Bundesgerichtshof Beschluss, 06. Sept. 2012 - 1 StR 140/12

Gründe:

1

Das Landgericht hat festgestellt, dass der Angeklagte weder Umsatznoch Einkommensteuererklärungen abgegeben und so für die Jahre 2002 und 2003 jeweils Umsatzsteuer und Einkommensteuer hinterzogen hat. Tatvollendung sei jeweils eingetreten „zu dem Zeitpunkt, zu welchem die Finanzbehörde die Steuer festgesetzt hätte“, für die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer „dürfte dies spätestens ein Jahr nach Ablauf der Einreichungsfrist“ der Fall sein. Ausgehend hiervon hat das Landgericht den Angeklagten wegen zweier Fälle der Umsatzsteuerhinterziehung sowie wegen zweier Fälle der Einkommensteuerhinterziehung unter Auflösung einer Gesamtstrafe aus einem Urteil des Amtsgerichts Wiesbaden und unter gleichzeitiger Einbeziehung der dort verhängten Einzelstrafen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten verurteilt. Es hat angeordnet, dass hiervon wegen einer vom Angeklagten nicht zu vertretenden Verfahrensverzögerung vier Monate als verbüßt gelten.

2

Die gegen diese Verurteilung gerichtete, auf die Sachrüge und mehrere Verfahrensrügen gestützte Revision des Angeklagten bleibt ohne Erfolg, da die Nachprüfung des Urteils auf Grund der Revisionsrechtfertigung keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben hat (§ 349 Abs. 2 StPO).

3

Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts bemerkt der Senat:

4

1. Mit Blick auf das vom Generalbundesanwalt aufgezeigte Schreibversehen im Tenor der Urteilsausfertigung fasst der Senat diesen klarstellend neu. Dabei verzichtet er zur Vereinfachung der Urteilsformel auf die Angabe der von der Steuerhinterziehung jeweils betroffenen Steuerarten. Die Art der hinterzogenen Steuer muss nicht im Tenor angegeben werden, nach § 260 Abs. 4 Satz 1 StPO genügt die Angabe der rechtlichen Bezeichnung der Tat. Daher reicht die Bezeichnung „Steuerhinterziehung“ aus (BGH, Beschluss vom 13. September 2010 - 1 StR 220/09, Rn. 69, wistra 2010, 484, 493; BGH, Urteil vom 6. Juni 2007 - 5 StR 127/07, wistra 2007, 388, 391).

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2. Die - rechtsfehlerfrei getroffenen - Feststellungen tragen in allen vier Fällen eine Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung.

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a) Eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) ist bei Fälligkeitssteuern, die wie die Umsatzsteuer als Anmeldungssteuern ausgestaltet sind, mit Ablauf des Fälligkeitszeitpunktes vollendet. Liegt die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung zum Fälligkeitszeitpunkt nicht vor, ist zu diesem Zeitpunkt die Steuer i.S.v. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt (vgl. BGH, Beschluss vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09, Rn. 8; BGH, Beschluss vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 344/08, Rn. 15, wistra 2009, 189; BGH, Beschluss vom 11. Dezember 1990 - 5 StR 519/90, wistra 1991, 215; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO, Rn. 37; Jäger in Klein, AO, 10. Aufl., § 370, Rn. 105; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., Stand Dezember 2010, § 370 AO, Rn. 457).

7

Deshalb trat hier Tatvollendung bereits mit Ablauf des 31. Mai 2003 (für die Umsatzsteuer 2002) bzw. mit Ablauf des 31. Mai 2004 (für die Umsatzsteuer 2003) ein. Zu diesen Zeitpunkten waren die Taten zugleich beendet (st. Rspr.; vgl. BGH, Beschluss vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 344/08, Rn. 15 mwN, wistra 2009, 189); die - entgegen der Annahme der Revision nicht drei, sondern fünf Jahre betragende (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StPO) - Verfolgungsverjährung wurde rechtzeitig unterbrochen (u.a. durch den Durchsuchungsbeschluss vom 23. Oktober 2006).

8

b) Bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen tritt - sofern nicht vorher ein Schätzungsbescheid ergangen ist - der Taterfolg der Steuerverkürzung zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Veranlagung stattgefunden hätte, wenn die Steuererklärung pflichtgemäß eingereicht worden wäre (st. Rspr.; vgl. BGH, Beschluss vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09, Rn. 77; BGH, Beschluss vom 28. Oktober 1998 - 5 StR 500/98, NStZ-RR 1999, 218). Dies ist spätestens dann der Fall, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat (vgl. BGH aaO mwN; Jäger in Klein, AO, 10. Aufl., § 370, Rn. 92).

9

Maßgeblich sind die konkreten Verhältnisse in dem für die Veranlagung des Steuerpflichtigen zuständigen Finanzamt (vgl. Jäger in Klein, AO, 10. Aufl., § 370, Rn. 92). Von Bedeutung sind aber auch die konkreten steuerlichen Verhältnisse des jeweiligen Angeklagten. Der Senat hat insofern erwogen, ob zu- mindest bei einfach gelagerten Sachverhalten (und sofern - wie hier - keine Besonderheiten , die Abweichungen rechtfertigen könnten, festgestellt sind) von einer Zeitspanne der Bearbeitung fristgerecht eingereichter Steuererklärungen von längstens einem Jahr auszugehen ist. Das Tatgericht ist weder nach dem Zweifelssatz noch sonst gehalten, zu Gunsten des Angeklagten von Annahmen auszugehen, für deren Vorliegen es an zureichenden Anhaltspunkten fehlt (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 25. April 2007 - 1 StR 124/07, NStZ 2007, 530; BGH, Beschluss vom 25. April 2007 - 1 StR 159/07, BGHSt 51, 324; BGH, Urteil vom 7. November 2006 - 1 StR 307/06, NStZ-RR 2007, 86; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2007 - 2 BvR 496/07, NStZ-RR 2007, 381, 382). Insofern ist es von Rechts wegen auch nicht geboten, Tatvollendung stets erst zum Zeitpunkt der Tatbeendigung anzunehmen, wenn also das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk für den maßgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen hat und demzufolge nicht mehr mit einer Veranlagung zu rechnen ist (vgl. BGH, Beschluss vom 7. November 2001 - 5 StR 395/01, BGHSt 47, 138).

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Dies bedarf hier indes keiner abschließenden Entscheidung. Denn nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe kann ausgeschlossen werden, dass die Veranlagungsarbeiten für die Jahre 2002 und 2003 in dem für den Angeklagten zuständigen Finanzamt Wiesbaden I zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Ermittlungen (der zuvor erlassene Durchsuchungsbeschluss datiert vom 23. Oktober 2006) noch nicht abgeschlossen waren. Die Tatbestandsverwirklichung war zu diesem Zeitpunkt also hinsichtlich aller vier Taten bereits eingetreten.

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3. Entgegen der Auffassung der Revision fehlt es nicht an der in jeder Lage des Verfahrens zu beachtenden Verfahrensvoraussetzung einer wirksamen Anklageschrift (§ 200 StPO) und - daran anknüpfend - einem wirksamen Eröffnungsbeschluss. Die Anklageschrift enthält die nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs für die Anklageerhebung bei Steuerstraftaten notwendigen Angaben (vgl. BGH, Beschluss vom 27. Mai 2007 - 1 StR 655/08, NStZRR 2009, 340).

Nack Wahl Graf Jäger Sander

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten S. der „Beihilfe zur Untreue mit Betrug in vier hierzu tateinheitlichen Fällen, der Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer in dreizehn Fällen, der Beihilfe zur Hinterziehung von Gewerbesteuer in drei Fällen, der Beihilfe zur Hinterziehung von Körperschaftsteuer in drei Fällen, der Beihilfe zur Hinterziehung von Körperschaftsteuer mit Hinterziehung des Solidaritätszuschlags und mit Hinterziehung der Gewerbesteuer sowie der Hinterziehung von Einkommensteuer in fünf Fällen, jeweils mit Hinterziehung des Solidaritätszuschlags, von Gewerbesteuer und von Umsatzsteuer“ schuldig gesprochen und ihn deswegen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und sechs Monaten verurteilt. Im Übrigen hat es den Angeklagten freigesprochen. Den nicht revidierenden Mitangeklagten Fe. hat das Landgericht wegen Untreue, Hinterziehung von Umsatzsteuer in dreizehn Fällen , von Körperschaftsteuer in drei Fällen, von Gewerbesteuer in drei Fällen und von Körperschaftsteuer in Tateinheit mit Hinterziehung des Solidaritätszuschlags und von Gewerbesteuer zu einer zur Bewährung ausgesetzten Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zu einer Gesamtgeldstrafe von 360 Tagessätzen verurteilt.

2

Der Angeklagte S. wendet sich mit seiner Revision gegen seine Verurteilung und rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die Revision führt zu einer Verfolgungsbeschränkung gemäß § 154a Abs. 2 StPO und hat darüber hinaus mit der Sachrüge den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist sie - auch soweit sie auf Verfahrensrügen gestützt wird - unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.

I.

3

Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:

4

1. Vorgeschichte der verfahrensgegenständlichen Zahlungen an die „Aktionsgemeinschaft Unabhängiger Betriebsangehöriger - AUB - die Unabhängigen e.V.“

5

Der Angeklagte S. war seit 1975 bei der Siemens AG als Vertriebskaufmann beschäftigt und seit 1982 als Kandidat der „Aktionsgemeinschaft Unabhängiger Betriebsräte (AUB)“ freigestelltes Betriebsratsmitglied. Ende des Jahres 1983 ging unter Beibehaltung der Abkürzung AUB aus der „Aktionsgemeinschaft Unabhängiger Betriebsräte“ die „Aktionsgemeinschaft Unabhängiger Betriebsangehöriger“ hervor, für die der Angeklagte S. im Jahr 1984 am Siemens-Standort Erlangen Betriebsratsvorsitzender wurde. Die- se Funktion übte er bis kurz vor seinem offiziellen Ausscheiden aus der Siemens AG Ende des Jahres 1990 aus.

6

Im November 1985 wurde der Verein „Aktionsgemeinschaft Unabhängiger Betriebsangehöriger - AUB e.V.“ gegründet, der später in „Aktionsgemeinschaft Unabhängiger Betriebsangehöriger - AUB - die Unabhängigen e.V.“ (im Folgenden: AUB) umbenannt wurde und in dem die bisherige „Aktionsgemeinschaft Unabhängiger Betriebsangehöriger“ aufging. Sitz des Vereins AUB war Nürnberg, Vorsitzender war seit der Vereinsgründung der Angeklagte S. .

7

Im Anschluss an die Aufsichtsratswahl 1988 setzten auf Initiative des damaligen Aufsichtsratsvorsitzenden der Siemens AG, N. , zweier namentlich nicht mehr ermittelbarer Mitglieder des Zentralvorstandes und des damaligen Leiters des Gesamtsprecherausschusses der leitenden Angestellten, D. , Planungen ein, wie über die Verschiebung der Kräfteverhältnisse in den Betriebsräten die Zusammensetzung des Aufsichtsrates der Siemens AG zum Nachteil der dort vertretenen Mitglieder der IG Metall, die zur damaligen Zeit sämtliche Vertreter der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat stellten, verändert werden könnte. Im Jahr 1990 kamen „Verantwortliche der Firma Siemens aus dem obersten Führungskreis“ und der Angeklagte S. überein, dass die IG Metall im Aufsichtsrat und den Betriebsräten durch Unterstützung des AUB zurückgedrängt werden sollte. Der Plan sah vor, dass der Angeklagte S. aus dem Unternehmen ausscheiden und die AUB mit Geldern, die er von Siemens zur Verfügung gestellt bekommen sollte, ausbauen sollte. Die Siemens AG sollte darüber hinaus Personal für die AUB-Geschäftsstelle zur Verfügung stellen und bezahlen, während der Angeklagte S. in den Personalabteilungen des Unternehmens dafür sorgen sollte, dass die dortigen Leiter geeignete AUBKandidaten für Betriebsratswahlen auswählten und förderten. Eingebunden in diese Planung waren neben anderen auch Dr. F. , der zu dieser Zeit „die eigentliche ‚Nr. 1’ der Siemens AG war“, und der damals noch dem Bereichsvorstand angehörende Dr. W. .

8

In Ausführung dieses Plans schloss die Siemens AG, vertreten durch den Betriebsleiter des Standorts Erlangen, Dr. K. , und den Leiter der Abteilung Leasingfinanzierung, Fl. , im August 1990 mit dem Angeklagten S. zunächst eine Vereinbarung über das Ausscheiden des Angeklagten S. aus dem Unternehmen. Dieser Vereinbarung ging ein im Wesentlichen inhaltsgleiches Absichtsschreiben voraus, das für die Siemens AG von Dr. F. und Dr. W. unterschrieben worden war. Daneben wurde zwischen der Siemens AG, wiederum vertreten durch Dr. K. und Fl. , und dem Angeklagten S. eine Zusatzvereinbarung getroffen. Diese sah insbesondere vor, dass der Angeklagte S. mit einer Fremdfirma einen Beratungs - und Schulungsvertrag schließen sollte. Auf der Grundlage dieser Zusatzvereinbarung wurde im Dezember 1990 zwischen der neu gegründeten Einzelfirma des Angeklagten S. „ S. Unternehmensberatung und Mitarbeiterschulung“ und der Firma SI. Holding für Grundbesitz GmbH (im Folgenden: SI. GmbH) zum Schein ein Beratungs- und Schulungsvertrag geschlossen, auf dessen Grundlage die SI. GmbH ab dem Jahr 1991 zunächst 52.000 DM monatlich und ab April 1992 monatlich 57.000 DM an das Unternehmen des Angeklagten S. zahlte. Diesen Zahlungen lagen keine Leistungen des Angeklagten S. zu Grunde. Vielmehr dienten sie allein der Verschleierung der Zahlungen der Siemens AG an ihn, damit er absprachegemäß die AUB weiter ausbauen konnte. Die SI. GmbH stellte der Siemens AG die an den Angeklagten S. geleisteten Zahlungen in Rechnung, was aufgrund anderweitiger geschäftlicher Verbindungen der beiden Gesellschaften unauffällig möglich war.

9

In der Folgezeit wurden zunächst auf der Grundlage dieses Scheinvertrages bis zum Jahr 1995 durch Scheinrechnungen Zahlungen der Siemens AG an den Angeklagten S. in Höhe von insgesamt 8,5 Millionen DM verschleiert ; eine Kontrolle der Mittelverwendung durch die Siemens AG fand dabei nicht statt. Absprachegemäß wurden darüber hinaus Mitarbeiter der Siemens AG in der Bundesgeschäftsstelle der AUB eingesetzt. Parallel dazu warb der Angeklagte S. in den Personalabteilungen der Siemens AG für Kandidaturen auf der AUB-Liste, wobei er die jeweils Verantwortlichen animierte, geeignete Mitarbeiter auszuwählen und diesen klarzumachen, dass eine Kandidatur von Siemens gefördert werde.

10

Aufgrund geänderter geschäftlicher Strukturen war seit dem Jahr 1995 die Verschleierung der Zahlungen der Siemens AG an den Angeklagten S. zur Förderung des Ausbaus der AUB unter Zwischenschaltung der SI. GmbH nicht mehr möglich. An deren Stelle trat die G. Leasing GmbH & Co KG (im Folgenden: G. Leasing), zur damaligen Zeit eine 100%ige Tochtergesellschaft der Siemens AG, als neuer Vertragspartner in die zum Schein geschlossenen Vereinbarungen ein. Zudem wurden die zwischen dem Angeklagten S. und der Siemens AG geschlossenen Vereinbarungen, die zunächst bis zum Jahr 1995 befristet waren, verlängert. Die Siemens AG wurde hierbei vom Mitglied des Zentralvorstands Dr. W. sowie dem ebenfalls dem Zentralvorstand angehörenden Leiter der Zentralabteilung Personal, G. , vertreten. Bis zum Jahr 2000 flossen auf diesem Weg verschleiert weitere 17,7 Millionen DM von der Siemens AG an den Angeklagten S. . Im Jahr 1998 kam es zu Unstimmigkeiten über den Zahlungsweg, weil der Geschäftsführer der G. Leasing diesen für problematisch hielt („er wolle den ‚Schweinkram‘ nicht mehr in seinen Abschlüssen sehen“). In der Folge führte der Angeklagte S. mit dem neuen Leiter der Zentralabteilung Finanzen, Ne. , der ebenfalls dem Zentralvorstand angehörte, ein Gespräch über diese Problematik. Ergebnis des Gesprächs war, dass der Geschäftsführer der G. Leasing in einem Schreiben darüber informiert wurde, die bisherige Form der Zahlung solle mit Einverständnis von Herrn Ne. beibehalten werden.

11

2. Die verfahrensgegenständlichen Zahlungen der Siemens AG an den Angeklagten S. zur Verwendung für die AUB und die wirtschaftlichen Auswirkungen der Tätigkeit der AUB für die Siemens AG (Tatkomplexe III.1/2 der Urteilsgründe)

12

a) Im Hinblick auf die Unstimmigkeiten über die bisherige Zahlungsabwicklung mit dem Geschäftsführer der G. Leasing bemühte sich der Angeklagte S. darum, eine anderweitige Möglichkeit zur Verschleierung der Zahlungen zu finden. Unter Beteiligung des Zentralvorstands Dr. W. wurde im Herbst des Jahres 2000 ein Treffen des Angeklagten S. mit dem kaufmännischen Vorstand des Bereichs „Automation and Drives“ des Standorts Erlangen, dem Mitangeklagten Fe. , mit dem Ziel vereinbart, einen neuen Zahlungsweg zur Verschleierung der Zahlungen der Siemens AG an die AUB zu finden. Bei diesem Treffen wurde der Mitangeklagte Fe. über die Hintergründe der Zahlungen informiert. Unter der Bedingung, dass das Ergebnis seines Bereiches durch die Zahlungen nicht beeinträchtigt werde, war der Mitangeklagte Fe. mit der verschleierten Abwicklung der Zahlungen an die AUB über seinen Bereich einverstanden.

13

Im weiteren Verlauf wurde am 22. Januar 2001 eine Rahmenvereinbarung zwischen der Siemens AG, Geschäftsbereich „Automation and Drives“ - vertreten durch den Mitangeklagten Fe. - und dem Angeklagten S. unter seiner Firma „W. Unternehmensberatung und Mitarbeiter- schulung“ getroffen. Auf der Grundlage dieser Vereinbarung rechnete der Angeklagte S. tatsächlich nicht erbrachte Leistungen ab, um zum Schein eine Grundlage für die Zahlungen der Siemens AG an die AUB zu schaffen. Die Rechnungen wurden jeweils an die Privatadresse des Mitangeklagten Fe. geschickt. Zwischen Januar 2001 und November 2006 erstellte der Angeklagte S. auf Grundlage der Rahmenvereinbarung insgesamt 44 Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer über einen Gesamtbetrag von netto 30,3 Millionen Euro, der auf Veranlassung des Mitangeklagten Fe. durch die Siemens AG an die Unternehmensberatung des Angeklagten S. gezahlt wurde. Beiden war dabei bewusst, dass die finanzielle Unterstützung der AUB nicht offen gelegt und transparent gestaltet wurde, sondern ohne Unterrichtung des Vorstandes und des Aufsichtsrates, zudem ohne ausreichende Kontrolle der Mittelverwendung durchgeführt wurde (UA S. 37). Wie von dem Angeklagten S. und dem Mitangeklagten Fe. zumindest billigend in Kauf genommen, wurden die Rechnungen von der Zentralen Abrechnungseinheit der Siemens AG (ARE) mit dem Nettobetrag als Betriebsausgaben verbucht und hinsichtlich der in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuer zum Vorsteuerabzug verwendet (UA S. 38).

14

Bei Abschluss der Rahmenvereinbarung unterließ es der Mitangeklagte Fe. entgegen den bei der Siemens AG bestehenden Vertretungsregeln, eine zweite Unterschrift eines hierzu bevollmächtigten weiteren Mitarbeiters der Siemens AG einzuholen. Auch informierte er den Vorstand und den Aufsichtsrat der Siemens AG nicht über den Abschluss der Rahmenvereinbarung. Nach Eingang der auf der Grundlage der Rahmenvereinbarung vom Angeklagten S. erstellten Rechnungen veranlasste der Mitangeklagte Fe. zunächst bis zu seinem Ausscheiden als kaufmännischer Vorstand des Bereichs „Automation and Drives“ des Standorts Erlangen die Zahlungen selbst. Danach sorgte er in seinen Funktionen als Leiter einer Hauptabteilung für Konzernstrategie und als Mitglied des Gesamtvorstands, zuletzt als Mitglied des Zentralvorstands dafür, dass die Rechnungen weiter durch den Bereich „Automation and Drives“ des Standorts Erlangen beglichen wurden. Hierzu informierte er seinen Nachfolger am Standort Erlangen über den Hintergrund der Rechnungen, damit dieser in der Folge die Rechnungen - wie dann auch tatsächlich geschehen - anerkannte. Eine inhaltliche Kontrolle der Rechnungen nahm der Mitangeklagte Fe. weder selbst vor, noch ließ er die Rechnungen von anderen Stellen prüfen. Als bei einer am Ende des Jahres 2005 von der Abteilung „Corporate Finance Financial Audit“ durchgeführten Routineüberprüfung Auffälligkeiten im Zusammenhang mit der Bezahlung der Rechnung der Unternehmensberatung des Angeklagten S. beanstandet wurden, erreichte der Mitangeklagte Fe. , dass die Beanstandungen der Revisoren nicht mehr weiterverfolgt wurden („vom Radarschirm der Revisoren gebracht“).

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b) Mit den Geldbeträgen, die auf die beschriebene Weise von der Siemens AG verschleiert an die Unternehmensberatung des Angeklagten S. überwiesen wurden, bestritt der Angeklagte S. unmittelbar von den Konten seines Einzelunternehmens die Ausgaben, die bei der Tätigkeit und bei Werbemaßnahmen der AUB anfielen.

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Ohne die Zahlungen der Siemens AG, die für die Finanzierung der Ausgaben der AUB verwendet wurden, wäre die AUB als Verein nicht überlebensfähig gewesen. Sie hätte die Kosten für Werbe- und Informationsmaterial sowie die Kosten ihrer Infrastruktur und für die von ihr angebotenen Leistungen aus ihren satzungsmäßigen Einnahmequellen nicht tragen können.

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Die langjährige Unterstützung bei Aufbau, Stabilisierung und Erhalt der AUB hatte für die Siemens AG erhebliche wirtschaftliche Vorteile: Durch die Zusammenarbeit des Angeklagten S. mit den Leitern der Personalabteilungen konnten interessierte „zukunftsfähige“ Mitarbeiter gefunden werden, denen verdeutlicht werden konnte, dass eine Kandidatur als Betriebsrat für die AUB auch für sie selbst mit Vorteilen im Hinblick auf einen Aufstieg in der Organisation der Siemens AG verbunden war. An den Standorten, an denen die AUB im Betriebsrat vertreten war, konnte auf betrieblicher Ebene eine Vielzahl von Vereinbarungen geschlossen werden, die aus Arbeitgebersicht erhebliche wirtschaftliche Vorteile einbrachten und firmenstrategische Maßnahmen erleichterten.

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c) Durch mindestens vier Rechnungsstellungen im Jahr 2006, mit denen - was auf der Grundlage der Rahmenvereinbarung grundsätzlich möglich war - „Zusatzaufwand“ in Höhe von jeweils 800.000 Euro netto abgerechnet wurde, veranlasste der Angeklagte S. die Siemens AG zu Zahlungen, die er nicht für die Förderung, den Aufbau und die Stabilisierung der AUB verwenden wollte, sondern für die von ihm im eigenen Interesse betriebene Sportförderung, für sonstige private Zwecke und für andere Unternehmen. Mit der bei der Rechnungsstellung vorgenommenen Bezugnahme auf die mit der Siemens AG getroffenen Rahmenvereinbarung erklärte der Angeklagte S. bewusst wahrheitswidrig, dass er die abgerechneten Beträge für die AUB verwenden würde. Im Vertrauen darauf, dass der Angeklagte S. die Gelder für die vereinbarten Zwecke einsetzen würde, wurden die Zahlungen durch die Siemens AG angewiesen. Bei Kenntnis von der tatsächlich vom Angeklagten S. geplanten Verwendung der Gelder, wäre dies nicht der Fall gewesen.

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d) Das Landgericht hat die Zahlungen der Siemens AG an den Angeklagten S. zur Verwendung für die Tätigkeit der AUB seitens des Mitangeklagten Fe. als Untreue (§ 266 StGB) und als Beihilfe hierzu durch den Angeklagten S. angesehen. Durch die Zahlungen habe der Mitangeklagte Fe. gegen die Vorschrift des § 119 BetrVG verstoßen und dadurch die ihm gegenüber der Siemens AG obliegende Vermögensbetreuungspflicht verletzt. Der Siemens AG sei hierdurch ein Vermögensnachteil in Höhe der gezahlten 30,3 Millionen Euro entstanden, weil den Zahlungen kein unmittelbarer wirtschaftlicher Vorteil der Siemens AG gegenüber gestanden habe (UA S. 37).

20

Die Täuschung der Verantwortlichen der Siemens AG über die Erforderlichkeit weiterer Zahlungen für die AUB durch den Angeklagten S. mit dem Ziel der Verwendung für eigene Zwecke hat das Landgericht als Betrug (§ 263 StGB) des Angeklagten S. zum Nachteil der Siemens AG eingestuft.

21

3. Steuerrechtliche Behandlung der Zahlungen an die AUB bei der Siemens AG (Tatkomplex III.3 der Urteilsgründe)

22

Als kaufmännischer Vorstand des Bereichs „Automation and Drives“ des Standorts Erlangen bewirkte der Mitangeklagte Fe. durch die firmeninterne Weiterleitung der vom Angeklagten S. hierzu vorgelegten 44 Rechnungen, dass die in diesen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer bei Abgabe der jeweiligen Umsatzsteuererklärungen der Siemens AG als Vorsteuer geltend gemacht und die jeweiligen Nettobeträge als Betriebsausgaben bei den Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen in Abzug gebracht wurden.

23

Nach Auffassung des Landgerichts verstießen die Zahlungen mit dem Verwendungszweck AUB gegen § 119 Abs. 1 Nr. 1 BetrVG und unterlagen daher dem ertragsteuerlichen Abzugsverbot des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG. Ein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen sei nicht gemäß § 15 Abs. 1 UStG zulässig gewesen, weil die in Rechnung gestellten Leistungen nicht erbracht worden seien. Indem der Mitangeklagte Fe. die Rechnungsbeträge ohne Hinweis auf die fehlende Abzugsfähigkeit firmenintern weiterbelastete , bewirkte er für die Netto-Rechnungsbeträge einen unzulässigen Betriebsausgabenabzug i.S.v. § 4 Abs. 5 EStG und hinsichtlich der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer einen nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzug. Hierdurch habe er nach Berechnung des Landgerichts - unterstützt durch den Angeklagten S. mit der Zurverfügungstellung der Rechnungen - zugunsten der Siemens AG für die Jahre 2001 bis 2006 Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt mehr als 4,8 Millionen Euro und für das Jahr 2004 Körperschaftsteuer mit Solidaritätszuschlag in Höhe von mehr als 500.000 Euro verkürzt (UA S. 48). Zudem hat die Siemens AG hierdurch nach der Berechnung des Landgerichts in den Jahren 2001 bis 2004 bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer Steuervorteile in Form ungerechtfertigter Verlustvorträge in Höhe von mehr als 30 Millionen Euro erlangt (UA S. 47, 48).

24

4. Steuerliche Behandlung der von der Siemens AG erhaltenen Zahlungen und weitere unrichtige Angaben gegenüber dem Finanzamt durch den Angeklagten S. (Tatkomplex III.4 der Urteilsgründe)

25

Der Angeklagte S. machte die Ausgaben, die er für Zwecke der AUB von den Konten seines Unternehmens tätigte, als eigene Betriebsausgaben geltend. Darüber hinaus verbuchte er in den Jahren 2000 bis 2004 zu Unrecht auch noch anderweitige Ausgaben für Sportförderung, private Zwecke und andere Unternehmen in Höhe von insgesamt mehr als 12,7 Millionen Euro als Betriebsausgaben seiner Unternehmensberatung. Nach Auffassung des Landgerichts hat er dadurch und durch weitere unzutreffende Angaben in seinen persönlichen Einkommensteuererklärungen (u.a. 1.275 Euro für den Eiltransport einer toten Biberratte zu einem Tierpräparator in Österreich) für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2004 Einkommensteuer in Höhe von insgesamt mehr als 7 Millionen Euro, Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt mehr als 380.000 Euro und Gewerbesteuer in Höhe von insgesamt mehr als 3,4 Millionen Euro verkürzt. Zudem hat er nach Berechnung des Landgerichts Umsatzsteuer von insgesamt mehr als 220.000 Euro verkürzt, indem er zu Unrecht Vorsteuern aus Rechnungen geltend machte, denen keine Leistungen an seine Unternehmensberatung zu Grunde lagen. Hierdurch habe er sich jeweils der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) schuldig gemacht.

II.

26

Der Senat beschränkt mit Zustimmung des Generalbundesanwalts im Tatkomplex III.1/2 der Urteilsgründe die Verfolgung gemäß § 154a Abs. 2 StPO auf die Strafbarkeit wegen Betruges. Die bisher getroffenen Feststellungen des Landgerichts ermöglichen keine umfassende Prüfung des Schuldspruchs zur Untreue. Selbst wenn noch weitere Feststellungen sollten getroffen werden können, erscheint es fraglich, ob diese einen Schuldspruch wegen Beihilfe zur Untreue rechtfertigen könnten. Die Verfahrensbeschränkung ist daher aus verfahrensökonomischen Gründen angebracht.

27

1. Der Senat hat nämlich Bedenken, ob der Mitangeklagte Fe. dem Vermögen der Siemens AG - und zwar durch pflichtwidrige Handlungen i.S.v. § 266 Abs. 1 StGB - einen Vermögensnachteil zugefügt hat, indem er die http://www.juris.de/jportal/portal/t/r5u/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=3&fromdoctodoc=yes&doc.id=KORE005768020&doc.part=K&doc.price=0.0#focuspoint [Link] http://www.juris.de/jportal/portal/t/r5u/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=3&fromdoctodoc=yes&doc.id=KORE006838044&doc.part=K&doc.price=0.0#focuspoint [Link] http://www.juris.de/jportal/portal/t/r5u/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=3&fromdoctodoc=yes&doc.id=KORE018798036&doc.part=K&doc.price=0.0#focuspoint - 15 - verfahrensgegenständlichen Zahlungen in der konkreten Art und Weise veranlasste. Entsprechendes gilt für die Verurteilung des Angeklagten S. wegen Beihilfe zur Untreue.

28

a) Der Mitangeklagte Fe. hat aufgrund seiner beruflichen Stellung eine Vermögensbetreuungspflicht i.S.v. § 266 StGB gegenüber der Siemens AG.

29

aa) Eine Vermögensbetreuungspflicht ist gegeben, wenn der Täter in einer Beziehung zum (potentiell) Geschädigten steht, die eine besondere, über die für jedermann geltenden Pflichten zur Wahrung der Rechtssphäre anderer hinausgehende Verantwortung für dessen materielle Güter mit sich bringt. Der Täter muss eine inhaltlich besonders herausgehobene Pflicht zur Wahrnehmung fremder Vermögensinteressen treffen. Hierbei ist in erster Linie von Bedeutung , ob die fremdnützige Vermögensfürsorge den Hauptgegenstand der Rechtsbeziehung bildet und ob dem Verpflichteten bei deren Wahrnehmung ein gewisser Spielraum, eine gewisse Bewegungsfreiheit oder Selbständigkeit, mit anderen Worten die Möglichkeit zur verantwortlichen Entscheidung innerhalb eines gewissen Ermessensspielraums verbleibt (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 8. Mai 1951 - 1 StR 171/51, BGHSt 1, 186, 188 f.; BGH, Urteil vom 4. November 1952 - 1 StR 441/52, BGHSt 3, 289, 294; BGH, Urteil vom 3. März 1953 - 1 StR 5/53, BGHSt 4, 170, 172; BGH, Urteil vom 11. Dezember 1957 - 2 StR 481/57, BGHSt 13, 315, 317; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 23. Juni 2010 - 2 BvR 2559/08 u.a., Rn. 92 f., 108 mwN).

30

bb) Sowohl zunächst als kaufmännischer Vorstand des Bereichs „Automation and Drives“ des Standorts Erlangen als auch in der Folgezeit als Leiter einer Hauptabteilung für Konzernstrategie, als Mitglied des Gesamtvorstands und zuletzt als Mitglied des Zentralvorstands war der Mitangeklagte Fe. in diesem Sinne verpflichtet, die Vermögensinteressen der Siemens AG wahrzunehmen.

31

b) Es erscheint - jedenfalls aufgrund der bisherigen Feststellungen - fraglich , ob der Mitangeklagte Fe. dadurch pflichtwidrig i.S.v. § 266 StGB gehandelt hat, dass er unter Verstoß gegen § 119 Abs. 1 Nr. 1 BetrVG die AUB finanziell förderte.

32

aa) Nach Auffassung des Landgerichts hat es der Mitangeklagte Fe. zunächst bei Abschluss des Vertrages vom 22. Januar 2001 - entgegen den bei der Siemens AG zur Tatzeit bestehenden Vertretungsregelungen - pflichtwidrig unterlassen, die für die Vertretung der Gesellschaft erforderliche zweite Unterschrift eines entsprechend bevollmächtigten weiteren Mitarbeiters der Siemens AG einzuholen. Den Inhalt der insoweit maßgeblichen Vertretungsregeln teilt die Strafkammer indes nicht mit, obwohl es die verfahrensgegenständliche Rahmenvereinbarung als einen „wesentlichen Vertrag“, der eine zweite Unterschrift erforderlich mache, charakterisiert. Dem Senat ist aber ohne Mitteilung des in Bezug genommenen Inhaltes „der bei der Siemens AG damals bestehenden Vertretungsregelungen“ (UA S. 34) nicht möglich, zu beurteilen, ob tatsächlich eine zweite Unterschrift erforderlich war, was der frühere Mitangeklagte Fe. bestritten hat (UA S. 76). Eine auf das Fehlen einer zweiten Unterschrift gestützte Pflichtwidrigkeit wird daher nicht tragfähig durch Tatsachen belegt.

33

bb) Die Strafkammer begründet die Pflichtwidrigkeit der Handlungen des Mitangeklagten Fe. darüber hinaus damit, dass er es unterlassen habe, die zuständigen Organe der Siemens AG von dem abgeschlossenen Vertrag zu informieren. Diese Wertung ist jedenfalls ohne nähere Erörterung nicht mit der Feststellung zu vereinbaren, dass der Abschluss der verfahrensgegenständlichen Rahmenvereinbarung durch den Mitangeklagten Fe. auf Veranlassung eines damaligen Mitglieds des Zentralvorstandes zurückging. Zudem stellt das Landgericht im Rahmen der Beweiswürdigung fest, dass „nach dem Ergebnis der durchgeführten Hauptverhandlung von der Kammer ausgeschlossen werden kann, dass sich damals ein Bereichsvorstand wie der Mitangeklagte Fe. ohne ‚Absegnung von oben’ auf so etwas wie die schriftliche Rahmenvereinbarung vom 22. Januar 2001 eingelassen hätte“ (UA S. 92). Dies legt nahe, dass die Strafkammer davon ausging, dass der Abschluss der getroffenen Vereinbarung und die darauf zurückgehenden Zahlungen an den Angeklagten S. von einer Einwilligung des Zentralvorstandes der Siemens AG gedeckt waren. Dann bedurfte es aber näherer Begründung, warum das Unterlassen der Unterrichtung des Vorstandes geeignet war, die Pflichtwidrigkeit der Handlungen des Mitangeklagten Fe. zu begründen.

34

cc) Der Senat hat jedenfalls Bedenken, dass die Annahme des Landgerichts zutrifft, der Mitangeklagte Fe. habe die ihn treffende Vermögensbetreuungspflicht auch deshalb verletzt, weil die Zahlungen an das Unternehmen des Angeklagten S. gegen die Strafvorschrift des § 119 Abs. 1 Nr. 1 BetrVG verstoßen. Denn bei dieser Norm handelt es sich nicht um eine das zu betreuende Vermögen - hier der Siemens AG - schützende Vorschrift. Schutzzweck dieser Strafvorschrift ist vielmehr - allein - die Integrität der Wahl des Betriebsrats , namentlich die Freiheit der Willensbetätigung der Wahlbeteiligten i.S.d § 20 BetrVG.

35

(1) § 266 StGB ist ein Vermögensdelikt; die Norm schützt das zu betreuende Vermögen im Sinne der Gesamtheit der geldwerten Güter einer Person (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 23. Mai 2002 - 1 StR 372/01, BGHSt 47, 295, 301). Umfang und Grenzen der im Rahmen von § 266 Abs. 1 StGB strafrechtlich relevanten Pflichten richten sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Es besteht daher eine Anbindung an die zivil- oder öffentlichrechtlichen Grundlagen (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 6. Dezember 2001 - 1 StR 215/01, BGHSt 47, 187; BGH, Urteil vom 23. Mai 2002 - 1 StR 372/01, BGHSt 47, 295, 297; BGH, Urteil vom 13. Mai 2004 - 5 StR 73/03, BGHSt 49, 147, 155; BGH, Urteil vom 21. Dezember 2005 - 3 StR 470/04, BGHSt 50, 331, 335; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 23. Juni 2010 - 2 BvR 2559/08 u.a., Rn. 95 sowie Fischer, StGB, 57. Aufl., § 266 Rn. 58 und SSW-StGB/Saliger § 266 Rn. 31 mwN). Das Pflichtwidrigkeitsmerkmal erschöpft sich dabei aber nicht nach Art eines Blankettmerkmals in der Weiterverweisung auf genau bezeichnete Vorschriften (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23. Juni 2010 - 2 BvR 2559/08 u.a., Rn. 97); es handelt sich vielmehr um ein komplexes normatives Tatbestandsmerkmal (vgl. BVerfG aaO mwN). Bei dessen Auslegung ist es von Verfassungs wegen geboten, die Anwendung des Untreuetatbestands auf Fälle klarer und deutlicher (evidenter) Fälle pflichtwidrigen Handelns zu beschränken, Wertungswidersprüche zur Ausgestaltung spezifischer Sanktionsregelungen zu vermeiden und - was hier ausschlaggebend ist - den Charakter des Untreuetatbestands als eines Vermögensdelikts zu bewahren (vgl. BGH, Urteil vom 17. November 1955 - 3 StR 234/55, BGHSt 8, 254, 257 ff.; BGH, Urteil vom 4. November 1997 - 1 StR 273/97, BGHSt 43, 293, 297; vgl. auch BVerfG aaO Rn. 110).

36

Im Hinblick auf die tatbestandliche Weite des § 266 Abs. 1 StGB kann daher nicht in jedem (strafbewehrten) Verstoß gegen die Rechtsordnung auch eine i.S.v. § 266 Abs. 1 StGB strafrechtlich relevante Pflichtverletzung erblickt werden. Das folgt aus dem Schutzzweck des § 266 Abs. 1 StGB, der das zu betreuende Vermögen schützt. Eine Normverletzung - hier eine Straftat i.S.d. § 119 Abs. 1 Nr. 1 BetrVG - ist deshalb in der Regel nur dann pflichtwidrig i.S.v. § 266 StGB, wenn die verletzte Rechtsnorm ihrerseits - wenigstens auch, und sei es mittelbar - vermögensschützenden Charakter für das zu betreuende Vermögen hat, mag die Handlung auch nach anderen Normen pflichtwidrig sein und unter Umständen sogar Schadensersatzansprüche gegenüber dem Treuepflichtigen auslösen. Nur dann, wenn die unmittelbar verletzte Rechtsnorm selbst vermögensschützenden Charakter hat, liegt der untreuespezifische Zusammenhang zwischen Pflichtverletzung und geschütztem Rechtsgut i.S.v. § 266 Abs. 1 StGB vor. Fehlt es daran, kann der Gesetzesverstoß, soweit er für sich sanktionsbewehrt ist, nach Maßgabe des diesbezüglichen Sanktionstatbestandes geahndet werden. Der Gesetzesverstoß kann darüber hinaus auch geeignet sein, Schadensersatzansprüche zu begründen. Eine - daneben tretende - Pflichtwidrigkeit i.S.d § 266 StGB wegen Untreue kann allein aus diesem Gesetzesverstoß aber grundsätzlich noch nicht abgeleitet werden. Ob etwas anderes gilt, wenn an die Verletzung einer solchen Rechtsnorm eine spezifische, sich vermögensmindernd auswirkende Sanktion anknüpft, lässt der Senat offen. Das BetrVG jedenfalls sieht eine solche sich vermögensmindernd auswirkende Sanktion nicht vor.

37

(2) Bei einer Aktiengesellschaft bestimmen sich Umfang und Grenzen der Vermögensbetreuungspflichten der Organe grundsätzlich nach Maßgabe der §§ 76, 93, 116 AktG (vgl. BGH, Urteil vom 21. Dezember 2005 - 3 StR 470/04, BGHSt 50, 331, 335 f. für den Aufsichtsrat; BGH, Urteil vom 17. September 2009 - 5 StR 521/08, BGHSt 54, 148 Rn. 36 für den Vorstand). Die den Organen einer Aktiengesellschaft angehörenden Personen haben deshalb - auch gegenüber der Aktiengesellschaft selbst - die rechtlichen Pflichten und Vorgaben der Rechtsordnung einzuhalten (vgl. BGH, Urteil vom 15. November 1993 - II ZR 235/92, BGHZ 124, 111, 127; Spindler in MünchKomm-AktG, 3. Aufl., § 93 Rn. 63 ff. mwN). Die somit für die Organe einer Aktiengesellschaft bestehende Legalitätspflicht bedingt, dass kein aktienrechtlich geschützter Handlungsspielraum für „profitable Pflichtverletzungen“ besteht (vgl. Fleischer, ZIP 2005, 141, 145 mwN). Verstöße gegen die Legalitätspflicht können auch im Verhältnis zur Gesellschaft selbst nicht mit dem Vorbringen gerechtfertigt werden , sie lägen in deren Interesse; die Bindung an gesetzliche Vorschriften hat vielmehr Vorrang (BGH, Urteil vom 27. August 2010 - 2 StR 111/09 mwN). Gesetzesverstöße , wie hier der Verstoß gegen § 119 BetrVG, stellen daher - in aktienrechtlicher Hinsicht - eine Verletzung der in § 93 Abs. 1 und § 116 Satz 1 AktG statuierten Pflichten dar und können zivilrechtliche Rechtsfolgen begründen.

38

Dies hat aber nicht zur Folge, dass die primär verletzte Rechtsnorm, wenn sie nicht das betreute Vermögen schützt, allein dadurch vermögensschützend wird, dass ihre Verletzung zugleich eine Verletzung aktienrechtlicher Vorschriften darstellt. Anders gewendet heißt dies: Liegt der Verstoß gegen die §§ 93, 116 AktG allein darin, dass eine nicht vermögensschützende Norm außerhalb des Aktiengesetzes verletzt wird, führt dies nicht dazu, dass die Verletzung einer vermögensschützenden Norm im Sinne einer Pflichtverletzung gemäß § 266 Abs. 1 StGB vorläge, nur weil die primär verletzte Pflicht durch die §§ 93, 116 AktG zu einer aktienrechtlichen Pflicht der Organe der Aktiengesellschaft wird. Denn auch die §§ 93, 116 AktG sind Vorschriften von erheblicher Unbestimmtheit und generalklauselartigem Charakter (BVerfG, Beschluss vom 23. Juni 2010 - 2 BvR 2559/08 u.a., Rn. 97). Eine allein auf die Verletzung dieser Vorschriften abstellende Auslegung des Pflichtwidrigkeitsmerkmals des § 266 Abs. 1 StGB wäre daher nicht geeignet, die verfassungsrechtlich gebotene Beschränkung der Anwendung des Untreuetatbestands auf evidente Fälle pflicht- widrigen Handelns zu beschränken und damit den Charakter des Untreuetatbestands als eines Vermögensdelikts zu bewahren. Wollte man dies anders sehen , würde letztlich jeder Gesetzesverstoß (etwa auch die Beauftragung einer Werbeagentur mit einer i.S.v. § 3 UWG unlauteren Werbung) gleichzeitig eine pflichtwidrige Handlung i.S.v. § 266 StGB darstellen und - bei Vorliegen eines Vermögensnachteils - den Tatbestand der Untreue erfüllen. Dies würde nicht nur dem Untreuetatbestand jegliche Kontur nehmen; es wäre bei weniger gewichtigen Verstößen gegen selbst nicht strafbewehrte Normen vielfach auch nicht mehr mit der ultima-ratio-Funktion des Strafrechts zu vereinbaren.

39

Maßgeblich ist daher auch bei Verstößen gegen die §§ 93, 116 AktG, ob die primär verletzte Rechtsnorm, deren Verletzung zugleich den Verstoß gegen diese aktienrechtlichen Vorschriften bildet, vermögensschützenden Charakter hat. Dies ist bei der Strafnorm des § 119 BetrVG nicht der Fall. Die Vorschrift des § 119 BetrVG dient allein dem Schutz der Wahl und der Funktionsfähigkeit der im Gesetz aufgeführten betriebsverfassungsrechtlichen Organe (vgl. Oetker in GK-BetrVG, 9. Aufl., § 119 Rn. 6). Der Verstoß gegen § 119 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 BetrVG ist daher für sich allein nicht geeignet, eine Pflichtwidrigkeit der Handlungen des Mitangeklagten Fe. i.S.v. § 266 Abs. 1 StGB zu begründen. Das dadurch verwirklichte Unrecht kann im vorliegenden Fall strafrechtlich allein nach Maßgabe des § 119 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 BetrVG geahndet werden. Eine eventuelle, sich aus dem Verstoß gegen aktienrechtliche Vorschriften ergebende zivilrechtliche Haftung bleibt davon unberührt.

40

dd) Demnach kann ein i.S.v. § 266 Abs. 1 StGB pflichtwidriges und zudem vermögensschädigendes Verhalten des Mitangeklagten Fe. allein darin erblickt werden, dass er die Zahlungen auf der Grundlage der Rahmenvereinbarung veranlasste, ohne selbst eine ausreichende inhaltliche Kontrolle http://www.juris.de/jportal/portal/t/msz/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=2&numberofresults=2&fromdoctodoc=yes&doc.id=BJNR001270871BJNE045903307&doc.part=S&doc.price=0.0#focuspoint - 22 - durchzuführen oder zumindest dafür Sorge zu tragen, dass Dritte eine inhaltliche Kontrolle durchführen. Überprüfungen wurden zudem dadurch erschwert, dass die tatsächlichen Rechtsverhältnisse durch Scheinrechnungen verschleiert wurden. Ein solches Vorgehen ist mit den - insoweit fraglos vermögensschützenden - Pflichten, die den Mitangeklagten Fe. allgemein aufgrund seiner Stellung innerhalb der Siemens AG und im Speziellen bei Abwicklung der zwischen der Siemens AG und dem Angeklagten S. getroffenen Vereinbarung trafen, nicht zu vereinbaren. Denn dadurch wurde bereits die Prüfung durch die zuständigen Stellen vereitelt, ob die Leistungen der Siemens AG in einem äquivalenten Verhältnis zu den mit der Vereinbarung erlangten Vermögensvorteilen des Unternehmens stehen. Insoweit belegen die bisherigen Feststellungen aber nicht, dass der Siemens AG durch diese Verletzung der dem Mitangeklagten Fe. obliegenden Vermögensbetreungspflicht auch ein Nachteil i.S.v. § 266 StGB entstanden ist.

41

Ein dem betreuten Vermögen zugefügter Nachteil i.S.d. § 266 StGB ist jede durch die Tathandlung verursachte Vermögenseinbuße. Die Vermögensminderung ist dabei nach dem Prinzip der Gesamtsaldierung (Vermögensvergleich ) festzustellen (BGH, Urteil vom 23. Mai 2002 - 1 StR 372/01, BGHSt 47, 295, 301; BGH, Urteil vom 11. Juli 2000 - 1 StR 93/00, wistra 2000, 384, 386 mwN; BGH, Beschluss vom 17. August 2006 - 4 StR 117/06, NStZ-RR 2006, 378, 379 mwN). Ein Nachteil liegt deshalb nicht vor, wenn durch die Tathandlung zugleich ein den Verlust aufwiegender Vermögenszuwachs begründet wird. Werterhöhend kann auch eine vermögenswerte realistische Gewinnerwartung wirken (BGH, Beschluss vom 29. November 1995 - 5 StR 495/95, NStZ 1996, 191; BGH, Beschluss vom 17. August 2006 - 4 StR 117/06, NStZ-RR 2006, 378, 379). http://www.juris.de/jportal/portal/t/u7n/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=3&fromdoctodoc=yes&doc.id=KORE310702008&doc.part=K&doc.price=0.0#focuspoint [Link] http://www.juris.de/jportal/portal/t/u7n/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=3&fromdoctodoc=yes&doc.id=KORE310702008&doc.part=K&doc.price=0.0#focuspoint [Link] http://www.juris.de/jportal/portal/t/u7n/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=3&fromdoctodoc=yes&doc.id=KORE302822009&doc.part=K&doc.price=0.0#focuspoint [Link] http://www.juris.de/jportal/portal/t/u7n/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=3&fromdoctodoc=yes&doc.id=KORE302822009&doc.part=K&doc.price=0.0#focuspoint [Link] http://www.juris.de/jportal/portal/t/u7n/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=3&fromdoctodoc=yes&doc.id=JURE090052076&doc.part=K&doc.price=0.0#focuspoint - 23 -

42

Beim Vermögen als Rechtsgut und Bezugspunkt des anzustellenden Vergleichs handelt es sich allerdings nicht um einen der sinnlichen Wahrnehmung unmittelbar zugänglichen Gegenstand, sondern um eine wirtschaftliche Größe, deren Umfang zu einem bestimmten Zeitpunkt sich erst aus einer Bewertung ergibt. In deren Rahmen bedarf es der Entscheidung, welche Vermögenspositionen in die Wertbestimmung einfließen und wie deren Wert zu ermitteln ist. Hierbei können normative Erwägungen eine Rolle spielen. Sie dürfen aber, soll der Charakter der Untreue als Vermögensdelikt und Erfolgsdelikt bewahrt bleiben, wirtschaftliche Überlegungen nicht verdrängen. Stets ist zu prüfen , ob das verbotene Geschäft - wirtschaftlich betrachtet - nachteilig war (vgl. BGH, Beschluss vom 17. August 2006 - 4 StR 117/06, NStZ-RR 2006, 378, 379 mwN; BGH, Beschluss vom 20. März 2008 - 1 StR 488/07, NJW 2008, 2451, 2452; siehe auch BVerfG, Beschluss vom 23. Juni 2010 - 2 BvR 2559/08 u.a. Rn. 102, 114).

43

Der Vermögensnachteil stellt hierbei ein selbständiges neben dem der Pflichtverletzung stehendes Tatbestandsmerkmal dar, das nicht in dem Merkmal der Pflichtwidrigkeit aufgehen darf. Deswegen sind eigenständige Feststellungen zum Vorliegen eines Nachteils geboten (BGH, Beschluss vom 20. März 2008 - 1 StR 488/07, NJW 2008, 2451, 2452; BGH, Beschluss vom 18. Februar 2009 - 1 StR 731/08, NStZ 2009, 330, 331; BGH, Beschluss vom 20. Oktober 2009 - 3 StR 410/09, NStZ 2010, 329, 330; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 23. Juni 2010 - 2 BvR 2559/08 u.a. Rn. 112, 113 f. mwN).

44

An diesen Grundsätzen gemessen erweisen sich die Wertungen des Landgerichts, nach denen die auf Grundlage der Scheinrechnung erfolgenden Zahlungen der Siemens AG an die AUB einen endgültigen Schaden i.S.v. § 266 StGB verursachten, da kein den Geldabfluss kompensierender Vermögensvor- teil bei der Siemens AG gegeben sei (UA S. 128), aufgrund der bisherigen Feststellungen nicht als tragfähig. Das Landgericht stellt zwar fest, dass der Siemens AG infolge der Zusammenarbeit mit der AUB finanzielle Vorteile erwachsen seien. Diese Vorteile stellen nach Auffassung des Landgerichts indes keinen unmittelbaren Vermögenszuwachs dar, sondern vielmehr lediglich eine „vage Chance“, die nicht konkret messbar sei.

45

Das Landgericht hat dabei nicht hinreichend bedacht, dass ein unmittelbarer , den Vermögensnachteil kompensierender Vermögensvorteil nicht nur dann gegeben ist, wenn die schadensausschließende Kompensation in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Pflichtverletzung steht. Denn „unmittelbar“ heißt insoweit nicht zeitgleich bzw. sofort oder auch nur bald. Eine unmittelbare Schadenskompensation ist vielmehr dann gegeben, wenn keine weitere, selbstständige Handlung mehr hinzutreten muss, damit der kompensationsfähige Vermögenszuwachs entsteht (vgl. Fischer, StGB, 57. Aufl., § 266 Rn. 166 mwN).

46

Mit den im Tatzeitraum geleisteten Zahlungen an den Angeklagten S. , die den Fortbestand der AUB sicherstellten, wurde aus Sicht der Verantwortlichen der Siemens AG - jedenfalls im Tatzeitraum - der mit den Zahlungen angestrebte wirtschaftliche Vorteil, auf den bei der Gesamtsaldierung allein abzustellen ist (BGH, Urteil vom 28. Januar 1983 - 1 StR 820/81, BGHSt 31, 232, 234 f.; BGH, Urteil vom 4. November 1997 - 1 StR 273/97, BGHSt 43, 293, 298; BGH, Urteil vom 29. August 2008 - 2 StR 587/07, BGHSt 52, 323 Rn. 45 ff.; siehe auch BVerfG, Beschluss vom 23. Juni 2010 - 2 BvR 2559/08 u.a., Rn. 142, 153, 150), bereits erreicht. Angesichts der nach den Feststellungen zu diesem Zeitpunkt gegebenen Etablierung der AUB hätte es weitergehender Darlegung bedurft, warum die Zahlungen lediglich zu einer vagen Chance, nicht aber zu einem bereits messbaren Vermögenszuwachs geführt hätten. Aufgrund des zur Tatzeit etablierten und „bewährten“ Systems sind die Zuwendungen auch nicht mit Fällen vergleichbar, bei denen durch Einsatz von Bestechungsgeldern in nicht konkretisierten zukünftigen Fällen dem Vermögensinhaber günstige Vertragsabschlüsse erreicht werden sollen (vgl. insoweit BGH, Urteil vom 29. August 2008 - 2 StR 587/07, BGHSt 52, 323 Rn. 45).

47

2. Eine Verurteilung des Angeklagten S. wegen Beihilfe zur Untreue würde daher weitergehende als die bisher getroffenen Feststellungen erfordern. Namentlich wären die seitens des Landgerichts festgestellten wirtschaftlichen Vorteile, welche die Siemens AG aufgrund der mit dem Angeklagten S. getroffenen Vereinbarung erzielte, in betriebswirtschaftlicher Hinsicht - erforderlichenfalls unter Heranziehung eines Sachverständigen - zu bewerten und mit den von der Siemens AG geleisteten Zahlungen zu saldieren. Dies gebietet aus verfahrensökonomischen Gründen die Beschränkung des Verfahrens im Fall III. 1 und 2 der Urteilsgründe gemäß § 154a Abs. 2 auf den Vorwurf des Betruges des Angeklagten S. zum Nachteil der Siemens AG.

III.

48

Der Schuldspruch im Übrigen hat Bestand.

49

1. Der Schuldspruch des Angeklagten S. wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Haupttäters Fe. seitens der Siemens AG in 20 Fällen hält rechtlicher Nachprüfung stand. Indem S. an dem zur Verschleierung der Zahlungen an die AUB ersonnenen System von Scheinverträ- gen und -rechnungen mitwirkte, leistete er jeweils Beihilfe zur Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 27 Abs. 1 StGB.

50

a) Die getroffenen Feststellungen belegen die Wertung des Landgerichts , der Mitangeklagte Fe. habe bewirkt, dass durch unrichtige Angaben gegenüber den Finanzbehörden von der Siem ens AG geschuldete Ertragssteuern verkürzt wurden und die Gesellschaft nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangte. Denn die Scheinrechnungen berechtigten die Siemens AG nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG, da ihnen keine Leistungen zu Grunde lagen. Zudem waren die durch die Scheinrechnungen des Angeklagten S. verschleierten Zahlungen an das Unternehmen des Angeklagten S. nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar, da es sich bei diesen Zahlungen um die Zuwendung von Vorteilen handelte, die als rechtswidrige Handlungen den Tatbestand eines Strafgesetzes verwirklichten. Sie erfüllen den Tatbestand des § 119 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 BetrVG.

51

Der Senat teilt nicht die vom Beschwerdeführer und teilweise in der Literatur erhobenen Bedenken gegen eine weite Auslegung des Begriffs der Beeinflussung der Wahl (vgl. dazu Joecks in MünchKommStGB, § 119 BetrVG; Kudlich in Festschrift für Heinz Stöckel, 2009, S. 93 ff.; das gilt auch für die von Prof. Dr. Joecks in einem Rechtsgutachten im Auftrag des Angeklagten S. in diesem Verfahren vor dem Landgericht vorgebrachten Bedenken). Er ist insbesondere der Auffassung, dass diese Strafnorm hinreichend klar und bestimmt im Sinne von Art. 103 Abs. 2 GG ist, so dass bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 119 BetrVG das steuerliche Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG ausgelöst wird.

52

aa) Nach § 119 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 BetrVG macht sich strafbar, wer eine Wahl des Betriebsrats eines Unternehmens durch Gewährung oder Versprechen von Vorteilen beeinflusst. Hierdurch werden Verstöße gegen das Verbot des § 20 Abs. 2 BetrVG sanktioniert. § 20 Abs. 2 BetrVG schützt - zusammen mit dem Verbot des § 20 Abs. 1 BetrVG, das nach § 119 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 BetrVG strafbewehrt ist - umfassend die Integrität der Wahl (vgl. Fitting, BetrVG, 25. Aufl. § 20 Rn. 20). Dadurch soll eine Beeinflussung des Wahlergebnisses in einer nicht von der Rechtsordnung gebilligten Weise ausgeschlossen werden (so auch OVG Münster, Beschluss vom 10. November 2005 - 1 A 5076/04, BeckRS, 2006, 20067 zum im Wesentlichen inhaltsgleichen § 21 Abs. 1 LPVG NRW).

53

Das Verbot in § 20 Abs. 1 BetrVG gewährleistet dabei die Freiheit der Willensbetätigung der Wahlbeteiligten (vgl. Vogt BB 1987, 189, 190 mwN; Kreutz in GK-BetrVG, 9. Aufl., § 20 Rn. 24). Der vorliegend maßgebliche § 20 Abs. 2 BetrVG zielt demgegenüber auf die Sicherung der freien Willensbildung der Wahlbeteiligten ab (Kreutz aaO mwN). Vor diesem Hintergrund erfasst das Verbot des § 20 Abs. 2 BetrVG - und ihm folgenden der Straftatbestand des § 119 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 BetrVG (vgl. Oetker in GK-BetrVG, 9. Aufl., § 119 Rn. 12 mwN) - nicht nur die unmittelbare Beeinflussung des - aktiv oder passiv - Wahlberechtigten, sein Wahlrecht in der einen oder anderen Art und Weise auszuüben (z.B. in Form des Stimmenkaufs oder durch Vorteilsgewährung, wenn sich ein Arbeitnehmer nicht als Wahlkandidat aufstellen lässt). Vielmehr ist - sowohl nach dem Wortsinn, als auch nach dem Zweck der Vorschrift - auch die Gewährung solcher Vorteile erfasst, die sich mittelbar auf die Wahl auswirken , indem sie die innere Willensbildung der Wahlberechtigten beeinflussen.

54

Insoweit ist anerkannt, dass sich der Arbeitgeber grundsätzlich nicht in die Wahlpropaganda einschalten, insbesondere nicht für einen Kandidaten werben darf (vgl. Thüsing in Richardi BetrVG, 12. Aufl., § 20 Rn. 18 mwN; Fitting BetrVG, 25. Aufl., § 20 Rn. 24; Koch in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht , 10. Aufl., BetrVG § 20 Rn. 6 f.). Denn dies ist nicht mit dem den Arbeitgeber im Zusammenhang mit der Betriebsratswahl treffenden Neutralitätsgebot zu vereinbaren, das daraus folgt, dass die Betriebsratswahl der Legitimation der betrieblichen Arbeitnehmerrepräsentanten dient, die im Verhältnis zum Arbeitgeber die Beteiligungsrechte der Belegschaft ausüben (vgl. Thüsing aaO). Die Vorteilsgewährung muss dabei nicht zwingend gegenüber einem einzelnen Arbeitnehmer erfolgen, eine unzulässige Wahlbeeinflussung liegt vielmehr auch dann vor, wenn einer Gruppe von Arbeitnehmern ein Vorteil zugesagt wird (vgl. Thüsing aaO Rn. 17 mwN, auch zur Gegenauffassung).

55

Davon ausgehend ist auch die finanzielle oder sonstige tatsächliche Unterstützung von Wahlpropaganda einer Vorschlagsliste durch den Arbeitgeber nach § 20 Abs. 2 BetrVG verboten (BAGE 53, 385; ebenso Koch aaO; Fitting aaO; aA Kreutz aaO Rn. 30; vgl. auch OVG Münster, Beschluss vom 10. November 2005 - 1 A 5076/04, BeckRS 2006, 20067 zum im Wesentlichen inhaltsgleichen § 21 Abs. 1 LPVG NRW). Denn auch dadurch, dass einer Vorschlagsliste durch die Zuwendung von Geldmitteln ermöglicht wird, sich im Zusammenhang mit der Wahl nachhaltiger als sonst möglich zu präsentieren, wird die Willensbildung der Wahlberechtigten mittelbar beeinflusst. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie hier - die finanzielle Unterstützung einzelner Kandidaten oder einer bei der Betriebsratswahl zur Wahl stehenden Liste durch den Arbeitgeber verschleiert wird. Die tatbestandsmäßige Beeinflussung der Betriebsratswahl besteht insoweit nicht allein - worauf in der Literatur teilweise abgestellt wird (Joecks in MünchKommStGB, § 119 BetrVG Rn. 16; Kudlich in Fest- schrift für Heinz Stöckel, 2009, S. 93 , 110 f.) - in der infrastrukturellen Unterstützung einer betriebsverfassungsrechtlichen Wahlliste, sondern auch in der damit einhergehenden Verschleierung der Finanzierung, die zudem nicht mit dem Neutralitätsgebot des § 75 BetrVG zu vereinbaren ist. Die aktiv Wahlberechtigten können unter diesen Voraussetzungen eine von Willensmängeln freie Wahlentscheidung nicht treffen.

56

bb) Nach diesen Maßstäben wurde vorliegend durch die Zahlungen an den Angeklagten S. , die dieser zum Ausbau der AUB verwenden sollte, gegen § 20 Abs. 2 BetrVG verstoßen. Denn mit den Geldern wurde plangemäß erreicht, dass Kandidaten, die auf der Liste der AUB bei Betriebsratswahlen antraten, in die Betriebsräte gewählt werden konnten, um so über die Verschiebung der Kräfteverhältnisse in den Betriebsräten die Zusammensetzung des Aufsichtsrates der Siemens AG zum Nachteil der dort vertretenen Mitglieder der IG Metall zu verändern.

57

Die Urteilsfeststellungen belegen hinreichend, dass durch die Vorteilsgewährungen an die AUB und die Karriereversprechen gegenüber deren Kandidaten die durchgeführten Betriebsratswahlen auch tatsächlich beeinflusst wurden. Bei dem Vorgehen handelte es sich nicht lediglich um eine gezielte Einflussnahme auf bestimmte einzelne Betriebsratswahlen; vielmehr wurde über Jahre hinweg das Gesamtkonzept verfolgt, mittels der Unterstützung der AUB alle anstehenden Betriebsratswahlen zu beeinflussen, um später Arbeitgeberinteressen leichter durchsetzen zu können.

58

Nach den vom Landgericht getroffenen Feststellungen bestand bei der Siemens AG bereits seit dem Jahr 1990 die Absicht, ein Gegengewicht zur IG Metall zu schaffen und eine Betriebsräteorganisation zu fördern, die sich koope- rativer gegenüber der Arbeitgeberseite zeigt (UA S. 14). Einzelne Verantwortliche der Siemens AG kamen deshalb mit dem Angeklagten S. überein, dass die IG Metall in den Gremien des Aufsichtsrats und der Betriebsräte durch Unterstützung der AUB zurückgedrängt werden sollte (UA S. 20). Abredegemäß stellte die Siemens AG eigenes Personal für die Tätigkeit bei der AUB bereit und unterstützte den Aufbau der AUB durch Zahlungen in Millionenhöhe , deren Grundlage fingierte Beratungs- und Schulungsverträge waren (UA S. 24).

59

Entsprechend der Vereinbarung warb der Angeklagte S. in den Personalabteilungen für die Kandidatur auf der Liste der AUB, auch mit dem Argument, dass die Kandidatur von der Siemens AG mit Vorteilen für deren weiteren Aufstieg verbunden sei. Durch die Zusammenarbeit zwischen den Personalabteilungen konnten dann auch tatsächlich „zukunftsfähige“ Kandidaten gefunden werden (UA S. 24, 42). Die Vorauswahl der Kandidaten trafen der Angeklagte S. und die Personalabteilungen (UA S. 105). Von den Mitgliedern der AUB waren im Jahr 2006 ca. ein Drittel bis die Hälfte in Betriebsräte - wenn auch nicht nur bei der Siemens AG - gelangt (UA S. 43). Dies wäre nicht der Fall gewesen, wenn die AUB von der Siemens AG nicht unterstützt worden wäre. Vielmehr wäre die AUB ohne die erhebliche finanzielle Unterstützung der Siemens AG nicht überlebensfähig gewesen (UA S. 95). Damit ist die Beeinflussung der Betriebsratswahlen bereits durch das Wahlergebnis belegt. Die Beeinflussung der Betriebsratswahlen liegt aber unabhängig vom konkreten Wahlergebnis schon darin, dass die Zahlungen der Siemens AG für die Finanzierung der Wahlwerbung der AUB verwendet wurden.

60

Auch durch die Zahlungen an die AUB, die nicht unmittelbar in die Finanzierung von Wahlkampfwerbung flossen, wurden die anstehenden Betriebs- ratswahlen beeinflusst. Bereits in den 1990er Jahren hätte der Verein die Kosten für Werbe- und Informationsmaterial sowie seiner Infrastruktur und für die von ihm angebotenen Leistungen aus seinen satzungsmäßigen Einnahmequellen nicht tragen können. Dies hätte aber zur Folge gehabt, dass der von den Verantwortlichen der Siemens AG verfolgte und vom Angeklagten S. unterstützte Plan, die Kandidaten der AUB bei den Betriebsratswahlen als Gegenpol zu den Kandidaten der IG Metall zu etablieren, gescheitert wäre. Seitens der AUB hätten ohne die finanzielle Unterstützung durch die Siemens AG bereits keine Gegenkandidaten aufgestellt werden können. Damit liegt auch in der nach außen nicht erkennbaren Gewährleistung der auf die Kandidatenaufstellung gerichteten Tätigkeit der AUB eine Beeinflussung der Wahlen. Durch das kollusive Zusammenwirken von Verantwortlichen der Siemens AG mit dem Angeklagten S. wurden immer wieder der Firma Siemens genehme Betriebsratskandidaten auf einer angeblich „unabhängigen“ Liste (AUB) platziert, deren Hintergrund und Motivation die Wahlberechtigten der Betriebsratswahlen nicht kannten (UA S. 134). Der Angeklagte S. selbst hat vorgetragen, dass die AUB Probleme bekommen hätte, wenn bekannt geworden wäre, dass sie von der Siemens AG gefördert wurde. Allein dies hätte gereicht, dass „die Leute uns nicht mehr gewählt hätten“ (UA S. 78).

61

Diese Wahlbeeinflussung führte unter anderem dazu, dass an den Standorten, an denen die AUB im Betriebsrat vertreten war und auch den in von der „AUB dominierten Betriebsräten“ firmenstrategische Maßnahmen der Siemens AG u.a. durch Betriebsvereinbarungen erleichtert wurden und dieser wirtschaftliche Vorteile brachten (UA S. 24, 42, 43).

62

Der Umstand, dass das Urteil keine Feststellungen dazu enthält, wie Betriebsratswahlen mit welchem konkreten Wahlergebnis durch die Zahlungen (kausal) beeinflusst wurden, ist für die Erfüllung des Tatbestands des § 119 Abs. 1 Nr. 1 BetrVG unerheblich. Der Kausalitätsnachweis lässt sich in der Regel schon deshalb nicht führen, weil der Betriebsrat in geheimer Wahl gewählt wird (§ 14 Abs. 1 BetrVG). Ausreichend ist vielmehr schon der Umstand, dass sich wegen der Vorteilsgewährungen tatsächlich der Siemens AG genehme Gegenkandidaten für die Betriebsratswahlen gefunden haben. Allein dies hat schon die Wahl beeinflusst.

63

Auch kann für die Frage, ob eine Zahlung gegen das Verbot des § 20 Abs. 2 BetrVG verstößt, nicht auf den jeweiligen Zeitpunkt der Zahlung abgestellt und gefordert werden, dass die Zahlung unmittelbar zeitlich zur Betriebsratswahl erfolgt. Gerade die hier gewählte Strategie, die Mitbestimmungsverhältnisse nachhaltig zu verändern, erforderte ein längerfristiges Vorgehen, das „notwendigerweise“ schon im Vorfeld des eigentlichen Wahlvorgangs angelegt sein musste. So sahen es ersichtlich auch der Angeklagte S. und die Verantwortlichen der Siemens AG, was - von deren Standpunkt aus - folgerichtig und deshalb auch erfolgreich war. Hinzu kommt: Wollte man dies anders sehen, könnten die Beteiligten das Wahlbeeinflussungsverbot des § 20 Abs. 2 BetrVG dadurch umgehen, dass sie die Vorteile in einem zeitlichen Abstand zu der Wahl gewähren.

64

b) Da demnach ein Verstoß gegen § 20 Abs. 2 BetrVG gegeben ist und der Mitangeklagte Fe. diesbezüglich auch vorsätzlich handelte, hat er, indem er die Zahlungen veranlasste, auch den Tatbestand des § 119 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 BetrVG erfüllt. Dies ergibt sich daraus, dass diese Norm den Wortlaut des § 20 Abs. 2 BetrVG übernimmt und zwischen beiden Vorschriften ein systematischer und teleologischer Zusammenhang besteht (vgl. Oetker in GK-BetrVG, 9. Aufl., § 119 Rn. 12 mwN). Der für die Verwirklichung des Tatbe- standes notwendige Erfolg (vgl. Oetker aaO Rn. 13 mwN) ist nach den vorstehenden Ausführungen eingetreten. Die Zahlungen der Siemens AG haben die freie Willensbildung bei den jeweiligen Betriebsratswahlen und damit deren Integrität beeinflusst.

65

Bei der gegebenen Sachlage muss der Senat nicht abschließend entscheiden , ob es - wie teilweise vertreten wird (vgl. Sax, Die Strafbestimmungen des Betriebsverfassungsgesetzes, Diss. 1975 S. 73 f.; Dannecker in Festschrift für Gitter, 1995, 167, 179) - verfassungsrechtlich geboten ist, den Anwendungsbereich von § 119 BetrVG im Wege der teleologischen Reduktion auf solche Verstöße zu beschränken, die sich als erheblich erweisen. Denn die verfahrensgegenständlichen Zahlungen, die über mehrere Jahre unter Verschleierung ihres tatsächlichen Zwecks und unter nachhaltigem Verstoß gegen das dem Arbeitgeber nach dem Betriebsverfassungsgesetz in Bezug auf die Betriebsratswahlen treffende Neutralitätsgebot geleistet wurden, um - im Ergebnis auch erfolgreich - zur einseitigen Förderung der Arbeitgeberinteressen, über die Verschiebung der Kräfteverhältnisse in den Betriebsräten die Zusammensetzung des Aufsichtsrates der Siemens AG zum Nachteil der dort vertretenen Mitglieder der IG Metall, die ihrerseits Schutz nach Art. 9 Abs. 3 GG genießt, zu verändern , erweisen sich sowohl im Hinblick auf den Wortlaut, insbesondere aber auch mit Blick auf den von § 119 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 BetrVG i.V.m. § 20 Abs. 2 BetrVG verfolgten Zweck als ein erheblicher Verstoß.

66

c) Erfüllten die Zahlungen mithin den Tatbestand des § 119 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 BetrVG, unterfielen sie dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG (vgl. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff EStG, 201. Aktualisierung September 2009, § 4 Rn. Q 60). Auf die eigenständige Verfolgbarkeit der Straftat kommt es nicht an. Es ist daher auch unbeachtlich, ob der nach § 119 Abs. 2 BetrVG er- forderliche Strafantrag gestellt wurde oder ob hinsichtlich dieser Straftat Verfolgungsverjährung eingetreten ist (Söhn aaO Rn. Q 68 mwN). Indem die Zahlungen gleichwohl als Betriebsausgaben geltend gemacht wurden, wurden von der Siemens AG geschuldete Steuern verkürzt bzw. ungerechtfertigte Verlustvorträge erlangt.

67

d) Insbesondere im Hinblick darauf, dass die vom Angeklagten S. erstellen Scheinrechnungen mit Wissen des Mitangeklagten Fe. in der Buchhaltung der Siemens AG erfasst wurden, erweist sich auch der Schluss des Landgerichts, dass der Mitangeklagte Fe. die Verkürzung von Steuern zumindest billigend in Kauf nahm, zumindest als möglich, eher sogar als nahe liegend und ist damit rechtlich nicht zu beanstanden.

68

2. Auch soweit der Angeklagte S. hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2000 bis 2004 (Tatkomplex III.4 der Urteilsgründe) wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen (jeweils in gleichartiger Tateinheit von Hinterziehung von Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer ) verurteilt wurde, wird der Schuldspruch von den Feststellungen getragen.

IV.

69

Die Verfolgungsbeschränkung gemäß § 154a StPO im Tatkomplex III.1/2 der Urteilsgründe führt zu einer Änderung und Neufassung des Schuldspruchs. Dabei sieht der Senat davon ab, in den Fällen, in denen sich der Angeklagte S. zugleich mehrfach wegen Steuerhinterziehung, Beihilfe zur Steuerhinterziehung oder Betrug strafbar gemacht hat, die jeweils gleichartige Tateinheit im Tenor zum Ausdruck zu bringen. Nach § 260 Abs. 4 Satz 1 StPO genügt die Angabe der rechtlichen Bezeichnung der Tat; daher reicht hier die Bezeichnung „Steuerhinterziehung“, „Beihilfe zur Steuerhinterziehung“ und „Betrug“ aus. Zwar kann es sich grundsätzlich auch bei gleichartiger Tateinheit empfehlen, dieses Konkurrenzverhältnis im Urteilsspruch kenntlich zu machen. Davon kann aber abgesehen werden, wenn - wie hier - der Tenor unübersichtlich würde. Denn dies widerspräche dem auch zu berücksichtigenden Gebot der Klarheit und Verständlichkeit der Urteilsformel (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Juni 2007 - 5 StR 127/07, wistra 2007, 388, 391; BGH, Beschluss vom 10. Januar 2006 - 5 StR 525/05; BGH, Beschluss vom 27. Juni 1996 - 4 StR 3/96, NStZ 1996, 610, 611). Für die Bezeichnung der Tat gemäß § 260 Abs. 4 StPO genügt bei einer Straftat nach § 370 AO im Übrigen die Angabe „Steuerhinterziehung“. Die Angabe der Steuerart gehört nicht zur Deliktsbezeichnung gemäß § 370 AO (BGH, Beschluss vom 13. September 2007 - 5 StR 292/07, BGHR, StPO § 260 Abs. 4 Satz 1 Tatbezeichnung 9).

70

Die vom Landgericht angenommene Klammerwirkung der nach § 154a StPO von der Verfolgung ausgenommenen Beihilfe zur Untreue im Hinblick auf sonst an sich rechtlich selbständige Taten des Betruges beschwert den Angeklagten S. nicht (vgl. BGH, Beschluss vom 9. August 1983 - 5 StR 319/83, StV 1983, 457; BGH, Beschluss vom 6. September 1988 - 1 StR 481/88, NStZ 1989, 20).

V.

71

Die rechtsfehlerfrei gebildeten Einzelstrafen im Tatkomplex III.3 der Urteilsgründe können bestehen bleiben. Im Übrigen haben die Strafaussprüche allerdings keinen Bestand.

72

1. Soweit der Angeklagte S. im Tatkomplex III.4 der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung verurteilt wurde, hält der Strafausspruch rechtlicher Nachprüfung nicht stand; denn das Landgericht hat den Schuldumfang zu Lasten des Angeklagten S. falsch bestimmt. Der Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuer und des hinterzogenen Solidaritätszuschlages wurde ein zu hohes zu versteuerndes Einkommen, der Berechnung der hinterzogenen Gewerbesteuer ein zu hoher Gewerbeertrag zu Grunde gelegt. Entgegen der Auffassung der Strafkammer unterfielen die Aufwendungen für die Zwecke der AUB, die der Angeklagte S. von den Konten seines Unternehmens, aber aus Mitteln der Siemens AG tätigte, nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG.

73

Zwar hat der Generalbundesanwalt zutreffend darauf hingewiesen, dass die Frage, ob ein Abzugsverbot eingreift, für jeden Steuerpflichtigen gesondert zu behandeln ist. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG würde hier aber bei dem Angeklagten S. im Ergebnis zu einer Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips und des in § 40 AO verankerten Grundsatzes der Wertneutralität der Besteuerung (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff EStG, 201. Aktualisierung September 2009, § 4 Rn. Q 15) führen. Dies gebietet eine restriktive Auslegung des Abzugsverbots. Namentlich dann, wenn - wie hier - die Zuwendung i.S.v. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG unter Zwischenschaltung eines Dritten gewährt wird, der selbst mit der Zuwendung und bei deren Weiterleitung keine weitergehenden Ziele verfolgt als der eigentliche Vorteilsgeber, greift das Abzugsverbot lediglich bei diesem, nicht aber bei dem - letztlich als (Geld-)Bote fungierenden - Mittler. In solchen Fällen ist die Vorteilszuwendung allein dem eigentlichen Vorteilsgeber zuzurechnen, in dessen Interesse sie auch erfolgt. Nur so kann zudem verhindert werden, dass es zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung des für die Zuwendung aufgewandten Betrages kommt. Ein ande- res Ergebnis ist auch im Hinblick auf den Zweck des Abzugsverbotes i.S.v. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG - die Bekämpfung der Korruption (BT-Drucks. 13/1686 S. 18; 14/265 S. 170) - nicht geboten. Diesem wird vielmehr hinreichend durch das Abzugsverbot bei dem eigentlichen Vorteilsgeber Rechnung getragen.

74

Der Schuldspruch wird von der fehlerhaften Bestimmung des Schuldumfangs bei den Ertragsteuern nicht berührt, weil - auch im Hinblick auf die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen - auszuschließen ist, dass eine Steuerverkürzung insgesamt entfallen könnte. Auch soweit der Angeklagte S. tateinheitlich zur Hinterziehung der Umsatzsteuer wegen Hinterziehung der Einkommen - und Gewerbesteuer sowie des Solidaritätszuschlags verurteilt wurde, hat der Schuldspruch Bestand. Auf Grundlage der bisherigen Feststellungen kann ausgeschlossen werden, eine Neuberechnung der Höhe der hinterzogenen Ertragsteuern könnte zu einer derartigen Minderung der Hinterziehungsbeträge führen, dass insoweit der Schuldspruch entfiele (vgl. BGH, Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310, 313 mwN).

75

Der Umstand, dass das Landgericht die gebotene Gewerbesteuerrückstellung mit Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 13. Februar 2008 - I B 175/07 noch nicht bei der Bestimmung des tatbestandsmäßigen Schuldumfangs, sondern erst bei der Strafzumessung berücksichtigt hat, beschwert den Angeklagten S. nicht. Es bleibt daher für ihn ohne nachteilige Auswirkung, dass die vom Landgericht herangezogene Entscheidung nicht die vorliegende Rechtsfrage betrifft. Im Steuerstrafrecht ist bei Bestimmung des tatbestandsmäßigen Verkürzungsumfangs als Vergleichsgröße zur festgesetzten Steuer die Steuer zugrunde zu legen, die der Steuerpflichtige geschuldet hätte, wenn er zutreffende Angaben gemacht hätte (vgl. BGH, Urteil vom 12. Januar 2005 - 5 StR 301/04, wistra 2005, 144, 145). Dem steht vorliegend auch nicht das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) entgegen, weil die Bildung der Gewerbesteuerrückstellung in unmittelbarem Zusammenhang mit den verschwiegenen steuererhöhenden Umständen steht. Der Vorteil hätte dem Angeklagten S. bei wahrheitsgemäßen Angaben ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden (vgl. BGH, Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310, 312 mwN).

76

2. Im Hinblick auf die Verfolgungsbeschränkung gemäß § 154a StPO kann auch der Einzelstrafausspruch im Tatkomplex III.1/2 der Urteilsgründe keinen Bestand haben. Durch die Verfolgungsbeschränkung hat sich der Schuldumfang in diesem Tatkomplex verringert. Der Senat kann nicht ausschließen , dass das Landgericht ohne den Vorwurf der Beihilfe zur Untreue und damit allein für den Betrug gegenüber der Siemens AG eine niedrigere - wenn auch, schon wegen des verübten Betrugs in Millionenhöhe, nicht unangemessen erscheinende - Einzelstrafe als drei Jahre und sechs Monate Freiheitsstrafe verhängt hätte. Dies und die Aufhebung der Einzelstrafen in den Fällen des Tatkomplexes III. 4 der Urteilsgründe (Steuerhinterziehung in fünf Fällen; vgl. vorstehend V.1.) zieht die Aufhebung des Gesamtstrafenausspruchs nach sich.

77

3. Die Urteilsfeststellungen können bestehen bleiben, da sie von den Fehlern in der Rechtsanwendung, die zur Teilaufhebung des Strafausspruchs führen, nicht betroffen sind. Das neue Tatgericht kann weitere Feststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehen.

VI.

78

Eine Erstreckung der Schuldspruchänderung und der Aufhebung des Strafausspruchs auf den nichtrevidierenden Mitangeklagten Fe. findet nicht statt, weil sich die Änderung des Schuldspruchs allein aus der Verfolgungsbeschränkung ergibt (BGH, Beschluss vom 9. Oktober 2008 - 1 StR 359/08 mwN).

Nack Wahl Hebenstreit Jäger Sander

1

Das Landgericht hat den Angeklagten K. S. wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten verurteilt. Gegen die Angeklagte N. S. hat es ebenfalls wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Nach einer Beschränkung der Strafverfolgung ist das Urteil im verbleibenden Umfang auf die jeweils mit der Sachrüge geführten Revisionen der Angeklagten im gesamten Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufzuheben. Im Übrigen sind die Rechtsmittel unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

I.

2

1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:

3

Die Angeklagten K. und N. S. und der gesondert verfolgte R. waren geschäftsführende Gesellschafter der N. E. GmbH (nachfolgend: N. GmbH). Spätestens im Jahr 2000 kamen die in Soest (Nordrhein-Westfalen) ansässigen Angeklagten auf der einen und R. auf der anderen Seite überein, erhebliche Erlöse aus dem Verkauf von Computern und anderen „elektronischen Teilen“ aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen , ohne dies in den Körperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuererklärungen offenzulegen, und unter sich hälftig aufzuteilen.

4

Zur Umsetzung dieses Tatplans stellten die Angeklagten und R. ab dem Jahr 2000 für mehrere Warenlieferungen an Firmen mit Sitz in den Staaten der russischen Förderation jeweils zwei Ausgangsrechnungen aus: eine Rechnung über den tatsächlichen Rechnungsbetrag (sogenannte „Proforma -Rechnung“) und daneben eine weitere, in der Regel um zwei Prozentpunkte niedrigere Rechnung. Nur die letztere Rechnung wurde auf Veranlassung der Angeklagten und des R. in der Buchhaltung der N. GmbH erfasst. Die von den Abnehmern gezahlten Kaufpreise wurden in der Höhe, in der sie die in der Buchhaltung erfassten Scheinrechnungen überstiegen, als Kundenguthaben ausgewiesen. Die Angeklagten und R. schöpften die in vorstehender Weise im Laufe des jeweiligen Wirtschaftsjahres angefallenen „Guthabenbeträge“ jeweils ab dem Monat November dadurch ab, dass sie im Umfang der ausgewiesenen Guthaben an die Kunden weitere Waren verkauften und auslieferten, diese Vorgänge in der Buchhaltung der N. GmbH jedoch mittels sogenannter Korrekturrechnungen als Verrechnung mit den fingierten Gegenforderungen aus den tatsächlich nicht bestehenden Guthaben erfassten. Auf diese Weise wurde der Warenbestand bei der N. GmbH stets zutreffend erfasst. Die Angeklagten stellten den Abnehmern daneben Rechnungen über den tatsächlichen Kaufpreis für die weiteren gelieferten Waren aus, den bei den Kunden gewonnene Vertrauensleute auf Privatkonten der Angeklagten in der Schweiz überwiesen. Auf diese Weise vereinnahmten sowohl die Angeklagten als auch R. im Jahr 2000 jeweils rund 156.000 US-Dollar, im Jahr 2001 jeweils rund 844.000 US-Dollar und im Jahr 2002 jeweils rund 290.000 US-Dollar.

5

Die Angeklagten und R. wiesen diese Beträge in den im Zeitraum von Mai 2001 bis Mai 2003 jeweils zusammen für die N. GmbH abgegebenen Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen aus, sondern beließen es bei den vorherigen, den tatsächlichen Verkaufsgeschäften nicht entsprechenden Buchungen. Daher wurde in den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheiden die jeweilige Steuerschuld für die Veranlagungszeiträume 2000, 2001 und 2002 zu niedrig festgesetzt. In gleicher Weise verschwiegen die Angeklagten die auf ihre Auslandskonten überwiesenen Kaufpreise in den von den vorgenannten Steuererklärungen gesondert eingereichten Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002; der Veranlagungszeitraum 2000 war nicht Gegenstand der Anklage.

6

2. Das Landgericht hat die auf die Auslandskonten geleisteten Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet. Neben der Hinterziehung von Einkommensteuern und Solidaritätszuschlag hat die Strafkammer auch die Hinterziehung von Kirchensteuern ausgeurteilt. Insgesamt hat das Landgericht eine Hinterziehungssumme von 1,71 Mio. Euro errechnet. Die Angeklagten leisteten bisher 1,4 Mio. Euro an Nachzahlungen auf die Steuerschulden.

II.

7

1. Der Schuldspruch hält im nach der Verfahrensbeschränkung verbleibenden Umfang rechtlicher Nachprüfung stand.

8

a) Die Angeklagten haben sich wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 53 StGB strafbar gemacht. Der Schuldspruch beruht auf einer ausreichenden, rechtsfehlerfrei festgestellten Tatsachengrundlage. Die von den weitgehenden Geständnissen der Angeklagten getragenen Urteilsfeststellungen belegen, dass die Angeklagten Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer in drei Fällen und Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag in zwei Fällen hinterzogen haben.

9

aa) Die Feststellungen tragen die Verurteilung der Angeklagten wegen jeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in drei Fällen. Bei den von den Käufern auf die (intern so genannten ) „Korrekturrechnungen“ geleisteten und auf private Konten der Angeklagten in der Schweiz überwiesenen Kaufpreiszahlungen handelte es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Sie sind dem für die Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 jeweils erklärten positiven zu versteuernden Einkommen der N. GmbH hinzuzurechnen. Ihre Nichterklärung in den eingereichten Körperschaft - und Gewerbesteuererklärungen bewirkte die zu niedrige Festsetzung in den entsprechenden Bescheiden und damit die Verkürzung von Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer.

10

(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung ), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens (d. h. den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Dabei muss die Minderung des Unterschiedsbetrags geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BGH DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).

11

(2) Die Geldabflüsse aus der Unternehmenssphäre hatten ihren Grund allein in dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der N. GmbH und den Gesellschaftern R. sowie K. und N. S. . Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte Scheinrechnungen in der Buchhaltung nicht berücksichtigt und sämtliche Kaufpreisforderungen und Erlöse zutreffend im Betriebsvermögen erfasst. Hier liegt eine zu Unrecht für die N. GmbH geltend gemachte bilanzielle Gewinnminderung bereits in den über das Gewinn- und Verlustkonto der Gesellschaft verbuchten fingierten Käuferguthaben, die damit als Aufwand bei dem Betriebsvermögensvergleich berücksichtigt wurden. Durch die Verrechnung der Scheinguthaben mit Kaufpreisansprüchen für weitere Warenlieferungen wurde die ordnungsmäßige bilanzielle Erfassung dieser Forderungen vermieden und der Abfluss der der N. GmbH zustehenden Veräußerungserlöse auf die Privatkonten verschleiert (vgl. BGHR KStG 1977 § 8 verdeckte Gewinnausschüttung 3).

12

(3) Die Veräußerungserlöse in Höhe von 312.446 US-Dollar im Jahr 2000, in Höhe von mindestens 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und in Höhe von 586.331 US-Dollar im Jahr 2002 waren somit in den Körperschaftund Gewerbesteuererklärungen als verdeckte Gewinnausschüttungen auszuweisen und den jeweils erklärten zu versteuernden Steuerbilanzgewinnen hinzuzurechnen. Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen wird den rechtlichen Erfordernissen noch gerecht (zu den Bezugnahmen auf Anlagen zu den Urteilsgründen vgl. BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 1 Bezugnahme 1; BGH wistra 2005, 227, 228).

13

(4) Die Angeklagte N. S. hat sowohl die Körperschaftsteuererklärung als auch die Gewerbesteuererklärung für das Wirtschafts- jahr 2002 unterschrieben und ist bereits deswegen in diesem Fall Täterin der Steuerhinterziehung. In den beiden anderen Fällen, in denen die Angeklagte die Steuererklärungen nicht selbst unterschrieb, hat die Strafkammer die Angeklagte rechtsfehlerfrei als Mittäterin (§ 25 Abs. 2 StGB) eingestuft. Das Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen in der Körperschaftsteuererklärung und der Gewerbesteuererklärung entsprach dem Tatplan beider Angeklagter. Mit dem Verbuchen der Scheinrechnungen und dem Ausstellen unrichtiger „Korrekturrechnungen“ leistete auch die Angeklagte wesentliche Tatbeiträge zur Abgabe unvollständiger Steuererklärungen, für deren Inhalt sie als Mitgeschäftsführerin verantwortlich war. Sie hatte auch erhebliches Eigeninteresse am Taterfolg, da sie als Mitgesellschafterin die Veräußerungserlöse privat vereinnahmen wollte, ohne darauf Steuern zu entrichten.

14

bb) Die Verurteilung der Angeklagten K. und N. S. wegen Hinterziehung von Einkommensteuern nebst Solidaritätszuschlag in drei Fällen hält ebenfalls bezüglich des Schuldspruchs der rechtlichen Nachprüfung stand. Die den Angeklagten zugeflossenen und von ihnen in ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht erklärten Kaufpreiserlöse waren als verdeckte Gewinnausschüttungen Teil des steuerpflichtigen Einkommens.

15

(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (BGH DStRE 2008, 169, 171 m.N.). Allerdings richtet sich die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene des Anteilseigners nach dem Zeitpunkt, in dem ihm der Vermögensvorteil nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zufließt (BGH aaO; wistra 2004, 109 m.w.N.). Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist hier zu entneh- men, dass die auf die zur Abschöpfung der „Guthaben“ versandten Rechnungen gezahlten Beträge zeitnah zur Rechnungserstellung im November 2001 bzw. 2002 jeweils noch in demselben Jahr auf den privaten Konten der Angeklagten eingegangen sind.

16

(2) Das Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen ist beiden Angeklagten zuzurechnen. Das Landgericht hat sich rechtsfehlerfrei davon überzeugt (vgl. UA S. 8), dass die Angeklagte N. S. einen Teil der Gesellschaftsanteile nur zum Schein (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) für sich selbst hielt und insoweit der Angeklagte K. S. tatsächlicher Anteilseigner war (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO; vgl. dazu BGH NStZ 2004, 577, 578 m.w.N.).

17

b) Der Senat hat den Vorwurf der Hinterziehung von Kirchensteuern mit Zustimmung des Generalbundesanwalts gemäß § 154a Abs. 2 StPO von der Strafverfolgung ausgenommen. Entgegen der Ansicht des Landgerichts stellt die aufgrund der Einreichung unvollständiger Einkommensteuererklärungen neben der Verkürzung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag jeweils zugleich bewirkte Verkürzung von Kirchensteuer keine Steuerhinterziehung dar (unten aa). Zwar wäre zu erwägen, ob sich die Angeklagten in den beiden betreffenden Fällen wegen tateinheitlichen Betruges (§ 263 StGB) im Umfang der verkürzten Kirchensteuern strafbar gemacht haben (vgl. unten bb). Die verkürzten Kirchensteuerbeträge fielen dann jedoch im Hinblick auf die Höhe der verkürzten Einkommensteuern für die zu verhängenden Strafen nicht beträchtlich ins Gewicht. Zudem stünde einer etwaigen Schuldspruchänderung auch die Vorschrift des § 265 StPO entgegen. Denn es ist nicht auszuschließen, dass sich die Angeklagten gegen den Vorwurf des Betrugs (§ 263 StGB), der gegebenenfalls andere und zum Teil weitergehende Voraussetzungen als der Tatbestand der Steuerhinterziehung hätte, wirksamer als geschehen hätten verteidigen können. Mit der vorgenommenen Verfahrensbeschränkung wird ermöglicht, dass der neue Tatrichter auf der Grundlage noch zu treffender Feststellungen insbesondere zum Umfang der verkürzten Steuern lediglich eine neue Strafzumessung vorzunehmen hat.

18

aa) Die Verkürzung von Kirchensteuer wird im Land NordrheinWestfalen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) nicht erfasst. Der sachliche Anwendungsbereich der Abgabenordnung ist gemäß § 1 Abs. 1 AO nur für Steuern eröffnet, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt ist, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Hierzu gehört die Kirchensteuer nicht. Gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Kirchensteuer sind die Kirchensteuergesetze der Länder, die hierfür die Gesetzgebungskompetenz haben (vgl. Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV und Pahlke/König, Abgabenordnung § 1 Rdn. 15). Allerdings eröffnet Art. 4 Abs. 3 EGStGB den Landesgesetzgebern die Möglichkeit, bei Steuern oder anderen Abgaben die Straf- und Bußgeldvorschriften der Abgabenordnung für anwendbar zu erklären oder entsprechende landesrechtliche Straf- und Bußgeldtatbestände wie diejenigen der Abgabenordnung zu schaffen. Hiervon hat das Land Nordrhein-Westfalen – im Gegensatz zum Land Niedersachsen , vgl. § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch Kirchen, andere Religionsgemeinschaften und Weltanschauungsgemeinschaften (Kirchensteuerrahmengesetz – KiStRG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Juli 1986 (Nds. GVBl S. 281) – jedoch keinen Gebrauch gemacht. Es hat vielmehr durch § 8 Abs. 2 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuergesetz – KiStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 (NW GVBl S. 438) die Anwendbarkeit des Achten Teils der Abgabenordnung (Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren) ausdrücklich ausgeschlossen.

19

bb) Der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 370 AO und § 263 StGB (vgl. insbesondere BGHSt 43, 381, 405) lässt sich ungeachtet der unterschiedlichen Delikts- struktur (vgl. etwa zum Problem des § 371 AO Rönnau, wistra 1995, 47, 48 f.) in Bezug auf Kirchensteuern keine abschließende Sonderregelegung durch den Tatbestand der Steuerhinterziehung entnehmen.

20

Für die Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes (§ 263 StGB) spricht neben dem Wortlaut des § 386 Abs. 2 Nr. 2 AO und den Gesetzesmaterialien zu dieser Verfahrensvorschrift (BT-Drucks IV/2476 S. 18; BT-Drucks V/1812 S. 29) die Regelung in Art. 4 Abs. 3 EGStGB, die die Vorschriften des Strafgesetzbuchs über den Betrug ausdrücklich unberührt lässt (so auch Rönnau aaO S. 49 f.; a. A. Randt in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 386 AO Rdn. 21a; Kohlmann, Steuerstrafrecht 34. Ergänzungslieferung Oktober 2005 § 370 Rdn. 411). Ein Ausschluss der Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes durch den Landesgesetzgeber für den Bereich der Erhebung von Kirchensteuern, wie ihn einige Autoren annehmen (vgl. Kohlmann aaO § 386 Rdn. 16; Randt aaO), wäre mit Art. 74 Abs. 1 Nr. 1, Art. 72 Abs. 1 GG grundsätzlich nicht vereinbar. Danach haben die Länder auf dem Gebiet des Strafrechts keine Befugnis zur Gesetzgebung, soweit der Bund von seiner Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht hat (vgl. auch Art. 4 Abs. 2 EGStGB). Ausnahmen von dieser Kompetenzabgrenzung sind nur unter den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 EGStGB und im dort vorgesehenen Umfang möglich. Dieser Vorschrift ist ihrem Wortlaut nach nicht zu entnehmen, dass der Bundesgesetzgeber Straftaten im Zusammenhang mit der Erhebung von Kirchensteuern von der Erfassung durch die Strafvorschriften des Betrugs, der Hehlerei und der Begünstigung ausnehmen und die Entscheidung über die Frage der Strafbarkeit insoweit dem Landesgesetzgeber überlassen wollte. Zu erwägen wäre demgegenüber eine strafrechtliche Gesetzgebungskompetenz der Länder gewissermaßen als Annex zu ihrer Gesetzgebungskompetenz auf dem Gebiet der Kirchensteuer. Dies ließe sich durch eine vom Wortlaut abweichende modifizierende Auslegung des Art. 4 Abs. 3 EGStGB mit Blick auf Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV begründen (vgl. dazu Randt aaO).

21

2. Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Bestimmung der Höhe der Hinterziehungsbeträge enthält Rechtsfehler zu Lasten der Angeklagten. Damit ist nicht auszuschließen, dass das Landgericht bei Bemessung der Einzelstrafen von einem rechtsfehlerhaft zu hoch bestimmten Schuldumfang ausgegangen ist.

22

a) Die Berechnung der verkürzten Körperschaft- und Gewerbesteuern begegnet durchgreifenden Rechtsbedenken. Dasselbe gilt für den nach der Körperschaftsteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG).

23

aa) Das Landgericht hat bezüglich der Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung nicht beachtet (vgl. insbesondere UA S. 14), dass bei der Gewinnermittlung (Bilanzierung) die sich aus den verschwiegenen verdeckten Gewinnausschüttungen ergebende zusätzlich geschuldete Gewerbesteuer (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= § 7 Satz 1 GewStG a.F.], § 8 Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 4 EStG) als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Es hätte die zusätzlich geschuldete Gewerbesteuer bereits auf der Tatbestandsebene gewinnmindernd berücksichtigen müssen. Das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) steht dem nicht entgegen, weil dieser Vorteil den Angeklagten bei wahrheitsgemäßen Angaben ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden hätte (st. Rspr.; vgl. BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 1 m.w.N.; BGH wistra 1992, 103, 104). Dasselbe würde für eventuelle mit den verschwiegenen Betriebseinnahmen im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Umsatzsteuern gelten. Insoweit ist die Berechnung freilich nicht zu beanstanden, weil sich die verschwiegenen Betriebseinnahmen ausnahmslos aus umsatzsteuerbefreiten Ausfuhrgeschäften (vgl. § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) ergaben.

24

bb) Für das Wirtschaftsjahr 2000 fehlt es an einer für den Senat nachvollziehbaren Darstellung der hier hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttungen im Rahmen des Anrechnungsverfahrens herzustellenden Aus- schüttungsbelastung von 30 Prozent (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.; vgl. BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 2; verdeckte Gewinnausschüttung 2 bis 4; Muhler, wistra 2001, 89, 92, 94 f.). Durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung kann sich je nach vorhandenem verwendbarem Eigenkapital bei der Gesellschaft die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen (§ 27 Abs. 1 KStG a.F.). Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen enthält keine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vgl. § 30 KStG a.F.). Der Senat kann daher nicht prüfen, ob die Berechnung zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung (Anlage 11) zutreffend ist.

25

Hier kommt entscheidend hinzu, dass das Landgericht die Ausschüttungsbelastung hinsichtlich des Gesamtbetrages an verdeckten Gewinnausschüttungen , also einschließlich der nur dem gesondert verfolgten R. zugerechneten Beträge (weitere „schwarze Kassen“, fingierte Provisionen), hergestellt hat. Zur Bestimmung des von den Angeklagten hinterzogenen Körperschaftsteuerbetrages hat es dann den den Angeklagten zurechenbaren Anteil an „Schwarzeinnahmen“ zu den gesamten „Schwarzeinnahmen“ ins Verhältnis gesetzt und den sich hieraus ergebenden Quotienten mit der zuvor errechneten Gesamthinterziehungssumme multipliziert. Bei dieser Vorgehensweise bleibt rechtsfehlerhaft außer Betracht, dass für die den Angeklagten zurechenbare verdeckte Gewinnausschüttung gegebenenfalls allein Einkommensteile, die der Tarifbelastung von 45 Prozent bzw. von 40 Prozent unterlagen, als verwendet gelten (§§ 23, 28 ff. KStG a.F.). Jedenfalls in diesem Falle würde sich eine geringere als die vom Landgericht angenommene Körperschaftsteuerverkürzung ergeben (vgl. Seite 7 f. der Revisionsbegründung des Verteidigers des Angeklagten).

26

cc) Auch bei Berechnung der Höhe der hinterzogenen Gewerbesteuer hat das Landgericht ersichtlich nicht bedacht, dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuerschuld als weitere Betriebsausgabe abzuziehen ist (vgl. BGH wistra 1992, 103, 104). Die Gewerbesteuer mindert ihre eigene Bemessungsgrundlage (vgl. Muhler aaO S. 92). Hätte das Landgericht bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung die rechtlich gebotene gewinnmindernde Gewerbesteuerrückstellung in Bezug auf die Mehrsteuern vorgenommen, hätte es den auf diese Weise ermittelten Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrundelegen müssen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= § 7 Satz 1 GewStG a.F.] i.V.m. § 8 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 KStG, § 4 Abs. 4 EStG). Da dies unterblieben ist, wirkt sich dieser Rechtsfehler auch hinsichtlich der Höhe der verkürzten Gewerbesteuer zu Lasten der Angeklagten aus.

27

b) Die Berechnung der verkürzten Einkommensteuern und des nach der Einkommensteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlags hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

28

aa) Für den Veranlagungszeitraum 2001 ist nicht belegt, dass der vom Landgericht als einkommensteuerpflichtig bezeichnete Betrag in Höhe von rund 526.000 DM einer der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG unterfällt und damit der Einkommensteuer unterliegt. Das Landgericht hat sich nicht davon überzeugt, dass der Angeklagte auch diesen Betrag aus der N. GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung entnahm (UA S. 19). Allein die Höhe des Betrages belegt nicht, dass es sich dabei um eine steuerpflichtige Einnahme handelt. Vielmehr erweist sich die entsprechende Annahme des Landgerichts als eine bloße Vermutung (vgl. auch BGH wistra 2007, 470 m.N.). Es hat sich lediglich darauf beschränkt (vgl. UA S. 22 f.), der Einlassung des Angeklagten nicht zu folgen, wonach dieser Betrag aus Kreditrückzahlungen bzw. Erlösen aus der Veräußerung einer Firma in Russland stammte.

29

Das Landgericht hat zudem verkannt, dass sich eine Verkürzung etwaiger auf diesen Betrag entfallender Einkommensteuer der Angeklagten N. S. nicht ohne Weiteres zugerechnet werden kann. Die bloße Mitunterzeichnung der Steuererklärung bei gemeinsamer Veranlagung (§ 26b EStG) durch den Ehegatten führt nicht bereits für sich genommen zu dessen Strafbarkeit (vgl. BFHE 198, 66, 68 ff.). Vielmehr sind die allgemeinen Regeln über die mittäter- oder gehilfenschaftliche Beteiligung anzuwenden. Eine Zurechnung an die Angeklagte hätte die Feststellung erfordert, dass das Verschweigen dieses Betrages dem gemeinsamen Tatplan entsprach , etwa deswegen, weil die Angeklagte an der Erzielung dieses Betrages mitgewirkt hatte (vgl. BFH aaO).

30

bb) Schließlich durfte sich das Landgericht bei der Berechnung der verkürzten Steuern hinsichtlich der anzuwendenden Steuersätze nicht auf bloße Näherungswerte beschränken. Bezüglich beider Veranlagungszeiträume genügt der Ansatz des Spitzensteuersatzes von „etwa“ (UA S. 19 f.) 48,5 Prozent nicht der Anwendung des § 32a EStG in der jeweils für das Splitting-Verfahren damals geltenden Fassung.

31

3. Der Schuldspruch wird von der fehlerhaften Bestimmung des Schuldumfangs nicht berührt. Zwar ist die Höhe der Hinterziehungsbeträge sowohl für den Schuld- als auch den Strafausspruch von Bedeutung. Gleichwohl ist für den zweiten Rechtsgang angesichts der Höhe des jeweils erklärten positiven zu versteuernden Einkommens und der hinzuzurechnenden verdeckten Gewinnausschüttungen auszuschließen, dass eine Neuberechnung der Höhe der hinterzogenen Ertragsteuern auch unter Berücksichtigung der oben dargestellten Anforderungen zu einer derartigen Minderung der Hinterziehungsbeträge führen könnte, dass der Schuldspruch entfiele (vgl. BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 17). Auch das Verbot, dass sich die Feststellungen zum Schuldspruch und die Feststellungen zum Strafausspruch nicht widersprechen dürfen, steht hier einer Bestätigung des Schuldspruchs nicht entgegen.

III.

32

Der Senat hat von der Vorschrift des § 354 Abs. 2 Satz 1 zweite Variante StPO Gebrauch gemacht und die Sache an das Landgericht Hagen zurückverwiesen. Für die neue Hauptverhandlung weist er auf Folgendes hin:

33

Der neue Tatrichter hat bei der Berechnung der hinterzogenen Unternehmenssteuern davon auszugehen, dass die Angeklagten in den Körperschaft - und Gewerbesteuererklärungen jedenfalls 312.446 US-Dollar im Jahr 2000, jedenfalls 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und 586.331 USDollar im Jahr 2002 verschwiegen haben. Er wird – neben genaueren Feststellungen zum Inhalt der ergangenen Gewerbesteuerbescheide – sich auch dazu zu verhalten haben, ob bei der Berechnung der hinterzogenen Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer für das Jahr 2001 weitere verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 420.534 USDollar zu berücksichtigen sind oder ob dieser Betrag gegebenenfalls dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum zuzurechnen ist (vgl. UA S. 16).

34

Bei Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag ist zugrundezulegen, dass den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 jedenfalls 633.693 US-Dollar und im Veranlagungszeitraum 2002 293.165 US-Dollar zugeflossen sind. Der Tatrichter darf hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2001 den den Angeklagten zustehenden hälftigen Anteil in Höhe von 210.267 US-Dollar an weiteren verdeckten Gewinnausschüttungen nur dann berücksichtigen, wenn er feststellen kann, dass dieser Teilbetrag den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 zugeflossen ist. Der Tatrichter wird auch die Umstände der Vereinnahmung weiterer 526.000 DM durch den Angeklagten im Jahr 2001 aufzuklären haben. Hiervon hängt ab, ob der Angeklagte K. S. diesen Betrag in der Einkommensteuererklärung verschwiegen hat und ob dies auch der Angeklagten N. S. zuzurechnen ist.

35

Angesichts schwankender Wechselkurse wird es bezüglich aller fünf Taten angezeigt sein, dass sich der Tatrichter zu den Umtauschkursen jeweils im Zeitraum November/Dezember der Jahre 2000 bis 2002 verhält und gegebenenfalls den den Angeklagten günstigsten Umtauschkurs zugrundelegt.

36

Schließlich hat der Tatrichter zu berücksichtigten, in welchem Umfang die Angeklagten gegebenenfalls weitere Nachzahlungen auf die Steuerschulden geleistet haben.

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I.

Dem Urteil sind folgende Feststellungen zu entnehmen:
1. Der Angeklagte kaufte 1977 in München in der Sondermeierstraße 77 ein Grundstück für 500.000 DM, auf dem in der Folgezeit eine Tennisanlage mit Betriebsgebäuden errichtet wurde. Betreiber der Anlage war die T GmbH, die das Grundstück seit dem 1. Januar 1979
vom Angeklagten gepachtet hatte. Der Angeklagte war Alleingeschäftsführer der GmbH; er bestimmte bis 1998 die Geschäftsabläufe. Im Handelsregister eingetragener Mehrheitsgesellschafter der T GmbH war in den Jahren 1993 bis 1996 der Stiefvater des Angeklagten, L D ; über weitere Gesellschaftsverhältnisse sind keine Feststellungen getroffen.
Am 29. März 1993 veräußerte der Angeklagte das Grundstück an die B H W AG für 15 Mio. DM; diese zahlte den Kaufpreis in zwei Tranchen am 3. Mai 1993. Auflassung und Eintragung der Käuferin in das Grundbuch erfolgten noch im ersten Halbjahr 1993; die Bank bilanzierte dementsprechend das Grundstück Ende 1993 in ihrem Anlagevermögen. Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr gingen indes erst zum 1. Oktober 1994 auf die Käuferin über. Beginnend mit diesem Zeitpunkt pachtete nunmehr der Angeklagte das Grundstück von der B H W AG und verpachtete es weiterhin an die von ihm bis 1998 geführte GmbH.
2. Steuerlich behandelte der Angeklagte in seinen für die Jahre 1993 bis 1996 abgegebenen Einkommensteuererklärungen die regelmäßigen Einnahmen aus dem Pachtvertrag mit der GmbH über das Grundstück Sondermeierstraße 77 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dementsprechend erfolgte die Veranlagung durch das Wohnsitzfinanzamt. Den Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks an die B H W AG behandelte der Angeklagte nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe als steuerfreie Verschiebung in der privaten Vermögenssphäre. Nach den Feststellungen wollte der Angeklagte „durch die von ihm gewählte Gesellschaftskonstruktion erreichen, daß die von ihm durch die entgeltliche Überlassung des Grundstücks an die T GmbH erzielten Einnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert werden und nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ (UA S. 9).
3. Darüber hinaus veranlaßte der Angeklagte für die GmbH in den Jahren 1994 bis 1996, daß Erlöse aus dem Restaurantbetrieb, der zur Tennisanlage gehörte, nicht verbucht wurden. Die dadurch verschwiegenen Einnahmen wurden in der Folge weder in den Umsatzsteuererklärungen noch in den Gewerbe- und Körperschaftsteuererklärungen der GmbH für die betreffenden Jahre erfaßt. Auch erklärte der Angeklagte die von ihm vereinnahmten Beträge nicht in seinen eigenen Einkommensteuererklärungen.
4. Den Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung in acht Fällen gründet das Landgericht auf folgende Erwägungen:

a) Der Angeklagte sei faktisch Mehrheitsgesellschafter der GmbH gewesen. Er allein habe entscheidenden Einfluß auf die Geschicke der Gesellschaft gehabt und habe „schalten und walten“ können, „wie es ihm beliebte“. Der „offizielle Mehrheitsgesellschafter“ der GmbH, der Stiefvater des Angeklagten , habe lediglich als Strohmann die Anteile an der GmbH in den Jahren 1993 bis 1996 für den Angeklagten gehalten. Dies sei den Finanzbehörden nicht bekannt gewesen, so daß die tatsächlich vorliegende Betriebsaufspaltung dem Finanzamt gegenüber verschleiert worden sei. Steuerlich führe dies entsprechend dem Bericht nach Fahndungsprüfung einerseits bei der Einkommensteuer des Angeklagten für 1993 bis 1996 zu Mehreinkünften aus Gewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen sowie zur entsprechenden Gewerbesteuerpflicht sämtlicher Einnahmen einschließlich des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf des Grundstücks. Andererseits seien dadurch bei der GmbH für die Jahre 1994 bis 1996 Körperschaft- und Gewerbesteuern hinterzogen worden. Die vom Angeklagten vereinnahmten Mehrerlöse aus dem Restaurantbetrieb seien als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln.

b) Grundlage für die Annahme einer steuerlich wirksamen Betriebsaufspaltung ist für das Landgericht das „glaubhafte Geständnis“ des Angeklagten. Dieser hatte zu Beginn der Hauptverhandlung eine – nach sie-
ben Wochen in Untersuchungshaft verfaßte und nunmehr mit Einschränkungen versehene – Erklärung durch seine Verteidiger verlesen lassen, in der er ausführte, ihm sei klar gewesen, „daß die Betriebsgesellschaft vom Eigentümer des Grundstücks unabhängig sein mußte, damit keine Gewerbesteuern anfallen. Deshalb sei er auch nicht offizieller Gesellschafter des T s GmbH gewesen, habe aber tatsächlich die Geschicke der GmbH umfassend bestimmt, worüber er das Finanzamt bei seinen Steuererklärungen im Unklaren gelassen und billigend in Kauf genommen habe, Gewerbesteuern zu sparen.“
Diese Erklärung hat das Landgericht lediglich in tatsächlicher Hinsicht dahin überprüft, ob anläßlich der Betriebsprüfung für die Jahre 1985 bis 1987 der Sachverhalt der Außenprüferin gegenüber offengelegt worden war, sowie in rechtlicher Hinsicht, ob der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks im Jahr 1993 oder 1994 zu erfassen und inwieweit mit diesem Vorgang etwa eine Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG verbunden war. Mit den steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung hat sich das Landgericht nicht auseinandergesetzt.
5. Nach Erlaß des hier angefochtenen Urteils hat der Bundesfinanzhof auf Nichtzulassungsbeschwerde des Angeklagten die entsprechende, denselben Sachverhalt betreffende Entscheidung des Finanzgerichts München (Urteil vom 19. März 2003, 9 K 715/02) aufgehoben und die Sache durch Beschluß vom 2. März 2004 (III B 114/03) an das Finanzgericht zurückverwiesen.

II.

Der Schuldspruch hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Feststellungen lassen nicht erkennen, auf welchen steuerrechtlichen Grundlagen der Tatrichter zu dem Schluß gelangt ist, bei der vom Angeklagten gewählten rechtlichen Gestaltung handele es sich um eine Betriebsaufspaltung.
1. Die Rechtsanwendung zur Ausfüllung der strafrechtlichen Blankettnorm des § 370 Abs. 1 AO ist Aufgabe des Strafrichters. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs hat der Tatrichter im Blick auf die steuerrechtlichen Vorschriften den Sachverhalt so zu ermitteln und im Urteil darzustellen, daß deutlich wird, welches steuerlich erhebliche Verhalten im Rahmen der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung oder zu einem ungerechtfertigtem Steuervorteil geführt hat. Die vom Gericht vorzunehmende Rechtsanwendung kann nicht dadurch ersetzt werden, daß auf Betriebsoder Fahndungsprüfungsberichte und diesen zugrundeliegende steuerrechtliche Beurteilungen der Finanzverwaltung verwiesen oder zurückgegriffen wird (BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 5, 9; vgl. auch Harms NStZ-RR 1998, 97 f., Harms/Jäger NStZ-RR 2000, 129; NStZ 2001, 181 jeweils m.N.; Harms in: Gedächtnisschrift für Ellen Schlüchter, 2002, S. 451). Die Ermittlung und Darstellung des steuerlich relevanten Sachverhalts sowie die daraus sich ergebende steuerrechtliche Beurteilung kann auch nicht durch den Verweis auf ein Geständnis des Angeklagten ersetzt werden. Lediglich die Darstellung der Berechnung der hinterzogenen Steuern kann als Teil der Rechtsanwendung dann verkürzt und ergebnisbezogen erfolgen, wenn der Angeklagte geständig und zudem sachkundig genug ist, die steuerlichen Auswirkungen seines Verhaltens zu erkennen (BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 2, 4, 8 und BGH wistra 2001, 22; Harms aaO S. 455). Fehlt in einem Urteil die Angabe der beweiserheblichen Tatsachen oder ist im Rahmen der Beweiswürdigung nicht dargelegt, wie der Tatrichter die Bemessungsgrundlagen selbst ermittelt hat, ist das Urteil lückenhaft und muß bereits auf die Sachrüge hin vom Revisionsgericht aufgehoben werden (vgl. Harms aaO m.w.N.).
2. Gemessen daran kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben.

a) Das Landgericht hat die rechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung , aus der es die steuerstrafrechtlichen Folgen ableitet, nicht
dargelegt. Infolgedessen fehlt es an jeglichem Subsumtionsvorgang, mit dem die – im übrigen über das gesamte Urteil verstreuten – Feststellungen den rechtlichen Merkmalen zugeordnet werden, die das Landgericht gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich für relevant erachtet. Auf dieser Grundlage ist eine revisionsgerichtliche Nachprüfung nicht möglich, ob der Tatrichter von zutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist.

b) Selbst wenn man unter Bedacht auf den Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe unterstellt, daß das Landgericht offenbar eine (unechte) Betriebsaufspaltung angenommen hat, bei der der erforderliche einheitliche geschäftliche Betätigungswille im Betriebs- und im Besitzunternehmen durch faktische Beherrschung gewährleistet ist (vgl. dazu: Schmidt, EStG 23. Aufl. § 15 Rdn. 802, 820, 825, 836 ff.), fehlt es dazu an nachprüfbaren Feststellungen. So wird lediglich mitgeteilt, der Stiefvater des Angeklagten sei als Mehrheitsgesellschafter „Strohmann“ für den Angeklagten gewesen. Wer im übrigen Gesellschafter der GmbH war und welche vertraglichen Vereinbarungen dem zugrunde lagen, wird ebenso verschwiegen, wie es auch an der Darstellung fehlt, inwieweit zwischen dem Angeklagten und seinem Stiefvater ein Über- bzw. Unterordnungsverhältnis bestand, das den Begriff der „Beherrschung“ rechtfertigen könnte. Dies aber wäre erforderlich gewesen, weil nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine Betriebsaufspaltung durch tatsächliche Beherrschung nur in Ausnahmefällen in Betracht kommt. Wirtschaftlicher Druck aufgrund schuldrechtlicher Beziehungen reicht hierfür regelmäßig ebensowenig aus wie der Umstand, daß durch eine Person de facto jahrelang alle Entscheidungen in der Gesellschaft konfliktfrei im Sinne eben dieser Person getroffen worden sind (BFH BStBl II 2002, 771, 773; BFH/NV 2002, 777 f. m.w.N.). Es bedarf vielmehr für die Annahme einer faktischen Beherrschung weiterer Umstände im Einzelfall, etwa der Feststellung , daß der Angeklagte in der Lage gewesen wäre, der Gesellschaft ihre wesentlichen unverzichtbaren Betriebsgrundlagen ohne weiteres zu entziehen (vgl. BFH BStBl II 2002, 771, 773). Der allgemeine Hinweis, der Angeklagte habe entscheidenden Einfluß auf die Geschicke der Gesellschaft ge-
habt und habe „schalten und walten können, wie es ihm beliebte“, reicht dafür nicht aus, zumal er in den Jahren seit 1978 alleiniger Geschäftsführer der GmbH war.

c) Auch der Hinweis, der Stiefvater des Angeklagten habe als Mehrheitsgesellschafter die Anteile als ‚Strohmann‘ für den Angeklagten gehalten, führt nicht weiter.
Der Bundesfinanzhof hat in seinem denselben Sachverhalt betreffenden Beschluß vom 2. März 2004 (III B 114/03) dazu ausgeführt:
„Der Begriff ‚Strohmannverhältnis‘ wird mit unterschiedlichen Bedeutungen und Rechtsfolgen verwendet. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber im Innenverhältnis für einen anderen auf, treffen in der Regel den ‚Strohmann‘ zivilrechtlich und steuerrechtlich die Folgen aus den von ihm abgeschlossenen Rechtsgeschäften, es sei denn, es handelt sich um ein nach § 41 Abs. 2 AO 1977 unwirksames Scheingeschäft (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 8. Januar 1987 3 K 340/86, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 332, rechtskräftig, zur Strohmanngründung einer GmbH; BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 2., zur Strohmanngründung einer KG; BFH-Beschluß vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BFH/NV 2002, 835, zum Strohmanngeschäft bei der Umsatzsteuer).
Mit Strohmannverhältnissen werden aber auch sogenannte verdeckte Treuhandverhältnisse bezeichnet. Wird ein GmbH-Anteil nur treuhänderisch gehalten, hat dies bei einer wirksamen Treuhandvereinbarung zur Folge, daß der Treugeber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile ist (Hessisches FG vom 8. Februar 1993 – 4 K 6216/91, EFG 1994, 397, rechtskräftig; FG
Münster vom 18. Dezember 2001 15 K 8610/98 E, EFG 2002, 301, rechtskräftig, mit Anmerkung von Fumi).
Ein zur abweichenden Zurechnung führendes (verdecktes) Treuhandverhältnis ist aber nur wirksam, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist (BFH-Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, Deutsches Steuerrecht --DStR--1999, 973; vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468, 470). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ist überdies eine Treuhandabrede über einen Geschäftsanteil, die nach Gründung der GmbH vereinbart wird, zivilrechtlich nur wirksam, wenn sie notariell beurkundet wird. Nur der vor Beurkundung des Gesellschaftsvertrags geschlossene Treuhandvertrag unterliegt nicht dem Formzwang des § 15 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (BGH, Urt. vom 19. April 1999 – II ZR 365/97; BGHZ 141, 208, DStR 1999, 861).“
Mit diesen, auch im Steuerstrafverfahren zu beachtenden Grundsätzen hat sich das Landgericht nicht befaßt, so daß auch insoweit keine nachprüfbaren Feststellungen getroffen worden sind. Dazu hätte das Landgericht – abgesehen von seiner ohnehin bestehenden Pflicht zur umfassenden Aufklärung des Sachverhalts – umso mehr Veranlassung gehabt, als der nicht in das Strafverfahren involvierte langjährige Steuerberater des Angeklagten als Zeuge in der Hauptverhandlung dabei blieb, die steuerliche Gestaltung sei unbedenklich, der Stiefvater des Angeklagten sei „echter Gesellschafter“ gewesen und habe „seine Rechte“ wahrgenommen. Insoweit wird es auch einer sorgfältigen Überprüfung der subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen durch den neuen Tatrichter bedürfen (vgl. BGH NJW 2003, 1821, 1822 f.). Im übrigen wird im Hinblick auf das beim Finanzgericht anhängige Verfahren auch die Möglichkeit einer Aussetzung nach § 396 AO in Betracht zu ziehen sein.

III.

Da die Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, kommt es auf die vom Angeklagten erhobene Verfahrensrüge, die Grundsätze des fairen Verfahrens seien verletzt, nicht mehr an. Dennoch sieht der Senat Veranlassung zu folgenden Anmerkungen:
1. Der Angeklagte hat in der Hauptverhandlung eine Erklärung durch seine Verteidiger verlesen lassen, die das Landgericht als „Geständnis“ gewertet hat. Diesem „Geständnis“, das der Angeklagte – wie im Urteil ausdrücklich mitgeteilt – erkennbar nur äußerst ungern abgelegt hat, war folgendes vorangegangen: Nach Anklageerhebung und Eröffnungsbeschluß Ende 2002 hatten zwischen dem damaligen Verteidiger und Mitgliedern der Strafkammer erste Gespräche über mögliche Rechtsfolgen im Falle einer Verurteilung stattgefunden. Dabei wurde eine Bewährungsstrafe erörtert, indes nicht in Aussicht gestellt, andererseits darauf hingewiesen, daß nach Durchführung einer Beweisaufnahme ohne Geständnis und ohne vollständige Schadenswiedergutmachung eine Freiheitsstrafe von bis zu sechs Jahren möglich sei und der Spruchpraxis der Strafkammer entspreche. Im ersten in dieser Sache durchgeführten Hauptverhandlungstermin am 4. Februar 2003 wurde dem Angeklagten seitens der Strafkammer nunmehr angeboten, bei Geständnis und vollständiger Schadenswiedergutmachung eine Freiheitsstrafe von zwei Jahren mit Bewährung zu verhängen.
Da der Angeklagte im Hinblick auf die beim Finanzgericht München anhängige Klage gegen die entsprechenden Steuerbescheide das ihm angesonnene Geständnis nicht abgeben wollte, wurde die Hauptverhandlung zunächst ausgesetzt, um das Finanzgerichtsverfahren abzuwarten. Nachdem das Finanzgericht München durch Urteil vom 19. März 2003 die Klage abgewiesen hatte, erließ die Strafkammer am 25. März 2003 Haftbefehl gegen den (nicht vorbestraften) Angeklagten. Dieser befand sich in der Zeit vom 31. März 2003 bis 21. Mai 2003 in Untersuchungshaft in der Justizvollzugs-
anstalt München-Stadelheim. Die Aussetzung des Vollzugs erfolgte am 21. Mai 2003 durch das Oberlandesgericht München, nachdem der Angeklagte eine von seinem Verteidiger formulierte Erklärung vom 19. Mai 2003 vorgelegt hatte, die im wesentlichen seinem oben wiedergegebenen „Geständnis“ in der zweiten Hauptverhandlung entsprach.
Sowohl im Haftbeschwerdeverfahren als auch in der dienstlichen Stellungnahme zur Verfahrensrüge hat der Vorsitzende der erkennenden Strafkammer bestätigt, das Angebot von zwei Jahren Freiheitsstrafe mit Bewährung im Hinblick auf das zeitnah abgeschlossene, entsprechend beendete spektakuläre Steuerstrafverfahren gegen Boris Becker gemacht zu haben ; indes sei bei fehlendem Geständnis eine Straferwartung von sechs Jahren Freiheitsstrafe nach der langjährigen Spruchpraxis der Strafkammer realistisch gewesen. Die Gründe des angefochtenen Urteils enthalten zu diesen Verfahrensvorgängen und zum Zustandekommen des „Geständnisses“ nichts.
2. Das Verhalten eines Gerichts, wie es hier erkennbar wird, ist mit dem rechtsstaatlichen Gebot, dem Angeklagten ein faires Verfahren zu garantieren , nur schwerlich zu vereinbaren. Zwar sind mittlerweile die dem deutschen Strafprozeß an sich fremden einverständlichen verfahrensbeendenden Absprachen Bestandteile des Strafverfahrens geworden; „deals“ gehören zur täglichen Praxis der Strafgerichte. Sie sind indes nur dann hinnehmbar , wenn sie im Rahmen eines geordneten Strafverfahrens mit Einbeziehung aller Verfahrensbeteiligten unter Wahrung ihrer prozessualen Rechte bei hinreichender Beachtung des Öffentlichkeitsgrundsatzes erfolgen (vgl. BGHSt 43, 195 ff.; BGH NJW 2004, 1396, zur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen). Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Wahrung der freien Willensentschließung des Angeklagten (BGHSt 43, 195, 204). Nach ständiger Rechtsprechung darf deshalb im Rahmen von Verständigungsgesprächen nicht mit einer überhöhten Strafe gedroht werden oder durch Verspre-
chen eines gesetzlich nicht vorgesehenen Vorteils der Angeklagte zu einem Geständnis gedrängt werden (BGHSt aaO).
Entsprechend diesen Grundsätzen dürfen die vom Gericht ernsthaft aufgezeigten Strafgrenzen nicht so weit auseinanderfallen, daß die Willensfreiheit des Angeklagten ungebührlich beeinträchtigt wird. Die Differenz zwischen zwei Jahren Freiheitsstrafe mit Aussetzung zur Bewährung und sechs Jahren Freiheitsstrafe ist nicht mehr mit der strafmildernden Wirkung von Geständnis und Schadenswiedergutmachung im Rahmen schuldangemessenen Strafens zu erklären (vgl. BGH StV 2002, 637, 639; Salditt StraFo 2003, 98). Dieses Vorgehen kann nur noch als massives Druckmittel zur Erwirkung eines verfahrensverkürzenden Geständnisses verstanden werden; die kaum nachvollziehbare Untersuchungshaftanordnung und -vollstreckung im vorliegenden Fall verstärkt diesen Eindruck (vgl. zum unangemessenen Einsatz von Untersuchungshaftvollzug bei Verständigungen BGH, Beschl. vom 20. April 2004 – 5 StR 11/04). Ein solches Verhalten ist rechtsstaatlich nicht hinnehmbar.
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I.

Das Landgericht hat die Verurteilung des Angeklagten d arauf gestützt, dass dieser in den Jahren 1991 bis 1993 gewerbliche Einkünfte aus einer Tätigkeit als „Lobbyist“ für den anderweitig verfolgten Karlheinz Schreiber in Höhe von rund 3,1 Millionen DM erzielt und diese in seinen jeweiligen Jahressteuererklärungen verschwiegen habe; dadurch habe der Angeklagte Einkommensteuer in Höhe von insgesamt rund 1,6 Millionen DM hinterzogen.
1. Das Landgericht hat folgendes festgestellt:
Der Angeklagte war seit Ende der 70er Jahre mit dem als „Lobbyist“ und Waffenhändler tätigen Karlheinz Schreiber bekannt. Ab Mitte der 80er Jahre betätigte sich auch der Angeklagte – neben seiner späteren anwaltlichen Tätigkeit – bei der Anbahnung und Vermittlung von industriellen Großaufträgen , wobei er von internationalen Kontakten profitierte, die er über seinen Vater, den im Jahre 1988 verstorbenen bayerischen Ministerpräsidenten Dr. Franz Josef Strauß, geknüpft hatte. Diese Kontakte und Beziehungen nutzte der Angeklagte überwiegend im Interesse von Karlheinz Schreiber.
Um ihn für seine langjährige Tätigkeit zu entlohnen u nd ihn sich auch künftig gewogen zu halten, ließ Schreiber dem Angeklagten zwischen Oktober 1988 und Juli 1993 in 44 Einzelüberweisungen Geldbeträge zwischen rund 6.500 DM und 500.000 DM, insgesamt fast 5,2 Millionen DM zukommen. Diese Beträge stammten aus Provisionszahlungen, die Schreiber über die von ihm kontrollierten Domizilgesellschaften I.A.L. International Aircraft Leasing Ltd., Vaduz/Liechtenstein (nachfolgend IAL) und A.T.G. Investment Ltd. Inc., Panama (nachfolgend ATG) vereinnahmt hatte.
Diese Provisionszahlungen in einer Größenordnung von i nsgesamt über 50 Millionen DM stammten aus drei Großaufträgen, die unter Vermittlung von Schreiber zu Stande kamen. Dabei handelte es sich um den Verkauf von Airbus-Flugzeugen nach Kanada (Provisionsvereinbarung zwischen IAL und Airbus Industrie vom 7. März 1985), den Verkauf von AirbusFlugzeugen nach Thailand (Provisionsvereinbarung zwischen IAL und Airbus Industrie von Juni 1990) sowie den Verkauf von 36 Fuchspanzern nach Saudi -Arabien (verdeckte Provisionsvereinbarung zwischen ATG und Thyssen Industrie AG vom 8. Juli 1991).
Schreiber ließ die in verschiedenen Tranchen gezahlten Provisionen auf von ihm persönlich unterhaltene Nummernkonten beim Schweizer Bank-
verein in Zürich transferieren. Zu diesen Nummernkonten richtete Schreiber verschiedene Unterkonten ein, die er jeweils unter einer Rubrikbezeichnung führte. Eine erste Gruppe von Rubrikkonten lautete auf die beiden von ihm geführten Domizilgesellschaften IAL und ATG, für die er jeweils verschiedene Fremdwährungskonten einrichtete. Abhängig von der Währung, in der die Provisionstranchen gezahlt wurden, fand die Gutschrift auf dem entsprechenden Fremdwährungskonto unter der jeweiligen Rubrizierung statt.
Von diesen Konten aus veranlasste Schreiber – in der Re gel zeitnah zu den Zahlungseingängen – Umbuchungen an eine andere Gruppe von Rubrikkonten, die er bei derselben Bank unterhielt. Diese zweite Gruppe von Rubrikkonten hatte Schreiber für Dritte eröffnet, denen er aus unterschiedlichen Gründen aus seinen Provisionseinnahmen Teilbeträge zukommen lassen wollte. Jedem dieser Rubrikkonten ordnete Schreiber dabei einen Decknamen zu, der sich weitgehend am Vornamen des Empfängers orientierte.
Für den Angeklagten richtete Schreiber am 11. Oktober 1988 das Rubrikkonto „Master“ ein, dessen Bezeichnung zum 1. Januar 1991 in „Maxwell“ abgeändert wurde. Der Errichtung dieses Rubrikkontos ging die Absprache zwischen Schreiber und dem Angeklagten voraus, dass dem Angeklagten zustehende Anteile der Provisionen auf dieses Schweizer Rubrikkonto überwiesen werden sollten und Schreiber die eingehenden Gelder in der Folgezeit für den Angeklagten gemäß dessen Weisungen verwalten würde. Diese Übereinkunft sollte es dem Angeklagten ermöglichen, die Provisionszahlungen einer Besteuerung in Deutschland zu entziehen. Auszahlungen von diesem Rubrikkonto oder Zuflüsse anderer Art erhielt der Angeklagte nicht. Es fand lediglich am 2. August 1994 eine Überweisung über 200.000 DM auf ein Schweizer Konto der Firma Delta International Est. statt. Insoweit vermochte sich das Landgericht indes nicht sicher davon zu überzeugen , dass sie auf Veranlassung des Angeklagten erfolgte.
2. Das Landgericht hat die von dem Angeklagten entfa ltete Tätigkeit als Gewerbebetrieb („Lobbyistentätigkeit“) im Sinne der § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 2 EStG angesehen. Die von Schreiber auf dem Rubrikkonto „Master /Maxwell“ verbuchten Beträge seien als Zahlungen auf ein Betriebskonto und damit als Betriebsvermögen des Angeklagten zu qualifizieren. Diese Zahlungen hätten den Gewinn des entsprechenden Gewerbebetriebs des Angeklagten ausgemacht. Die Forderungen des Angeklagten aus seiner für Schreiber entfalteten Tätigkeit seien erst mit der Einbuchung auf dem Rubrikkonto „Master/Maxwell“ entstanden – und zugleich erfüllt worden –, weil der Angeklagte bis zum Zeitpunkt des Mittelzuflusses keinen Anspruch auf die Zahlung gehabt habe. Um eine Schenkung habe es sich jedoch nicht gehandelt , weil die Zahlungen als Gegenleistungen für die Lobbyistentätigkeit des Angeklagten bewirkt worden seien.
Daneben hat das Landgericht eine Treuhandabrede zwische n Schreiber und dem Angeklagten angenommen, welche dazu führe, dass dem Angeklagten die bei Schreiber auf dem Rubrikkonto verbuchten Beträge gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 41 Abs. 1 Satz 1 AO zuzurechnen seien.

II.

Die Revision hat mit der Sachrüge Erfolg, so dass es auf die erhobenen Verfahrensrügen letztlich nicht ankommt. Die Feststellungen des Landgerichts zu den nicht versteuerten Einkünften des Angeklagten sind lückenhaft und beruhen insgesamt nicht auf einer tragfähigen Tatsachengrundlage.
1. Die Annahme des Landgerichts, zwischen Schreiber und dem Angeklagten habe ein Treuhandverhältnis bestanden, aufgrund dessen dem Angeklagten die auf dem Rubrikkonto „Master/Maxwell“ verbuchten Beträge – jenseits der Pflicht, sie als Forderungen gegen Schreiber zu bilanzieren – steuerrechtlich als Betriebsvermögen zuzurechnen seien, sind in tatsächlicher Hinsicht nicht hinreichend belegt.

a) Hierzu gilt zunächst das, was der Senat bereits in seinem – dem Landgericht bei der Urteilsfindung freilich noch nicht bekannten – Beschluss vom 11. November 2004 (BGHSt 49, 317, 337 ff.) zum selben Verfahrenskomplex entschieden hat:
Eine solche Vereinbarungstreuhand ist grundsätzlich möglich. Sie muss auf ernst gemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (BFH BStBl II 1998, 152, 156 und 2001, 468, 470). Wesentliches Kriterium für die Annahme eines Treuhandverhältnisses ist die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders gegenüber dem Treugeber sowie – im Grundsatz – dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts. Der Treugeber muss demnach das Treuhandverhältnis beherrschen. Kann er dies aufgrund der getroffenen Absprachen nicht, so besteht kein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO (BFH BStBl II 1999, 514, 516). Schließlich muss das Treuhandverhältnis auch tatsächlich vollzogen worden sein (BFH BStBl II 1998, 152, 156 f.).
In dem in der Anlage des Rubrikkontos „Master/Maxwell“ liegenden Akt kann zwar eine entsprechende Absonderung der auf das Rubrikkonto transferierten Gelder gesehen werden. Eine klar nachweisbare Vereinbarung , wie der für diese Rubrikkonten weiterhin allein zeichnungsberechtigte Schreiber mit den Geldern hätte verfahren sollen, lässt sich jedoch nicht erkennen. Von dem Rubrikkonto sind vorliegend – anders als in dem durch BGHSt 49, 317 entschiedenen Fall – gar keine Gelder an den Angeklagten geflossen. Ebenso wenig ist den Urteilsgründen zu entnehmen, wie der Angeklagte auf der Grundlage entsprechender Absprachen das Treuhandverhältnis hätte beherrschen können. Solches ist schon deshalb zweifelhaft, weil
bei kriminellen Absprachen eine rechtlich durchsetzbare Beherrschung ohnehin nicht in Betracht kommen wird. Dennoch mag es in besonders gelagerten Ausnahmefällen Fallgestaltungen geben, die aufgrund der Gesamtumstände , namentlich im Hinblick auf wirtschaftliche Abhängigkeiten oder anderweitiges Druckpotential, dem „Treugeber“ ein solches Maß an Beherrschungsmöglichkeit vermitteln, dass faktisch von einem Weisungsrecht ausgegangen werden kann. Der Besteuerung eine solche rechtlich zwar unwirksame , aber praktisch durchgesetzte Treuhandbeziehung zugrunde zu legen, ist nach § 41 Abs.1 Satz 1 AO grundsätzlich möglich. An den tatsächlichen Vollzug einer solchen Abrede sind jedoch dann gesteigerte Anforderungen zu stellen.

b) Das Landgericht hat sich zwar – gestützt auf eine Vielzahl von Einzelindizien – rechtsfehlerfrei davon überzeugt, dass die Rubrik „Master /Maxwell“ dem Angeklagten zuzuordnen ist und dieser jedenfalls in groben Zügen von der Existenz des Rubrikkontos informiert war. Insbesondere hat das Tatgericht tragfähig ausgeschlossen, dass Schreiber das Konto für den früheren CSU-Funktionsträger D führte und die dort verbuchten Beträge somit auf diesem Wege als der CSU zugedachte Gelder anzusehen seien. Die Erwägungen des Landgerichts zur wenigstens faktischen Beherrschungsmöglichkeit des Angeklagten über die auf dem Rubrikkonto „Master /Maxwell“ verbuchten Gelder und damit zum tatsächlichen Vollzug einer Treuhandabrede bleiben indes lückenhaft, so dass die Beweiswürdigung letztlich nicht mehr auf einer tragfähigen Tatsachengrundlage beruht.
Die Erwägung, die Nichtverwendung der auf den Rubrikkonten verbuchten Guthaben zum Ausgleich von Sollsalden auf eindeutig allein Schreiber zuzuordnenden Konten belege bereits eine faktische Treuhandabrede, ist für sich allein nicht tragfähig. Diese Vorgehensweise belegt nicht mehr als eine gewollte strenge Absonderung.
Darüber hinaus hat das Landgericht bei seiner Gesamtwürdigung die weitere Entwicklung der Rubrikkonten nicht hinreichend in den Blick genommen und sich daher wesentlichen Indizien, die gegen ein faktisches Treuhandverhältnis sprechen könnten, verschlossen. Es hat der Weiterverfolgung der Zahlungswege keine Bedeutung zugemessen, weil hieraus aus seiner Sicht keine beweisergiebigen Erkenntnisse zu erwarten waren (UA S. 90). Entgegen diesem Ansatz muss vielmehr in Konsequenz zu den strengen Anforderungen aus BGHSt 49, 317, 337 ff. gerade auch dem weiteren Verbleib der Gelder auf dem Rubrikkonto „Master/Maxwell“ erörterungsbedürftige indizielle Bedeutung zukommen. Dies gilt zumal vor dem Hintergrund, dass der Angeklagte – anders als in jenem vom Senat entschiedenen Fall, in dem die Treuhand gleichwohl nicht ausreichend belegt war – aus dem Rubrikkonto überhaupt keine Gelder erhielt.

c) Der Senat merkt in diesem Zusammenhang an, dass sich aus Beweisanzeichen , welche durch zulässige Verfahrensrügen ins Revisionsverfahren eingeführt worden sind, sogar Indizien gegen ein den Anforderungen aus BGHSt 49, 317, 337 ff. genügendes Treuhandverhältnis herleiten lassen.
Das Landgericht hat im Hinblick auf die weitere Entwicklung eines anderen Rubrikkontos mit der Bezeichnung „Holgart“ im Rahmen der Ablehnung eines Beweisantrages als wahr unterstellt, dass die dort verbuchten Beträge in einer Größenordnung von über 3 Millionen DM zunächst – unter Abänderung der Rubrikbezeichnung in „Hogart“ – auf ein Konto der Ehefrau Schreibers übertragen wurden. Von dort wurden maßgebliche Beträge nach der Wahrunterstellung auf Konten der Schreiber gehörenden Firma Bayerische Bitumen Chemie in Kaufering (nachfolgend BBC) überwiesen und später in den Bilanzen dieser Firma als Gesellschafterdarlehen ausgewiesen. Weitere Überweisungen erfolgten mit dem Verwendungszweck „Solar /W “; jener W war nach den Feststellungen des Landgerichts ein für Schreiber tätiger Treuhänder. Über den verbleibenden Restsaldo wurde von Schreiber durch zahlreiche Barabhebungen bis zur endgül-
tigen Löschung des Kontos im Juni 1997 verfügt. Feststellungen dahingehend , dass diese Verfügungen etwa in Absprache oder auf Weisung des anderweitig verfolgten Dr. Ludwig-Holger Pfahls vollzogen wurden, dem das Rubrikkonto „Holgart“ zugerechnet wird, hat das Landgericht nicht etwa getroffen. Dies wäre – jedenfalls soweit die Überweisungen an die BBC und an „Solar/W “ betroffen sind – auch eher fern liegend.
Wie eine weitere zulässige Verfahrensrüge ergibt, hätten sich aufgrund der Beweisaufnahme Feststellungen auch zum Verbleib der Gelder auf dem Rubrikkonto „Master/Maxwell“ treffen lassen. Danach wurde das dem Angeklagten zugeordnete Rubrikkonto – ähnlich wie das Rubrikkonto „Holgart“ – unter Abwandlung der Rubrikbezeichnung in „Maxko“ bis Anfang 1995 zunächst auf ein Konto der Ehefrau Schreibers beim Schweizer Bankverein und sodann auf ein Konto bei der Verwaltungs- und Privatbank in Vaduz /Liechtenstein übertragen. Die im Rahmen der Verfahrensrüge vorgelegten Kontoauszüge zu dem Vaduzer Rubrikkonto „Maxko“, welche vom Landgericht gemäß § 249 Abs. 1 StPO verlesen wurden, ergeben zahlreiche Verfügungen über dieses Konto durch Schreiber, so Überweisungen hoher Beträge an sich selbst, an die ihm gehörende Firma BBC, an die mit W im Zusammenhang stehende Firma „Solartechnik“ und an ein Schweizer Anwaltsbüro. Schließlich tätigte Schreiber eine Vielzahl von Barabhebungen, bis dieses Konto Mitte 1997 glatt gestellt wurde.
Diese Wahrunterstellungen und Beweisergebnisse stehen ohne nähere Erörterung im Widerspruch zu der Feststellung einer faktisch vollzogenen Vereinbarungstreuhand und entziehen der dahingehenden Schlussfolgerung des Landgerichts den Boden. Vielmehr deuten die Verfügungen Schreibers über die Gelder, die zunächst auf dem dem Angeklagten zugerechneten Rubrikkonto verbucht waren, darauf hin, dass Schreiber jedenfalls später über dieses Konto wie über ein eigenes Girokonto verfügte. Dass diese Verfügungen Schreibers über die auf den Rubrikkonten verbuchten Gelder etwa als Untreue zu Lasten der Treugeber zu werten wären, versteht sich nicht
etwa von selbst. Auch das Landgericht, das allein auf das Bestreben der Beteiligten abgestellt hat, jene Konten nach den gegen Schreiber eingeleiteten Ermittlungen verborgen zu halten, hat eine solche Möglichkeit nicht erwogen.
2. Auf das Treuhandverhältnis käme es indes womöglich nicht an, wenn – wie der Generalbundesanwalt meint – jedenfalls Forderungen des Angeklagten aus gewerblicher Tätigkeit festgestellt wären. Indes reichen die Feststellungen des Landgerichts auch nicht aus, um die auf dem Rubrikkonto verbuchten Beträge als das Betriebsvermögen erhöhende und damit bilanzierungspflichtige Forderungen aus gewerblicher Tätigkeit zu werten.

a) Im steuerrechtlichen Ansatz zutreffend geht das Landgericht davon aus, dass Forderungen aus einer „Lobbyistentätigkeit“ gewerbliche Einkünfte im Sinne der § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 2 EStG darstellen können. Bekundet jemand einem anderen gegenüber seine Bereitschaft, mit seinen persönlichen Beziehungen bei einer geschäftlichen Transaktion behilflich zu sein, und erhält er dafür eine Provision, so ist dieses Verhalten steuerbar (vgl. BFHE 206, 105). Soweit es sich dabei um eine einmalige entlohnte Hilfestellung handelt, ist der Zufluss als sonstige Einkunft im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG zu werten (BFHE aaO). Bietet jemand im allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht Dienste dieser Art an, können die so erzielten Einkünfte auch als gewerbliche Einkünfte angesehen werden, soweit sie nicht etwa als unselbständiger Bestandteil freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu behandeln sind (vgl. dazu Kirchhof, EStG 3. Aufl. § 18 Rdn. 95 f. m.w.N.; Rdn. 30 f.).
Zwar ist das Problem der – hier namentlich beweisrechtlich – zweifelhaften zivilrechtlichen Durchsetzbarkeit einer Forderung für die Frage, ob die Forderung zu aktivieren ist, in aller Regel irrelevant (vgl. zu den „Naturalobligationen“ BFH BStBl II 1968, 79). Die fehlende rechtliche Erzwingbarkeit der Erfüllung einer Forderung betrifft allerdings regelmäßig die Frage, mit
welchem Wert eine solchermaßen „bemakelte“ Forderung zu bilanzieren ist. Schon damit hat sich das Landgericht nicht auseinandergesetzt.

b) Das Landgericht hat zudem insbesondere keine tragfähigen Feststellungen zur Entstehung der einzelnen Forderungen und der diesen Forderungen zugrunde liegenden Vereinbarung getroffen, da es eine Treuhandabrede zwischen dem Angeklagten und Schreiber angenommen hat, welche unmittelbar zu einer steuerrechtlichen Zurechnung des Rubrikkontoguthabens gegenüber dem Angeklagten geführt hätte. Feststellungen hierzu waren aber bereits deshalb unentbehrlich, weil die Frage der Bilanzierungspflichtigkeit einer Forderung maßgeblich von ihrer Entstehung abhängt. Die Entstehung der Forderung hat unmittelbar Auswirkungen auf das für die Besteuerung maßgebliche Betriebsvermögen im Sinne der § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 Abs. 1 EStG.
Nach Auffassung des Landgerichts fielen Entstehung und Erfüllung der Forderung zeitgleich mit der Verbuchung auf dem Rubrikkonto zusammen. In dieser Kürze ist dieser Ansatz des Landgerichts zivilrechtlich nicht haltbar, weil die Erfüllung nach § 362 Abs. 1 BGB zum Erlöschen und nicht zur Entstehung der Forderung führt. Gemeint hat das Landgericht damit möglicherweise das, was der Generalbundesanwalt zur Forderungsentstehung dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe entnehmen will: Hiernach sei es aufgrund der Vereinbarungen zwischen dem Angeklagten und Schreiber zu einer aufschiebend bedingten Forderungsentstehung im Sinne des § 158 Abs. 1 BGB gekommen. Derart aufschiebend bedingte Forderungen erfüllen in der Regel nicht die Tatbestandsmerkmale eines Wirtschaftsguts und sind deshalb grundsätzlich nicht schon vor Bedingungseintritt zu aktivieren (vgl. BFH BStBl II 1995, 594). Anders wäre es nur dann, wenn die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die Entstehung des Anspruchs bereits vor dem Bedingungseintritt gesetzt worden sind und der Bedingungseintritt so gut wie sicher ist (vgl. BFH BStBl II 1995, 693, 696). Als Bedingungseintritt für das Erstarken des zunächst nur als Anwartschaftsrecht ent-
stehenden Anspruchs des Angeklagten zum grundsätzlich bilanzierungspflichtigen Vollrecht könnte entweder – so wohl das angefochtene Urteil und ihm folgend der Generalbundesanwalt – die Verteilung der eingenommenen Gelder durch Schreiber oder – möglicherweise näher liegend – der Zufluss der Provisionen an die von Schreiber beherrschten Domizilgesellschaften angesehen werden. Je nach der Art des vereinbarten Bedingungseintritts wären die Forderungen gegen Schreiber dann entweder erst zum Zeitpunkt der Einbuchung auf dem Rubrikkonto des Angeklagten oder bereits mit dem Zufluss auf den Konten der Domizilgesellschaften zu bilanzieren gewesen.
Entgegen der Auffassung des Generalbundesanwalts ist eine solche Feststellung zur Vereinbarung einer bedingten Forderungsentstehung dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe aber nicht hinreichend klar zu entnehmen. Das Landgericht setzt sich mit dieser Frage überhaupt nicht auseinander. Dies wäre für eine solche Tatsachenbewertung aber schon deshalb unerlässlich gewesen, weil selbst die aufschiebend bedingte Forderung – wie oben dargelegt – schon vor Bedingungseintritt zu aktivieren sein kann. Darüber hinaus war die Vereinbarung einer aufschiebend bedingten Forderung hier nicht als einzige zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeit in Betracht zu ziehen. Die Vereinbarung, dass die Zahlung eines bestimmten Betrages von einem zukünftigen Ereignis abhängt, kann zwar als Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung verstanden werden (BGH MDR 1980, 1006; NJW 1986, 1035; FG Rheinland-Pfalz EFG 1996, 1079, dazu auch BFH/NV 1999, 15). Denkbar wäre aber auch, dass den Vereinbarungen zwischen dem Angeklagten und Schreiber eine bloße Fälligkeitsabrede (vgl. BGH aaO; FG Rheinland-Pfalz aaO) zugrunde lag, dergestalt, dass die bereits entstandene Forderung erst mit dem Zufluss der Provisionseinnahmen bei Schreiber oder ihrer anschließend folgenden Verteilung im Sinne des § 271 Abs. 2 BGB fällig werden sollte. Für diesen Fall wäre die Forderung indes viel früher, nämlich bereits mit der Verteilungsabrede entstanden und damit jedenfalls auch bilanzierungspflichtig geworden. Dies wiederum hätte wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung möglicherweise zu ei-
nem Zuwachs des Betriebsvermögens in früheren Steuerjahren und damit zu einer Verlagerung der nach den Feststellungen hinterzogenen Beträge in möglicherweise nicht von der Anklage umfasste, gar schon verjährte Tatzeiträume geführt.
Bleibt somit nach den Feststellungen und Wertungen des Landgerichts bereits unklar, wann die jeweiligen Forderungen entstanden sind, so ist für einen allein in der Nichtaktivierung einer bestehenden Forderung liegenden Schuldvorwurf kein Raum. Schon dieser Erörterungsmangel verbietet es, auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen anstatt auf die nicht tragfähig begründete Treuhandabrede allein auf die Pflicht zur Bilanzierung etwaiger Forderungen abzustellen.
3. Im Übrigen sind auch die weiteren Erwägungen des Landgerichts zur Annahme gewerblicher Tätigkeit nicht frei von Rechtsfehlern. Die bisherigen Feststellungen belegen schon nicht eine gewerbliche „Lobbyistentätigkeit“. Für die Schlussfolgerungen des Landgerichts auf eine solche Tätigkeit des Angeklagten bieten die bisher festgestellten Indiztatsachen letztlich keine tragfähige Grundlage.
Zwar geht das Landgericht im Ansatz zutreffend davon aus, dass ein Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG – unter weiteren eingrenzenden Voraussetzungen – dann vorliegt, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sie sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Das bisherige Beweisergebnis lässt den Schluss auf das Vorliegen eines solchen steuerrechtlichen Handlungstatbestandes aber nicht ohne weiteres zu.
Das Landgericht hat eine konkrete, auf das jeweilige Projekt bezogene Mitwirkung des Angeklagten im Zusammenhang mit der Vermittlung von Airbusflugzeugen nach Kanada und der Vermittlung von Fuchspanzern nach
Saudi-Arabien nicht feststellen können, sondern lediglich eine wesentliche Mitwirkung des Angeklagten beim Zustandekommen des Airbusgeschäfts mit Thailand.
Das Hauptargument des Landgerichts, von der Vielzahl der Einzelüberweisungen und der Gesamtdauer der Existenz des Rubrikkontos auf eine gewerbliche Tätigkeit schließen zu können, ist für sich nicht tragfähig. Die steuerrechtliche Zurechnung der auf dem Rubrikkonto verbuchten Gelder setzt – zumal in Ermangelung der Feststellung einer wenigstens teilweise erfolgten tatsächlichen Auskehrung an den Angeklagten – zunächst überhaupt die Begründung für das Vorliegen eines gewerblichen Handelns voraus.
Jenseits davon vermögen die bisherigen Feststellungen auch in der Gesamtschau – namentlich vor dem Hintergrund der mit regen Reisetätigkeiten verbundenen Assistenz des Angeklagten für seinen Vater sowie seiner späteren anwaltlichen Tätigkeit – keinen ausreichenden Beleg für eine gewerbliche Tätigkeit zu erbringen. Soweit das Landgericht überhaupt eine Mitwirkung des Angeklagten im Zusammenhang mit den weiteren von Schreiber unternommenen Bemühungen um die Erschließung des AirbusMarktes in Übersee, einem „Bear-Head“ genannten Rüstungsprojekt der Firma Thyssen sowie den Lieferungen von ABC-Spürpanzern an die US-Armee und von gepanzerten Radfahrzeugen an Saudi-Arabien festgestellt hat, beruht dies durchweg auf der Auswertung ganz schwacher Indizien oder gar auf überhaupt nicht belegten Behauptungen.
Im Zusammenhang mit diesem sachlichrechtlichen Mangel sieht der Senat Anlass zu folgender Anmerkung: Die über eine zulässige Verfahrensrüge im Zusammenhang mit der Ablehnung des Beweisantrages auf Vernehmung des Airbusmanagers I eingeführte, dem Urteil selbst nicht zu entnehmende Wahrunterstellung zur Tätigkeit des Angeklagten im Zusammenhang mit dem „Thailandgeschäft“ steht ohne nähere Erörterung in einem
Spannungsverhältnis zu den getroffenen Feststellungen. Das Landgericht hat insoweit als wahr unterstellt, dass der Angeklagte im Zusammenhang mit dem Airbusverkauf nach Thailand auf Schreibers Vermittlung lediglich zur Klärung eines personenbezogenen, insoweit untergeordneten Einzelproblems – der Forderung von Nebenleistungen durch den thailändischen Verhandlungspartner P I – eingesetzt worden war, nicht aber insgesamt an der Anbahnung und dem Abschluss der Verkaufsverträge mitwirkte. Diese Wahrunterstellung zieht schon die Bewertung des ThailandGeschäfts als gewerbliche Tätigkeit in Zweifel. Vollends entziehen weitere Wahrunterstellungen des Landgerichts zur Mitwirkung des Angeklagten an den übrigen zum Beleg der Gewerblichkeit herangezogenen Projekten – vor dem Hintergrund einer insoweit schon unzureichenden indiziellen Grundlage – der auf eine gewerbliche Tätigkeit des Angeklagten zielenden Schlussfolgerung des Landgerichts den Boden.
4. Nicht ausreichend bedacht hat das Landgericht ferner folgende Besonderheiten des Falls, die zu näherer Erörterung im Rahmen der Gesamtschau gedrängt hätten:

a) Den Kalendereinträgen Schreibers, denen das Landgericht maßgebliche Bedeutung zugemessenen hat, kommt zwar hohes indizielles Gewicht zu. Es verbietet sich indes, derartige handschriftliche Kladden weitestgehend mit einer ordnungsgemäßen Buchführung gleichzusetzen. Hinzu kommt, dass einzelne Kalendereinträge Schreibers ohne nähere Hinterfragung nur in eine, den Angeklagten belastende Richtung gedeutet wurden. Kennzeichnend – wenn auch das Beweisergebnis nicht tragend (vgl. UA S. 99) – erscheint insoweit die Erörterung zum Eintrag vom 29. Juli 1994 betreffend die Überweisung von 200.000 DM an die Firma Delta (UA S. 97). Aus einer Eintragung „Maxwell: Delta Int. EST. SBV Lo/234-986-1“ hat das Landgericht auf eine Benennung der Bankverbindung der Firma Delta durch den Angeklagten geschlossen. Unerörtert bleibt dabei die auf der Hand liegende Variante, dass Schreiber mit der betreffenden Eintragung schlicht das
Gegenkonto „Maxwell“ notiert hat, von dem die Überweisung zu Gunsten der Firma Delta erfolgen sollte, was keinen zwingenden Schluss auf einen Kontakt mit dem Angeklagten erlaubt hätte, den Schreiber im Übrigen in seinen Kalendereinträgen fast durchgängig als „Max“ bezeichnet hat.

b) Nicht unbedenklich erscheint auch, dass das Landgericht zum Beleg angenommener Absprachen zwischen dem Angeklagten und Schreiber über die Verteilung der Provisionen aus dem Airbusgeschäft mit Kanada und Thailand auf die faktische Durchführung der jeweiligen prozentualen Verteilung abgestellt hat, ohne sich hinreichend mit den dazu festgestellten Abweichungen in der Verteilungspraxis zu befassen. Vertiefter Erörterung hätte namentlich bedurft, dass Schreiber nicht unwesentliche Zahlungstranchen der eingehenden Provisionen überhaupt nicht verteilt hat und dass bei einer Provisionszahlung für das Thailandgeschäft, von der ein hoher Betrag zunächst auf ein zu Gunsten von P I eingerichtetes Rubrikkonto gebucht war, etwa ein Drittel des Betrages später von Schreiber auf andere Rubrikkonten – u. a. „Maxwell“ – umgebucht wurde. Diese Besonderheiten berühren sowohl die Fragen von Bemessung und Verbindlichkeit der Verteilungsabrede als auch die Frage der faktischen Treuhand. Im Zusammenhang mit dem letztgenannten Gesichtspunkt steht auch der Abfluss von 9 Millionen DM vom Rubrikkonto „Jürglund“, der maßgeblich zur Teilaufhebung des der Entscheidung BGHSt 49, 317 zu Grunde liegenden Urteils zum selben Verfahrenskomplex führte (BGHSt aaO S. 339). Zu diesem Punkt beschränkt sich das Landgericht im hier angefochtenen Urteil lediglich auf tatsächlich nicht fundierte Mutmaßungen (UA S. 93 f.).

c) Nicht hinreichend in den Blick genommen hat das Landgericht ferner folgende Möglichkeit: Angesichts der festgestellten maßgeblichen Beteiligung des Vaters des Angeklagten an dem Airbusgeschäft mit Kanada und der insoweit völlig untergeordneten Mitwirkung des Angeklagten erscheint es nicht ausgeschlossen, dass die für das Kanada-Geschäft von Schreiber verteilten Provisionen vom Vater des Angeklagten „verdient“ waren und daher
– nach dem Tod von Dr. Franz Josef Strauß – gleichsam im Wege der „Erbfolge“ an den Angeklagten weitergereicht wurden. Hierfür mag darüber hinaus auch sprechen, dass das dem Angeklagten zugerechnete Rubrikkonto zunächst unter der Bezeichnung „Master“ geführt wurde. Jenseits eines möglichen Zuflusses über die Treuhand wären diese Beträge dann jedenfalls nicht als Forderungen des Angeklagten aus gewerblicher Tätigkeit zu bilanzieren gewesen. Für die Erwägungen des Landgerichts, wonach die aus unterschiedlichen Quellen stammenden Zuflüsse auf das dem Angeklagten zugerechnete Rubrikkonto nur einem einheitlichen Zweck, der Erfüllung gewerblicher Ansprüche aus „Lobbyistentätigkeit“, zuzurechnen seien, fehlt es an gewichtigen eigenständigen Indizien.

d) Nicht völlig ausgeschlossen erscheint zudem, dass maßgebliche Teile der von Schreiber verteilten Provisionen zwar unmittelbar an die hinter den betreffenden Rubrikkonten stehenden Personen weitergeleitet werden sollten, ihre endgültige Zweckbestimmung aber eine andere gewesen sein kann. Für das Rubrikkonto „Waldherr“ hat das Landgericht angenommenen, dass insoweit ein Anteil aus der den Thyssen-Panzerverkauf nach SaudiArabien betreffenden Provision letztlich als eine verdeckte, über Walther Leisler Kiep verteilte Parteispende an die CDU geleitet wurde. Vor diesem Hintergrund lag die Möglichkeit nicht gänzlich fern, dass auch die „Master /Maxwell“-Beträge – jedenfalls teilweise, etwa soweit sie aus demselben Panzergeschäft herrührten – für eine Unterstützung der CSU bestimmt gewesen sein könnten. Eine kritischere Auswertung der dieser Annahme widersprechenden Zeugenaussagen wäre danach angezeigt gewesen. Die rechtsfehlerfreie Widerlegung der Angaben Schreibers zur Rolle des D ist zudem für sich nicht geeignet, zugleich Schreibers Angaben über eine Zuwendung von Geldern an die CSU gänzlich zu widerlegen. In diesem Zusammenhang wären im Übrigen auch mit einer Verfahrensrüge benannte Wahrunterstellungen zum Hintergrund einer Warnung des Zeugen R durch den Angeklagten erörterungsbedürftig gewesen.

e) Abgesehen von dem Gesichtspunkt reger Reisetätigkeit des Angeklagten auch nach der Assistenz für seinen Vater im Interesse dritter Personen , namentlich auch Mandanten, hätte schließlich – auch angesichts diesbezüglich erhobener Verfahrensrügen – näherer Erörterung bedurft, dass der Angeklagte als anwaltlicher Berater der Schreiber gehörenden Firma BBC ausweislich des Mandatsvertrages zur rechtlichen Beratung bei Akquisition und Betreuung bestellt und monatlich mit 3.000 DM entlohnt wurde. Die mangelnde Tragfähigkeit des Rückschlusses auf nicht anwaltliche, gewerbliche Lobbyistentätigkeit des Angeklagten aus der Ablage bestimmter Geschäftsunterlagen in anwaltlichen Beratungsakten wird vor diesem Hintergrund besonders deutlich.
5. Die von der Revision erstrebte Durchentscheidung de s Senats auf Freispruch kommt nicht in Betracht. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass ein neues Tatgericht bei rechtsfehlerfreier Beweisführung, zudem unter Ausschöpfung möglicherweise nunmehr zusätzlich erreichbarer Beweismittel bei Beachtung der hier dargelegten Rechtslage zu Schuldfeststellungen gelangt.
6. Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat ferner:

a) Die im Wege der Rechtshilfe von der Schweiz erlangte n Beweismittel können verwertet werden. Die gegen die Verwertung dieser Beweismittel geführte Verfahrensrüge ist – jenseits ihrer Unzulässigkeit – jedenfalls unbegründet. Insoweit verweist der Senat auf die im Anschluss an BGHSt 49, 317, 322 ff. erfolgte zutreffende und umfassende Begründung in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts.

b) Sofern sich die Voraussetzungen einer Treuhand oder tatsächliche Zuflüsse an den Angeklagten aus dem Rubrikkonto nicht nachweisen lassen sollten, wohl aber Forderungen des Angeklagten gegen Schreiber aus gewerblicher Tätigkeit, wird das neue Tatgericht den Vorsatz des Angeklagten
hinsichtlich seiner hieraus folgenden Steuerpflichten zu prüfen und ausdrücklich zu belegen haben. Gelangt es danach erneut zu Schuldfeststellungen, so wird es sich bei der gegebenenfalls notwendigen Ermittlung des für die Besteuerung maßgeblichen Gewinns über einen Betriebsvermögensvergleich an den umfassenden und zutreffenden Ausführungen in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts hierzu zu orientieren haben. Gegebenenfalls wird im Rahmen der Strafzumessung darauf Bedacht zu nehmen sein, dass der Angeklagte zwar möglicherweise bilanzierungspflichtige Forderungen nicht aktiviert hat, ihm aber – auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen – in Ermangelung einer Realisierung der Forderungen in späteren Steuerjahren Berichtigungsmöglichkeiten zugestanden hätten.
Harms Häger Basdorf Gerhardt Raum

1

Das Landgericht hat den Angeklagten L. wegen Steuerhinterziehung in acht Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Gegen den Angeklagten Sch. hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil sind unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. Ergänzend zur Antragsschrift des Generalbundesanwalts bemerkt der Senat:

I.

2

Zur Revision des Angeklagten L.

3

1. Die Verurteilung des Angeklagten L. wegen jeweils tateinheitlich begangener Körperschaft- und Gewerbesteuerhinterziehung in fünf Fällen hält rechtlicher Nachprüfung stand. Die Urteilsfeststellungen belegen, dass der Angeklagte im Rahmen der Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für die L. S. GmbH (im Folgenden: S. GmbH) zu Unrecht Aufwandsbuchungen für Lizenzgebühren gewinnmindernd berücksichtigte und hierdurch zu niedrige Steuerfestsetzungen bewirkte.

4

a) Zutreffend hat das Landgericht die an die Firma Sh. Patents Limited mit Sitz in Irland (im Folgenden: Sh. Limited) gezahlten Lizenzgebühren , die bei der S. GmbH als Aufwand gebucht wurden, als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gewertet , die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten. Denn bei den geleisteten Zahlungen handelte es sich nicht um Leistungen aufgrund eines wirksamen Lizenzvertrages, sondern um Zahlungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen der S. GmbH und dem Angeklagten L. veranlasst waren.

5

aa) Der Bundesfinanzhof definiert die verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in ständiger Rechtsprechung als Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens (d. h. des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. nur BFHE 199, 144, 145; 183, 94, 95; 156, 155, 156). Dabei muss die Minderung des Unterschiedsbetrages geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. BFHE 200, 197, 198 f.).

6

Wurden Zuwendungen an einen Gesellschafter gewährt, ist zur Abgrenzung , ob sie aus betrieblichen Gründen erfolgten oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurden, ein Fremdvergleich vorzunehmen (vgl. nur BFHE 199, 144, 145). Danach ist eine Zuwendung dann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Gesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den Vorteil auch einer Person, die nicht Gesellschafter ist, gewährt hätte.

7

Ein strengerer Maßstab gilt bei Zuwendungen an einen beherrschenden Gesellschafter. Hier ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits dann anzunehmen, wenn die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter nicht auf einer klaren, von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruht (vgl. BFHE 183, 94, 95; 172, 51, 54; 156, 155, 156). Fehlt es an einer solchen Vereinbarung , so liegt regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vor (vgl. BGHSt 39, 146, 151; 36, 21, 24).

8

Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahe stehende Person leistet, sofern und soweit die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dabei kann die Beziehung zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und dem Dritten auch gesellschaftsrechtlicher Art sein (st. Rspr. des Bundesfinanzhofs ; vgl. BFH BStBl II 1997, 301, 302 m.w.N.).

9

bb) Nach diesen Maßstäben stellen hier die Zahlungen der S. GmbH an die Sh. Limited, die von dem Angeklagten K. H. L. und seinem Sohn T. L. als „directors“ geleitet wurde und deren Anteile von T. L. gehalten wurden, verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.

10

Das Landgericht hat sich aufgrund einer tragfähigen Beweiswürdigung die Überzeugung gebildet, dass die gezahlten „Lizenzgebühren“ allein durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen der S. GmbH und dem Angeklagten L. veranlasst waren. Der auf den 1. Juli 1995 rückdatierte Lizenzvertrag (vgl. UA S. 38, 83) war, jedenfalls soweit er unter Artikel 3 Zahlungsverpflichtungen als Gegenleistungen für Patentnutzungen vorsah, nicht ernstlich gewollt (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) und diente nur der Verschleierung von „Entschädigungszahlungen“ an den Angeklagten L. , der zu dieser Zeit faktischer Geschäftsführer und – über die von seiner Ehefrau für ihn gehaltenen Geschäftsanteile – Alleingesellschafter der S. GmbH war.

Diese vom Tatgericht gezogene Schlussfolgerung ist möglich und vom Revisionsgericht hinzunehmen, da sie erkennbar auf einer Gesamtwürdigung aller wesentlichen für und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände beruht (vgl. BGH wistra 2007, 112, 115; BGHR AO § 41 Abs. 2 Scheinhandlung 3 = wistra 2002, 221, 223; vgl. auch FG Baden-Württemberg EFG 2000, 148 f., dazu BFH/NV 2001, 639). Den ebenfalls möglichen, aber nicht zwingenden Schluss, dass die Zahlungen wenigstens zum Teil als Gegenleistung für die Nutzung des Neupatents gedacht waren (dazu UA S. 43; vgl. BGHSt 36, 21, 24 f.; BFH HFR 1977, 539, 540), wollte das Landgericht nicht ziehen (siehe insbesondere UA S. 96, 110 f.). Dies lässt Rechtsfehler nicht erkennen und ist angesichts des eingeschränkten revisionsgerichtlichen Prüfungsumfangs nicht zu beanstanden.

11

Es hält rechtlicher Nachprüfung stand, dass das Landgericht dem Schreiben des Angeklagten Sch. vom 5. Dezember 1994 und dessen Aktenvermerk über ein Telefongespräch vom 7. Dezember 1994 besondere Bedeutung beigemessen hat. Hinzu kommt, dass die erste und höchste Einzelauszahlung in Höhe von 670.795,35 DM bereits zu einem Zeitpunkt geleistet wurde, als der Lizenzvertrag nur als Entwurf vorlag, es mithin an einem klaren und von vornherein abgeschlossenen wirksamen Lizenzvertrag fehlte (UA S. 38, 83). Rechtsfehlerfrei hat das Landgericht zudem seine Schlussfolgerung , dass die Vereinbarung von Lizenzgebühren nicht ernstlich gewollt war, auch auf folgende Umstände gestützt (vgl. insbesondere UA S. 96 und 113):

12

(1) Maßstab für die Berechnung der Lizenzgebühren war nicht der vom Angeklagten L. angenommene Verkehrs- oder Ertragswert des Patents P 44 42 803.0. Die Höhe der Gebühren bestimmte sich vielmehr nach denjenigen Beträgen, die ihm sein vormaliger Geschäftspartner I. in den Jahren 1993 und 1994 – entgegen einer mündlichen Abrede – vorenthalten hatte. So sollte insbesondere die erste Zahlung in Höhe von 670.795,35 DM eine „Entschädigung“ für ein zu geringes Gehalt und die damals nicht erfolgte Beteili- gung an Lizenzgebühren sowie an Betriebsgewinnen sein (vgl. UA S. 26 f.). Die auf der Grundlage des neuen Patents hergestellten Produkte Multi-Quick 100, 110 und 130, die vorgeblicher Gegenstand der Lizenzvereinbarung waren , wurden erst ab 1997 vertrieben (UA S. 40). Zudem war die Sh. Limited allein unter der Kanzleianschrift des Wirtschaftsprüfers Schn. in Dublin zu erreichen (UA S. 30) und hatte keine Patententwicklungskosten, für die sie mit den im Vertrag vorgesehenen Pauschalzahlungen hätte entschädigt werden müssen.

13

(2) Nach Artikel 3.1 (a) des Lizenzvertrags fielen Gebühren auch für die Altprodukte Multi-Quick 60 und Multi-Quick 70 an, obwohl diese nach wie vor nicht unter Nutzung des Neupatents P 44 42 803.0 hergestellt wurden. Inhaberin der insoweit genutzten Schutzrechte G 890 4096.1 und G 891 0814.0 war aber im Tatzeitraum (UA S. 33 f.) das Produktionsunternehmen L. Sp. GmbH (im Folgenden: Sp. GmbH) und nicht die Sh. Limited.

14

(3) Schließlich war Inhaber des Rechts auf das Neupatent (§ 6 PatG) entweder der Angeklagte oder, sofern es sich – was näher liegt – um eine gebundene Arbeitnehmererfindung handelte, die Sp. GmbH (§ 4 Abs. 2 Nr. 1, §§ 6, 7 Abs. 1, Abs. 3 ArbnErfG). Von dem Vindikationsrecht nach § 8 PatG wurde kein Gebrauch gemacht. Damit wurde an die Sh. Limited geleistet, obwohl sie die Erfindung als Nichtberechtigte angemeldet hatte. Auch diesem Umstand durfte das Landgericht in der Gesamtwürdigung Bedeutung beimessen.

15

b) Ohne Rechtsfehler hat das Landgericht auch die Buchungen, mit denen bei der S. GmbH weitere Zahlungsverpflichtungen aus dem Lizenzvertrag erfasst wurden, als den Gewinn der Gesellschaft nicht mindernd gewertet. Diese Buchungen waren nicht betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG), da die ihnen zugrundeliegenden vertraglichen Vereinbarungen, wie ausgeführt, als Scheingeschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 AO für die Besteuerung unerheblich waren.

16

c) Schließlich lässt auch der Umstand, dass die S. GmbH ab dem Jahr 1997 Spannwerkzeuge, die unter Nutzung des Patents P 44 42 803.0 hergestellt worden waren, vertrieben und damit das Neupatent im Sinne des § 9 PatG genutzt hatte, den Umfang der vom Landgericht rechtsfehlerfrei berechneten Steuerverkürzung unberührt. Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

17

aa) Die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen lagen insoweit auch für die Veranlagungszeiträume nach 1996 nicht vor. Weder die Sp. GmbH noch der Angeklagte L. konnten mangels Patentanmeldung auf ihren Namen die Rechte aus § 9 PatG wahrnehmen. Zudem hatten sie weder Ansprüche wegen einer etwaigen Rechtsverletzung geltend gemacht noch sollte eine solche Inanspruchnahme erfolgen. Denn nach den Urteilsfeststellungen wollte der Angeklagte L. weder persönlich noch über die Sp. GmbH als inländische Produktionsgesellschaft von der S. GmbH als Vertriebsunternehmen Lizenzgebühren verlangen. Vielmehr erfolgte die Lieferung der von der Sp. GmbH hergestellten und an die S. GmbH gelieferten Spannwerkzeuge gerade mit Zustimmung sowohl der formellen Patentinhaberin, der Sh. Limited, als auch des materiell Berechtigten. Daher handelte die S. GmbH beim Vertrieb der Spannwerkzeuge nicht rechtswidrig. Die für den Erwerb der von der Sp. GmbH gelieferten Spannwerkzeuge geschuldeten Kaufpreiszahlungen (UA S. 33) wurden, wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ergibt, bei der S. GmbH ordnungsgemäß gebucht.

18

bb) Auch mit ihrem Vorbringen, das Landgericht hätte sich mit der Möglichkeit einer „verdeckten Einlage“ auseinandersetzen müssen, deckt die Revision keinen Rechtsfehler auf. Eine Einlage des Rechts auf das Patent in die S. GmbH liegt schon deshalb äußerst fern, weil die Sp.

GmbH die Erfindung bei der Herstellung der Spannwerkzeuge selbst nutzen musste. Auch hatten weder die Sp. GmbH noch der Angeklagte L. mangels eigener Patentanmeldung Zahlungsansprüche als Ausfluss der Rechte aus § 9 i.V.m. § 139 PatG gegen die S. GmbH, die sie im Wege des Verzichts verdeckt bei der S. GmbH hätten einlegen können. Der bloße geldwerte Vorteil, ein unter Nutzung eines Patents hergestelltes Produkt vertreiben zu können, begründet für sich noch kein bilanzierungs - und damit einlagefähiges Wirtschaftsgut (vgl. BFHE 151, 523, 532 ff., 539 ff.).

19

cc) Ob die S. GmbH schon deswegen keine Lizenzgebühren schuldete, weil das Patent P 44 42 803.0 mit Auslieferung der Spannwerkzeuge durch die produzierende Sp. GmbH erschöpft war (vgl. dazu BGHZ 81, 282, 288 ff.; BGH NJW-RR 1997, 421 m.w.N.), kann der Senat nach alledem offenlassen. Ebenso bedarf es keiner Entscheidung, ob die von der Revision geltend gemachten Ermäßigungsgründe „andere Gründe“ im Sinne des in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO normierten Kompensationsverbots wären. Anzeichen dafür, dass das Landgericht bei der Strafzumessung verkannt hätte, dass der S. GmbH bei legaler Gestaltung naheliegend anderweitige gewinnmindernde Auslagen für die Nutzung des Patents entstanden wären (vgl. auch BGH NStZ 2004, 575, 576), bestehen nicht. Bei der vollständig verschleiernden Scheinvertragsgestaltung war solches kein bestimmender , ausdrücklich erörterungsbedürftiger Strafzumessungsgrund.

20

2. Die Verurteilung des Angeklagten L. wegen Einkommensteuerhinterziehung in drei Fällen hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand. Die als „Lizenzgebühren“ auf Konten der Sh. Limited geleiteten Beträge sind dem Angeklagten L. als verdeckte Gewinnausschüttungen zuzurechnen.

21

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapi- talvermögen führt, ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (st. Rspr.; vgl. nur BFH DStRE 2005, 764, 765 m.w.N.). Allerdings bedarf es grundsätzlich eines Zuflusses beim Gesellschafter im Sinne von § 11 EStG (vgl. nur BGH wistra 2004, 109 m.w.N.). Es genügt jedoch, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Sofern die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist die Zuwendung so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) weitergegeben (vgl. BFH aaO; BMF-Schreiben vom 8. März 1999 – IV C 6 – S 2252 – 2/99 –, BStBl I 1999, 514; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl. § 20 Rdn. 75).

22

b) So verhält es sich hier. Die Lizenzgebühren wurden allein deswegen an die Sh. Limited gezahlt, weil der Angeklagte L. dies als Alleingesellschafter der S. GmbH wegen seines privaten Geldbedarfs bestimmte und die Gesellschaftsanteile der Sh. Limited vom Sohn des Angeklagten, T. L. , gehalten wurden. Nach den Urteilsfeststellungen war T. L. in den Tatplan eingeweiht. Er hatte zudem seinem Vater, dem Angeklagten K. H. L. , auf dessen Veranlassung eine Generalvollmacht und ein unbefristetes notarielles Angebot auf jederzeitige unentgeltliche Übertragung der Geschäftsanteile an der Sh. Limited erteilt (UA S. 32, 41).

II.

23

Zur Revision des Angeklagten Sch.

24

Die Verurteilung des Angeklagten Sch. wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs Fällen hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand.

Nach den auch insoweit rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen wirkte der Angeklagte Sch. in Kenntnis aller maßgeblichen Umstände an der Umsetzung des Tatplans des Angeklagten L. mit. Hierbei arbeitete er u. a. die Bestimmungen des Lizenzvertrages aus und bereitete inhaltlich unrichtige Steuererklärungen vor.
Basdorf Häger Gerhardt Schaal Jäger

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten B. wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen und versuchter Steuerhinterziehung in einem Fall zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren und drei Monaten, den Angeklagten W. wegen Steuerhinterziehung in zwölf Fällen und versuchter Steuerhinterziehung in einem Fall zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und den Angeklagten F. wegen Steuerhinterziehung in acht Fällen und versuchter Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und drei Monaten verurteilt.

2

Hiergegen wenden sich die Angeklagten mit ihren auf die Sachrüge und zahlreiche Verfahrensrügen gestützten Revisionen. Diese haben den aus dem Tenor ersichtlichen, geringfügigen Teilerfolg, im Übrigen sind sie unbegründet.

A.

3

I. Das Landgericht hat Folgendes festgestellt:

4

Die Angeklagten B. und W. waren gemeinsam im Bereich des Direktvertriebs tätig und erzielten dort erhebliche Gewinne. Sie gründeten eine Reihe von letztlich nur formalrechtlich existierenden Firmen, die sie zentral - auch über eine Holdinggesellschaft - steuerten und beherrschten. Spätestens im Jahr 1999 kamen die Angeklagten B. und W. - nach Beratung durch den Angeklagten F. und unter dessen Mitwirkung - überein, dieses Firmenkonglomerat zur Steuerhinterziehung zu nutzen. Sie vereinbarten, die erzielten Gewinne durch Nichtabgabe von Steuererklärungen und vor allem durch die Geltendmachung von Scheinrechnungen systematisch der Besteuerung zu entziehen. In Ausführung dieses Plans veranlassten die Angeklagten B. und W. jeweils die Auszahlung der in den Scheinrechnungen ausgewiesenen Beträge und machten diese Beträge, die sie nach Abzug einer von den Rechnungsausstellern einbehaltenen Provision jeweils „schwarz und in bar“ zurückerhielten , bei den auszahlenden Firmen in voller Höhe als Betriebsausgaben steuermindernd geltend. Ihre sich hieraus ergebenden Einnahmen verschwiegen die Angeklagten in ihren Einkommensteuererklärungen ebenso wie weitere Einnahmen.

5

II. Das Landgericht hat die auf die Scheinrechnungen geleisteten Zahlungen jeweils als „verdeckte Gewinnausschüttung“ gewertet. Auf der Ebene der Gesellschaften hat es deshalb eine gewinnmindernde Berücksichtigung verneint und auf dieser Basis die durch die unrichtigen Steuererklärungen hinterzogenen Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuern ermittelt. Die Strafverfolgung war dabei auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen den Angeklagten schon aus ihrer formalrechtlichen Stellung heraus die Abgabe zutreffender Steuererklärungen oblag. Hinsichtlich der Einkommensteuerhinterziehung hat das Landgericht bei den Angeklagten B. und W. die aufgrund von Scheinrechnungen abgeflossenen Beträge als in voller Höhe der Einkommen- steuer unterliegend angesehen und hieraus die Höhe der verkürzten Steuern bzw. erstrebten Steuerverkürzungen berechnet.

B.

6

Ein Verfahrenshindernis besteht nicht.

7

I. Die Taten sind nicht verjährt. Auch in dem allein den Angeklagten B. betreffenden Fall B 8 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Umsatzsteuer für das Jahr 2000) ist keine Verfolgungsverjährung eingetreten.

8

Im Fall der unterlassenen Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung beginnt die Verfolgungsverjährung mit Ablauf der Erklärungsfrist (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 344/08, wistra 2009, 189 mwN). Die hier somit am 31. Mai 2001 begonnene Verjährung wurde vor Verjährungseintritt durch den Durchsuchungsbeschluss vom 12. April 2006 unterbrochen. Der in einem sehr frühen Verfahrensstadium ergangene Beschluss nennt die Veranlagungszeiträume (1999 bis 2005), die Steuerarten (Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer , Gewerbesteuer und Einkommensteuer) und die jeweils gleichartige Tatbegehung (Kapitaltransfer zum Zwecke der Steuerhinterziehung mit oder ohne Verwendung unrichtiger Belege). Der Durchsuchungsbeschluss, der auch die von der Durchsuchung - und damit vom Tatverdacht - betroffenen Firmen angab, war daher geeignet, die von der Verjährungsunterbrechung betroffenen Taten von denkbar ähnlichen oder gleichartigen Vorkommnissen, auf die sich die Verfolgung nicht bezog, zu unterscheiden (vgl. BGH, Urteil vom 22. August 2006 - 1 StR 547/05, NStZ 2007, 213, 214 f.; BGH, Urteil vom 14. Juni 2000 - 3 StR 94/00, NStZ 2001, 191). Der Verfolgungswille der Strafverfolgungsbehörden erstreckte sich von Anfang an auf sämtliche später abgeurteilte Taten.

Eine Beschränkung des Verfolgungswillens auf einzelne Taten, welche Auswirkungen auf die Reichweite der verjährungsunterbrechenden Wirkung des Durchsuchungsbeschlusses haben könnte (vgl. BGH, Beschluss vom 19. Juni 2008 - 3 StR 545/07, NStZ 2009, 205; Beschluss vom 11. Dezember 2007 - 4 StR 279/07, NStZ 2008, 214; Urteil vom 22. August 2006 - 1 StR 547/05, NStZ 2007, 213), ist nicht gegeben.

9

II. Der Grundsatz der Spezialität steht der strafrechtlichen Verfolgung des in Spanien festgenommenen und von dort ausgelieferten Angeklagten W. nicht entgegen.

10

1. Die Revision des Angeklagten W. macht in diesem Zusammenhang Folgendes geltend: Der der Auslieferung zugrunde liegende Haftbefehl des Amtsgerichts Wetzlar vom 27. April 2006 sei zu unbestimmt; er sei erst nach Auslieferung des Angeklagten W. neu gefasst und konkretisiert worden. Die abgeurteilten Taten würden von der auf dem ebenso zu unbestimmten Europäischen Haftbefehl gründenden Auslieferungsbewilligung nicht erfasst. Weder der Angeklagte noch die spanischen Auslieferungsbehörden hätten auf die Einhaltung des Spezialitätsgrundsatzes verzichtet. Eine nachträgliche Genehmigung zur Verfolgung der abgeurteilten Taten sei ebenfalls nicht erfolgt.

11

2. Der Spezialitätsgrundsatz ist nicht verletzt. Die abgeurteilten Taten sind von dem im Europäischen Haftbefehl bezeichneten Lebenssachverhalt umfasst. Es bedarf deshalb hier keiner Erörterung, ob aus § 83h Abs. 2 Nr. 3 IRG, der Art. 27 Abs. 3 Buchst. c des Rahmenbeschlusses 2002/584/JI des Rates vom 13. Juni 2002 über den Europäischen Haftbefehl und die Übergabeverfahren zwischen den Mitgliedstaaten (ABl. EG Nr. L 190 vom 18. Juli 2002, S. 1 ff.) wortgleich umsetzt, folgt, dass sich aus einer Verletzung des Spezialitätsgrund- satzes kein Verfahrenshindernis, sondern lediglich ein Vollstreckungshindernis ergibt (so EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2008 - Rechtssache C-388/08, NStZ 2010, 35 mit Anm. Heine). Der Angeklagte W. wurde wegen keiner von der Auslieferungsbewilligung nicht erfassten „anderen“ verurteilt.

12

a) Der dem Spezialitätsgrundsatz zugrunde liegende Tatbegriff umfasst den gesamten mitgeteilten Lebenssachverhalt, innerhalb dessen der Verfolgte einen oder mehrere Straftatbestände erfüllt haben soll (st. Rspr.; vgl. BGH, Beschluss vom 31. März 1977 - 4 ARs 8/77, BGHSt 27, 168, 172 mwN; Vogler in Grützner/Pötz/Kreß, Internationaler Rechtshilfeverkehr in Strafsachen, § 11 IRG Rn. 14). Im Rahmen dieses historischen Vorgangs sind die Gerichte des ersuchenden Staates nicht gehindert, die Tat abweichend rechtlich oder tatsächlich zu würdigen, soweit insofern ebenfalls Auslieferungsfähigkeit besteht (BGH, Beschluss vom 22. Juli 2003 - 5 StR 22/03, NStZ 2003, 684; Urteil vom 11. Januar 2000 - 1 StR 505/99, NStZ-RR 2000, 333; Urteil vom 6. März 1985 - 2 StR 782/84, NStZ 1985, 318; Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 177/86, NStZ 1986, 557; Schomburg/Hackner in Schomburg/Lagodny, IRG, 4. Aufl. § 72 Rn. 20; Vogler aaO § 11 Rn.15 f.).

13

b) Eine Änderung in der Rechtsauffassung berührt die Hoheitsinteressen des um Auslieferung ersuchten Staates regelmäßig nicht. Dementsprechend steht der - vor allem dem Schutz dieser Interessen dienende - Spezialitätsgrundsatz etwa einer Verurteilung wegen Einzeltaten anstelle einer im Auslieferungsersuchen angenommenen fortgesetzten Handlung nicht entgegen (vgl. BGH, Beschluss vom 25. April 1995 - 1 StR 18/95, NStZ 1995, 608). Das Gleiche gilt, wenn das Strafgesetz später geändert wird (hier etwa durch Aufhebung des Verbrechenstatbestandes des § 370a AO), ebenso, wenn der den Haftbefehl erlassende Richter anstatt von Tatmehrheit rechtsfehlerhaft von einer Verknüpfung der Taten im Sinne einer Handlungseinheit ausgegangen ist, sofern die dem Beschuldigten vorgeworfenen Tathandlungen dem Auslieferungsersuchen zu entnehmen sind (vgl. BGH, Urteil vom 8. August 1989 - 1 StR 296/89, NStZ 1989, 526).

14

c) Der Begriff der „anderen Tat“ im Sinne des § 83h Abs. 1 Nr. 1 IRG knüpft allein an die Beschreibung der Straftat in der Auslieferungsbewilligung, diese wiederum an den Europäischen Haftbefehl an. Eine „andere Tat“ liegt nicht vor, wenn sich die Angaben im Europäischen Haftbefehl und diejenigen im späteren Urteil hinreichend entsprechen (vgl. EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2008 - Rechtssache C-388/08, aaO; BGH, Beschluss vom 24. September 2010 - 1 StR 373/10). Dies ist hier der Fall.

15

Der Umstand, dass der dem Auslieferungsersuchen und der Auslieferungsbewilligung zugrunde liegende Haftbefehl im weiteren Verlauf des Ermittlungsverfahrens - verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechend - eine dem jeweiligen Ermittlungsstand angepasste Konkretisierung erfahren hat, lässt hier die Identität der Tat unberührt. Die Strafverfolgung wurde dadurch nicht auf andere Taten gerichtet. Sämtliche abgeurteilten Taten sind nach Art des Delikts (Steuerhinterziehung), den betroffenen Steuerarten, den jeweiligen Veranlagungszeiträumen und der Begehungsweise identisch mit den im Europäischen Haftbefehl umrissenen Teilakten des dort beschriebenen Lebenssachverhalts.

16

d) Auch der Umstand, dass einzelne nach deutschem Recht als selbständige Taten zu wertende Teilakte des im Auslieferungsersuchen geschilderten Gesamtgeschehens sich auf Verkürzungsbeträge beziehen, deren Höhe - isoliert betrachtet - nach spanischem Recht für eine Ahndung als Steuerhinterziehung nicht ausreichen könnte (vgl. Art. 305 ff. des Spanischen Strafgesetzbuchs [Gesetz Nr. 10/1995 vom 23. November 1995 - BOE Nr. 281 vom 24. November 1995, S. 33987 ff.]), begründet keinen Verstoß gegen den Spezialitätsgrundsatz.

17

Unabhängig von der Höhe der jeweiligen Steuerverkürzung handelt es sich bei den Delikten der Art nach um Steuerhinterziehungsdelikte im Sinne der Art. 305 ff. des Spanischen Strafgesetzbuches. Zwar gehören Fiskaldelikte zu den Straftaten, bei denen in Übereinstimmung mit dem Rahmenbeschluss 2002/584/JI nicht auf das Erfordernis der gegenseitigen Strafbarkeit verzichtet wurde. Hieraus ergibt sich allerdings gemäß Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 9 Abs. 2 des Spanischen Gesetzes Nr. 3/2003 vom 14. März 2003 über den Europäischen Haftbefehl und die Übergabeverfahren (BOE Nr. 65 vom 17. März 2003, S. 10244 ff.) nur ein fakultatives Auslieferungshindernis.

18

Von der Möglichkeit, die Auslieferung abzulehnen, hat Spanien vorliegend keinen Gebrauch gemacht. Mit der Bewilligung der Auslieferung auf der Grundlage des dem Auslieferungsersuchen zugrunde liegenden Europäischen Haftbefehls und des dort geschilderten Lebenssachverhalts haben die spanischen Behörden zum Ausdruck gebracht, dass die Auslieferung für die Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung unabhängig von der Höhe der im Rahmen einzelner Teilakte des Geschehens hinterzogenen Steuer bewilligt wird. Dem im Europäischen Haftbefehl geschilderten Lebenssachverhalt war für alle am Verfahren Beteiligten klar zu entnehmen, dass einzelne Steuerhinterziehungshandlungen mit Steuerverkürzungen in noch nicht genau bekannter Höhe zu Grunde liegen.

C.

19

Die von den Angeklagten erhobenen, teilweise inhaltsgleichen, teilweise sich überschneidenden Verfahrensrügen decken keine den Bestand des Urteils gefährdenden Rechtsfehler auf. Sie bleiben aus den in den Antragsschriften des Generalbundesanwalts zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg. Soweit sie nicht bereits unzulässig sind, sind sie jedenfalls unbegründet. Ergänzend bemerkt der Senat:

20

I. Bei der Erhebung einer Verfahrensrüge sind die den Mangel enthaltenden Tatsachen vollständig, zutreffend, schriftlich (in die Begründungsschrift eingefügte Kopien, die nicht hinreichend lesbar sind, genügen dem nicht, vgl. BGH, Urteil vom 3. Oktober 1984 - 2 StR 166/84, NJW 1985, 443) und insgesamt innerhalb der sich aus § 345 Abs. 1 StPO ergebenden Revisionsbegründungsfrist anzubringen.

21

Insbesondere dann, wenn sich der Verfahrensgang - wie hier - durch eine kaum zu überblickende Anzahl von Anträgen der Verteidigung auszeichnet, die sich auf umfangreiche Anlagen beziehen, sich teilweise wiederholen und zum Teil auf andere Anträge oder Beschlüsse Bezug nehmen, kann die Revision nicht von ihrer sich aus § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO ergebenden Pflicht entbunden werden, die (und nur die) auf die jeweilige Angriffsrichtung bezogenen Verfahrenstatsachen so vorzutragen, dass das Revisionsgericht allein anhand der Revisionsbegründung die einzelnen Rügen darauf überprüfen kann, ob ein Verfahrensfehler vorliegen würde, wenn die behaupteten Tatsachen erwiesen wären (vgl. BGH, Beschluss vom 5. Juni 2007 - 5 StR 383/06, NJW 2007, 3010, 3011; BGH, Beschluss vom 7. April 2005 - 5 StR 532/04, NStZ 2005, 463; BVerfG, Beschluss vom 25. Januar 2005, NJW 2005, 1999, 2001; Kuckein in KK-StPO 6. Aufl. § 344 Rn. 38 mwN).

22

Neuer Tatsachenvortrag nach Fristablauf im Rahmen von Gegenerklärungen (§ 349 Abs. 3 StPO) kann die Unzulässigkeit innerhalb der Revisionsbegründungsfrist nicht zulässig erhobener Verfahrensbeanstandungen nicht mehr nachträglich beseitigen (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Mai 2010 - 1 StR 530/09, wistra 2010, 312; BGH, Beschluss vom 28. Oktober 2008 - 3 StR 431/08, NStZ 2009, 168; Kuckein in KK-StPO 6. Aufl. § 344 Rn. 66).

23

1. Die für den Angeklagten W. mit Schriftsätzen vom 4. Juni 2009 erhobenen Verfahrensrügen sind schon deshalb unzulässig, weil zu diesem Zeitpunkt für diesen Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist bereits abgelaufen war. Die Frist des § 345 Abs. 1 StPO beginnt für jeden Angeklagten gesondert in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Zustellung des Urteils an ihn bzw. seine Verteidiger (Hanack in LR-StPO, 25. Aufl. § 345 Rn. 4; Wiedner in BeckOK-StPO, § 345 Rn. 5). Wird das Urteil mehreren Empfangsberechtigten zugestellt, beginnt die Frist grundsätzlich nicht vor dem Zeitpunkt, zu dem eine wirksame Zustellung an den letzten Zustellungsempfänger vollzogen wurde (vgl. BGH, Beschluss vom 30. Juli 1968 - 1 StR 77/68, BGHSt 22, 221). Dies ist hier bezüglich des Angeklagten W. für den 28. April 2009 nachgewiesen. Die Revisionsbegründungsfrist wurde für den Angeklagten W. weder dadurch erneut in Gang gesetzt, dass seinen Verteidigern das Urteil vorsorglich (mit ausdrücklichem Hinweis auf einen allein den Angeklagten B. betreffenden, möglichen Zustellungsmangel) zu einem späteren Zeitpunkt nochmals zugestellt wurde (vgl. BGH, Beschluss vom 24. August 2006 - 4 StR 286/06, NStZ 2007, 53; Beschluss vom 17. März 2004 - 2 StR 44/04, NStZ-RR 2005, 261; Urteil vom 27. Oktober 1977 - 4 StR 326/77, NJW 1978, 60), noch dadurch, dass eine erste wirksame Zustellung des Urteils an den Ver- teidiger des Angeklagten B. möglicherweise erst für den 4. Mai 2009 belegt ist.

24

2. Für die Rüge, ein Ablehnungsgesuch sei zu Unrecht nach § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO abgelehnt worden, folgt aus § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO, dass der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit dieser Verfahrensrüge (ebenso wie bei Ablehnung eines Beweisantrags wegen Prozessverschleppungsabsicht, vgl. hierzu BGH, Urteil vom 11. Juni 1986 - 3 StR 10/86, NStZ 1986, 519, 520) auch sein eigenes prozessuales Verhalten wiedergeben muss, soweit es nach dem Inhalt des beanstandeten Beschlusses für die Entscheidung mitbestimmend war. Dem steht nicht entgegen, dass hiermit - wie auch sonst - verlangt wird, dass mit dem Revisionsvorbringen auch solche Umstände vorgetragen werden müssen, die der erhobenen Rüge den Boden entziehen können (vgl. BGH, Beschluss vom 23. September 2008 - 1 StR 484/08, BGHSt 52, 355, 357; weitere Nachweise bei Cirener, NStZ-RR 2010, 97, 100).

25

Diesen Anforderungen genügt der Revisionsvortrag der Angeklagten B. und W. zur Geltendmachung eines Verstoßes gegen § 26a StPO nicht. Die Beschwerdeführer haben - worauf der Generalbundesanwalt zutreffend hingewiesen hat - nicht mitgeteilt, dass den Befangenheitsanträgen vorausgehend fortlaufende, teilweise inhaltsgleiche und ganze Geschäftsverteilungspläne enthaltende Rügen und Anträge dazu geführt haben, dass mit der Verlesung der Anklage erst im Laufe des 7. Hauptverhandlungstages begonnen werden konnte, während die Verteidigung gleichzeitig mit einem Verstoß gegen das Beschleunigungsgebot begründete Anträge auf Aufhebung der Haftbefehle gestellt hat.

26

3. Bei dem Vortrag der für die revisionsgerichtliche Überprüfung bedeutsamen Verfahrenstatsachen darf sich die Revision nicht auf die Mitteilung sol- cher Tatsachen oder Dokumente beschränken, die Gegenstand der Hauptverhandlung waren bzw. die dem Verteidiger zugestellt wurden. Das Begründungserfordernis des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO umfasst - soweit zur Beurteilung des Revisionsvorbringens erforderlich - alle dem Beschwerdeführer zugänglichen Tatsachen. Hierzu gehört jedenfalls der gesamte Akteninhalt, in den Einsicht zu nehmen die Vorschrift des § 147 StPO dem Verteidiger gestattet. Werden zur Revisionsrechtfertigung herangezogene Tatsachen entgegen § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO unzutreffend dargestellt, ist eine darauf gestützte Verfahrensrüge ebenfalls unzulässig (vgl. BGH, Urteil vom 27. Juli 2005 - 2 StR 203/05, NStZ 2006, 55, 56).

27

a) Die Revision des Angeklagten B. rügt, § 261 StPO sei dadurch verletzt worden, dass zur Feststellung von Zahlungsflüssen bestimmte Kontoauszüge nicht verlesen worden seien. Sie teilt jedoch nicht mit, dass Kontoverdichtungen und diesen zugrunde liegende Buchungstexte (mithin „Kontounterlagen“ im Sinne der Urteilsgründe) in die Hauptverhandlung eingeführt wurden. Die Rüge ist daher unzulässig.

28

Die Aufklärungsrüge des Angeklagten B. , mit der er die unzureichende Aufklärung gesellschaftsrechtlicher Verhältnisse geltend macht (§ 244 Abs. 2 StPO), enthält eine falsche Tatsachenbehauptung und ist schon deswegen unzulässig. Entgegen der Revisionsrechtfertigung, die sich insbesondere darauf stützt, ein Handelsregisterauszug der S. AG sei nicht in die Hauptverhandlung eingeführt worden, wurde ein solcher Handelsregisterauszug am 11. Verhandlungstag verlesen (Protokollband Bl. 59 ff.).

29

Auf beides hat die Staatsanwaltschaft in ihrer Gegenerklärung hingewiesen.

30

b) Die von den Angeklagten B. und W. erhobene Rüge einer „Verletzung der §§ 244 Abs. 2, 244 Abs. 3 und 244 Abs. 5 StPO“, mit der sie beanstanden, das Landgericht habe die Einvernahme dreier Auslandszeugen zu dem Rechnungen der Schweizer Firma S. betreffenden Sachverhalt zu Unrecht abgelehnt, bleibt ebenfalls ohne Erfolg.

31

aa) Die Verfahrensrüge ist bereits nicht zulässig erhoben.

32

Dem liegt folgendes Prozessgeschehen zugrunde: Am 64. Verhandlungstag beantragte die Verteidigung unter anderem unter Bezugnahme auf eine von ihr wörtlich mitstenographierte Zeugenaussage vom 21. Verhandlungstag, Verantwortliche der Firma S. zu einem auf insgesamt acht Seiten näher beschriebenen Beweisthema zu vernehmen. Ohne auf den späten Zeitpunkt der Beweisantragstellung einzugehen (was im Rahmen einer Entscheidung nach § 244 Abs. 5 Satz 2 StPO möglich gewesen wäre, vgl. BGH, Beschluss vom 11. November 2004 - 5 StR 299/03, NJW 2005, 300, 304), lehnte es die Strafkammer mit Beschluss vom selben Tag ab, die benannten Auslandszeugen zu vernehmen, da deren Einvernahme unter Berücksichtigung des bisherigen Beweisergebnisses keinen Erkenntnisgewinn brächte. Es könne im Rahmen einer Bewertung der zu erwartenden Aussagen nicht außer Betracht bleiben, dass Verantwortliche der Firma S. den Versuch unternommen hätten, sich durch ihren Rechtsbeistand, den Schweizer Rechtsanwalt Dr. P. , verdeckt Erkenntnisse aus dem Gang der Hauptverhandlung zu verschaffen. Dr. P. sei von der Verteidigung als technischer Experte für Datensicherungsfragen vorgestellt worden, seine Berufsstellung als Rechtsanwalt und seine vertragliche Beziehung zur Firma S. , die sich aus einer Werbeaussage ergebe, sei dabei indes verheimlicht worden.

33

Die Revision rügt, aus den von der Strafkammer herangezogenen Umständen könne nicht darauf geschlossen werden, Rechtsanwalt Dr. P. solle die Interessen der Firma S. wahren. Sie unterlässt es indes entgegen den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO, das in der Gegenerklärung der Staatsanwaltschaft genannte, in den Akten befindliche Schreiben der Staatsanwaltschaft des Kantons Zug mitzuteilen, aus dem sich explizit ergibt, dass Rechtsanwalt Dr. P. der Rechtsbeistand der Firma S. ist.

34

bb) Auch einen sachlichrechtlichen Mangel in der Beweiswürdigung deckt die erhobene Verfahrensbeanstandung nicht auf. Der von der Strafkammer gezogene Schluss, dass Rechtsanwalt Dr. P. die Interessen der Firma S. wahrnahm, ist nicht zu beanstanden. Er ist möglich, zwingend braucht er nicht zu sein. Die Strafkammer hat auch nicht ein Verhalten der Angeklagten oder ihrer Verteidiger bewertet, sondern Schlüsse aus einem aktenkundig gemachten Verhalten Dritter auf die Glaubwürdigkeit und das Geschäftsgebaren von Zeugen gezogen. Hiergegen ist revisionsrechtlich nichts zu erinnern. Die Rolle Dr. P. s als Interessenvertreter der S. durfte daher sowohl bei der Entscheidung über den Beweisantrag als auch im Rahmen der Beweiswürdigung herangezogen werden.

35

II. Die Verfahrensrügen, mit denen die Gerichtsbesetzung als fehlerhaft beanstandet wird (§ 338 Nr. 1, 2, 3 und 5 StPO), greifen nicht durch. Sie wären jedenfalls unbegründet. Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

36

1. Die Revisionen der Angeklagten F. und W. rügen die Besetzung der Strafkammer mit dem zunächst als Ergänzungsrichter berufenen RiLG L. (§ 338 Nr. 1 StPO).

37

a) Dem liegt folgendes Prozessgeschehen zu Grunde: Der Geschäftsverteilungsplan des Landgerichts für das Jahr 2007 sah vor, dass im Falle des § 192 Abs. 2 GVG zur Teilnahme an der Hauptverhandlung als Ergänzungsrichter RiLG Dr. B. , VRiLG S. und VPräsLG R. in dieser Reihenfolge berufen sind, bei Verhinderung des an sich berufenen Richters der Nächstberufene an seine Stelle tritt und gleiches gilt, wenn ein Richter im Geschäftsjahr bereits einmal herangezogen wurde.

38

Der Vorsitzende hatte zunächst die Zuziehung (nur) eines Ergänzungsrichters angeordnet. Nachdem RiLG Dr. B. gegen den im Zusammenhang mit der Terminierung dieses Verfahrens stehenden Widerruf seiner Urlaubsbewilligung Widerspruch eingelegt und eine beisitzende Richterin ihre Schwangerschaft angezeigt hatte, ordnete der Vorsitzende die Zuziehung eines weiteren Ergänzungsrichters an. Zu dem für den 25. Oktober 2007 anberaumten Hauptverhandlungstermin meldete sich RiLG Dr. B. kurz vor Terminsbeginn telefonisch dienstunfähig erkrankt; der weitere Ergänzungsrichter, VRiLG S. , erschien. Nach Aufruf der Sache, Feststellung des soeben Gesagten, Anhörung der Verfahrensbeteiligten und Beratung hierzu wurde das Verfahren durch Gerichtsbeschluss ausgesetzt und neuer Termin für den 8. November 2007 bestimmt. Am selben Tag ordnete der Vorsitzende die Zuziehung von drei Ergänzungsrichtern an. Dies veranlasste das Präsidium des Landgerichts, am 29. Oktober 2007 den Geschäftsverteilungsplan dahingehend zu ändern, dass zum weiteren Ergänzungsrichter RiLG L. bestimmt wurde, in der Reihenfolge nach den bereits namentlich bestimmten. Hierüber wurden die Verteidiger der Angeklagten unterrichtet. Die Besetzung des Gerichts wurde dahingehend bekannt gegeben, dass an der Hauptverhandlung nunmehr RiLG Dr. B. , VPräsLG R. und RiLG L. als Ergänzungsrichter mitwirkten. Am 8. November 2007 teilte der Vorsitzende nach Aufruf der Sache mit, dass sich RiLG Dr. B. erneut kurz vor dem Termin telefonisch dienstunfähig erkrankt gemeldet habe. In der Besetzung mit zwei Ergänzungsrichtern, VPräsLG R. und RiLG L. , nahm das Gericht sodann einen maschinenschriftlich vorberei- teten Antrag der Verteidigung auf amtsärztliche Untersuchung von RiLG Dr. B. sowie die Rüge, das Gericht sei hinsichtlich der Zahl der Ergänzungsrichter unvollständig besetzt, entgegen, bevor der Vorsitzende schriftlich (zu Protokoll) die Anordnung auf Zuziehung eines dritten Ergänzungsrichters aufhob. Es folgten Befangenheitsanträge und Besetzungsrügen. Die Dienstunfähigkeit von RiLG Dr. B. wurde noch am 8. November 2007 amtsärztlich festgestellt. Am dritten Hauptverhandlungstag schied eine Beisitzerin aus, an ihre Stelle rückte VPräsLG R. , der am darauf folgenden Hauptverhandlungstag krankheitsbedingt ebenfalls ausscheiden musste. Der an seine Stelle tretende RiLG L. wirkte sodann am Verfahren bis zur Urteilsverkündung mit.

39

Die Revision ist der Auffassung, der Geschäftsverteilungsplan enthalte schon hinsichtlich der Ergänzungsrichterregelung keine abstrakt-generelle Regelung , im Übrigen sei dessen nachtägliche Änderung unzulässig. Sie führe - wie auch die anderen aus Sicht der Revision willkürlichen Entscheidungen zur Gerichtsbesetzung (Bestimmung der Anzahl der Ergänzungsrichter, Aussetzung , unterschiedliche Behandlung hinsichtlich der einzelnen Ergänzungsrichter ) - zu einer nicht mehr nach allgemeinen Kriterien vorhersehbaren, sondern nur auf den Einzelfall bezogenen Zuweisung von RiLG L. .

40

b) Die Besetzungsrüge wäre jedenfalls unbegründet. Die sich aus der plötzlichen Verhinderung mehrerer Richter ergebende Situation hat die vom Landgericht getroffenen Entscheidungen über die Gerichtsbesetzung erforderlich gemacht; sie sind sachlich gerechtfertigt und rechtsfehlerfrei.

41

Eine Besetzungsrüge gemäß § 338 Nr. 1 StPO könnte ohnehin nur dann Erfolg haben, wenn der in Rede stehenden Besetzung eine - hier nicht gegebene - willkürliche Verletzung der einschlägigen Bestimmungen zu Grunde liegen würde (vgl. BVerfGE 23, 288, 320). Von Willkür kann aber nur die Rede sein, wenn sich die Entscheidung über die Gerichtsbesetzung so weit von dem die Bestimmungen über die Besetzung des Gerichts beherrschenden Grundsatz des gesetzlichen Richters entfernt hat, dass sie nicht mehr zu rechtfertigen ist. Schon eine nur vertretbare Beantwortung einer Zweifelsfrage zur zutreffenden Gerichtsbesetzung verstößt aber weder gegen den sich aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG ergebenden Anspruch auf Mitwirkung des gesetzlichen Richters, noch wird dadurch eine vorschriftswidrige Besetzung des Gerichts i.S.v. § 338 Nr. 1 StPO herbeigeführt (vgl. BVerfGE 29, 45, 48; BGH, Urteil vom 22. Juni 1982 - 1 StR 249/81, NStZ 1982, 476, 477 mwN).

42

aa) Über die Erforderlichkeit der Zuziehung von Ergänzungsrichtern und deren Anzahl entscheidet gemäß § 192 Abs. 2 GVG der Vorsitzende nach pflichtgemäßem Ermessen (vgl. BGH, Urteil vom 5. Oktober 1988, BGHSt 35, 366, 368; Wickern in LR-StPO, 25. Aufl., § 192 GVG Rn. 7; Diemer in KK-StPO, 6. Aufl., § 192 GVG Rn. 4a), wobei er sich an einer ihm bekannt werdenden - nicht notwendigerweise konstanten - Wahrscheinlichkeit des Eintritts eines Ergänzungsfalls orientieren wird. Neben dem Umfang des Verfahrens und dessen zu erwartender Dauer können auch in der Person eines Beteiligten liegende Umstände eine solche Wahrscheinlichkeit begründen; diese hat der Vorsitzende in den Blick zu nehmen. Tritt ein weiterer solcher Umstand hinzu (hier z.B. die Schwangerschaft einer Richterin oder die Erkrankung des RiLG Dr. B. mit zunächst unbekannter Ursache) oder entfällt ein solcher, ist es zulässig und sachgerecht, die Anzahl der erforderlichen Ergänzungsrichter anzupassen. Hieraus leitet sich auch das Recht des Vorsitzenden ab, die Anordnung auf Zuziehung eines Ergänzungsrichters jederzeit zu widerrufen (vgl. Wickern in LR-StPO, 25. Aufl., § 192 GVG Rn. 9).

43

Gemessen hieran ist auch die Entscheidung, den für den 25. Oktober 2007 angesetzten Termin nach Bekanntwerden der Krankmeldung des Ergänzungsrichters RiLG Dr. B. nicht bereits vor Aufruf der Sache abzusetzen, rechtsfehlerfrei. Sie beinhaltet die schlüssige und auch in dieser Form zulässige Abänderung der Anordnung über die Zahl der hinzuzuziehenden Ergänzungsrichter. Angesichts der Unklarheiten bezüglich der Erkrankung des RiLG Dr. B. war es auch nicht objektiv willkürlich, was allein die Annahme einer fehlerhaften Gerichtsbesetzung (§ 338 Nr. 1 StPO) stützen könnte, zunächst (was hier ebenfalls formlos möglich war, vgl. BGH, Urteil vom 5. Oktober 1988 - 2 StR 250/88, NJW 1989, 1681; BGH, Urteil vom 24. Juli 1990 - 5 StR 221/89, NJW 1991, 51) vom Vorliegen eines Ergänzungsfalls auszugehen , dies aber - mit Blick auf den gesetzlichen Richter - wie geschehen sodann zur Erörterung zu stellen und den Verfahrensbeteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Mit Blick auf das Beschleunigungsgebot und die mit einem Verfahren mit mehreren Verteidigern verbundenen Schwierigkeiten einer Terminsfindung war dies sachgerecht.

44

Ebenso wenig vermag die - nach Ausbleiben eines immerhin möglichen (vgl. Meyer-Goßner, StPO, 53. Aufl., § 222b Rn. 3; Gmel in KK-StPO, 6. Aufl., § 222b Rn. 3; Ritscher in BeckOK-StPO, § 222b Rn. 7) Verzichts auf den Besetzungseinwand getroffene - Entscheidung, das Verfahren mit den sich daraus ergebenden Konsequenzen auszusetzen, die Revisionsrüge, das Gericht sei im dann neu anberaumten Termin fehlerhaft besetzt gewesen, zu begründen. Es ist auch unter Berücksichtigung des Revisionsvorbringens bereits nicht ersichtlich , dass der Vorsitzende hier willkürlich gehandelt haben könnte, etwa um bewusst auf die (nachfolgende) Gerichtsbesetzung Einfluss zu nehmen. Überdies war die Entscheidung, das Verfahren auszusetzen, ebenfalls sachgerecht.

45

In der Annahme, das Gericht sei mit VRiLG S. am 25. Oktober 2007 fehlerhaft besetzt, konnte an diesem Tag keine andere Entscheidung getroffen werden, als diejenige, das Verfahren auszusetzen. Auch eine erneute Aufstockung der Zahl der Ergänzungsrichter in laufender Verhandlung (was wegen der unklaren Erkrankungslage des RiLG Dr. B. angezeigt war) wäre nach bereits erfolgtem Aufruf der Sache mit Blick auf § 226 StPO nicht mehr in Betracht gekommen (vgl. Wickern in LR-StPO, 25. Aufl., § 192 GVG Rn. 5).

46

Die Aussetzung des am 25. Oktober 2007 begonnenen Verfahrens mit einem Neubeginn innerhalb der Unterbrechungsfrist des § 229 StPO begegnete - auch im Lichte des Anspruchs der Angeklagten auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) - selbst dann keinen durchgreifenden Bedenken, wenn man annähme, die Strafkammer sei mit VRiLG S. als einzigem Ergänzungsrichter am 25. Oktober 2007 objektiv richtig besetzt gewesen. Sind in einer Hauptverhandlung noch keine Erträge erzielt worden, die bei einer Unterbrechung fortwirkten, bei einer Aussetzung aber erneut gewonnen werden müssten, ist das Gericht in der Entscheidung, ob es die Hauptverhandlung unterbricht oder sie aussetzt, grundsätzlich frei (BGH, Urteil vom 9. August 2007 - 3 StR 96/07, NStZ 2008, 113).

47

Das Entscheidungsermessen entfiel hier auch nicht dadurch, dass ein neuer Hauptverhandlungstermin innerhalb der Frist des § 229 Abs. 2 StPO bestimmt werden konnte. Vielmehr entsprach es dem Gebot der Beschleunigung, zumal in Haftsachen, eine neue Hauptverhandlung möglichst bald anzusetzen, nachdem sich die Hauptverhandlung am 25. Oktober 2007 für die Strafkammer als nicht zweifelsfrei in dieser Form durchführbar erwiesen hatte. Für die Frage, ob eine Aussetzung zulässig ist, kann nicht allein die Dauer bis zum nächstmöglichen Termin maßgeblich sein (vgl. zu diesem Gesichtspunkt aber Becker in LR-StPO, 26. Aufl., § 228 Rn. 2). Dies ergibt sich auch aus einem Vergleich mit den Regelungen in § 217 Abs. 2, § 246 Abs. 2, § 265 Abs. 3 und Abs. 4 StPO, die für Situationen eine Aussetzung vorschreiben oder zulassen, in denen das Gericht unter Beachtung des Beschleunigungsgebots nicht gehindert ist, innerhalb der sich aus § 229 Abs. 2 StPO ergebenden Unterbrechungsfrist neu zu terminieren. Auch sonst wird die Annahme eines richterlichen Ermessens für die Entscheidung zwischen Unterbrechung und Aussetzung der Vielfalt denkbarer Geschehensabläufe, die eine nachträgliche Umterminierung bedingen können, besser gerecht als eine starre Zeitgrenze, ohne dass dadurch schützenswerte Interessen der Verfahrensbeteiligten beeinträchtigt wären.

48

bb) Mit Aufruf der Sache am 25. Oktober 2007 begann die Hauptverhandlung , § 243 Abs. 1 Satz 1 StPO. Dies hatte zur Folge, dass der an dieser Hauptverhandlung teilnehmende VRiLG S. - unabhängig davon, ob seine Mitwirkung fehlerhaft war oder nicht - im Geschäftsjahr 2007 im Gegensatz zu RiLG Dr. B. bereits einmal als Ergänzungsrichter herangezogen worden war und daher nach dem Geschäftsverteilungsplan nicht neuerlich als Ergänzungsrichter herangezogen werden konnte.

49

cc) Vor diesem Hintergrund ist auch die nachträgliche Änderung des Geschäftsverteilungsplans nicht zu beanstanden. Der Geschäftsverteilungsplan des Landgerichts Limburg für das Jahr 2007 enthält eine hinreichend abstrakte Regelung zur Frage, welcher Richter im nicht vorhersehbaren Fall der Notwendigkeit eines Ergänzungsrichters heranzuziehen ist. Der Umstand, dass - anders als im Vorjahr - mehr als drei Ergänzungsrichter erforderlich sein würden, war nicht absehbar. Durch die - ermessensfehlerfreie - Anordnung der Hinzuziehung eines weiteren, nicht bereits durch die Teilnahme an der Hauptverhandlung vom 25. Oktober 2007 „verbrauchten“ Ergänzungsrichters war eine unvorhersehbare Regelungslücke im Geschäftsverteilungsplan entstanden, die das Präsidium des Landgerichts in entsprechender Anwendung des § 21e GVG zu schließen hatte (vgl. BGH, Urteil vom 8. April 1981 - 3 StR 88/81, NStZ 1981, 489).

50

dd) Hinsichtlich der dienstunfähig gewordenen Beisitzerin und des erkrankten VPräsLG R. lag jeweils ein Verhinderungsfall vor, bei dem ein Ergänzungsrichter für den verhinderten Richter einzutreten hatte (vgl. § 192 Abs. 2 GVG). Aber auch hinsichtlich des erstberufenen Ergänzungsrichters, RiLG Dr. B. , lag am 8. November 2007 ein Verhinderungsfall vor, da dieser Richter an diesem Tag - amtsärztlich attestiert - bereits erneut erkrankt und absehbar längerfristig unfähig war, an der Hauptverhandlung teilzunehmen. Hiervon durfte der Vorsitzende angesichts der Besonderheiten des Falles jedenfalls ausgehen. Damit trat an die Stelle von RiLG Dr. B. der nächstberufene Ergänzungsrichter , an dessen Stelle wiederum der in der Reihe nachfolgende. Die Mitwirkung von RiLG L. an Hauptverhandlung und Urteil erweist sich nach alledem als zutreffend, keinesfalls aber als willkürlich.

51

2. Neben dieser Besetzungsrüge haben die Revisionen aller Angeklagten eine dienstliche Stellungnahme von RiLG L. zu einem mit dem Anstaltsseelsorger des Angeklagten W. auf dessen Wunsch geführten Gespräch zum Anlass genommen, anzunehmen, RiLG L. sei gemäß § 22 Nr. 5 StPO von der Mitwirkung ausgeschlossen gewesen. Die hierauf gestützte Besetzungsrüge (§ 338 Nr. 2 StPO) ist ebenfalls unbegründet.

52

Das Wissen, das ein Richter während des Laufs eines anhängigen Verfahrens dienstlich erlangt und durch eine dienstliche Erklärung in die Hauptverhandlung einbringt, macht den Richter nicht zum Zeugen. Eine Vernehmung als Zeuge wäre ein unzulässiges Beweismittel i.S.d. § 244 Abs. 3 Satz 1 StPO; es entzöge dem Angeklagten den gesetzlichen Richter (BGH, Urteil vom 23. Juni 1993 - 3 StR 89/93, NJW 1993, 2758).

53

3. Die Besetzungsrüge des Angeklagten W. , der Vorsitzende sei gemäß § 22 Nr. 1 StPO von der Mitwirkung ausgeschlossen gewesen (§ 338 Nr. 2 StPO), ist bereits nicht zulässig erhoben, weil sie den Inhalt der hierzu abgegebenen dienstlichen Erklärungen nicht vorträgt (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO). Sie wäre auch unbegründet:

54

Der Vorsitzende hat gemäß § 183 GVG die Äußerung eines Verteidigers, es sei dem Angeklagten unzumutbar, sich mit den Richtern in einem Raum aufzuhalten , zu Protokoll genommen. Diese Äußerung wurde Gegenstand einer Strafanzeige durch den Landgerichtspräsidenten. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers war der Vorsitzende damit nicht als Verletzter von der Ausübung des Richteramtes kraft Gesetzes ausgeschlossen. Straftat im Sinne des § 22 Nr. 1 StPO kann nur eine solche sein, die Prozessgegenstand des anhängigen Verfahrens ist. Andernfalls läge es in der Hand eines jeden Angeklagten, sich nach Belieben jedem Richter zu entziehen (vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 24. April 1996 - 2 BvR 1639/94, NJW 1996, 2022).

55

4. Die behauptete Überlassung von Teilen der Anklageschrift an die Schöffen könnte für sich allein eine Besorgnis der Befangenheit weder gegenüber den Berufsrichtern noch gegenüber den Schöffen begründen (vgl. EGMR, Urteil vom 12. Juni 2008 - 26771/03, NJW 2009, 2871; zur Zulässigkeit der Überlassung von Aktenteilen an Schöffen vgl. auch BGH, Urteil vom 26. März 1997 - 3 StR 421/96, BGHSt 43, 36). Die hierauf gestützte Besetzungsrüge (§ 338 Nr. 3 StPO) des Angeklagten B. kann schon deswegen nicht erfolgreich sein.

56

5. Die auf § 338 Nr. 3 StPO gestützten Verfahrensrügen der Angeklagten B. und W. , mit denen sie geltend machen, Befangenheitsgesuche seien zu Unrecht gemäß § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO als unzulässig verworfen und Art. 101 GG dadurch verletzt worden, bleiben ebenfalls ohne Erfolg.

57

a) Den Rügen liegt u.a. Folgendes zugrunde: Die Verteidigung des Angeklagten F. hatte am 3. Verhandlungstag gegen eine Protokollführerin ein Ablehnungsgesuch angebracht, weil diese dem Vorsitzenden über Vorkommnisse in einer Sitzungspause (Übergabe von Unterlagen an einen der Angeklagten ) berichtet hatte. Es wurde ebenso wie ein Antrag auf Umsetzung der Protokollführerin zurückgewiesen. Dies und die Mitteilung des Vorsitzenden, hinsichtlich einer Beisitzerin den Ergänzungsfall annehmen zu wollen, nahm die Verteidigung des Angeklagten B. zum Anlass, die Mitglieder der Strafkammer einschließlich der Schöffen abzulehnen. Die Verteidigung des Angeklagten W. lehnte ebenfalls mit einem in der Hauptverhandlung angebrachten und zwei weiteren während laufender Hauptverhandlung auf der Geschäftsstelle eingereichten - mit vorangehenden überwiegend wortgleichen - Anträgen die Mitglieder der Strafkammer einschließlich der Schöffen wegen der Besorgnis der Befangenheit ab.

58

Die Strafkammer verwarf die Befangenheitsgesuche mit Beschluss vom 3. Dezember 2007 gemäß § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO als unzulässig. Eine Gesamtschau des bisherigen Verfahrensgangs offenbare ein zwischen den Verteidigern abgesprochenes Verteidigungsverhalten, das darin bestehe, Anträge in möglichst umständlicher und zeitaufwändiger Weise einzubringen, die hierdurch entstehenden Verzögerungen sodann aber zur Begründung für weitere Haftaufhebungsanträge zu verwenden. Auch werde erkennbar, dass Entscheidungen des Gerichts über Verfahrensanträge umgehend zum Anlass für weitere Ablehnungsanträge unter Wiederholung bereits verbeschiedener Rügen genommen worden seien. Die Strafkammer weist darauf hin, die Verteidigung des Angeklagten W. habe am 1. Verhandlungstag zwei Besetzungsrügen angebracht , bei denen sie jeweils - mit dem Bemerken, dies sei prozessual zwingend - den gesamten Geschäftsverteilungsplan einschließlich der Zuständigkeitsverteilung sämtlicher Zivilkammern und aller Änderungsbeschlüsse verlesen habe. Am 2. Verhandlungstag habe die Verteidigung des Angeklagten B. begonnen, einen ihr schriftlich vorliegenden Befangenheitsantrag zu Protokoll zu diktieren, einschließlich eines dem Ablehnungsgesuch zugrunde liegenden Beschlusses aus dem Ermittlungsverfahren mit den darin enthaltenen Zahlenkolonnen. Nach einem am Nachmittag des 2. Verhandlungstages vom Vorsitzenden gegebenen Hinweis darauf, dass ein Recht auf Protokollierung der Antragsbegründung nicht bestehe, habe der Verteidiger des Angeklagten B. erwidert, dass er diese Ansicht zur Kenntnis nehme, seinen Antrag gleichwohl weiter zu Protokoll diktieren werde. Das Landgericht nennt im Ablehnungsbeschluss weitere Anträge, unter anderem einen Befangenheitsantrag gegen die Protokollführerin, in welchem diese des Denunziantentums und der Abgabe unwahrer Erklärungen bezichtigt werde, einen Antrag auf Umsetzung der Protokollführerin , in dem diese erneut der bewussten Spitzeltätigkeit bezichtigt werde. Gegen die Kammermitglieder werde der diffamierende Vorwurf erhoben, die angebliche Bespitzelungstätigkeit der Protokollführerin entspreche einem Wunsch der Strafkammer. Die mit dem Vorwurf der Verkündung eines nicht beratenen Kammerbeschlusses vorgetragene Wertung, das gerügte Verhalten des Vorsitzenden lasse vermuten, dass dieser auch die Beurteilung der Schuldfrage nicht vom Ergebnis der Beweisaufnahme abhängig mache, diene allein einer Bloßstellung; ein Verteidiger des Angeklagten B. habe selbst bekundet, eine Tischberatung habe zu dem in Rede stehenden Beschluss stattgefunden. Die weiteren Einwände gegen die Unbefangenheit der Richter seien - zum Teil wortgleich - bereits Gegenstand früherer Anträge gewesen, die die Strafkam- mer bereits beschieden habe. Der darin enthaltene Hinweis, die Mitglieder des Präsidiums hätten bei wahrheitsgemäßen Angaben bekennen müssen, die Ergänzungsrichter unter bewusster Missachtung der verfassungsrechtlichen Erfordernisse bestellt zu haben, diene ebenfalls allein der Diffamierung.

59

Auch ein weiteres Befangenheitsgesuch des Angeklagten B. verwarf die Strafkammer am 1. Juli 2008 gemäß § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO als unzulässig. Die Verteidigung hatte gegen die an einem Beschluss zur Zurückweisung eines gegen einen Sachverständigen gerichteten Befangenheitsantrags mitwirkenden Richter ein Befangenheitsgesuch angebracht und sodann gegen die hierüber entscheidenden Richter neuerlich mit einem Ablehnungsantrag reagiert. Nachdem auf Antrag der Verteidigung mitgeteilt wurde, welche Richter hierüber entscheiden würden, wurde gegen diese ein Befangenheitsantrag gestellt , der nunmehr Gegenstand einer Revisionsrüge ist.

60

In dem diesen Antrag zurückweisenden Beschluss führt die Strafkammer aus, die Verteidiger hätten durch das bisherige Prozessverhalten gezeigt, dass sie bestrebt seien, die Hauptverhandlung dauerhaft auf eine Auseinandersetzung um vermeintliche Voreingenommenheit zu beschränken, eine zügige Beweisaufnahme zu verhindern, hierdurch zusätzliche Arbeitskraft der Richter zu binden und die dadurch entstandenen Verzögerungen dann als Argument in einer eingereichten Haftbeschwerde zu verwenden. So erweise sich die sukzessive Kettenablehnung der für das jeweils neu abgelehnte Kammermitglied nachrückenden Richters in der Zusammenschau des - im Einzelnen dargelegten - Prozessverlaufs, dass es der Verteidigung nur um die Verhinderung einer Beweisaufnahme zum Themenkomplex „S. “ gehe.

61

b) Die Rügen wären jedenfalls unbegründet. Der absolute Revisionsgrund des § 338 Nr. 3 StPO liegt nicht vor. Die Grenzen, innerhalb derer abgelehnte Richter selbst über die gegen sie angebrachten Ablehnungsgesuche entscheiden können (vgl. hierzu BVerfG, NJW 2005, 3410; NJW 2006, 3129; BVerfG, Beschluss vom 20. März 2007 - 2 BvR 1730/06), wurden nicht überschritten.

62

aa) Die Vorschrift des § 26a StPO gestattet ausnahmsweise, dass ein abgelehnter Richter selbst über ein gegen ihn angebrachtes Befangenheitsgesuch entscheidet. Voraussetzung für diese Ausnahme von dem in § 27 StPO erfassten Regelfall der Entscheidung ohne Mitwirkung des abgelehnten Richters ist, dass keine Entscheidung in der Sache getroffen wird, vielmehr die Beteiligung des abgelehnten Richters auf eine echte Formalentscheidung oder die Verhinderung des Missbrauchs des Ablehnungsrechts beschränkt bleibt (BVerfG, NJW 2005, 3410). Dies gilt auch für die Anwendung des § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO (vgl. BGH, Beschluss vom 2. April 2008 - 5 StR 129/07, wistra 2008, 267; BGH, Beschluss vom 10. April 2008 - 4 StR 443/07, NStZ 2008, 523, 524). Allerdings ist es zum Beleg der Prozessverschleppungsabsicht regelmäßig erforderlich , dass die Richter das eigene Verhalten im Rahmen des Prozessgeschehens schildern. Allein hierdurch werden sie aber nicht zu Richtern in eigener Sache (BVerfG, Beschluss vom 20. März 2007 - 2 BvR 1730/06; BGH, Beschluss vom 8. Juli 2009 - 1 StR 289/09, wistra 2009, 446; Beschluss vom 13. Februar 2008 - 3 StR 509/07, NStZ 2008, 473).

63

bb) Gemessen hieran ist die Verwerfung der geschilderten Ablehnungsgesuche als unzulässig gemäß § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO nicht zu beanstanden.

64

Die abgelehnten Richter haben nicht ihr eigenes Verhalten bewertet. Vielmehr hat die Strafkammer ihre Überzeugung von der den Befangenheitsge- suchen zugrunde liegenden Verschleppungsabsicht und der Verfolgung verfahrensfremder Zwecke rechtsfehlerfrei gewonnen aus den Befangenheitsgesuchen selbst (deren Inhalt, Art und Weise der Anbringung der Gesuche und Wortwahl) und der jeweiligen Verfahrenssituation. Auch der Umstand, dass die abgelehnten Richter im Rahmen der Entscheidung vom 1. Juli 2008 auf vorangehende Beschlüsse Bezug nehmen, mit denen sie bereits eine Prozessverschleppungsabsicht in anderem Zusammenhang festgestellt hatten, macht sie nicht zu Richtern in eigener Sache (vgl. BGH, Beschluss vom 8. Juli 2009 - 1 StR 289/09, wistra 2009, 446).

65

Die Voraussetzungen des § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO waren gegeben, wie bereits die von der Strafkammer in den Ablehnungsbeschlüssen geschilderten Umstände belegen. Auch die revisionsgerichtliche Prüfung nach Beschwerdegrundsätzen (vgl. BGH, Beschluss vom 14. Juni 2005 - 3 StR 446/04, wistra 2005, 464 ergibt, dass ein klarer Fall missbräuchlich angebrachter Ablehnungsgesuche vorliegt. Schon in der hier sogar mehrfachen Wiederholung gleichlautender Anträge kann eine Absicht zur Verfahrensobstruktion erkennbar werden. Der von der Strafkammer aus dem Umstand, dass für verschiedene Angeklagte gestellte Anträge sowohl vom Erscheinungsbild als auch vom Inhalt identisch waren, gezogene Schluss auf ein zwischen den Verteidigern abgestimmtes Verhalten, liegt dabei überaus nahe. Die Stellung langer Anträge zu Protokoll und die Anwürfe gegen die Mitglieder der Strafkammer, die ersichtlich zur Wahrung der Verteidigungsinteressen nicht erforderlich waren, deuten ebenfalls auf die Verfolgung verfahrensfremder Zwecke oder die Absicht zur bloßen Verschleppung des Verfahrens hin. Jedenfalls in der Gesamtschau lässt dieses Prozessverhalten keinen vernünftigen Zweifel zu, dass es der Verteidigung (auch) mit den abgelehnten Befangenheitsanträgen nicht um die Wahrnehmung legitimer Verteidigungsaufgaben - den Angeklagten vor einem materiellen Fehlurteil oder auch nur einem prozessordnungswidrigen Urteil zu schüt- zen (vgl. BGH, Beschluss vom 25. Januar 2005 - 3 StR 445/04, NStZ 2005, 341) - ging, sondern um die Verhinderung eines geordneten Verfahrensfortgangs und -abschlusses in angemessener Zeit durch die zielgerichtete und massive Beeinträchtigung von Verfahrensherrschaft und Arbeitsfähigkeit des Strafgerichts (vgl. auch BGH, Beschluss vom 14. Juni 2005 - 5 StR 129/05, NJW 2005, 2466).

66

Das Revisionsvorbringen vermag diesen Befund nicht zu entkräften. Soweit die Revision des Angeklagten B. vorträgt, es gehöre zu den Kernaufgaben der Verteidigung, durch Ablehnungsanträge zu versuchen, eine Haftverschonung für den Mandanten zu erzwingen, offenbart dies ein Fehlverständnis des Strafprozesses im allgemeinen und des Ablehnungsverfahrens nach §§ 24 ff. StPO im besonderen. Solches Vorbringen ist nicht geeignet, den Vorwurf des Rechtsmissbrauchs zu widerlegen. Der Auftrag der Verteidigung liegt - bei allem anerkennenswerten Engagement für den Mandanten - nicht ausschließlich im Interesse eines Angeklagten, sondern auch in einer am Rechtsstaatsgedanken ausgerichteten Strafrechtspflege (BGH, Urteil vom 3. Oktober 1979 - 3 StR 264/79, BGHSt 29, 99, 106). Der Verteidiger, von dem das Gesetz besondere Sachkunde verlangt (§§ 138, 139, 142 Abs. 2 StPO, § 392 AO), ist der Beistand, nicht der Vertreter des Beschuldigten, an dessen Weisungen er auch nicht gebunden ist (BGH, Urteil vom 7. November 1991 - 4 StR 252/91, NStZ 1992, 140).

67

c) Im Übrigen würde auch ein Verstoß gegen die Zuständigkeitsregelungen der §§ 26a, 27 StPO nicht stets den Revisionsgrund des § 338 Nr. 3 StPO begründen, vielmehr führt ein solcher Verstoß nur dann zu einer Verletzung von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG, wenn diese Vorschriften willkürlich angewendet werden oder die richterliche Entscheidung die Bedeutung und Tragweite der Verfassungsgarantie verkennt (BVerfG, NJW 2005, 3410, 3411; BVerfG, Beschluss vom 20. März 2007 - 2 BvR 1730/06; BGH, Beschluss vom 29. August 2006 - 1 StR 371/06, NStZ 2007, 161). Beides ist hier nicht der Fall.

68

d) Die weiteren von den Revisionen beanstandeten Beschlüsse der Strafkammer, mit denen Befangenheitsgesuche gegen Berufsrichter und Schöffen sowie gegen einen Sachverständigen gemäß § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO verworfen wurden, halten gemessen an den aufgezeigten Grundsätzen ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand.

69

III. Auch die gegen die Behandlung der zahllosen Beweisanträge durch die Strafkammer gerichteten Verfahrensrügen, wie etwa die Beanstandung, die Strafkammer habe zwei auf die Einvernahme von rund 2.000 und 5.401 Zeugen gerichtete Beweisanträge rechtsfehlerhaft als bedeutungslos abgelehnt, bleiben aus den vom Generalbundesanwalt dargelegten Gründen ohne Erfolg. Sie wären jedenfalls unbegründet.

70

Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass der Bundesgerichtshof schon früh die Zurückweisung eines hinsichtlich des Umfangs der begehrten Beweisaufnahme ähnlichen (Hilfs-)Beweisantrags eben wegen dieses Umfangs mit folgender Begründung gebilligt hat: „Die Ablehnung des Hilfsbeweisantrags der Verteidigung, „sämtliche Inserenten“ - etwa 7.000 - als Zeugen zu verhören, verletzt die §§ 244, 245 StPO [aF] schon deshalb nicht, weil er … auf Unmögliches gerichtet ist“ (BGH, Urteil vom 4. Januar 1954 - 1 StR 476/53). In vergleichbarem Sinn hat das OVG Münster (DÖV 1981, 384 mwN) unter ausdrücklichem Hinweis darauf, dass sich auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren die Ablehnung von Beweisanträgen nach § 244 StPO richte, einen auf die Vernehmung von 20.000 Zeugen gerichteten Antrag zurückgewiesen: Die Durchführung der Beweisaufnahme sei unzumutbar, die Grenzen der Zumutbarkeit „eindeutig überschritten“ (vgl. auch Niemöller, Zum exzessiven Gebrauch des Beweisantragsrechts, JR 2010, 332, 338).

D.

71

Hinsichtlich des Angeklagten F. führt die sachrechtliche Nachprüfung zu der aus dem Tenor ersichtlichen Änderung des Schuldspruchs und in dessen Folge zur Aufhebung des Ausspruchs über die Gesamtfreiheitsstrafe (§ 349 Abs. 4 StPO). Darüber hinaus hat die Rüge der Verletzung materiellen Rechts keine durchgreifenden Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten F. aufgedeckt (§ 349 Abs. 2 StPO).

72

I. Der Schuldspruch hinsichtlich des Angeklagten F. ist auf die Sachrüge dahin zu ändern, dass der Angeklagte der Steuerhinterziehung in sechs Fällen und der versuchten Steuerhinterziehung in fünf Fällen schuldig ist.

73

1. Die den Fällen F 3 und F 4 der Urteilsgründe zugrunde liegenden Taten (Versuch der Hinterziehung von Körperschaft- bzw. Gewerbesteuer der B. GmbH für das Jahr 2004), die das Landgericht als tatmehrheitlich verwirklicht angesehen hat, stehen zueinander im Verhältnis der Tateinheit. Zutreffend hat der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift hierzu ausgeführt: "Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung ist grundsätzlich als selbständige Tat im Sinne von § 53 StGB zu werten. … Ausnahmsweise kann Tateinheit vorliegen, wenn die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Entscheidend dabei ist, dass die Abgabe der Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthal- ten sind (vgl. BGHSt 33, 163; BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 6 und 9; BGH wistra 1996, 62 m.w.N.). Dies ist für die Taten F 3 und F 4 festgestellt, weil die unrichtigen Steuererklärungen am 06.03.2006 bei einem Finanzamt abgegeben wurden, sie Steuern derselben Gesellschaft für den Veranlagungszeitraum 2004 betrafen und übereinstimmend unrichtige Angaben enthielten."

74

Der Schuldspruch ist daher entsprechend abzuändern, ein Teilfreispruch kommt nicht in Betracht (vgl. BGH, Beschluss vom 11. März 2009 - 2 StR 596/08, NStZ 2009, 347; Beschluss vom 30. Januar 2003 - 3 StR 437/02, NStZ 2003, 546).

75

2. In den Fällen F 7 und F 8 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Körperschaft - bzw. Gewerbesteuer der D. Systeme GmbH für das Jahr 2004) tragen die Urteilsfeststellungen die Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung nicht. Der Senat ändert daher den Schuldspruch in diesen Fällen jeweils auf versuchte Steuerhinterziehung ab.

76

a) Nach § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO müssen die Urteilsgründe alle äußeren und inneren Tatsachen so vollständig angeben, dass darin die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands erkannt werden kann (vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 1989 - 3 StR 55/89, BGHR, StPO, § 267 Abs. 1 Satz 1 Sachdarstellung 4). Bei der Blankettstrafnorm des § 370 AO, die erst zusammen mit den sie ausfüllenden steuerrechtlichen Vorschriften die maßgebliche Strafvorschrift bildet (vgl. BGH, Beschluss vom 19. April 2007 - 5 StR 549/06, NStZ 2007, 595), muss sich deshalb aus den Feststellungen ergeben, welches steuerlich erhebliche Verhalten im Rahmen der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung geführt hat (vgl. BGH, Beschluss vom 5. August 1997 - 5 StR 210/97, NStZ-RR 1997, 374, 375; BGH, Beschluss vom 26. April 2001 - 5 StR 584/00, NStZ-RR 2001, 307). Diesen Anforderungen wird das Urteil in den Fällen F 7 und F 8 nicht gerecht.

77

b) Das Landgericht hat in den Fällen F 7 und F 8 der Urteilsgründe festgestellt , dass der Angeklagte F. betreffend den Veranlagungszeitraum 2004 für die D. Systeme GmbH, deren Geschäftsführer er war, keine Körperschaftsteuer - und Gewerbesteuererklärungen abgegeben hat. Diese Feststellungen allein tragen jedoch die Annahme einer vollendeten Körperschaftund Gewerbesteuerhinterziehung zugunsten der D. Systeme GmbH nicht. Denn bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen ist - sofern, wie hier, kein Schätzungsbescheid ergangen ist - für die Vollendung der Tat i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO derjenige Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Veranlagung spätestens stattgefunden hätte, wenn die Steuererklärung eingereicht worden wäre (st. Rspr.; vgl. BGH, Beschluss vom 28. Oktober 1998 - 5 StR 500/98, NStZ-RR 1999, 218). Dies ist dann der Fall, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat (vgl. BGH aaO mwN; Jäger in Klein, AO, 10. Aufl., § 370 Rn. 92).

78

Den Urteilsfeststellungen kann nicht entnommen werden, welches Finanzamt für die D. Systeme GmbH zuständig war und wann die Veranlagungsarbeiten für den jeweiligen Veranlagungszeitraum dort tatsächlich abgeschlossen waren. Legt man für den allgemeinen Abschluss der Veranlagungsarbeiten einen Zeitraum von bis zu zwei Jahren zugrunde, ist davon auszugehen , dass die Veranlagungsarbeiten hier bei Einleitung des Ermittlungsverfahrens in der ersten Jahreshälfte 2006 (erste Haftbefehle und Durchsuchungsbeschlüsse datieren vom 12. April 2006) noch nicht abgeschlossen waren. Dies liegt auch deshalb nahe, weil das Landgericht in den Fällen F 11 und F 12 der Urteilsgründe solches für denselben Veranlagungszeitraum und dieselben Steuerarten bei der Schwestergesellschaft D. Service GmbH festgestellt (und dementsprechend auf versuchte Steuerhinterziehung erkannt) hat.

79

c) Der Senat schließt aus, dass betreffend die Fälle F 7 und F 8 der Urteilsgründe für die D. Systeme GmbH noch Feststellungen getroffen werden können, die einen allgemeinen Veranlagungsabschluss beim zuständigen Finanzamt vor Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung an den Angeklagten F. belegen könnten. Der Schuldspruch ist daher in diesen Fällen auf versuchte Steuerhinterziehung abzuändern. Es ist ausgeschlossen, dass sich der Angeklagte F. gegen den geänderten Tatvorwurf anders als geschehen hätte verteidigen können.

80

II. Infolge der Schuldspruchänderung hält beim Angeklagten F. auch der Strafausspruch teilweise rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

81

1. Für die tateinheitlich verwirklichten Taten in den Fällen F 3 und F 4 der Urteilsgründe setzt der Senat die vom Landgericht für jede der beiden Taten verhängte Einzelstrafe von sechs Monaten als neue Einzelstrafe fest (§ 354 Abs. 1 StPO analog). Es kann ausgeschlossen werden, dass das Landgericht bei zutreffender Beurteilung des Konkurrenzverhältnisses der Taten eine mildere Strafe als diese verhängt hätte. Die weitere Einzelfreiheitsstrafe entfällt.

82

2. In den Fällen F 7 und F 8 der Urteilsgründe kann der Strafausspruch von jeweils neun Monaten Freiheitsstrafe keinen Bestand haben, weil das Landgericht rechtsfehlerhaft von einer vollendeten Tat ausgegangen ist. Dem Antrag des Generalbundesanwalts folgend setzt der Senat in diesen Fällen in entsprechender Anwendung des § 354 Abs. 1 StPO jeweils die niedrigste mögliche Freiheitsstrafe von einem Monat fest. Angesichts der Höhe der erstrebten Steuerverkürzung (rund 86.000 Euro im Fall F 7, rund 78.500 Euro im Fall F 8) und im Hinblick auf die übrigen Einzelstrafen schließt der Senat aus, dass das Landgericht bei zutreffender Einstufung der Tat als versuchte Steuerhinterziehung noch eine Geldstrafe verhängt hätte (§ 47 StGB).

83

3. Angesichts des Wegfalls einer Einzelfreiheitsstrafe von sechs Monaten und der Herabsetzung zweier Einzelfreiheitsstrafen von neun Monaten auf einen Monat kann bei dem Angeklagten F. der Gesamtstrafausspruch keinen Bestand haben. Es ist nicht mit Sicherheit auszuschließen, dass das Landgericht bei Berücksichtigung der Änderungen bei den Einzelstrafen eine mildere Gesamtfreiheitsstrafe verhängt hätte, auch wenn dies im Hinblick auf die Erwägungen des Landgerichts zur Gesamtstrafenbildung eher fern liegt.

84

Der Senat hebt deshalb beim Angeklagten F. die Gesamtfreiheitsstrafe mit der Maßgabe (§ 354 Abs. 1b StPO) auf, dass die nachträgliche Entscheidung über die Gesamtstrafe im Beschlussverfahren gemäß §§ 460, 462 StPO zu treffen ist (vgl. BGH, Beschluss vom 9. Juli 2008 - 1 StR 336/08; Urteil vom 17. Februar 2004 - 1 StR 369/03). Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es nicht.

E.

85

Die Revisionen der Angeklagten B. und W. haben mit der Sachrüge den aus dem Tenor ersichtlichen geringfügigen Teilerfolg. Hiervon bleiben die verhängten Gesamtfreiheitsstrafen allerdings unberührt. Im Übrigen ergibt die sachrechtliche Nachprüfung des Urteils keinen durchgreifenden Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten B. und W. (§ 349 Abs. 2, § 354 Abs. 1 StPO). Der Erörterung bedarf Folgendes:

86

I. Dem Antrag des Generalbundesanwalts folgend stellt der Senat das Verfahren betreffend den Angeklagten B. hinsichtlich der Fälle B 1, B 2, B 3, B 18 und betreffend den Angeklagten W. hinsichtlich des Falles W 12 der Urteilsgründe gemäß § 154 Abs. 2 StPO ein.

87

In diesen Fällen bestehen teilweise durchgreifende Bedenken gegen die vom Landgericht vorgenommene Berechnung der Höhe der hinterzogenen Steuern. Der Senat sieht angesichts der Komplexität des Verfahrens aus Gründen der Verfahrensökonomie und zur Beschleunigung des Verfahrens davon ab, die Sache insoweit an das Landgericht zurückzuverweisen. Die in diesen Fällen noch zu erwartenden Einzelstrafen fielen gegenüber den übrigen Einzelstrafen nicht beträchtlich ins Gewicht (§ 154 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 StPO).

88

Die Teileinstellung zieht die entsprechende Änderung des Schuldspruchs nach sich.

89

II. In den allein den Angeklagten W. betreffenden Fällen W 1 und W 2 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Gewerbe- bzw. Umsatzsteuer der P. GbR für das Jahr 2001) hat das Landgericht das Konkurrenzverhältnis der Taten unrichtig beurteilt. Die Straftatbestände wurden aus den bei dem Angeklagten F. zu den Fällen F 3 und F 4 (vgl. oben D.I.1.) genannten Gründen in Tateinheit, nicht - wie vom Landgericht angenommen - tatmehrheitlich verwirklicht. Der Senat ändert den Schuldspruch entsprechend ab und setzt für die tateinheitlich begangene Tat eine einheitliche - vom Landgericht bisher für die Fälle W 1 und W 2 jeweils als schuldangemessen angesehene - Strafe von einem Jahr Freiheitsstrafe fest. Er schließt aus, dass das Landgericht bei zutreffender Annahme von Tateinheit eine mildere Strafe als ein Jahr Freiheitsstrafe verhängt hätte (§ 354 Abs. 1 StPO), zumal das Landgericht allein für den Fall W 2 - isoliert betrachtet rechtsfehlerfrei - eine Freiheitsstrafe von einem Jahr für schuldangemessen erachtet hat. Die zweite Einzelfreiheitsstrafe von einem Jahr entfällt.

90

Ein Teilfreispruch hinsichtlich der Verurteilung im Fall W 1 (Gewerbesteuerhinterziehung bei der P. GbR für das Jahr 2001) kommt nicht in Betracht, weil der Senat sicher ausschließen kann, dass es insoweit insgesamt an einer Tatbestandsverwirklichung fehlen könnte (vgl. BGH, Beschluss vom 11. März 2009 - 2 StR 596/08, NStZ 2009, 347; Beschluss vom 30. Januar 2003 - 3 StR 437/02, NStZ 2003, 546).

91

Zwar ist den Urteilsgründen der Inhalt der in diesem Fall abgegeben Steuererklärung und des daraufhin ergangenen Steuerbescheides nicht zu entnehmen. Daher kann der Senat die festgesetzte mit der gesetzlich geschuldeten Steuer nicht vergleichen und den vom Landgericht angenommenen Schuldumfang nicht nachprüfen (vgl. dazu BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08, BGHR, StPO, § 267 Abs. 1 Steuerhinterziehung 1). Es steht jedoch sicher fest, dass die Angeklagten in diesem Fall entweder Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt haben. Denn den Urteilsgründen einschließlich der Berechnungsdarstellung ist zu entnehmen, dass aufgrund unrichtiger Angaben in der Steuererklärung dem Gewerbesteuerbescheid ein zu niedriger Gewerbeertrag zugrunde gelegte wurde.

92

Die Urteilsgründe zu Fall W 1 sind insofern widersprüchlich, als das Landgericht einerseits von einem zu hoch festgesetzten „vortragsfähigen Verlust“ , andererseits von einer verkürzten Gewerbesteuer in Höhe von rund 140.000 DM ausgeht. Dabei handelt es sich um zwei sich gegenseitig ausschließende Sachverhaltsvarianten. In beiden Varianten, von denen eine sicher vorliegt, wäre jedoch gleichermaßen ein Taterfolg i.S.d. § 370 Abs. 1 AO eingetreten.

93

1. Es liegt nahe, dass das Landgericht zwar von einer Steuerverkürzung ausgegangen ist, diese aber zu hoch angesetzt hat, weil es einen im Urteil aber nicht näher dargelegten „Verlustvortrag“ mit Blick auf das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) außer Ansatz gelassen hat. Die Anwendung des Kompensationsverbots wäre rechtsfehlerhaft. Denn mit „anderen Gründen“ i.S.d. § 370 Abs. 4 Satz 3 AO sind nur solche Tatsachen gemeint, auf die sich der Täter nicht bereits im Besteuerungsverfahren berufen hat (BGH, Urteil vom 28. Januar 1987 - 3 StR 373/86, NJW 1987, 1273; Jäger in Klein, AO, 10. Aufl., § 370 Rn. 130). Steuervorteile, die dem Täter schon aufgrund seiner Angaben zustanden, dürfen ihm im Steuerstrafverfahren nicht vorenthalten werden (BGH, Urteil vom 31. Januar 1978 - 5 StR 458/77; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, 177. Aufl., EL 153 § 370 AO Rn. 46). Eine Steuerverkürzung wäre trotz dieses Rechtsfehlers gegeben.

94

2. Sollten sich demgegenüber die unrichtigen Angaben der Angeklagten so ausgewirkt haben, dass ein zu hoher vortragsfähiger Gewerbeverlust festgestellt worden ist, läge hierin die Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils i.S.d. § 370 Abs. 1 AO. Denn eine Besserstellung des Steuerpflichtigen wird nicht erst durch die tatsächliche Durchführung des Verlustabzugs, sondern bereits durch die Feststellung des (vortragsfähigen) Verlusts bewirkt (vgl. Patzelt, Ungerechtfertigte Steuervorteile und Verlustabzug im Steuerstrafrecht, 1990). Die Feststellung eines Verlustvortrags erfolgt durch gesonderten Grundlagenbescheid (hier gemäß § 10a GewStG; vgl. dazu BFH, Urteil vom 9. Juni 1999 - I R 92/98, BB 1999, 1803), der gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den jeweils nächsten Steuerbescheid und Verlustfeststellungsbescheid Bindungswirkung entfaltet (vgl. zum Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG: BFH, Urteil vom 21. Januar 2004 - VIII R 2/02, BStBl. II 2004, 551). Insofern erlangt der Steuerpflichtige einen Vorteil spezifisch steuerlicher Art, der auf dem Tätigwerden der Finanzbehörde beruht und der eine hinreichend konkrete Gefähr- dung des Steueranspruchs begründet, die für die Annahme eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils genügt (vgl. BGH, Beschluss vom 10. Dezember 2008 - 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99, 106f.; FG München, Urteil vom 23. Februar 2010 - 13 K 1694/07).

95

III. Im Übrigen hält die Verurteilung der Angeklagten B. und W. wegen Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuern rechtlicher Nachprüfung stand. Insbesondere weist die Wertung des Landgerichts, dass die auf die Scheinrechnungen geleisteten Zahlungen den bei der Berechnung der geschuldeten Körperschaft- und Gewerbesteuern zugrunde zu legenden Gewinn der jeweiligen Rechnungsadressaten in der jeweils festgestellten Höhe nicht mindern konnten, keinen die Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler auf.

96

1. Bei den in der Rechtsform der GmbH geführten Unternehmen hat das Landgericht die auf Scheinrechnungen geleisteten Zahlungen zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet, die den Gewinn nicht schmälern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; zum Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung vgl. BGH, Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310; Urteil vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Denn die Geldabflüsse aus der jeweiligen Unternehmenssphäre hatten ihren Grund allein in dem Verhältnis zwischen den in den Rechnungen aufgeführten Firmen und den Angeklagten B. und W. als deren Gesellschaftern. Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte Scheinrechnungen nicht als Aufwand in der Buchhaltung berücksichtigt und für vorgenommene Zahlungen zumindest Rückzahlungsansprüche verbucht.

97

Soweit in sehr geringem Umfang tatsächlich Waren geliefert oder Dienstleistungen erbracht wurden, diente dies - wie das Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellt hat - allein der Verschleierung der Steuerhinterziehung. Die zugrunde liegenden Vereinbarungen sind somit als Scheingeschäfte steuerlich unbeachtlich (§ 41 Abs. 2 AO), die erbrachten Zahlungen insgesamt nicht betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Umstand, dass die Strafkammer diese Lieferungen und Leistungen gleichwohl gewinnmindernd in Ansatz gebracht hat, beschwert die Angeklagten nicht.

98

2. Soweit das Landgericht auch im Zusammenhang mit der P. GbR den Begriff „verdeckte Gewinnausschüttung“ verwendet, versteht es diesen Begriff erkennbar untechnisch in dem Sinne, dass die Angeklagten B. und W. beabsichtigten, mittels an die P. GbR gerichteten Scheinrechnungen deren Gewinn zu mindern. Dies ist rechtsfehlerfrei, denn auch bei der P. GbR hatten die Zahlungen nach den Feststellungen des Landgerichts keine betriebliche Veranlassung, sondern dienten allein dem Vermögenszufluss bei den Angeklagten B. und W. . Derart ausschließlich privat veranlasste Zahlungen, denen keine erkennbaren Leistungen an den Betrieb gegenüberstehen, können als Entnahme den Gewinn einer GbR nicht mindern, unabhängig davon, ob der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG) ermittelt wird (vgl. BFH, Beschluss vom 6. Oktober 1993 - VIII B 122/92, BFH/NV 1994, 173).

99

IV. Das Urteil hat auch insoweit Bestand, als das Landgericht die Angeklagten B. und W. wegen vollendeter und versuchter Taten der Einkommensteuerhinterziehung verurteilt hat.

100

1. Allerdings galt im Tatzeitraum bei Gewinnausschüttungen das Anrechnungsverfahren für Körperschaftsteuerguthaben (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG aF). Das Landgericht hätte deshalb beachten müssen, dass bei Verurteilung einer Person nach verdeckter Gewinnausschüttung sowohl wegen Körperschaftsteuerhinterziehung zugunsten der ausschüttenden Kapitalgesellschaft als auch - als Empfänger der Ausschüttung - wegen Einkommensteuerhinterziehung die verkürzte Einkommensteuer im Hinblick auf die verdeckte Gewinnausschüttung (fiktiv) nach dem Anrechnungsverfahren zu berechnen war (vgl. BGH, Beschluss vom 7. November 2006 - 5 StR 435/06, wistra 2007, 68). Der Umstand, dass das Landgericht hier bei dem Angeklagten B. im Fall B 12 der Urteilsgründe (Einkommensteuerhinterziehung betreffend das Jahr 1999) das Anrechnungsverfahren außer Betracht gelassen hat, beschwert den Angeklagten im Ergebnis jedoch nicht. Eine gleichzeitige Aburteilung der Verkürzung der Körperschaftsteuer für die von der M. GmbH im Jahr 1999 verdeckt ausgeschütteten Gewinne (Fall B 1 der Urteilsgründe) liegt im Hinblick auf die vom Senat insoweit vorgenommene Teileinstellung nach § 154 Abs. 2 StPO nicht mehr vor.

101

2. Auch das Vorbringen der Revision, das Landgericht habe bei der Bestimmung der von den Angeklagten B. und W. verkürzten Einkommensteuer zu Unrecht nicht auf den Zufluss der Einnahmen bei den Angeklagten abgestellt, deckt keinen die Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler auf.

102

a) Soweit es sich bei den steuerpflichtigen Einkünften um Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 EStG) handelt, kommt es auch dann allein auf den tatsächlichen Gewinn zum Ablauf des Wirtschaftsjahres an, wenn die Einnahmen im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts erzielt wurden. So ver- hält es sich hier bezüglich der P. GbR. Die Höhe der Entnahmen der Gesellschafter ist dabei ohne Bedeutung.

103

b) Demgegenüber führt die verdeckte Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft erst dann auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn ein Zufluss beim Gesellschafter im Sinne von § 11 EStG gegeben ist (vgl. BGH, Beschluss vom 11. November 2003 - 5 StR 277/03, wistra 2004, 109 mwN).

104

Ein Zufluss beim Gesellschafter kann dabei auch dann vorliegen, wenn er selbst (noch) keine Zahlung erhalten hat. Denn für die Annahme eines Vermögenszuflusses genügt es, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Sofern die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist die Zuwendung so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) an die nahe stehende Person weitergegeben (BFH, Urteil vom 22. Februar 2005, VIII R 24/03; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 20 Rn. 75 mwN).

105

„Nahe stehend“ sind nicht nur Angehörige i.S.v. § 15 AO; eine Beziehung , die auf die außerbetriebliche Zuwendung schließen lässt, kann auch gesellschaftsrechtlicher , schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art sein (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1996 - I R 139/94, NJW 1997, 2198; Weber-Grellet aaO mwN), wie etwa eine wechselseitige, auf jahrelange geschäftliche Zusammenarbeit zurückgehende Beziehung (vgl. BFH, Urteil vom 25. Oktober 1963 - I 325/61 S, NJW 1964, 517).

106

„Nahe stehend“ kann daher auch ein Mitgesellschafter sein, sodass der Zufluss bei dem einen Gesellschafter dem jeweils anderen zugerechnet werden kann. Nahe stehende Person war hier auch der anderweitig Verfolgte G. , der die Erstellung von Scheinrechnungen durch von ihm beherrschte Firmen veranlasst und für die Rückzahlung ausbezahlter Beträge an die Angeklagten gesorgt hatte. Die Angeklagten B. und W. waren seit Jahren mit G. freundschaftlich verbunden. Sie hatten ihn im Tatzeitraum auch bei dessen betrügerischen Machenschaften mit der Einziehung von durch Missbrauch von Einzugsermächtigungen erlangten Geldbeträgen unterstützt, dabei Gelder auf Konten der B. GmbH vereinnahmt und an G. ausgekehrt.

107

c) Eine Besonderheit besteht in den Fällen ohne bestehendes Näheverhältnis zu den unmittelbaren Geldempfängern, in denen die Angeklagten B. und W. die verdeckt ausgeschütteten Gewinne deshalb nicht in voller Höhe erhalten konnten, weil die Geldempfänger vor der Weitergabe der Beträge an die Angeklagten eine „Provision“ als Gegenleistung für die Ausstellung von Scheinrechnungen einbehielten. Den Angeklagten ist diese Provision allerdings als „sonstiger Bezug“ i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen. Ein Zufluss ist beim Gesellschafter auch dann gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft an einen Dritten zahlt und damit eine Verpflichtung des Gesellschafters erfüllt (BFH, Urteil vom 24. Januar 1989 - VIII R 74/84, BStBl II 1989, 419, 420). Dies ist für die Befreiung des Gesellschafters von privaten Verpflichtungen im Zusammenhang mit ausschließlich privat veranlassten Handwerkskosten anerkannt (BGH, Beschluss vom 11. November 2003 - 5 StR 277/03, wistra 2004, 109). Für die Zahlung der ebenfalls ausschließlich privat veranlassten „Kosten“ für Dienste im Zusammenhang mit der Erstellung von Scheinrechnungen und Geldtransfers kann nichts anderes gelten. Damit besteht hier der den Angeklagten zugeflossene Vermögensvorteil darin, dass der jeweilige Zahlungsempfänger mit der Provisionszahlung an die Aussteller der Scheinrechnungen belastet wurde, die von den Angeklagten zu tragen war.

108

Es kann hier offen bleiben, ob die von den Rechnungsausstellern oder anderen in den Vermögensrückfluss an die Angeklagten eingebundenen Personen in diesen Fällen einbehaltenen „Provisionen“ bei der Berechnung der Einkommensteuer der Angeklagten als Werbungskosten (§ 9 EStG) hätten in Ansatz gebracht werden müssen oder ob ein solcher Abzug deshalb zu versagen wäre, weil die Aufwendungen der Angeklagten für das Erstellen der Scheinrechnungen und den Geldtransfer nicht der Einkunftserzielung, sondern ausschließlich deren Verschleierung und damit Zwecken der privaten Lebensführung dienten. Denn der Senat entnimmt dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe , dass das Landgericht diejenigen von den Gesellschaften ausgezahlten Beträge, die nicht an die Angeklagten zurückgeflossen sind, aus dem für die Strafzumessung relevanten Schuldumfang ausgenommen hat. Es ist auszuschließen, dass die Strafkammer den im Urteil mehrfach dargestellten und erörterten Provisionseinbehalt der Rechnungsaussteller bei der Strafzumessung nicht mehr im Blick hatte.

109

d) Der Umstand, dass das Landgericht keine ausdrücklichen Feststellungen zum Zeitpunkt des Rückflusses der Geldbeträge an die Angeklagten B. und W. getroffen hat, gefährdet den Bestand des Urteils nicht.

110

Derartiger Feststellungen hätte es nur in den Fällen bedurft, in denen die Auszahlung an die Firma S. - also an eine nicht nahe stehende Person - vorgenommen worden ist. In diesen Fällen erfolgten aber nach den Urteilsfeststellungen sämtliche Zahlungen auf spätestens am 30. August des jeweiligen Jahres ausgestellte Rechnungen. Das Landgericht durfte deshalb von einem Zahlungseingang im Kalenderjahr der Rechnungsausstellung ausgehen. Für die Annahme, einzelne Zahlungen könnten erst im jeweiligen Folgejahr erfolgt sein, fehlt jeder Anhaltspunkt.

111

3. Allerdings hat das Landgericht in dem den Angeklagten B. betreffenden Fall B 17 und gleichermaßen in dem den Angeklagten W. betreffenden Fall W 11 der Urteilsgründe (jeweils Versuch der Hinterziehung von Einkommensteuer für das Jahr 2004) die Höhe der erstrebten Verkürzung von Einkommensteuer unzutreffend berechnet. Hierdurch sind die Angeklagten B. und W. jedoch nicht beschwert. Der Senat schließt aus, dass das Landgericht bei fehlerfreier Verkürzungsberechnung in diesen Fällen mildere Einzelstrafen verhängt hätte (§ 354 Abs. 1 StPO).

112

a) Nach den Urteilsfeststellungen waren die Angeklagten B. und W. zu gleichen Teilen Gesellschafter der Firma T. S.L., einer Kapitalgesellschaft spanischen Rechts mit Sitz in Cala Llonga/Ibiza, deren Anteile sie im Jahr 2004 mit notariellem Vertrag veräußert hatten. Gleichwohl verschwiegen sie den hieraus erzielten Erlös gegenüber den deutschen Finanzbehörden.

113

b) Die steuerliche Behandlung des Veräußerungserlöses durch das Landgericht hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand; das Landgericht hat zu Unrecht den vollständigen Veräußerungserlös als Veräußerungsgewinn angesehen. Der Generalbundesanwalt hat hierzu zutreffend ausgeführt: „Richtigerweise gehört dieser Veräußerungsgewinn eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft … zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 17 EStG. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns findet gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG das so genannte Halbeinkünfteverfahren Anwendung, so dass vorliegend lediglich von einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 61.500,- € auszugehen ist (Hälfte Veräußerungspreis von 62.500 abzüglich hälftige Veräußerungskosten und die Hälfte der Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 1.000,- €).“

114

Die Veräußerungserlöse stellen für die in Deutschland ansässigen Angeklagten B. und W. ausländische Einkünfte (§ 34d Nr. 4b EStG) dar. Nach Art. 13 Abs. 3 des insoweit maßgeblichen (§ 34c Abs. 6 EStG) Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Spanien) vom 14. März 1968 (BStBl I 1968, 544) werden die Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens (zu dem auch Anteile an Kapitalgesellschaften zählen), wenn sie - wie hier - nicht das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte darstellen, nur in dem Vertragsstaat besteuert, in dem der Veräußerer ansässig ist.

115

Die Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft wird im deutschen Steuerrecht in § 17 EStG erfasst (BFH, Urteil vom 22. Februar 1989 - I R 11/85, BFHE 156, 170 = BStBl II 1989, 794 mwN). Nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sind „Anteile“ i.S.d. § 17 EStG u.a. Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und ähnliche Beteiligungen. Zu letzteren zählen insbesondere Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften (BFH, Urteil vom 24. Oktober 1984 - I R 228/81). Die in Rede stehende Sociedad Limitada spanischen Rechts ist typgleich mit einer deutschen GmbH, Anteile an ihr verkörpern Gesellschafterrechte, wie sie nach deutschem Recht mit GmbH-Anteilen verbunden sind (vgl. Reckhorn-Hengemühle, Die neue Spanische GmbH, 1993). Deshalb sind sie als „ähnliche Beteiligungen“ i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren (vgl. BFH, Urteil vom 19. März 1996 - VIII R 15/94, BFHE 180, 146 = BStBl II 1996, 312, 313 mwN). Gründe, die einer Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG entgegenstehen könnten , sind nicht ersichtlich.

116

Durch den Ansatz des niedrigeren Gewinns vermindert sich die vom Angeklagten B. geschuldete Einkommensteuer auf 385.116 Euro (statt 412.790 Euro), beim Angeklagten W. reduziert sich der Betrag hinterzogener Einkommensteuer - bei der gebotenen Anwendung der Grundtabelle - auf 201.027 Euro (statt 219.856 Euro).

117

c) Zwar ist die Höhe der Steuerverkürzung bestimmender Strafzumessungsgrund (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 80). Der Senat kann hier aber ausschließen, dass das Landgericht mildere Einzelstrafen verhängt hätte, wenn es den Veräußerungsgewinn zutreffend berechnet hätte.

118

Das Landgericht hat bei der im Übrigen rechtsfehlerfreien Strafzumessung außer auf die Professionalität und Zielstrebigkeit der Angeklagten im Wesentlichen auf die erhebliche Überschreitung der Schwelle zur Steuerverkürzung großen Ausmaßes abgestellt. Diese Umstände bestehen auch bei zutreffender Berechnung der Steuerverkürzung fort. Auch ausgehend von der vom Landgericht vorgenommenen Abstufung der Einzelstrafen in Schritten von wenigstens drei Monaten wird im Vergleich mit den übrigen Einzelstrafen deutlich, dass das Landgericht, hätte es die zutreffenden Verkürzungsbeträge erkannt, keine niedrigeren Einzelstrafen als die festgesetzten von zwei Jahren (Fall B 17) bzw. einem Jahr (Fall W 11) Freiheitsstrafe verhängt hätte.

119

V. Der Senat kann auch ausschließen, dass sich der aufgezeigte Wegfall einer Einzelstrafe beim Angeklagten W. und der weitere Wegfall von Einzelgeldstrafen von jeweils 60 bzw. 90 Tagessätzen in den von der Teileinstellung gemäß § 154 Abs. 2 StPO erfassten Fällen bei den Angeklagten B. und W. auf die Höhe der Gesamtfreiheitsstrafe ausgewirkt haben könnte. Er schließt aus, dass das Landgericht angesichts des Tatbildes und der Größenordnung der Steuerverkürzung niedrigere als die ohnehin bereits milden Gesamtstrafen von sechs Jahren und drei Monaten (B. ) bzw. von fünf Jahren ( W. ) festgesetzt hätte. Die verbleibende Vielzahl von Einzelstrafen und deren Höhe rechtfertigt bereits für sich die verhängten Gesamtfreiheitsstrafen (vgl. BGH, Beschluss vom 18. Dezember 1997 - 1 StR 483/97, NStZ 1998, 311). Überdies hat die Strafkammer bei der Gesamtstrafenbildung ohne Rechtsfehler maßgeblich auf Gesichtspunkte abgestellt, die das Gesamtgeschehen prägen (z.B. den Aufbau einer Unternehmensstruktur, deren Gestaltung nach dem Ziel einer dauerhaften systematischen Bereicherung durch Steuerhinterziehung ausgerichtet ist) und die nicht durch die genaue Anzahl der Einzelfälle gekennzeichnet sind.

Nack Wahl Hebenstreit Jäger Sander

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten B. wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen und versuchter Steuerhinterziehung in einem Fall zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren und drei Monaten, den Angeklagten W. wegen Steuerhinterziehung in zwölf Fällen und versuchter Steuerhinterziehung in einem Fall zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und den Angeklagten F. wegen Steuerhinterziehung in acht Fällen und versuchter Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und drei Monaten verurteilt.

2

Hiergegen wenden sich die Angeklagten mit ihren auf die Sachrüge und zahlreiche Verfahrensrügen gestützten Revisionen. Diese haben den aus dem Tenor ersichtlichen, geringfügigen Teilerfolg, im Übrigen sind sie unbegründet.

A.

3

I. Das Landgericht hat Folgendes festgestellt:

4

Die Angeklagten B. und W. waren gemeinsam im Bereich des Direktvertriebs tätig und erzielten dort erhebliche Gewinne. Sie gründeten eine Reihe von letztlich nur formalrechtlich existierenden Firmen, die sie zentral - auch über eine Holdinggesellschaft - steuerten und beherrschten. Spätestens im Jahr 1999 kamen die Angeklagten B. und W. - nach Beratung durch den Angeklagten F. und unter dessen Mitwirkung - überein, dieses Firmenkonglomerat zur Steuerhinterziehung zu nutzen. Sie vereinbarten, die erzielten Gewinne durch Nichtabgabe von Steuererklärungen und vor allem durch die Geltendmachung von Scheinrechnungen systematisch der Besteuerung zu entziehen. In Ausführung dieses Plans veranlassten die Angeklagten B. und W. jeweils die Auszahlung der in den Scheinrechnungen ausgewiesenen Beträge und machten diese Beträge, die sie nach Abzug einer von den Rechnungsausstellern einbehaltenen Provision jeweils „schwarz und in bar“ zurückerhielten , bei den auszahlenden Firmen in voller Höhe als Betriebsausgaben steuermindernd geltend. Ihre sich hieraus ergebenden Einnahmen verschwiegen die Angeklagten in ihren Einkommensteuererklärungen ebenso wie weitere Einnahmen.

5

II. Das Landgericht hat die auf die Scheinrechnungen geleisteten Zahlungen jeweils als „verdeckte Gewinnausschüttung“ gewertet. Auf der Ebene der Gesellschaften hat es deshalb eine gewinnmindernde Berücksichtigung verneint und auf dieser Basis die durch die unrichtigen Steuererklärungen hinterzogenen Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuern ermittelt. Die Strafverfolgung war dabei auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen den Angeklagten schon aus ihrer formalrechtlichen Stellung heraus die Abgabe zutreffender Steuererklärungen oblag. Hinsichtlich der Einkommensteuerhinterziehung hat das Landgericht bei den Angeklagten B. und W. die aufgrund von Scheinrechnungen abgeflossenen Beträge als in voller Höhe der Einkommen- steuer unterliegend angesehen und hieraus die Höhe der verkürzten Steuern bzw. erstrebten Steuerverkürzungen berechnet.

B.

6

Ein Verfahrenshindernis besteht nicht.

7

I. Die Taten sind nicht verjährt. Auch in dem allein den Angeklagten B. betreffenden Fall B 8 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Umsatzsteuer für das Jahr 2000) ist keine Verfolgungsverjährung eingetreten.

8

Im Fall der unterlassenen Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung beginnt die Verfolgungsverjährung mit Ablauf der Erklärungsfrist (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 344/08, wistra 2009, 189 mwN). Die hier somit am 31. Mai 2001 begonnene Verjährung wurde vor Verjährungseintritt durch den Durchsuchungsbeschluss vom 12. April 2006 unterbrochen. Der in einem sehr frühen Verfahrensstadium ergangene Beschluss nennt die Veranlagungszeiträume (1999 bis 2005), die Steuerarten (Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer , Gewerbesteuer und Einkommensteuer) und die jeweils gleichartige Tatbegehung (Kapitaltransfer zum Zwecke der Steuerhinterziehung mit oder ohne Verwendung unrichtiger Belege). Der Durchsuchungsbeschluss, der auch die von der Durchsuchung - und damit vom Tatverdacht - betroffenen Firmen angab, war daher geeignet, die von der Verjährungsunterbrechung betroffenen Taten von denkbar ähnlichen oder gleichartigen Vorkommnissen, auf die sich die Verfolgung nicht bezog, zu unterscheiden (vgl. BGH, Urteil vom 22. August 2006 - 1 StR 547/05, NStZ 2007, 213, 214 f.; BGH, Urteil vom 14. Juni 2000 - 3 StR 94/00, NStZ 2001, 191). Der Verfolgungswille der Strafverfolgungsbehörden erstreckte sich von Anfang an auf sämtliche später abgeurteilte Taten.

Eine Beschränkung des Verfolgungswillens auf einzelne Taten, welche Auswirkungen auf die Reichweite der verjährungsunterbrechenden Wirkung des Durchsuchungsbeschlusses haben könnte (vgl. BGH, Beschluss vom 19. Juni 2008 - 3 StR 545/07, NStZ 2009, 205; Beschluss vom 11. Dezember 2007 - 4 StR 279/07, NStZ 2008, 214; Urteil vom 22. August 2006 - 1 StR 547/05, NStZ 2007, 213), ist nicht gegeben.

9

II. Der Grundsatz der Spezialität steht der strafrechtlichen Verfolgung des in Spanien festgenommenen und von dort ausgelieferten Angeklagten W. nicht entgegen.

10

1. Die Revision des Angeklagten W. macht in diesem Zusammenhang Folgendes geltend: Der der Auslieferung zugrunde liegende Haftbefehl des Amtsgerichts Wetzlar vom 27. April 2006 sei zu unbestimmt; er sei erst nach Auslieferung des Angeklagten W. neu gefasst und konkretisiert worden. Die abgeurteilten Taten würden von der auf dem ebenso zu unbestimmten Europäischen Haftbefehl gründenden Auslieferungsbewilligung nicht erfasst. Weder der Angeklagte noch die spanischen Auslieferungsbehörden hätten auf die Einhaltung des Spezialitätsgrundsatzes verzichtet. Eine nachträgliche Genehmigung zur Verfolgung der abgeurteilten Taten sei ebenfalls nicht erfolgt.

11

2. Der Spezialitätsgrundsatz ist nicht verletzt. Die abgeurteilten Taten sind von dem im Europäischen Haftbefehl bezeichneten Lebenssachverhalt umfasst. Es bedarf deshalb hier keiner Erörterung, ob aus § 83h Abs. 2 Nr. 3 IRG, der Art. 27 Abs. 3 Buchst. c des Rahmenbeschlusses 2002/584/JI des Rates vom 13. Juni 2002 über den Europäischen Haftbefehl und die Übergabeverfahren zwischen den Mitgliedstaaten (ABl. EG Nr. L 190 vom 18. Juli 2002, S. 1 ff.) wortgleich umsetzt, folgt, dass sich aus einer Verletzung des Spezialitätsgrund- satzes kein Verfahrenshindernis, sondern lediglich ein Vollstreckungshindernis ergibt (so EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2008 - Rechtssache C-388/08, NStZ 2010, 35 mit Anm. Heine). Der Angeklagte W. wurde wegen keiner von der Auslieferungsbewilligung nicht erfassten „anderen“ verurteilt.

12

a) Der dem Spezialitätsgrundsatz zugrunde liegende Tatbegriff umfasst den gesamten mitgeteilten Lebenssachverhalt, innerhalb dessen der Verfolgte einen oder mehrere Straftatbestände erfüllt haben soll (st. Rspr.; vgl. BGH, Beschluss vom 31. März 1977 - 4 ARs 8/77, BGHSt 27, 168, 172 mwN; Vogler in Grützner/Pötz/Kreß, Internationaler Rechtshilfeverkehr in Strafsachen, § 11 IRG Rn. 14). Im Rahmen dieses historischen Vorgangs sind die Gerichte des ersuchenden Staates nicht gehindert, die Tat abweichend rechtlich oder tatsächlich zu würdigen, soweit insofern ebenfalls Auslieferungsfähigkeit besteht (BGH, Beschluss vom 22. Juli 2003 - 5 StR 22/03, NStZ 2003, 684; Urteil vom 11. Januar 2000 - 1 StR 505/99, NStZ-RR 2000, 333; Urteil vom 6. März 1985 - 2 StR 782/84, NStZ 1985, 318; Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 177/86, NStZ 1986, 557; Schomburg/Hackner in Schomburg/Lagodny, IRG, 4. Aufl. § 72 Rn. 20; Vogler aaO § 11 Rn.15 f.).

13

b) Eine Änderung in der Rechtsauffassung berührt die Hoheitsinteressen des um Auslieferung ersuchten Staates regelmäßig nicht. Dementsprechend steht der - vor allem dem Schutz dieser Interessen dienende - Spezialitätsgrundsatz etwa einer Verurteilung wegen Einzeltaten anstelle einer im Auslieferungsersuchen angenommenen fortgesetzten Handlung nicht entgegen (vgl. BGH, Beschluss vom 25. April 1995 - 1 StR 18/95, NStZ 1995, 608). Das Gleiche gilt, wenn das Strafgesetz später geändert wird (hier etwa durch Aufhebung des Verbrechenstatbestandes des § 370a AO), ebenso, wenn der den Haftbefehl erlassende Richter anstatt von Tatmehrheit rechtsfehlerhaft von einer Verknüpfung der Taten im Sinne einer Handlungseinheit ausgegangen ist, sofern die dem Beschuldigten vorgeworfenen Tathandlungen dem Auslieferungsersuchen zu entnehmen sind (vgl. BGH, Urteil vom 8. August 1989 - 1 StR 296/89, NStZ 1989, 526).

14

c) Der Begriff der „anderen Tat“ im Sinne des § 83h Abs. 1 Nr. 1 IRG knüpft allein an die Beschreibung der Straftat in der Auslieferungsbewilligung, diese wiederum an den Europäischen Haftbefehl an. Eine „andere Tat“ liegt nicht vor, wenn sich die Angaben im Europäischen Haftbefehl und diejenigen im späteren Urteil hinreichend entsprechen (vgl. EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2008 - Rechtssache C-388/08, aaO; BGH, Beschluss vom 24. September 2010 - 1 StR 373/10). Dies ist hier der Fall.

15

Der Umstand, dass der dem Auslieferungsersuchen und der Auslieferungsbewilligung zugrunde liegende Haftbefehl im weiteren Verlauf des Ermittlungsverfahrens - verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechend - eine dem jeweiligen Ermittlungsstand angepasste Konkretisierung erfahren hat, lässt hier die Identität der Tat unberührt. Die Strafverfolgung wurde dadurch nicht auf andere Taten gerichtet. Sämtliche abgeurteilten Taten sind nach Art des Delikts (Steuerhinterziehung), den betroffenen Steuerarten, den jeweiligen Veranlagungszeiträumen und der Begehungsweise identisch mit den im Europäischen Haftbefehl umrissenen Teilakten des dort beschriebenen Lebenssachverhalts.

16

d) Auch der Umstand, dass einzelne nach deutschem Recht als selbständige Taten zu wertende Teilakte des im Auslieferungsersuchen geschilderten Gesamtgeschehens sich auf Verkürzungsbeträge beziehen, deren Höhe - isoliert betrachtet - nach spanischem Recht für eine Ahndung als Steuerhinterziehung nicht ausreichen könnte (vgl. Art. 305 ff. des Spanischen Strafgesetzbuchs [Gesetz Nr. 10/1995 vom 23. November 1995 - BOE Nr. 281 vom 24. November 1995, S. 33987 ff.]), begründet keinen Verstoß gegen den Spezialitätsgrundsatz.

17

Unabhängig von der Höhe der jeweiligen Steuerverkürzung handelt es sich bei den Delikten der Art nach um Steuerhinterziehungsdelikte im Sinne der Art. 305 ff. des Spanischen Strafgesetzbuches. Zwar gehören Fiskaldelikte zu den Straftaten, bei denen in Übereinstimmung mit dem Rahmenbeschluss 2002/584/JI nicht auf das Erfordernis der gegenseitigen Strafbarkeit verzichtet wurde. Hieraus ergibt sich allerdings gemäß Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 9 Abs. 2 des Spanischen Gesetzes Nr. 3/2003 vom 14. März 2003 über den Europäischen Haftbefehl und die Übergabeverfahren (BOE Nr. 65 vom 17. März 2003, S. 10244 ff.) nur ein fakultatives Auslieferungshindernis.

18

Von der Möglichkeit, die Auslieferung abzulehnen, hat Spanien vorliegend keinen Gebrauch gemacht. Mit der Bewilligung der Auslieferung auf der Grundlage des dem Auslieferungsersuchen zugrunde liegenden Europäischen Haftbefehls und des dort geschilderten Lebenssachverhalts haben die spanischen Behörden zum Ausdruck gebracht, dass die Auslieferung für die Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung unabhängig von der Höhe der im Rahmen einzelner Teilakte des Geschehens hinterzogenen Steuer bewilligt wird. Dem im Europäischen Haftbefehl geschilderten Lebenssachverhalt war für alle am Verfahren Beteiligten klar zu entnehmen, dass einzelne Steuerhinterziehungshandlungen mit Steuerverkürzungen in noch nicht genau bekannter Höhe zu Grunde liegen.

C.

19

Die von den Angeklagten erhobenen, teilweise inhaltsgleichen, teilweise sich überschneidenden Verfahrensrügen decken keine den Bestand des Urteils gefährdenden Rechtsfehler auf. Sie bleiben aus den in den Antragsschriften des Generalbundesanwalts zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg. Soweit sie nicht bereits unzulässig sind, sind sie jedenfalls unbegründet. Ergänzend bemerkt der Senat:

20

I. Bei der Erhebung einer Verfahrensrüge sind die den Mangel enthaltenden Tatsachen vollständig, zutreffend, schriftlich (in die Begründungsschrift eingefügte Kopien, die nicht hinreichend lesbar sind, genügen dem nicht, vgl. BGH, Urteil vom 3. Oktober 1984 - 2 StR 166/84, NJW 1985, 443) und insgesamt innerhalb der sich aus § 345 Abs. 1 StPO ergebenden Revisionsbegründungsfrist anzubringen.

21

Insbesondere dann, wenn sich der Verfahrensgang - wie hier - durch eine kaum zu überblickende Anzahl von Anträgen der Verteidigung auszeichnet, die sich auf umfangreiche Anlagen beziehen, sich teilweise wiederholen und zum Teil auf andere Anträge oder Beschlüsse Bezug nehmen, kann die Revision nicht von ihrer sich aus § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO ergebenden Pflicht entbunden werden, die (und nur die) auf die jeweilige Angriffsrichtung bezogenen Verfahrenstatsachen so vorzutragen, dass das Revisionsgericht allein anhand der Revisionsbegründung die einzelnen Rügen darauf überprüfen kann, ob ein Verfahrensfehler vorliegen würde, wenn die behaupteten Tatsachen erwiesen wären (vgl. BGH, Beschluss vom 5. Juni 2007 - 5 StR 383/06, NJW 2007, 3010, 3011; BGH, Beschluss vom 7. April 2005 - 5 StR 532/04, NStZ 2005, 463; BVerfG, Beschluss vom 25. Januar 2005, NJW 2005, 1999, 2001; Kuckein in KK-StPO 6. Aufl. § 344 Rn. 38 mwN).

22

Neuer Tatsachenvortrag nach Fristablauf im Rahmen von Gegenerklärungen (§ 349 Abs. 3 StPO) kann die Unzulässigkeit innerhalb der Revisionsbegründungsfrist nicht zulässig erhobener Verfahrensbeanstandungen nicht mehr nachträglich beseitigen (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Mai 2010 - 1 StR 530/09, wistra 2010, 312; BGH, Beschluss vom 28. Oktober 2008 - 3 StR 431/08, NStZ 2009, 168; Kuckein in KK-StPO 6. Aufl. § 344 Rn. 66).

23

1. Die für den Angeklagten W. mit Schriftsätzen vom 4. Juni 2009 erhobenen Verfahrensrügen sind schon deshalb unzulässig, weil zu diesem Zeitpunkt für diesen Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist bereits abgelaufen war. Die Frist des § 345 Abs. 1 StPO beginnt für jeden Angeklagten gesondert in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Zustellung des Urteils an ihn bzw. seine Verteidiger (Hanack in LR-StPO, 25. Aufl. § 345 Rn. 4; Wiedner in BeckOK-StPO, § 345 Rn. 5). Wird das Urteil mehreren Empfangsberechtigten zugestellt, beginnt die Frist grundsätzlich nicht vor dem Zeitpunkt, zu dem eine wirksame Zustellung an den letzten Zustellungsempfänger vollzogen wurde (vgl. BGH, Beschluss vom 30. Juli 1968 - 1 StR 77/68, BGHSt 22, 221). Dies ist hier bezüglich des Angeklagten W. für den 28. April 2009 nachgewiesen. Die Revisionsbegründungsfrist wurde für den Angeklagten W. weder dadurch erneut in Gang gesetzt, dass seinen Verteidigern das Urteil vorsorglich (mit ausdrücklichem Hinweis auf einen allein den Angeklagten B. betreffenden, möglichen Zustellungsmangel) zu einem späteren Zeitpunkt nochmals zugestellt wurde (vgl. BGH, Beschluss vom 24. August 2006 - 4 StR 286/06, NStZ 2007, 53; Beschluss vom 17. März 2004 - 2 StR 44/04, NStZ-RR 2005, 261; Urteil vom 27. Oktober 1977 - 4 StR 326/77, NJW 1978, 60), noch dadurch, dass eine erste wirksame Zustellung des Urteils an den Ver- teidiger des Angeklagten B. möglicherweise erst für den 4. Mai 2009 belegt ist.

24

2. Für die Rüge, ein Ablehnungsgesuch sei zu Unrecht nach § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO abgelehnt worden, folgt aus § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO, dass der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit dieser Verfahrensrüge (ebenso wie bei Ablehnung eines Beweisantrags wegen Prozessverschleppungsabsicht, vgl. hierzu BGH, Urteil vom 11. Juni 1986 - 3 StR 10/86, NStZ 1986, 519, 520) auch sein eigenes prozessuales Verhalten wiedergeben muss, soweit es nach dem Inhalt des beanstandeten Beschlusses für die Entscheidung mitbestimmend war. Dem steht nicht entgegen, dass hiermit - wie auch sonst - verlangt wird, dass mit dem Revisionsvorbringen auch solche Umstände vorgetragen werden müssen, die der erhobenen Rüge den Boden entziehen können (vgl. BGH, Beschluss vom 23. September 2008 - 1 StR 484/08, BGHSt 52, 355, 357; weitere Nachweise bei Cirener, NStZ-RR 2010, 97, 100).

25

Diesen Anforderungen genügt der Revisionsvortrag der Angeklagten B. und W. zur Geltendmachung eines Verstoßes gegen § 26a StPO nicht. Die Beschwerdeführer haben - worauf der Generalbundesanwalt zutreffend hingewiesen hat - nicht mitgeteilt, dass den Befangenheitsanträgen vorausgehend fortlaufende, teilweise inhaltsgleiche und ganze Geschäftsverteilungspläne enthaltende Rügen und Anträge dazu geführt haben, dass mit der Verlesung der Anklage erst im Laufe des 7. Hauptverhandlungstages begonnen werden konnte, während die Verteidigung gleichzeitig mit einem Verstoß gegen das Beschleunigungsgebot begründete Anträge auf Aufhebung der Haftbefehle gestellt hat.

26

3. Bei dem Vortrag der für die revisionsgerichtliche Überprüfung bedeutsamen Verfahrenstatsachen darf sich die Revision nicht auf die Mitteilung sol- cher Tatsachen oder Dokumente beschränken, die Gegenstand der Hauptverhandlung waren bzw. die dem Verteidiger zugestellt wurden. Das Begründungserfordernis des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO umfasst - soweit zur Beurteilung des Revisionsvorbringens erforderlich - alle dem Beschwerdeführer zugänglichen Tatsachen. Hierzu gehört jedenfalls der gesamte Akteninhalt, in den Einsicht zu nehmen die Vorschrift des § 147 StPO dem Verteidiger gestattet. Werden zur Revisionsrechtfertigung herangezogene Tatsachen entgegen § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO unzutreffend dargestellt, ist eine darauf gestützte Verfahrensrüge ebenfalls unzulässig (vgl. BGH, Urteil vom 27. Juli 2005 - 2 StR 203/05, NStZ 2006, 55, 56).

27

a) Die Revision des Angeklagten B. rügt, § 261 StPO sei dadurch verletzt worden, dass zur Feststellung von Zahlungsflüssen bestimmte Kontoauszüge nicht verlesen worden seien. Sie teilt jedoch nicht mit, dass Kontoverdichtungen und diesen zugrunde liegende Buchungstexte (mithin „Kontounterlagen“ im Sinne der Urteilsgründe) in die Hauptverhandlung eingeführt wurden. Die Rüge ist daher unzulässig.

28

Die Aufklärungsrüge des Angeklagten B. , mit der er die unzureichende Aufklärung gesellschaftsrechtlicher Verhältnisse geltend macht (§ 244 Abs. 2 StPO), enthält eine falsche Tatsachenbehauptung und ist schon deswegen unzulässig. Entgegen der Revisionsrechtfertigung, die sich insbesondere darauf stützt, ein Handelsregisterauszug der S. AG sei nicht in die Hauptverhandlung eingeführt worden, wurde ein solcher Handelsregisterauszug am 11. Verhandlungstag verlesen (Protokollband Bl. 59 ff.).

29

Auf beides hat die Staatsanwaltschaft in ihrer Gegenerklärung hingewiesen.

30

b) Die von den Angeklagten B. und W. erhobene Rüge einer „Verletzung der §§ 244 Abs. 2, 244 Abs. 3 und 244 Abs. 5 StPO“, mit der sie beanstanden, das Landgericht habe die Einvernahme dreier Auslandszeugen zu dem Rechnungen der Schweizer Firma S. betreffenden Sachverhalt zu Unrecht abgelehnt, bleibt ebenfalls ohne Erfolg.

31

aa) Die Verfahrensrüge ist bereits nicht zulässig erhoben.

32

Dem liegt folgendes Prozessgeschehen zugrunde: Am 64. Verhandlungstag beantragte die Verteidigung unter anderem unter Bezugnahme auf eine von ihr wörtlich mitstenographierte Zeugenaussage vom 21. Verhandlungstag, Verantwortliche der Firma S. zu einem auf insgesamt acht Seiten näher beschriebenen Beweisthema zu vernehmen. Ohne auf den späten Zeitpunkt der Beweisantragstellung einzugehen (was im Rahmen einer Entscheidung nach § 244 Abs. 5 Satz 2 StPO möglich gewesen wäre, vgl. BGH, Beschluss vom 11. November 2004 - 5 StR 299/03, NJW 2005, 300, 304), lehnte es die Strafkammer mit Beschluss vom selben Tag ab, die benannten Auslandszeugen zu vernehmen, da deren Einvernahme unter Berücksichtigung des bisherigen Beweisergebnisses keinen Erkenntnisgewinn brächte. Es könne im Rahmen einer Bewertung der zu erwartenden Aussagen nicht außer Betracht bleiben, dass Verantwortliche der Firma S. den Versuch unternommen hätten, sich durch ihren Rechtsbeistand, den Schweizer Rechtsanwalt Dr. P. , verdeckt Erkenntnisse aus dem Gang der Hauptverhandlung zu verschaffen. Dr. P. sei von der Verteidigung als technischer Experte für Datensicherungsfragen vorgestellt worden, seine Berufsstellung als Rechtsanwalt und seine vertragliche Beziehung zur Firma S. , die sich aus einer Werbeaussage ergebe, sei dabei indes verheimlicht worden.

33

Die Revision rügt, aus den von der Strafkammer herangezogenen Umständen könne nicht darauf geschlossen werden, Rechtsanwalt Dr. P. solle die Interessen der Firma S. wahren. Sie unterlässt es indes entgegen den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO, das in der Gegenerklärung der Staatsanwaltschaft genannte, in den Akten befindliche Schreiben der Staatsanwaltschaft des Kantons Zug mitzuteilen, aus dem sich explizit ergibt, dass Rechtsanwalt Dr. P. der Rechtsbeistand der Firma S. ist.

34

bb) Auch einen sachlichrechtlichen Mangel in der Beweiswürdigung deckt die erhobene Verfahrensbeanstandung nicht auf. Der von der Strafkammer gezogene Schluss, dass Rechtsanwalt Dr. P. die Interessen der Firma S. wahrnahm, ist nicht zu beanstanden. Er ist möglich, zwingend braucht er nicht zu sein. Die Strafkammer hat auch nicht ein Verhalten der Angeklagten oder ihrer Verteidiger bewertet, sondern Schlüsse aus einem aktenkundig gemachten Verhalten Dritter auf die Glaubwürdigkeit und das Geschäftsgebaren von Zeugen gezogen. Hiergegen ist revisionsrechtlich nichts zu erinnern. Die Rolle Dr. P. s als Interessenvertreter der S. durfte daher sowohl bei der Entscheidung über den Beweisantrag als auch im Rahmen der Beweiswürdigung herangezogen werden.

35

II. Die Verfahrensrügen, mit denen die Gerichtsbesetzung als fehlerhaft beanstandet wird (§ 338 Nr. 1, 2, 3 und 5 StPO), greifen nicht durch. Sie wären jedenfalls unbegründet. Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

36

1. Die Revisionen der Angeklagten F. und W. rügen die Besetzung der Strafkammer mit dem zunächst als Ergänzungsrichter berufenen RiLG L. (§ 338 Nr. 1 StPO).

37

a) Dem liegt folgendes Prozessgeschehen zu Grunde: Der Geschäftsverteilungsplan des Landgerichts für das Jahr 2007 sah vor, dass im Falle des § 192 Abs. 2 GVG zur Teilnahme an der Hauptverhandlung als Ergänzungsrichter RiLG Dr. B. , VRiLG S. und VPräsLG R. in dieser Reihenfolge berufen sind, bei Verhinderung des an sich berufenen Richters der Nächstberufene an seine Stelle tritt und gleiches gilt, wenn ein Richter im Geschäftsjahr bereits einmal herangezogen wurde.

38

Der Vorsitzende hatte zunächst die Zuziehung (nur) eines Ergänzungsrichters angeordnet. Nachdem RiLG Dr. B. gegen den im Zusammenhang mit der Terminierung dieses Verfahrens stehenden Widerruf seiner Urlaubsbewilligung Widerspruch eingelegt und eine beisitzende Richterin ihre Schwangerschaft angezeigt hatte, ordnete der Vorsitzende die Zuziehung eines weiteren Ergänzungsrichters an. Zu dem für den 25. Oktober 2007 anberaumten Hauptverhandlungstermin meldete sich RiLG Dr. B. kurz vor Terminsbeginn telefonisch dienstunfähig erkrankt; der weitere Ergänzungsrichter, VRiLG S. , erschien. Nach Aufruf der Sache, Feststellung des soeben Gesagten, Anhörung der Verfahrensbeteiligten und Beratung hierzu wurde das Verfahren durch Gerichtsbeschluss ausgesetzt und neuer Termin für den 8. November 2007 bestimmt. Am selben Tag ordnete der Vorsitzende die Zuziehung von drei Ergänzungsrichtern an. Dies veranlasste das Präsidium des Landgerichts, am 29. Oktober 2007 den Geschäftsverteilungsplan dahingehend zu ändern, dass zum weiteren Ergänzungsrichter RiLG L. bestimmt wurde, in der Reihenfolge nach den bereits namentlich bestimmten. Hierüber wurden die Verteidiger der Angeklagten unterrichtet. Die Besetzung des Gerichts wurde dahingehend bekannt gegeben, dass an der Hauptverhandlung nunmehr RiLG Dr. B. , VPräsLG R. und RiLG L. als Ergänzungsrichter mitwirkten. Am 8. November 2007 teilte der Vorsitzende nach Aufruf der Sache mit, dass sich RiLG Dr. B. erneut kurz vor dem Termin telefonisch dienstunfähig erkrankt gemeldet habe. In der Besetzung mit zwei Ergänzungsrichtern, VPräsLG R. und RiLG L. , nahm das Gericht sodann einen maschinenschriftlich vorberei- teten Antrag der Verteidigung auf amtsärztliche Untersuchung von RiLG Dr. B. sowie die Rüge, das Gericht sei hinsichtlich der Zahl der Ergänzungsrichter unvollständig besetzt, entgegen, bevor der Vorsitzende schriftlich (zu Protokoll) die Anordnung auf Zuziehung eines dritten Ergänzungsrichters aufhob. Es folgten Befangenheitsanträge und Besetzungsrügen. Die Dienstunfähigkeit von RiLG Dr. B. wurde noch am 8. November 2007 amtsärztlich festgestellt. Am dritten Hauptverhandlungstag schied eine Beisitzerin aus, an ihre Stelle rückte VPräsLG R. , der am darauf folgenden Hauptverhandlungstag krankheitsbedingt ebenfalls ausscheiden musste. Der an seine Stelle tretende RiLG L. wirkte sodann am Verfahren bis zur Urteilsverkündung mit.

39

Die Revision ist der Auffassung, der Geschäftsverteilungsplan enthalte schon hinsichtlich der Ergänzungsrichterregelung keine abstrakt-generelle Regelung , im Übrigen sei dessen nachtägliche Änderung unzulässig. Sie führe - wie auch die anderen aus Sicht der Revision willkürlichen Entscheidungen zur Gerichtsbesetzung (Bestimmung der Anzahl der Ergänzungsrichter, Aussetzung , unterschiedliche Behandlung hinsichtlich der einzelnen Ergänzungsrichter ) - zu einer nicht mehr nach allgemeinen Kriterien vorhersehbaren, sondern nur auf den Einzelfall bezogenen Zuweisung von RiLG L. .

40

b) Die Besetzungsrüge wäre jedenfalls unbegründet. Die sich aus der plötzlichen Verhinderung mehrerer Richter ergebende Situation hat die vom Landgericht getroffenen Entscheidungen über die Gerichtsbesetzung erforderlich gemacht; sie sind sachlich gerechtfertigt und rechtsfehlerfrei.

41

Eine Besetzungsrüge gemäß § 338 Nr. 1 StPO könnte ohnehin nur dann Erfolg haben, wenn der in Rede stehenden Besetzung eine - hier nicht gegebene - willkürliche Verletzung der einschlägigen Bestimmungen zu Grunde liegen würde (vgl. BVerfGE 23, 288, 320). Von Willkür kann aber nur die Rede sein, wenn sich die Entscheidung über die Gerichtsbesetzung so weit von dem die Bestimmungen über die Besetzung des Gerichts beherrschenden Grundsatz des gesetzlichen Richters entfernt hat, dass sie nicht mehr zu rechtfertigen ist. Schon eine nur vertretbare Beantwortung einer Zweifelsfrage zur zutreffenden Gerichtsbesetzung verstößt aber weder gegen den sich aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG ergebenden Anspruch auf Mitwirkung des gesetzlichen Richters, noch wird dadurch eine vorschriftswidrige Besetzung des Gerichts i.S.v. § 338 Nr. 1 StPO herbeigeführt (vgl. BVerfGE 29, 45, 48; BGH, Urteil vom 22. Juni 1982 - 1 StR 249/81, NStZ 1982, 476, 477 mwN).

42

aa) Über die Erforderlichkeit der Zuziehung von Ergänzungsrichtern und deren Anzahl entscheidet gemäß § 192 Abs. 2 GVG der Vorsitzende nach pflichtgemäßem Ermessen (vgl. BGH, Urteil vom 5. Oktober 1988, BGHSt 35, 366, 368; Wickern in LR-StPO, 25. Aufl., § 192 GVG Rn. 7; Diemer in KK-StPO, 6. Aufl., § 192 GVG Rn. 4a), wobei er sich an einer ihm bekannt werdenden - nicht notwendigerweise konstanten - Wahrscheinlichkeit des Eintritts eines Ergänzungsfalls orientieren wird. Neben dem Umfang des Verfahrens und dessen zu erwartender Dauer können auch in der Person eines Beteiligten liegende Umstände eine solche Wahrscheinlichkeit begründen; diese hat der Vorsitzende in den Blick zu nehmen. Tritt ein weiterer solcher Umstand hinzu (hier z.B. die Schwangerschaft einer Richterin oder die Erkrankung des RiLG Dr. B. mit zunächst unbekannter Ursache) oder entfällt ein solcher, ist es zulässig und sachgerecht, die Anzahl der erforderlichen Ergänzungsrichter anzupassen. Hieraus leitet sich auch das Recht des Vorsitzenden ab, die Anordnung auf Zuziehung eines Ergänzungsrichters jederzeit zu widerrufen (vgl. Wickern in LR-StPO, 25. Aufl., § 192 GVG Rn. 9).

43

Gemessen hieran ist auch die Entscheidung, den für den 25. Oktober 2007 angesetzten Termin nach Bekanntwerden der Krankmeldung des Ergänzungsrichters RiLG Dr. B. nicht bereits vor Aufruf der Sache abzusetzen, rechtsfehlerfrei. Sie beinhaltet die schlüssige und auch in dieser Form zulässige Abänderung der Anordnung über die Zahl der hinzuzuziehenden Ergänzungsrichter. Angesichts der Unklarheiten bezüglich der Erkrankung des RiLG Dr. B. war es auch nicht objektiv willkürlich, was allein die Annahme einer fehlerhaften Gerichtsbesetzung (§ 338 Nr. 1 StPO) stützen könnte, zunächst (was hier ebenfalls formlos möglich war, vgl. BGH, Urteil vom 5. Oktober 1988 - 2 StR 250/88, NJW 1989, 1681; BGH, Urteil vom 24. Juli 1990 - 5 StR 221/89, NJW 1991, 51) vom Vorliegen eines Ergänzungsfalls auszugehen , dies aber - mit Blick auf den gesetzlichen Richter - wie geschehen sodann zur Erörterung zu stellen und den Verfahrensbeteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Mit Blick auf das Beschleunigungsgebot und die mit einem Verfahren mit mehreren Verteidigern verbundenen Schwierigkeiten einer Terminsfindung war dies sachgerecht.

44

Ebenso wenig vermag die - nach Ausbleiben eines immerhin möglichen (vgl. Meyer-Goßner, StPO, 53. Aufl., § 222b Rn. 3; Gmel in KK-StPO, 6. Aufl., § 222b Rn. 3; Ritscher in BeckOK-StPO, § 222b Rn. 7) Verzichts auf den Besetzungseinwand getroffene - Entscheidung, das Verfahren mit den sich daraus ergebenden Konsequenzen auszusetzen, die Revisionsrüge, das Gericht sei im dann neu anberaumten Termin fehlerhaft besetzt gewesen, zu begründen. Es ist auch unter Berücksichtigung des Revisionsvorbringens bereits nicht ersichtlich , dass der Vorsitzende hier willkürlich gehandelt haben könnte, etwa um bewusst auf die (nachfolgende) Gerichtsbesetzung Einfluss zu nehmen. Überdies war die Entscheidung, das Verfahren auszusetzen, ebenfalls sachgerecht.

45

In der Annahme, das Gericht sei mit VRiLG S. am 25. Oktober 2007 fehlerhaft besetzt, konnte an diesem Tag keine andere Entscheidung getroffen werden, als diejenige, das Verfahren auszusetzen. Auch eine erneute Aufstockung der Zahl der Ergänzungsrichter in laufender Verhandlung (was wegen der unklaren Erkrankungslage des RiLG Dr. B. angezeigt war) wäre nach bereits erfolgtem Aufruf der Sache mit Blick auf § 226 StPO nicht mehr in Betracht gekommen (vgl. Wickern in LR-StPO, 25. Aufl., § 192 GVG Rn. 5).

46

Die Aussetzung des am 25. Oktober 2007 begonnenen Verfahrens mit einem Neubeginn innerhalb der Unterbrechungsfrist des § 229 StPO begegnete - auch im Lichte des Anspruchs der Angeklagten auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) - selbst dann keinen durchgreifenden Bedenken, wenn man annähme, die Strafkammer sei mit VRiLG S. als einzigem Ergänzungsrichter am 25. Oktober 2007 objektiv richtig besetzt gewesen. Sind in einer Hauptverhandlung noch keine Erträge erzielt worden, die bei einer Unterbrechung fortwirkten, bei einer Aussetzung aber erneut gewonnen werden müssten, ist das Gericht in der Entscheidung, ob es die Hauptverhandlung unterbricht oder sie aussetzt, grundsätzlich frei (BGH, Urteil vom 9. August 2007 - 3 StR 96/07, NStZ 2008, 113).

47

Das Entscheidungsermessen entfiel hier auch nicht dadurch, dass ein neuer Hauptverhandlungstermin innerhalb der Frist des § 229 Abs. 2 StPO bestimmt werden konnte. Vielmehr entsprach es dem Gebot der Beschleunigung, zumal in Haftsachen, eine neue Hauptverhandlung möglichst bald anzusetzen, nachdem sich die Hauptverhandlung am 25. Oktober 2007 für die Strafkammer als nicht zweifelsfrei in dieser Form durchführbar erwiesen hatte. Für die Frage, ob eine Aussetzung zulässig ist, kann nicht allein die Dauer bis zum nächstmöglichen Termin maßgeblich sein (vgl. zu diesem Gesichtspunkt aber Becker in LR-StPO, 26. Aufl., § 228 Rn. 2). Dies ergibt sich auch aus einem Vergleich mit den Regelungen in § 217 Abs. 2, § 246 Abs. 2, § 265 Abs. 3 und Abs. 4 StPO, die für Situationen eine Aussetzung vorschreiben oder zulassen, in denen das Gericht unter Beachtung des Beschleunigungsgebots nicht gehindert ist, innerhalb der sich aus § 229 Abs. 2 StPO ergebenden Unterbrechungsfrist neu zu terminieren. Auch sonst wird die Annahme eines richterlichen Ermessens für die Entscheidung zwischen Unterbrechung und Aussetzung der Vielfalt denkbarer Geschehensabläufe, die eine nachträgliche Umterminierung bedingen können, besser gerecht als eine starre Zeitgrenze, ohne dass dadurch schützenswerte Interessen der Verfahrensbeteiligten beeinträchtigt wären.

48

bb) Mit Aufruf der Sache am 25. Oktober 2007 begann die Hauptverhandlung , § 243 Abs. 1 Satz 1 StPO. Dies hatte zur Folge, dass der an dieser Hauptverhandlung teilnehmende VRiLG S. - unabhängig davon, ob seine Mitwirkung fehlerhaft war oder nicht - im Geschäftsjahr 2007 im Gegensatz zu RiLG Dr. B. bereits einmal als Ergänzungsrichter herangezogen worden war und daher nach dem Geschäftsverteilungsplan nicht neuerlich als Ergänzungsrichter herangezogen werden konnte.

49

cc) Vor diesem Hintergrund ist auch die nachträgliche Änderung des Geschäftsverteilungsplans nicht zu beanstanden. Der Geschäftsverteilungsplan des Landgerichts Limburg für das Jahr 2007 enthält eine hinreichend abstrakte Regelung zur Frage, welcher Richter im nicht vorhersehbaren Fall der Notwendigkeit eines Ergänzungsrichters heranzuziehen ist. Der Umstand, dass - anders als im Vorjahr - mehr als drei Ergänzungsrichter erforderlich sein würden, war nicht absehbar. Durch die - ermessensfehlerfreie - Anordnung der Hinzuziehung eines weiteren, nicht bereits durch die Teilnahme an der Hauptverhandlung vom 25. Oktober 2007 „verbrauchten“ Ergänzungsrichters war eine unvorhersehbare Regelungslücke im Geschäftsverteilungsplan entstanden, die das Präsidium des Landgerichts in entsprechender Anwendung des § 21e GVG zu schließen hatte (vgl. BGH, Urteil vom 8. April 1981 - 3 StR 88/81, NStZ 1981, 489).

50

dd) Hinsichtlich der dienstunfähig gewordenen Beisitzerin und des erkrankten VPräsLG R. lag jeweils ein Verhinderungsfall vor, bei dem ein Ergänzungsrichter für den verhinderten Richter einzutreten hatte (vgl. § 192 Abs. 2 GVG). Aber auch hinsichtlich des erstberufenen Ergänzungsrichters, RiLG Dr. B. , lag am 8. November 2007 ein Verhinderungsfall vor, da dieser Richter an diesem Tag - amtsärztlich attestiert - bereits erneut erkrankt und absehbar längerfristig unfähig war, an der Hauptverhandlung teilzunehmen. Hiervon durfte der Vorsitzende angesichts der Besonderheiten des Falles jedenfalls ausgehen. Damit trat an die Stelle von RiLG Dr. B. der nächstberufene Ergänzungsrichter , an dessen Stelle wiederum der in der Reihe nachfolgende. Die Mitwirkung von RiLG L. an Hauptverhandlung und Urteil erweist sich nach alledem als zutreffend, keinesfalls aber als willkürlich.

51

2. Neben dieser Besetzungsrüge haben die Revisionen aller Angeklagten eine dienstliche Stellungnahme von RiLG L. zu einem mit dem Anstaltsseelsorger des Angeklagten W. auf dessen Wunsch geführten Gespräch zum Anlass genommen, anzunehmen, RiLG L. sei gemäß § 22 Nr. 5 StPO von der Mitwirkung ausgeschlossen gewesen. Die hierauf gestützte Besetzungsrüge (§ 338 Nr. 2 StPO) ist ebenfalls unbegründet.

52

Das Wissen, das ein Richter während des Laufs eines anhängigen Verfahrens dienstlich erlangt und durch eine dienstliche Erklärung in die Hauptverhandlung einbringt, macht den Richter nicht zum Zeugen. Eine Vernehmung als Zeuge wäre ein unzulässiges Beweismittel i.S.d. § 244 Abs. 3 Satz 1 StPO; es entzöge dem Angeklagten den gesetzlichen Richter (BGH, Urteil vom 23. Juni 1993 - 3 StR 89/93, NJW 1993, 2758).

53

3. Die Besetzungsrüge des Angeklagten W. , der Vorsitzende sei gemäß § 22 Nr. 1 StPO von der Mitwirkung ausgeschlossen gewesen (§ 338 Nr. 2 StPO), ist bereits nicht zulässig erhoben, weil sie den Inhalt der hierzu abgegebenen dienstlichen Erklärungen nicht vorträgt (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO). Sie wäre auch unbegründet:

54

Der Vorsitzende hat gemäß § 183 GVG die Äußerung eines Verteidigers, es sei dem Angeklagten unzumutbar, sich mit den Richtern in einem Raum aufzuhalten , zu Protokoll genommen. Diese Äußerung wurde Gegenstand einer Strafanzeige durch den Landgerichtspräsidenten. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers war der Vorsitzende damit nicht als Verletzter von der Ausübung des Richteramtes kraft Gesetzes ausgeschlossen. Straftat im Sinne des § 22 Nr. 1 StPO kann nur eine solche sein, die Prozessgegenstand des anhängigen Verfahrens ist. Andernfalls läge es in der Hand eines jeden Angeklagten, sich nach Belieben jedem Richter zu entziehen (vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 24. April 1996 - 2 BvR 1639/94, NJW 1996, 2022).

55

4. Die behauptete Überlassung von Teilen der Anklageschrift an die Schöffen könnte für sich allein eine Besorgnis der Befangenheit weder gegenüber den Berufsrichtern noch gegenüber den Schöffen begründen (vgl. EGMR, Urteil vom 12. Juni 2008 - 26771/03, NJW 2009, 2871; zur Zulässigkeit der Überlassung von Aktenteilen an Schöffen vgl. auch BGH, Urteil vom 26. März 1997 - 3 StR 421/96, BGHSt 43, 36). Die hierauf gestützte Besetzungsrüge (§ 338 Nr. 3 StPO) des Angeklagten B. kann schon deswegen nicht erfolgreich sein.

56

5. Die auf § 338 Nr. 3 StPO gestützten Verfahrensrügen der Angeklagten B. und W. , mit denen sie geltend machen, Befangenheitsgesuche seien zu Unrecht gemäß § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO als unzulässig verworfen und Art. 101 GG dadurch verletzt worden, bleiben ebenfalls ohne Erfolg.

57

a) Den Rügen liegt u.a. Folgendes zugrunde: Die Verteidigung des Angeklagten F. hatte am 3. Verhandlungstag gegen eine Protokollführerin ein Ablehnungsgesuch angebracht, weil diese dem Vorsitzenden über Vorkommnisse in einer Sitzungspause (Übergabe von Unterlagen an einen der Angeklagten ) berichtet hatte. Es wurde ebenso wie ein Antrag auf Umsetzung der Protokollführerin zurückgewiesen. Dies und die Mitteilung des Vorsitzenden, hinsichtlich einer Beisitzerin den Ergänzungsfall annehmen zu wollen, nahm die Verteidigung des Angeklagten B. zum Anlass, die Mitglieder der Strafkammer einschließlich der Schöffen abzulehnen. Die Verteidigung des Angeklagten W. lehnte ebenfalls mit einem in der Hauptverhandlung angebrachten und zwei weiteren während laufender Hauptverhandlung auf der Geschäftsstelle eingereichten - mit vorangehenden überwiegend wortgleichen - Anträgen die Mitglieder der Strafkammer einschließlich der Schöffen wegen der Besorgnis der Befangenheit ab.

58

Die Strafkammer verwarf die Befangenheitsgesuche mit Beschluss vom 3. Dezember 2007 gemäß § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO als unzulässig. Eine Gesamtschau des bisherigen Verfahrensgangs offenbare ein zwischen den Verteidigern abgesprochenes Verteidigungsverhalten, das darin bestehe, Anträge in möglichst umständlicher und zeitaufwändiger Weise einzubringen, die hierdurch entstehenden Verzögerungen sodann aber zur Begründung für weitere Haftaufhebungsanträge zu verwenden. Auch werde erkennbar, dass Entscheidungen des Gerichts über Verfahrensanträge umgehend zum Anlass für weitere Ablehnungsanträge unter Wiederholung bereits verbeschiedener Rügen genommen worden seien. Die Strafkammer weist darauf hin, die Verteidigung des Angeklagten W. habe am 1. Verhandlungstag zwei Besetzungsrügen angebracht , bei denen sie jeweils - mit dem Bemerken, dies sei prozessual zwingend - den gesamten Geschäftsverteilungsplan einschließlich der Zuständigkeitsverteilung sämtlicher Zivilkammern und aller Änderungsbeschlüsse verlesen habe. Am 2. Verhandlungstag habe die Verteidigung des Angeklagten B. begonnen, einen ihr schriftlich vorliegenden Befangenheitsantrag zu Protokoll zu diktieren, einschließlich eines dem Ablehnungsgesuch zugrunde liegenden Beschlusses aus dem Ermittlungsverfahren mit den darin enthaltenen Zahlenkolonnen. Nach einem am Nachmittag des 2. Verhandlungstages vom Vorsitzenden gegebenen Hinweis darauf, dass ein Recht auf Protokollierung der Antragsbegründung nicht bestehe, habe der Verteidiger des Angeklagten B. erwidert, dass er diese Ansicht zur Kenntnis nehme, seinen Antrag gleichwohl weiter zu Protokoll diktieren werde. Das Landgericht nennt im Ablehnungsbeschluss weitere Anträge, unter anderem einen Befangenheitsantrag gegen die Protokollführerin, in welchem diese des Denunziantentums und der Abgabe unwahrer Erklärungen bezichtigt werde, einen Antrag auf Umsetzung der Protokollführerin , in dem diese erneut der bewussten Spitzeltätigkeit bezichtigt werde. Gegen die Kammermitglieder werde der diffamierende Vorwurf erhoben, die angebliche Bespitzelungstätigkeit der Protokollführerin entspreche einem Wunsch der Strafkammer. Die mit dem Vorwurf der Verkündung eines nicht beratenen Kammerbeschlusses vorgetragene Wertung, das gerügte Verhalten des Vorsitzenden lasse vermuten, dass dieser auch die Beurteilung der Schuldfrage nicht vom Ergebnis der Beweisaufnahme abhängig mache, diene allein einer Bloßstellung; ein Verteidiger des Angeklagten B. habe selbst bekundet, eine Tischberatung habe zu dem in Rede stehenden Beschluss stattgefunden. Die weiteren Einwände gegen die Unbefangenheit der Richter seien - zum Teil wortgleich - bereits Gegenstand früherer Anträge gewesen, die die Strafkam- mer bereits beschieden habe. Der darin enthaltene Hinweis, die Mitglieder des Präsidiums hätten bei wahrheitsgemäßen Angaben bekennen müssen, die Ergänzungsrichter unter bewusster Missachtung der verfassungsrechtlichen Erfordernisse bestellt zu haben, diene ebenfalls allein der Diffamierung.

59

Auch ein weiteres Befangenheitsgesuch des Angeklagten B. verwarf die Strafkammer am 1. Juli 2008 gemäß § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO als unzulässig. Die Verteidigung hatte gegen die an einem Beschluss zur Zurückweisung eines gegen einen Sachverständigen gerichteten Befangenheitsantrags mitwirkenden Richter ein Befangenheitsgesuch angebracht und sodann gegen die hierüber entscheidenden Richter neuerlich mit einem Ablehnungsantrag reagiert. Nachdem auf Antrag der Verteidigung mitgeteilt wurde, welche Richter hierüber entscheiden würden, wurde gegen diese ein Befangenheitsantrag gestellt , der nunmehr Gegenstand einer Revisionsrüge ist.

60

In dem diesen Antrag zurückweisenden Beschluss führt die Strafkammer aus, die Verteidiger hätten durch das bisherige Prozessverhalten gezeigt, dass sie bestrebt seien, die Hauptverhandlung dauerhaft auf eine Auseinandersetzung um vermeintliche Voreingenommenheit zu beschränken, eine zügige Beweisaufnahme zu verhindern, hierdurch zusätzliche Arbeitskraft der Richter zu binden und die dadurch entstandenen Verzögerungen dann als Argument in einer eingereichten Haftbeschwerde zu verwenden. So erweise sich die sukzessive Kettenablehnung der für das jeweils neu abgelehnte Kammermitglied nachrückenden Richters in der Zusammenschau des - im Einzelnen dargelegten - Prozessverlaufs, dass es der Verteidigung nur um die Verhinderung einer Beweisaufnahme zum Themenkomplex „S. “ gehe.

61

b) Die Rügen wären jedenfalls unbegründet. Der absolute Revisionsgrund des § 338 Nr. 3 StPO liegt nicht vor. Die Grenzen, innerhalb derer abgelehnte Richter selbst über die gegen sie angebrachten Ablehnungsgesuche entscheiden können (vgl. hierzu BVerfG, NJW 2005, 3410; NJW 2006, 3129; BVerfG, Beschluss vom 20. März 2007 - 2 BvR 1730/06), wurden nicht überschritten.

62

aa) Die Vorschrift des § 26a StPO gestattet ausnahmsweise, dass ein abgelehnter Richter selbst über ein gegen ihn angebrachtes Befangenheitsgesuch entscheidet. Voraussetzung für diese Ausnahme von dem in § 27 StPO erfassten Regelfall der Entscheidung ohne Mitwirkung des abgelehnten Richters ist, dass keine Entscheidung in der Sache getroffen wird, vielmehr die Beteiligung des abgelehnten Richters auf eine echte Formalentscheidung oder die Verhinderung des Missbrauchs des Ablehnungsrechts beschränkt bleibt (BVerfG, NJW 2005, 3410). Dies gilt auch für die Anwendung des § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO (vgl. BGH, Beschluss vom 2. April 2008 - 5 StR 129/07, wistra 2008, 267; BGH, Beschluss vom 10. April 2008 - 4 StR 443/07, NStZ 2008, 523, 524). Allerdings ist es zum Beleg der Prozessverschleppungsabsicht regelmäßig erforderlich , dass die Richter das eigene Verhalten im Rahmen des Prozessgeschehens schildern. Allein hierdurch werden sie aber nicht zu Richtern in eigener Sache (BVerfG, Beschluss vom 20. März 2007 - 2 BvR 1730/06; BGH, Beschluss vom 8. Juli 2009 - 1 StR 289/09, wistra 2009, 446; Beschluss vom 13. Februar 2008 - 3 StR 509/07, NStZ 2008, 473).

63

bb) Gemessen hieran ist die Verwerfung der geschilderten Ablehnungsgesuche als unzulässig gemäß § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO nicht zu beanstanden.

64

Die abgelehnten Richter haben nicht ihr eigenes Verhalten bewertet. Vielmehr hat die Strafkammer ihre Überzeugung von der den Befangenheitsge- suchen zugrunde liegenden Verschleppungsabsicht und der Verfolgung verfahrensfremder Zwecke rechtsfehlerfrei gewonnen aus den Befangenheitsgesuchen selbst (deren Inhalt, Art und Weise der Anbringung der Gesuche und Wortwahl) und der jeweiligen Verfahrenssituation. Auch der Umstand, dass die abgelehnten Richter im Rahmen der Entscheidung vom 1. Juli 2008 auf vorangehende Beschlüsse Bezug nehmen, mit denen sie bereits eine Prozessverschleppungsabsicht in anderem Zusammenhang festgestellt hatten, macht sie nicht zu Richtern in eigener Sache (vgl. BGH, Beschluss vom 8. Juli 2009 - 1 StR 289/09, wistra 2009, 446).

65

Die Voraussetzungen des § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO waren gegeben, wie bereits die von der Strafkammer in den Ablehnungsbeschlüssen geschilderten Umstände belegen. Auch die revisionsgerichtliche Prüfung nach Beschwerdegrundsätzen (vgl. BGH, Beschluss vom 14. Juni 2005 - 3 StR 446/04, wistra 2005, 464 ergibt, dass ein klarer Fall missbräuchlich angebrachter Ablehnungsgesuche vorliegt. Schon in der hier sogar mehrfachen Wiederholung gleichlautender Anträge kann eine Absicht zur Verfahrensobstruktion erkennbar werden. Der von der Strafkammer aus dem Umstand, dass für verschiedene Angeklagte gestellte Anträge sowohl vom Erscheinungsbild als auch vom Inhalt identisch waren, gezogene Schluss auf ein zwischen den Verteidigern abgestimmtes Verhalten, liegt dabei überaus nahe. Die Stellung langer Anträge zu Protokoll und die Anwürfe gegen die Mitglieder der Strafkammer, die ersichtlich zur Wahrung der Verteidigungsinteressen nicht erforderlich waren, deuten ebenfalls auf die Verfolgung verfahrensfremder Zwecke oder die Absicht zur bloßen Verschleppung des Verfahrens hin. Jedenfalls in der Gesamtschau lässt dieses Prozessverhalten keinen vernünftigen Zweifel zu, dass es der Verteidigung (auch) mit den abgelehnten Befangenheitsanträgen nicht um die Wahrnehmung legitimer Verteidigungsaufgaben - den Angeklagten vor einem materiellen Fehlurteil oder auch nur einem prozessordnungswidrigen Urteil zu schüt- zen (vgl. BGH, Beschluss vom 25. Januar 2005 - 3 StR 445/04, NStZ 2005, 341) - ging, sondern um die Verhinderung eines geordneten Verfahrensfortgangs und -abschlusses in angemessener Zeit durch die zielgerichtete und massive Beeinträchtigung von Verfahrensherrschaft und Arbeitsfähigkeit des Strafgerichts (vgl. auch BGH, Beschluss vom 14. Juni 2005 - 5 StR 129/05, NJW 2005, 2466).

66

Das Revisionsvorbringen vermag diesen Befund nicht zu entkräften. Soweit die Revision des Angeklagten B. vorträgt, es gehöre zu den Kernaufgaben der Verteidigung, durch Ablehnungsanträge zu versuchen, eine Haftverschonung für den Mandanten zu erzwingen, offenbart dies ein Fehlverständnis des Strafprozesses im allgemeinen und des Ablehnungsverfahrens nach §§ 24 ff. StPO im besonderen. Solches Vorbringen ist nicht geeignet, den Vorwurf des Rechtsmissbrauchs zu widerlegen. Der Auftrag der Verteidigung liegt - bei allem anerkennenswerten Engagement für den Mandanten - nicht ausschließlich im Interesse eines Angeklagten, sondern auch in einer am Rechtsstaatsgedanken ausgerichteten Strafrechtspflege (BGH, Urteil vom 3. Oktober 1979 - 3 StR 264/79, BGHSt 29, 99, 106). Der Verteidiger, von dem das Gesetz besondere Sachkunde verlangt (§§ 138, 139, 142 Abs. 2 StPO, § 392 AO), ist der Beistand, nicht der Vertreter des Beschuldigten, an dessen Weisungen er auch nicht gebunden ist (BGH, Urteil vom 7. November 1991 - 4 StR 252/91, NStZ 1992, 140).

67

c) Im Übrigen würde auch ein Verstoß gegen die Zuständigkeitsregelungen der §§ 26a, 27 StPO nicht stets den Revisionsgrund des § 338 Nr. 3 StPO begründen, vielmehr führt ein solcher Verstoß nur dann zu einer Verletzung von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG, wenn diese Vorschriften willkürlich angewendet werden oder die richterliche Entscheidung die Bedeutung und Tragweite der Verfassungsgarantie verkennt (BVerfG, NJW 2005, 3410, 3411; BVerfG, Beschluss vom 20. März 2007 - 2 BvR 1730/06; BGH, Beschluss vom 29. August 2006 - 1 StR 371/06, NStZ 2007, 161). Beides ist hier nicht der Fall.

68

d) Die weiteren von den Revisionen beanstandeten Beschlüsse der Strafkammer, mit denen Befangenheitsgesuche gegen Berufsrichter und Schöffen sowie gegen einen Sachverständigen gemäß § 26a Abs. 1 Nr. 3 StPO verworfen wurden, halten gemessen an den aufgezeigten Grundsätzen ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand.

69

III. Auch die gegen die Behandlung der zahllosen Beweisanträge durch die Strafkammer gerichteten Verfahrensrügen, wie etwa die Beanstandung, die Strafkammer habe zwei auf die Einvernahme von rund 2.000 und 5.401 Zeugen gerichtete Beweisanträge rechtsfehlerhaft als bedeutungslos abgelehnt, bleiben aus den vom Generalbundesanwalt dargelegten Gründen ohne Erfolg. Sie wären jedenfalls unbegründet.

70

Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass der Bundesgerichtshof schon früh die Zurückweisung eines hinsichtlich des Umfangs der begehrten Beweisaufnahme ähnlichen (Hilfs-)Beweisantrags eben wegen dieses Umfangs mit folgender Begründung gebilligt hat: „Die Ablehnung des Hilfsbeweisantrags der Verteidigung, „sämtliche Inserenten“ - etwa 7.000 - als Zeugen zu verhören, verletzt die §§ 244, 245 StPO [aF] schon deshalb nicht, weil er … auf Unmögliches gerichtet ist“ (BGH, Urteil vom 4. Januar 1954 - 1 StR 476/53). In vergleichbarem Sinn hat das OVG Münster (DÖV 1981, 384 mwN) unter ausdrücklichem Hinweis darauf, dass sich auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren die Ablehnung von Beweisanträgen nach § 244 StPO richte, einen auf die Vernehmung von 20.000 Zeugen gerichteten Antrag zurückgewiesen: Die Durchführung der Beweisaufnahme sei unzumutbar, die Grenzen der Zumutbarkeit „eindeutig überschritten“ (vgl. auch Niemöller, Zum exzessiven Gebrauch des Beweisantragsrechts, JR 2010, 332, 338).

D.

71

Hinsichtlich des Angeklagten F. führt die sachrechtliche Nachprüfung zu der aus dem Tenor ersichtlichen Änderung des Schuldspruchs und in dessen Folge zur Aufhebung des Ausspruchs über die Gesamtfreiheitsstrafe (§ 349 Abs. 4 StPO). Darüber hinaus hat die Rüge der Verletzung materiellen Rechts keine durchgreifenden Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten F. aufgedeckt (§ 349 Abs. 2 StPO).

72

I. Der Schuldspruch hinsichtlich des Angeklagten F. ist auf die Sachrüge dahin zu ändern, dass der Angeklagte der Steuerhinterziehung in sechs Fällen und der versuchten Steuerhinterziehung in fünf Fällen schuldig ist.

73

1. Die den Fällen F 3 und F 4 der Urteilsgründe zugrunde liegenden Taten (Versuch der Hinterziehung von Körperschaft- bzw. Gewerbesteuer der B. GmbH für das Jahr 2004), die das Landgericht als tatmehrheitlich verwirklicht angesehen hat, stehen zueinander im Verhältnis der Tateinheit. Zutreffend hat der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift hierzu ausgeführt: "Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung ist grundsätzlich als selbständige Tat im Sinne von § 53 StGB zu werten. … Ausnahmsweise kann Tateinheit vorliegen, wenn die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Entscheidend dabei ist, dass die Abgabe der Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthal- ten sind (vgl. BGHSt 33, 163; BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 6 und 9; BGH wistra 1996, 62 m.w.N.). Dies ist für die Taten F 3 und F 4 festgestellt, weil die unrichtigen Steuererklärungen am 06.03.2006 bei einem Finanzamt abgegeben wurden, sie Steuern derselben Gesellschaft für den Veranlagungszeitraum 2004 betrafen und übereinstimmend unrichtige Angaben enthielten."

74

Der Schuldspruch ist daher entsprechend abzuändern, ein Teilfreispruch kommt nicht in Betracht (vgl. BGH, Beschluss vom 11. März 2009 - 2 StR 596/08, NStZ 2009, 347; Beschluss vom 30. Januar 2003 - 3 StR 437/02, NStZ 2003, 546).

75

2. In den Fällen F 7 und F 8 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Körperschaft - bzw. Gewerbesteuer der D. Systeme GmbH für das Jahr 2004) tragen die Urteilsfeststellungen die Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung nicht. Der Senat ändert daher den Schuldspruch in diesen Fällen jeweils auf versuchte Steuerhinterziehung ab.

76

a) Nach § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO müssen die Urteilsgründe alle äußeren und inneren Tatsachen so vollständig angeben, dass darin die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands erkannt werden kann (vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 1989 - 3 StR 55/89, BGHR, StPO, § 267 Abs. 1 Satz 1 Sachdarstellung 4). Bei der Blankettstrafnorm des § 370 AO, die erst zusammen mit den sie ausfüllenden steuerrechtlichen Vorschriften die maßgebliche Strafvorschrift bildet (vgl. BGH, Beschluss vom 19. April 2007 - 5 StR 549/06, NStZ 2007, 595), muss sich deshalb aus den Feststellungen ergeben, welches steuerlich erhebliche Verhalten im Rahmen der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung geführt hat (vgl. BGH, Beschluss vom 5. August 1997 - 5 StR 210/97, NStZ-RR 1997, 374, 375; BGH, Beschluss vom 26. April 2001 - 5 StR 584/00, NStZ-RR 2001, 307). Diesen Anforderungen wird das Urteil in den Fällen F 7 und F 8 nicht gerecht.

77

b) Das Landgericht hat in den Fällen F 7 und F 8 der Urteilsgründe festgestellt , dass der Angeklagte F. betreffend den Veranlagungszeitraum 2004 für die D. Systeme GmbH, deren Geschäftsführer er war, keine Körperschaftsteuer - und Gewerbesteuererklärungen abgegeben hat. Diese Feststellungen allein tragen jedoch die Annahme einer vollendeten Körperschaftund Gewerbesteuerhinterziehung zugunsten der D. Systeme GmbH nicht. Denn bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen ist - sofern, wie hier, kein Schätzungsbescheid ergangen ist - für die Vollendung der Tat i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO derjenige Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Veranlagung spätestens stattgefunden hätte, wenn die Steuererklärung eingereicht worden wäre (st. Rspr.; vgl. BGH, Beschluss vom 28. Oktober 1998 - 5 StR 500/98, NStZ-RR 1999, 218). Dies ist dann der Fall, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat (vgl. BGH aaO mwN; Jäger in Klein, AO, 10. Aufl., § 370 Rn. 92).

78

Den Urteilsfeststellungen kann nicht entnommen werden, welches Finanzamt für die D. Systeme GmbH zuständig war und wann die Veranlagungsarbeiten für den jeweiligen Veranlagungszeitraum dort tatsächlich abgeschlossen waren. Legt man für den allgemeinen Abschluss der Veranlagungsarbeiten einen Zeitraum von bis zu zwei Jahren zugrunde, ist davon auszugehen , dass die Veranlagungsarbeiten hier bei Einleitung des Ermittlungsverfahrens in der ersten Jahreshälfte 2006 (erste Haftbefehle und Durchsuchungsbeschlüsse datieren vom 12. April 2006) noch nicht abgeschlossen waren. Dies liegt auch deshalb nahe, weil das Landgericht in den Fällen F 11 und F 12 der Urteilsgründe solches für denselben Veranlagungszeitraum und dieselben Steuerarten bei der Schwestergesellschaft D. Service GmbH festgestellt (und dementsprechend auf versuchte Steuerhinterziehung erkannt) hat.

79

c) Der Senat schließt aus, dass betreffend die Fälle F 7 und F 8 der Urteilsgründe für die D. Systeme GmbH noch Feststellungen getroffen werden können, die einen allgemeinen Veranlagungsabschluss beim zuständigen Finanzamt vor Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung an den Angeklagten F. belegen könnten. Der Schuldspruch ist daher in diesen Fällen auf versuchte Steuerhinterziehung abzuändern. Es ist ausgeschlossen, dass sich der Angeklagte F. gegen den geänderten Tatvorwurf anders als geschehen hätte verteidigen können.

80

II. Infolge der Schuldspruchänderung hält beim Angeklagten F. auch der Strafausspruch teilweise rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

81

1. Für die tateinheitlich verwirklichten Taten in den Fällen F 3 und F 4 der Urteilsgründe setzt der Senat die vom Landgericht für jede der beiden Taten verhängte Einzelstrafe von sechs Monaten als neue Einzelstrafe fest (§ 354 Abs. 1 StPO analog). Es kann ausgeschlossen werden, dass das Landgericht bei zutreffender Beurteilung des Konkurrenzverhältnisses der Taten eine mildere Strafe als diese verhängt hätte. Die weitere Einzelfreiheitsstrafe entfällt.

82

2. In den Fällen F 7 und F 8 der Urteilsgründe kann der Strafausspruch von jeweils neun Monaten Freiheitsstrafe keinen Bestand haben, weil das Landgericht rechtsfehlerhaft von einer vollendeten Tat ausgegangen ist. Dem Antrag des Generalbundesanwalts folgend setzt der Senat in diesen Fällen in entsprechender Anwendung des § 354 Abs. 1 StPO jeweils die niedrigste mögliche Freiheitsstrafe von einem Monat fest. Angesichts der Höhe der erstrebten Steuerverkürzung (rund 86.000 Euro im Fall F 7, rund 78.500 Euro im Fall F 8) und im Hinblick auf die übrigen Einzelstrafen schließt der Senat aus, dass das Landgericht bei zutreffender Einstufung der Tat als versuchte Steuerhinterziehung noch eine Geldstrafe verhängt hätte (§ 47 StGB).

83

3. Angesichts des Wegfalls einer Einzelfreiheitsstrafe von sechs Monaten und der Herabsetzung zweier Einzelfreiheitsstrafen von neun Monaten auf einen Monat kann bei dem Angeklagten F. der Gesamtstrafausspruch keinen Bestand haben. Es ist nicht mit Sicherheit auszuschließen, dass das Landgericht bei Berücksichtigung der Änderungen bei den Einzelstrafen eine mildere Gesamtfreiheitsstrafe verhängt hätte, auch wenn dies im Hinblick auf die Erwägungen des Landgerichts zur Gesamtstrafenbildung eher fern liegt.

84

Der Senat hebt deshalb beim Angeklagten F. die Gesamtfreiheitsstrafe mit der Maßgabe (§ 354 Abs. 1b StPO) auf, dass die nachträgliche Entscheidung über die Gesamtstrafe im Beschlussverfahren gemäß §§ 460, 462 StPO zu treffen ist (vgl. BGH, Beschluss vom 9. Juli 2008 - 1 StR 336/08; Urteil vom 17. Februar 2004 - 1 StR 369/03). Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es nicht.

E.

85

Die Revisionen der Angeklagten B. und W. haben mit der Sachrüge den aus dem Tenor ersichtlichen geringfügigen Teilerfolg. Hiervon bleiben die verhängten Gesamtfreiheitsstrafen allerdings unberührt. Im Übrigen ergibt die sachrechtliche Nachprüfung des Urteils keinen durchgreifenden Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten B. und W. (§ 349 Abs. 2, § 354 Abs. 1 StPO). Der Erörterung bedarf Folgendes:

86

I. Dem Antrag des Generalbundesanwalts folgend stellt der Senat das Verfahren betreffend den Angeklagten B. hinsichtlich der Fälle B 1, B 2, B 3, B 18 und betreffend den Angeklagten W. hinsichtlich des Falles W 12 der Urteilsgründe gemäß § 154 Abs. 2 StPO ein.

87

In diesen Fällen bestehen teilweise durchgreifende Bedenken gegen die vom Landgericht vorgenommene Berechnung der Höhe der hinterzogenen Steuern. Der Senat sieht angesichts der Komplexität des Verfahrens aus Gründen der Verfahrensökonomie und zur Beschleunigung des Verfahrens davon ab, die Sache insoweit an das Landgericht zurückzuverweisen. Die in diesen Fällen noch zu erwartenden Einzelstrafen fielen gegenüber den übrigen Einzelstrafen nicht beträchtlich ins Gewicht (§ 154 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 StPO).

88

Die Teileinstellung zieht die entsprechende Änderung des Schuldspruchs nach sich.

89

II. In den allein den Angeklagten W. betreffenden Fällen W 1 und W 2 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Gewerbe- bzw. Umsatzsteuer der P. GbR für das Jahr 2001) hat das Landgericht das Konkurrenzverhältnis der Taten unrichtig beurteilt. Die Straftatbestände wurden aus den bei dem Angeklagten F. zu den Fällen F 3 und F 4 (vgl. oben D.I.1.) genannten Gründen in Tateinheit, nicht - wie vom Landgericht angenommen - tatmehrheitlich verwirklicht. Der Senat ändert den Schuldspruch entsprechend ab und setzt für die tateinheitlich begangene Tat eine einheitliche - vom Landgericht bisher für die Fälle W 1 und W 2 jeweils als schuldangemessen angesehene - Strafe von einem Jahr Freiheitsstrafe fest. Er schließt aus, dass das Landgericht bei zutreffender Annahme von Tateinheit eine mildere Strafe als ein Jahr Freiheitsstrafe verhängt hätte (§ 354 Abs. 1 StPO), zumal das Landgericht allein für den Fall W 2 - isoliert betrachtet rechtsfehlerfrei - eine Freiheitsstrafe von einem Jahr für schuldangemessen erachtet hat. Die zweite Einzelfreiheitsstrafe von einem Jahr entfällt.

90

Ein Teilfreispruch hinsichtlich der Verurteilung im Fall W 1 (Gewerbesteuerhinterziehung bei der P. GbR für das Jahr 2001) kommt nicht in Betracht, weil der Senat sicher ausschließen kann, dass es insoweit insgesamt an einer Tatbestandsverwirklichung fehlen könnte (vgl. BGH, Beschluss vom 11. März 2009 - 2 StR 596/08, NStZ 2009, 347; Beschluss vom 30. Januar 2003 - 3 StR 437/02, NStZ 2003, 546).

91

Zwar ist den Urteilsgründen der Inhalt der in diesem Fall abgegeben Steuererklärung und des daraufhin ergangenen Steuerbescheides nicht zu entnehmen. Daher kann der Senat die festgesetzte mit der gesetzlich geschuldeten Steuer nicht vergleichen und den vom Landgericht angenommenen Schuldumfang nicht nachprüfen (vgl. dazu BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08, BGHR, StPO, § 267 Abs. 1 Steuerhinterziehung 1). Es steht jedoch sicher fest, dass die Angeklagten in diesem Fall entweder Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt haben. Denn den Urteilsgründen einschließlich der Berechnungsdarstellung ist zu entnehmen, dass aufgrund unrichtiger Angaben in der Steuererklärung dem Gewerbesteuerbescheid ein zu niedriger Gewerbeertrag zugrunde gelegte wurde.

92

Die Urteilsgründe zu Fall W 1 sind insofern widersprüchlich, als das Landgericht einerseits von einem zu hoch festgesetzten „vortragsfähigen Verlust“ , andererseits von einer verkürzten Gewerbesteuer in Höhe von rund 140.000 DM ausgeht. Dabei handelt es sich um zwei sich gegenseitig ausschließende Sachverhaltsvarianten. In beiden Varianten, von denen eine sicher vorliegt, wäre jedoch gleichermaßen ein Taterfolg i.S.d. § 370 Abs. 1 AO eingetreten.

93

1. Es liegt nahe, dass das Landgericht zwar von einer Steuerverkürzung ausgegangen ist, diese aber zu hoch angesetzt hat, weil es einen im Urteil aber nicht näher dargelegten „Verlustvortrag“ mit Blick auf das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) außer Ansatz gelassen hat. Die Anwendung des Kompensationsverbots wäre rechtsfehlerhaft. Denn mit „anderen Gründen“ i.S.d. § 370 Abs. 4 Satz 3 AO sind nur solche Tatsachen gemeint, auf die sich der Täter nicht bereits im Besteuerungsverfahren berufen hat (BGH, Urteil vom 28. Januar 1987 - 3 StR 373/86, NJW 1987, 1273; Jäger in Klein, AO, 10. Aufl., § 370 Rn. 130). Steuervorteile, die dem Täter schon aufgrund seiner Angaben zustanden, dürfen ihm im Steuerstrafverfahren nicht vorenthalten werden (BGH, Urteil vom 31. Januar 1978 - 5 StR 458/77; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, 177. Aufl., EL 153 § 370 AO Rn. 46). Eine Steuerverkürzung wäre trotz dieses Rechtsfehlers gegeben.

94

2. Sollten sich demgegenüber die unrichtigen Angaben der Angeklagten so ausgewirkt haben, dass ein zu hoher vortragsfähiger Gewerbeverlust festgestellt worden ist, läge hierin die Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils i.S.d. § 370 Abs. 1 AO. Denn eine Besserstellung des Steuerpflichtigen wird nicht erst durch die tatsächliche Durchführung des Verlustabzugs, sondern bereits durch die Feststellung des (vortragsfähigen) Verlusts bewirkt (vgl. Patzelt, Ungerechtfertigte Steuervorteile und Verlustabzug im Steuerstrafrecht, 1990). Die Feststellung eines Verlustvortrags erfolgt durch gesonderten Grundlagenbescheid (hier gemäß § 10a GewStG; vgl. dazu BFH, Urteil vom 9. Juni 1999 - I R 92/98, BB 1999, 1803), der gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den jeweils nächsten Steuerbescheid und Verlustfeststellungsbescheid Bindungswirkung entfaltet (vgl. zum Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG: BFH, Urteil vom 21. Januar 2004 - VIII R 2/02, BStBl. II 2004, 551). Insofern erlangt der Steuerpflichtige einen Vorteil spezifisch steuerlicher Art, der auf dem Tätigwerden der Finanzbehörde beruht und der eine hinreichend konkrete Gefähr- dung des Steueranspruchs begründet, die für die Annahme eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils genügt (vgl. BGH, Beschluss vom 10. Dezember 2008 - 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99, 106f.; FG München, Urteil vom 23. Februar 2010 - 13 K 1694/07).

95

III. Im Übrigen hält die Verurteilung der Angeklagten B. und W. wegen Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuern rechtlicher Nachprüfung stand. Insbesondere weist die Wertung des Landgerichts, dass die auf die Scheinrechnungen geleisteten Zahlungen den bei der Berechnung der geschuldeten Körperschaft- und Gewerbesteuern zugrunde zu legenden Gewinn der jeweiligen Rechnungsadressaten in der jeweils festgestellten Höhe nicht mindern konnten, keinen die Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler auf.

96

1. Bei den in der Rechtsform der GmbH geführten Unternehmen hat das Landgericht die auf Scheinrechnungen geleisteten Zahlungen zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet, die den Gewinn nicht schmälern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; zum Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung vgl. BGH, Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310; Urteil vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Denn die Geldabflüsse aus der jeweiligen Unternehmenssphäre hatten ihren Grund allein in dem Verhältnis zwischen den in den Rechnungen aufgeführten Firmen und den Angeklagten B. und W. als deren Gesellschaftern. Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte Scheinrechnungen nicht als Aufwand in der Buchhaltung berücksichtigt und für vorgenommene Zahlungen zumindest Rückzahlungsansprüche verbucht.

97

Soweit in sehr geringem Umfang tatsächlich Waren geliefert oder Dienstleistungen erbracht wurden, diente dies - wie das Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellt hat - allein der Verschleierung der Steuerhinterziehung. Die zugrunde liegenden Vereinbarungen sind somit als Scheingeschäfte steuerlich unbeachtlich (§ 41 Abs. 2 AO), die erbrachten Zahlungen insgesamt nicht betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Umstand, dass die Strafkammer diese Lieferungen und Leistungen gleichwohl gewinnmindernd in Ansatz gebracht hat, beschwert die Angeklagten nicht.

98

2. Soweit das Landgericht auch im Zusammenhang mit der P. GbR den Begriff „verdeckte Gewinnausschüttung“ verwendet, versteht es diesen Begriff erkennbar untechnisch in dem Sinne, dass die Angeklagten B. und W. beabsichtigten, mittels an die P. GbR gerichteten Scheinrechnungen deren Gewinn zu mindern. Dies ist rechtsfehlerfrei, denn auch bei der P. GbR hatten die Zahlungen nach den Feststellungen des Landgerichts keine betriebliche Veranlassung, sondern dienten allein dem Vermögenszufluss bei den Angeklagten B. und W. . Derart ausschließlich privat veranlasste Zahlungen, denen keine erkennbaren Leistungen an den Betrieb gegenüberstehen, können als Entnahme den Gewinn einer GbR nicht mindern, unabhängig davon, ob der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG) ermittelt wird (vgl. BFH, Beschluss vom 6. Oktober 1993 - VIII B 122/92, BFH/NV 1994, 173).

99

IV. Das Urteil hat auch insoweit Bestand, als das Landgericht die Angeklagten B. und W. wegen vollendeter und versuchter Taten der Einkommensteuerhinterziehung verurteilt hat.

100

1. Allerdings galt im Tatzeitraum bei Gewinnausschüttungen das Anrechnungsverfahren für Körperschaftsteuerguthaben (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG aF). Das Landgericht hätte deshalb beachten müssen, dass bei Verurteilung einer Person nach verdeckter Gewinnausschüttung sowohl wegen Körperschaftsteuerhinterziehung zugunsten der ausschüttenden Kapitalgesellschaft als auch - als Empfänger der Ausschüttung - wegen Einkommensteuerhinterziehung die verkürzte Einkommensteuer im Hinblick auf die verdeckte Gewinnausschüttung (fiktiv) nach dem Anrechnungsverfahren zu berechnen war (vgl. BGH, Beschluss vom 7. November 2006 - 5 StR 435/06, wistra 2007, 68). Der Umstand, dass das Landgericht hier bei dem Angeklagten B. im Fall B 12 der Urteilsgründe (Einkommensteuerhinterziehung betreffend das Jahr 1999) das Anrechnungsverfahren außer Betracht gelassen hat, beschwert den Angeklagten im Ergebnis jedoch nicht. Eine gleichzeitige Aburteilung der Verkürzung der Körperschaftsteuer für die von der M. GmbH im Jahr 1999 verdeckt ausgeschütteten Gewinne (Fall B 1 der Urteilsgründe) liegt im Hinblick auf die vom Senat insoweit vorgenommene Teileinstellung nach § 154 Abs. 2 StPO nicht mehr vor.

101

2. Auch das Vorbringen der Revision, das Landgericht habe bei der Bestimmung der von den Angeklagten B. und W. verkürzten Einkommensteuer zu Unrecht nicht auf den Zufluss der Einnahmen bei den Angeklagten abgestellt, deckt keinen die Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler auf.

102

a) Soweit es sich bei den steuerpflichtigen Einkünften um Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 EStG) handelt, kommt es auch dann allein auf den tatsächlichen Gewinn zum Ablauf des Wirtschaftsjahres an, wenn die Einnahmen im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts erzielt wurden. So ver- hält es sich hier bezüglich der P. GbR. Die Höhe der Entnahmen der Gesellschafter ist dabei ohne Bedeutung.

103

b) Demgegenüber führt die verdeckte Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft erst dann auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn ein Zufluss beim Gesellschafter im Sinne von § 11 EStG gegeben ist (vgl. BGH, Beschluss vom 11. November 2003 - 5 StR 277/03, wistra 2004, 109 mwN).

104

Ein Zufluss beim Gesellschafter kann dabei auch dann vorliegen, wenn er selbst (noch) keine Zahlung erhalten hat. Denn für die Annahme eines Vermögenszuflusses genügt es, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Sofern die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist die Zuwendung so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) an die nahe stehende Person weitergegeben (BFH, Urteil vom 22. Februar 2005, VIII R 24/03; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 20 Rn. 75 mwN).

105

„Nahe stehend“ sind nicht nur Angehörige i.S.v. § 15 AO; eine Beziehung , die auf die außerbetriebliche Zuwendung schließen lässt, kann auch gesellschaftsrechtlicher , schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art sein (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1996 - I R 139/94, NJW 1997, 2198; Weber-Grellet aaO mwN), wie etwa eine wechselseitige, auf jahrelange geschäftliche Zusammenarbeit zurückgehende Beziehung (vgl. BFH, Urteil vom 25. Oktober 1963 - I 325/61 S, NJW 1964, 517).

106

„Nahe stehend“ kann daher auch ein Mitgesellschafter sein, sodass der Zufluss bei dem einen Gesellschafter dem jeweils anderen zugerechnet werden kann. Nahe stehende Person war hier auch der anderweitig Verfolgte G. , der die Erstellung von Scheinrechnungen durch von ihm beherrschte Firmen veranlasst und für die Rückzahlung ausbezahlter Beträge an die Angeklagten gesorgt hatte. Die Angeklagten B. und W. waren seit Jahren mit G. freundschaftlich verbunden. Sie hatten ihn im Tatzeitraum auch bei dessen betrügerischen Machenschaften mit der Einziehung von durch Missbrauch von Einzugsermächtigungen erlangten Geldbeträgen unterstützt, dabei Gelder auf Konten der B. GmbH vereinnahmt und an G. ausgekehrt.

107

c) Eine Besonderheit besteht in den Fällen ohne bestehendes Näheverhältnis zu den unmittelbaren Geldempfängern, in denen die Angeklagten B. und W. die verdeckt ausgeschütteten Gewinne deshalb nicht in voller Höhe erhalten konnten, weil die Geldempfänger vor der Weitergabe der Beträge an die Angeklagten eine „Provision“ als Gegenleistung für die Ausstellung von Scheinrechnungen einbehielten. Den Angeklagten ist diese Provision allerdings als „sonstiger Bezug“ i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen. Ein Zufluss ist beim Gesellschafter auch dann gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft an einen Dritten zahlt und damit eine Verpflichtung des Gesellschafters erfüllt (BFH, Urteil vom 24. Januar 1989 - VIII R 74/84, BStBl II 1989, 419, 420). Dies ist für die Befreiung des Gesellschafters von privaten Verpflichtungen im Zusammenhang mit ausschließlich privat veranlassten Handwerkskosten anerkannt (BGH, Beschluss vom 11. November 2003 - 5 StR 277/03, wistra 2004, 109). Für die Zahlung der ebenfalls ausschließlich privat veranlassten „Kosten“ für Dienste im Zusammenhang mit der Erstellung von Scheinrechnungen und Geldtransfers kann nichts anderes gelten. Damit besteht hier der den Angeklagten zugeflossene Vermögensvorteil darin, dass der jeweilige Zahlungsempfänger mit der Provisionszahlung an die Aussteller der Scheinrechnungen belastet wurde, die von den Angeklagten zu tragen war.

108

Es kann hier offen bleiben, ob die von den Rechnungsausstellern oder anderen in den Vermögensrückfluss an die Angeklagten eingebundenen Personen in diesen Fällen einbehaltenen „Provisionen“ bei der Berechnung der Einkommensteuer der Angeklagten als Werbungskosten (§ 9 EStG) hätten in Ansatz gebracht werden müssen oder ob ein solcher Abzug deshalb zu versagen wäre, weil die Aufwendungen der Angeklagten für das Erstellen der Scheinrechnungen und den Geldtransfer nicht der Einkunftserzielung, sondern ausschließlich deren Verschleierung und damit Zwecken der privaten Lebensführung dienten. Denn der Senat entnimmt dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe , dass das Landgericht diejenigen von den Gesellschaften ausgezahlten Beträge, die nicht an die Angeklagten zurückgeflossen sind, aus dem für die Strafzumessung relevanten Schuldumfang ausgenommen hat. Es ist auszuschließen, dass die Strafkammer den im Urteil mehrfach dargestellten und erörterten Provisionseinbehalt der Rechnungsaussteller bei der Strafzumessung nicht mehr im Blick hatte.

109

d) Der Umstand, dass das Landgericht keine ausdrücklichen Feststellungen zum Zeitpunkt des Rückflusses der Geldbeträge an die Angeklagten B. und W. getroffen hat, gefährdet den Bestand des Urteils nicht.

110

Derartiger Feststellungen hätte es nur in den Fällen bedurft, in denen die Auszahlung an die Firma S. - also an eine nicht nahe stehende Person - vorgenommen worden ist. In diesen Fällen erfolgten aber nach den Urteilsfeststellungen sämtliche Zahlungen auf spätestens am 30. August des jeweiligen Jahres ausgestellte Rechnungen. Das Landgericht durfte deshalb von einem Zahlungseingang im Kalenderjahr der Rechnungsausstellung ausgehen. Für die Annahme, einzelne Zahlungen könnten erst im jeweiligen Folgejahr erfolgt sein, fehlt jeder Anhaltspunkt.

111

3. Allerdings hat das Landgericht in dem den Angeklagten B. betreffenden Fall B 17 und gleichermaßen in dem den Angeklagten W. betreffenden Fall W 11 der Urteilsgründe (jeweils Versuch der Hinterziehung von Einkommensteuer für das Jahr 2004) die Höhe der erstrebten Verkürzung von Einkommensteuer unzutreffend berechnet. Hierdurch sind die Angeklagten B. und W. jedoch nicht beschwert. Der Senat schließt aus, dass das Landgericht bei fehlerfreier Verkürzungsberechnung in diesen Fällen mildere Einzelstrafen verhängt hätte (§ 354 Abs. 1 StPO).

112

a) Nach den Urteilsfeststellungen waren die Angeklagten B. und W. zu gleichen Teilen Gesellschafter der Firma T. S.L., einer Kapitalgesellschaft spanischen Rechts mit Sitz in Cala Llonga/Ibiza, deren Anteile sie im Jahr 2004 mit notariellem Vertrag veräußert hatten. Gleichwohl verschwiegen sie den hieraus erzielten Erlös gegenüber den deutschen Finanzbehörden.

113

b) Die steuerliche Behandlung des Veräußerungserlöses durch das Landgericht hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand; das Landgericht hat zu Unrecht den vollständigen Veräußerungserlös als Veräußerungsgewinn angesehen. Der Generalbundesanwalt hat hierzu zutreffend ausgeführt: „Richtigerweise gehört dieser Veräußerungsgewinn eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft … zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 17 EStG. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns findet gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG das so genannte Halbeinkünfteverfahren Anwendung, so dass vorliegend lediglich von einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 61.500,- € auszugehen ist (Hälfte Veräußerungspreis von 62.500 abzüglich hälftige Veräußerungskosten und die Hälfte der Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 1.000,- €).“

114

Die Veräußerungserlöse stellen für die in Deutschland ansässigen Angeklagten B. und W. ausländische Einkünfte (§ 34d Nr. 4b EStG) dar. Nach Art. 13 Abs. 3 des insoweit maßgeblichen (§ 34c Abs. 6 EStG) Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Spanien) vom 14. März 1968 (BStBl I 1968, 544) werden die Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens (zu dem auch Anteile an Kapitalgesellschaften zählen), wenn sie - wie hier - nicht das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte darstellen, nur in dem Vertragsstaat besteuert, in dem der Veräußerer ansässig ist.

115

Die Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft wird im deutschen Steuerrecht in § 17 EStG erfasst (BFH, Urteil vom 22. Februar 1989 - I R 11/85, BFHE 156, 170 = BStBl II 1989, 794 mwN). Nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sind „Anteile“ i.S.d. § 17 EStG u.a. Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und ähnliche Beteiligungen. Zu letzteren zählen insbesondere Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften (BFH, Urteil vom 24. Oktober 1984 - I R 228/81). Die in Rede stehende Sociedad Limitada spanischen Rechts ist typgleich mit einer deutschen GmbH, Anteile an ihr verkörpern Gesellschafterrechte, wie sie nach deutschem Recht mit GmbH-Anteilen verbunden sind (vgl. Reckhorn-Hengemühle, Die neue Spanische GmbH, 1993). Deshalb sind sie als „ähnliche Beteiligungen“ i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren (vgl. BFH, Urteil vom 19. März 1996 - VIII R 15/94, BFHE 180, 146 = BStBl II 1996, 312, 313 mwN). Gründe, die einer Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG entgegenstehen könnten , sind nicht ersichtlich.

116

Durch den Ansatz des niedrigeren Gewinns vermindert sich die vom Angeklagten B. geschuldete Einkommensteuer auf 385.116 Euro (statt 412.790 Euro), beim Angeklagten W. reduziert sich der Betrag hinterzogener Einkommensteuer - bei der gebotenen Anwendung der Grundtabelle - auf 201.027 Euro (statt 219.856 Euro).

117

c) Zwar ist die Höhe der Steuerverkürzung bestimmender Strafzumessungsgrund (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 80). Der Senat kann hier aber ausschließen, dass das Landgericht mildere Einzelstrafen verhängt hätte, wenn es den Veräußerungsgewinn zutreffend berechnet hätte.

118

Das Landgericht hat bei der im Übrigen rechtsfehlerfreien Strafzumessung außer auf die Professionalität und Zielstrebigkeit der Angeklagten im Wesentlichen auf die erhebliche Überschreitung der Schwelle zur Steuerverkürzung großen Ausmaßes abgestellt. Diese Umstände bestehen auch bei zutreffender Berechnung der Steuerverkürzung fort. Auch ausgehend von der vom Landgericht vorgenommenen Abstufung der Einzelstrafen in Schritten von wenigstens drei Monaten wird im Vergleich mit den übrigen Einzelstrafen deutlich, dass das Landgericht, hätte es die zutreffenden Verkürzungsbeträge erkannt, keine niedrigeren Einzelstrafen als die festgesetzten von zwei Jahren (Fall B 17) bzw. einem Jahr (Fall W 11) Freiheitsstrafe verhängt hätte.

119

V. Der Senat kann auch ausschließen, dass sich der aufgezeigte Wegfall einer Einzelstrafe beim Angeklagten W. und der weitere Wegfall von Einzelgeldstrafen von jeweils 60 bzw. 90 Tagessätzen in den von der Teileinstellung gemäß § 154 Abs. 2 StPO erfassten Fällen bei den Angeklagten B. und W. auf die Höhe der Gesamtfreiheitsstrafe ausgewirkt haben könnte. Er schließt aus, dass das Landgericht angesichts des Tatbildes und der Größenordnung der Steuerverkürzung niedrigere als die ohnehin bereits milden Gesamtstrafen von sechs Jahren und drei Monaten (B. ) bzw. von fünf Jahren ( W. ) festgesetzt hätte. Die verbleibende Vielzahl von Einzelstrafen und deren Höhe rechtfertigt bereits für sich die verhängten Gesamtfreiheitsstrafen (vgl. BGH, Beschluss vom 18. Dezember 1997 - 1 StR 483/97, NStZ 1998, 311). Überdies hat die Strafkammer bei der Gesamtstrafenbildung ohne Rechtsfehler maßgeblich auf Gesichtspunkte abgestellt, die das Gesamtgeschehen prägen (z.B. den Aufbau einer Unternehmensstruktur, deren Gestaltung nach dem Ziel einer dauerhaften systematischen Bereicherung durch Steuerhinterziehung ausgerichtet ist) und die nicht durch die genaue Anzahl der Einzelfälle gekennzeichnet sind.

Nack Wahl Hebenstreit Jäger Sander