Gesellschaftsrecht: Zinsen für Gesellschafterdarlehen

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Gewährt ein Gesellschafter einer GmbH, an der er mit mind. 10 Prozent beteiligt ist, ein Darlehen, sind die Zinsen mit dem persönlichen Steuersatz zu versteuern, der deutlich höher sein kann, als der Abgeltungsteuersatz von 25 Prozent.
Diese Regelung gilt aber nur für unmittelbare Beteiligungen. Das heißt: Wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft „nur“ mittelbar gehalten, ist die Abgeltungsteuer anzuwenden

Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden. Im Streitfall hatten eine Steuerpflichtige und ihr (später verstorbener) Ehemann an eine Kapitalgesellschaft, an der sie nicht unmittelbar beteiligt waren (Enkelgesellschaft), ein Grundstück veräußert und die Kaufpreisforderung in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt. An der Enkelgesellschaft war zu 94 Prozent eine weitere Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) beteiligt, an der die Steuerpflichtige zunächst Anteile in Höhe von 10,86 Prozent und später dann in Höhe von 22,80 Prozent des Stammkapitals hielt.

Strittig war nun die Besteuerung der Darlehenszinsen. Das Finanzamt stellte auf den persönlichen Steuersatz ab, wohingegen das Finanzgericht Rheinland-Pfalz und der BFH den Abgeltungsteuersatz anwandten.

Die Regelung, wonach die Zinsen aus Darlehen eines mindestens zu 10 Prozent unmittelbar beteiligten Gesellschafters nicht der Abgeltungsteuer unterliegen, findet für Darlehen eines mittelbaren Gesellschafters keine Anwendung. Ein gesetzgeberisches Versehen ist insoweit ausgeschlossen, als die mittelbare Beteiligung hier nicht explizit genannt ist, in der gleichen Norm (zu einer anderen Fallgestaltung) aber schon. Dies zeigt, dass die beiden Begriffe nicht bedeutungsgleich zu verwenden sind.

Zudem ist eine weitere Ausnahmeregelung für den Ausschluss der Abgeltungsteuer nicht anzuwenden. Danach muss der Gesellschafter der Muttergesellschaft als Darlehensgeber im Verhältnis zur Enkelgesellschaft als Darlehensnehmerin eine nahestehende Person sein. Das hierzu erforderliche Nähe- und Abhängigkeitsverhältnis liegt jedenfalls dann vor, wenn der Darlehensgeber als Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Muttergesellschaft innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Zusätzlich muss die Mutter- an der Enkelgesellschaft zu mindestens 10 Prozent beteiligt sein.

Da die Steuerpflichtige aber über keine Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Muttergesellschaft verfügte und auch keine anderweitige „faktische“ Beherrschung erkennbar war, war sie im Verhältnis zur Enkelgesellschaft keine nahestehende Person.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 20.10.2016 (VII R 27/15) folgendes entschieden:

Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist bei einer Darlehensgewährung an eine Kapitalgesellschaft nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG ausgeschlossen, weil der Gläubiger der Kapitalerträge mittelbar zu mindestens 10 % an der Schuldnerin beteiligt ist.

Sind Anteilseignerin und Schuldnerin der Kapitalerträge jeweils Kapitalgesellschaften, kann der Steuerpflichtige als Gläubiger der Kapitalerträge jedenfalls dann eine der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft nahe stehende Person i. S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in deren Gesellschafterversammlung verfügt.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24. Juni 2015 2 K 1036/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 und ihr Ehemann verkauften mit Notarvertrag vom 20. April 2006 ihren Eigentumsanteil an einem Grundstück mit aufstehender und vermieteter Gewerbehalle für 2.494.800 EUR an die L-GmbH. Der zum 1. Juni 2006 fällig gestellte Kaufpreis wurde im Kaufvertrag in ein unkündbares Darlehen mit einem Jahreszinssatz von 3 % und einer jährlichen Zins- und Tilgungsrate von 100.000 EUR umgewandelt.

Hauptgesellschafterin der L-GmbH mit einem Anteil von 94 % war im Streitjahr die F-GmbH. An der F-GmbH waren bis zum 9. November des Streitjahres die Klägerin zu 1 mit 10, 86 % und ihr Ehemann mit 54, 33 % beteiligt. Nach dem 9. November des Streitjahres waren die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann jeweils zu 22, 80 % an der F-GmbH beteiligt.

Im Streitjahr beliefen sich die Zinszahlungen der L-GmbH an die Klägerin zu 1 und ihren Ehemann jeweils auf 6.629 EUR.

Die Zinszahlungen der L-GmbH ordneten die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann in der gemeinsamen Steuererklärung für das Streitjahr zunächst den Kapitalerträgen zu, die gemäß § 32d Abs. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung der tariflichen Einkommensteuer unterlagen. Der Beklagte und Revisionskläger veranlagte im Einkommensteuerbescheid vom 19. September 2012 erklärungsgemäß.

Hiergegen erhoben die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann Einspruch mit der Begründung, die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG greife nicht ein, da sie an der L-GmbH nicht direkt, sondern lediglich mittelbar beteiligt seien. Der Einspruch blieb erfolglos.

Während des anschließenden Klageverfahrens vor dem Finanzgericht verstarb der Ehemann der Klägerin zu 1. Seine Erbinnen, die Klägerinnen und Revisionsbeklagten zu 2 und 3 führten das Verfahren als Rechtsnachfolgerinnen fort. Im Verlauf des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr durch Bescheid vom 24. September 2013 aus nicht mehr streitigen Gründen geändert.

Das FG gab der Klage mit Urteil vom 24. Juni 2015 2 K 1036/13 teilweise statt. Es entschied, die nur mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 falle nicht unter die Regelung in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG. Die Darlehenszinsen der Klägerin zu 1 unterlägen daher dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG. Der Ehemann der Klägerin zu 1 sei hingegen als nahe stehende Person zur Anteilseignerin F-GmbH gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. bSatz 2 EStG anzusehen und die auf ihn entfallenden Darlehenszinsen der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1711 veröffentlicht.

Mit seiner Revision wendet sich das FA gegen die Anwendung des gesonderten Steuertarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG auf die von der Klägerin zu 1 im Streitjahr vereinnahmten Darlehenszinsen. Entgegen der Auffassung des FG erfasse § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG auch Darlehenszinsen, die ein mittelbar beteiligter Anteilseigner erziele.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit über die Darlehenszinsen der Klägerin zu 1 zu entscheiden ist.

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Kapitaleinkünfte der Klägerin zu 1 dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

Die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG sind durch die mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 an der L-GmbH nicht erfüllt.

Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn Kapitalerträge nach § 20Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes, da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Senats im Urteil vom 29. April 2014 VIII R 23/13  wird verwiesen.

Die Gleichstellung einer nur mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung bedarf nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Grundsatz jeweils einer ausdrücklichen gesetzlichen Einbeziehung in den Tatbestand. Eine Ausnahme hiervon kann in Einzelfällen vorliegen, wenn sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck einer Norm eindeutig ergibt.

Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut und der Umkehrschluss zu § 32d Abs. 2Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung ausdrücklich genannt ist, schließen entgegen der Auffassung des FA ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. Mittelbar beteiligte Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge fallen damit nicht unter § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG.

Auch die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Die Klägerin zu 1 als Darlehensgeberin ist keine der Anteilseignerin F-GmbH nahe stehende Person im Sinne der Regelung.

Bei dem Begriff "nahe stehende Person" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der nicht nach den Maßstäben des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder § 138 der Insolvenzordnung, sondern normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auszulegen ist.

Unter den Begriff "nahe stehende Person" können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche "enge Beziehung" hat der Senat auf Grundlage der Gesetzesbegründung im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

An diesem Maßstab ist auch festzuhalten, wenn zu bestimmen ist, ob ein Näheverhältnis des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist, vorliegt. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lässt, knüpft der Gesetzgeber für die Beurteilung des "Nahestehens" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. bSatz 2 EStG maßgeblich an die Kriterien eines Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisses an.

Ein Näheverhältnis liegt danach vor, wenn – wie im vorliegenden Fall – der Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft inne hat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeit, die auf der Ebene der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren zumindest 10 %-iger Beteiligung an der Schuldner-Kapitalgesellschaft besteht.

Dem Senat ist bewusst, dass auf Grundlage dieses Maßstabs ein Ausschluss der Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG aus dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG bei Gesellschafterdarlehen und stillen Beteiligungen eines unmittelbaren Gesellschafters der Schuldner-Kapitalgesellschaft bereits bei einer Beteiligung von mindestens 10 % eintritt, während dies beim mittelbaren Gesellschafter erst ab einer Mehrheitsbeteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft der Fall ist. Dieser Umstand beruht jedoch auf der in der Gesetzesbegründung vorgegebenen Begriffsbestimmung der "nahe stehenden Person" i. S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b Satz 2 EStG. Letztere setzt eine Beherrschung voraus; der Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG hingegen nur eine Einflussmöglichkeit eines mindestens zu 10 % beteiligten Anteilseigners.

Allerdings ist nicht ausgeschlossen, dass die für das Näheverhältnis maßgebliche Zurechnung der Einflussnahmemöglichkeit der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beim Gläubiger der Kapitalerträge auch anzunehmen sein kann, wenn der Gläubiger zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte innehat, aber anderweitige besondere Umstände gegeben sind, die auf eine faktische Beherrschung der Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft schließen lassen.

Legt man dies zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Eine Beherrschung der Gesellschafterversammlung der F-GmbH durch die Klägerin zu 1 lag nicht vor, da sie im Streitjahr lediglich zu 10, 86 % bzw. 22, 8 % beteiligt war.

Soweit die Klägerinnen zu 2 und 3 über die Zurückweisung der Revision des FA hinaus nach Ablauf der Revisionsfrist auch beantragt haben, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, hat der Senat hierin keine unselbständige Anschlussrevision gesehen. Denn die Klägerinnen zu 2 und 3 haben zugleich ausgeführt, ihre Anträge nicht weiter begründen zu wollen.

Da Prozesserklärungen unter Beachtung des Grundsatzes der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften so auszulegen sind, dass im Zweifel dasjenige gewollt ist, was rechtlich vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht, konnte nicht unterstellt werden, dass die Klägerinnen zu 2 und 3 mehr als die Verwerfung der Revision des FA beantragen wollten, wenn sie gleichzeitig ankündigen, sich einer darüber hinausgehenden Begründung ausdrücklich enthalten zu wollen. Die Auslegung der Prozesserklärung der Klägerinnen zu 2 und 3 hätte auf dieser Grundlage nur zur Verwerfung der Anschlussrevision als unzulässig führen können. Auch eine unselbständige Anschlussrevision ist zu begründen. Für eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung wäre eine – im Streitfall von den Klägerinnen zu 2 und 3 nach eigenem Bekunden nicht beabsichtigte – zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils erforderlich, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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