methodengerechte Verstehen und Anwenden der grundgesetzlich geregelten steuerrechtlichen Zuständigkeiten als Typusbegriffe jedenfalls eine rechtsdogmatisch an den Erfordernissen der Zweckmäßigkeit ausgerichtete sachgerechte Erfassung der einzelnen Kompetenztitel, da die so vorgenommene Erfassung gleichermaßen im Sinne einer Variabilität dem historisch gewachsenen - und nicht systematisch rational aufeinander abgestimmten - Bestand der einzelnen Steuerarten ebenso Rechnung trägt wie durch eine gewisse Offenheit der steuerrechtlichen Systematik einer Versteinerung des Steuersystems entgegenwirkt (Isensee in Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 3. Aufl., Bd. VI, § 133 Rn. 62, 65, 68).

Das Bundesverfassungsgericht hat die Aufwandsteuer als Steuer auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit definiert (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 68 f.; ebenso BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 13). Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 105 Abs. 2a GG knüpft die Kompetenz zum Erlass einer Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG nach Auffassung des Senats an folgende den Typus prägenden Merkmale an (vgl. Englisch in Leitgedanken des Rechts, Festschrift für Paul Kirchhof, 2013, Bd. II § 190 Rn. 9 ff. mit weiteren Nachweisen): 1. an den Einsatz finanzieller Mittel unter Verwendung von Einkommen und/oder Vermögen für das Halten einer Sache oder die Aufrechterhaltung eines tatsächlichen oder rechtlichen Zustands, welcher den privaten Gebrauch von Gütern oder Leistungen ermöglicht (Aufwand); 2. zielt eine Aufwandsteuer darauf ab, die in der Einkommens- und/oder Vermögensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf als privater Konsum zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit zu erfassen, was bei einem ausschließlich betrieblichen Aufwand oder im Falle der Erfüllung öffentlicher Aufgaben (BVerwG, Urteil vom 27.06.2012 - 9 C 2.12 - juris Rn. 11) zu verneinen ist; 3. können Aufwandsteuern als direkte oder indirekte Steuern erhoben werden, weshalb - was sich bei der direkten Erhebung zeigt - die Überwälzbarkeit sich nicht als typusprägendes Merkmal im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, sondern als materielles Rechtsmäßigkeitsmerkmal darstellt (FG Bad.-Württ., Urteil vom 11.01.2012 - 11 V 2661/11 - juris - unter Anknüpfung an BVerfG, Urteil vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 53).

Der Typusbegriff stellt ein elastisches Merkmalsgefüge dar, welches Eigenschaften nach Maßgabe von Merkmalen ordnend gruppiert, wobei grundsätzlich nicht alle Merkmale zugleich erfüllt sein müssen. Es können auch einige von ihnen im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein oder gar fehlen, ohne dass deshalb die Zugehörigkeit zum Typus entfiele (vgl. NdsOVG, Urteil vom 16.05.2012 - 7 LC 15/10 - juris Rn. 29 mit weiteren Nachw.; FG Hamburg, Beschluss vom 16.09.2011 - 4 V 133/11 - juris Rn. 22). Im Falle der typusbegrifflichen Erfassung von - wie vorliegend - Kompetenznormen ist jedoch, um einer Kompetenzbeliebigkeit entgegenzuwirken und dem Grundsatz der Formenbindung und Formenstrenge von Kompetenznormen (s. hierzu BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 52) Rechnung zu tragen, jedenfalls das gänzliche Fehlen eines der oben angeführten typenprägenden Merkmale für den Erlass einer Aufwandsteuer i.S.d. § 9 Abs. 4 KAG - hier insbesondere des Merkmals Aufwand - unzulässig. Dementsprechend hat das Bundesverfassungsgericht bei Unentgeltlichkeit einen Aufwand (nur) dann angenommen, wenn ein (vorliegend nicht gegebener, s. dazu unten I.2.) zurechenbarer Drittaufwand vorliegt (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 77). Das Bundesverwaltungsgericht hat die Frage nach der Besteuerbarkeit von unentgeltlichen Vergnügen zunächst offengelassen (BVerwG, Urteil vom 28.06.1974 - VII C 22.73 - juris Rn. 25), jedoch inzwischen eine Aufwandsteuer bei fehlendem Aufwand ebenfalls verneint (BVerwG, Urteil vom 29.11.1991 - 8 C 107.89 - juris). Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats, wonach eine fehlende Entgeltlichkeit und damit das Nichtvorliegen eines Aufwands mit dem Charakter einer Aufwandsteuer nicht zu vereinbaren ist (Senatsurteile vom 07.06.1994 - 2 S 2219/93, Seite 5, und vom 03.07.2014 - 2 S 3/14 - juris Rn. 24; ebenso ThürOVG, Urteil vom 22.09.2008 - 3 KO 247/04 - juris Rn. 73; Beschluss vom 25.05.2004 - 4 ZKO 890/00; VG Neustadt (Weinstraße), Beschluss vom 11.04.2014 - 1 L 215/14.NW - juris Rn. 7).

Unter Beachtung der vorgenannten Grundsätze ergibt sich bei - wie vorliegend - fehlendem Aufwand insoweit die formelle Rechtswidrigkeit und damit Unwirksamkeit der angefochtenen kommunalen Satzungsregelungen (dazu I.). Eine geltungserhaltende Reduktion auf einen besteuerbaren Aufwand scheidet letztlich wegen des gewählten Steuermaßstabs aus (dazu II.).

Vorliegend ist ein durch eine Aufwandsteuer besteuerbarer Aufwand im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG nicht gegeben.

1. Aufwandsteuern besteuern das Halten bzw. den Gebrauch von Gütern und Dienstleistungen. Sie sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 68 f.). Die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist „maßgebend für den Charakter“ der Aufwandsteuer und „das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer“ (BVerfG, aaO, Rn. 68, 73). Die Einkommensverwendung umfasst die Verwendung jeglicher finanzieller Mittel und ist nicht auf die Verwendung von Einkommen im steuerrechtlichen oder finanzwissenschaftlichen Sinn beschränkt. Angesichts der Vielfalt der wirtschaftlichen Vorgänge und rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten wäre eine an die Einkommensverwendung anknüpfende Steuer nicht praktikabel, falls in jedem Fall die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen festgestellt werden müsste. Daher ist ausschlaggebendes Merkmal der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes, für den finanzielle Mittel verwendet werden. Der Aufwand im Sinne von Konsum ist typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, ohne dass es darauf ankäme, von wem und mit welchen Mitteln dieser finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient. Im Konsum äußert sich in der Regel die Leistungsfähigkeit (BVerfG, aaO, Rn. 73).

2. Die Satzung der Antragsgegnerin enthält nicht explizit das Merkmal der Entgeltlichkeit, sondern knüpft in dem streitgegenständlichen Tatbestand an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit der Möglichkeit des Mitverfolgens von Wettereignissen an. Hinsichtlich des Elements des Mitverfolgens der Wettereignisse ist rein tatsächlich weder (substantiiert) dargetan noch ersichtlich, dass hiermit typischerweise bzw. in der Regel ein Aufwand im Sinne von offener und/oder verdeckter Entgeltlichkeit einhergeht (zur Wettvermittlung/-veranstaltung s. unten II.). Eine solche im Sinne eines „Aufwands“ grundsätzlich erforderliche Entgeltlichkeit kann in rechtlich zulässiger Weise insbesondere weder im Drittaufwand des Wettbürobetreibers - in Gestalt der Kosten für Anschaffung und Betrieb der Monitore, der Kosten für das Ausstrahlen von Wettereignissen u.a. - noch in den spiegelbildlich hierzu ersparten Aufwendungen des Wettenden bzw. sich Vergnügenden zum Anknüpfungspunkt einer Steuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG gemacht werden.

Die Besteuerung von Unentgeltlichem als Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit findet sich zwar als Phänomen im Steuerrecht (z.B. in § 3 Abs. 1b sowie Abs. 9a i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG; § 21 Abs. 2 EStG), bedarf jedoch als Ausnahmeerscheinung einer (besonderen) sachlichen Rechtfertigung, um so mit der jeweiligen steuerlichen Kompetenznorm in Einklang gebracht werden zu können. So zählt beispielsweise zu den nach § 21 Abs. 2 EStG besteuerbaren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzwert eines der dort genannten, dem Steuerpflichtigen unentgeltlich überlassenen Wirtschaftsgüter. Der Normgeber behandelt hierbei unter Berücksichtigung wertender Kriterien - etwa dem Interesse der Steuergerechtigkeit - die ersparten Aufwendungen des unentgeltlichen Nutzers als „Leistungen an sich selbst“ bzw. ihm zuzurechnende Einkünfte (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 86). Die sachlich-kompetenzielle Rechtfertigung liegt darin, dass Entstehung und Verwendung uno actu bei derselben Besteuerungseinheit erfolgen, Einkommensentstehung und Einkommensverwendung in sachlicher und/oder persönlicher Hinsicht zusammenfallen und nach wertenden Gesichtspunkten mit einer Einkommens(entstehungs)steuer besteuerbar behandelt werden können.

Mit vergleichbaren Erwägungen kann jedoch nicht eine an das unentgeltliche Mitverfolgen von Wettereignissen anknüpfende Vergnügungssteuer gerechtfertigt werden. Zwar genügt grundsätzlich auch ein sog. Drittaufwand zur Bejahung eines Aufwands (BVerfG, Beschluss vom 07.05.1963 - 2 BvL 8/61, 2 BvL 12 BvL 10/61 - juris Rn. 42; Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 73; BVerwG, Urteil vom 13.05.2009 - 9 C 7.08 - juris Rn. 26; Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 13). Der Drittaufwand des Wettbürobetreibers kann vorliegend jedoch unter wertenden Gesichtspunkten nicht dem sich - bezogen auf das Mitverfolgen von Wettereignissen - unentgeltlich Vergnügenden zugerechnet werden.

Bei der unter dem Gesichtspunkt der Finalität der Aufwendungen feststellbaren Gemengelage von Einkommensentstehung bzw. Einkommenserzielung auf Seiten des Wettbürobetreibers einerseits und vorliegend streitiger Einkommensverwendung auf Seiten der ersparten Aufwendungen des sich Vergnügenden andererseits liegt - im Gegensatz zu dem oben angeführten Fall des § 21 Abs. 2 EStG - keine personelle Identität der Besteuerungseinheit vor. Der Wettbürobetreiber, welcher den zur Einkommenserzielung dienenden (Dritt-)Aufwand betreibt, und der sich mit fremdem bzw. erspartem Aufwand Vergnügende sind personenverschieden.

Der Zurechnung der Aufwendungen des Wettbürobetreibers als fiktive Aufwendungen des sich Vergnügenden steht auch entgegen, dass es sich bei dem mit einer Aufwandsteuer besteuerbaren Aufwand stets um einen privaten, mit der persönlichen Lebensführung zusammenhängenden Aufwand und nicht um eine gewerbliche Investition handeln muss.

Bei wertender Betrachtung steht bei dem Aufwand des Wettbürobetreibers der Zweck der Einkommenserzielung im Vordergrund und bildet dessen Schwerpunkt (s. zur finalitätsbezogenen Bestimmung des Aufwands: BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 14 ff.). Die Einkommensverwendung des sich Vergnügenden in Gestalt fiktiver bzw. ersparter Aufwendungen ist bloße Folge des bei finaler Betrachtung zunächst rein einkommenserzielenden Zwecken dienenden Drittaufwands des Wettbürobetreibers. Es bedeutete die Verkehrung von Grund und Folge, wenn man in den gewerblichen Aufwendungen für die Ermöglichung des Mitverfolgens von Wettereignissen auch dem sich Vergnügenden zurechenbare Aufwendungen sähe.

Gegen die Zulässigkeit der Berücksichtigungsfähigkeit eines solchen Doppelzwecks bzw. einer Doppelnatur spricht die allgemein anerkannte kategoriale Scheidung steuerrechtlicher Systematik, welche eine eindeutige Zuordenbarkeit von Einkommensverwendungs- und Einkommensentstehungssteuern nach Zielsetzung und Zweck voraussetzt. Die Anerkennung von Mischformen in der Art eines melangeartigen Ineinanders von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung würde eine nicht zuletzt aus Kompetenzgründen erforderliche eindeutige Grenzziehung der einzelnen Steuerarten verwischen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 19). Unter Beachtung dessen ist der Aufwand des Wettbürobetreibers als allein einkommenserzielend anzusehen.

Es besteht sonach keine Berechtigung des kommunalen Satzungsgebers einer Aufwandsteuer, im Falle eines unentgeltlichen Aufwands dessen Entgeltlichkeit (wertend) zu fingieren. Die Anerkennung einer solchen Kompetenz des kommunalen Steuernormgebers verwischte und überschritte die steuersystematische Scheidung zwischen Einkommensentstehungs- und Einkommensverwendungssteuern und liefe auf eine unzulässige, weil kompetenzwidrige Aufwandsteuer hinaus. Ansonsten könnte der kommunale Normgeber entgegen der verfassungsrechtlichen Konzeption die in Art. 105 Abs. 2a GG aufgeführte und durch § 9 Abs. 4 KAG weitergeleitete Kompetenz für den Bereich der örtlichen Aufwandsteuern selbst herbeiführen. Das Bundesverfassungsgericht hat in kompetenzrechtlichem Zusammenhang hinsichtlich der Zulässigkeit von Fiktionen darauf hingewiesen, dass sich der Normgeber nicht beliebig Fiktionen bedienen könne. Dem Normgeber seien u.a. Grenzen dadurch gesetzt, dass bei Bezugnahme auf bestehende Begriffe der allgemeinen Rechtsordnung diese nicht mit beliebigem Inhalt ausgefüllt werden könnten (BVerfG, Urteil vom 27.07.1971 - 2 BvF 1/68, 2 BvR 702/68 - juris). Das Merkmal des Aufwands ist wesentliches Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer (s. bereits oben unter I.1.) und kann dementsprechend bei seinem Fehlen - wie vorliegend - auch nicht im Wege einer Fiktion bejaht werden.

II.

Eine geltungserhaltende Reduktion auf Fallkonstellationen mit entgeltlichem Aufwand scheidet aus.

Es ist zwar nicht ausgeschlossen, eine - wie vorliegend - rechtswidrige, weil an einen unentgeltlichen Aufwand anknüpfende Aufwandsteuer geltungserhaltend auf eine grundsätzlich insoweit rechtlich zulässige Aufwandsteuer, welche an einen entgeltlichen Aufwand anknüpft, zu reduzieren. Denn grundsätzlich ist der Umstand, dass eine Vergnügungssteuer sich - wie vorliegend -nicht ausdrücklich auf entgeltliche Veranstaltungen beschränkt, unerheblich (Senatsurteil vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 53). Sie kann ggf. dahingehend ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein ein entgeltliches Vergnügen erfasst wird (Senatsurteil vom 23.02.2011, aaO). Eine entsprechende Satzung, welche nicht explizit das Merkmal der Entgeltlichkeit des Vergnügens enthält und sonach dem Wortlaut nach entgeltliche und unentgeltliche Vergnügungen gleichermaßen erfasst, kann daher, soweit sie zumindest auch das Merkmal der Entgeltlichkeit enthält, insoweit teilweise gültig sein (Senatsurteil vom 07.06.1994 - 2 S 2219/93, Seite 5). Voraussetzung hierfür ist, dass der gültige, entgeltliche Vergnügen umfassende Teil der Satzung mit dem ungültigen, weil unentgeltliche Vergnügen regelnden Teil der Satzung keine untrennbare Einheit bildet (Senatsurteil vom 07.06.1994, aaO). Von einem entsprechenden hypothetischen Willen des Satzungsgebers wird zwar - ohne dass dies vorliegend entschieden zu werden braucht - mit Blick auf die in § 9 Abs. 4 KAG enthaltene Ermächtigung, welche lediglich die Besteuerung von entgeltlichen Vergnügen gestattet, in der Regel auszugehen sein (Senatsurteil vom 07.06.1994, aaO).

Eine geltungserhaltende Reduktion des streitgegenständlichen Steuertatbestands auf Wettbüros, in denen entgeltlich das Mitverfolgen von Wettereignissen ermöglicht wird, scheidet jedoch aus, da die streitgegenständliche Satzung in der vorliegenden Form auch dann - aus anderen Gründen - rechtswidrig ist. Nach allgemein anerkannten Rechtsgrundsätzen kommt im Wege der geltungserhaltenden Reduktion nur die Rückführung eines rechtsfehlerhaften Rechtsakts auf einen rechtsfehlerfreien Rechtsakt in Betracht. Daran fehlt es im Fall der geltungserhaltenden Reduktion auf einen entgeltlichen Aufwand. Denn auch das Abstellen auf das Element der Wettvermittlung/-veranstaltung bzw. auf ein Entgelt in Form eines Wetteinsatzes oder sonstigen Entgelts rechtfertigt keine kommunale Besteuerung. Die Erfassung von Wetteinsätzen in Wettbüros unter Ausscheiden der Wetteinsätze bei reiner Wettannahme knüpft in einer für eine Aufwandsteuer systemwidrigen Weise an einen mit dem besteuerten Aufwand verfolgten (weiteren) Zweck an (dazu 1.). Ein entgeltlicher Aufwand wäre im Übrigen nur durch einen wirklichkeitsnäheren, an das jeweilige Entgelt anknüpfenden Steuermaßstab besteuerbar (dazu 2.).

1. Die streitgegenständliche Vergnügungssteuer knüpft an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit dem Ermöglichen des Mitverfolgens von Wettereignissen in Wettbüros an. Weder der Wortlaut der streitgegenständlichen Satzung enthält explizit ein Erfordernis der Entgeltlichkeit, noch ist ersichtlich oder substantiiert dargetan, dass - das Mitverfolgen der Wettereignisse als Vergnügen unterstellt - das besteuerte Vergnügen tatsächlich entgeltlich ist. Vielmehr leistet der sich Vergnügende als (ggf. zugleich) Wettender einen Wetteinsatz. Dieser Einsatz kann offen und/oder verdeckt geleistet werden. Offen ist ein Einsatz hierbei, wenn objektiv für jeden erkennbar ein Vermögenswert des Teilnehmers der Wette an den Veranstalter der Wette und/oder den Betreiber des Wettbüros als Vermittler fließt, und subjektiv der Teilnehmer diesen Einsatz gezielt u.a. für die Teilnahme an der Wette aufwendet. Verdeckt ist eine Einsatzleistung, wenn nicht ohne weiteres objektiv und/oder subjektiv erkennbar ist, dass ein Vermögenswert u.a. für die Teilnahme an der Wette fließt (vgl. Koch, Gewinnspiele im Steuerrecht, 2006, S. 25 ff.; Birk/Brüggemann in Dietlein u.a., Glücksspielrecht, 2. Aufl., RennwLottG § 17 Rn. 8 f.). Für das Vorliegen einer Entgeltlichkeit ist entscheidend, ob und inwieweit ein Vermögenswert in Form eines offenen und/oder verdeckten Wetteinsatzes nicht nur als Gegenleistung für die eingeräumte Gewinnmöglichkeit, sondern auch für das Mitverfolgen der Wettereignisse zu qualifizieren ist. Eine Entgeltlichkeit in diesem Sinne scheidet somit aus, wenn die Möglichkeit des Mitverfolgens auch ohne Wette besteht und genutzt wird.

Soweit der Besuch und das Verweilen im Wettbüro zum Abschluss einer Wette verpflichtet oder rein tatsächlich auf Grund eines Entschlusses des Wettkunden dazu führt, könnten im Wetteinsatz (s. zum Inhalt des Wettverträgen Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 37 ff.) offen und/oder verdeckt als Nebenleistung zur Wette Dienstleistungen wie das Mitverfolgen der Wettereignisse mit enthalten und abgegolten sein.

Für diesen Fall einer Entgeltlichkeit in Form eines Wetteinsatzes gilt Folgendes: Unbesehen davon, ob die Leistungen im Wettbüro (des Veranstalters/Vermittlers der Wette und/oder des Betreibers des Wettbüros) überhaupt in Einzelleistungen zerlegt werden können (vgl. hierzu Birk/Brüggemann in Dietlein u.a., Glücksspielrecht, 2. Aufl., RennwLottG § 17 Rn. 9 f. mit weiteren Nachw.), bildet die Wette bzw. die Einräumung der Gewinnmöglichkeit (unabhängig von der Höhe des Einsatzes und der Höhe der Gewinnmöglichkeit) bei wertender Betrachtung als Hauptleistung den Schwerpunkt der Leistungen. Das Mitverfolgen der Wettereignisse tritt demgegenüber als bloße Nebenleistung zurück. Der Zweck des Wettbüros besteht in erster Linie in der Veranstaltung bzw. dem Vermitteln von Wetten. Das Ermöglichen des Mitverfolgens der Wettereignisse soll diesen Zweck fördern durch die Steigerung der Attraktivität des Wettbüros sowie der Wettumsätze und erfolgt gleichsam bei Gelegenheit des Wettgeschäfts. Abzustellen ist hierbei auf den Gesamtcharakter der Veranstaltung (OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 26.08.2009 - 14 B 86/09 - juris Rn. 6). Der Wettkunde betreibt den Wettaufwand primär wegen der Teilnahme an der Wette und nicht wegen des im Hintergrund ermöglichten Mitverfolgens der Wettereignisse.

Zudem gilt der steuerrechtliche Grundsatz, wonach Nebenleistungen das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (BFH, Urteil vom 23.02.1961 - V 262/58 U - juris Rn. 14 mit weiteren Nachw.). Dies muss insbesondere im vorliegenden Kontext beachtet werden, da mit der Qualifikation als Wetteinsatz und damit der Besteuerung nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz eine Befreiung von der Umsatzsteuer einhergeht (§ 4 Nr. 9 lit. b Satz 1 UStG). Dementsprechend ist anerkannt, dass neben offenen auch verdeckte Wetteinsätze (z.B. in Form einer Bearbeitungsgebühr, Schreib- und Kollektionsgebühr, Servicegebühr o. ä. für Vermittlungs- und/oder Serviceleistungen) bei der Bemessung der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz zu berücksichtigen sind (BFH, Urteil vom 19.08.2009 - II R 16/07 - juris Rn. 10; FG Hannover, Urteil vom 27.02.2007 - 3 K 91/06 - juris; Englisch in Streinz u.a., Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, 2014, Syst. Darst. Rn. 73; ausführlich Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 194 ff., 284 ff.).

Demnach ist auch ein Entgelt für das Mitverfolgen der Wettereignisse in Form eines (erhöhten) Wetteinsatzes wertungsmäßig dem Wetteinsatz zuzurechnen und kann aus diesem Grund nicht als Anknüpfungspunkt für das Vorliegen eines mit einer Vergnügungssteuer besteuerbaren Aufwands herangezogen werden. Denn dadurch würde gleichheitswidrig und bezogen auf eine Aufwandsteuer systemfremd der mit dem Wetteinsatz über die Teilnahme an der Wette hinaus weiter verfolgte Zweck zum Grund der Steuerpflicht. Dies zeigt sich in den Fällen, in welchen zugleich eine reine Wettannahme und daneben ein Wettbüro betrieben wird und der Preis bzw. Einsatz für die Wetten gleich hoch sind. Steckt in dem Wetteinsatz offen und/oder verdeckt ein Anteil für das ermöglichte Mitverfolgen der Wettereignisse und soll letztlich nur eine Besteuerung des Vergnügens der Wettbürokunden erreicht werden, so müsste auf den verfolgten Zweck - also die beabsichtigte Nutzung des Wettbüros mit Aufenthalt oder beabsichtigte Nutzung der reinen Wettannahme ohne Aufenthalt - derjenigen abgestellt werden, welche den Wetteinsatz leisten. Das Wesen der Aufwandsteuer schließt jedoch aus, für die Steuerpflicht auf eine wertende Betrachtung der Absichten und verfolgten ferneren Zwecke, die dem Aufwand zu Grunde liegen, abzustellen. Maßgeblich darf allein der isolierte Vorgang des Konsums als Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sein (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -juris Rn. 97; ebenso BVerwG, Urteil vom 13.05.2009 - 9 C 7.08 - juris Rn. 16).

Daher braucht die (weitere) Frage, ob angesichts der in solchen Fällen bereits erfolgenden Besteuerung nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz eine unzulässige Doppelbesteuerung unter dem Gesichtspunkt der Gleichartigkeit vorliegen würde, nicht (mehr) entschieden zu werden.

2. Soweit für den Besuch und das Verweilen im Wettbüro ein sonstiges Entgelt, z.B. in Form eines Eintrittsgeldes, einer Verzehrpflicht u.a., erhoben wird, gilt - wie auch für die Fälle der Entgeltlichkeit in Form von Wetteinsatz - Folgendes: Die Vergnügungssteuer in Form der Wettbürosteuer knüpft an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit dem Ermöglichen des Mitverfolgens von Wettereignissen in Wettbüros an. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der (vorauszusetzende) Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, da die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer.

Der Gesetzgeber ist indes verfassungsrechtlich nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat. Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- bzw. Wahrscheinlichkeits-)Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht. Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen. (Senatsurteile vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 59 ff. und vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 - juris Rn. 56 mit weiteren Nachw.).

Der in der streitgegenständlichen Satzung gewählte Flächenmaßstab genügt diesen Voraussetzungen weder bei einem sonstigen Entgelt noch bei einem Entgelt als Teil des Wetteinsatzes. Denn der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand ist der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 56 ff.). Bei einem sonstigen Entgelt liegt dies bereits auf der Hand. Zudem ist weder (substantiiert) dargetan noch ersichtlich, dass der Fall einer Entgeltlichkeit in Form von sonstigem Entgelt rein tatsächlich einen typischen Fall beim Betrieb von Wettbüros darstellt (s. zur Branchenunüblichkeit bereits versteckter Einsätze Englisch in Streinz u.a., Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, 2014, Syst. Darst. Rn. 73). Es braucht daher nicht entschieden zu werden, ob auch unter diesem Gesichtspunkt eine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt. Denn der Satzungsgeber darf im Falle einer Typisierung nicht einen atypischen Fall als Leitbild wählen (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 55).

Auch bezüglich des Wetteinsatzes als Entgelt wäre - unbesehen der bereits oben (s. II.1.) festgestellten Systemwidrigkeit - eine Besteuerung nach dem gewählten Flächenmaßstab unzulässig. Der Wetteinsatz hinsichtlich der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz könnte auch hinsichtlich der Vergnügungssteuer als das betragsmäßig jeweils feststehende Entgelt für das Mitverfolgen der Wettereignisse zur Bemessungsrundlage und zum Steuermaßstab gemacht werden. Durch einen Flächenmaßstab würde dagegen der unterstellte entgeltliche Vergnügungsaufwand nicht hinreichend realitätsnah abgebildet.

Auch einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab rechtfertigende Manipulationsmöglichkeiten (s. hierzu Senatsurteil vom 24.08.2006 - 2 S 1218/05 - juris Rn. 37 ff.) sind weder bei sonstigem Entgelt noch bei Entgelt in Form des Wetteinsatzes substantiiert dargetan oder ersichtlich. Denn besteuerbar ist nach dem streitgegenständlichen Steuertatbestand nicht das tatsächliche Mitverfolgen, sondern das Vermitteln und/oder Veranstalten von Pferde- oder Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen. Insoweit besteht kein sachlicher Unterschied zwischen den als Bemessungsgrundlage der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz zu erfassenden Wetteinsätzen und den vergnügungssteuerlich zu erfassenden Entgelten für das Mitverfolgen der Wettereignisse. Der Wetteinsatz bzw. ein sonstiges Entgelt stehen beide betragsmäßig fest und können demgemäß erfasst werden. Bedenken mit Blick auf die Manipulationssicherheit bestehen im Rahmen der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz insoweit nicht (s. zum Steuerverfahren ausf. Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 239 ff., u.a. zum Anmeldeverfahren gemäß § 31a Abs. 3 RennwLottGABest, den umfassenden Aufzeichnungspflichten gemäß § 20 RennwLottG sowie der Wahrung des Steuervollzugs). Von daher besteht kein Anlass, hiervon bei der realitätsgerechteren Erfassung von sonstigen Entgelten - deren Vorhandensein als gegeben unterstellt - abzuweichen.

Die Wahl des danach nicht wirklichkeitsgerechten Besteuerungsmaßstabs ist für das Vorliegen der Kompetenz aus § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 44, 52) zwar ohne Einfluss, jedoch materielle Rechtmäßigkeitsvoraussetzung. Dies bedeutet, dass im Falle der Entgeltlichkeit bei nicht realitätsgerechtem Maßstab die entsprechende Aufwandsteuer zwar kompetenzgemäß, jedoch materiell rechtswidrig ist und bereits damit eine geltungserhaltende Reduktion ausscheidet. Auf die materielle Rechtmäßigkeit im Übrigen (u.a. Abwälzbarkeit, fehlende Gleichartigkeit) kommt es nach dem Vorgesagten nicht mehr an.

III.

Die vorliegende Entscheidung ist allgemein verbindlich und von der Antragsgegnerin gemäß § 47 Abs. 5 Satz 2 Hs. 2 VwGO ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil einer der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe nicht vorliegt.

Gründe

Der Normenkontrollantrag ist zulässig.

§ 47 Abs. 3 VwGO steht der Überprüfung nicht entgegen, weil das Landesrecht keine ausschließliche landesverfassungsgerichtliche Zuständigkeit normiert hat. Vielmehr geht § 49 Abs. 1 StGHG von der Konkurrenz von landesverfassungsgerichtlicher (Art. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LV) und verwaltungsgerichtlicher Normenkontrolle aus (Ziekow in NKVwGO, 4. Aufl., § 47 Rn. 316).

Vorliegend ist ein durch eine Aufwandsteuer besteuerbarer Aufwand im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG nicht gegeben.

II.

Eine geltungserhaltende Reduktion auf Fallkonstellationen mit entgeltlichem Aufwand scheidet aus.

III.

Die vorliegende Entscheidung ist allgemein verbindlich und von der Antragsgegnerin gemäß § 47 Abs. 5 Satz 2 Hs. 2 VwGO ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil einer der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe nicht vorliegt.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 11. Juni 2015 - 2 S 2555/13

Tenor

Der Antrag wird abgewiesen.

Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Antragstellerin ist Betreiberin eines Hotels im Stadtgebiet der Antragsgegnerin. Sie wendet sich im Rahmen eines Normenkontrollverfahrens gegen die Gültigkeit der Satzung über die Erhebung einer Übernachtungsteuer - ÜSS - im Stadtgebiet der Antragsgegnerin mit Ausnahme des in § 12 ÜSS enthaltenen Ordnungswidrigkeitentatbestandes. Der Gemeinderat der Antragsgegnerin hat die Satzung in seiner Sitzung vom 15.10.2013 beschlossen; sie wurde am selben Tag vom Oberbürgermeister ausgefertigt und am 25.10.2013 im Amtsblatt amtlich bekanntgemacht.

Der Satzungstext lautet wie folgt:

„§ 1
Steuererhebung

Die Stadt Freiburg erhebt eine Übernachtungsteuer als örtliche Aufwandsteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.

§ 2
Steuergegenstand

(1) Gegenstand der Übernachtungsteuer ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Camping- und Reisemobilplatz und ähnliche Einrichtungen), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.

(2) Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.

(3) Als Beherbergungsbetrieb im Sinne dieser Satzung gilt jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden.

Als Beherbergung im Sinne dieser Satzung gilt nicht das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen sowie vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.

(4) Ausgenommen von der Besteuerung sind entgeltliche Aufwendungen für eine Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, wenn diese ausschließlich beruflichen Zwecken dienen.

Eine berufliche Veranlassung liegt vor, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte.

Im Fall einer gemeinsamen Beherbergung von mehreren Beherbergungsgästen ist lediglich der Mehraufwand für den Beherbergungsgast steuerpflichtig, für dessen Beherbergung keine berufliche Veranlassung besteht.

(5) Der Beherbergungsgast kann gegenüber dem Beherbergungsbetrieb erklären, dass seine Beherbergung ausschließlich beruflichen Zwecken dient.

Diese Erklärung ist zu belegen, z.B. durch die Vorlage einer Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung oder bei einer selbständigen gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit durch die Vorlage einer amtlich vorgeschriebenen Eigenbescheinigung. Die berufliche Veranlassung ist für jeden Beherbergungsgast gesondert zu belegen.

(6) Der Beherbergungsbetrieb kann davon absehen, sich eine gesonderte Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt ist und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt ist, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beherbergung privaten Zwecken dient. Der Beherbergungsbetrieb muss die Fälle, in denen er von der Vorlage einer gesonderten Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung absieht, dokumentieren.

(7) Ausgenommen von der Steuer ist die Beherbergung Minderjähriger.

§ 3
Bemessungsgrundlage

(1) Bemessungsgrundlage ist der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (ohne Mehrwertsteuer). Es ist unerheblich, ob dieser Betrag vom Gast selbst oder von einem Dritten für den Gast geschuldet wird.

(2) Im Falle der Benutzung einer Beherbergungsmöglichkeit durch mehrere Personen gemeinsam gilt vorbehaltlich einer anderweitigen Abrechnung das nach Personen verteilte Gesamtentgelt als geschuldetes Entgelt des einzelnen Beherbergungsgastes.

(3) Sofern im Einzelfall die Aufteilung einer Gesamtrechnung in ein Übernachtungsentgelt und ein gesondertes Entgelt für sonstige Dienstleistungen nicht möglich ist, gilt als Bemessungsgrundlage bei einem Beherbergungsbetrieb mit Pauschalpreis (Übernachtung/Frühstück beziehungsweise Halb- oder Vollpension) der Betrag der Gesamtrechnung abzüglich einer Pauschale von 10,00 Euro für Frühstück und je 25,00 Euro für Mittagessen und Abendessen je Gast und Mahlzeit.

§ 4
Steuersatz

Die Übernachtungsteuer beträgt 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage.

§ 5
Steuerschuldner/in
Haftungsschuldner/in

(1) Steuerschuldner ist der/die Betreiber/in des Beherbergungsbetriebes.

(2) Schulden mehrere die Übernachtungsteuer nebeneinander, so haften diese als Gesamtschuldner.

(3) Hat der Beherbergungsgast oder der Arbeitgeber oder Dienstherr hinsichtlich einer beruflichen Veranlassung seiner Beherbergung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, so haftet er neben dem Steuerschuldner für die entgangene Steuer.

§ 6
Entstehung der Steuerschuld

Die Steuer entsteht mit dem Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung.

§ 7
Steueranmeldung/Festsetzung
Anmeldezeitraum
Anzeige- und Nachweispflichten

(1) Der/die Betreiber/in eines Beherbergungsbetriebes hat für jedes Kalendervierteljahr (Anmeldezeitraum) der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei, Abteilung Steuern - eine von diesem/dieser oder seinem/seiner Vertreter/in unterschriebene Steueranmeldung abzugeben, in der die Steuer für den Steueranmeldezeitraum selbst zu berechnen ist (Steueranmeldung nach § 150 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung).

Die Steueranmeldung ist bis zum fünfzehnten Tag nach Ablauf des Anmeldezeitraums auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck, unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen, für die keine Übernachtungsteuer erhoben wurde und der jeweils hierauf entfallenden Bemessungsgrundlage, einzureichen.

Die Steueranmeldung hat die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Eine Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid erfolgt nur, wenn die Steueranmeldung durch den/die Steuerschuldner/in nicht, nicht rechtzeitig, unrichtig oder unvollständig erfolgt ist.

(2) Ergeben sich nachträglich Änderungen für einen Anmeldezeitraum, so hat der/die Steuerpflichtige innerhalb eines Monats eine geänderte Anmeldung einzureichen.

(3) Zur Prüfung der in der Steueranmeldung gemachten Angaben sind der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei, Abteilung Steuern - auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Nachweise (z. B. Rechnungen, Quittungsbelege, Auszüge des Buchungsverfahrens) der Beherbergungsleistungen für den jeweiligen Abgabenerhebungszeitraum im Original vorzulegen.

Der/die Betreiber/in ist verpflichtet, diese Nachweise für einen Zeitraum von vier Kalenderjahren, beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung, aufzubewahren.

Die vorgenannten Nachweise können nach vorheriger Zustimmung der Stadt auch auf Datenträgern übermittelt werden. Dies gilt auch für eine Übermittlung auf elektronischem Wege, soweit bei dieser die Datensicherheit gewährleistet ist.

(4) Nachweise über Übernachtungen zu beruflichen Zwecken i.S.d. § 2 Absatz 5 sind auf Anforderung der Stadt vollständig im Original vorzulegen.

(5) Der/die Betreiber/in des Beherbergungsbetriebes ist dazu verpflichtet, die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Beherbergungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen.

(6) Der/die Betreiber/in eines Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei, Abteilung Steuern - den Beginn und das Ende der Tätigkeit, den Wechsel des/der Betreibers/in sowie eine Verlegung des Beherbergungsbetriebes vor Eintritt des anzeigepflichtigen Ereignisses anzuzeigen.

§ 8
Fälligkeit

(1) Die Übernachtungsteuer ist bei erfolgter Steueranmeldung am fünfzehnten Tag nach Ablauf des Anmeldezeitraums fällig und an die Stadt Freiburg i. Br. zu entrichten.

(2) Bei erfolgter Festsetzung der Übernachtungsteuer durch Steuerbescheid ist diese innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig und an die Stadt Freiburg i. Br. zu entrichten.

§ 9
Verspätungszuschlag

Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages bei Nicht- oder nicht fristgerechter Einreichung einer Steueranmeldung erfolgt nach § 3 Abs. 1 Kommunalabgabengesetz i.V.m. § 152 Abgabenordnung in der jeweils geltenden Fassung.

§ 10
Steueraufsicht und Außenprüfung

Der Beherbergungsbetrieb ist verpflichtet, beauftragten Mitarbeitern/Mitarbeiterinnen der Stadt Freiburg i.Br. während der üblichen Geschäftszeiten zur Feststellung von Steuertatbeständen sowie der Nachprüfung von Anmeldungen, Einlass in die Geschäftsräume des Beherbergungsbetriebes, sowie Einsicht in Geschäftsunterlagen zu gewähren und entsprechende Auskünfte zu erteilen.

§ 11
Mitwirkungspflichten

(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, der zuständigen Behörde der Stadt Freiburg i. Br. Auskünfte zu den Beherbergungsbetrieben zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind.

(2) Hat der/die Steuerpflichtige seine Verpflichtung gemäß § 7 dieser Satzung zur Einreichung der Steueranmeldung sowie zur Einreichung von Unterlagen nicht erfüllt oder ist er nicht zu ermitteln, sind die in Abs. 1 genannten Agenturen und Unternehmen über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus auf Verlangen der Stadt Freiburg i. Br. zur Mitteilung über die Person des Steuerpflichtigen und alle zur Steuererhebung erforderlichen Tatsachen verpflichtet (§ 3 Abs. 1 Kommunalabgabengesetz in Verbindung mit § 93 Abs. 1 Abgabenordnung). Unter die diesbezügliche Verpflichtung fällt insbesondere die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise dafür zu entrichten waren.

(3) Im Fall der Geltendmachung einer beruflichen Veranlassung sind Beherbergungsgäste und deren Arbeitgeber nach Maßgabe der §§ 92 und 93 Abgabenordnung verpflichtet, Auskunft über die berufliche Notwendigkeit der Beherbergung zu geben. Entsprechendes gilt für Geschäftspartner und ähnliche Personen im Fall der Beherbergung von Selbständigen und Freiberuflern sowie gesetzlichen Vertretern von juristischen Personen.

(4) Alle am 1. Januar 2014 bestehenden Beherbergungsbetriebe im Sinne von § 2 Abs. 1 sind bis spätestens 15. Februar 2014 bei der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei - vom Betreiber/von der Betreiberin anzuzeigen.

§ 12
Ordnungswidrigkeiten

(1) Ordnungswidrig im Sinne des § 8 Abs. 2 Kommunalabgabengesetz handelt insbesondere, wer vorsätzlich oder leichtfertig

1. entgegen § 7 Abs. 1 die Steueranmeldung nicht, nicht vollständig oder nicht wahrheitsgemäß oder nicht innerhalb der dort bestimmten Frist abgibt;
2. seiner/ihrer Verpflichtung nach § 7 Abs. 2 zur Einreichung einer geänderten und berichtigten Steueranmeldung nicht nachkommt;
3. entgegen § 7 Abs. 3 der Anforderung zur Vorlage von Nachweisen nicht nachkommt oder diese Nachweise nicht für die dort bestimmte Frist aufbewahrt;
4. seiner/ihrer Vorlagepflicht nach § 7 Abs. 4 betreffend zu beruflichen Zwecken zwingend erforderlicher Beherbergungen nicht nachkommt;
5. seiner/ihrer Aufzeichnungspflicht nach § 7 Abs. 5 verletzt, sowie anzeigepflichtige Ereignisse nach § 7 Abs. 6 nicht fristgerecht anzeigt;
6. Belege ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind und es dadurch ermöglicht, eine Steuer zu verkürzen oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile für sich oder einen anderen zu erlangen.
7. seiner/ihrer Mitwirkungs- und Auskunftspflichten nach §§ 10 und 11 nicht nachkommt.
8. seiner/ihrer Anzeigepflicht nach § 11 Abs. 4 nicht nachkommt.

(2) Ordnungswidrig handelt auch, wer als Steuerpflichtiger oder in der Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen leichtfertig

1. gegenüber der Stadt Freiburg i. Br. über steuerrechtlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht;
2. die Stadt Freiburg i. Br. pflichtwidrig über steuerrechtlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt

und dadurch Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile für sich oder einen anderen erlangt. Die Strafbestimmungen des § 7 Kommunalabgabengesetz bleiben unberührt.

(3) Ordnungswidrigkeiten können nach § 8 Abs. 3 Kommunalabgabengesetz in Verbindung mit § 17 Abs. 1 und 2 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) mit einer Geldbuße (§§ 56 und 65 ff OWiG) geahndet werden.

§ 13
Übergangsregelung

Die Übernachtungsteuer wird nicht für Beherbergungsleistungen erhoben, die bereits

bis zum 15.10.2013 vertraglich vereinbart worden sind.

§ 14
In-Kraft-Treten

Diese Satzung tritt am 1. Januar 2014 in Kraft.“

Zur Begründung ihres Normenkontrollantrags führt die Antragstellerin im Wesentlichen aus: Ihr Antrag sei zulässig, da sie durch die Anwendung der Übernachtungsteuersatzung bzw. deren Vollzug in ihren Rechten verletzt werde (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO).

Der Normenkontrollantrag sei auch begründet. Die Satzung sei mit höherrangigem Recht nicht vereinbar. Wenngleich die Antragsgegnerin grundsätzlich der vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Differenzierung zwischen beruflich bedingten Übernachtungen und privat veranlassten Hotelbuchungen Rechnung trage, biete letztlich auch die eine solche Differenzierung beabsichtigende Satzung keine taugliche Grundlage für eine zulässige Abgabenerhebung. Insbesondere werde der vom Bundesverwaltungsgericht zitierte Grundsatz des Bundesverfassungsgerichts zu der zwingend zu beachtenden Grenze eines „unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeitrags des Steuerpflichtigen“ von der Antragsgegnerin nicht beachtet.

Dies vorausgeschickt enthalte die Übernachtungsteuersatzung bereits die vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Differenzierungskriterien erkennbar nicht. Die Regelungen von § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS zeigten, dass der Abgabenschuldner, mithin der Beherbergungsbetrieb nach § 5 Abs. 1 ÜSS, zunächst einmal nach dem Regel-/Ausnahmeprinzip undifferenziert dazu verpflichtet sein dürfte, bezüglich sämtlicher entgeltlicher Übernachtungen die Übernachtungsteuer zu erheben bzw. die Abgabe einzupreisen und einzuziehen. Dies sei so nicht zulässig. Die konkrete Art der „Nachweisführung“ widerspreche dem vom Bundesverwaltungsgericht aufgestellten Kriterium zur Differenzierung zwischen beruflicher und privater Veranlassung. Der Tatbestand der Besteuerung (entgeltliche private Übernachtung) müsse vielmehr von vornherein feststehen und dürfe nicht von einer nachträglichen Prüfung bzw. Ermittlung etwaiger Anhaltspunkte dafür abhängig sein, ob gleichwohl eine private (Mit-)Veranlassung vorliege.

Aus den Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts könne geschlossen werden, dass die Abgabenerhebung als solche nur privat veranlasste Übernachtungen erfassen könne und dürfe. Beruflich veranlasste Übernachtungen könnten von vornherein keiner Besteuerung unterworfen werden. Eine nachträgliche Korrekturmöglichkeit nach Kontrolle reiche nicht aus. Da unter den Steuertatbestand der Übernachtungsteuer nur private Übernachtungen gefasst werden dürften, reiche eine Satzung, die wie hier erst auf der Rechtsfolgenseite allein private Übernachtungen erfasse, nicht aus; vielmehr müsse bereits tatbestandlich eine klare Trennung von beruflichen und privaten Übernachtungen auf Satzungsebene vorgenommen werden. Hinzu komme Folgendes: Im Sinn von § 90 Abs. 1 Satz 2 AO erfülle der Steuerpflichtige grundsätzlich seine Mitwirkungspflichten dadurch, dass er die für die Besteuerung relevanten Tatsachen vollständig wahrheitsgemäß offenlege. Unabhängig von der grundsätzlichen Unzulässigkeit der Erhebung einer Steuer auf „Verdacht“ bedeute es allerdings einen unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeitrag, dem Steuerschuldner die Pflicht aufzubürden, die erforderlichen Angaben und Auskünfte, die seine Steuerpflicht begründeten, bei Dritten, hier den eigentlichen Steuerträgern, also den Übernachtungsgästen „einzuholen“. Der Steuerpflichtige könne selbst die Privatheit einer Übernachtung nicht aus eigener Kenntnis beurteilen, sondern sei hierzu auf wahrheitsgemäße Angaben des Übernachtungsgastes angewiesen. Aber auch für die Übernachtungsgäste begründe es einen unverhältnismäßigen Mitwirkungsaufwand, bereits bei Buchung des Zimmers darauf achten zu müssen, dass ihnen die entsprechenden Vordrucke überhaupt zur Verfügung stünden und dass diese ausgefüllt und unterzeichnet bei Anreise vorgelegt werden könnten. Insoweit bestünden Unklarheiten der Satzungsregelung, was den Vorgaben des Bundesverwaltungsgerichts widerspreche.

Entscheidend falle aber ins Gewicht, dass die von der Antragsgegnerin praktizierte Besteuerung ausschließlich privat veranlasster Übernachtungen ohnehin gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Danach sei im Steuerrecht als besondere Ausprägung des Gleichheitssatzes geboten, dass eine gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen erfolge. Die in § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS enthaltene „Steuervergünstigung“ zugunsten beruflich veranlasster Übernachtungen führe dazu, dass - bezogen auf das Stadtgebiet der Antragsgegnerin - nur ein prozentualer Anteil der an sich besteuerbaren Sachverhalte einer „entgeltlichen Übernachtung“ innerhalb des Gemeindegebiets tatsächlich mit einer Steuer belastet werden könne. Verfassungsrechtlich unzulässig sei es jedoch, wenn die Steuerbefreiung - wie hier - den Regel- und die tatsächliche Besteuerung lediglich den Ausnahmefall bilde. Dieser sogenannte „Begünstigungsüberhang“ begründe einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz mit der Folge, dass die so von der Antragsgegnerin vorgenommene Typisierung keinen Bestand haben könne.

Die Übernachtungsteuer bereite überdies auch den Beherbergungsbetreibern im operativen Ablauf gerade bei den einschlägigen Reservierungsportalen im Internet (hrs.de, hotel.de, booking.com) große Schwierigkeiten. Dort werde nicht unterschieden zwischen verschiedenen Motivationen der Übernachtenden, insbesondere nicht zwischen privat und geschäftlich Reisenden. Dies führe zur Frage der Überwälzbarkeit der Steuer. Die vom Bundesverfassungsgericht für eine Überwälzbarkeit formulierten Grundsätze könnten auf die Übernachtungsteuer nicht übertragen werden, sondern seien hinsichtlich der Vergnügungssteuer entwickelt worden und nur dort gültig. Denn nur dann, wenn jedenfalls im Ergebnis ausschließlich der den Aufwand tatsächlich Betreibende getroffen werde - wie dies bei der Vergnügungssteuer der Fall sei -sei den Erfordernissen der gerechten Zuteilung der Aufwandsteuer hinreichend Genüge getan. Im Gegensatz dazu könne bei der Übernachtungsteuer eine unmittelbare Überwälzung nur hinsichtlich privater Übernachtungen in Betracht kommen, was bedeute, dass der Beherbergungsbetreiber letzten Endes zwei Preise anbieten müsse, nämlich einen ohne Aufwandsteuer und einen anderen, der die Aufwandsteuer beinhalte. Dies scheitere aber zumindest teilweise in der Praxis bereits daran, dass auf wichtigen Vertriebswegen der Hoteliers, insbesondere bei den Onlinebuchungsportalen, nur ein gleichlautender Preis sowohl für geschäftliche als auch für private Übernachtungen angegeben werden könne. Eine kalkulatorische Überwälzung der Steuerpflicht auf alle Zimmer-Gäste - also letzten Endes versteckt, da nur kalkulatorisch – auch auf die Gruppe der in diesem Zusammenhang keinen Aufwand für die persönliche Lebensführung betreibenden Geschäftsreisenden wäre mit den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts nicht mehr vereinbar. Damit würde nicht lediglich im „Einzelfall“, sondern im Ergebnis sogar strukturell Ungleiches gleich behandelt. Soweit in der Rechtsprechung zu Internetportalen auf die Möglichkeit verwiesen werde, individuelle Preisnachlässe bei berufsbedingter Übernachtung vorzusehen, verkenne das die übliche Praxis bei Buchungen über ein Reservierungsportal: Es finde regelmäßig eine Auswahl zunächst ausschließlich über den Preis statt. Der Beherbergungsbetreiber sei jedoch aufgrund des faktischen Zwangs, grundsätzlich höhere Preise anbieten zu müssen, hier bereits weniger attraktiv als die Mitbewerber außerhalb der eine solche Aufwandsteuer erhebenden Kommune. Die sich so ergebende Notwendigkeit, bei einer Vielzahl von Zimmern ein Angebot entsprechend der Übernachtungsteuersatzung über den tatsächlichen Preis erstellen zu müssen, stelle so einen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit der Antragstellerin dar. Zu beachten sei auch, dass in einer Vielzahl von Fällen (Kontingentgeschäfte mit Reiseveranstaltern) die Preisbildung nicht in der Hand des Beherbergungsbetriebs liege. Darüber hinaus bedeute die Verarbeitung der online getätigten Reservierungen einen hohen zeitlichen Verwaltungsaufwand durch die notwendigen Korrekturen in der Hotel-EDV. Teilweise sei der Beherbergungsbetreiber bei den Buchungsportalen booking.com und hotel.de aber sogar gezwungen, eine Mischkalkulation anzubieten. Dies widerspreche zum einen den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts, wonach eine Überwälzung ausschließlich auf den eigentlichen Steuerträger zulässig sein solle, da über eine solche kalkulatorische Überwälzung unter Verstoß gegen den Gleichheitssatz auch jeder Geschäftsreisende in Teilen die Übernachtungsabgabe mittragen müsse. Zum anderen könne eine kalkulatorische Überwälzung auch rechnerisch immer nur unzureichend sein, weil eine seriöse Prognose über das Verhältnis des Verteilungsschlüssels privater zu geschäftlichen Übernachtungen nicht möglich sei. Die notwendig werdende Mehrpreisigkeit habe wiederum zur Folge, dass die Kontingentpflege nicht mehr automatisiert, sondern ausschließlich manuell betrieben werden müsse, was einen deutlich erhöhten administrativen Aufwand darstelle, der auf die Vielzahl von Buchungsvorgängen bezogen unverhältnismäßig sei. Bei der Antragstellerin werde durch diese Tätigkeiten auf Dauer eine 3/4-Vollzeitstelle gebunden.

Auch ohne das Erfordernis von Personalneueinstellungen müsse von einem unzumutbaren Aufwand des Hotelbetriebs im Zusammenhang mit der Steuererhebung ausgegangen werden. Die in der Rechtsprechung vorzufindende Einschätzung, ein Hotel könne bei Schwierigkeiten der elektronischen Datenverarbeitung ohne weiteres eine Software über das Internet erstehen, welche die Probleme leicht löse, sei abwegig. Die Einführung einer neuen Hotelsoftware gehöre zum Komplexesten, was in einem Hotelbetrieb anstehen könne, und verursache einen immens hohen Kostenaufwand, der bei einem Hotelbetrieb der Größe der Antragstellerin schnell mit mehreren zehntausend Euro Anschaffungs- und Schulungskosten zu Buch schlagen könne. Insbesondere kleine Hotelbetriebe würden auf Dauer sämtliche diesbezüglichen Geschäftsvorfälle mit entsprechend hohem zeitlichen Aufwand damit manuell verarbeiten müssen.

Es bestünden zudem erhebliche Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung. Die erforderliche gleiche Belastung der Steuerpflichtigen werde verfehlt durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens, in dem keine Richtigkeitsüberprüfung der geforderten Erklärungen zum Aufenthaltszweck möglich sei.

Die Satzung sei auch unbestimmt, weil es an einer Vorhersehbarkeit des Abgabentatbestands fehle, da die Privatheit der Übernachtung nicht selbständig ermittelbar sei.

Weiter verstoße die Satzung gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze der Tatbestandmäßigkeit der Besteuerung, da eine Umkehr der Feststellungslast nur bei hinreichendem sachlichen Grund zulässig sei, an dem es hier fehle.

Die Übernachtungsteuersatzung sei auch wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits nichtig. Der Gesetzgeber müsse bei einer indirekten Steuer wie hier die Steuerehrlichkeit durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Das sei nicht der Fall. Die Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes sanktionierten zwar ein straf-oder ordnungswidriges Verhalten des Steuerpflichtigen selbst, zögen dabei aber den hier am Steuerschuldverhältnis allenfalls mittelbar beteiligten Dritten, also den Übernachtungsgast, der letztlich alleine und ausschließlich von etwaig falschen Angaben profitiere, gerade nicht zur Verantwortung.

Der Beherbergungsbetreiber dürfe zudem nicht als Steuerpflichtiger mit einer indirekten Steuer belegt werden, auf deren Tatbestandsmäßigkeit er - zumindest in weiten Teilen - keinen Einfluss habe, weil er hinsichtlich der Privatheit nicht in ausreichender Sachnähe zu dem Tatbestand stehe. Zu Recht habe das OVG Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23.10.2013 - 14 A 316/13 -) in diesem Zusammenhang die Möglichkeit angesprochen, die Steuersatzung als direkte Steuer auszugestalten, bei der der Beherbergungsbetreiber - ohne selbst Steuerpflichtiger zu sein - sogenannter „Steuerentrichtungspflichtiger“ werde.

Schließlich sei die Übernachtungsteuer mit der bundesgesetzlichen Umsatzsteuer gleichartig. Im Erhebungsverfahren werde bei beiden Steuern der Betreiber des Beherbergungsbetriebs als Steuerpflichtiger im Sinn von § 33 AO in Anspruch genommen: bei der Umsatzsteuer als Steuerschuldner nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UStG, bei der Übernachtungsteuer nach § 5 Abs. 1 ÜSS als Betreiber des Beherbergungsbetriebs. Schließlich wirke sich auch die Umsatzsteuer aufgrund der Vorsteuerabzugsfähigkeit letztlich stets erst auf der Endstufe beim Endverbraucher aus. Auf unterschiedliche Steuertechniken komme es demgegenüber nicht an.

Die Antragstellerin beantragt,

die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Übernachtungsteuer in der Stadt Freiburg im Breisgau vom 15.10.2013 mit Ausnahme von § 12 für unwirksam zu erklären.

Die Antragsgegnerin beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Sie trägt vor, der zulässige Normenkontrollantrag sei unbegründet. Die Übernachtungsteuersatzung verstoße nicht gegen höherrangiges Recht.

Nach § 9 Abs. 4 KAG, mit dem das Land von seiner Gesetzgebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2a GG Gebrauch gemacht habe, könnten die Gemeinden örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig seien. Die Übernachtungsteuer sei eine solche zulässige Aufwandsteuer, weil in einer entgeltlichen Übernachtung für andere als berufliche Zwecke ein besteuerbarer Aufwand liege und dessen Besteuerung einen örtlichen Bezug aufweise und nicht mit der bundesgesetzlichen Umsatzsteuer gleichartig sei. Anknüpfungspunkt für eine Aufwandsteuer sei die in einer Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche durch den Gebrauch von Gütern oder die Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet werde. Der Aufwand für eine entgeltliche Übernachtung sei ein solcher Aufwand und stelle damit einen ausreichenden Anknüpfungspunkt für eine Aufwandsbesteuerung dar. Etwas anderes gelte nur dann, wenn die Übernachtung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder auch einer freiberuflichen Tätigkeit zwangsläufig verbunden sei, da nach einer wertenden Gesamtbetrachtung dieser Aufwand nicht zur persönlichen Lebensführung gehöre, sondern der Einkommenserzielung diene. Dieser erforderlichen Differenzierung der Besteuerung werde die Satzung gerecht, indem sie in § 2 Abs. 4 beruflich bedingte Übernachtungen von der Besteuerung ausschließe. Offensichtlich liege auch ein ausreichender örtlicher Bezug im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG vor; schließlich sei die Übernachtungsteuer auch nicht mit bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig. Insoweit käme allenfalls die Umsatzsteuer in Betracht. Allerdings führe im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung eine signifikante Anzahl von Merkmalen der Steuer dazu, einen ausreichenden strukturellen Unterschied hierzu zu bejahen. Dies zeige sich insbesondere an der Befreiung nicht nur beruflich bedingter Übernachtungen, sondern auch der Übernachtung Minderjähriger. Zudem handele es sich im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug bei der Übernachtungsteuer um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Eine Beeinträchtigung der Steuerkompetenz des Bundes liege nicht vor. Somit habe die Antragsgegnerin von dem weiten Gestaltungsspielraum des Normgebers Gebrauch gemacht, indem sie eine entsprechende Satzung erlassen habe. Sie habe dabei in zulässiger Weise eine Ausgestaltung als indirekte Steuer vorgenommen. § 5 Abs. 1 ÜSS bestimme den Betreiber des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner und werde damit den Vorgaben von § 3 Abs. 1 Nr. 2b KAG i.V.m. § 43 Satz 1 AO gerecht und gestalte aufgrund der Möglichkeit zur Abwälzung der Steuerlast auf den Gast als Steuerträger die Steuer in zulässiger Weise als indirekte Steuer aus. Aus Vereinfachungsgründen werde die Steuer bei den Beherbergungsbetrieben erhoben; im Ergebnis solle sie die Übernachtungsgäste treffen, die den besteuerbaren Aufwand betrieben. Die Steuer sei damit in rechtlich zulässiger Weise auf Abwälzbarkeit angelegt, da die Übernachtungsteuersatzung den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen gerecht werde.

Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete gerechte Zuteilung der Steuerlast erfordere, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht werde, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibe. Nur wenn sie die hier zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermöge, könne die indirekte Erhebung der Steuer beim Beherbergungsbetrieb vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung bestehen. Die Steuer müsse daher auf denjenigen abwälzbar sein, der die Möglichkeit zu einer entgeltlichen privaten Übernachtung buche bzw. die Dienstleistung in Anspruch nehme. Dabei genüge die Möglichkeit einer kalkulatorischen Abwälzung. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers die Steuer letztlich tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Diesen Anforderungen werde die Übernachtung-steuersatzung gerecht, denn es sei den Beherbergungsbetrieben ohne weiteres möglich, die auf die Übernachtung zu entrichtende Steuer in ihre Kalkulation einzubeziehen und beispielsweise dementsprechend die Preise für die Übernachtung anzuheben. Dass der Betrieb hierbei aufgrund bestimmter Marktsituationen im Einzelfall auf Schwierigkeiten stoßen könne, sei unerheblich. Da für den Beherbergungsbetrieb lediglich die Möglichkeit bestehen müsse, die Steuerschuld in seine Selbstkosten einzubeziehen und hierauf aufbauend die für ihn geeigneten Maßnahmen zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens zu treffen, sei es ihm auch nicht verwehrt, die Steuer im Rahmen einer Mischkalkulation in seine Preisfindung einzubeziehen. Die Übernachtungsteuersatzung erfasse als Steuertatbestand zwar lediglich die privat veranlassten Übernachtungen, schränke hierdurch die Unternehmen in ihren Preisgestaltungen allerdings nicht ein. Der Einwand der Antragstellerin, die dargestellten Grundsätze seien anhand der Vergnügungssteuer entwickelt worden und auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, sei unzutreffend. Die Antragstellerin verkenne, dass für das Gewerbe der Spielhallenbetreiber durch die Spielverordnung (SpielV) erhebliche Restriktionen auferlegt würden, die es beispielsweise gerade in Bezug auf rechtlich besonders umstrittene Geldspielgeräte nicht ermöglichten, den Preis für den Spieleinsatz beliebig zu erhöhen (vgl. § 13 SpielV). Die Rechtsprechung betone daher gegenüber Spielhallenbetreibern, dass die Abwälzbarkeit solange gegeben sei, wie kalkulatorisch die Steuer in die Selbstkosten des Betriebs eingestellt und wirtschaftlich beispielsweise (bzw. insbesondere) durch Senkung der Kosten oder Umsatzerhöhung ausgeglichen werden könne. Wenn daher im Rahmen der Vergnügungssteuer eine Abwälzbarkeit der Steuer erst dann nicht mehr anzunehmen sei, wenn diese eine erdrosselnde Wirkung entfalte, so bestehe die Abwälzbarkeit erst recht bei der Übernachtungsteuer, bei der die Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner keinen der Spielverordnung entsprechenden Restriktionen unterworfen seien.

Es könne auch nicht überzeugen, wenn die Antragstellerin vorbringe, sie könne bei Buchungsportalen lediglich Einheitspreise auf Grundlage einer Mischkalkulation anbieten und die Steuer daher gerade nicht nur auf die eigentlichen Steuerträger abwälzen. Stehe es zum einen bereits den Beherbergungsbetrieben rechtlich frei, darüber zu entscheiden, wie sie die zu entrichtende Steuer wieder erwirtschafteten, bestehe zum anderen im Verhältnis der Beherbergungsbetriebe zu Buchungsportalen kein Rechtsverhältnis, das es unmöglich machen würde, für die Übernachtung je nach Übernachtungszweck unterschiedliche Preise anzugeben. Es sei für die Beherbergungsbetriebe rechtlich ohne weiteres möglich, hier Bedingungen auszuhandeln, bei denen die Übernachtungsteuer durch unterschiedliche Preisgestaltungen berücksichtigt werde. Aber nicht nur rechtlich, sondern auch faktisch sei eine differenzierte Preisgestaltung selbst dann möglich, wenn Verträge mit Buchungsportalen abzuschließen seien. So belege gerade die Übernachtungsplattform hrs.de, bei der mit speziellen Tarifen für Geschäftsreisende geworben werde, dass auch über Buchungsplattformen differenzierte Preisgestaltungen möglich seien. Die Antragstellerin verweise selbst darauf, dass bei hrs.de „aufgrund der dortigen Vorgaben die Übernachtungsteuer immer und in jedem Einzelfall vollständig“ aufgeschlagen werden müsse. Ob bei Zwischenschaltung von Buchungsportalen eine Überwälzung auf den Steuerträger im Ergebnis tatsächlich gelinge, hänge folglich allein von den Marktkräften ab.

Es sei auch kein Grund ersichtlich, weshalb eine Abwälzung auf die Übernachtungsgäste zwingend auch zu Lasten nicht besteuerbarer Tatbestände gehen müsse. Für Beherbergungsbetriebe sei es ohne weiteres möglich und zumutbar, im Rahmen ihres Vertragsverhältnisses zu den Gästen von diesen Auskunft über den Zweck ihres Aufenthalts zu erfragen und die notwendigen Bescheinigungen einzufordern. Es stehe in der eigenen Verantwortung des Beherbergungsbetriebs, die Auskunft durch eine differenzierte Preisgestaltung, eine vertragliche Auskunftspflicht oder sonstwie einzufordern oder gänzlich hierauf zu verzichten. Jedenfalls stünden ihm ausreichend Mittel zur Verfügung, mit den Gästen als Steuerträgern zu klären und gegenüber der Antragsgegnerin als Steuergläubigerin zu belegen, ob ein steuerpflichtiger Tatbestand erfüllt sei oder nicht. Dabei sei es auch nicht unzulässig, die Mitwirkung auf Gäste zu erstrecken, die beruflich veranlasst übernachteten, obwohl diese nicht Steuerträger seien. Die Auskunftspflicht des § 93 AO gegenüber der Steuerbehörde erstrecke sich ebenfalls gerade auch auf Personen, die nicht selbst einer Steuerpflicht unterworfen seien. Im Übrigen habe das Bundesverwaltungsgericht auf die Möglichkeit zur Abgabe einer Arbeitgeberbescheinigung verwiesen und damit die Mitwirkung der Übernachtungsgäste ausdrücklich als Möglichkeit zur Ermittlung der steuerpflichtigen Übernachtungen anerkannt.

Wenn der Beherbergungsbetrieb von der Möglichkeit Gebrauch mache, die Steuer im Rahmen einer Mischkalkulation zu erwirtschaften und einen einheitlichen Preis unabhängig von der Besteuerbarkeit der Übernachtung von den Gästen verlange, verstoße das nicht gegen den Gleichheitssatz. Zwar lägen hier im Verhältnis der Gäste zum Beherbergungsbetrieb ungleiche Sachverhalte vor, die dieser durch eine einheitliche Preisgestaltung gleich behandle; das sei allerdings zulässig, da der Beherbergungsbetrieb nicht Adressat der Grundrechte und deshalb insoweit auch nicht gegenüber seinen Gästen verpflichtet sei.

Es sei auch eine ausreichende Zurechnung zum Steuertatbestand gegeben, was die Heranziehung der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner im Rahmen einer indirekten Steuer zulässig mache. Eine Verletzung des Willkürverbots komme im Rahmen der streitgegenständlichen Übernachtungsteuersatzung nicht in Betracht. Die Heranziehung des Beherbergungsbetriebs erfolge aus Praktikabilitätserwägungen und sei bereits vor diesem Hintergrund nicht willkürlich. Darüber hinaus bestehe eine besondere wirtschaftliche Beziehung des Beherbergungsbetriebs zur steuerpflichtigen Übernachtung, da er sie in kausaler Weise verursache und in finaler Weise darauf hinwirke. Für diesen Zurechnungszusammenhang sei unerheblich, dass der Beherbergungsbetrieb auch in einer engen finalen Beziehung zu beruflich bedingten Übernachtungen stehe, denn die enge Beziehung zu einem nicht besteuerbaren Tatbestand lasse die enge Beziehung zu einem besteuerbaren Tatbestand nicht entfallen. Es bestehe kein allgemeiner Rechtssatz, der - über das Willkürverbot hinaus - dem Steuernormgeber vorschreibe, auf welche möglichen Steuerschuldner er sich zu beschränken habe.

Schließlich sei die Heranziehung von Betreibern von Beherbergungsbetrieben als Steuerschuldner auch verhältnismäßig. Insbesondere würden den Steuerpflichtigen keine unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeiträge auferlegt. Das gelte zunächst für die Unterscheidung zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen. Der Nachweis sei in § 2 Abs. 5 und 6 ÜSS umfassend geregelt und könne regelmäßig durch Vorlage einer entsprechenden Arbeitgeber-oder Dienstherrnbescheinigung geführt werden. Die Einholung entsprechender Erklärungen der Übernachtungsgäste sei dem Beherbergungsunternehmer zuzumuten, da dieser zusätzliche Aufwand im Vergleich zu der ohnehin erforderlichen Anmeldung an der Rezeption nur gering sei und darüber hinaus die allermeisten Beherbergungsbetriebe ohnehin den besonderen Meldepflichten der §§ 23, 24 Meldegesetz BW unterworfen seien. Auch wenn zahlreiche Buchungen online erfolgten, ändere sich an dieser Bewertung nichts. Im Rahmen eines Beherbergungsvertrags seien stets beide Seiten darauf angewiesen, sich auf die rechtsgeschäftlich relevanten Willens- und Wissenserklärungen der anderen Seite verlassen zu können. Dies werde schuld- bzw. vertragsrechtlich abgesichert. Den Beherbergungsbetrieben sei zuzugeben, dass ihnen - gerade in der Anfangszeit der neuen Steuer - neue organisatorische Aufgaben zuwüchsen. Dies gelte auch, wenn sich diese Schwierigkeiten im Bereich der elektronischen Erfassung bewegten. Dabei sei die Heranziehung des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner unabhängig davon zumutbar, ob bei diesem durch den Zusatzaufwand auch zusätzliches Personal erforderlich werde. Auch eine fehlende normative Befugnis der Betriebe gegenüber den Gästen schade der Zumutbarkeit nicht; es bleibe bei einem ausschließlich privatrechtlichen Rahmenbedingungen unterfallenden Beherbergungsverhältnis, in dessen Rahmen auch keine datenschutzrechtlichen Bedenken gegen entsprechende Fragen erhoben werden könnten. Der Beherbergungsbetrieb sei berechtigt, die von seinen Gästen erlangten Informationen zu Besteuerungszwecken an die Steuerbehörden zu übermitteln. Darüber hinaus sei es keineswegs unüblich, für die eigene Besteuerung relevante Umstände über Dritte zu ermitteln.

Dass im Fall der Ausgestaltung als Mischkalkulation der Beherbergungsbetrieb auf beruflich übernachtende Gäste treffen könne, die versuchten, einen Nachlass zu erhalten, berühre die Verhältnismäßigkeit der Heranziehung des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner nicht, sondern sei Ausfluss der Privatautonomie. Rechtlich zwingende Vorgaben bestünden hier nicht, sondern der Steuerschuldner sei lediglich Marktkräften unterworfen, die auf die Zulässigkeit einer indirekten Besteuerung keinen Einfluss hätten. Die Verhältnismäßigkeit sei auch nicht deshalb in Frage gestellt, weil es sich um ein Massengeschäft handle und sich dementsprechend aus der Gesamtzahl der Buchungen ein nicht unerheblicher Aufwand ergeben könne.

Die Übernachtungsteuersatzung verstoße nicht gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, weil der Bestimmtheitsgrundsatz gewahrt sei und in zulässiger Weise die materielle Beweislast geregelt werde. Dem Bestimmtheitsgrundsatz sei regelmäßig genügt, wenn der Gegenstand, die Bemessungsgrundlage, der Steuersatz sowie die Erhebung und Fälligkeit der Steuer geregelt seien. Diese Voraussetzung erfülle die Übernachtung-steuersatzung mit ihren §§ 2, 3, 4, 7 und 8. Nicht erforderlich sei die Möglichkeit der exakten arithmetischen Vorausberechnung. Es genüge, dass der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärung seiner Gäste feststellen könne, ob eine steuerpflichtige private Übernachtung oder eine steuerfreie berufsbedingte Übernachtung vorliege.

Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung sei durch die satzungsmäßige Beweislastregelung nicht verletzt. Es seien nur Regelungen zur materiellen Beweislast getroffen, wozu die Antragsgegnerin berechtigt sei. Selbst wenn in Einzelfällen Steuerschuldner mangels ausreichender Nachweise zur Steuer herangezogen würden, obwohl abstrakt der Steuertatbestand nicht verwirklicht sei, so streite für die Zulässigkeit einer auf Pauschalierung angelegten Beweisregelung der Grundsatz der Typengerechtigkeit. Die Satzung sehe in § 2 Abs. 4 bis 6 eine materielle Beweislastregelung vor, denn danach sei ohne Nachweis der beruflichen Veranlassung ein privater Charakter der Übernachtung und damit ihre Besteuerung anzunehmen, wenn weder positive Kenntnis der Antragsgegnerin vom beruflich bedingten Charakter der Übernachtung vorliege noch weitere Aufklärungsmaßnahmen sich aufdrängten. Zur Regelung von Beweislastfragen sei die Antragsgegnerin befugt, solange die konkret vorgenommene Beweislastverteilung zumutbar sei. Eine Beweislastregelung dahin, dass die Nichterweislichkeit einer beruflichen Veranlassung der Übernachtung zu Lasten des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner gehe, sei zumutbar, da dieser in einem engeren Verhältnis zum Beherbergungsgast stehe, als es bei der Steuergläubigerin der Fall sei. Ihm stünden mit nur geringfügigem Aufwand Möglichkeiten zur Verfügung, den Übernachtungszweck und damit die Besteuerbarkeit des Tatbestands zu klären. Mit einer von der Antragstellerin behaupteten „Besteuerung auf Verdacht“ habe die Beweislastregelung nichts zu tun.

Soweit die Antragstellerin meine, sie könne nicht darauf verwiesen werden, eine gegebenenfalls unberechtigt erhobene Abgabe, da z.B. die satzungsgemäß zu prüfenden Anhaltspunkte falsch gewürdigt worden seien, zunächst einmal entrichten zu müssen, um diese anschließend nach § 37 AO zurückerstattet zu erhalten und diese dann an den Gast unter dem Aspekt der ungerechtfertigten Bereicherung weiterleiten zu müssen, sei dies unrichtig.

Auch § 2 Abs. 6 ÜSS stelle die Zulässigkeit der Beweislastregelung nicht in Frage. Danach könne der Beherbergungsbetrieb davon absehen, sich gesonderte Bescheinigungen vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt sei und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt sei, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestünden, dass die Beherbergung privaten Zwecken diene. Durch diese Regelung würden lediglich die Möglichkeiten für den Beherbergungsbetrieb, gegenüber der Antragsgegnerin zu dokumentieren, dass kein steuerpflichtiger Tatbestand vorliege, gegenüber den ansonsten allein üblichen Arbeitgeberbescheinigungen erweitert. Sie bezwecke somit gerade eine Erleichterung zugunsten des Beherbergungsbetriebs.

Selbst wenn aufgrund von Vorgaben der Satzung in Einzelfällen ein grundsätzlich nicht besteuerbarer Tatbestand der Steuerpflicht unterworfen werden würde, wäre dies für die Wirksamkeit der Satzung unerheblich, da diese insoweit jedenfalls dem Grundsatz der Typengerechtigkeit gerecht werde. Dieser diene der Erhaltung der dem Normgeber im Abgabenrecht in Bezug auf das Gleichbehandlungsgebot eingeräumten Gestaltungsfreiheit. Danach sei dem Normgeber gestattet, bei der Gestaltung abgabenrechtlicher Regelungen in der Weise zu verallgemeinern und zu pauschalieren, dass an den Regelfall eines Sachbereichs angeknüpft werde und dabei die Besonderheiten von Einzelfällen außer Betracht blieben.

Die Übernachtungsteuersatzung entspreche auch dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit, weil sie weder ein strukturelles Vollzugsdefizit noch einen unzulässigen Begünstigungsüberhang enthalte. Nach dem Gleichheitssatz sei gefordert, dass die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Belastungserfolgs prinzipiell gewährleistet sei, dass mithin das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trage. In Fällen indirekter Besteuerung wie hier müsse der Normgeber die Steuerehrlichkeit durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Verfassungsrechtlich unzulässig wäre ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der die materielle Pflicht begründenden Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Dagegen führe nicht ohne weiteres bereits eine empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, sondern erst das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts zur Gleichheitswidrigkeit. Die Übernachtungsteuersatzung sei in keiner Weise auf normative Ineffizienz angelegt. Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg biete bereits der Umstand, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen sei und damit gerade keine Konstellation vorliege, in der das bloße Unterlassen einer Handlung eine faktische Steuerfreiheit nach sich ziehe. Mit Blick auf die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen von Selbständigen sei das Risiko eines ungleichen Belastungserfolgs im Einzelfall zwar höher. Darin könne aber kein strukturelles Vollzugsdefizit gesehen werden, da für die Richtigkeit der ausgestellten Bescheinigungen bereits die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung spreche, deren Risiko sich die Steuerträger angesichts nur geringfügiger Ersparnisse im Einzelfall wohl kaum aussetzen würden. Die Antragsgegnerin habe durch die in § 11 ÜSS angelegte Kontrollmöglichkeit auch die Voraussetzungen geschaffen, dass für den Ausstellenden eine entsprechendes Entdeckungsrisiko bestehe. In Vollzug der Satzung würden Erklärungen stichprobenartig kontrolliert. Hierdurch werde der gleichmäßige Normvollzug sichergestellt.

Die Behauptung der Antragstellerin, eine Sanktionsgefahr bestehe nicht, weil die Sanktionsnormen des Kommunalabgabengesetzes den Gast nicht zur Verantwortung ziehen würden, sei unzutreffend. Zunächst seien nach § 5 Abs. 3 ÜSS sowohl der Beherbergungsgast als auch der Arbeitgeber bzw. Dienstherr Haftungsschuldner, wenn falsche Belege vorgelegt oder Angaben gemacht würden und diese daher ebenfalls unter den Begriff des Steuerpflichtigen fielen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2a KAG i.V.m. § 33 AO). Darüber hinaus handle es sich bei § 7 KAG ebenso wie bei der Parallelnorm des § 370 AO um ein Jedermannsdelikt, das auch von anderen Personen als dem Steuerschuldner als Täter begangen werden könne. § 8 Abs. 1 KAG erfasse zwar in der Tat nur Steuerpflichtige als möglichen Täterkreis, allerdings falle hierunter auch der Haftungsschuldner. Bezüglich der im Rahmen der Übernachtungsteuersatzung praktisch besonders wichtigen Sanktionsnorm des § 8 Abs. 2 KAG bestehe allerdings wiederum keine derartige Einschränkung.

Entgegen der Auffassung der Antragstellerin liege auch kein verfassungsrechtlich unzulässiger Begünstigungsüberhang vor. Die Antragstellerin gehe vom Gegenteil aus mit der Begründung, dass im Verhältnis der zu besteuernden privaten Übernachtungen zu den steuerbefreiten beruflichen Übernachtungen erstere einen Ausnahmefall darstellten. Das sei weder rechtlich noch tatsächlich zutreffend. Insbesondere sei im Hinblick auf den Tourismus in Freiburg nicht ersichtlich, dass die Besteuerung nur in Ausnahmefällen greife. Die Antragstellerin verweise selbst darauf, dass im Jahr 2010 57,9% der Übernachtungen privat bedingt gewesen seien. Bei der Ausnahme für beruflich bedingte Übernachtungen handle es sich im Übrigen lediglich um eine die Beweislast aufgreifende Regelungstechnik, die in keinem Zusammenhang zum Gleichbehandlungsgrundsatz stehe.

Die dem Beherbergungsgast auferlegten Mitwirkungsbeiträge seien nicht unverhältnismäßig. Das Ausfüllen einer Arbeitgeberbescheinigung oder einer Selbsterklärung sei lediglich ein Aufwand von allenfalls wenigen Minuten; die Übernachtungsteuer sei mittlerweile in einigen größeren Städten im ganzen Bundesgebiet verbreitet. Es sei auch nicht erforderlich, dass der Nachweis der beruflichen Übernachtung bereits im Vorfeld erbracht werde, sondern es reiche aus, wenn dieser zum Zeitpunkt der Steueranmeldung erbracht werde. Es bleibe damit den Beherbergungsbetrieben als Steuerschuldnern unbenommen, entsprechende Nachweise auch nachträglich, d.h. nach Beendigung der Beherbergung entgegenzunehmen und der Antragsgegnerin vorzulegen. Es spreche auch nichts dagegen, auch nach erfolgter Steueranmeldung vorzulegende Nachweise in einer Folgeanmeldung einzureichen und insoweit eine Korrektur der Steuer vorzunehmen.

100

Für das Jahr 2014 ergibt sich aus der von der Antragsgegnerin vorgelegten Statistik, dass der Anteil steuerpflichtiger Beherbergungen 58,66% der gesamten Beherbergungen betrug; die Höhe der Übernachtungsteuer belief sich danach auf ca. 2,1 Millionen Euro.

101

Die Akten der Antragsgegnerin waren Gegenstand des Verfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird hierauf und die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe

102

Der Normenkontrollantrag ist zulässig.

103

Er ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i.V m. § 4 AGVwGO statthaft, denn er ist auf die Überprüfung der Übernachtungsteuersatzung (ÜSS) der Antragsgegnerin und damit einer unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschrift gerichtet.

104

§ 47 Abs. 3 VwGO steht der Überprüfung nicht entgegen, weil das Landesrecht keine ausschließliche landesverfassungsgerichtliche Zuständigkeit normiert hat. Vielmehr geht § 49 Abs. 1 StGHG von der Konkurrenz von landesverfassungsgerichtlicher (Art. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LV) und verwaltungsgerichtlicher Normenkontrolle aus (Ziekow in NKVwGO, 4. Aufl., § 47 Rn. 316).

105

Die Antragstellerin ist nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO antragsbefugt, denn sie macht geltend, durch die für nichtig gehaltene Übernachtungsteuersatzung bzw. deren Anwendung in absehbarer Zeit in ihren Rechten (u.a. Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt zu sein bzw. zu werden; so werde sie als Steuerschuldnerin (§ 5 ÜSS) herangezogen und habe gem. § 7 ÜSS Steueranmeldungen abzugeben.

106

Die in § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannte Frist von einem Jahr nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift ist gewahrt. Die Übernachtungsteuersatzung wurde am 25.10.2013 amtlich bekannt gemacht, der Normenkontrollantrag datiert vom 11.12.2013. Da insoweit auf die Bekanntmachung und nicht auf das In-Kraft-Treten der Norm abgestellt wird, kann der Antragstellerin auch nicht eine verfrühte Rechtsmitteleinlegung mit Hinweis darauf, dass die Übernachtungsteuersatzung erst zum 01.01.2014 in Kraft getreten ist, entgegengehalten werden.

107

Der Normenkontrollantrag ist aber nicht begründet.

108

Die in formeller Hinsicht nicht zu beanstandende Satzung ist auch in materieller Hinsicht rechtmäßig, weil sie den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genügt und mit höherrangigem Recht in Übereinstimmung steht.

109

Nach § 9 Abs. 4 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, nicht jedoch Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadt- und Landkreisen vorbehalten sind. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und den Gemeinden insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Die Befugnis steht unter den sich aus § 9 Abs. 4 KAG ergebenden Vorbehalten. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden ferner die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten. Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es aber der einzelnen Gemeinde überlassen, ob und gegebenenfalls welche örtliche Verbrauch- oder Aufwandsteuern sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erheben möchte sowie den jeweiligen Steuersatz und damit die Höhe der Steuer nach ihrem Ermessen zu bestimmen.

110

1. Bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Steuer auf privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen bzw. Übernachtungsmöglichkeiten in Beherbergungsbetrieben im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG. Sie zielt auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpft (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325). Dementsprechend wird sie nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern der Einkommenserzielung dienen. Dies hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 11.07.2012 (- 9 CN 1/11 - BVerwGE 143, 301 = NVwZ 2012, 1407) ausführlich dargestellt; diese Ausführungen macht sich der Senat zu Eigen.

111

Der in der Satzung nicht ausdrücklich genannte Fall von Daueraufenthalten (länger als 2 Monate) im Beherbergungsbetrieb fällt nach der von der Antragsgegnerin im Internet offengelegten und rechtlich plausiblen Auslegung nicht unter die Steuerpflicht, weil dann von „Wohnen“ und nicht mehr von „kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten“ i. S. von § 2 Abs. 3 ÜSS auszugehen sei (Abgrenzung nach melderechtlichen Kriterien, vgl. § 23 Abs. 1 i.V.m. § 15 MeldeG; vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014 - 2 K 169/13 - juris). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass dem Wesen der Aufwandsteuer entsprechend nur solche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben von der Steuer erfasst werden, aus denen sich eine besondere Leistungsfähigkeit ableiten lässt und die nicht dem Grundbedürfnis nach Wohnen dienen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO).

112

Es handelt sich auch um eine örtliche Aufwandsteuer, da sie nur auf dem Gebiet der Antragsgegnerin erhoben wird.

113

Dass es sich um eine indirekte Steuer handelt, steht dem Begriff der Aufwandsteuer nicht entgegen (s. dazu unten IV).

114

2. Die Übernachtungsteuer ist nicht mit einer bundesgesetzlichen Steuer i. S. von Art. 105 Abs. 2a GG gleichartig. In Betracht kommt hier nur die Umsatzsteuer.

115

2.1 Hierzu ist das Bundesverwaltungsgericht - ebenfalls eine Übernachtung-steuer betreffend (BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO) - von folgenden Grundsätzen ausgegangen:

116

„Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98,106 <124 f.>). Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung (Jakob, BayVBl 1971, 249 <253>), wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt (vgl. Starck, Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer?, 1973, S. 20). Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden (BVerfG, Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <355> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <351>; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - BVerwG 7 C 97.72 - BVerwGE 45, 264 <267 f.>). Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1958 - 2 BvL 31, 33/56 - BVerfGE 7, 244 <260>)
(…)

117

Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (vgl. dazu Protokoll 222. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. WP, Sitzung vom 20. März 1969, S. 12058; Stadler, Die neue Finanzverfassung, BayVBl 1969, 341). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe (in diesem Sinne auch Heun, in: Dreier, GG, Band III, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 41), wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.“

118

Der Senat schließt sich dem in vollem Umfang an.

119

2.2 In Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich entgegen der Auffassung der Antragstellerin, dass die Übernachtungsteuer der Antragsgegnerin nicht mit der Umsatzsteuer gleichartig ist. Dies folgt aus einer wertenden Gesamtschau der Kriterien Steuergegenstand (2.2.1), Steuermaßstab (2.2.2), Erhebungstechnik (2.2.3) und wirtschaftliche Auswirkungen (2.2.4), auch wenn die Übernachtungsteuer in vielen Merkmalen eine Nähe zur Umsatzsteuer aufweist: So knüpft sie etwa ebenfalls an einen entgeltlichen Leistungsaustausch an (§ 2 Abs. 1 ÜSS), hat als Steuermaßstab das Netto-Übernachtungsentgelt, nach dem sich die Höhe der Abgabe proportional richtet (§§ 3, 4 ÜSS), wird im Steueranmeldeverfahren erhoben (§ 7 ÜSS) und wirkt sich - wie die Umsatzsteuer - tendenziell preiserhöhend für den Übernachtungsgast aus.

120

2.2.1 Beim Steuergegenstand gibt es gewichtige Unterschiede. Die Umsatzsteuer ist als allgemeine indirekte Verbrauchsteuer prinzipiell auf jedweden Leistungsaustausch in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung gerichtet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Davon gibt es zwar Ausnahmen in Form von Steuerbefreiungen für bestimmte Tatbestände (§ 4 UStG). Der hier betroffene Bereich der entgeltlichen Übernachtung in Beherbergungsbetrieben ist aber ohne personenbezogene oder zeitliche Begrenzung ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang. Er wird unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG mit einem ermäßigten Satz von 7 % besteuert. Im Gegensatz dazu erfasst die Übernachtungsteuersatzung von vornherein nur privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen. Die nach der allgemeinen Lebenserfahrung typischerweise erhebliche Anzahl von beruflich veranlassten Übernachtungen wird - anders als bei der Umsatzsteuer - nicht besteuert. Hinzu kommt, dass die Übernachtungsteuersatzung die Übernachtung von Minderjährigen nicht erfasst (§ 2 Abs. 7 ÜSS). Ferner ist die Erhebung der Übernachtungsteuer auf kurzzeitige Beherbergungsmöglichkeiten beschränkt (vgl. dazu 1), auch insoweit besteht ein deutlicher Unterschied zur Umsatzsteuer.

121

2.2.2 Der Steuermaßstab ist ebenfalls ein Kriterium des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs. Im Rahmen der Prüfung der Gleichartigkeit einer Aufwandsteuer mit der Umsatzsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG kann diesem Kriterium im Rahmen der Gesamtbetrachtung jedoch nur eine untergeordnete Bedeutung beigemessen werden. Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Ist der zu besteuernde Aufwand ausgabengleich, d.h. besteht er in der Entrichtung eines Geldbetrages, was bei Anknüpfung einer Aufwandsteuer an den Gebrauch - wie bei der Übernachtungsteuer und der Spielgerätesteuer - regelmäßig der Fall ist, schlägt sich der Aufwand unmittelbar anderenorts als Umsatz nieder. Die Bemessung der Steuer auf der Grundlage des Entgelteinsatzes ist dann der sich aufdrängende an der Wirklichkeit orientierte Maßstab, der mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit am ehesten vereinbar ist (siehe BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO, zur Übernachtungsteuer und BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035 zur Spielgerätesteuer). Ob der Landesgesetzgeber (hier der Ortsgesetzgeber, dem gemäß § 9 Abs. 4 KAG die Besteuerungskompetenz übertragen wurde) sich mit dem Erlass eines Steuergesetzes (hier Satzung) im Rahmen der Kompetenzgrundlage des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hält, hängt allein vom Charakter der geschaffenen Steuer ab. Dies wird zwar auch durch den vom Ortsgesetzgeber gewählten Maßstab mitbestimmt; von Einfluss auf die kompetenzielle Einordnung der Steuer ist der Besteuerungsmaßstab indessen nur, soweit er dessen Typus prägt (BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009, aaO). Wollte man dem proportionalen Maßstab bei der Übernachtungsteuer eine solche prägende Wirkung beimessen, mit der Folge der Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer, wäre der Ortsgesetzgeber zur Vermeidung des Gleichartigkeitsverbots gehalten, einen weniger geeigneten, typisierenden und generalisierenden Ersatzmaßstab zu wählen. Ein solcher Maßstab ist grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr notwendig verbundenen Nachteil stehen (BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009, aaO). Die Vermeidung des Verstoßes gegen das Gleichartigkeitsverbot ist aber kein steuerlicher Vorteil im vorgenannten Sinn. Angesprochen sind damit vielmehr Praktikabilitätsvorteile bei Massenverfahren. Zudem hat es der Gesetzgeber, wie bereits ausgeführt, auch im Rahmen des weniger strengen Gleichartigkeitsverbots des Art. 105 Abs. 2a GG nicht in der Hand, durch Schaffung von relativ geringen Unterschieden beim Steuermaßstab die Gleichartigkeit zu vermeiden. Folge der Annahme einer prägenden Wirkung des Steuermaßstabes bei Aufwandsteuern wäre deshalb, dass in weiten Teilbereichen eine Aufwandsbesteuerung von vornherein ausgeschlossen wäre, obwohl dies der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers, auch nach dem 01. Januar 1970 die Schaffung neuer Verbrauch- und Aufwandsteuern zu ermöglichen, zuwiderlaufen würde. Der Steuermaßstab ist mithin beim Gleichartigkeitsvergleich nur eines von mehreren Merkmalen, das zudem, insbesondere gegenüber dem Merkmal des Steuergegenstandes, nachrangig ist, sodass ihm bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung keine ausschlaggebende Bedeutung zukommt (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02. 2013 - 4 KN 1/12 - juris; in diesem Sinn auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013 - 14 A 316/13 - juris).

122

Wird - wie in §§ 3 und 4 ÜSS - auch bei der Übernachtungsteuer ein proportionaler Ansatz gewählt (5% des vom Gast für die Beherbergung aufgewendeten Betrags ohne MwSt.), ist gleichwohl zu beachten, dass bei der Gesamtschau ein hinreichend großer Abstand zur Umsatzsteuer verbleiben muss (BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO). Hiervon ist im Hinblick auf die Unterschiede beim Steuergegenstand (s. o. 2.2.1) und bei der Erhebungstechnik (s. sogleich 2.2.3) auszugehen, sodass es nicht mehr darauf ankommt, was für die Frage der wirtschaftlichen Auswirkungen (2.2.4) gilt.

123

2.2.3 Auch in Bezug auf die Erhebungstechnik bestehen deutliche Unterschiede zur Umsatzsteuer. So ist die Übernachtungsteuer ausschließlich vierteljährlich anzumelden (§ 7 Abs. 1 ÜSS). Eine Jahreserklärung und monatliche (Vor-) Anmeldungen sind - anders als bei der Umsatzsteuer (§ 18 UStG) - nicht vorgesehen. Die Umsatzsteuer wird zudem auf jeder Leistungsstufe "allphasig" erhoben und ist mit einem Vorsteuerabzugsrecht des Unternehmers für seine Eingangsleistungen verbunden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Sie soll letztlich nur den Endverbraucher wirtschaftlich belasten. Im Unterschied dazu greift die Übernachtungsteuer nur "einphasig" auf der letzten Leistungsstufe. Die Eingangsleistungen des Beherbergungsunternehmers sind nicht entsprechend vorbelastet und abzugsfähig (vgl. dazu auch FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO).

124

2.2.4 Die wirtschaftlichen Auswirkungen beider Abgabearten sind bereits als Kriterium eher unscharf. Soweit dieses Kriterium von Rechtsprechung und Literatur im Zusammenhang mit der Übernachtungsteuer explizit erwähnt wird, werden die wirtschaftlichen Auswirkungen soweit ersichtlich als gleich angesehen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO, mit Hinweis auf Zugriff auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes und tendenzielle Erhöhung der Übernachtungspreise; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014 - 2 K 85/13 - DStRE 2014, 1008, 1010 unter Gleichsetzung mit Gleichheit der belasteten Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit; Petry, BB 2010, 2860, 2864). Allerdings werden die Übernachtungspreise durch die Übernachtungsteuer nicht zwingend erhöht, sondern nur nach Maßgabe einer kalkulatorischen Überwälzung auf die Übernachtungsgäste als Steuerträger (s. dazu u. IV); ob dies die wirtschaftlichen Auswirkungen letztlich doch als nicht gleich erscheinen lässt, kann aber offen bleiben, weil auch bei insoweit unterstellter Gleichheit bei einer Gesamtschau ein hinreichender Abstand zur Umsatzsteuer verbleibt (s. o. 2.2.2).

II.

125

Die Übernachtungsteuer verstößt auch nicht gegen das unionsrechtliche Gleichartigkeitsverbot. Nach Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Die Übernachtungsteuer hat in diesem Sinne nicht den Charakter einer Umsatzsteuer.

126

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union soll mit der Vorschrift verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belastet. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29.04.2004 - C-308/01 - Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; Urteil vom 09.03.2000 - C-437/97 - Slg. 2000, I-1189, Rn. 22).

127

Ebenso wie beim verfassungsrechtlichen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG ist also auch unionsrechtlich die Allgemeinheit ein Wesensmerkmal der Umsatzsteuer, so dass die Übernachtungsteuer hiermit nicht gleichartig ist (so auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO; FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO).

III.

128

Die Erhebung einer Aufwandsteuer auf entgeltliche Übernachtungen für private Zwecke verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerfG, Urteile vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106, 119 und vom 27.10.1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - BVerfGE 98, 265, 301). Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgen beide Steuern gleichermaßen einen Ertragszweck, sind einander jedoch - wie oben ausgeführt - nicht gleichartig. Die Übernachtungsteuer konterkariert schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck des Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22.12.2009, BGBl I S. 3950), das mit der Reduzierung der Umsatzsteuer für Beherbergungsbetriebe (§ 12 Nr. 11 UStG) die Wirtschaft fördern will (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO).

IV.

129

Auch die Bestimmung des Betreibers des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 ÜSS) ist nicht zu beanstanden.

130

1. Die Satzung der Antragsgegnerin knüpft die Übernachtungsteuer an den Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung, sie soll also im Ergebnis von demjenigen aufgebracht werden, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Dem steht nicht entgegen, dass nach § 5 ÜSS Steuerpflichtiger der Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist. Denn eine örtliche Aufwandsteuer kann auch als indirekte Steuer ausgestaltet werden. Eine solche indirekte Erhebung der Steuer bei dem Beherbergungsunternehmer kann vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung jedoch nur Bestand haben, wenn dieser die Steuer auf den Aufwandtreibenden als Steuerträger abwälzen kann (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Eine solche tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer vom Beherbergungsunternehmer auf den den Aufwand treibenden Übernachtungsgast ist problemlos möglich, da der Beherbergungsunternehmer die von ihm abzuführende Steuer unmittelbar im Wege der Preiserhöhung in das - gesetzlich nicht beschränkte - Entgelt einpreisen kann. Insofern bedarf es - anders als etwa bei der Spielapparatesteuer, bei der die Spieleinsätze der Höhe nach festgelegt sind, - nicht der Figur der nur „kalkulatorischen Abwälzbarkeit" (vgl. dazu OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 - juris m.w.N.; Grenze erst bei erdrosselnder Wirkung der Steuer, vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 24.09.2013 - 14 A 1782/13 - juris). Dem Beherbergungsunternehmer - also dem Steuerschuldner - steht es darüber hinaus jedoch frei, die Abwälzung lediglich kalkulatorisch vorzunehmen, also den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und in der Folge die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - zu treffen. Da die Übernachtungsteuer auf Abwälzbarkeit angelegt ist, besteht letztlich kein Zwang zur Abwälzung, vielmehr bleibt es dem Beherbergungsunternehmer auch unbenommen, etwa aus Wettbewerbsgründen auf die Abwälzung ganz zu verzichten (FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014,aaO; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014, aaO; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO; HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015 - 5 C 1162/13.N - juris).

131

2. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin besteht kein Anlass, die Grundsätze zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit auf Fälle wie die Vergnügungssteuer zu beschränken und sie nicht auch auf eine Übernachtungsteuer zu erstrecken. Dem von der Antragstellerin hervorgehobenen Unterschied, dass bei der Vergnügungssteuer im Falle einer Überwälzung stets der Aufwandtreibende getroffen werde, bei der Übernachtungsteuer aufgrund des erhebungstechnischen Ablaufs zunächst aber auch solche Übernachtungen erfasst würden, die erst in einem zweiten Schritt durch einen später gelingenden Nachweis einer beruflichen Veranlassung herausgenommen würden, ist nicht geeignet, die Übertragbarkeit der Grundsätze zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit in Zweifel zu ziehen. Die Antragsgegnerin weist zu Recht darauf hin, dass gerade im Bereich der Vergnügungssteuer wegen der Restriktionen der Spielverordnung eine reale Abwälzung auf den Aufwandtreibenden nicht möglich ist und daher die Figur der bloß kalkulatorischen Abwälzung besondere Bedeutung erhalten hat; es ist nicht ersichtlich, dass dann etwas anderes gelten sollte, wenn - wie bei der Übernachtungsteuer - solche Restriktionen nicht bestehen, somit eine reale Abwälzung grundsätzlich möglich ist und lediglich erhebungstechnisch bedingt auch zunächst fehlerhafte, später aber korrigierbare Belastungen erfolgen können.

132

3. Anders als die Antragstellerin meint, wird die Abwälzungsmöglichkeit im konkreten Fall auch weder durch rechtliche noch tatsächliche Hindernisse blockiert. Denn sie hat mehrere zulässige Handlungsoptionen:

133

3.1 Will die Antragstellerin von der konkreten Abwälzungsmöglichkeit auf die Steuerträger Gebrauch machen, muss sie von unterschiedlichen Preisen für private und geschäftliche Übernachtungen ausgehen.

134

Die Vorgaben der Preisangabenverordnung - PAngV – stehen dem nicht entgegen, auch soweit der Betreiber des Beherbergungsunternehmens für Buchungsvermittlungen Onlineportale nutzt. Der Einwand des Bevollmächtigten der Antragstellerin, diese Portale akzeptierten keine unterschiedlichen Preise für private und berufsbedingte Übernachtungen, zieht die Abwälzbarkeit der Übernachtungsteuer vor dem Hintergrund der oben dargestellten Möglichkeiten der tatsächlichen oder kalkulatorischen Abwälzbarkeit nicht durchgreifend in Zweifel (so auch OVG Schleswig Holstein, Urteil vom 07.02.2013,aaO).

135

Soweit Internetportale unterschiedliche Preisangaben nicht akzeptieren, verbleibt die Möglichkeit des Hinweises auf einen individuellen Preisnachlass bei berufsbedingter Übernachtung gemäß § 9 Abs. 2 PAngV. Welche Gründe der Einhaltung des § 7 Abs. 3 PAngV entgegenstehen könnten, unterschiedliche Preise für private und berufsbedingte Übernachtungen in sichtbaren Preisverzeichnissen vor Ort anzugeben, ist für den Senat nicht ersichtlich. Im Übrigen wäre auch insoweit der Hinweis auf einen Preisnachlass bei berufsbedingter Übernachtung ausreichend.

136

3.2 Die Antragstellerin ist aber rechtlich nicht verpflichtet, eine getrennte Kalkulation mit unterschiedlichen Preisen vorzunehmen, sondern darf im Rahmen ihrer jeweiligen Marktentscheidung - in der alle hierfür maßgeblichen Faktoren berücksichtigt werden können - auch eine Mischkalkulation vornehmen, bei der für alle Übernachtungen ein einheitlicher Preis ausgewiesen wird (s. o. 1). Dass dann auch berufliche Übernachtungen verteuert und damit auch Nicht-Steuerträger faktisch belastet werden, steht dem nicht entgegen. Zu Recht weist die Antragsgegnerin darauf hin, dass die Antragstellerin in einer solchen Konstellation zwar ungleiche Sachverhalte - Übernachtungen von Steuerträgern und Nicht-Steuerträgern - wirtschaftlich gleich behandeln würde, was ihr aber als jedenfalls insoweit nicht durch Art. 3 GG gebundenem Privatunternehmen nicht verboten ist.

137

3.3 Die Antragstellerin ist im Rahmen ihrer Marktentscheidung schließlich auch frei, auf eine reale Überwälzung der Steuer ganz zu verzichten (s. o. 1).

138

4. Es besteht auch eine ausreichende Zurechenbarkeit der Übernachtungsaufwendungen zum Beherbergungsunternehmen. Der Antragstellerin ist darin zuzustimmen, dass es bei der indirekten Besteuerung eines Zurechnungskriteriums bedarf. Die rechtliche Möglichkeit, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht nämlich nicht unbegrenzt Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. Urteile des Senats vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris (zur Begründung eines Haftungstatbestands) und vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris). Ein solcher Bezug ist aber entgegen der Auffassung der Antragstellerin hier vorhanden.

139

4.1 Zunächst verweist die Antragsgegnerin zu Recht darauf, dass die Grund-entscheidung der Ausgestaltung als indirekte - und nicht als die privaten Übernachtungsgäste treffende direkte - Steuer aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität und damit willkürfrei erfolgte. Die Bestimmung von Beherbergungsbetrieben zum Steuerschuldner rechtfertigt sich aus ihrer besonderen wirtschaftlichen Beziehung zur steuerpflichtigen Übernachtung. Diese kann - mit den Ausführungen der Antragsgegnerin - als sowohl kausal wie final bezeichnet werden. Kausal ist sie, weil der Beherbergungsbetrieb erst die Möglichkeit zur Übernachtung schafft und damit eine notwendige Bedingung für die Erfüllung des Steuertatbestands setzt. Final ist sie, weil die Nutzung dieser Möglichkeit zu den Geschäftszielen eines Beherbergungsbetriebs zählt. Soweit die Antragstellerin dieser Finalitätsbeziehung entgegenzuhalten versucht, dem Beherbergungsunternehmen sei es einerlei, ob es um private oder beruflich bedingte Übernachtungen gehe, richtet sich dieses Argument grundsätzlich nicht gegen die Finalität, sondern zeigt nur, dass sowohl private wie berufliche Übernachtungen von ihr erfasst sind. Anderes käme allenfalls dann in Betracht, wenn von vornherein klar wäre, dass die privaten Übernachtungen nur einen irrelevant geringen Teil der gesamten Übernachtungen darstellen würden; das behauptet indessen auch die Antragstellerin nicht und wird zudem durch das vorgelegte Zahlenmaterial widerlegt.

140

4.2 Der Senat folgt für den Bereich des Kommunalabgabengesetzes für Baden-Württemberg nicht der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23.10.2013, aaO), wonach Satzungsnormen unwirksam sind, die den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimmen. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen meint, die besondere Beziehung des Beherbergungsbetriebs fehle deshalb, weil ihm der gesamte Steuertatbestand zurechenbar sein müsse, das steuerbegründende Tatbestandselement der Privatheit einer Übernachtung aber nicht zugerechnet werden könne. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit seinem Beschluss vom 20.08.2014 (- 9 B 8/14 - juris) zwar die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23.10.2013 (aaO) zurückgewiesen. Inhaltlich hat es die in jenem Verfahren aufgeworfene Frage, „ob Steuerschuldner einer kommunalen sog. Bettensteuer auch der sein kann, der nicht sämtliche (subjektiven und objektiven) Tatbestandsmerkmale (hier: privater Charakter des Besuchs), an deren Vorliegen das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, in seiner Person selbst verwirklicht“, jedoch nicht beantwortet. Vielmehr hat das Bundesverwaltungsgericht festgestellt, dass diese Frage ausschließlich die Auslegung einer Norm des Landesrechts betreffe und daher nicht in einem Revisionsverfahren geklärt werden könne (so auch NdsOVG, Urteil vom 01.12.2014 - 9 KN 85/13 - juris). Nach Auffassung des Senats muss der Steuerschuldner nicht zu sämtlichen Tatbestandsmerkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweisen (so auch HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015, aaO; FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO; so i. Erg. auch OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 04.12.2014 - 4 KN 3/13 - juris). Dass er keine sichere Kenntnis über das Element der „Privatheit“ besitzt, betrifft nicht die Frage der Zurechenbarkeit als Voraussetzung für eine zulässige indirekte Steuer, sondern kann allenfalls Bedeutung im Rahmen der Frage nach einem hinreichend bestimmten Steuertatbestand gewinnen (vgl. dazu unten VI).

141

4.3 Schließlich kann sich die Antragstellerin entgegen ihrem Vortrag für die Verneinung einer Zurechnungsmöglichkeit auch nicht auf die Rechtsprechung des Senats berufen. Sie zitiert zwar vom Wortlaut her korrekt eine Passage des Senatsurteils vom 23.02.2011 (- 2 S 196/10 - VBlBW 2011, 400) wonach für eine Zurechenbarkeit allein die Vermietung von Räumlichkeiten die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht begründe, blendet allerdings zu Unrecht den Kontext aus. Aus diesem ergibt sich jedoch, dass hieraus für den vorliegenden Zusammenhang nichts zu entnehmen ist. In der dortigen Entscheidung ging es nämlich um die Zurechenbarkeit einer Vergnügungssteuer für die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in verschiedenen Einrichtungen und bei der von der Antragstellerin zitierten Passage konkret um die Bestimmung der Satzung, nach der neben dem Unternehmer der Veranstaltung auch derjenige Steuerschuldner sei, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stelle. Demgegenüber geht es im vorliegenden Fall um die Besteuerung von privaten Übernachtungen; hierfür schafft ein Beherbergungsbetrieb bereits durch die vertragliche Einräumung der Übernachtungsmöglichkeit eine hinreichende Zurechnungsmöglichkeit.

142

Die Satzung verletzt die Antragstellerin auch nicht in ihrer durch Art. 12 Abs. 1, 19 Abs. 3 GG geschützten Berufsausübungsfreiheit, insbesondere nicht durch die Auferlegung von unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeiträgen oder unverhältnismäßigem Organisationsaufwand.

143

1. Der Antragstellerin wird in tatsächlicher Hinsicht nichts Unzumutbares auferlegt (ebenso i. Erg.OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO; NdsOVG, Urteil vom 01.12.2014, aaO). Reine Berufsausübungsbeschränkungen, die - wie hier - noch keinen einer gesetzlichen Ermächtigung bedürfenden Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG beinhalten, können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden, allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.07.2003 - 1 BvR 238/01-BVerfGE 108, 150, 169). Die Einführung der Übernachtungsteuer durch die Antragsgegnerin bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Antragsgegnerin zu erhalten. Die Satzung dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck (vgl. FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014, aaO; FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013 - 2 V 26/13 - juris). Der vom Steuerschuldner zu betreibende Aufwand liegt - bei der Nutzung zumutbarer technischer Hilfsmittel - nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Steuer für die Antragsgegnerin hat. Die Hauptlast besteht für den Steuerschuldner darin, die freiwilligen Angaben des Übernachtungsgastes sowie ggf. Bescheinigungen entgegenzunehmen, höchstens auf Plausibilität zu überprüfen und anschließend an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Nur diese ist rechtlich zu weitergehenden Überprüfungen befugt. Die in diesem Rahmen gebotene Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich vom Beherbergungsbetrieb ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Denn bereits im Rahmen der Anmeldung des Übernachtungsgastes und der Erfüllung der damit verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen (vgl. §§ 23, 24 MeldeG BW) ist die Erfassung von Gästedaten erforderlich. Dabei spielt keine Rolle, dass - worauf die Antragstellerin hingewiesen hat - bei Inländern eine Ausweiskontrolle nicht vorgeschrieben und die Frage nach der Privatheit oder beruflichen Veranlassung der Übernachtung bislang nicht erfasst wurde. Die Steigerung des Erfassungsumfangs erscheint nicht unverhältnismäßig. Teilweise erfolgt die Abfrage bereits bei einigen größeren Reiseportalen wie z.B. booking.com. Der durch § 7 Abs. 1 ÜSS (Pflicht zur Einreichung einer Abgabenerklärung) entstehende zusätzliche Organisationsaufwand mag zwar lästig sein, fällt aber letztlich über das Jahr gesehen nicht entscheidend ins Gewicht, da er nur kalendervierteljährlich anfällt. Die Antragstellerin ist den Ausführungen des OVG Schleswig-Holstein vom 07.02.2013 (aaO), ein Hotel könne sich zur Problemlösung leicht mit angepasster Software behelfen, mit dem Vortrag entgegengetreten, ein ggf. nötiger Austausch der Hotelsoftware sei ein technisch und wirtschaftlich sehr anspruchsvoller Vorgang, der bei einem Betrieb wie ihrem leicht mit mehreren zehntausend Euro Anschaffungs- und Schulungskosten zu Buche schlagen könne. Hierauf kommt es aber nicht an, da zur entsprechenden Aufrüstung kein Zwang besteht. Vielmehr bleibt es dem Beherbergungsbetrieb unbenommen, die entsprechenden Belege ohne EDV-Unterstützung manuell zu produzieren, falls ihm dies wirtschaftlich sinnvoller erscheint. Der Antragstellerin ist zuzugeben, dass die Umstellung jedenfalls in der Anfangszeit gewisse Mühen verlangt, die jedoch bei einer Gesamtschau, auch mit Blick auf die formularmäßige Vorstrukturierung durch die Antragsgegnerin, nicht als unverhältnismäßig qualifiziert werden können. Die Antragstellerin räumt selbst ein, dass der einzelne Erfassungsvorgang nicht besonders ins Gewicht falle; aber auch die Vielzahl der Erfassungsvorgänge genügt nach Auffassung des Senats nicht, eine Unzumutbarkeit zu begründen. Das gilt auch dann, wenn - wie die Antragstellerin vorträgt - in ihrem Betrieb hierfür auf Dauer eine 3/4-Vollzeitstelle in Anspruch genommen werden sollte.

144

2. Der Antragstellerin wird mit den notwendigen Anpassungen an die Anforderungen der Übernachtungsteuersatzung auch nichts rechtlich Unmögliches auferlegt. Soweit sie hervorhebt, dass ihr - anders als dem Steuergläubiger - eine normative Befugnis zur entsprechenden Nachfrage bei ihren Gästen fehle, ist das zwar richtig, doch bedarf sie keiner hoheitlichen Eingriffsgrundlage hierfür. Vielmehr kann die Antragstellerin ihre privatrechtlichen Beziehungen zum jeweiligen Übernachtungsgast ohne weiteres so ausgestalten, dass sie entsprechende Auskünfte verlangen darf. Im Übrigen weist die Antragsgegnerin zutreffend darauf hin, dass die Antragstellerin im Rahmen ihrer Betriebsorganisation frei ist, auf eine Mitwirkung der Übernachtungsgäste zu verzichten. Soweit die Antragstellerin entsprechende Daten von ihren Gästen erhält, ist die durch die Übernachtungsteuersatzung verlangte Weitergabe an die Antragsgegnerin datenschutzrechtlich unbedenklich.

145

Wenn der Gast eine entsprechende Erklärung mit persönlichen Daten abgibt, um einen rechtsgeschäftlichen Vorteil zu erlangen, sieht er darin und auch in der Weitergabe der Daten an die Antragsgegnerin keinen schweren Nachteil. Dieser ist auch nicht gegeben, da einerseits dem Beherbergungsbetrieb seine persönlichen Daten ohnehin bekannt sind und andererseits die Angabe der berufsbedingten Übernachtung dem Steuergeheimnis unterfällt. Zum anderen liegt auch kein Verstoß gegen das Landesdatenschutzgesetz vor. Das Landesdatenschutzgesetz gilt gem. § 2 LDSG nur für öffentliche Stellen. Die Antragstellerin ist keine öffentliche Stelle, deshalb bedurfte es auch keiner entsprechenden Regelungen über ihre Befugnis zur Weitergabe persönlicher Daten an die Antragsgegnerin in der Satzung. Als nichtöffentliche Stelle sind für die Antragstellerin aber die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) maßgeblich (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG). Einer entsprechenden Regelung in der Satzung bedarf es insoweit nicht. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nichtöffentliche Stellen personenbezogene Daten nur erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Andere Rechtsvorschriften sind unter anderem Landesrecht und kommunales Recht. Die Satzung verpflichtet den Beherbergungsunternehmer in § 7 Abs. 4, in den Fällen einer durch den Gast geltend gemachten beruflichen Veranlassung der Übernachtung nach § 2 Abs. 5 die entsprechenden Belege auf Anforderung der Antragsgegnerin im Original vorzulegen. Rechtsgrundlage ist § 3 Abs. 1 Nr. 3a KAG i.V.m. § 90 Abs. 1 AO. Auch sind die Beteiligten (hier der Beherbergungsunternehmer gem. § 78 Nr. 2 AO) zur Mitwirkung bei der Ermittlung des steuerlichen Sachverhalts verpflichtet. Datenschutzrechtlich ist der Beherbergungsunternehmer daher zur Einholung einer Erklärung des Gastes, ob der Aufenthalt berufsbedingt ist, berechtigt. Die Zulässigkeit der Weitergabe der Erklärung ergibt sich aus § 15 Abs. 1 BDSG. Der Berechtigung zur Einholung der Erklärung steht allerdings keine Verpflichtung des Gastes gegenüber, eine Erklärung über den Grund seines Aufenthaltes abzugeben. Der Gast ist auch nicht Beteiligter im Sinne des § 78 AO. Die Abgabe einer solchen Erklärung gegenüber dem Beherbergungsunternehmer ist daher freiwillig. Auskunftspflichtig als andere Person ist der Gast gem. § 93 AO nur gegenüber der Antragsgegnerin.

VI.

146

Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung liegt ebenfalls nicht vor.

147

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts folgt aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzip im Bereich des Abgabenrechts, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast in gewissem Umfang vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 17.07.2003 - 2 BvL 1/99 u.a. -, BVerfGE 108, 186; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO). Diese Voraussetzungen erfüllt die Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin. Denn dem Bestimmtheitsgrundsatz ist regelmäßig genügt, wenn - wie hier - der Gegenstand (§ 2), die Bemessungsgrundlage (§ 3), der Steuersatz (§ 4) sowie die Erhebung (§ 7) und Fälligkeit (§ 8) der Steuer geregelt sind (BVerfG, Beschl. v. 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 -, BVerfGE 49, 343). Nicht erforderlich ist die Möglichkeit der exakten Vorausberechnung. Vielmehr geht es dabei um die hinreichende Bestimmtheit einer Abgabennorm, um ein Mindestmaß an Orientierungssicherheit, nicht aber um arithmetische Berechenbarkeit (OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO). Im Übrigen kann der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärungen seiner Gäste feststellen, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliegt. Dass Gäste unter Umständen in Einzelfällen unzutreffende Erklärungen abgeben und der Beherbergungsunternehmer dies nicht überprüfen kann, ist im Hinblick auf die Bestimmtheit des steuerlichen Tatbestandes nicht von Bedeutung, sondern nur im Hinblick auf die Tatbestandserfüllung. Die damit verbundene Unsicherheit der Vorausberechnung der Steuer ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige die Steuerlast - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO). Anders als die Antragstellerin annimmt, schadet es daher nicht, dass sie zu Jahresbeginn die konkreten Zahlenverhältnisse beruflicher zu privater Übernachtungen nicht kennen kann und es nicht in ihren Einflussbereich fällt, ob der Zweck der Übernachtung die Steuer auslöst oder nicht.

148

2. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist aber auch nicht durch die in § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS getroffenen Regelungen zu Erklärungen und Nachweisen hinsichtlich beruflich bedingter Übernachtungen verletzt. Insoweit werden keine - unter der Geltung des Untersuchungsgrundsatzes unzulässigen (OVG Nordrh.-Westf., vom 23.10.2013, aaO, m.w.N.) - Regelungen über eine Beweisführungslast des Steuerschuldners, sondern lediglich Regelungen zur materiellen Beweislast getroffen, wozu der Satzungsgeber berechtigt ist, solange dies zumutbar ist (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO). Hier ist es sachgerecht, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen. Dies liegt aus Gründen der Effektivität der Steuerhebung nahe, weil der Betreiber des Beherbergungsbetriebes eine größere Beweisnähe aufweist als die Antragsgegnerin. Letztere hat bei der Erfüllung des Besteuerungstatbestandes (der Übernachtung) keinen Kontakt zum Übernachtungsgast (FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013, aaO). Eine Unzumutbarkeit ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Antragstellerin, sie könne nicht darauf verwiesen werden, eine ggf. unberechtigt erhobene Abgabe zunächst einmal entrichten zu müssen, um diese anschließend zurückerstattet zu erhalten und dann unter dem Gesichtspunkt ungerechtfertigter Bereicherung an den Gast weiterleiten zu müssen. Zu Recht weist die Antragsgegnerin darauf hin, dass im Abgabenrecht die nachträgliche Korrektur von Bescheiden wegen später vorliegender Beweismittel nicht unüblich und daher im Steuerrecht durch § 173 AO für Steuerbescheide normativ zwingend ausgestaltet ist. Damit sind Rückabwicklungen (vgl. § 37 AO) im Verhältnis zwischen Steuergläubiger und Steuerschuldner ohne weiteres zumutbar; die Frage einer Weiterleitung einer eventuellen Erstattung an den Gast betrifft dagegen diesen Komplex nicht mehr, sondern richtet sich allein nach der Ausgestaltung des zivilrechtlichen Beherbergungsverhältnisses.

149

Anders als die Antragstellerin meint, stellt auch § 2 Abs. 6 ÜSS die Zulässigkeit der getroffenen Beweislastregelung nicht in Frage. Danach kann der Beherbergungsbetrieb davon absehen, sich eine gesonderte Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt ist und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt ist, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beherbergung privaten Zwecken dient. Damit werden die Nachweismöglichkeiten gegenüber den ansonsten allein üblichen Arbeitgeberbescheinigungen erweitert und sonach eine Erleichterung für die Beherbergungsbetriebe geschaffen. Soweit streitig werden sollte, ob (ausnahmsweise) Anhaltspunkte dafür bestehen, dass gleichwohl die Beherbergung privaten Zwecken dient, trägt für dieses Element der Steuergläubiger als Normbegünstigter die Beweislast, was die Antragsgegnerin auch einräumt; „detektivische Akribie“ der Antragstellerin ist in diesem Zusammenhang nicht erforderlich.

150

Schließlich ist eine materielle Beweislastregelung derart, dass bei fehlendem Nachweis der beruflichen Veranlassung von der Privatheit der Übernachtung auszugehen ist, auch unter dem Aspekt der Typengerechtigkeit unbedenklich, da nicht ersichtlich ist, dass es über Einzelfälle hinaus Fehlqualifikationen geben wird. Sofern der Übernachtungsgast keine Auskünfte und Erklärungen zum Anlass seiner Übernachtung abgibt, muss der Betreiber nach der gesetzlichen Systematik davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst und damit steuerpflichtig ist. Die Satzung stellt in diesen Fällen im Wege einer Typisierung die widerlegbare Vermutung auf, dass die Übernachtung des Gastes privat veranlasst ist. Der Normgeber darf bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungsvereinfachung typisierende und generalisierende Vorschriften erlassen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird. Außerdem muss sich die typisierende Regelung realitätsgerecht am typischen Fall orientieren und darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).Hier ist die Vermutung, dass ein Gast aus privaten Gründen übernachtet, wenn er auf Frage eines Beherbergungsunternehmers zum Anlass der Übernachtung keine Angaben macht, lebensnah und deshalb eine zulässige Typisierung. Es ist davon auszugehen, dass ein Gast bei Kenntnis der Steuerbefreiung für beruflich veranlasste Übernachtungen diesbezügliche Angaben machen würde, um selbst in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen oder jedenfalls den Hotelbetreiber nicht mit der Steuer zu belasten (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO). Dass es - wie von der Antragstellerin in der mündlichen Verhandlung hervorgehoben - auch Konstellationen geben kann, in denen beruflich bedingt Übernachtende bewusst darauf verzichten, entsprechende Angaben zu machen und ihre Steuerbefreiung zu realisieren, ist kein Grund, die Legitimität der Beweislastregel in Frage zu stellen.

VII.

151

Die Satzung verstößt nicht gegen den in Art. 3 GG verankerten Grundsatz der Steuergerechtigkeit, und zwar weder unter dem Aspekt eines strukturellen Vollzugsdefizits (1) noch unter dem eines unzulässigen Begünstigungsüberhangs (2).

152

1. Ein strukturelles Vollzugsdefizit kann nicht festgestellt werden.

153

1.1 Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Die Besteuerungsgleichheit hat mithin als ihre Komponenten zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht, aber andererseits ebenso die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz - und damit auch die hier in Rede stehende Übernachtungsteuersatzung - in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 - BVerfGE 84, 239 Ls 1). Die steuerliche Lastengleichheit fordert mithin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat demgemäß die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Führen Erhebungsregelungen dazu, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg prinzipiell verfehlt wird, kann die materielle Steuernorm nicht mehr gewährleisten, dass die Steuerpflichtigen nach Maßgabe gleicher Lastenzuteilung belastet wären; sie wäre dann gerade umgekehrt Anknüpfungspunkt für eine gleichheitswidrige Lastenverteilung (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, aaO S. 271 f.; BVerwG, Urteil vom 23.02.2011 - 6 C 22.10 -, BVerwGE 139, 42). Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, aaO S. 273). Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 1702 - BVerfGE 110, 94 Ls 2; zum Ganzen auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).

154

1.2 Die Satzung ist nicht normativ auf Ineffizienz angelegt. Vorliegend hängt die Steuerbelastung des Steuerschuldners - und damit infolge der Möglichkeit einer Abwälzung mittelbar auch des Steuerträgers - allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Antragsgegnerin über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat. Daraus folgt zwar, dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Das ist aber der Fall. Wie bereits in anderem Zusammenhang ausgeführt (s. oben VI 2), ist in der Satzung eine Typisierung derart erfolgt, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch ein Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen ist. Also liegt hier gerade keine Konstellation vor, in der das bloße Unterlassen eine faktische Steuerbefreiung nach sich zieht (vgl. auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).

155

Damit bleibt im Hinblick auf die Frage nach einem strukturellen Vollzugsdefizit vor allem die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger. Diese durchaus nicht auszuschließende Gefahr führt jedoch nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 7 KAG - Abgabenhinterziehung -) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 8 KAG, § 12 ÜSS) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).

156

Soweit die Antragstellerin meint, eine Sanktionsgefahr bestehe nicht, weil die Sanktionsnormen des Kommunalabgabengesetzes den Gast als nur mittelbar beteiligten Dritten nicht zur Verantwortung ziehen würden, ist das nicht richtig. In diesem Zusammenhang sind mehrere Aspekte zu beachten, auf die die Antragsgegnerin zutreffend hinweist. So sind nach § 5 Abs. 3 ÜSS sowohl der Beherbergungsgast als auch der Arbeitgeber bzw. Dienstherr Haftungsschuldner, wenn falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht werden; sie fallen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2a KAG i.V.m. § 33 AO damit ebenfalls unter den Begriff des Steuerpflichtigen. Außerdem handelt es sich bei § 7 KAG - ebenso wie bei der Parallelnorm des § 370 AO - um ein Jedermannsdelikt, das damit auch von anderen Personen als dem Steuerschuldner begangen werden kann (Faiß in Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 7 Rn. 3; Jäger in Klein, AO, § 370 Rn. 25). Schließlich bedarf es bei § 8 KAG der Differenzierung. § 8 Abs. 1 KAG erfasst nur Steuerpflichtige als möglichen Täterkreis; allerdings fällt hierunter auch der Haftungsschuldner (vgl. zur Parallelnorm des § 378 AO Jäger, in Klein, AO, § 378 Rn. 6 f.). Hinsichtlich der im Rahmen der Übernachtungsteuersatzung besonders wichtigen Sanktionsnorm des § 8 Abs. 2 KAG, die insbesondere die Ausstellung unrichtiger Belege oder Verstöße gegen satzungsrechtliche Nachweispflichten betrifft (entspricht § 379 AO), bestehen keine Einschränkungen hinsichtlich des möglichen Täterkreises (Faiß in Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 8 Rn. 3 f.; Jäger in Klein, AO, § 379 Rn. 5).

157

Schließlich bleibt die Antragstellerin auch erfolglos, soweit sie ein strukturelles Vollzugsdefizit wegen aus ihrer Sicht unzureichender Kontrollmöglichkeiten bzw. unzureichend praktizierter Kontrolle der Antragsgegnerin annimmt. Auf der im Rahmen der Normenkontrolle maßgeblichen Ebene der Satzung selbst ist zunächst ohnehin nur der Einwand grundsätzlich fehlender ausreichender Kontrollmöglichkeiten von Bedeutung. Für einen solchen Mangel ist aber nichts ersichtlich. Das ergibt sich bereits aus den obigen Ausführungen zur Sanktionsbewehrtheit von Falschangaben; zudem hat die Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung detailliert erläutert, dass sie Stichproben und Plausibilitätskontrollen durchgeführt habe und durchführe. Die Frage, ob der tatsächlich praktizierte Kontrollumfang ausreichend ist oder nicht, betrifft dagegen nicht die Satzungsebene selbst, sondern deren Vollzug und ist daher im vorliegenden Zusammenhang unerheblich.

158

2. Schließlich enthält die Satzung der Antragstellerin auch keinen verfassungsrechtlich unzulässigen Begünstigungsüberhang.

159

Die Antragstellerin stützt sich für ihre gegenteilige Behauptung darauf, dass im Verhältnis der zu besteuernden privaten Übernachtungen zu den steuerbefreiten beruflichen Übernachtungen erstere einen Ausnahmefall darstellen würden. Hiervon kann bereits nach der Tatsachenlage nicht die Rede sein. Vielmehr machen gemäß den von der Antragsgegnerin vorgelegten Zahlen die privaten Übernachtungen sogar deutlich mehr als die Hälfte aller Übernachtungen im Stadtgebiet der Antragsgegnerin aus. Aber selbst dann, wenn man mit der Antragstellerin die Repräsentativität dieser Zahlen für zweifelhaft halten und ihre eigene Behauptung eines Überwiegens von beruflich bedingten Übernachtungen zugrunde legen wollte, wäre weder dargetan noch ersichtlich, dass die privaten Übernachtungen nur Ausnahmefälle wären. Auf das Zahlenverhältnis zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen kommt es allerdings nicht entscheidend an. Denn ein Begünstigungsüberhang liegt jedenfalls aus rechtlichen Gründen nicht vor.

160

2.1 Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im angemessenen Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren. Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger einleuchtender Grund fehlt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Von einem den allgemeinen Gleichheitssatz verletzenden verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang wird dann gesprochen, wenn Steuernormen Steuervergünstigungen aufweisen, die nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind, und durch die Steuerpflichtige, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, ihrer Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden (BFH, Vorlagebeschluss vom 27.09.2009 - II R 9/11 - BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 - BGBl I 2015, 4).

161

2.2 Die Übernachtungsteuer der Antragsgegnerin weist einen derartigen unzulässigen Begünstigungsüberhang in dem zuvor dargestellten Sinne nicht auf. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Steuergegenstand der Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin ist gemäß § 2 Abs. 1 der Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung im Gemeindegebiet, also - im Sinne einer örtlichen Aufwandsteuer - die in der Vermögensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit. Soweit der Bevollmächtigte der Antragstellerin im Zusammenhang mit § 2 Abs. 4 ÜSS von einer Steuerbefreiung zu Gunsten beruflich veranlasster Übernachtungen spricht, geht dies bereits im Ansatz fehl. Denn der Aufwand für beruflich veranlasste Übernachtungen ist als Aufwand zur Einkommenserzielung durch eine örtliche Aufwandsteuer nicht besteuerbar, und deshalb - als Reaktion auf die oben dargestellte Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.07.2012 (aaO) - nicht Steuergegenstand im Sinne von § 2 Abs. 1 ÜSS. § 2 Abs. 4 ÜSS ist deshalb bereits seinem Wortlaut nach kein Befreiungstatbestand, sondern konkretisiert die Ausnahme von der Besteuerung (in diesem Sinn auch zutreffend HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015, aaO).

162

Damit war der Normenkontrollantrag der Antragstellerin abzuweisen.

163

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

164