Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 24. Juni 2015 - 2 K 1036/13

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Grundstücksgemeinschaft (GbR), erzielt durch die Vermietung von im gemeinschaftlichen Eigentum der beiden je zur Hälfte an der Klägerin beteiligten Gesellschafter AX und BX stehenden Grundstücke Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Streitig ist, ob der Gewinnfeststellung (§§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung --AO--) für 1998 bis 2001 (Streitjahre) zwei Mietverhältnisse mit den Söhnen der Gesellschafter zugrunde gelegt werden können.

In den bestandskräftigen Feststellungsbescheiden für die Streitjahre stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend den von der Klägerin eingereichten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung fest und verteilte die Einkünfte entsprechend dem Beteiligungsverhältnis je zur Hälfte auf die beiden Gesellschafter. Eine bei der Klägerin für die Streitjahre durchgeführte Außenprüfung ergab, dass die beiden im Dachgeschoss des Objektes in G gelegenen Wohnungen Nrn. 5 und 6 von den Söhnen C X (geboren am … September 1975, Vater: A X) und D X (geboren am … November 1974, Vater: B X) bewohnt wurden und lediglich in 1998 und 1999 Mieten in Höhe von jeweils 9.600 DM als Einnahmen erklärt wurden, ohne dass allerdings entsprechende Zahlungen nachgewiesen werden konnten. Die auf die beiden Dachgeschosswohnungen entfallenden Werbungskosten wurden in allen geprüften Jahren in voller Höhe abgezogen. Der Prüfer gelangte zu dem Ergebnis, dass die beiden Mietverhältnisse mangels tatsächlicher Durchführung nicht anzuerkennen seien.

Dem folgend setzte das FA die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den jeweils nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Feststellungsbescheiden ohne Berücksichtigung der für die beiden Dachgeschosswohnungen ursprünglich anerkannten Verluste fest. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zu Recht seien die aus den streitigen Mietverhältnissen resultierenden Verluste im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unberücksichtigt geblieben. Konkrete Angaben zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen der Söhne im Zeitraum ihrer angeblichen finanziellen Unterstützung durch die beiden Väter seien nicht erfolgt, die Vorlage geeigneter Unterlagen unterblieben. Dem Senat sei insbesondere keine verlässliche Feststellung möglich gewesen, ob die längst volljährigen Söhne der beiden GbR-Gesellschafter im gesamten Streitzeitraum (D X) bzw. bis zum 31. Oktober 1999 (C X) überhaupt unterhaltsbedürftig gewesen seien (§ 1601 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Es bestünden durchgreifende Zweifel, ob die beiden streitigen Mietverhältnisse --orientiert an den Maßstäben des Fremdvergleichs-- ernsthaft vereinbart und entsprechend dem Vereinbarten auch tatsächlich durchgeführt worden seien.

Soweit sich die Klägerin hinsichtlich der konkreten Gestaltung der Mietverhältnisse auf die von ihr vorgelegten beiden schriftlichen Mietverträge vom November 1995 stütze, seien diese auf Vermieterseite nicht unterschrieben und daher mangels einer auf vertragliche Bindung angelegten Willensbekundung der Klägerin nicht als Grundlage einer derartigen Rechtsbeziehung geeignet. Fremde Dritte, die die aus einem Mietverhältnis resultierenden gegenseitigen Rechte und Pflichten schriftlich fixieren wollten, würden auf einer Unterzeichnung des Mietvertrages durch den Vermieter (oder einen von diesem Bevollmächtigten) bestehen. Diese Verfahrensweise sei nach den Feststellungen des FA mit den übrigen Mietern des Hauses auch so praktiziert worden. Die fehlende Rechtsverbindlichkeit ergebe sich bzgl. DX zusätzlich daraus, dass die schriftliche Vereinbarung vom November 1995 nicht von diesem selbst, sondern von seinem Cousin C X "als Mieter" unterzeichnet sei, ohne dass dessen Vertretungsbefugnis durch einen entsprechenden Zusatz im Mietvertrag oder sonstige schriftliche Regelungen klargestellt werde. Unter Berücksichtigung der von D X  unterzeichneten "Tatsachenerklärung nebst eidesstattlicher Versicherung" stehe noch nicht einmal fest, ob dieses Mietverhältnis --entsprechend dem Klagevorbringen-- mit der Klägerin oder --wie in der Erklärung angegeben-- mit dessen Vater bestanden habe. Mit den jeweiligen laufenden Forderungen aus dem Mietverhältnis (monatliche Miete sowie Nebenkosten) korrespondierende Barabhebungen vom Konto des Mieters CX seien nicht nachgewiesen.

Daneben bestünden weitere gewichtige Beweisanzeichen gegen die Annahme der von der Klägerin behaupteten Zahlungsmodalitäten. So sei im Rahmen der Betriebsprüfung eine im Juli 1999 angefertigte Notiz einer bei der Klägerin beschäftigen Buchhalterin aufgefunden worden, wonach im Jahr 1998 keine Zahlung von Nebenkosten durch die beiden Söhne der GbR-Gesellschafter erfolgt sei und daher die bereits vorbereitete, diesen Umstand berücksichtigende Aufstellung der Einnahmen aus Nebenkosten 1998 nicht dem FA vorgelegt werden sollte. Die Bedenken würden durch den Umstand verstärkt, dass hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 die beiden Mietverhältnisse im Rahmen der für diese Jahre abgegebenen Feststellungserklärungen völlig unberücksichtigt geblieben seien, ohne dass die Klägerin eine plausible Begründung für diese inkonsequente Handhabung zu geben vermocht habe. Nachhaltig erschüttert werde schließlich die Glaubwürdigkeit der von der Klägerin zum tatsächlichen Vollzug der Mietverhältnisse vorgetragenen Angaben durch die erstmalige Vorlage des auf CX lautenden "Mietbuches" im Anschluss an die Aufhebung des ursprünglich auf den im April 2011 anberaumten Verhandlungstermins. Es bleibe unerfindlich, wieso der vom FA von Anfang an kontinuierlich geforderte Nachweis im späteren Verlauf des Klageverfahrens doch noch vorgelegt worden sei. Es existierten gute Gründe für die Annahme, dass das Mietbuch nachträglich in dem Bestreben erstellt worden sei, hiermit die Erfolgschancen der eingelegten Klage zu verbessern. Unter diesen Umständen könne aber das vorgelegte Mietbuch nicht als Beweis für die darin ausgewiesenen Zahlungen anerkannt werden.

Angesichts der Vielzahl der dargelegten Unstimmigkeiten und Widersprüche und deren essentieller Bedeutung im Zusammenhang mit der Erfüllung der Hauptpflichten eines Mietvertrages könne nicht mehr von kleineren Unregelmäßigkeiten ausgegangen werden, die der Anerkennung eines Angehörigen-Mietverhältnisses bei Durchführung des Fremdvergleichs grundsätzlich nicht entgegenstünden.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese lediglich geltend macht, das FG habe es unter Verletzung rechtlichen Gehörs unterlassen, zur Bekräftigung der vorgelegten Mietbücher die Söhne der Gesellschafter persönlich zu hören. Hätte das FG dies getan, hätte es zu einer anderen Gesamtwürdigung der streitbefangenen Mietverhältnisse kommen müssen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG sowie die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 1998 bis 2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Mietverträge mit den Söhnen der Gesellschafter anerkannt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die Mietverträge mit den Söhnen der Gesellschafter der Klägerin nicht anerkannt.

1. Die steuerliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahe stehenden Personen ist u.a. davon abhängig, dass die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m.w.N.).

Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahe stehenden Personen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt. Es ist daher geboten, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen. Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO. Er ermöglicht aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch --wie im Streitfall-- unter Angehörigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrages oder aus privaten, familiären Gründen. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt (BFH-Urteile vom 31. Juli 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699). Die revisionsrechtliche Überprüfung der (hierfür notwendigen) Gesamtwürdigung des FG durch den BFH beschränkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen (Indizien) einbezogen und dabei nicht gegen Denkansätze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192).

Maßgebliche Beweisanzeichen bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 des Einkommensteuergesetzes) zugehörig sind, bilden insbesondere die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleichs (BFH-Urteil in BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m.w.N.). Jedenfalls die Hauptpflichten der Vertragsparteien müssen klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106).

Zudem ist ein Fremdvergleich anzustellen bei Rechtsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und einer Personengesellschaft, die von einem Angehörigen beherrscht wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500; BFH-Beschlüsse vom 22. April 2002 IX B 186/01, BFH/NV 2002, 1155; vom 15. Juni 2000 XI B 123/99, BFH/NV 2000, 1467, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Mietverhältnisse mit den Söhnen der Gesellschafter der Klägerin zutreffend nicht der Besteuerung zugrunde gelegt.

Zu Recht wendet das FG die Grundsätze des Fremdvergleichs auf den Streitfall an. Zwar hat die Gesellschaft keinen beherrschenden Gesellschafter, jedoch sind beide Gesellschafter zugleich Angehörige beider Mieter (§ 15 Abs. 1 Nrn. 3, 5, 7 AO). Insoweit beherrscht zwar nicht ein Angehöriger die Gesellschaft. Es fehlt aber in gleicher Weise an dem für Verträge unter fremden Dritten typischen Interessengegensatz. Denn die Gesellschafter sind selbst Angehörige, sodass ihr gegenseitiges Handeln in der Geschäftsführung wie auch ihr Verhältnis zu den Mietern typischerweise die jeweiligen Angehörigenverhältnisse beeinflusst.

Auch die Anwendung der Grundsätze des Fremdvergleichs im Einzelnen auf die streitbefangenen Mietverhältnisse ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere konnte das FG die fehlende Unterschrift des Vermieters in Abweichung zu den Verträgen mit den sonstigen Mietern des Hauses als Indiz gegen eine ernsthafte Vereinbarung werten, ebenso die Vertretung eines Cousins durch den anderen ohne nachweisbare Vollmacht.

Möglich ist weiter die Würdigung des FG, die Mietverträge seien mangels feststellbarer Mietzahlungen nicht tatsächlich wie vereinbart durchgeführt worden. Insoweit hat das FG eine umfassende Beweiswürdigung aller ihm vorliegenden Umstände vorgenommen. Es hat dabei auch nicht den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör (§ 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) oder seine Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt. Angesichts des sich ihm bietenden Gesamtbildes der Verhältnisse des Streitfalls musste sich dem FG --ohne entsprechenden Beweisantrag-- die Vernehmung der Söhne/ Mieter nicht aufdrängen. Insoweit kann dahinstehen, ob die Klägerin mangels entsprechender Rüge im finanzgerichtlichen Verfahren ihr Rügerecht verloren hat und ob die Rüge außerhalb der Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 2 FGO) erfolgt ist (dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 100, § 118 Rz 66, § 120 Rz 66).

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Der Kläger betrieb ursprünglich eine Bäckerei als Einzelunternehmen. Mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 1993 erwarb er von seinem Vater (V) Anlagevermögen zu einem Preis von 94.100 DM netto (im Urteil des Finanzgerichts --FG-- ist ein Betrag von 91.100 DM genannt) zzgl. 14.115 DM Umsatzsteuer (brutto 108.215 DM). Ebenfalls am 1. Oktober 1993 schlossen V und der Kläger einen schriftlichen Darlehensvertrag mit dem folgenden Wortlaut:

"§ 1 Der Darlehnsgeber gewährt dem Darlehnsnehmer die aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 (Verkauf des Bäckerei-Inventars gemäß Schätzgutachten der ...) resultierende Kaufpreisforderung in Höhe von DM 108.215,- als Darlehn.

§ 2 Das Darlehn ist mit 8 % beginnend ab 01.10.1993 zu verzinsen. Verzinst wird jeweils der Restsaldo zum 31.12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehn zum Ende des Jahres zugeschlagen.

§ 3 Das Darlehn ist von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten kündbar.

§ 4 Kündigungen können auch in Teilbeträgen erfolgen."

Noch am selben Tage gab V gegenüber den in den Jahren 1985 bzw. 1987 geborenen Kindern der Kläger --seinen Enkelkindern-- das folgende privatschriftliche Schenkungsversprechen ab: "Aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 ergibt sich eine Forderung in Höhe von 94.100,- DM an meinen Sohn ... . Hiermit verschenke ich diese Forderung an meine Enkelkinder ... zu gleichen Teilen." Die Annahme des Schenkungsversprechens wurde durch die Kläger als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder erklärt.

Der Kläger richtete in seiner Buchführung für seine Kinder unter den sonstigen Verbindlichkeiten je ein Konto ein. Diese Konten entwickelten sich in den Jahren 1993 bis 2004 wie folgt (angegeben sind jeweils die Summen beider Konten):

Tatsächliche Auszahlungen an seine Kinder aufgrund der Darlehensverträge nahm der Kläger jedenfalls bis Ende 2004 nicht vor.

Seit dem 1. Januar 1995 (im FG-Urteil ist das Datum 1. Oktober 1995 genannt) verpachtete der Kläger seinen Betrieb im Ganzen an eine GmbH, deren Gesellschafter die Kläger zu je 50 % waren. Die Beteiligten werteten dies übereinstimmend als Betriebsverpachtung im Ganzen. Der Kläger erklärte aus dem Verpachtungsbetrieb weiterhin gewerbliche Einkünfte. Die Verbindlichkeiten gegenüber den Kindern blieben im Verpachtungsbetrieb passiviert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog den eingebuchten Zinsaufwand bereits für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 nicht als Betriebsausgaben ab. Eine hiergegen gerichtete Klage wies das FG im Jahr 2001 ab. Zur Begründung führte es aus, die vereinbarten Darlehensbedingungen hielten in wesentlichen Punkten (fehlende Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts, Vereinbarung der Rücküberlassung der jährlich anfallenden Zinsen) einem Fremdvergleich nicht stand. Die Nichtzulassungsbeschwerde blieb ohne Erfolg (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2002 X B 157/01, BFH/NV 2002, 803).

Unter dem 17. Dezember 2002 erließ das FA gegen die Kläger eine Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999, in der der Prüfungsbeginn auf den 30. Dezember 2002 festgelegt wurde. Tatsächlich begann die Prüfung erst am 2. März 2005. Das FG hat hierzu --ohne Einzelheiten festzustellen-- ausgeführt, der Prüfungsbeginn sei "auf Antrag der steuerlichen Berater der Kläger mehrfach verschoben" worden.

Im Anschluss an die Außenprüfung änderte das FA mit den angefochtenen Bescheiden vom 7. November 2005 die Einkommensteuerfestsetzungen u.a. für die Streitjahre 1998 bis 2002 und ließ den --bisher erklärungsgemäß berücksichtigten-- Zinsaufwand nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu. Dabei setzte es für das Jahr 2000 statt des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands von 14.012,64 DM einen Betrag von 14.102,64 DM an. Verfahrensrechtlich stützte das FA die Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Einspruch und Klage hatten hinsichtlich der Zinsaufwendungen keinen Erfolg.

Das FG führte aus, der Darlehensvertrag sei ertragsteuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil die Vertragsbedingungen in wesentlichen Punkten einem Fremdvergleich nicht standhielten. So sei es unüblich, anstelle einer festen Darlehenslaufzeit lediglich eine Kündigungsmöglichkeit zu vereinbaren. Insoweit komme es nicht darauf an, dass eine solche Vereinbarung den zivilrechtlichen Vorschriften (§ 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung --BGB a.F.--) entsprochen habe. Vielmehr sei entscheidend, ob einander fremde Gläubiger und Schuldner diese Klausel akzeptiert hätten, was nach Überzeugung des Senats ausgeschlossen sei, weil sich ein fremder Schuldner vor der Möglichkeit einer kurzfristigen Darlehenskündigung durch den Gläubiger geschützt hätte. Auch der Kläger habe die Vereinbarung fester Darlehenslaufzeiten als üblich angesehen, was sich daraus ergebe, dass er ab dem Jahr 2002 mit der GmbH mehrere Darlehensverträge mit Laufzeiten zwischen vier und sieben Jahren abgeschlossen habe.

Unüblich und jedenfalls im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei auch das Fehlen von Sicherheiten. Ein fremder Darlehensgeber hätte im Hinblick auf die Höhe der Darlehenssumme eine Sicherung gefordert, zumal der Forderung kein Gegenwert gegenübergestanden und sie sich durch das Stehenlassen der Zinsen laufend erhöht habe. Auch die vereinbarte Erhöhung des Darlehensbetrags um die jährlichen Zinsen sei nicht fremdüblich. Erst der Zinszahlungsvorgang dokumentiere die endgültige Vermögensverschiebung. Die minderjährigen Kinder seien wirtschaftlich von den Klägern abhängig gewesen.

Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, das FG habe die höchstrichterliche Rechtsprechung außer Acht gelassen, wonach selbst ein Fehlen jeglicher vertraglicher Regelung über die Rückzahlung oder Kündigung des Darlehens der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung eines zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Darlehensvertrags nicht entgegenstehe, weil dann die gesetzlichen Vorschriften anwendbar seien (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 2007 VIII R 13/05, BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). Stattdessen habe das FG seiner Entscheidung unbelegte Annahmen über das mutmaßliche Verhalten fremder Dritter zugrunde gelegt.

Auch die fehlende Vereinbarung von Sicherheiten stehe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung selbst in Kombination mit dem Fehlen von Abreden zur Darlehenslaufzeit der Anerkennung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar sei diese Entscheidung zu einem Darlehensvertrag zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangen. Gleichwohl sei sie im Streitfall einschlägig, da das Darlehen zwischen dem Kläger und seinem --wirtschaftlich von ihm unabhängigen-- Vater vereinbart worden sei; in diesem Verhältnis seien auch die Darlehensbedingungen ausgehandelt worden. Der BFH habe in einem derartigen Fall auch dann keine nachträgliche Besicherung gefordert, wenn der ursprüngliche Gläubiger eine solche Darlehensforderung später an minderjährige Kinder abtrete (Urteil in BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). In dieser Entscheidung sei zudem eine Vereinbarung, nach der sich die Darlehensforderung um die Zinsen erhöhe, nicht beanstandet worden.

Der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt sei nicht mit denjenigen --von der Rechtsprechung kritisch gesehenen-- Gestaltungen vergleichbar, in denen der Betriebsinhaber seinen minderjährigen Kindern einen Geldbetrag unter der Auflage "schenke", ihm diesen sogleich als Darlehen zurück zu gewähren. Denn vorliegend hätten die Mittel, die dem Kläger als Darlehen zur Verfügung gestellt worden seien, zuvor niemals zu dessen Vermögen gehört.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010  4 K 12347/07 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 vom 7. November 2005 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 12.013,58 DM (1998), 12.974,58 DM (1999), 14.102,64 DM (2000) bzw. 15.133,64 DM (2001) gemindert werden,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010  4 K 12348/07 aufzuheben, soweit es das Jahr 2002 betrifft und darin die Klage abgewiesen worden ist, und den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 8.356,72 € gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Revisionen zurückzuweisen.

Auch wenn der BFH einzelne der vom Kläger verwendeten Darlehensbedingungen allein noch nicht als ausreichend angesehen habe, einem Darlehensvertrag die Anerkennung zu versagen, ergebe sich bei einer Gesamtwürdigung aller Klauseln ein anderes Bild. Zudem sei die zu Darlehensverträgen zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangene Rechtsprechung im Streitfall nicht anwendbar, weil auf das Verhältnis zwischen dem Kläger und seinen minderjährigen Kindern abzustellen sei. Eltern seien gegenüber ihren Kindern verpflichtet, deren Geld sicher anzulegen; dies sei bei einem ohne Sicherheiten gewährten Darlehen nicht der Fall. Zudem sei im Wirtschaftsleben nicht vorstellbar, dass ein Darlehensgeber über einen derart langen Zeitraum keine tatsächliche Auszahlung der Zinsen verlange.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile, soweit diese zu den Streitjahren 1998 bis 2002 ergangen und darin die Klagen abgewiesen worden sind, und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die vom FG getroffenen Feststellungen ermöglichen nicht die Beurteilung, ob für die Jahre 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten ist (dazu unten 1.). Zudem können die gebuchten Zinsaufwendungen jedenfalls nicht mit der vom FG gegebenen Begründung vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden (unten 2.). Da das FG nicht alle entscheidungserheblichen Aspekte des Streitfalls ermittelt und seiner Überzeugungsbildung zugrunde gelegt hat, geht die Sache zur Vornahme einer neuen Gesamtwürdigung an die Vorinstanz zurück (unten 3.).

1. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die dem Senat die Beurteilung ermöglichen, ob für die Streitjahre 1998 und 1999 im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

a) Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Im Streitfall begann sie gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Unterstellt, die Kläger hätten ihre Einkommensteuererklärungen jeweils im Folgejahr abgegeben --was das FG noch aufzuklären haben wird--, wäre die reguläre Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1998 am 31. Dezember 2003 und für die Einkommensteuer 1999 am 31. Dezember 2004 abgelaufen.

b) Das FG ist offenbar davon ausgegangen, der Ablauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Fall 2 AO gehemmt gewesen. Danach läuft, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist, die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Dies setzt allerdings nach der neueren --im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht veröffentlichten-- Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Verschiebungsantrags mit der Außenprüfung beginnt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7).

Vorliegend hatte das FA die Prüfungsanordnung am 17. Dezember 2002 erlassen. Wann die Kläger die Verschiebung des Prüfungsbeginns beantragt haben, hat das FG nicht festgestellt; bei lebensnaher Betrachtung dürfte dies aber noch im Jahr 2002 der Fall gewesen sein. Jedenfalls hat die Außenprüfung erst am 2. März 2005 --deutlich mehr als zwei Jahre nach Ergehen der Prüfungsanordnung-- tatsächlich begonnen. Zu diesem Zeitpunkt waren die regulären Festsetzungsfristen für die Streitjahre 1998 und 1999 bereits abgelaufen.

Ausnahmsweise ist allerdings ein Prüfungsbeginn innerhalb von zwei Jahren nach Stellung des Verschiebungsantrags zur Erhaltung der Ablaufhemmung nicht erforderlich, wenn dieser Antrag keine zeitlichen Vorgaben enthält und die Finanzbehörde --beispielsweise wegen laufender Rechtsbehelfsverfahren oder strafrechtlicher Ermittlungsverfahren, die in Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen-- faktisch daran gehindert ist, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne zu integrieren (BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Auch hierzu wird das FG noch Feststellungen treffen müssen.

c) Im FG-Urteil ist zudem --ohne Bezeichnung von Einzelheiten-- davon die Rede, der Prüfungsbeginn sei "mehrfach verschoben" worden. Das FG wird auch insoweit den Sachverhalt noch aufzuklären haben.

Im gegenwärtigen Verfahrensstadium kann der Senat offenlassen, ob jeder weitere Verschiebungsantrag dazu führt, dass eine bereits teilweise abgelaufene Zwei-Jahres-Frist vollständig neu beginnt (ohne abschließende Entscheidung dieser Frage auch BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, unter II.2.b). Der Senat weist insoweit allerdings auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 5. März 2013  1 BvR 2457/08 (Wertpapier-Mitteilungen 2013, 815) hin, wonach das Rechtsstaatsprinzip Regelungen verlangt, die sicherstellen, dass Abgaben nicht zeitlich unbegrenzt festgesetzt werden können.

2. Mit der vom FG gegebenen Begründung können die gebuchten Zinsaufwendungen nicht vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden.

Das FG hat nicht beachtet, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen nach dem Anlass der Darlehensgewährung differenziert. Es hat daher Erwägungen zu Sachverhalten und Fallgruppen, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind, für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts herangezogen.

a) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.).

b) In Anwendung dieser Grundsätze differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).

aa) Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber --in den bisher durch die höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser Fallgruppe gehörenden Sachverhalten meist ein minderjähriges Kind des Darlehensnehmers-- zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt. Zwar scheitert die Anerkennung des Darlehensvertrags nicht schon daran, dass die entsprechenden Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren Darlehensnehmer geschenkt worden waren (BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434). Die Rechtsprechung hat aber --jedenfalls vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 und ohne dass diese Grundsätze bisher aufgegeben worden wären-- bei langfristigen Darlehen bereits die fehlende Besicherung für sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Vertrags zu versagen (BFH-Urteile vom 22. November 1963 VI 178/62 U, BFHE 78, 184, BStBl III 1964, 74; vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 7. November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, und vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, unter 2.).

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen in dieser Fallgruppe ("Umwandlungsfälle") selbst dann nicht anerkannt, wenn die Darlehensmodalitäten zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis zwischen dem Schenker und dem Beschenkten aber noch keine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist (Senatsurteile vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, unter 5., und vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 2.). An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt es, solange dem "Beschenkten" (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder aber in anderer Weise verwenden will. Dem hat sich der III. Senat des BFH angeschlossen (Urteil vom 17. Juni 1994 III R 30/92, BFH/NV 1995, 197); der IV. Senat hat eine Anwendung dieser Rechtsgrundsätze zumindest erwogen (Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590, unter I.5., und vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524, unter 2. vor a).

bb) Eine zweite Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist (z.B. Arbeits-, Miet- oder Pachtvertrag), die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend darauf an, ob die Vergütung lediglich "stehengelassen" oder aber im Einzelfall tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach indes in ein Darlehen umgewandelt wird. Bei einem "Stehenlassen" der Vergütung verlangt der BFH ausdrückliche Vereinbarungen zur Rückzahlung und Kündigung dieses Betrags (Urteil vom 21. August 1985 I R 73/82, BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250); allein der Verweis auf die nach den gesetzlichen Regelungen geltende dreimonatige Kündigungsfrist genügt nicht (BFH-Urteil vom 5. Februar 1988 III R 234/84, BFH/NV 1988, 628). Demgegenüber sind Darlehensvereinbarungen, die erst nach einem tatsächlichen Angebot auf Auszahlung der Vergütung abgeschlossen werden, auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über die Verzinsung noch über die Rückzahlung ausdrückliche Vereinbarungen bestehen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, und vom 31. Oktober 1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759).

cc) Erheblich großzügiger ist die Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen. Da die Darlehensaufnahme hier eindeutig betrieblich --bzw. durch die Erzielung von Überschusseinkünften-- veranlasst ist, beanstandete es die Rechtsprechung bereits vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird (erstmals BFH-Urteil vom 10. August 1988 IX R 220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, insoweit nicht veröffentlicht; grundlegend dann BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich; von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist aber weniger der Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Treten minderjährige Kinder als Darlehensgeber gegenüber ihren Eltern auf, müssen die Zinszahlungen zum einen hinreichend von sonstigen Leistungen der Eltern an ihre Kinder zu unterscheiden sein; zum anderen wird eine --zivilrechtlich unter den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige-- Verwendung der Zinseinnahmen für den laufenden Unterhalt des Kindes oder sogar für den eigenen Unterhalt der Eltern aufgrund des Vorrangs der in § 12 Nr. 1 und 2 EStG angeordneten Abzugsverbote in aller Regel zur Versagung des einkommensteuerrechtlichen Abzugs dieser Aufwendungen führen (BFH-Urteile vom 30. Januar 1980 I R 194/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460, unter 1.b).

Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe zu subsumieren sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf. Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise angenommen worden, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460), die Verzinsung des Darlehens (insbesondere bei partiarischen Darlehen) so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.3.b cc), oder die angeblichen Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334, unter 3.). Ein Scheingeschäft wird vor allem dann angenommen, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12, unter II.3.).

Die Finanzverwaltung hat diese von der Rechtsprechung entwickelte Fallgruppe --und damit die grundlegende Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensgewährung-- grundsätzlich aufgegriffen, geht allerdings hinsichtlich der Rechtsfolgen noch über die Rechtsprechungsgrundsätze hinaus, da in diesen Fällen die Modalitäten der Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr zu prüfen sein sollen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37, Rz 8; demgegenüber bezieht die Rechtsprechung unübliche oder fehlende Regelungen zur Darlehenstilgung oder -besicherung in die stets durchzuführende Gesamtwürdigung ein). Dafür enthält das BMF-Schreiben im Vergleich zur höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit eine zusätzliche Voraussetzung, als es sich bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige handeln muss.

c) Vorliegend war Anlass des zwischen V und dem Kläger abgeschlossenen Darlehensvertrags die Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen für das Einzelunternehmen des Klägers. Der Anlass der Darlehensgewährung war mithin ein rein betrieblicher; die zur Finanzierung dieser Investition erforderlichen Mittel hätten --wären sie nicht vom Verkäufer kreditiert worden-- bei einem fremden Dritten aufgenommen werden müssen. Darüber hinaus waren V und der Kläger volljährig und voneinander wirtschaftlich unabhängig.

Im Rahmen des Fremdvergleichs sind nicht deshalb strengere Maßstäbe zugrunde zu legen, weil V die Darlehensforderung noch am Tage des Abschlusses des Darlehensvertrags an die minderjährigen Kinder des Darlehensnehmers verschenkt hat (siehe aber dazu unten II.3.a). Die Kläger weisen zu Recht darauf hin, dass die Darlehensbedingungen im Verhältnis zwischen V und dem Kläger ausgehandelt worden sind und die Darlehensmittel aus dem Vermögen des V --nicht aus dem Vermögen der Kinder und erst recht nicht aus dem Vermögen des Klägers-- stammten. In Übereinstimmung damit hat der BFH schon bisher --auch wenn es sich in den meisten zu Investitionsdarlehen entschiedenen Fällen bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige gehandelt hat-- die ertragsteuerrechtliche Anerkennung nicht deshalb versagt, weil Großeltern eine von ihnen begründete Darlehensforderung an ihre Enkel verschenkt haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137). Auch in einem Fall, in dem die ursprünglich von der Großmutter des Steuerpflichtigen gegen diesen begründete Darlehensforderung letztlich auf das minderjährige Kind des Steuerpflichtigen übertragen worden war, hat der BFH den Fremdvergleich anhand der Vertragsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Großmutter --der ursprünglichen Darlehensgeberin-- vorgenommen (Beanstandung der langen Darlehenslaufzeit, die die statistische Lebenserwartung der Großmutter weit überstieg), nicht aber anhand der Vertragsbeziehung zu seinem Kind (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460).

d) Danach kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben. Die von ihm unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gegen die einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags erhobenen Einwände sind von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Sachverhaltsgestaltungen entwickelt worden, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind.

aa) Die Bedenken des FG gegen die Klausel, wonach das Darlehen von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten ganz oder in Teilbeträgen gekündigt werden kann, vermag der erkennende Senat nicht zu teilen.

(1) Das FG hat sich maßgebend auf seine Einschätzung gestützt, dass unter Fremden weder der Schuldner noch der Gläubiger darauf verzichtet hätte, sowohl eine Mindest- als auch eine Höchstlaufzeit ausdrücklich im Vertrag festzuschreiben. Ein fremder Schuldner hätte sich --so das FG-- nicht darauf eingelassen, das Darlehen möglicherweise bereits nach sechs Monaten vollständig zurückzahlen zu müssen, weil dies keine mittel- oder langfristige Planung ermöglicht hätte. Auch § 488 Abs. 3 BGB n.F. sehe den Eintritt der Fälligkeit des Darlehensrückzahlungsanspruchs durch eine Kündigung nicht als Grundregel, sondern nur als Ausnahme für den Fall des Fehlens der Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts vor. Zudem würden die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 geschlossenen Darlehensverträge, in denen sämtlich feste Laufzeiten vereinbart worden seien, zeigen, dass auch der Kläger selbst derartige Festlegungen als üblich erachte.

(2) Dem ist nicht zu folgen. Die Erwägung der Vorinstanz, ein fremder Schuldner hätte sich nicht auf die Möglichkeit einer Kündigung mit sechsmonatiger Frist eingelassen, könnte allenfalls dann tragen, wenn der Schuldner --insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens-- gerade auf die Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Das FG hat aber keine Tatsachen festgestellt, die einen entsprechenden Schluss tragen könnten. Im Gegenteil lag der Betrag des hier streitgegenständlichen Darlehens ausweislich der ältesten noch vorliegenden Bilanzen (31. Dezember der Jahre 1995 bzw. 1996) jeweils unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten des Betriebs. Es ist daher nicht ersichtlich, dass eine Kündigung des Darlehens durch den bzw. die Gläubiger den Kläger vor existenzbedrohende Probleme gestellt hätte.

Im Übrigen ist im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs die einzelne Klausel nicht isoliert, sondern stets unter Beachtung ihres Zusammenspiels mit anderen Vertragsbestimmungen zu würdigen. Dies folgt auch aus der Rechtsprechung, wonach die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken von wesentlicher Bedeutung für die Gesamtwürdigung ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.). Vor diesem Hintergrund darf nicht außer Betracht bleiben, dass die Höhe der Verzinsung (8 %) um ca. 1,6 Prozentpunkte oberhalb der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen (6,4 %) lag und dem Gläubiger daher einen Anreiz bot, von seinem Kündigungsrecht solange keinen Gebrauch zu machen, wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und dem höheren Risiko, das die Darlehensgewährung an einen Kleinbetrieb mit sich bringt, für angemessen hielt. Eine kurzfristige Kündigung der Darlehensvaluta durch den Gläubiger war deshalb --vorbehaltlich einer Verschlechterung der Bonität des Schuldners-- bei Zugrundelegung wirtschaftlicher Überlegungen nicht unbedingt naheliegend.

Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt § 488 Abs. 3 BGB n.F. --richtigerweise wäre die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltende Norm des § 609 Abs. 1 BGB a.F. heranzuziehen gewesen-- nicht die Annahme, eine Kündigungsklausel sei als nicht fremdübliche Ausnahme anzusehen. Der Wortlaut der genannten Bestimmung lässt den Vertragschließenden die freie Wahl, ob sie eine feste Laufzeit festlegen oder eine Kündigungsklausel vereinbaren wollen (vgl. ebenso § 542 Abs. 1 BGB für die Beendigung von Mietverhältnissen). Auch in der Praxis waren und sind Kündigungsvereinbarungen --etwa bei Geldanlagen-- nicht so selten wie das FG offenbar meint. Hinzu kommt, dass die Parteien im Streitfall die gesetzliche Kündigungsfrist von drei Monaten immerhin verdoppelt haben und dadurch dem vom FG in den Mittelpunkt seiner Betrachtung gestellten Interesse des Klägers, vor einer allzu kurzfristigen Rückzahlung des Darlehensbetrags geschützt zu sein, Rechnung getragen haben.

Hinsichtlich des vom FG angestellten Vergleichs mit denjenigen Darlehensbedingungen, die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 vereinbart worden sind, ist zum einen darauf hinzuweisen, dass selbst der älteste der vom FG zum Vergleich herangezogenen Verträge etwa neun Jahre nach dem hier zu beurteilenden Vertrag abgeschlossen worden ist. Zum anderen sahen diese späteren Verträge zwar feste Laufzeiten, zugleich aber ein jederzeitiges Sondertilgungsrecht in voller Höhe der Darlehensvaluta vor; sie schützten also lediglich den Schuldner vor einer frühzeitigen Kündigung, nicht aber den Gläubiger vor einem sofortigen Verlust seiner rentablen Geldanlage.

Im Übrigen bezogen sich diese Darlehensverträge auf ein Volumen von insgesamt 181.000 €, das den im Streitfall in Rede stehenden Darlehensbetrag (108.215 DM = 55.329,45 €) um ein Mehrfaches übersteigt. Je höher aber der Darlehensbetrag bzw. je größer das Verhältnis zwischen dem einzelnen Darlehensbetrag und dem --vom FG für die GmbH nicht festgestellten-- Volumen der gesamten Verbindlichkeiten, desto größer ist auch das Interesse des Schuldners, vor einer kurzfristigen Kündigung geschützt zu sein.

(3) Dementsprechend hat der BFH in seiner Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen unter nahen Angehörigen bisher in keinem Fall das Fehlen einer ausdrücklichen Rückzahlungsvereinbarung --mit der Folge der Anwendung der gesetzlichen Regelung über die dreimonatige Kündigungsfrist-- noch (erst recht) die von den Parteien im Streitfall gewählte ausdrückliche Vereinbarung einer längeren als der gesetzlichen Kündigungsfrist beanstandet. Er hat im Gegenteil ausgeführt, das in Entscheidungen zu "Umwandlungsfällen" enthaltene Erfordernis, stets eine ausdrückliche Vereinbarung zur Darlehensrückzahlung und -laufzeit zu treffen, gelte nur für jene Sachverhalte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838: Anerkennung eines Darlehensvertrags zur Finanzierung eines Immobilienerwerbs trotz Fehlens jeglicher Rückzahlungsvereinbarung).

bb) Hinsichtlich der fehlenden Sicherheiten ist das FG zwar im Ansatz von zutreffenden Erwägungen ausgegangen. So hat es --unter Bezugnahme auf höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu Investitionsdarlehen ergangen ist-- ausgeführt, dass das Fehlen von Sicherheiten zwar nicht schon allein, wohl aber im Rahmen einer Gesamtwürdigung zusammen mit weiteren Unüblichkeiten zur Versagung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des Darlehensverhältnisses führen kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 12, unter II.2.a, und vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.3.b bb). Zu Recht hat das FG auch darauf hingewiesen, dass sich das Darlehensvolumen --und damit der aus Sicht des Gläubigers potenziell vom Ausfall bedrohte Betrag-- durch die jährliche Zuschreibung der Zinsen allmählich erhöht.

Rechtsfehlerhaft hat das FG jedoch angeführt, der Darlehensforderung habe im Streitfall kein Gegenwert gegenüber gestanden. Dabei übersieht die Vorinstanz --möglicherweise unter unzulässiger Gleichsetzung des Streitfalls mit einem Umwandlungsfall--, dass die Begründung der Darlehensforderung auf dem Erwerb von Anlagevermögen für den Betrieb beruhte und gegen die Werthaltigkeit dieses Anlagevermögens angesichts der Wertermittlung durch einen neutralen Gutachter keine Bedenken bestehen. Dies gilt jedenfalls im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags, der für die --vom FG vorgenommene-- Prüfung der Fremdüblichkeit der ursprünglichen Darlehensbedingungen maßgebend ist. Ob die Werthaltigkeit des Betriebsvermögens sich zu einem späteren Zeitpunkt --etwa in den Streitjahren-- derart verschlechtert hatte, dass ein familienfremder Darlehensgeber die ausgereichten Mittel entweder abgezogen oder aber nachträglich die Stellung von Sicherheiten gefordert hätte, ist eine gesondert zu prüfende Frage (siehe dazu noch unten 3.d); eine derartige Prüfung hat das FG indes nicht vorgenommen.

Zudem hat das FG nicht hinreichend gewürdigt, dass das Fehlen von Sicherheiten in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen --abgesehen von der vorstehend zitierten, gleichsam selbstverständlichen Aussage, dass dies im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei-- bisher keine wesentliche Bedeutung erlangt hat. Der BFH hat sogar ausdrücklich offengelassen, ob ein fremder Darlehensgeber für einen Betrag von 50.000 DM bei geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners --Gegenteiliges hat das FG nicht festgestellt-- überhaupt eine dingliche Sicherheit verlangt hätte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838; diese Entscheidung betraf einen Darlehensvertrag aus dem Jahr 1980, als der Geldwert noch deutlich höher war als zum Zeitpunkt des Abschlusses des vorstehend zu beurteilenden Vertrags).

Im Übrigen ist das Fehlen von Sicherheiten --in Entscheidungen zu Umwandlungsfällen-- bisher in erster Linie bei langfristig unkündbaren Darlehen (solchen mit einer festen Laufzeit von mindestens vier Jahren) beanstandet worden (Senatsurteil in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, unter 4.). Ein Darlehen, das --wie hier-- mit einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden kann, ist aber nicht als langfristig anzusehen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. November 2004  13 K 75/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 248, rkr.).

cc) Auch die Klausel, wonach die laufenden Zinsen zum Ende des Jahres dem Darlehensbetrag zugeschlagen werden, hat im Rahmen des Fremdvergleichs nicht das ihr vom FG zugeschriebene Gewicht.

(1) Soweit die Vorinstanz unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 ausführt, bei Darlehensverträgen sei eine Vereinbarung über die regelmäßige Zahlung der Zinsen fremdüblich, lässt sich diese Aussage der angeführten Entscheidung nicht entnehmen. Dort heißt es vielmehr, die Fremdüblichkeit sei u.a. anhand der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen zu überprüfen. Diese Aussage betrifft jedoch --wie die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen immer wieder betont hat-- die in diesen Fällen entscheidende tatsächliche Durchführung der vertraglich vereinbarten Verzinsungsabrede (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838), nicht aber die Überprüfung der Verzinsungsklausel als solche auf ihre Fremdüblichkeit. Gemeint ist mit diesen Rechtsprechungsaussagen, dass in Fällen, in denen nahe Angehörige die laufende Auszahlung von Zinsen vereinbart haben, diese Vereinbarung entsprechend vollzogen werden muss und ihre Nichtdurchführung ein starkes Indiz gegen die Anerkennung des Angehörigenvertrags darstellt. Dieser Rechtsprechung lässt sich aber nicht die Aussage entnehmen, nur die Vereinbarung der laufenden Auszahlung der Zinsen sei als fremdüblich anzusehen.

(2) Der Senat ist zudem --im Gegensatz zur Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 37, Rz 4 Satz 3)-- nicht der Auffassung, dass Vergleichsmaßstab ausschließlich diejenigen Vertragsgestaltungen sind, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Vielmehr können jedenfalls dann, wenn der Vertrag nicht allein dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dient, sondern --wie hier-- angesichts der attraktiven Verzinsung zugleich auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigt, ergänzend auch Vereinbarungen herangezogen werden, die im Bereich der Geldanlage üblich sind. Auch dies folgt aus dem in der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz, wonach die Ausgewogenheit von Chancen und Risiken ein wesentliches Element im Rahmen der Gesamtwürdigung ist; damit verbietet sich zugleich ein einseitiges Abstellen auf die Vereinbarungen, die ausschließlich aus Sicht eines Schuldners üblich sind.

Im Bereich der Geldanlage existiert aber ein breites Spektrum von üblichen Vertragsformen, die nicht nur --wie im Streitfall-- ein Stehenlassen von Zinsen mit einer Kündigungsvereinbarung verbinden (z.B. Sparkonten mit vereinbarter Kündigungsfrist), sondern sogar einen vollständigen Ausschluss der tatsächlichen Auszahlung der Zinsen bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer vorsehen (z.B. auf- oder abgezinste Sparbriefe). Selbst der Bereich der Unternehmensfinanzierung --der eher mit dem von der Finanzverwaltung in den Vordergrund gestellten Verhältnis zwischen einem Kreditnehmer und einem Kreditinstitut vergleichbar ist als der Bereich der privaten Geldanlage-- kennt Finanzierungsformen, bei denen laufende Zinszahlungen ausgeschlossen sind (z.B. Zerobonds).

Zu Beschränkungen des Entnahmerechts bei Personengesellschaften hat der BFH bereits entschieden, dass einer solchen Klausel im Rahmen des Fremdvergleichs keine wesentliche Indizwirkung zu Lasten des Steuerpflichtigen zukommt, wenn die stehen zu lassenden Beträge angemessen verzinst werden (BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758: ebenfalls 8 %). Die Indizwirkung wäre demgegenüber als gewichtiger anzusehen, wenn der in seinen Verfügungsmöglichkeiten eingeschränkte Darlehensgläubiger für diese Beschränkung keinen angemessenen Ausgleich erhielte.

Aus denselben Gründen erweist sich auch die Erwägung des FG, die Kinder seien minderjährig und von den Klägern wirtschaftlich abhängig gewesen, als nicht tragfähig. Selbst wenn man unterstellt, dass aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder der Kläger zu deren Gläubigern zu machen, ist dieser Gesichtspunkt in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen bisher nicht herangezogen worden, um das Vertragsverhältnis als nicht fremdüblich zu würdigen (vgl. oben c, m.w.N.).

(3) Im Übrigen enthält gerade die vorliegend zu beurteilende Klausel im Zusammenwirken mit dem übrigen Vertragsinhalt nur eine eher geringfügige Einschränkung der Rechte des Gläubigers. Denn dieser war aufgrund der ausdrücklichen Zulässigkeit von auch teilweisen Kündigungen des Darlehensbetrags in jedem Jahr in der Lage, durch eine entsprechende Teilkündigung die tatsächliche Auszahlung der ihm zum Ende des letzten Jahres gutgeschriebenen Zinsen zum 30. Juni des Folgejahres zu erreichen.

(4) Soweit die Revisionserwiderung des FA dahingehend zu verstehen sein sollte, dass aufgrund des Stehenlassens der Zinsen die strengeren Anforderungen zu erfüllen seien, die für das Stehenlassen geschuldeter laufender Vergütungen aus Arbeits-, Miet- und Pachtverträgen gelten (vgl. dazu oben b bb, m.w.N.), könnte der Senat dem nicht folgen. Die laufende Auszahlung der Vergütung gehört zwar zum Wesen der genannten Vertragstypen, nicht aber mit derselben Selbstverständlichkeit auch zum Wesen des Darlehensvertrags (vgl. oben (2)). Abgesehen davon wären die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Vereinbarungen über das Stehenlassen laufender Vergütungen im Streitfall als erfüllt anzusehen, da klar und eindeutig geregelt ist, dass auch die der Darlehensvaluta zugeschlagenen Beträge mit 8 % zu verzinsen und von dem Recht zur Kündigung mit sechsmonatiger Frist umfasst waren.

3. Der Rechtsstreit ist nicht zur Entscheidung reif und muss daher an das FG zurückverwiesen werden. Die von der Vorinstanz bisher festgestellten Tatsachen lassen weder einen sicheren Schluss auf eine private noch auf eine betriebliche Veranlassung des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands zu.

Das FG wird daher eine erneute Gesamtwürdigung vorzunehmen haben. Hierfür weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

a) Es könnte Anlass bestehen, die zivilrechtliche Wirksamkeit des Schenkungsvertrags einer genaueren Prüfung zu unterziehen. Das Schenkungsversprechen hätte der notariellen Beurkundung bedurft (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB), an der es hier fehlt. Zwar wird der Formmangel durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB); eine solche "Bewirkung" wäre vorliegend in der tatsächlichen Abtretung der Darlehensforderung an die beschenkten Enkelkinder zu sehen. Die privatschriftliche Erklärung des V über sein Schenkungsversprechen enthält jedoch keine ausdrückliche Abtretungserklärung. Auch der Umstand, dass der Kläger in seiner Buchführung die für die Darlehensverbindlichkeiten eingerichteten Konten mit den Namen seiner Kinder versehen hat, spricht nicht zwingend dafür, dass V die Forderungen abgetreten und damit den Formmangel geheilt hat, weil die Benennung der Konten eine Handlung des Klägers, nicht aber des Schenkers darstellt.

b) Hinsichtlich der Prüfung, ob die vereinbarten Vertragsbedingungen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, darf das FG auch in der erneuten Gesamtwürdigung sowohl das Fehlen von Sicherheiten als auch die Klausel über das Stehenlassen der Zinsen --allerdings mit einer deutlich geringeren Indizwirkung als bisher-- als nicht fremdüblich ansehen und zu Lasten der Kläger heranziehen. Insbesondere kann das FG der Frage nachgehen, ob fremde Dritte bei der --hier im wirtschaftlichen Ergebnis vorgenommenen-- Kreditierung eines Kaufpreises für Investitionsgüter üblicherweise einen Eigentumsvorbehalt vereinbart hätten.

Demgegenüber ließe sich zugunsten der Kläger bei der Würdigung der Vertragsbedingungen anführen, dass die Vereinbarungen insgesamt eine ausgewogene Verteilung der vertraglichen Chancen und Risiken bewirkt haben dürften.

c) Von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden Vertragsverhältnisses kann auch die --vom FG bisher nicht in den Blick genommene-- tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen sein. Insoweit wird es sich für das FG anbieten, den folgenden Punkten nachzugehen:

aa) Die vom Kläger vorgenommene Einbuchung (und spätere Verzinsung) eines auf den Namen seiner Kinder geführten Darlehensbetrags von insgesamt 108.215 DM entspricht offensichtlich nicht dem im Schenkungsversprechen genannten Betrag von 94.100 DM. Die Kläger haben dies zwar in dem früheren Verfahren wegen der Veranlagungszeiträume 1994 und 1995 damit zu begründen versucht, dass im Schenkungsvertrag "versehentlich" nur ein Betrag in Höhe des Netto-Kaufpreises genannt worden sei. Da der Verkauf des Anlagevermögens durch V an den Kläger aber umsatzsteuerpflichtig war und unter fremden Dritten ein Betrag in Höhe der abziehbaren Vorsteuer üblicherweise nicht kreditiert wird, sprechen zumindest genauso gute Argumente für die Variante, dass nicht die Angabe des Netto-Kaufpreises im Schenkungsvertrag, sondern der im Darlehensvertrag genannte Bruttobetrag auf einem Versehen beruhte.

In diesem Zusammenhang könnte sich auch aus dem Erklärungsverhalten der Parteien bei der Schenkungsteuer ein Indiz für das von ihnen wirklich Gewollte ergeben: Nach der im Jahr der Schenkung der Darlehensforderung geltenden Rechtslage wurde für Erwerbe von Personen der Steuerklasse II ein Freibetrag von 50.000 DM gewährt (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 1993 geltenden Fassung --ErbStG a.F.--). Die Schenkung einer Darlehensforderung von 54.107 DM je Enkelkind (bei Zugrundelegung des Bruttobetrags der Kaufpreisforderung von 108.215 DM) hätte diesen Freibetrag überschritten und zur Festsetzung von Schenkungsteuer führen müssen. Sowohl die Kläger als gesetzliche Vertreter der minderjährigen Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG a.F.) als auch V, aus dessen Vermögen der Erwerb stammte (§ 30 Abs. 2 ErbStG a.F.), wären verpflichtet gewesen, den Erwerb dem zuständigen FA anzuzeigen. Diese Anzeigepflicht hätte auch bei dem Erwerb einer Forderung von lediglich 47.050 DM (bei Zugrundelegung des Nettobetrags der Kaufpreisforderung von 94.100 DM) bestanden, auch wenn sie --vorbehaltlich keiner weiteren Schenkungen des V-- nicht zur Festsetzung von Schenkungsteuer geführt hätte.

bb) Bisher haben die Kläger keine Begründung dafür gegeben, weshalb den Darlehensgebern für das Jahr 2004 lediglich 3 % statt der vertraglich vereinbarten 8 % gutgeschrieben worden sind. Soweit erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat behauptet wurde, im Jahr 2004 habe eine Vertragsänderung stattgefunden, wäre im zweiten Rechtsgang noch zu deren Inhalt und Hintergründen vorzutragen, zumal eines der Kinder im Jahr 2004 bereits volljährig war.

cc) Die tatsächliche Durchführung der hinsichtlich der Auszahlung der Zinsen vereinbarten Regelung stellt bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen einen entscheidenden Gesichtspunkt für die Prüfung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dar. Vorliegend sind die Zinsen --wenn auch vereinbarungsgemäß-- über einen sehr langen Zeitraum nicht ausgezahlt worden. Dies ermöglicht daher nicht die Prüfung, ob die Zinsvereinbarung tatsächlich durchgeführt worden ist. Denn auch wenn die im Streitfall getroffene Vereinbarung über das Stehenlassen der Zinsen für sich genommen der Anerkennung des Darlehensvertrags nicht entgegensteht, müssen die vertraglich vereinbarten Zinsen doch irgendwann einmal tatsächlich in das Vermögen des Darlehensgläubigers überführt werden. Ist dies bei einer Vereinbarung wie der vorliegend getroffenen im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht der Fall, kann dies im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, der den Betriebsausgabenabzug bisher nicht abgeflossener Zinsen begehrt.

Von besonderer Wichtigkeit kann daher für die Beurteilung des Streitfalls sein, zu welchem Zeitpunkt die Kläger in ihrer Eigenschaft als Inhaber der elterlichen Sorge ihre minderjährigen Kinder --altersgerecht-- erstmals über die ihnen zustehenden Darlehensforderungen informiert haben, und wie die Kinder nach Eintritt der Volljährigkeit mit den Darlehensforderungen verfahren sind.

d) Das FG kann zudem prüfen, ob das Verhalten der Vertragsparteien nach Abschluss der Darlehensvereinbarung insoweit vom Fremdüblichen abweicht, als sie die Höhe des Zinssatzes jedenfalls in dem Zeitraum, zu dem das FG Feststellungen getroffen hat (1993 bis 2004) unverändert gelassen haben. Je länger der zeitliche Abstand zwischen der Vereinbarung des Darlehens und dem jeweiligen Streitjahr und je größer die Differenz zwischen den im Erstjahr geltenden und den aktuellen Marktzinsen sind, umso mehr besteht Anlass zu der Vermutung, dass fremde Dritte bei einem --wie hier-- relativ kurzfristig kündbaren Darlehen eine Anpassung des Zinssatzes an die zwischenzeitliche Entwicklung der Marktzinsen vereinbart hätten. Maßgebend ist, ob eine so wesentliche Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, dass Fremde sie zum Anlass für eine Änderung der Vergütungsabrede genommen hätten (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.d f, betr. Gewinnanteil des stillen Gesellschafters).

Der Senat weist darauf hin, dass die Marktzinsen --gemessen an den von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere-- in der Zeit nach dem Vertragsschluss zwar zunächst noch leicht angestiegen, ab 1994 aber mit einer Ausnahme stetig gesunken sind.

Auch ist zu bedenken, ob einander fremde Vertragspartner im Hinblick auf das anfängliche Fehlen von Sicherheiten möglicherweise eine nachträgliche Gestellung von Sicherheiten vereinbart hätten, zumal die Darlehensforderung durch die jährliche Zuschreibung der anfallenden Zinsen immer höher wurde und der Wert der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten mit dem Darlehen finanziert worden waren, im Zeitablauf gesunken sein dürfte.

e) Ferner ist darauf hinzuweisen, dass das FA dem Gewinn des Klägers für das Jahr 2000 einen Betrag von 14.102,64 DM hinzugerechnet hat, obwohl der Kläger nur einen --rechnerisch zutreffend ermittelten-- Zinsaufwand von 14.012,64 DM abgezogen hatte. Jedenfalls in Höhe des Differenzbetrags dürfte die Klage für das Streitjahr 2000 begründet sein.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 8. März 2012  9 K 4197/08 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist im Jahr 2006 durch formwechselnde Umwandlung aus der A-KG hervorgegangen.

Die A-KG hatte ein Erbbaurecht inne, dessen wesentlicher Bestandteil eine Immobilie zur Durchführung von Veranstaltungen (im Folgenden: Immobilie) war. Im Jahr 2002 war die A-KG Betreiberin der Immobilie und erzielte Erlöse aus dem mit der Y abgeschlossenen Nutzungs- und Überlassungsvertrag, aus Werbemaßnahmen, aus dem Gastronomiebereich und aus dem Verkauf bestimmter Eintrittskarten.

Mit Schreiben vom 9. Dezember 2002, eingegangen beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 10. Dezember 2002, stellte die A-KG einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft im Hinblick auf ein geplantes Leasing-Fondskonzept hinsichtlich der Immobilie. Mit einem weiteren Schriftsatz, der ebenfalls das Datum 9. Dezember 2002 und dieselbe Überschrift ausweist, aber erst am 20. Dezember 2002 beim FA eingegangen ist, wurde die Anfrage inhaltlich teilweise abgeändert. Nach dem geänderten Antrag sollten u.a. die bisherigen Kommanditistinnen AG 1 und AG 2 ihre Kommanditanteile in Höhe von jeweils 12,5 % veräußern, und zwar zu 6,5 % bzw. zu 12,5 % an eine Fonds-KG und zu 6 % an eine GmbH. Außerdem sollte die Y 75 % ihrer nominellen Kommanditbeteiligung an die Fonds-KG veräußern. Die Beteiligung natürlicher Personen an der A-KG mit dem Ziel der Vermeidung einer gewerblichen Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) war abweichend vom ursprünglichen Antrag nicht mehr vorgesehen. In der geänderten Anfrage wurde erneut betont, dass eine wesentliche Änderung im Rahmen der geplanten Fondskonzeption darin bestehe, dass es sich bei der A-KG nur noch um eine reine Immobilienbesitzgesellschaft handeln solle und sämtliche Betreiberkomponenten auf die Y übertragen würden. Die in dem geänderten Antrag benannten ersten beiden Rechtsfragen entsprachen im Wesentlichen dem ersten Antrag und bezogen sich auf die Absetzungen für Abnutzung der Immobilie und darauf, ob die A-KG im Falle einer Umsetzung des Konzepts wirtschaftliche Eigentümerin der Immobilie bleibe. Die dritte, nunmehr erstmals gestellte Rechtsfrage lautete:

"Kann die [A-KG] als gewerblich geprägte Gesellschaft die erweiterte Grundstückskürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in Anspruch nehmen?".

Die A-KG führte dazu im Rahmen des Abschnitts "Rechtliche Würdigung" u.a. aus, warum sie sich ab 1. Januar 2003 als rein vermögensverwaltende Gesellschaft einstufe und dass der von ihr verwaltete Grundbesitz ihrer Auffassung nach auch nicht mittelbar oder unmittelbar einem ihrer Gesellschafter diene.

Das FA erteilte der A-KG mit Schreiben vom 20. Dezember 2002 eine verbindliche Auskunft, die auszugsweise lautete wie folgt:

"Ausgehend von der Vollständigkeit und Richtigkeit Ihrer Angaben ... stimme ich Ihrer Rechtsauffassung wie folgt zu ... 3. Die [A-KG] kann als gewerblich geprägte Gesellschaft die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen. ... Die Auskunft tritt außer Kraft, wenn die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, geändert werden".

Der im Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft vom 9. Dezember 2002 dargestellte Sachverhalt wurde in der Folgezeit, jedenfalls soweit er im Streitfall relevant ist, wie geplant umgesetzt. Mit Wirkung zum 1. Januar 2003 veräußerten die AG 1 und die AG 2 ihre Kommanditanteile an der A-KG. Der dabei erzielte Veräußerungsgewinn belief sich auf insgesamt ... €. Die A-KG stellte die Immobilie im Streitjahr (2003) nunmehr ohne Betriebsvorrichtungen und ohne zusätzliche Vermietung von sonstigen beweglichen Wirtschaftsgütern über einen Nutzungsvertrag der Y als Betreiberin der Immobilie zur Verfügung.

Das FA berücksichtigte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2003 der A-KG zunächst antragsgemäß einen erweiterten Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr (2003) gültigen Fassung (GewStG) in Höhe von... €. In dieser Summe war der Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditanteile zum 1. Januar 2003 enthalten.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung, die den Zeitraum 1998 bis 2003 betraf, vertrat der Prüfer die Ansicht, der erweiterte Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei nicht für die Gewinne aus der Veräußerung der Kommanditanteile zu gewähren. Das stelle der durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURLUmsG) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) eingefügte Satz 6 der Vorschrift klar. Der Gewinn aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an grundstücksverwaltenden Personengesellschaften gehöre nicht zur begünstigten grundstücksverwaltenden Tätigkeit.

Das FA erließ daraufhin unter dem 19. Januar 2007 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2003. Darin berücksichtigte es den Veräußerungsgewinn bei der erweiterten Kürzung nicht mehr. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1687 abgedruckten Gründen ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das FG habe die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft verkannt und § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unzutreffend ausgelegt.

Die Klägerin beantragt,
das FG-Urteil und den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 19. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die A-KG im Streitjahr die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht auch hinsichtlich des streitbefangenen Veräußerungsgewinns in Anspruch nehmen durfte. Dabei hat das FG die vom FA erteilte verbindliche Auskunft in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin ausgelegt, dass dieser keine Erklärung zur gewerbesteuerlichen Behandlung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns zu entnehmen ist und deshalb die A-KG --ungeachtet der materiell-rechtlichen Richtigkeit einer solchen Auffassung-- nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben von der Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in die gewerbesteuerliche Kürzung ausgehen durfte (II.1.). Des Weiteren ist das FG jedenfalls im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitjahr ungeachtet der erst späteren Gültigkeit von Satz 6 dieser Norm die Einbeziehung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in die erweiterte Kürzung ausschließt (II.2.).

1. Der erkennende Senat hat als Revisionsgericht die Frage, welchen Erklärungsgehalt die verbindliche Auskunft des FA hat, in eigener Zuständigkeit zu beantworten (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. März 1998 I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601; vom 16. November 2000 XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303, m.w.N.). Hierbei schließt er sich der Ansicht der Vorinstanz an, dass sich die vom FA erteilte Auskunft nicht (auch) auf die Rechtsfrage bezog, ob die A-KG für den Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen durfte.

a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das FA in Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 2. September 2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391, m.w.N.) und der damaligen Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. Dezember 2003 IV A 4-S 0430-7/03, BStBl I 2003, 742) schon vor Inkrafttreten des durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 5. September 2006 (BGBl I 2006, 2098) mit Wirkung vom 12. September 2006 eingefügten § 89 Abs. 2 AO zu einer Zusage außerhalb einer Außenprüfung berechtigt war, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten ist. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Die streitbefangene Auskunft des FA trifft korrespondierend zu der dem FA unterbreiteten Fragestellung keine Aussage zur gewerbesteuerlichen Behandlung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns. Sie bildet deshalb aus der Sicht eines objektiven Betrachters keine auf den Grundsätzen von Treu und Glauben fußende Grundlage für die Annahme der Klägerin, dass das FA verbindlich zugesagt habe, diesen Veräußerungsgewinn in die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen.

aa) Die Auslegungsregeln für Willenserklärungen in den §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sind auch zur Auslegung der öffentlich-rechtlichen Willenserklärung einer Behörde --auch soweit diese als Verwaltungsakt aufzufassen ist-- heranzuziehen (z.B. BFH-Urteile vom 28. Januar 1986 VIII R 290/81, BFH/NV 1988, 749; vom 11. Mai 2010 IX R 28/09, BFH/NV 2010, 2076; vom 11. April 2013 IV R 11/10, BFH/NV 2013, 1569). Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, wobei von dem Standpunkt desjenigen auszugehen ist, für den die Erklärung bestimmt ist. Maßgeblich ist danach der objektive Erklärungswert (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2076) bzw. die Sicht eines objektiven Betrachters (z.B. BFH-Urteile vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980; vom 24. Juni 2008 IX R 64/06, BFH/NV 2008, 1676).

bb) Nach diesen Maßstäben erschöpfte sich der objektive Erklärungswert der vom FA erteilten verbindlichen Auskunft zu der von der A-KG gestellten dritten Rechtsfrage --in nahezu vollkommener Übereinstimmung mit dem Wortlaut der Fragestellung-- darin, dass die A-KG als gewerblich geprägte Gesellschaft die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen könne. Die Frage, ob davon auch Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen erfasst seien, war weder Gegenstand der dem FA unterbreiteten Fragestellung noch der Antwort des FA. Die dem FA gestellte Rechtsfrage war auch rechtlich ungeachtet einer "Erweiterung" dieser Frage auf die gewerbesteuerliche Behandlung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns zu beantworten. Dabei sind sich die Beteiligten im Übrigen auch darin einig, dass das FA im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zutreffend bejaht hat, so dass der Auskunft des FA ein abschließender materiell-rechtlicher Aussagegehalt zukommt. Demnach musste ein objektiver Betrachter davon ausgehen, dass mit der Auskunft des FA lediglich die grundsätzliche Frage beantwortet werden sollte, ob die A-KG die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG "überhaupt" in Anspruch nehmen könne. Mehr ist der Auskunft nicht zu entnehmen. Dabei ist auch sonst nicht erkennbar, dass das FA über die Beantwortung der konkreten Fragestellung hinausgehende Aussagen treffen wollte. Denn allein aufgrund der Schilderung der Umstände der Umstrukturierung und der konzeptionellen Neuausrichtung durch die A-KG war das FA nicht gehalten, sich über die ihm gestellte Rechtsfrage hinaus weitere, damit im Zusammenhang stehende Rechtsprobleme gewissermaßen im Rahmen eines Rechtsgutachtens zu erschließen und deren rechtliche Würdigung aus eigener Initiative ergänzend mitzuteilen. Vielmehr bleiben über die konkrete Fragestellung hinausgehende Problemstellungen aus Sicht eines objektiven Beobachters selbst dann offen, wenn diese im Rahmen eines umfassenden Rechtsgutachtens möglicherweise mit abgehandelt und beantwortet werden könnten. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass auch die Klägerin selbst die Frage nach der gewerbesteuerlichen Behandlung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns nicht zum Gegenstand ihrer rechtlichen Würdigung zu Frage 3 ihres Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gemacht hat.

Die Erklärung des FA bildet deshalb keine Grundlage für die auf Treu und Glauben gestützte Annahme der Klägerin, dass das FA die Einbeziehung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns in die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung verbindlich zugesagt habe.

2. Bereits im Erhebungszeitraum 2003 (Streitjahr) war --wie das FG zutreffend entschieden hat-- der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht in die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen. Dies ergibt sich aus einer systematischen Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, die diese Norm in einen Sinnzusammenhang zu § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG stellt, und dem Gesetzeszweck. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG in der erstmals ab dem Erhebungszeitraum 2004 anzuwendenden Fassung des EURLUmsG (im Folgenden: GewStG 2004) kommt insoweit nur klarstellende Bedeutung zu.

a) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1988  1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II.1. der Gründe, m.w.N.; BFH-Urteile vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277; vom 25. September 2014 IV R 44/11, BFHE 246, 470). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, m.w.N.). Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen --wie ausgeführt-- auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, und in BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277, jeweils m.w.N.). Hat der Gesetzgeber in einer späteren Norm deren Regelungsgehalt vermeintlich klarer ausgestaltet, so lässt sich aus dieser nicht folgern, dass eine ältere Regelung keiner Auslegung zugänglich wäre, die dem vom Gesetzgeber klar zum Ausdruck gebrachten Normzweck entspricht (BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, Rz 20).

b) Allein dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lässt sich keine Aussage zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft --auch soweit sie von einer Kapitalgesellschaft als unmittelbar beteiligter Mitunternehmerin gehalten werden-- entnehmen.

Nach dieser Vorschrift tritt an Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt. Dieser Wortlaut erfasst jedenfalls Erträge aus einer tatsächlich durchgeführten Grundstücksverwaltung. Dass solchen Erträgen der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gleichgesetzt werden könnte, ist indes nicht erkennbar. Denn zum einen erfasst die nach dem Wortlaut der Vorschrift maßgebliche "Verwaltung und Nutzung" eigenen Grundbesitzes offenkundig nicht die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Zum anderen rechtfertigt auch der Vortrag der Klägerin, dass der Anteilsverkauf wie ein Verkauf der anteiligen Wirtschaftsgüter zu behandeln sei, nicht die Annahme, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach seinem Wortlaut auch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils erfasste. Denn der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht Ausfluss der grundstücksverwaltenden Tätigkeit der Personengesellschaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, sondern der mitunternehmerischen Beteiligung (vgl. hierzu und zum Folgenden auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 113; Jesse, Finanz-Rundschau 2004, 1085, 1096). Das einkommensteuerliche Transparenzprinzip kommt jedoch im Bereich der Gewerbesteuer --einer auf den tätigen Gewerbebetrieb, auch den einer Personengesellschaft, bezogenen Sachsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 22, m.w.N.)-- wegen deren Objektsteuercharakter nicht zum Tragen.

Es kommt hinzu, dass nicht § 9 GewStG bestimmt, was unter dem Gewerbeertrag als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 6 GewStG) zu verstehen ist, sondern § 7 GewStG. § 9 GewStG setzt folglich gewerbesteuerpflichtige Erträge voraus; nur diese können nach § 9 GewStG gekürzt werden. Auch deshalb lassen sich allein aus dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG keine Rechtsfolgen für die erweiterte Kürzung eines Gewinns aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ableiten.

c) Nach den vorgenannten Auslegungsgrundsätzen ist über den Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hinaus im Rahmen einer systematischen Auslegung auch der Sinnzusammenhang zu berücksichtigen, in den diese Norm hineingestellt ist. Die Vorschrift ist daher so auszulegen, dass sie mit § 7 Satz 2 GewStG in der erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 und damit auch im Streitjahr anzuwendenden Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 (BGBl I 2002, 2715) --im Folgenden: GewStG 2002-- logisch vereinbar ist, was bedeutet, dass die rechtlichen Vorgaben und die Zweckbestimmung des § 7 Satz 2 GewStG 2002 auch bei der Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu berücksichtigen sind. Dabei ist auch der Zweck der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG mit einzubeziehen.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu § 7 Satz 1 GewStG gehören bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs nicht zum Gewerbeertrag. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 22, m.w.N.). Hingegen gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft zum Gewerbeertrag (§ 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG 2002). Gleiches gilt u.a. für die Veräußerung oder Aufgabe des Anteils einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin des Betriebs einer Mitunternehmerschaft (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG 2002). Der beschränkte Regelungsbereich des § 7 Satz 2 GewStG 2002 (näher zur Entstehungsgeschichte BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 23 ff.) entspricht dem Zweck der Vorschrift. Nach der Gesetzesbegründung soll die Regelung verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung bei ihnen der Gewerbesteuer unterliegt, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft ohne Belastung mit Gewerbesteuer veräußern (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 27 f., und vom 30. August 2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 29, jeweils unter Bezug auf BTDrucks 14/6882, S. 41). Eine systematische Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG muss danach darauf gerichtet sein, den Normzweck des § 7 Satz 2 GewStG 2002 nicht zu unterlaufen. Dazu würde es aber kommen, wenn die durch die letztgenannte --verfassungsrechtlich unbedenkliche (ausführlich dazu BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 43 ff.)-- Norm angeordnete Einbeziehung u.a. von Gewinnen aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, der von einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer Personengesellschaft gehalten wird, in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft durch eine entsprechende Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wieder rückgängig gemacht würde.

bb) Dem steht nicht entgegen, dass für die Auslegung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (auch) von dem ursprünglichen Zweck der Vorschrift auszugehen ist, Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, die kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), Einzelunternehmen oder Personengesellschaften gleichzustellen, die ausschließlich nicht gewerbesteuerpflichtige Grundstücksverwaltung betreiben (z.B. BFH-Urteile vom 27. April 1977 I R 214/75, BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776; vom 19. Oktober 2010 I R 67/09, BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367, m.w.N.; vgl. auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 45, m.w.N.). Danach soll die Vorschrift zwar solche Unternehmen begünstigen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind (BFH-Urteil in BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776). Dies schließt es jedoch nicht aus, dass der Gesetzgeber zur Vermeidung von Steuerumgehungen die Gleichstellung von Kapitalgesellschaften mit Personenunternehmen nach Maßgabe des § 7 Satz 2 GewStG 2002 durchbricht (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 53 ff.).

d) Die aus Sicht des Streitjahres spätere Einfügung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 durch das EURLUmsG steht dem vorgenannten Auslegungsergebnis nicht entgegen.

Die Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/3677, S. 38) stellt die Vorschrift als Regelung zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen ebenfalls in einen Zusammenhang mit § 7 Satz 2 GewStG 2002. Jene Vorschrift solle die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft erfassen und Gestaltungen entgegenwirken, nach denen Kapitalgesellschaften Einzel-Wirtschaftsgüter zum Buchwert in Personengesellschaften einbringen und die Mitunternehmeranteile unter Aufdeckung der stillen Reserven anschließend gewerbesteuerfrei veräußern. Die Gewährung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG widerspreche (dann) dem Gesetzeszweck. Danach wäre es einer Kapitalgesellschaft, die ein Grundstück in eine grundstücksverwaltende Personengesellschaft einbringe, nämlich möglich, den nach § 7 Satz 2 GewStG 2002 gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Gesellschaft mittels Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG im Ergebnis wieder gewerbesteuerfrei zu stellen. Insoweit geht die Gesetzesbegründung zwar davon aus, dass vor der Einfügung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 die § 7 Satz 2 GewStG 2002 zugrunde liegende Entscheidung des Gesetzgebers, bestimmte Veräußerungsgewinne dem Gewerbeertrag zuzuordnen, im Rahmen der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unterlaufen werden könnte.

Dem steht jedoch nicht entgegen, letztgenannte Norm bereits ungeachtet der Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 im Rahmen einer systematischen Auslegung des § 9 Nr. 1 GewStG in einen Sinnzusammenhang zu § 7 Satz 2 GewStG 2002 zu stellen. Vielmehr wird das oben hergeleitete Auslegungsergebnis durch die Gesetzesbegründung zu § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 bestätigt, soweit auch diese den Zusammenhang mit § 7 Satz 2 GewStG 2002 hervorhebt. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 kommt danach lediglich klarstellende Wirkung zu (so im Ergebnis auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 113, m.w.N.); anders als die Klägerin meint, ist Gegenteiliges dem BFH-Urteil vom 30. November 2005 I R 54/04 (BFH/NV 2006, 1148) nicht zu entnehmen. Im Übrigen schließt auch eine lediglich klarstellende Wirkung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 die systematische Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht aus, denn eine ältere Norm, die dem vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachten Normzweck entspricht, ist auch dann einer solchen Auslegung zugänglich, wenn eine spätere Norm in ihrem Regelungsgehalt vermeintlich klarer ausgestaltet ist (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1122, Rz 20).

3. Nach alledem hat das FA den streitbefangenen Veräußerungsgewinn zu Recht nicht bei der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Streitig ist, ob die in den Jahren 2005 bis 2009 (Streitjahre) erfolgte Verwendung eines im Jahr 2001 erworbenen, dem Unternehmen zugeordneten PKW zu nichtunternehmerischen Zwecken als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterliegt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Rechtsanwalt und Steuerberater, erwarb im Jahr 2001 einen PKW, den er sowohl unternehmerisch als auch privat nutzte. Die ihm bei der Anschaffung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zog er nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/ 2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304 --UStG a.F.--) nur zur Hälfte als Vorsteuer ab.

In den Streitjahren fielen für den Betrieb des auch teilweise zu privaten Zwecken genutzten PKW Aufwendungen an, die jeweils mit Umsatzsteuer belastet waren. Für die Verwendung des PKW zu privaten Zwecken berücksichtigte der Kläger in seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre keine unentgeltliche Wertabgabe, machte aber gleichzeitig den vollen Vorsteuerabzug aus den vorsteuerbelasteten Kosten geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte den geltend gemachten vollen Vorsteuerabzug, unterwarf allerdings die Nutzung des PKW zu privaten Zwecken gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer. Dabei ging es von einer hälftigen Verwendung des PKW zu privaten Zwecken aus und erließ für die Streitjahre am 5. Juli 2010 entsprechende Umsatzsteuer-Änderungsbescheide.

Mit den gegen diese Bescheide gerichteten Einsprüchen machte der Kläger geltend, dass die Verwendung des PKW zu privaten Zwecken aufgrund der Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 5 UStG nicht als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterliege. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2011 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage ab. Aus § 27 Abs. 5 UStG folge, dass ab 2004 bezogene Eingangsleistungen für den Betrieb eines sowohl unternehmerisch als auch privat genutzten PKW zum vollständigen Vorsteuerabzug berechtigten. Im Gegenzug unterliege die private Nutzung des PKW als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer. Da der Kläger weder ein Fahrtenbuch geführt noch Angaben zum Umfang der nichtunternehmerischen Fahrzeugnutzung gemacht habe, könne von einer hälftigen Fahrzeugnutzung zu nichtunternehmerischen Zwecken ausgegangen werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 471 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG und § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. Mit ihrer Auslegung des § 27 Abs. 5 UStG verstoße die Vorentscheidung gegen das Bestimmtheitsgebot und den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Der durch § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. angeordnete Ausschluss der Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben in Fällen der vorliegenden Art beanspruche gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG weiterhin Geltung. Denn § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG, der Ausnahmen zur Fortgeltung der in § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG genannten Vorschriften festlege, schließe nur die Fortgeltung für solche Vorschriften aus, die Regelungen zu "Vorsteuerbeträgen" enthielten. Hierunter könne aber § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. nicht fallen, weil diese Norm die Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben anordne und mithin eine Regelung zur "Umsatzsteuer" sei. Gleiches ergebe sich aus der in § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG enthaltenen Formulierung "Vorsteuerbeträge, die auf die Miete oder den Betrieb entfallen", da diese Fassung fast wörtlich § 15 Abs. 1b UStG a.F. entspreche.

Diese Auslegung von § 27 Abs. 5 UStG sei das nicht mehrdeutige Ergebnis einer grammatikalischen Auslegung der Vorschrift unter Beachtung des Wortsinns und entspreche auch dem allgemeinen Grundsatz, Ausnahmevorschriften eng auszulegen. Weitere Überlegungen zum Sinn und Zweck des Gesetzes und zur Gesetzeshistorie verböten sich, weil solche Überlegungen keinen Ausdruck im Wortlaut des § 27 Abs. 5 UStG gefunden hätten.

Die Ausführungen des FG zum systematischen Zusammenhang zwischen § 15 Abs. 1b UStG a.F. und § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. würden verkennen, dass dieser Zusammenhang nur bei der vor dem 1. Januar 2004 geltenden Rechtslage --und nicht in den Streitjahren-- gegeben sei.

Nicht überzeugen könne schließlich die Argumentation des FG, § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG sei nur eine gesetzliche Klarstellung. Denn wenn § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG in Bezug auf den Vorsteuerabzug keinen eigenständigen Reglungsinhalt hätte, müsse sich der Wegfall der Vorsteuerreduzierung allein aus § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG herleiten lassen. Genau das Gegenteil sei jedoch der Fall.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG, die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 2005 bis 2009 vom 5. Juli 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2011 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es schließt sich den Ausführungen des FG an und tritt dem Vorbringen des Klägers entgegen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Nutzung des PKW zu privaten Zwecken insoweit als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterliegt, als der Kläger in den Streitjahren Eingangsleistungen für den Betrieb des PKW bezog und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge abziehbar waren.

1. Das FG hat --für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt, dass der Kläger den dem Unternehmen zugeordneten PKW in den Streitjahren auch für private Zwecke nutzte. Diese Verwendung unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe insoweit der Umsatzsteuer, als die Aufwendungen für den Betrieb des Fahrzeugs zum Vorsteuerabzug berechtigten.

2. Die Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe ist nicht nach § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. ausgeschlossen.

a) Nach dieser Vorschrift galt die Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe

"nicht bei der Verwendung eines Fahrzeugs, bei dessen Anschaffung oder Herstellung, Einfuhr oder innergemeinschaftlichem Erwerb Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1b nur zu 50 vom Hundert abziehbar waren...".

b) Nach dem von § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. in Bezug genommenen § 15 Abs. 1b UStG a.F. waren

"[n]ur zu 50 vom Hundert abziehbar ... Vorsteuerbeträge, die auf die Anschaffung oder Herstellung, die Einfuhr, den innergemeinschaftlichen Erwerb, die Miete oder den Betrieb von Fahrzeugen im Sinne des § 1b Abs. 2 entfallen, die auch für den privaten Bedarf des Unternehmers oder für andere unternehmensfremde Zwecke verwendet werden".

c) § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. und § 15 Abs. 1b UStG a.F. standen in einem systematischen Zusammenhang (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 2007 V R 48/05, BFHE 217, 83, BStBl II 2007, 801, unter II.1.c). Durch deren Einführung bezweckte der Gesetzgeber eine Reduzierung des Vorsteuerabzugs auf 50 % (BTDrucks 14/23, 195, 196 und 198).

Diese Reduzierung des Vorsteuerabzugs wurde dadurch erreicht, dass § 15 Abs. 1b UStG a.F. bei gemischt genutzten Fahrzeugen im Wege gesetzlicher Typisierung von einer 50%igen Fahrzeugnutzung zu nichtunternehmerischen Zwecken ausging und dafür bereits den Vorsteuerabzug in entsprechender Höhe ausschloss. Einer Korrektur dieses Vorsteuerabzugs wegen der Verwendung des Fahrzeugs zu unternehmensfremden Zwecken über § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG bedurfte es demzufolge nicht mehr; sie war durch die Reduzierung des Vorsteuerabzugs um 50 % abgegolten (BFH-Urteil in BFHE 217, 83, BStBl II 2007, 801, unter II.1.c, m.w.N.).

In diesem Zusammenhang wurden insbesondere auch die Bestimmungen zur Vorsteuerberichtigung --§ 15a Abs. 3 Nr. 2 und § 15a Abs. 4 Satz 2 UStG jeweils a.F.-- geändert, um aus der Reduzierung des Vorsteuerabzugs folgende Steuervorteile bzw. Steuerkumulationen zu vermeiden (BTDrucks 14/443, 39).

3. Hinsichtlich dieser Regelungen trifft der durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) neu gefasste § 27 Abs. 5 UStG folgende Übergangsregelung:

"§ 3 Abs. 9a Satz 2, § 15 Abs. 1b, § 15a Abs. 3 Nr. 2 und § 15a Abs. 4 Satz 2 in der jeweils bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung sind auf Fahrzeuge anzuwenden, die nach dem 31. März 1999 und vor dem 1. Januar 2004 angeschafft oder hergestellt, eingeführt, innergemeinschaftlich erworben oder gemietet worden sind und für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b vorgenommen worden ist. Dies gilt nicht für nach dem 1. Januar 2004 anfallende Vorsteuerbeträge, die auf die Miete oder den Betrieb dieser Fahrzeuge entfallen."

a) Den nach § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG auch über den 31. Dezember 2003 hinaus fortgeltenden Bestimmungen ist gemein, dass sie --wie bereits unter II.2.c ausgeführt-- zur Reduzierung des Vorsteuerabzugs eingeführt wurden und daher im Wege gesetzlicher Typisierung von einer 50%igen Fahrzeugnutzung auszugehen ist, die durch einen Ausschluss des Vorsteuerabzugs in entsprechender Höhe ohne Korrekturbedarf durch die Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe erreicht wurde.

Dies wird durch § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG --und abweichend von § 15 Abs. 1, § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG-- über den 31. Dezember 2003 für "Altfahrzeuge" fortgeführt. § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG stellt insoweit eine Ausnahme zu dem Grundsatz dar, dass der Unternehmer in Besteuerungszeiträumen ab 2004 --wie vor der Einführung der in § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG genannten Vorschriften-- entweder den Vorsteuerabzug aus den laufenden Betriebskosten des gemischt genutzten Fahrzeugs (z.B. aus dem Entgelt für die Lieferung von Treibstoff oder für die Reparatur und Wartung des Fahrzeugs) aufgrund entsprechender Zuordnung nur zu dem unternehmerisch genutzten Anteil geltend machen kann oder dass er eine vollständige Zuordnung vornehmen und dementsprechend den Vorsteuerabzug zunächst in vollem Umfang in Anspruch nehmen kann und dann in Höhe der nichtunternehmerischen Verwendung eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. März 1999 V R 78/98, BFHE 188, 160, BFH/NV 1999, 1178, unter II.1.).

b) Von dieser Ausnahme sieht § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG jedoch eine Rückausnahme ("Dies gilt nicht...") vor: Dies --d.h., die Ausnahme vom Regelfall-- gilt nicht für Vorsteuerbeträge, die auf den Betrieb dieser Fahrzeuge entfallen. Für diese Vorsteuerbeträge gilt in Besteuerungszeiträumen ab 2004 wieder die Rechtslage wie vor Einführung der in § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG genannten Vorschriften.

c) Dagegen lässt sich § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG nicht entnehmen, dass der Ausschluss der Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben auch auf Eingangsleistungen für die Miete oder den Betrieb eines Fahrzeugs Anwendung findet, aus denen der zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer den vollen Vorsteuerabzug vornimmt. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG sowie dem dargelegten systematischen Zusammenhang zwischen § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG und § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG. Bestätigt wird dies durch eine historische, teleologische und richtlinienkonforme Auslegung, weil es sonst zu einem --nationalrechtlich und unionsrechtlich nicht gewollten-- unversteuerten Endverbrauch käme.

aa) Entgegen dem rechtskräftigen Urteil des Niedersächsischen FG vom 15. Dezember 2011  5 K 180/11 (EFG 2012, 563, unter I.) und der Ansicht des Klägers liegt es bereits innerhalb des möglichen Wortsinns des § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG, dass der Ausschluss der Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben über den 31. Dezember 2003 hinaus insoweit keine Anwendung findet, als in Besteuerungszeiträumen ab 2004 aus Eingangsleistungen für die Miete oder den Betrieb dieses Fahrzeugs der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde.

(1) Denn § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG nimmt durch die Formulierung "Dies gilt nicht" auf § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG insgesamt und damit auf alle dort genannten Bestimmungen des § 3 Abs. 9a Satz 2, § 15 Abs. 1b, § 15a Abs. 3 Nr. 2 und § 15a Abs. 4 Satz 2 UStG a.F. Bezug und bestimmt, dass diese bei dem Bezug von Eingangsleistungen für die Miete oder den Betrieb von Fahrzeugen in Besteuerungszeiträumen ab 2004 insgesamt nicht mehr anwendbar sind.

(2) Dass es in § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG heißt, dies gelte nicht "für nach dem 1. Januar 2004 anfallende Vorsteuerbeträge ...", bedeutet entgegen der Auffassung des Klägers nicht, dass sich diese Regelung nur auf diejenigen in § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG genannten Vorschriften bezieht, die Regelungen zu Vorsteuerbeträgen treffen (§ 15 Abs. 1b, § 15a Abs. 3 Nr. 2 und § 15a Abs. 4 Satz 2 UStG a.F.) und mithin nicht auf § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F.

Denn da --wie unter II.2.c dargelegt-- § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. lediglich eine Folgeänderung der durch § 15 Abs. 1b UStG a.F. eingeführten Beschränkung der Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen bei gemischt genutzten Fahrzeugen ist, erstreckt sich der Anwendungsbereich des § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG bei verständiger Würdigung auch auf § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F.

bb) Auch die historische Auslegung gebietet den Ausschluss der Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben nur insoweit, als der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG a.F. vorzunehmen war.

Die Einschränkung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1b UStG a.F. bei gleichzeitigem Ausschluss der (an sich) nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. eintretenden Besteuerung durch § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. beruhte auf Art. 2 Abs. 1 der Entscheidung 2000/186/EG des Rates der Europäischen Union vom 28. Februar 2000 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2000 Nr. L 59/12), wonach die Bundesrepublik Deutschland nicht nur dazu ermächtigt wurde, den Abzug der Mehrwertsteuer für gemischt genutzte Fahrzeuge zu beschränken, sondern gleichzeitig auch dazu, die Verwendung des Fahrzeugs zu unternehmensfremden Zwecken nicht mehr der Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichzustellen.

Bereits daraus wird ersichtlich, dass die typisierende Reduzierung des Vorsteuerabzugs durch § 15 Abs. 1b UStG a.F. und die Nichtversteuerung unentgeltlicher Wertabgaben gemäß § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. sowohl unionsrechtlich als auch nach nationalem Recht in einem inneren Sachzusammenhang standen und sich bedingten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 83, BStBl II 2007, 801, unter II.1.c).

cc) Die Beschränkung des Ausschlusses der Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben auf solche Eingangsleistungen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG a.F. vorgenommen worden ist, entspricht auch der Auslegung nach dem § 27 Abs. 5 UStG prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung).

Denn auch nach den Gesetzesmaterialien zum Steueränderungsgesetz 2003 besteht ein materiell-rechtlicher Zusammenhang zwischen dem Wegfall von § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. und der Aufhebung von § 15 Abs. 1b UStG a.F. Danach ist zu dem Wegfall von § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. ausgeführt (BTDrucks 15/1562, 43):

"Folgeänderung aus der Aufhebung des § 15 Abs. 1b UStG [a.F.] (beschränkter Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Fahrzeugen). Nach der Aufhebung des § 15 Abs. 1b UStG [a.F.] ist die private Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG [a.F.] schloss dies bisher aus."

Gleiches ergibt sich aus der Entwurfsbegründung zu § 27 Abs. 5 UStG (BTDrucks 15/1562, 53):

"Im Gegenzug [zum Wegfall des § 15 Abs. 1b UStG a.F.] ist die private Nutzung nach § 3 Abs. 9a UStG der Besteuerung zu unterwerfen. Für Fahrzeuge, die nach dem 1. Januar 2004 angeschafft werden, kann der volle Vorsteuersteuerabzug unter den Voraussetzungen des § 15 UStG gewährt werden. Für ab dem 1. Januar 2004 fällige Miet- und Leasingraten von Fahrzeugen, die vor dem 1. Januar 2004 dem Unternehmen zugeordnet wurden, gilt das Gleiche."

dd) Dass die Verwendung eines Fahrzeugs zu unternehmensfremden Zwecken insoweit als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterliegt, als ab dem Jahr 2004 zum Vorsteuerabzug berechtigende Eingangsleistungen bezogen werden, ergibt sich schließlich auch aus der richtlinienkonformen Auslegung des § 27 Abs. 5 UStG.

(1) Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) bezweckt, den Steuerpflichtigen, der für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals einen Gegenstand verwendet oder eine Dienstleistung erbringt, und den Endverbraucher, der einen Gegenstand oder eine Dienstleistung gleicher Art erwirbt, gleich zu behandeln. Um dieses Ziel zu erreichen, lässt es Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL) nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals verwendet, und daher gegenüber dem Endverbraucher, der den Gegenstand unter Zahlung von Mehrwertsteuer erwirbt, ungerechtfertigte Vorteile genießt. Ebenso wenig erlaubt es Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. b der MwStSystRL), dass ein Steuerpflichtiger oder Angehörige seines Personals Dienstleistungen des Steuerpflichtigen, für die eine Privatperson Mehrwertsteuer hätte zahlen müssen, steuerfrei erhalten (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 16. Oktober 1997 C-258/95 --Fillibeck--, Slg. 1997, I-5577, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1998, 61, Rz 25; vom 20. Januar 2005 C-412/03 --Hotel Scandic Gåsabäck--, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 98, Rz 23; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 21).

(2) Da die Richtlinie 77/388/EWG bzw. die MwStSystRL die Gleichbehandlung des Unternehmers und des Endverbrauchers bezweckt, gilt die durch § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. bewirkte Suspendierung der Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben bei richtlinienkonformer Auslegung des § 27 Abs. 5 UStG insoweit nicht, als in den Besteuerungszeiträumen ab 2004 Eingangsleistungen für die Miete oder den Betrieb von Fahrzeugen bezogen werden, für die der Vorsteuerabzug nicht mehr nach § 15 Abs. 1b UStG a.F. vorzunehmen ist. Denn soweit der Vorsteuerabzug für diese Eingangsleistungen nicht um die Hälfte zu reduzieren ist, bedarf es nach der durch Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 der MwStSystRL) bezweckten Gleichbehandlung des Unternehmers und des Endverbrauchers einer Besteuerung der Fahrzeugnutzung zu unternehmensfremden Zwecken, um einen unversteuerten Endverbrauch zu vermeiden.

ee) Die vom Senat gefundene Auslegung zu § 27 Abs. 5 UStG entspricht im Übrigen auch der überwiegenden Auffassung in der Literatur sowie der Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 260 Rz 249; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 27 UStG Rz 28; Nieskens in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 27 Rz 26; Langer in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, vor § 27 Abs. 5; Berndt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2004, 181, 183; Küffner/Zugmaier, Deutsches Steuerrecht 2004, 864, 865; Zugmaier, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --Inf-- 2004, 222, 225; Küffner/Zugmaier, Inf 2004, 742, 746; Sikorski, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 7, 6525, 6531 f.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. August 2004 IV B 7-S 7300-70/04, BStBl I 2004, 864, UR 2004, 551, unter Tz. 6.3).

d) Die vom Kläger hiergegen vorgebrachten Einwände greifen nicht durch.

aa) Anders als der Kläger meint, ist für die Auslegung einer Norm nicht nur auf deren Wortlaut abzustellen.

Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden --wie hier unter II.3.c-- gleichzeitig und nebeneinander bedienen (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 2013 XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, Rz 23, m.w.N.).

bb) Entgegen der Ansicht des Klägers gebietet auch der Gedanke der engen Auslegung von Ausnahmevorschriften hier kein anderes Auslegungsergebnis.

Zwar ist eine Abweichung oder Ausnahme von einer allgemeinen Regel nach der Rechtsprechung des EuGH restriktiv auszulegen (EuGH-Urteil vom 19. September 2013 C-15/12 P --Dashiqiao--, juris, Rz 17, m.w.N.; vgl. auch EuGH-Urteile vom 10. März 2011 C-540/09 --Skandinaviska Enskilda Banken--, Slg. 2011, I-1509, UR 2011, 751, Rz 20, zu Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG; vom 13. Juni 2013 C-125/12 --Promociones y Construcciones BJ 200--, UR 2013, 510, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 758, Rz 31, zu Art. 199 Abs. 1 Buchst. g der MwStSystRL; vgl. z.B. auch Senatsurteil vom 16. Oktober 2013 XI R 34/11, BFHE 243, 435, BFH/NV 2014, 460, Rz 39, zu Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG).

Allerdings stellen § 3 Abs. 9a Satz 2 und § 15 Abs. 1b UStG a.F. ihrerseits eine Ausnahme von der nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 und Art. 168 Buchst. a der MwStSystRL) bestehenden allgemeinen Regel dar, wonach das Recht auf den sofortigen Abzug der vollständigen Vorsteuerbeträge mit der Verpflichtung zur Besteuerung der unternehmensfremden Verwendung eines Gegenstandes korrespondiert. Diese Ausnahmebestimmungen setzt § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG für die dort genannten Eingangsleistungen, die in Besteuerungszeiträumen ab 2004 bezogen werden, außer Kraft (vgl. unter II.3.b).

4. Nach den vorgenannten Grundsätzen unterliegt die hier streitbefangene Fahrzeugnutzung zu nichtunternehmerischen Zwecken insoweit der Umsatzsteuer, als in den Streitjahren vorsteuerbelastete Eingangsleistungen für den Betrieb des Fahrzeugs bezogen wurden.

Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen Bescheide oder der Vorentscheidung sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Revisionsklägerin ist Rechtsnachfolgerin der zwischenzeitlich verstorbenen Klägerin des Ausgangsverfahrens. Letztere schloss im Jahr 2002 einen schriftlichen Vertrag über die Gewährung eines festverzinslichen Darlehens in Höhe von 250.000 € mit einer GmbH ab. An dem Stammkapital der GmbH waren die Enkelkinder der Klägerin (E 1 und E 2) zu jeweils 36 % und die Tochter der Klägerin (T) zu 28 % beteiligt. Das Darlehen hatte eine Laufzeit von fünf Jahren. Im Streitjahr 2009 erzielte die Klägerin aus dem Darlehen Kapitalerträge in Höhe von 6.290 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) be-rücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2009 diese Zinserträge als Kapitaleinkünfte, die der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 32a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) unterliegen. Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin erfolglos geltend, dass der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 % anzuwenden sei (§ 32d Abs. 1 EStG). Das FA führte in der Einspruchsentscheidung aus, die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sei ausgeschlossen, da die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge den Anteilseignern der GmbH, die zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt seien, nahestehe. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 242 veröffentlichten Urteil vom 6. Juli 2011  4 K 322/10 ab.

Die Revisionsklägerin trägt zur Begründung der Revision im Wesentlichen vor, die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG verstoße gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Normenklarheit, da der Begriff der dem Anteilseigner "nahestehenden Person" nicht hinreichend abgrenzbar sei. Zudem diskriminiere die Regelung Familienangehörige bei der Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG.

Die Revisionsklägerin beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 6. Juli 2011  4 K 322/10 aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 30. August 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2010 die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um 6.290 € zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG verstoße nicht gegen das Bestimmtheitsgebot, da der Begriff der "nahestehenden Person" durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) und in anderen Gesetzen hinreichend konkretisiert worden sei. Die Regelung solle dem Anreiz entgegenwirken, betriebliche Gewinne in Form von Darlehenszinsen in die steuerlich begünstigte Anlageebene zu verlagern. Dieser Anreiz sei bei nahestehenden Personen zu vermuten, da bei diesen der zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer bestehende Interessengegensatz aufgehoben oder in der Regel eingeschränkt sei. So sei auch vorliegend die Darlehensgewährung nicht wie unter fremden Dritten üblich durchgeführt worden.

II. Die Revision ist begründet und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 30. August 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2010 mit der Maßgabe, dass die tariflich besteuerten Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um 6.290 € verringert und die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag erhöht werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ausgeschlossen ist. Die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge und E 1, E 2 und T als an der Schuldnerin der Kapitalerträge mit mindestens 10 % beteiligte Anteilseigner sind nicht als einander nahestehende Personen im Sinne dieser Vorschrift anzusehen.

a) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes, da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Senats im Urteil vom 29. April 2014 VIII R 23/13 (BFHE 245, 352) wird verwiesen.

b) Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte auch dann ausgeschlossen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigener nahestehende Person ist.

aa) Bei dem Begriff der "nahestehenden Person" handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der auslegungsbedürftig ist. Dies steht dem rechtsstaatlichen Erfordernis nach Normenbestimmtheit nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht ersichtlich sind.

bb) Was unter dem Begriff der "nahestehenden Person" zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) und § 138 der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Februar 2011 IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363). Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Begriff der "nahestehenden Person" bei einer vGA (Worgulla, Der Erbschaft-Steuer-Berater --ErbStB-- 2010, 151, 154; Behrens/Renner, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11) und für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes.

cc) Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der "nahestehenden Person" alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 der Abgabenordnung (AO), da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt (so zur Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG das Bundesministerium der Finanzen in seinen Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, und vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 136; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 20a; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 20; Worgulla, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2321; Schulz/Vogt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/Treiber, a.a.O., § 32d Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32d Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/Mertes, Die neue Abgeltungsteuer, Rz 200 ff.).

Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BTDrucks 16/4841, S. 61). Zwar enthält die Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG keine entsprechenden Ausführungen. Es ist jedoch davon auszugehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei dieser Regelung ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichen soll, um ein Näheverhältnis zu begründen.

Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG diese vom Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gegebene Definition des Begriffs der "nahestehenden Person" zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Es lag zwischen der Klägerin und den Anteilseignern der GmbH kein Beherrschungsverhältnis vor. Selbst wenn man davon ausgeht, dass grundsätzlich jede --also auch eine natürliche-- Person beherrscht werden kann, setzt dies jedenfalls voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt. Dies gilt auch für Beziehungen zwischen nahen Angehörigen, wie Eltern und Kindern und Großeltern und Enkeln (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 Rz 841 f.). Dass dies bei der Klägerin, E 1, E 2 und T der Fall war, ist nicht ersichtlich. Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass diese auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausübten, noch dass die Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hatten. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen ist danach nicht ersichtlich.

c) Diese nach dem Willen des Gesetzgebers erforderliche Einschränkung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Auf die Ausführungen hierzu im Urteil vom 29. April 2014 VIII R 9/13 (BFHE 245, 343) wird verwiesen.

2. Da die Klage aus den unter II.1. ausgeführten Gründen in vollem Umfang Erfolg hat, ist nicht darüber zu entscheiden, ob die von der Klägerin in Höhe von 6.290 € erklärten Kapitaleinkünfte bei der Steuerfestsetzung gänzlich unberücksichtigt bleiben müssten, weil der von der Klägerin und der GmbH geschlossene Darlehensvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält (hierzu im Einzelnen BFH-Urteile vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015; vom 22. Januar 2013 IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067). Dies gilt auch für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe die Zinszahlungen der GmbH als vGA den Anteilseignern und nicht der Klägerin zuzurechnen sein könnten und wie die Weiterleitung dieses Vorteils an die Klägerin steuerlich zu beurteilen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, m.w.N.). Aus dem Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) folgt, dass das Gericht nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf. Das heißt, das Gericht darf dem Kläger nicht etwas zusprechen, was dieser nicht beantragt hat ("ne ultra petita"), und auch nicht über etwas anderes ("aliud") entscheiden, als der Kläger durch seinen Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665, m.w.N.). Die Klägerin hat ihr Klagebegehren auf die Herabsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG beschränkt, sodass eine weitere Herabsetzung der Einkommensteuerfestsetzung nicht in Betracht kommt.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

In den Jahren 2007 und 2008 schlossen sie mit ihrem Sohn (S) und ihren volljährigen Enkeln (E 1 und E 2) schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen in Höhe von 650.000 € (S), 110.000 € (E 1) und 100.000 € (E 2) ab. Die unbesicherten Darlehen dienten der Anschaffung fremdvermieteter Objekte durch die Darlehensnehmer. Eine Vereinbarung über eine Vorfälligkeitsentschädigung wurde nicht getroffen. Die Kläger erzielten im Streitjahr 2009 aus den Darlehen Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 28.812 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr diese Zinserträge als Kapitaleinkünfte, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen. Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, dass der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 % Anwendung finde (§ 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres --EStG--). Das FA wies den Einspruch zurück, da gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes ausgeschlossen sei, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen seien. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2009 veröffentlichten Urteil vom 18. Juni 2012  15 K 417/10 ab.

Am 21. Oktober 2013 erging aufgrund der Mitteilung über Beteiligungseinkünfte ein nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, der die Streitfrage dieses Revisionsverfahrens nicht berührt.

Die Kläger tragen zur Begründung ihrer Revision vor, dass allein aus dem Verwandtschaftsverhältnis zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer nicht auf ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG geschlossen werden könne. Hielten die Darlehensverträge einem Fremdvergleich stand, dürfe die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht versagt werden.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 18. Juni 2012  15 K 417/10 aufzuheben und unter Änderung des Einkommen-steuerbescheids für 2009 vom 21. Oktober 2013 die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um 28.812 € zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen komme gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vorliegend nicht zur Anwendung, da Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen seien. Hierdurch würden Familienangehörige nicht gleichheitswidrig benachteiligt, da sich der Ausnahmetatbestand nicht auf Angehörige beschränke, sondern für alle einander nahestehenden Personen gelte. Eine missbräuchliche Gestaltung sei nicht bereits deshalb auszuschließen, weil die Darlehensverträge steuerlich anzuerkennen seien. Die fehlende Besicherung lege als Motiv für die Vertragsgestaltung eine Vermögensverlagerung innerhalb der Familie nahe.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und schließt sich der Argumentation des FA an. Das gesetzgeberische Grundanliegen, dem Abfluss von Kapital in das Ausland durch die Schaffung von Anonymität entgegenzuwirken, werde verfehlt, wenn die Erfassung der Erträge des Darlehensgebers aufgrund des Schuldzinsenabzugs des Darlehensnehmers gesichert sei. Der Unterschied von Darlehensverträgen zwischen fremden Dritten und Familienangehörigen werde deutlich, wenn man die Familie als einheitlichen "Bilanzraum" begreife, in dem der Darlehensnehmer den niedrigeren Steuersatz der Abgeltungsteuer beim Darlehensgeber auch für sich als Vorteil empfinde. Danach stelle der Fremdvergleich hinsichtlich der Darlehensbedingungen kein wirksames Mittel dar, um eine missbräuchliche Ausnutzung der Steuersatzspreizung auszuschließen. Zudem sei es aus fiskalischen Gründen geboten gewesen, den Abgeltungsteuersatz für Familienangehörige auszuschließen.

II. Die Revision ist begründet und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des Einkommensteueränderungsbescheids für 2009 vom 21. Oktober 2013 mit der Maßgabe, dass die tariflich besteuerten Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen jeweils um 14.406 € verringert und die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag erhöht werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (II.1.). Die Revision, die sich nach § 68 Satz 1 FGO gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 21. Oktober 2013 richtet, hat aber auch in der Sache Erfolg. Der während des Revisionsverfahrens erlassene Einkommensteueränderungsbescheid ist rechtswidrig und dementsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO). Die von den Klägern gewährten Darlehen halten einem Fremdvergleich stand, sodass ihre daraus erzielten Kapitaleinkünfte der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen (II.2.). Jedoch ist der in § 32d Abs. 1 EStG geregelte gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, da zwischen den Klägern und den Darlehensnehmern kein Näheverhältnis im Sinne dieser Vorschrift vorlag (II.3.). Die Einkommensteuer für die streitigen Kapitalerträge beträgt danach 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG).

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 7. Oktober 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2010 entschieden. Das FA hat im Anschluss an das Urteil aufgrund von Mitteilungen über Beteiligungseinkünfte einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, der an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheids getreten ist. Damit liegt dem Urteil des FG ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde, sodass es keinen Bestand haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, m.w.N.).

Da sich durch die Änderung des Bescheids hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergaben und die Kläger auch keinen weitergehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

2. Die Feststellung des FG, dass die zwischen den Klägern und S, E 1 und E 2 abgeschlossenen Darlehensverträge der Besteuerung zugrunde zu legen sind, sodass die von den Klägern erzielten Kapitalerträge der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist bei seiner Gesamtwürdigung von den höchstrichterlichen Maßstäben des Fremdvergleichs bei sog. Anschaffungsdarlehen (hierzu im Einzelnen BFH-Urteile vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015) ausgegangen, hat alle maßgeblichen Beweisanzeichen einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427).

Die Darlehen dienten der Finanzierung des Erwerbs von Immobilien zur Erzielung von Vermietungseinkünften durch die Darlehensnehmer. Diese waren nach den Feststellungen des FG volljährig und wirtschaftlich unabhängig. Die schriftlich fixierten Vereinbarungen waren tatsächlich gewollt und wurden der Abrede gemäß durchgeführt. Es ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG bei einer Gesamtwürdigung die Darlehen der Besteuerung zugrunde gelegt hat, obwohl sie nicht besichert waren und keine Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung vereinbart worden war (BFH-Urteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374).

3. Jedoch ist im Streitfall der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG nicht nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, da keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Kläger als Gläubiger und S, E 1 und E 2 als Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen im Sinne dieser Vorschrift waren.

a) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen sind. Das BMF hat die Anwendung dieses Ausnahmetatbestands in seinen Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 1-S 2252/08/10004 (BStBl I 2010, 94) und vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013 (BStBl I 2012, 953) --jeweils Rz 134-- für das Streitjahr in verfassungskonformer Rechtsfortbildung dahingehend eingeschränkt, dass der Abgeltungsteuersatz nur dann ausgeschlossen sein soll, wenn die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen. Dies ist vorliegend der Fall, sodass entscheidungserheblich ist, ob die Kläger als Darlehensgeber und deren Abkömmlinge als Darlehensnehmer einander nahestehende Personen im Sinne der gesetzlichen Regelung sind.

b) Bei dem Begriff "einander nahestehende Personen" handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der auslegungsbedürftig ist. Dies steht dem rechtsstaatlichen Erfordernis nach Normenbestimmtheit nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht ersichtlich sind.

c) Was unter dem Begriff der "nahestehenden Person" zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) und § 138 der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Februar 2011 IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363). Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Begriff der "nahestehenden Person" bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (Worgulla, Der Erbschaft-Steuer-Berater --ErbStB-- 2010, 151, 154; Behrens/ Renner, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11) und für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes.

d) Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der "nahestehenden Person" alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 AO, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt (so das BMF in seinen Schreiben in BStBl I 2010, 94, und in BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 136; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 20a; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 20; Worgulla, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/ Renner, BB 2008, 2319, 2321; Schulz/Vogt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/Treiber, a.a.O., § 32d Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32d Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/Mertes, Die neue Abgeltungsteuer, Rz 200 ff.).

Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BTDrucks 16/4841, S. 61). Danach ist ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen.

Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG diese vom Gesetzgeber intendierte Definition des Begriffs der "nahestehenden Person" zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Es lag zwischen den Klägern und den Darlehensnehmern kein Beherrschungsverhältnis vor. Selbst wenn man davon ausgeht, dass grundsätzlich jede --also auch eine natürliche-- Person beherrscht werden kann, setzt dies voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt. Dies gilt auch für Beziehungen zwischen Eheleuten untereinander und zwischen Eltern und Kindern (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 Rz 841 f.). Dass dies bei den Klägern und deren wirtschaftlich unabhängigen Abkömmlingen der Fall war, ist nicht ersichtlich. Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass die Kläger und die Darlehensnehmer S, E 1 und E 2 auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausübten, noch dass die Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hatten. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen liegt danach nicht vor.

e) Diese nach dem Willen des Gesetzgebers erforderliche Einschränkung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.

aa) Zwar bestehen gegen die Ungleichbehandlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach dem Abgeltungsteuersatz gemäß § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden, gegenüber anderen Einkunftsarten, die nach dem progressiven Einkommensteuertarif des § 32a Abs. 1 EStG besteuert werden, keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen nicht gehindert, die ihrer Natur nach nicht einer bestimmten Person zugeordnete und geographisch nicht gebundene Erwerbsgrundlage "Finanzkapital" dadurch zu erfassen, dass er alle Kapitaleinkünfte --unabhängig von ihrer Anlageform und buchungstechnischen Erfassung-- an der Quelle besteuert und mit einer Definitivsteuer belastet, die in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten typisiert (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Juni 1991  2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239).

bb) Jedoch läge eine mit Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbare Diskriminierung der Familie vor (vgl. BVerfG–Entscheidung vom 18. März 1970  1 BvR 498/66, BVerfGE 28, 104), wenn der Ausschluss des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausschließlich an bestimmte enge familienrechtliche Beziehungen i.S. des § 15 AO geknüpft und --anders als bei fremden Dritten-- auch dann eintreten würde, wenn der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält (so aber das BMF in seinen Schreiben in BStBl I 2010, 94, und in BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 136).

cc) Eine solche Benachteiligung von Familienangehörigen wäre sachlich nicht gerechtfertigt. Zwar ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn Verträge zwischen Familienangehörigen wegen der grundsätzlich gleichgerichteten Interessen nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn zu Beginn der Vertragsbeziehungen eine bürgerlich-rechtlich wirksame, klare und eindeutige Vereinbarung abgeschlossen wird, die inhaltlich wie unter Fremden ausgestaltet ist und auch tatsächlich so vollzogen wird (s. z.B. BVerfG-Beschluss vom 7. August 1985  1 BvR 707/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1985, 277). Ist dies aber --wie vorliegend-- der Fall, ist es verfassungsrechtlich unzulässig, eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes durch Ehegatten und Familienangehörige in jedem Fall unwiderlegbar zu vermuten (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 24. Januar 1962  1 BvL 32/57, BVerfGE 13, 290; BVerfG-Beschlüsse vom 15. Juli 1969  1 BvL 22/65, BVerfGE 26, 321; vom 12. März 1985  1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188). Dies gilt auch dann, wenn einzelne Sachverhaltsmerkmale der Darlehensgewährung vom Üblichen abweichen (BVerfG-Beschluss vom 7. November 1995  2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.; BFH-Urteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374), sodass nicht bereits aufgrund der fehlenden Besicherung und Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden kann.

Eine sachliche Rechtfertigung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes für Angehörige i.S. des § 15 AO ergibt sich auch nicht aus einem Gesamtbelastungsvorteil, der entstehen kann, wenn die Entlastung des Darlehensnehmers durch den Schuldzinsenabzug höher ist als die steuerliche Belastung des Darlehensgebers. Eine solche Vorstellung von der Familie als einheitlichem "Bilanzraum" beruht auf unzutreffenden Voraussetzungen; denn abgesehen von der durch die Regelung der Unterhaltspflichten (§§ 1360 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) bedingten "Unterhaltsgemeinschaft", begründen Ehe und Familie als solche bei der Einkünfteermittlung keine Vermögensgemeinschaft (vgl. BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 13, 290; vom 20. März 1963  1 BvL 20/61, BVerfGE 15, 328; in BVerfGE 26, 321). Das "nahe persönliche Verhältnis" führt nicht notwendig oder typischerweise zu einer Wirtschaftsgemeinschaft oder einer wirtschaftlichen Abhängigkeit, durch die Familienangehörige in die Rolle unselbständiger "Strohmänner" gedrängt würden (BVerfG-Beschluss vom 10. Juni 1963  1 BvR 345/61, BVerfGE 16, 203, 208 f.).

dd) Auch bei Personen, die nicht unter den Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG fallen, sodass Maßstab für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des Ausschlusses des Abgeltungsteuersatzes der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist, kann ein solcher Gesamtbelastungsvorteil allein nicht zum Ausschluss des in § 32d Abs. 1 EStG geregelten Abgeltungsteuersatzes führen. Dieser Vorteil ist keine Tatsachenbasis für die Feststellung, dass eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung der Steuersatzspreizung vorliegt, da die unterschiedliche steuerliche Belastung von Kapitalerträgen im Vergleich zu den mit dem progressiven Steuersatz besteuerten Einkünften im System der mit der Abgeltungsteuer eingeführten Schedule angelegt ist. Zudem wird die Einkommensteuer vom Grundsatz der Individualbesteuerung beherrscht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608), sodass eine Gesamtbetrachtung der Steuerbelastung und Steuerentlastung verschiedener Steuerpflichtiger in der Regel allenfalls dann gerechtfertigt sein kann, wenn ein Missbrauchstatbestand erfüllt ist. Es liegen jedoch keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, dass dies vorliegend der Fall war.

ee) Schließlich sind auch fiskalische Erwägungen, die nach den Ausführungen des BMF zur Einschränkung des Anwendungsbereichs der Abgeltungsteuer geführt haben, für sich genommen nicht geeignet, eine Ungleichbehandlung von Angehörigen i.S. des § 15 AO bei der Anwendung des Abgeltungsteuersatzes zu rechtfertigen (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210).

I. Die Revisionsklägerin ist Rechtsnachfolgerin der zwischenzeitlich verstorbenen Klägerin des Ausgangsverfahrens. Letztere schloss im Jahr 2002 einen schriftlichen Vertrag über die Gewährung eines festverzinslichen Darlehens in Höhe von 250.000 € mit einer GmbH ab. An dem Stammkapital der GmbH waren die Enkelkinder der Klägerin (E 1 und E 2) zu jeweils 36 % und die Tochter der Klägerin (T) zu 28 % beteiligt. Das Darlehen hatte eine Laufzeit von fünf Jahren. Im Streitjahr 2009 erzielte die Klägerin aus dem Darlehen Kapitalerträge in Höhe von 6.290 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) be-rücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2009 diese Zinserträge als Kapitaleinkünfte, die der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 32a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) unterliegen. Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin erfolglos geltend, dass der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 % anzuwenden sei (§ 32d Abs. 1 EStG). Das FA führte in der Einspruchsentscheidung aus, die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sei ausgeschlossen, da die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge den Anteilseignern der GmbH, die zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt seien, nahestehe. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 242 veröffentlichten Urteil vom 6. Juli 2011  4 K 322/10 ab.

Die Revisionsklägerin trägt zur Begründung der Revision im Wesentlichen vor, die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG verstoße gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Normenklarheit, da der Begriff der dem Anteilseigner "nahestehenden Person" nicht hinreichend abgrenzbar sei. Zudem diskriminiere die Regelung Familienangehörige bei der Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG.

Die Revisionsklägerin beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 6. Juli 2011  4 K 322/10 aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 30. August 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2010 die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um 6.290 € zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG verstoße nicht gegen das Bestimmtheitsgebot, da der Begriff der "nahestehenden Person" durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) und in anderen Gesetzen hinreichend konkretisiert worden sei. Die Regelung solle dem Anreiz entgegenwirken, betriebliche Gewinne in Form von Darlehenszinsen in die steuerlich begünstigte Anlageebene zu verlagern. Dieser Anreiz sei bei nahestehenden Personen zu vermuten, da bei diesen der zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer bestehende Interessengegensatz aufgehoben oder in der Regel eingeschränkt sei. So sei auch vorliegend die Darlehensgewährung nicht wie unter fremden Dritten üblich durchgeführt worden.

II. Die Revision ist begründet und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 30. August 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2010 mit der Maßgabe, dass die tariflich besteuerten Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um 6.290 € verringert und die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag erhöht werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ausgeschlossen ist. Die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge und E 1, E 2 und T als an der Schuldnerin der Kapitalerträge mit mindestens 10 % beteiligte Anteilseigner sind nicht als einander nahestehende Personen im Sinne dieser Vorschrift anzusehen.

a) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes, da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Senats im Urteil vom 29. April 2014 VIII R 23/13 (BFHE 245, 352) wird verwiesen.

b) Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte auch dann ausgeschlossen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigener nahestehende Person ist.

aa) Bei dem Begriff der "nahestehenden Person" handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der auslegungsbedürftig ist. Dies steht dem rechtsstaatlichen Erfordernis nach Normenbestimmtheit nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht ersichtlich sind.

bb) Was unter dem Begriff der "nahestehenden Person" zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) und § 138 der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Februar 2011 IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363). Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Begriff der "nahestehenden Person" bei einer vGA (Worgulla, Der Erbschaft-Steuer-Berater --ErbStB-- 2010, 151, 154; Behrens/Renner, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11) und für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes.

cc) Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der "nahestehenden Person" alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 der Abgabenordnung (AO), da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt (so zur Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG das Bundesministerium der Finanzen in seinen Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, und vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 136; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 20a; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 20; Worgulla, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2321; Schulz/Vogt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/Treiber, a.a.O., § 32d Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32d Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/Mertes, Die neue Abgeltungsteuer, Rz 200 ff.).

Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BTDrucks 16/4841, S. 61). Zwar enthält die Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG keine entsprechenden Ausführungen. Es ist jedoch davon auszugehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei dieser Regelung ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichen soll, um ein Näheverhältnis zu begründen.

Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG diese vom Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gegebene Definition des Begriffs der "nahestehenden Person" zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Es lag zwischen der Klägerin und den Anteilseignern der GmbH kein Beherrschungsverhältnis vor. Selbst wenn man davon ausgeht, dass grundsätzlich jede --also auch eine natürliche-- Person beherrscht werden kann, setzt dies jedenfalls voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt. Dies gilt auch für Beziehungen zwischen nahen Angehörigen, wie Eltern und Kindern und Großeltern und Enkeln (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 Rz 841 f.). Dass dies bei der Klägerin, E 1, E 2 und T der Fall war, ist nicht ersichtlich. Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass diese auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausübten, noch dass die Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hatten. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen ist danach nicht ersichtlich.

c) Diese nach dem Willen des Gesetzgebers erforderliche Einschränkung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Auf die Ausführungen hierzu im Urteil vom 29. April 2014 VIII R 9/13 (BFHE 245, 343) wird verwiesen.

2. Da die Klage aus den unter II.1. ausgeführten Gründen in vollem Umfang Erfolg hat, ist nicht darüber zu entscheiden, ob die von der Klägerin in Höhe von 6.290 € erklärten Kapitaleinkünfte bei der Steuerfestsetzung gänzlich unberücksichtigt bleiben müssten, weil der von der Klägerin und der GmbH geschlossene Darlehensvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält (hierzu im Einzelnen BFH-Urteile vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015; vom 22. Januar 2013 IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067). Dies gilt auch für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe die Zinszahlungen der GmbH als vGA den Anteilseignern und nicht der Klägerin zuzurechnen sein könnten und wie die Weiterleitung dieses Vorteils an die Klägerin steuerlich zu beurteilen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, m.w.N.). Aus dem Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) folgt, dass das Gericht nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf. Das heißt, das Gericht darf dem Kläger nicht etwas zusprechen, was dieser nicht beantragt hat ("ne ultra petita"), und auch nicht über etwas anderes ("aliud") entscheiden, als der Kläger durch seinen Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665, m.w.N.). Die Klägerin hat ihr Klagebegehren auf die Herabsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG beschränkt, sodass eine weitere Herabsetzung der Einkommensteuerfestsetzung nicht in Betracht kommt.