Bundesgerichtshof Beschluss, 14. Okt. 2015 - 1 StR 521/14

bei uns veröffentlicht am14.10.2015

Gericht

Bundesgerichtshof


Der Bundesgerichtshof (BGH) ist das höchste Gericht der ordentlichen Gerichtsbarkeit in Deutschland.  Der BGH besteht aus 16 Senaten, die jeweils von einem Vorsitzenden und mehreren anderen Richtern geleitet werden. Die Zusammensetzung der Senate

Richter

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 S t R 5 2 1 / 1 4
vom
14. Oktober 2015
in der Strafsache
gegen
1.
2.
3.
4.
wegen Steuerhinterziehung
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 14. Oktober 2015 beschlossen
:
1. Auf die Revisionen der Angeklagten B. , M. und S.
wird das Urteil des Landgerichts Potsdam vom 4. März 2014

a) soweit es den Angeklagten B. betrifft
- im Schuldspruch dahingehend geändert, dass der Angeklagte
B. zweier Fälle der Beihilfe zu zwei Fällen der Steuerhinterziehung
schuldig ist;
- im Strafausspruch aufgehoben;

b) soweit es den Angeklagten M. betrifft
- im Schuldspruch dahingehend geändert, dass der Angeklagte
M. der Beihilfe zu zwei Fällen der Steuerhinterziehung
sowie der Steuerhinterziehung schuldig ist;
- im Strafausspruch aufgehoben;

c) soweit es den Angeklagten S. betrifft
- im Schuldspruch dahingehend geändert, dass der Angeklagte
S. der Beihilfe zu zwei Fällen der Steuerhinterziehung
schuldig ist;
- im Strafausspruch aufgehoben.
2. Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten B. , M.
und S. werden verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung
und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine
andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts Potsdam
zurückverwiesen.
4. Die Revision des Angeklagten G. wird verworfen.
Der Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu
tragen.

Gründe:

1
Das Landgericht hat den Angeklagten B. wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren, den Angeklagten M. wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten und den Angeklagten S. wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von sieben Monaten verurteilt. Die Vollstreckung der (Gesamt-) Freiheitsstrafen hat es jeweils zur Bewährung ausgesetzt und ausgesprochen, dass von diesen jeweils drei Monate als vollstreckt gelten. Den Angeklagten G. hat das Landgericht wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung verwarnt und die Verurteilung zu einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 5 Euro vorbehalten, von der 90 Tagessätze als vollstreckt gelten.
2
Gegen diese Verurteilung wenden sich die Angeklagten mit ihren auf die Sachrüge gestützten Revisionen. Die Rechtsmittel der Angeklagten B. , M. und S. haben den aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen sind sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. Die Revision des Angeklagten G. bleibt ohne Erfolg.

I.


3
1. Nach den Feststellungen des Landgerichts waren die Angeklagten in den Jahren 2004 und 2005 in unterschiedlicher Zusammensetzung in einen oder zwei von insgesamt drei Transporten von Zigaretten aus Moldawien nach Großbritannien eingebunden. Die Zigaretten wurden versteckt unter Tarnladung durch Dritte unverzollt in das Gebiet der Europäischen Union eingeführt und aus einem anderen Mitgliedstaat ohne Verwendung deutscher Steuerzeichen nach Deutschland verbracht, ohne dass über die Tabakwaren bei den deutschen Zollbehörden eine Steuererklärung abgegeben wurde. In Deutschland wurden die Zigaretten sodann umgeladen, um - wiederum versteckt unter Tarnladung - durch eine Spedition nach Großbritannien zum dortigen Verkauf weitertransportiert zu werden.
4
a) Beim Transport von 1,8 Mio. Zigaretten im November 2004 wurde bei der Einfuhr der Tabakwaren in das Gebiet der Europäischen Union Zoll in Höhe von 10.368 Euro und beim Verbringen der Zigaretten aus einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland deutsche Tabaksteuer in Höhe von 188.460 Euro verkürzt. Die Zigaretten wurden nach Großbritannien weitertransportiert und dort verkauft (Fall III.2.a. der Urteilsgründe).
5
b) Anfang März 2005 wurden bei der Einfuhr von 1.405.400 Stück Ziga- retten der Marken „Raquel rot“ bzw. „Raquelgelb“ in das Gebiet der Europäi- schen Union Zoll in Höhe von 8.095,10 Euro und beim Verbringen der Zigaret- ten aus einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland deutsche Tabaksteuer in Höhe von 166.399,36 Euro verkürzt. Die Zigaretten wurden in Deutschland sichergestellt (Fall III.2.b. der Urteilsgründe).
6
c) Beim Transport von 1.996.800 Stück Zigaretten der Marke „Superkings“ wurden bei der Einfuhr der Zigaretten indas Gebiet der Europäischen Union Zoll in Höhe von 11.501,56 Euro, beim Verbringen der Zigaretten aus einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland deutsche Tabaksteuer in Höhe von 236.421,12 Euro verkürzt. Die Zigaretten wurden ebenfalls inDeutschland sichergestellt (Fall III.2.c. der Urteilsgründe).
7
d) Die Tatbeiträge der Angeklagten stellten sich wie folgt dar:
8
aa) Im Fall III.2.a. der Urteilsgründe organisierte der Angeklagte B. die Logistik und das Personal für die Umladung der Zigaretten in Be. , beauftragte eine Spedition mit dem Weitertransport nach Großbritannien, erstellte die dafür erforderlichen Fracht- und Tarnpapiere und bemühte sich um den Absatz der Zigaretten in Großbritannien. Er erhielt für seine Tätigkeiten 6.000 Euro bis 7.000 Euro.
9
bb) Im Fall III.2.b. der Urteilsgründe vermittelte der Angeklagte B. die Anmietung einer Lagerhalle in K. für die Umladung der Zigaretten in Deutschland. Zudem besorgte er für den Weitertransport nach Großbritannien einen fiktiven Absender in Deutschland, indem er sich vom Angeklagten G. Blankodokumente von dessen Firma „C. AG“ übergeben ließ, die für die Tarnpapierebenutzt wurden. G. erhielt für die Zurverfügungstellung der Dokumente 10.000 Euro. Der Angeklagte M. überwies von seinem Konto bei der D. Bank Speditionskosten in Höhe von 1.960 Euro für den Weitertransport nach Großbritannien an eine österreichische Spedition. Der Angeklagte S. brachte die Tarnladung , unter der die Zigaretten beim Weitertransport nach Großbritannien versteckt werden sollten, mit einem Kleintransporter zur Lagerhalle und wirkte am Umladen der Zigaretten mit.
10
cc) Im Fall III.2.c. nahm der Angeklagte M. , nachdem die Abfertigung des Transportfahrzeugs an einem deutsch-österreichischen Grenzübergang wegen Unstimmigkeiten in den Frachtpapieren gescheitert war, Kontakt mit dem Fahrer des mit den unter Tarnladung versteckten Zigaretten beladenen Lkws auf und gab diesem Anweisungen zur weiteren Durchführung des Transports , indem er bestimmte, dass das Fahrzeug zur Abfertigung zum Zollamt B. -M. kommen sollte.
11
2. Das Landgericht hat das Geschehen hinsichtlich der Angeklagten B. , M. und S. jeweils als in Mittäterschaft begangene einheitliche Hinterziehung von Zollabgaben und deutscher Tabaksteuer durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB gewertet. Die Annahme von Mittäterschaft hat es insbesondere darauf gestützt, dass die jeweiligen Tatbeiträge der Angeklagten für die Vorbereitung und Durchführung der Zigarettentransporte wesentlich gewesen seien. Den Angeklagten G. hat das Landgericht dagegen lediglich als Gehilfen i.S.v. § 27 StGB angesehen.

II.


12
1. Der Schuldspruch betreffend den Angeklagten B. in den Fällen III.2.a. und III.2.b. der Urteilsgründe sowie die Angeklagten M. und S. im Fall III.2.b. der Urteilsgründe wegen in Mittäterschaft begangener Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB begegnet durchgreifenden Bedenken.
13
a) Täter - auch Mittäter - einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kann nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (st. Rspr.; vgl. zuletzt BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218 mwN).
14
Die Angeklagten B. , M. und S. waren weder zur Gestellung der Zigaretten gemäß Art. 38, 40 ZK bei der Einfuhr der Zigaretten in das Gebiet der Europäischen Union noch zur Abgabe einer Steuererklärung nach Verbringen der Tabakwaren ohne Verwendung deutscher Steuerzeichen nach Deutschland gemäß § 19 Satz 2 und 3 TabStG aF verpflichtet.
15
(1) Gemäß Art. 38, 40 ZK sind Waren bei der Einfuhr in das Gebiet der Europäischen Union von demjenigen zu gestellen, der diese dorthin verbracht hat. Die Gestellungspflicht des Verbringers knüpft an die Herrschaft über die Ware bei der Einfuhr in das Gebiet der Europäischen Union an. Daran fehlt es hier. Die Angeklagten B. , M. und S. haben die Zigaretten weder selbst in das Gebiet der Europäischen Union transportiert, noch hatten sie kraft Weisungsbefugnis beherrschenden Einfluss auf den Transport der Zigaretten, indem sie die Entscheidung zur Durchführung des Transports treffen oder die Einzelheiten der Fahrt (z.B. Fahrtroute, Ort und Zeit der Einfuhr) hätten bestimmen können (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06, NStZ 2007, 590).
16
(2) Entsteht die Tabaksteuer gemäß § 19 Satz 1 TabStG aF aufgrund eines Verbringens der Tabakwaren ohne Verwendung deutscher Steuerzeichen (vgl. § 12 TabStG aF) aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates zu gewerblichen Zwecken nach Deutschland, hat der Steuerschuldner über die Tabakwaren unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben (§ 19 Satz 2 und 3 TabStG aF). Steuerschuldner und damit Erklärungspflichtiger ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG aF, wer die Tabakwaren verbringt oder versendet sowie der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Die Angeklagten B. , M. und S. waren nicht Verbringer der Zigaretten. Der Begriff des Verbringers i.S.v. § 19 Satz 2 TabStG aF ist in gleicher Weise auszulegen wie bei Art. 38 Abs. 1 ZK (BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007 - VII R 49/06, BFHE 218, 469; vgl. auch BGH, Urteil vom 14. März 2007 - 5 StR 461/06, NStZ 2007, 592; BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06, NStZ 2007, 590). Nach diesen Maßgaben fehlt es an der erforderlichen Herrschaft über die Tabakwaren beim Verbringen nach Deutschland. Die Angeklagten haben auch nicht als Empfänger Besitz an den Tabakwaren erlangt. Hinsichtlich des Angeklagten S. reicht die bloße Mitwirkung am Umladen der Zigaretten nicht zur Begründung einer Steuererklärungspflicht als Empfänger der Tabakwaren aus.
17
b) Die rechtfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen jedoch eine Verurteilung des Angeklagten B. in den Fällen III.2.a. und III.2.b. der Urteilsgründe sowie der Angeklagten M. und S. im Fall III.2.b. der Urteilsgründe jeweils wegen Beihilfe zu zwei Fällen der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 27 StGB).
18
aa) Durch ihre Tatbeiträge haben die Angeklagten zur Hinterziehung von Einfuhrabgaben durch unbekannt gebliebene Täter bei der Einfuhr der Tabakwaren in das Gebiet der Europäischen Union und von deutscher Tabaksteuer beim Verbringen der Zigaretten ohne deutsche Steuerzeichen aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates nach Deutschland Hilfe geleistet. Im Zeitpunkt der Erbringung der Tatbeiträge waren die Haupttaten zwar vollendet, aber noch nicht beendet. Die Hinterziehung von Einfuhrabgaben bei Einfuhr unter Verstoß gegen Gestellungspflichten bzw. die Hinterziehung von Tabak- steuer unter Verstoß gegen die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung gemäß § 19 Satz 3 TabStG aF ist erst beendet, wenn die Tabakwaren in Sicher- heit gebracht und „zur Ruhe gekommen“ sind. Maßgeblich für dieBeendigung ist, ob die Tabakwaren die gefährliche Phase des Grenzübertritts passiert haben und der Verbringer sein Unternehmen erfolgreich abgeschlossen hat. In der Regel wird die Steuerhinterziehung daher erst beendet sein, wenn die Tabakwaren ihren Bestimmungsort erreicht haben. Werden die Tabakwaren auf dem Weg dorthin in einem Zwischenlager lediglich umgeladen, sind sie nicht „zur Ruhe gekommen“ (BGH, Urteil vom 14. März 2007- 1 StR 461/06, wistra 2007, 262 mwN; Beschluss vom 8. Juli 2014 - 1 StR 240/14, wistra 2014, 486 mwN). Hier waren die Zigaretten für den Verkauf in Großbritannien bestimmt, entsprechend wurde nach dem Umladen in Deutschland alsbald eine Spedition mit dem Weitertransport dorthin beauftragt.
19
bb) Der Annahme einer Beihilfe des Angeklagten B. im Fall III.2.a. der Urteilsgründe auch zur Hinterziehung deutscher Tabaksteuer steht nicht entgegen, dass die Zigaretten nach Großbritannien gelangt sind und dort veräußert wurden.
20
Zwar wird nach Art. 7 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, 1) in der durch die Richtlinie 92/108/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 (ABl. L 390, 124) geänderten Fassung eine verbrauchsteuerpflichtige Ware, die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden ist und sich zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat befindet, im Bestimmungsmitgliedstaat besteuert. Entsprechend ist die Tabaksteuer für Tabakwaren , die vorschriftswidrig in das Unionsgebiet eingeführt wurden und sich damit im freien Verkehr eines Mitgliedstaates befinden, wenn sie - ggfs. durch weitere Durchgangsmitgliedstaaten (hier: Deutschland) - in einen anderen Mitgliedstaat (hier: Großbritannien) befördert und dort zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten werden, im letztgenannten Mitgliedstaat zu erheben (vgl. EuGH, Urteil vom 29. April 2010 - C-230/08 Rn. 114, Slg. 2010, I S. 3799; Beschluss vom 8. März 2012 - C-333/11). Die Erhebung der Verbrauchsteuer in einem oder sogar mehreren anderen Mitgliedstaaten ist nicht erforderlich, um Missbräuche oder Steuerhinterziehungen zu verhindern. Deutschland als Durchgangsmitgliedstaat kommt daher kein Erhebungsrecht für die Verbrauchsteuer zu (EuGH, Urteil vom 5. März 2015 - C-175/14, ZfZ 2015, 98).
21
Durch den nachträglichen Übergang des Erhebungsrechts auf einen anderen Mitgliedstaat in dem Zeitpunkt, in dem die Waren zu gewerblichen Zwecken in diesen verbracht worden sind, wird jedoch die Strafbarkeit wegen bereits vollendeter Steuerhinterziehung in Deutschland nicht berührt. Eine hier vorliegende Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Bezug auf das Unterbleiben der unverzüglichen Abgabe einer Steuererklärung (§ 19 Satz 2 und 3 TabStG aF) ist zu dem Zeitpunkt vollendet, zu dem bei rechtzeitiger Abgabe der Erklärung mit der Bekanntgabe der Steuerfestsetzung zu rechnen gewesen wäre (vgl. nur BGH, Beschluss vom 8. Juli 2014 - 1 StR 240/14 Rn. 3, wistra 2014, 486 mwN). Dies wäre bei pflichtgemäßer Erfüllung der Erklärungspflicht erfolgt, noch während sich die Zigaretten im Inland befanden. Ist wie hier durch die unbekannt gebliebenen Täter ein Hinterziehungserfolg in dem vorgenannten Sinne herbeigeführt worden, entfällt dieser durch den späteren Wegfall des steuerrechtlichen Erhebungsrechts nicht nachträglich.
22
Allerdings ist zu berücksichtigen, dass das unionsrechtliche Verbrauchsteuersystem davon ausgeht, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren im Ergebnis nicht mit den Verbrauchsteuern mehrerer Staaten belastet sein dürfen (vgl. BGH, Urteil vom 2. Februar 2010 - 1 StR 635/09, wistra 2010, 226, 227). Insoweit verbleibt in Fallgestaltungen wie der vorliegenden bei Durchleitung der Tabakwaren durch mehrere Mitgliedstaaten dem Erstverfolgungsstaat nach Maßgabe des § 370 Abs. 6 AO eine Wahlmöglichkeit, welche nationale Verbrauchsteuer er als Anknüpfungspunkt für die Strafverfolgung heranziehen will. Die Singularität des Erhebungsrechts schließt es aber aus, dass einem an einer Verbrauchsteuerhinterziehung Beteiligten im Erstverfolgungsstaat darüber hinaus auch die Hinterziehung von Verbrauchsteuern aller anderen betroffenen Mitgliedstaaten vorgeworfen werden kann.
23
cc) Konkurrenzrechtlich liegt in den Fällen III.2.a. und III.2.b. eine einheitliche Beihilfe vor. Die Angeklagten haben durch ihre Tatbeiträge sowohl zur Hinterziehung von Einfuhrabgaben im Mitgliedstaat der Einfuhr in das Gebiet der Europäischen Union als auch zur Hinterziehung deutscher Tabaksteuer, die zueinander im Verhältnis der Tatmehrheit (§ 53 StGB) stehen, Hilfe geleistet.
24
dd) Der Senat ändert den Schuldspruch hinsichtlich des Angeklagten B. in den Fällen III.2.a. und III.2.b. sowie hinsichtlich der Angeklagten M. und S. im Fall III.2.b. der Urteilsgründe entsprechend ab. § 265 StPO steht der Schuldspruchänderung nicht entgegen, da sich die Angeklagten gegen den geänderten Schuldvorwurf nicht wirksamer als geschehen hätten verteidigen können.
25
2. Der Schuldspruch betreffend den Angeklagten M. im Fall III.2.c. der Urteilsgründe wegen in Mittäterschaft begangener Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB hält hinsichtlich der deutschen Tabaksteuer revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand.
26
Der Angeklagte M. ist als Verbringer der Tabakwaren seiner Verpflichtung aus § 19 Satz 2 und 3 TabStG aF zur unverzüglichen Abgabe einer Steuererklärung nach Verbringen der Zigaretten ohne deutsche Steuerzeichen aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates zu gewerblichen Zwecken in das deutsche Steuergebiet nicht nachgekommen, wodurch es zu einer Verkürzung deutscher Tabaksteuer gekommen ist. Zwar hat er die Zigaretten nicht selbst aus einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland transportiert. Als Verbringer sind aber auch die Personen anzusehen, die kraft ihrer Weisungsbefugnis beherrschenden Einfluss auf das Transportfahrzeug haben, indem sie die Entscheidung zur Durchführung des Transports treffen oder die Einzelheiten der Fahrt (z.B. Route, Ort, Zeitabfolge) bestimmen (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06, NStZ 2007, 590; BGH, Urteil vom 14. März 2007 - 5 StR 461/06, wistra 2007, 262).
27
Die Feststellungen belegen einen derartigen beherrschenden Einfluss des Angeklagten M. . Er trat mit dem Fahrer des Transportfahrzeugs in Kontakt, nachdem aufgrund von Unstimmigkeiten in den Frachtpapieren die Abfertigung des Transportfahrzeugs an einem deutsch-österreichischen Grenzübergang gescheitert war. Durch die Vorgabe, dass die Abfertigung nunmehr beim Hauptzollamt B. -M. erfolgen solle, nahm er Einfluss auf die weitere Route, die das Transportfahrzeug von Österreich in das deutsche Steuergebiet nahm.
28
3. Der Strafausspruch betreffend die Angeklagten B. , M. und S. hat jeweils insgesamt keinen Bestand.
29
Die Änderung des Schuldspruchs zieht beim Angeklagten B. die Aufhebung des Ausspruchs über die Einzelstrafen in den Fällen III.2.a. und III.2.b. der Urteilsgründe sowie über die Gesamtstrafe und beim Angeklagten S. die Aufhebung der im Fall III.2.b. der Urteilsgründe verhängten Freiheitsstrafe nach sich.
30
Beim Angeklagten M. führt die Änderung des Schuldspruchs im Fall III.2.b. der Urteilsgründe zu einer Aufhebung der betreffenden Einzelstrafe. Auch im Fall III.2.c. der Urteilsgründe ist die Einzelstrafe aufzuheben. Das Landgericht hat im Rahmen der Strafzumessung zum Nachteil des Angeklagten sowohl die deutsche Tabaksteuer als auch die Einfuhrabgaben des Einfuhrmitgliedstaates berücksichtigt. Der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht bei zutreffender Bewertung eine niedrigere Einzelstrafe verhängt hätte. Die Aufhebung der Einzelstrafen zieht die Aufhebung des Gesamtstrafausspruchs nach sich.
31
Einer Aufhebung der zum Strafausspruch gehörigen Feststellungen, die von dem Rechtsanwendungsfehler nicht betroffen sind, bedarf es nicht.
Raum Graf Radtke Mosbacher Fischer

Urteilsbesprechung zu Bundesgerichtshof Beschluss, 14. Okt. 2015 - 1 StR 521/14

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Bundesgerichtshof Beschluss, 27. Juli 2016 - 1 StR 19/16

bei uns veröffentlicht am 27.07.2016

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 19/16 vom 27. Juli 2016 in der Strafsache gegen 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. wegen zu 1. + 7.: gewerbsmäßigen Schmuggels u.a. zu 2. + 6.: Steuerhinterziehung zu 3. + 5.: gewerbsmäßiger Steuerhehlerei zu 4.: Steuerhe

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(1) Erachtet das Revisionsgericht die Vorschriften über die Einlegung der Revision oder die über die Anbringung der Revisionsanträge nicht für beobachtet, so kann es das Rechtsmittel durch Beschluß als unzulässig verwerfen.

(2) Das Revisionsgericht kann auf einen Antrag der Staatsanwaltschaft, der zu begründen ist, auch dann durch Beschluß entscheiden, wenn es die Revision einstimmig für offensichtlich unbegründet erachtet.

(3) Die Staatsanwaltschaft teilt den Antrag nach Absatz 2 mit den Gründen dem Beschwerdeführer mit. Der Beschwerdeführer kann binnen zwei Wochen eine schriftliche Gegenerklärung beim Revisionsgericht einreichen.

(4) Erachtet das Revisionsgericht die zugunsten des Angeklagten eingelegte Revision einstimmig für begründet, so kann es das angefochtene Urteil durch Beschluß aufheben.

(5) Wendet das Revisionsgericht Absatz 1, 2 oder 4 nicht an, so entscheidet es über das Rechtsmittel durch Urteil.

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht,
3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder
6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.

(1) Als Täter wird bestraft, wer die Straftat selbst oder durch einen anderen begeht.

(2) Begehen mehrere die Straftat gemeinschaftlich, so wird jeder als Täter bestraft (Mittäter).

(1) Als Gehilfe wird bestraft, wer vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe geleistet hat.

(2) Die Strafe für den Gehilfen richtet sich nach der Strafdrohung für den Täter. Sie ist nach § 49 Abs. 1 zu mildern.

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht,
3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder
6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.

(1) Als Täter wird bestraft, wer die Straftat selbst oder durch einen anderen begeht.

(2) Begehen mehrere die Straftat gemeinschaftlich, so wird jeder als Täter bestraft (Mittäter).

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht,
3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder
6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
1 StR 586/12
vom
9. April 2013
BGHSt: ja
BGHR: ja
Nachschlagewerk: ja
Veröffentlichung: ja
____________________________
1. Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO)
kann nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen
besonders verpflichtet ist.
2. Das Merkmal "pflichtwidrig" in § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bezieht sich allein auf
das Verhalten des Täters, nicht auf dasjenige eines anderen Tatbeteiligten.
Damit kommt eine Zurechnung fremder Pflichtverletzungen auch dann nicht in
Betracht, wenn sonst nach allgemeinen Grundsätzen Mittäterschaft vorliegen
würde.
3. Eine eigene Rechtspflicht zur Aufklärung über steuerlich erhebliche Tatsachen
trifft gemäß § 35 AO auch den Verfügungsberechtigten. Verfügungsbe-
rechtigter im Sinne dieser Vorschrift kann auch ein steuernder Hintermann sein,
der ihm gegenüber weisungsabhängige "Strohleute" im Rechtsverkehr nach
außen im eigenen Namen auftreten lässt.
BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12 - LG Mannheim
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung u.a.
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 9. April 2013,
an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof
Nack
und die Richter am Bundesgerichtshof
Rothfuß,
Dr. Graf,
Prof. Dr. Jäger,
Prof. Dr. Radtke,
Richter
als Vertreter der Bundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt
als Verteidiger,
Justizangestellte - in der Verhandlung -,
Justizangestellte - bei der Verkündung -
als Urkundsbeamtinnen der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Mannheim vom 11. Juni 2012
a) im Schuldspruch dahin geändert, dass der Angeklagte in den Fällen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe jeweils wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung verurteilt wird,
b) aufgehoben aa) im Einzelstrafausspruch in den Fällen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe und bb) im Ausspruch über die Gesamtfreiheitsstrafe.
2. Die weitergehende Revision wird verworfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels , an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
Von Rechts wegen

Gründe:

1
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 29 Fällen und Beihilfe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen unter Einbeziehung einer Geldstrafe aus einem Urteil des Amtsgerichts Bensheim vom 22. November 2011 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und neun Monaten verurteilt.
2
Hiergegen richtet sich die auf eine nicht näher ausgeführte Verfahrensrüge sowie die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten. Das Rechtsmittel hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist es unbegründet.

A.

3
Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

I.

4
Fälle 1 bis 29 der Urteilsgründe („Bandentaten“)
5
1. Der einschlägig vorbestrafte Angeklagte hatte erfahren, dass sich eine bis dahin von Ba. , G. und B. angeführte Gruppe erfolgreich im Handel mit Altgold betätigt hatte. Dieser Handel war darauf ausgerichtet, systematisch einen betrügerischen „Umsatzsteuergewinn“ zu er- wirtschaften. Der „Gewinn“ wurde dadurch erzielt, dass die beim Verkauf von Altgold an Scheideanstalten neben dem Nettokaufpreis erlangte Umsatzsteuer einbehalten wurde, in den Umsatzsteuervoranmeldungen der einliefernden Personen aber ein nicht gerechtfertigter Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen vorgenommen wurde. Das Hinterziehungssystem folgte bis zum Einstieg des Angeklagten im Juni 2010 im Wesentlichen folgendem Ablauf:
6
Die Gruppe ließ Goldscheideanstalten mit von Ba. und G. „schwarz“ - also ohne Umsatzsteuer - angekauftem Gold in normalen Handels- geschäften beliefern. Bei den Scheideanstalten traten als liefernde Unternehmer (sog. Einlieferer) nur G. oder Personen auf, die von G. zu diesem Zwecke angeworben worden waren und entsprechende Gewerbe angemeldet hatten. Die Goldscheideanstalten rechneten beim Ankauf des Goldes mit den Einlieferern über Gutschriften (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) unter Ausweis von Umsatzsteuer ab und überwiesen den Bruttokaufpreis auf deren Konten. Die jeweiligen Einlieferer händigten den Brutto-Gutschriftsbetrag an Ba. oder G. aus und erhielten dafür eine Provision in Höhe von drei bis vier Prozent des Gutschriftsbetrages.
7
Die Einlieferer - darunter auch G. , soweit er in eigenem Namen Gold bei den Goldscheideanstalten einlieferte - meldeten in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen die Umsatzsteuer aus den Gutschriften für die Goldlieferungen an. Zur Minimierung der sich ergebenden Zahllast nahmen sie jedoch gleichzeitig einen unberechtigten Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) aus Scheinrechnungen vor, die B. beschaffte. Es handelte sich dabei um sog. Abdeckrechnungen , in denen den Rechnungsadressaten unter Umsatzsteuerausweis tatsächlich nicht erbrachte Lieferungen von Gold in Rechnung gestellt wurden. Die „Gewinne“ aus den Geschäften verwendeten G. und Ba. einerseits für weitere Goldankäufe sowie zum Bezahlen der Abdeckrechnungen, andererseits für einen aufwendigen Lebensstil.
8
Anlässlich eines Streits um eine offene Forderung B. s nahmen Ba. und G. den Angeklagten in die Gruppe auf, um fortan mit ihm nach „be- währtem Geschäftsmodell“ den auf Steuerhinterziehung ausgerichteten Gold- handel fortzusetzen. Der Angeklagte übernahm - B. ersetzend - in führender Funktion gemäß einer „internen Aufgabenverteilung“ folgende Aufgaben (UA S. 20). Er sollte: - finanzielle Mittel für den weiteren Altgoldankauf zur Verfügung stellen , - neue Einlieferer anwerben, - die „Logistik“ für die Abdeckrechnungen, insbesondere neue Scheinfirmen und „Strohmänner“ sowie entsprechende Unterlagen, bereitstellen , - teilweise Altgold von Ba. in Empfang nehmen und an die anzuwerbenden neuen Einlieferer verteilen, - teilweise das Bargeld von den Einlieferern in Empfang nehmen, - teilweise die Gutschriftsbelege der Scheideanstalten, die für die Erstellung von Abdeckrechnungen benötigt wurden, von den Einlieferern in Empfang nehmen und an G. weiterleiten und - teilweise die Abdeckrechnungen von G. in Empfang nehmen und den Einlieferern übergeben.
9
Ba. sollte, wie zuvor auch, in erster Linie für die Beschaffung und teilweise Verteilung des Goldes zuständig sein, während G. die Abdeckrechnungen fertigen und daneben weiterhin Gold einliefern sollte.
10
Ende September 2010 nahm der Angeklagte den gesondert Verfolgten Gl. in die Gruppe auf, der als „Rechnungsschreiber“ und Einlieferer unter Falschpersonalien auftretend fortan ebenfalls eine führende Funktion in der Gruppe einnahm. Er ersetzte G. , als dieser im Oktober 2010 aus der Gruppe ausschied.
11
Der Angeklagte erhielt bei jedem Goldgeschäft einen Gewinnanteil; im Übrigen blieb die Gewinnverteilung in der Gruppe weitgehend ungeklärt. Die in diesen Fällen unter Beteiligung des Angeklagten insgesamt bewirkte Umsatzsteuerverkürzung betrug 1.382.391,24 Euro.
12
2. Die einzelnen Fälle wiesen folgende Besonderheiten auf:
13
a) Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe
14
aa) In den Fällen 1 bis 14 sowie 16 bis 18 der Urteilsgründe wurden die Einlieferungen von G. sowie von vier weiteren Einlieferern vorgenommen. Die für die Steuerhinterziehung erforderlichen Abdeckrechnungen auf dem Briefkopf einer A. GmbH stellte G. her, der zu diesem Zweck vom Angeklagten Geschäftsunterlagen und einen Firmenstempel der A. GmbH erhalten hatte. Der Angeklagte veranlasste jeweils, dass die Rechnungen vom formellen Geschäftsführer der A. GmbH, einem unter den Falschpersona- lien „ T. “ auftretenden nicht näher identifizierten bulgarischen Staatsangehörigen, unterzeichnet wurden.
15
bb) Im Fall 15 der Urteilsgründe wurden Vorsteuern aus Abdeckrechnungen geltend gemacht, die Gl. unter den Falschpersonalien „ F. “ gefertigt hatte. Der Angeklagte hatte Gl. zuvor einen auf diesen Namen ausgestellten gefälschten Reisepass besorgt.
16
b) Fälle 23 bis 26 der Urteilsgründe
17
Gl. trat in den Monaten September bis Dezember 2010 unter den Falschpersonalien „ F. “ selbst als Einlieferer auf. Da er einen falschen Namen verwendete, gab er abweichend von der sonst üblichen Vorgehensweise absprachegemäß keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Die Verwendung von Abdeckrechnungen erschien im Hinblick auf die Identitätstäuschung zu Verschleierungszwecken nicht erforderlich. Den für die Einlieferung bei der Goldscheideanstalt erhaltenen Kaufpreis händigte er abzüglich einer Provision von einem Prozent des Gutschriftsbetrages an den Angeklagten oder an Ba. aus.
18
c) Fälle 27 und 28 der Urteilsgründe
19
In den Fällen 27 und 28 der Urteilsgründe wurden zwei Einlieferer unter Falschpersonalien tätig, denen der Angeklagte gefälschte Ausweisdokumente verschafft hatte. Da auch sie unter diesen Falschpersonalien auftraten, wurden Abdeckrechnungen für ihre Einlieferungen von vorneherein nicht erstellt.
20
d) Fälle 20 bis 22 sowie 29 der Urteilsgründe
21
aa) Die Einlieferin Y. hatte von Gl. unter dem Namen „ F. “ erstellte Abdeckrechnungen erhalten. Sie gab absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab (Fälle 20 bis 22 der Urteilsgründe)
22
bb) Der Einlieferer D. gab, obwohl er Abdeckrechnungen erhalten hatte, ebenfalls absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab (Fall 29 der Urteilsgründe).
23
e) Fall 19 der Urteilsgründe
24
Das Gruppenmitglied G. , das im Fall 19 der Urteilsgründe als Einlieferer tätig wurde, gab abweichend von den Absprachen in der Gruppe gleichfalls keine Umsatzsteuervoranmeldung ab.
25
3. Das Landgericht hat die vom Angeklagten aus der Gruppe heraus begangenen Taten als 18 Fälle gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch aktives Tun gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 2 StGB (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe) und elf Fälle gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe) gewertet. Es hat in diesen Fällen jeweils eine bandenmäßige Begehung i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO angenommen.
26
Das Landgericht hat den Angeklagten in diesen Fällen jeweils als Mittäter eingestuft. Soweit Unterlassungsdelikte vorlägen (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe ), habe er gemeinschaftlich mit anderen die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen unterlassen.
27
Die über die Gewerbe der Einlieferer abgewickelten Goldlieferungen hat das Landgericht den Mitgliedern der Gruppe, die sie als Bande qualifiziert hat, und damit auch dem Angeklagten zugerechnet, weil die Einlieferer sich als „Strohleute“ in einer arbeitnehmerähnlichen Stellung befunden hätten und - somit nicht als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG handelnd - den Tatplan der Bandenmitglieder lediglich umgesetzt hätten. Daher habe für den Angeklag- ten als „Mitunternehmer“ gemäß § 18 UStG die Pflicht bestanden, diese Goldeinlieferungen in Umsatzsteuererklärungen als Umsätze anzumelden.
28
Soweit (in den Fällen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) G. und Gl. als Einlieferer tätig geworden seien, sei der Angeklagte nicht als „Mitunternehmer“ einzustufen. Denn diese Gruppenmitglieder hätten nicht die Position von „Strohleuten“ eingenommen. Deshalb seien auch deren Goldeinlieferungen nicht dem Angeklagten unter dem Gesichtspunkt (mit)unternehmerischer Tätigkeit zurechenbar. Dennoch habe sich der Angeklagte auch insoweit der gemeinschaftlichen Umsatzsteuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB strafbar gemacht. Er müsse sich als Hintermann - entgegen der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - die Pflichtverletzungen der Bandenmitglieder zurechnen lassen.

II.

29
Weitere Taten des Angeklagten (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe)
30
1. Nach den Feststellungen des Landgerichts leistete der Angeklagte außerhalb der Bande Unterstützungsbeiträge zu weiteren vergleichbaren Taten:
31
a) Fall 30 der Urteilsgründe (Unterstützung einer Gruppe um B. )
32
Der wegen den Streitigkeiten mit G. und Ba. aus der Bande ausgeschiedene B. nahm in einer neuen Gruppe entsprechende Goldhandelsgeschäfte vor, die ebenfalls auf die Hinterziehung von Umsatzsteuer abzielten. Die Geschäfte wurden über die vermögenslose S. GmbH abgewickelt. Nachdem viele Banken unter anderem wegen des von ihnen gesehenen Geldwäscheverdachts nicht mehr dazu bereit waren, Konten für Goldhändler zu errichten, unterstützte der Angeklagte die Gruppe, indem er über einen unabhängigen Finanzvermittler die Eröffnung eines Geschäftskontos ermöglichte.
33
Die durch die Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen für die über die S. GmbH abgewickelten Goldhandelsgeschäfte eingetretene Umsatzsteuerverkürzung betrug insgesamt 824.000,04 Euro.
34
b) Fälle 31 bis 34 der Urteilsgründe (Unterstützung einer Gruppe um Te. )
35
Für entsprechende Goldhandelsgeschäfte einer Gruppe um Te. , bei denen ebenfalls systematisch Umsatzsteuern hinterzogen wurden, stellte der Angeklagte Abdeckrechnungen zur Verfügung, die er von Gl. fertigen ließ. Sie wurden zum unberechtigten Vorsteuerabzug verwendet. Hier- durch wurde durch Yi. Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 89.965 Euro und durch Ü. von weiteren 57.633,42 Euro hinterzogen.
36
2. Die den Fällen 30 bis 34 der Urteilsgründe zu Grunde liegenden Taten hat das Landgericht jeweils als Beihilfe zur Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO, § 27 StGB gewertet. Dabei ist es angesichts des einmaligen Tatbeitrages des Angeklagten im Falle der S. GmbH von einer einheitlichen Beihilfetat ausgegangen.

B.

37
Die Revision des Angeklagten führt mit der Sachrüge - die nicht ausgeführte Verfahrensrüge ist unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO) - zu einem Teilerfolg. In den Fällen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe ändert der Senat den Schuldspruch von Mittäterschaft auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung ab. Dies zieht in diesen Fällen die Aufhebung der zugehörigen Einzelstrafen sowie des Gesamtstrafenausspruchs nach sich. Im Übrigen enthält das Urteil keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler.

I.


38
Die verfahrensgegenständlichen Taten können in zwei Fallkomplexe unterteilt werden. Fallkomplex I umfasst die von der Bande um den Angeklagten und Ba. sowie G. bzw. Gl. begangenen Taten (Fälle 1 bis 29 der Urteilsgründe). Fallkomplex II erfasst die Unterstützungshandlungen des Angeklagten für andere Täter bzw. Tätergruppierungen (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe). Ausgehend von den sich stellenden Rechts- fragen lassen sich im Fallkomplex I zwei Untergruppen bilden: Die Fallgruppe I.1. umfasst diejenigen Fälle, bei denen von den Einlieferern unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben wurden (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe ), während der Fallgruppe I.2. diejenigen Fälle zuzuordnen sind, bei denen von den Einlieferern (pflichtwidrig) keine Steueranmeldungen eingereicht wurden (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe). Letztere Fallgruppe (Unterlassungstaten ) lässt sich weiter unterteilen in die Gruppe der Fälle, in denen weisungsabhängige Strohleute als Einlieferer tätig wurden (Fallgruppe I.2.a: Fälle 20 bis 22 und 27 bis 29 der Urteilsgründe) und diejenige, in der die führenden Bandenmitglieder G. und Gl. gegenüber den Scheideanstalten als Einlieferer auftraten (Fallgruppe I.2.b: Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe).

II.


39
Mit Ausnahme hinsichtlich der Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) hält der Schuldspruch rechtlicher Nachprüfung stand.
40
1. Fallgruppe I.1. (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe)
41
Die Verurteilung des Angeklagten in der Fallgruppe I.1 wegen in Mittäterschaft begangener Steuerhinterziehung durch aktives Tun gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 2 StGB begegnet keinen rechtlichen Bedenken.
42
a) Täter einer Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nicht nur der Steuerpflichtige sein. Vielmehr kommt als Täter einer Steu- erhinterziehung durch aktives Tun grundsätzlich jedermann in Betracht („wer“), sofern er den gesetzlichen Tatbestand verwirklicht. Mittäter kann daher auch eine Person sein, der das Gesetz keine steuerlichen Pflichten zuweist, sofern nur die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Begehungsweise im Sinne von § 25 Abs. 2 StGB gegeben sind (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 12. November 1986 - 3 StR 405/86, BGHR StGB § 25 Abs. 2 Mittäter 1; BGH, Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 103/86, NStZ 1986, 463; BGH, Beschluss vom 6. Oktober 1989 - 3 StR 80/89, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Mittäter 3; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4; BGH, Beschluss vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, wistra 2007, 112).
43
Mittäter ist, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen Tatanteils erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung umfasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen. Wesentliche Anhaltspunkte können der Grad des eigenen Interesses am Taterfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 30. Juni 2005 - 5 StR 12/05, NStZ 2006, 44; BGH, Urteil vom 15. Januar 1991 - 5 StR 492/90, BGHSt 37, 289, 291 mwN).
44
b) Die erkennbar auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung der maßgeblichen Umstände getroffene Wertung des Landgerichts, der Angeklagte sei in diesen Fällen Mittäter und nicht nur Gehilfe der durch Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für die Einlieferer begangenen Steuerhinterziehungen gewesen, ist rechtlich nicht zu beanstanden.
45
Das Landgericht durfte dabei maßgeblich berücksichtigen, dass die Einlieferer mit der Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen lediglich den Tatplan der Gruppe (Bande) um den Angeklagten sowie Ba. undG.
bzw. Gl. umsetzten. In diesem Tatplan spielte die Verwendung der von dem Angeklagten beschafften Abdeckrechnungen zur Verschleierung der Steuerverkürzungen eine bedeutende Rolle. Der Angeklagte hatte zudem an der Funktionsfähigkeit des verwendeten Systems der Hinterziehung von Umsatzsteuer erhebliches wirtschaftliches Eigeninteresse, denn er war an den Erträgen aus diesem System beteiligt. Die von ihm erbrachten Tatbeiträge, etwa seine Mitwirkung bei der Beschaffung der Abdeckrechnungen und bei der Übergabe des Goldes an die Einlieferer, hat das Landgericht rechtsfehlerfrei als für die Taten wesentlich angesehen.
46
Der Annahme von Mittäterschaft steht nicht entgegen, dass der Angeklagte seine jeweiligen Tatbeiträge lediglich im Vorfeld der unrichtigen Steueranmeldungen erbrachte (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, wistra 2013, 67; Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 103/86, NStZ 1986, 463). Insoweit gelten die allgemeinen strafrechtlichen Grundsätze (vgl. BGH, Beschluss vom 27. März 2012 - 3 StR 63/12).
47
2. Fallkomplex II. (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe)
48
Die Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung im Fallkomplex II. ist ebenfalls rechtsfehlerfrei. Die Urteilsfeststellungen belegen in den Fällen 30 bis 34 der Urteilsgründe sowohl die Haupttaten der Steuerhinterziehung als auch die von dem Angeklagten vorsätzlich erbrachten Tatbeiträge.

49
3. Fallgruppe I.2.a (Fälle 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgründe)
50
Die Verurteilung des Angeklagten der Fallgruppe I.2.a wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hält jedenfalls im Ergebnis rechtlicher Nachprüfung stand.
51
a) Tatbestandlich i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO handelt, wer eine Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen verletzt. Diese Voraussetzung muss auch bei einem Mittäter vorliegen.
52
aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kann Täter - auch Mittäter - einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 4. April 1979 - 3 StR 488/78, BGHSt 28, 371, 375 ff.; BGH, Urteil vom 12. November 1986 - 3 StR 405/86, BGHR StGB § 25 Abs. 2 Mittäter 1; BGH, Beschluss vom 14. Februar 1990 - 3 StR 317/89, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Eingangsabgaben 1; BGH, Beschluss vom 20. November 1990 - 3 StR 259/90, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mittäter 2; BGH, Urteil vom 24. Oktober 2002 - 5 StR 600/01, BGHSt 48, 52, 58; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344; BGH, Beschluss vom 22. Juli 2004 - 5 StR 85/04, wistra 2004, 393; BGH, Beschluss vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, wistra 2007, 112; BGH, Beschluss vom 14. April 2010 - 1 StR 105/10). Dabei können sich Offenbarungspflichten sowohl aus den gesetzlich besonders festgelegten steuerlichen Erklärungspflichten wie auch aus allgemeinen Garantenpflichten ergeben, die allerdings eine untergeordnete Rolle spielen (vgl. Joecks in Franzen/Gast/ Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 Rn. 161 ff.).
53
bb) Demgegenüber ist die Strafkammer - mit durchaus beachtlichen Argumenten - der Auffassung, dass die von der Rechtsprechung vorgenommene Beschränkung des Täterkreises auf Personen, die eine eigene Offenbarungs- pflicht verletzen, nicht zutreffend sei (UA S. 153 ff.). Vielmehr handele es sich beim Unterlassungstatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein Allgemeinde- likt, sodass die Pflichtverletzung eines „Vordermanns“ einem selbst nicht erklä- rungspflichtigen „Hintermann“ zugerechnet werden könne. Aus diesem Grund könnten Personen auch Mittäter sein, die keine sie persönlich treffende Pflicht verletzen, sofern nur die allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme von Mittäterschaft gegeben seien.
54
Der Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sei mit einer Einstufung als Allgemeindelikt vereinbar. Das Gesetz grenze den Täterkreis nicht näher ein, sondern verwende - ebenso wie bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO - die für Allgemein- delikte typische Umschreibung „wer“. Schließlich beschreibe auch das Merkmal „pflichtwidrig“ keine persönliche Pflichtenstellung für einen bestimmten Personenkreis , sondern enthalte ein strafrechtliches „Jedermann-Gebot“. Es beschreibe nicht den Personenkreis näher, sondern konkretisiere, welche Art und Weise des Handelns unter Strafe gestellt sei (vgl. Bender, wistra 2004, 368, 371; Kuhlen in: Festschrift für Heike Jung, 2007, S. 445, 457). Auch die Systematik des Gesetzes spreche für die vom Landgericht vertretene Auffassung, denn § 370 AO enthalte die im Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 378 Abs. 1 AO enthaltene Beschränkung des Täterkreises gerade nicht.
55
Schließlich verweist das Landgericht darauf, dass die bisherige Auslegung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zu sachgerechten Ergebnissen führe. So sei es oft letztlich vom Zufall abhängig, ob eine Bestrafung als Täter oder - trotz vergleichbaren Unrechtsgehalts der Tatbeteiligung - nur als Gehilfe in Betracht komme, etwa weil ein unterstützter anderer Tatbeteiligter eine Steuererklärung überhaupt nicht statt - wie geplant - mit falschem Inhalt abgebe. So sei es nach der bisherigen Auslegung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich, dass ein „Hin- termann“ trotz tatbeherrschender Stellung nur als Gehilfe bestraft werden könne.
56
cc) Der Senat teilt die Auffassung, dass es sich auch bei dem Unterlassungstatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein Delikt handelt, das nicht nur vom Steuerpflichtigen und Personen, denen sonst in den Steuergesetzen steuerliche Erklärungspflichten auferlegt sind (vgl. §§ 34, 35 AO), verwirklicht werden kann, sondern grundsätzlich von „Jedermann“.
57
(1) Durch die offene Formulierung des Gesetzes „wer“, die allen drei Tatvarianten der Steuerhinterziehung vorangestellt ist, enthält § 370 Abs. 1 AO die herkömmlich bei der Ausgestaltung von Allgemein-/Jedermannsdelikten verwendete Formulierung (vgl. Kuhlen in: Festschrift für Heike Jung, 2007, S. 445, 457). Nach dem Gesetzeswortlaut erfolgt damit keine Beschränkung auf eine bestimmte Tätergruppe; einen Statusbegriff, wie er sonst häufig bei der Beschreibung tauglicher Täter bei Sonderdelikten zu finden ist, enthält § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht.
58
(2) Der Umstand, dass der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hin- sichtlich des Merkmals „pflichtwidrig“ weitere Besonderheiten aufweist, ergibt sich darüber hinaus auch aus einem systematischen Vergleich zu anderen Tatbeständen , die ebenfalls das Merkmal „pflichtwidrig“ aufgreifen, jedoch anders ausgestaltet sind:
59
So knüpfen zwar auch die Straftatbestände des § 266a Abs. 2 Nr. 2 StGB und des § 356 StGB an das Merkmal „pflichtwidrig“ an. Diese Tatbestände enthalten aber jeweils den Täterkreis beschreibende Statusbegriffe, so dass bereits der jeweilige Wortlaut („als Arbeitgeber“ bzw. „ein Anwalt oder anderer Rechtsbeistand, welcher bei den ihm in dieser Eigenschaft anvertrauten Ange- legenheiten …. pflichtwidrig dient“) die Eigenschaft des tauglichen Täters be- schränkt. Beide Tatbestände knüpfen damit an ein besonderes Vertrauensverhältnis oder an besonders ausgestaltete Pflichtenstellungen an, die sich aus der personalen Eigenschaft als „Arbeitgeber“ bzw. „als Anwalt“ ergeben. Dem- gegenüber erfordert die Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (pflichtwidriges In-Unkenntnis-lassen bezogen auf steuerlich erhebliche Tatsachen) keine Anknüpfung an solche personenbezogenen Eigenschaften und Umstände. Die Strafvorschrift des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwendet nicht die Formulierung „wer als Steuerpflichtiger“ (vgl. § 33 Abs. 1 AO) und richtet sich deshalb auch nicht allein an den Adressaten eines Steuergesetzes, also denjenigen, dem aus einem Steuergesetz Rechte und Pflichten erwachsen (vgl. zum Begriff des Steuerpflichtigen Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 33 Rn. 1).
60
(3) Auch aus der Struktur des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO insgesamt ergibt sich keine Beschränkung des Täterkreises auf den Adressaten eines Steuergesetzes. Tatbestandsrelevant ist der Verstoß gegen die Handlungspflicht bei Taten nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zwar nur, wenn die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Hieraus folgt aber lediglich, dass die Pflicht zur Erfolgsabwendung, gegen die der Unterlassende verstößt, nur dann eine Strafbarkeit begründen kann, wenn sie auf eine Beseitigung der Unkenntnis des Finanzamtes gerichtet ist. Dem lässt sich aber nur entnehmen, wie die im Interesse des geschützten Rechtsguts (Steueraufkommen ) bestehende Pflichtenstellung näher ausgestaltet sein muss, nicht aber, wer Träger der Pflicht ist.
61
(4) Ein Vergleich mit dem Bußgeldtatbestand des § 378 Abs. 1 AO zeigt, dass auch das Steuerstraf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrecht Beschränkungen des Täterkreises kennt. Bei dieser Vorschrift ist der Täterkreis eingeschränkt auf Steuerpflichtige sowie Personen, „die bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichnete Tat leicht- fertig“ begeht. Eine derartige Begrenzung des Täterkreises enthält § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht.
62
(5) Auch der Schutzzweck der Norm gebietet keine Beschränkung auf die Verletzung eigener steuerlicher Pflichten. Denn geschütztes Rechtsgut ist bei allen Tatbeständen des § 370 AO das öffentliche Interesse des Staates am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart (vgl. BGH, Urteil vom 25. Januar 1995 - 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1 und Beschluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12 [zur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen ] mwN). Alle Tatbestandsvarianten des § 370 Abs. 1 AO enthalten daher auch einheitlich als Taterfolg die Verkürzung von Steuern sowie die Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile für sich oder einen anderen.
63
dd) Schließlich trifft auch der Hinweis des Landgerichts zu, dass es zuweilen allein von der Ausgestaltung der steuerlichen Normen abhängt, ob eine Tatbegehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder eine solche durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in Betracht kommt, was - etwa auch im Bereich mittelbarer Täterschaft - erhebliche Auswirkungen auf die Strafbarkeit von Tatbeteiligten haben kann.
64
ee) Der Senat erkennt ausdrücklich an, dass das Landgericht mit sorgfältiger Begründung gegen die bisherige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs Stellung bezogen und damit eine Änderung der Rechtsprechung angeregt hat. Gleichwohl hält er an der Rechtsprechung fest, dass Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur derjenige sein kann, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist. Denn der Wortlaut dieser Strafnorm lässt eine andere Auslegung nicht zu (vgl. Art. 103 Abs. 2 GG). Nach Auffassung des Senats bezieht sich das Merkmal „pflichtwidrig“ allein auf das Verhalten des Täters (bei dem es sich indes nicht um den Steuerpflichtigen handeln muss), nicht allgemein auf dasjenige irgendeines Tatbeteiligten. Damit kommt eine Zurechnung fremder Pflichtverletzungen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach allgemeinen Grundsätzen Mittäterschaft vorliegen würde.
65
Anders wäre dies etwa, wenn der Gesetzgeber die Formulierung „wer bewirkt, dass die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden“, gewählt hätte. Es bleibt daher dem Gesetzgeber vorbehalten, etwaige Ungereimtheiten im Anwendungsbereich der Tatbestände des § 370 Abs. 1 AO zu beseitigen. Im Übrigen kann ein Tatgericht den Umstand, dass eine nur als Gehilfe strafbare Person Tatherrschaft hatte, im Rahmen des nach erfolgter Strafrahmenverschiebung gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB eröffneten Strafrahmens erheblich strafschärfend werten.
66
b) Entgegen der Auffassung des Landgerichts ergibt sich die für eine Unterlassungsstrafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO somit erforderliche Erklä- rungspflicht des Angeklagten nicht daraus, dass er als „Mitunternehmer“ gemäß § 2 UStG verpflichtet gewesen wäre, gemäß § 18 UStG die von den Einlieferern getätigten Umsätze anzumelden.
67
Dies gilt unabhängig von dem Umstand, dass das Landgericht mit dem Begriff des Mitunternehmers einen im Umsatzsteuerrecht nicht gebräuchlichen (vgl. BFH, Urteil vom 18. März 1988 - V R 178/83, DStR 1988, 516, 517) Begriff des Einkommensteuergesetzes (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) verwendet hat. Dabei kann auch dahinstehen, ob die Bande, der sich der Angeklagte zur Begehung von Steuerstraftaten angeschlossen hatte, aufgrund geschlossenen Auftretens nach außen hin als eigenständiges Unternehmen im Sinne des § 2 UStG anzusehen sein könnte. Denn entgegen der Ansicht des Landgerichts waren jedenfalls bei den hier in Rede stehenden Goldverkäufen allein die „Strohleute“ die Unternehmer, die in einer Leistungsbeziehung zu den Scheide- anstalten standen, nicht die hinter den „Strohleuten“ stehende Bande. Die Einlieferer waren insoweit - obgleich „Strohleute“ - nicht als für die Leistungsbezie- hungen bedeutungslose „Nichtunternehmer“ anzusehen. Damit scheidet die vom Landgericht vorgenommene Zurechnung der von den Einlieferern getätigten Umsätze zur Bande als Leistungserbringerin aus.
68
aa) Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Vom Unternehmerbegriff des Umsatzsteuergesetzes werden zwar unabhängig von der Rechtsform Personen und Personenzusammenschlüsse aller Art erfasst. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erbringt ein Zusammenschluss natürlicher Personen regelmäßig aber nur dann als selbständiger Unternehmer i.S.d. § 2 UStG Leistungen gegen Entgelt, wenn dem Leistungsempfänger diese Personenmehrheit als Schuldner der vereinbarten Leistung und Gläubiger des vereinbarten Entgelts gegenübersteht (vgl. BFH, Urteil vom 16. August 2001 - V R 67/00, UR 2002, 213; BFH, Urteil vom 18. März 1988 - V R 178/83, DStR 1988, 516, 517). Maßgeblich ist somit, ob der Zusammenschluss natürlicher Personen als solcher nach außen durch die Erbringung von Umsätzen erkennbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (vgl. Klenk in Sölch/ Ringleb, UStG, 63. Lfg., § 2 Rn. 10 f.).
69
bb) Ob und inwieweit die Bande, der sich der Angeklagte angeschlossen hatte, diese Voraussetzung erfüllte und sie damit als Unternehmerin im Sinne des § 2 UStG tätig wurde, ist den Urteilsfeststellungen nicht eindeutig zu entnehmen.
70
Letztlich kann dies hier auch dahinstehen. Denn die sich aus der Unternehmerstellung ergebenden Erklärungspflichten eines Unternehmers im Sinne des § 2 UStG beschränken sich auf diejenigen Umsätze, die seinem Unternehmen zuzuordnen sind. Dazu gehörten hier - für die Bande - die Goldlieferungen der Einlieferer an die Scheideanstalten nicht.
71
(1) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen (vgl. BFH, Urteil vom 16. August 2001 - V R 67/00, UR 2002, 213; BFH, Urteil vom 26. Juni 2003 - V R 22/02, DStRE 2004, 153). Leistender ist damit in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (st. Rspr.; vgl. nur BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326 mwN). Dabei kann auch ein „Strohmann" Unternehmer und Leistender im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Er ist nicht deswegen unselbständig i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, weil er im Innenverhältnis den Weisungen des Auftraggebers verpflichtet ist (BFH, Urteil vom 26. Juni 2003 - V R 22/02, DStRE 2004, 153). Ohne Bedeutung für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen im Verhältnis zu Dritten ist grundsätzlich, aus welchen Gründen der „Hintermann“ gegenüber dem Vertragspartner des „Strohmanns“ und Leistungsempfänger (einem Dritten), als Leistender nicht in Erscheinung treten will (BFH aaO; zu den Leistungsbeziehungen zwischen Stroh- und Hintermann vgl. auch BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326).
72
(2) Unbeachtlich ist ein „vorgeschobenes" Strohmanngeschäft allerdings dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn beide Vertragsparteien einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem „Hintermann" eintreten sollen (vgl. § 41 Abs. 2 AO; BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326 unter II.1.c; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208 = BStBl II 2004, 622, unter II.4.c; BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235; vgl. auch BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 1 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass derjenige, mit dem (als „Strohmann“) oder in dessen Namen das Rechtsgeschäft abgeschlossen wird, selbst keine eigene - ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende - Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will (vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 - V R 25/10, DStRE 2011, 1326 unter II.1.c; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208; BFH, Urteil vom 12. August 2009 - XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259).
73
(3) So verhielt es sich nach den Feststellungen hier nicht. Da nicht die Bande um den Angeklagten, sondern die Einlieferer gegenüber den Scheideanstalten auftraten und für letztere keine Anhaltspunkte bestanden, dass diese Personen für eine hinter ihnen stehende Person oder Personenmehrheit handelten und nur als „Rechnungsschreiber“ oder „Gutschriftsempfänger“ tätig wurden (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81 unter II.2.a.aa), waren die Einlieferer, auch soweit sie nur „Strohleute“ waren, bei den Goldveräußerungen an die Scheideanstalten als die leistenden Unternehmer anzusehen.
74
Die Frage, ob die „Strohleute“ im Verhältnis zur Bande, von der sie das Altgold erhielten, wegen ihres kollusiven Zusammenwirkens ohne handelstypisches Verhalten nicht als Unternehmer anzusehen waren (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 24/10, BGHR UStG § 15 Abs. 1 Unternehmer 1; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344), ist insoweit ohne Bedeutung.
75
cc) Der Umstand, dass sowohl die gegenüber den Scheideanstalten nicht auftretenden Bandenmitglieder als auch die „Strohleute“ von Anfang an beabsichtigten, auf der Grundlage der Altgoldgeschäfte Umsatzsteuern zu hinterziehen , steht der Annahme steuerbarer und steuerpflichtiger Ausgangsumsätze (Lieferungen) der Einlieferer nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81 unter II.2.a.bb mwN; zum Entstehen einer anzumeldenden Steuerschuld gemäß § 14c Abs. 2 UStG, wenn der Einlieferer die Ausstellung einer unrichtigen Gutschrift veranlasst, vgl. BGH, Urteil vom 27. Oktober 2011 - 5 StR 14/11, NStZ 2012, 267, 268; vgl. auch Korn in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 14c Rn. 5; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, 68. Lfg., § 14c Rn. 152 f.).
76
c) Leistende Unternehmer und damit als Steuerpflichtige zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen für die Altgoldlieferungen an die Scheideanstalten verpflichtet waren somit die „Strohleute“ als Unternehmer und nicht der Angeklagte. Jedoch bestand daneben für den Angeklagten als Verfügungsberechtigten im Sinne von § 35 AO eine eigenständige Rechtspflicht, dafür Sorge zu tragen, dass die umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten für die als „Strohleute“ eingesetzten Einlieferer erfüllt werden.
77
aa) Nach § 35 AO hat derjenige, der als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Wer daher in diesem Sinne als Verfügungsberechtigter auftritt, hat unter der Voraussetzung , dass er dazu tatsächlich und rechtlich in der Lage ist, wie der gesetzliche Vertreter nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Rechtsträgers zu erfüllen (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 1991 - I R 56/89, BFH/NV 1992, 76). Zu den von ihm zu erfüllenden Pflichten gehört insbesondere die Abgabe von Steuererklärungen (etwa von Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerjahreserklärungen , vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81 sowie Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 6. Juni 2008 - 11 K 573/06, EFG 2009, 1610; vgl. auch BGH, Urteil vom 8. November 1989 - 3 StR 249/89, BGHR AO § 35 Verfügungsberechtigter 2 sowie BGH, Urteil vom 12. November 1986 - 3 StR 405/86, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mittäter
1) und die Entrichtung der Steuern aus den vorhandenen Mitteln.
78
(1) Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO ist jeder, der nach dem Gesamtbild der Verhältnisse rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und als solcher nach außen auftritt (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81; BFH, Urteil vom 27. November 1990 - VII R 20/89, BStBl. II 1991, 284; Krömker in Lippross , Basiskommentar Steuerrecht, 65. Lfg., § 35 AO Rn. 2; Gmach, DStZ 2001, 341, 342; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 40. Lfg., § 370 AO Rn. 118 ff.).
79
Nicht ausreichend ist eine rein tatsächliche Verfügungsmacht, etwa die Möglichkeit, über (allein) wirtschaftlichen Druck auf die Verfügungen des Steuerpflichtigen Einfluss zu nehmen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 16. März 1995 - VII R 38/94, BStBl. II 1995, 859 betreffend eine Bank; Mösbauer, DB 2005, 1816, 1819); vielmehr muss die Verfügungsmöglichkeit rechtlich eingeräumt worden sein, sodass der Verfügungsberechtigte aufgrund bürgerlich-rechtlicher Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam handeln kann (vgl. BFH, Urteil vom 21. Februar 1989 - VII R 165/85, BStBl. II 1989, 491 unter II.1.; Jatzke in Beermann/Gosch, 62. Lfg., § 35 AO Rn. 7). Entscheidend für die Pflichtenstellung des § 35 AO ist, dass der Verfügungsberechtigte durch die Übertragung der rechtlichen Verfügungsbefugnis (in der Regel durch Rechtsgeschäft, vgl. Schwarz, AO, 122. Lfg., § 35 AO Rn. 7) in die Lage versetzt worden ist, am Rechtsverkehr wirksam teilzunehmen (vgl. Jatzke aaO Rn. 7).
80
Eine mittelbare rechtliche Verfügungsbefugnis genügt. Verfügungsberechtigt im Sinne des § 35 AO ist daher auch, wer aufgrund seiner Stellung die Pflichten des gesetzlichen Vertreters erfüllen kann oder durch die Bestellung entsprechender Organe erfüllen lassen kann (vgl. Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler (HHSp), AO, Lfg. 205, § 35 AO Rn. 8 mwN). Gleiches gilt für denjenigen, der kraft eines Rechtsverhältnisses den Vertretenen steuern und über seine Mittel verfügen kann (vgl. zu einem Treuhand- oder sonstigen Auftragsverhältnis : Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2008 - 12 K 407/04, Rn. 87 ff. [juris], EFG 2008, 1434). Auch wenn ein Geschäftsherr einem Dritten für einen bestimmten Geschäftsbereich völlig freie Hand lässt, so kann dieser Dritte nach den Umständen des Einzelfalls für den Geschäftsbereich , den er übernommen hat, als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO anzusehen sein (vgl. Schwarz aaO Rn. 7).
81
(2) Nur wer als Verfügungsberechtigter nach außen auftritt, kann Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO sein (vgl. BFH, Beschluss vom 26. April 2010 - VII B 194/09, BFH/NV 2010, 1610 unter II.3.; BFH, Urteil vom 24. April 1991 - I R 56/89, BFH/NV 1992, 76). Auftreten bedeutet Teilnahme am Wirtschafts- und Rechtsverkehr, die über die Beziehungen zum Rechtsinhaber hinausgeht (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1985 - VII R 186/82, BFH/NV 1986, 192 unter 1., noch zu § 108 RAO; Niedersächsisches Finanzgericht, Ur- teil vom 9. Juli 1991 - XI 508/90, EFG 1992, 239; Boeker in HHSp, Lfg. 205, § 35 Rn. 10; Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 35 Rn. 7).
82
Keine Voraussetzung ist ein Auftreten gerade gegenüber den Finanzbehörden oder in steuerlichen Angelegenheiten (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 1990 - VII R 20/89, BStBl. II 1991,284; BFH, Urteil vom 21. Februar 1989 - VII R 165/85, BStBl. II 1989, 491 mwN; Niedersächsisches Finanzgericht aaO; Gmach, DStZ 2001, 341, 342), vielmehr genügt, dass der Verfügungsberechtigte gegenüber irgendjemandem - nach außen - im Rechtsverkehr als solcher aufgetreten ist (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1985 - VII R 186/82, BFH/NV 1986, 192 unter 1.).
83
Das Auftreten muss auch nicht in einer Disposition über fremdes Vermögen bestehen. Es reicht aus, wenn der Verfügungsberechtigte sich nach außen so geriert, als könne er über fremdes Vermögen verfügen. Nimmt etwa ein faktischer Geschäftsführer oder „faktischer Leiter“ (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Oktober 1994 - I B 228/93, BFH/NV 1995, 662) eines Unternehmens Geschäftsführungsaufgaben tatsächlich wahr, so reicht es aus, wenn er lediglich gegenüber einer „begrenzten Öffentlichkeit“, etwa im Rahmen von Gesellschafterversammlungen , zu erkennen gibt, dass er als solcher über das Vermögen verfügen kann, das Auftreten gegenüber der „allgemeinen Öffentlichkeit“ aber weisungsabhängigen Personen überlässt (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81; BFH, Urteil vom 24. April 1991 - I R 56/89, BFH/NV 1992, 76; vgl. auch BFH, Beschluss vom 9. Januar 2013 - VII B 67/12 sowie Merkt, AO-StB 2009, 81, 84). Hält sich der faktisch Leitende selbst im Hintergrund und bedient er sich zur Ausübung seiner Verfügungsbefugnis der Unterstützung weisungsgebundener Personen, wird er nach § 35 AO nur verpflichtet, wenn die Weisungsabhängigkeit auch nach außen - mithin mindestens gegenüber einer „begrenzten Öffentlichkeit“ - erkennbar wird (BFH, Beschluss vom 26. April 2010 - VII B 194/09, BFH/NV 2010, 1610 unter II.3 mwN; vgl. auch Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 35 Rn. 7). Diese Grundsätze gelten für Einzelunternehmen entsprechend (vgl. BFH, Beschluss vom 11. Dezember 2007 - VII B 172/07, BFH/NV 2008, 748; zur faktischen Unternehmensbeherrschung bei Einzelunternehmen vgl. auch Köhler in Wabnitz /Janovsky, Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 3. Aufl. 2007, Kap. 7, Rn. 274 sowie Bieneck in Müller-Gugenberger/Bieneck, Wirtschaftsstrafrecht , 5. Aufl., § 77 Rn. 20).
84
(3) Wer als Verfügungsberechtigter auftritt, hat die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters nur in dem Umfang zu erfüllen, wie er dies tatsächlich und rechtlich kann (§ 35 AO 2. Halbsatz). Mit Blick auf die ansonsten weitgehende Bedeutungslosigkeit der Vorschrift des § 35 AO gegenüber dem bereits über § 34 Abs. 1 AO unmittelbar erfassten Personenkreis ist aber nicht erforderlich, dass der Verfügungsberechtigte unmittelbar rechtlich zur Pflichtenerfüllung in der Lage ist, mittelbares Können genügt daher (vgl. BFH, Urteil vom 16. März 1995 - VII R 38/94, BFHE 177, 209, BStBl. II 1995, 859 unter 3.a.; BFH, Urteil vom 7. April 1992 - VII R 104/90, BFH/NV 1993, 213; BFH, Urteil vom 27. November 1990 - VII R 20/89, BFHE 163, 106, BStBl. II 1991, 284).
85
Steuerliche Pflichten sind daher auch dann rechtlich und tatsächlich erfüllbar , wenn zwar keine unmittelbare Vertretungsbefugnis besteht, die rechtliche Stellung jedoch eine verbindliche Weisung an den Vertretenen ermöglicht (Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 35 Rn. 14). Aber auch derjenige, der kraft eines Vertragsverhältnisses den Steuerpflichtigen steuern und deshalb über dessen Mittel verfügen kann, kann im Einzelfall tatsächlich und rechtlich in der Lage sein, die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2008 - 12 K 407/04, Rn. 87 ff. [juris], EFG 2008, 1434).
86
bb) Gemessen an diesen Maßstäben war der Angeklagte Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO. Er kam seiner sich hieraus ergebenden Ver- pflichtung, für die als „Strohleute“ tätigen Einlieferer die Goldverkäufe umfas- sende Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, nicht nach, obwohl er hierzu tatsächlich und rechtlich zumindest mittelbar in der Lage war.
87
(1) Die Einlieferer traten zwar gegenüber den Scheideanstalten selbst nach außen auf. Im Verhältnis zu den führenden Bandenmitgliedern - also auch zum Angeklagten - waren sie jedoch bei den Goldgeschäften als abhängige und unselbständige „Strohleute“ eingebunden und hatten sämtliche Geschäftsabläufe wirtschaftlich aus der Hand gegeben (vgl. zur faktischen Führung von Strohmannfirmen vgl. BGH, Beschluss vom 13. Dezember 2012 - 5 StR 407/12, NJW 2013, 624). Die Goldgeschäfte waren ihnen nicht nur hinsichtlich Zeit und Umfang vorgegeben; auch mussten sie den ihnen überwiesenen Kaufpreis nach fest vorgegebenen Abläufen abheben und gegen eine Provision, die ebenfalls nach festen Kriterien bestimmt war, aushändigen. Ihr Verhalten gegenüber den Finanzbehörden wurde dirigiert, indem ihnen entweder entspre- chende „Buchhaltung“ (Abdeckrechnungen) ausgehändigt wurde oder sie mit gefälschten Papieren ausgestattet wurden, die ein Auftreten gegenüber dem Finanzamt von vornherein entbehrlich machten. Die zu einer Begleichung der Umsatzsteuerschuld (Belieferung der Goldscheideanstalten) notwendigen und zunächst auch vorhandenen Mittel, die ihnen ein steuerehrliches Verhalten ermöglicht hätten, wurden ihnen nach den ihnen vorgegebenen Geschäftsabläufen entzogen. Damit ließen die Einlieferer dem Angeklagten sowie den weiteren „führenden“ Mitgliedern der Bande insgesamt völlig freie Hand.
88
Die hieraus resultierende Leitungsmacht des Angeklagten wird besonders deutlich in den Fällen, in denen der Angeklagte selbst die Einlieferer zum Zwecke des Goldhandels anwarb, ihnen gefälschte Papiere besorgte und ihnen Anweisungen zur Erledigung notwendiger Formalitäten erteilte. Aber auch soweit anstelle des Angeklagten die weiteren führenden Mitglieder der Bande bei der Einflussnahme auf die „Strohleute“ mitwirkten, gilt im Ergebnis nichts ande- res. Sie handelten auf der Grundlage einer gemeinsamen Absprache, die ba- sierend auf dem „bewährten Geschäftsmodell“ eine intern arbeitsteilige Vorgehensweise vorsah. Einschränkungen der Befugnisse des Angeklagten waren damit aber nicht verbunden.
89
Jedenfalls gegenüber den Einlieferern und den weiteren führenden Bandenmitgliedern , also gegenüber einer „begrenzten Öffentlichkeit“ trat der Angeklagte als einer der faktischen „Leiter“ der Unternehmen der Einlieferer auf. Soweit der Angeklagte den Einlieferern gefälschte Papiere verschafft hatte und sie bei der Erledigung der erforderlichen Formalitäten begleitete, trat er zudem gegenüber der „allgemeinen Öffentlichkeit“ auf. Als der Angeklagte etwa in Be- gleitung von Einlieferern bei einer Steuerberaterin, der Zeugin L. , erschien, trat der Angeklagte, so deren Wahrnehmung, als derjenige auf, der „die Geschäfte gemacht“ hat (UA S. 115). Demgegenüber beschränkte sich das Handeln der Einlieferer auf die Einlieferung des Goldes bei den Scheideanstalten sowie auf Treffen mit dem Angeklagten oder anderen führenden Bandenmitgliedern , um dabei Geld und Gutschriften auszuhändigen oder Abdeckrechnungen sowie Gold entgegenzunehmen.
90
Der Angeklagte war auch in der Lage, zumindest mittelbar über die jeweiligen Einlieferer und die weiteren führenden Bandenmitglieder, der Verpflichtung zur Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen nachzukommen. Denn er hatte Zugriff auf die Gutschriften der Goldscheideanstalten, anhand deren die Umsatzsteuervoranmeldungen hätten erstellt werden können. Zudem war er nach der getroffenen Bandenabrede auch für die „Logistik“ und damit für die Erstellung der Abdeckrechnungen anhand der Gutschriften verantwortlich.
Damit trafen ihn als Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters.
91
(2) Für die Fälle 20 bis 22 und 29 der Urteilsgründe gilt nichts Abweichendes. Zwar haben die Einlieferer Y. und D. in diesen Fällen aus Nachlässigkeit oder sonstigen Gründen abredewidrig statt unrichtiger Voranmeldungen überhaupt keine Erklärungen abgegeben. Dies beseitigte aber nicht die auch in diesen Fällen bestehende, sich aus der „arbeitnehmerähnlichen Stellung“ dieser „Strohleute“ ergebende Verfügungsbefugnis des Angeklagten i.S.v. § 35 AO.
92
(3) Damit traf den Angeklagten in den Fällen 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgründe neben den anderen führenden Bandenmitgliedern Ba. und Gl. eine sich aus § 35 AO ergebende Pflicht, für die Unternehmen der als „Strohleute“ tätigen Einlieferer Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Dieser Pflicht sind sie gemeinschaftlich (vgl. hierzu allgemein Weigend in LKStGB , 12. Aufl., § 13 Rn. 82 mwN) nicht nachgekommen und haben sich daher - wie vom Landgericht ausgeurteilt - wegen in Mittäterschaft begangener Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 25 Abs. 2 StGB strafbar gemacht.
93
4. Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe)
94
Im Gegensatz zur Fallgruppe I.2.a hält der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen in den Fällen der Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Denn in diesen Fällen traf den Angeklagten keine Offenbarungspflicht für die von den als Einlieferern tätigen Bandenmitgliedern G. und Gl. mit den Scheideanstalten getätigten Umsätze. Der Senat stellt jedoch den Schuldspruch auf Beihilfe (§ 27 StGB) um.
95
a) Gegenüber den Scheideanstalten wurden hier allein die führenden Bandenmitglieder G. und Gl. , die insoweit als Einlieferer auftraten, als Unternehmer i.S.v. § 2 UStG tätig, nicht die hinter diesen stehende Bande. Der Angeklagte war daher auch nicht als Bandenmitglied zur Offenbarung dieser Umsätze gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet.
96
b) Auch aus § 35 AO traf den Angeklagten nicht die Pflicht, für die als Einzelunternehmer tätigen G. und Gl. die steuerlichen Pflichten wahrzunehmen. Denn anders als die übrigen Einlieferer („Strohleute“) waren die Bandenmitglieder G. und Gl. nicht lediglich völlig weisungsabhängige „Strohleute“, sondern nahmen ebenfalls Führungspositionen innerhalb der Bande ein. Dementsprechend ermöglichten es die internen Absprachen dem Angeklagten weder, in den Geschäftsablauf von G. oder Gl. als Einlieferer aktiv einzugreifen noch deren Geschäfte „treuhänderisch“ zu führen. Der Angeklagte hatte daher gegenüber diesen Personen keine Stellung inne, die ihn hinsichtlich deren Einzelunternehmen als Verfügungsberechtigten i.S.v. § 35 AO qualifizieren würde.
97
c) Sonstige Offenbarungspflichten gegenüber den Finanzbehörden sind nicht ersichtlich. Insbesondere hat der Angeklagte hier jedenfalls wegen der Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens im Umsatzsteuerrecht (§ 18 UStG, § 168 AO) auch keine Offenbarungspflichten aus einer sich etwa aus dem von der Bande betriebenen Hinterziehungssystem ergebenden Garantenstellung (Ingerenz) verletzt.
98
d) Der Senat kann den Schuldspruch jedoch auf Beihilfe (§ 27 StGB), die von den Feststellungen getragen wird, abändern. Er schließt aus, dass sich der Angeklagte gegen diesen Vorwurf anders als geschehen hätte verteidigen können.

III.


99
Die Schuldspruchänderung von Steuerhinterziehung auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Fallgruppe I.2.b (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe ) zieht die Aufhebung der Einzelstrafen in diesen Fällen sowie des Gesamtstrafenausspruchs nach sich. Im Übrigen ist die Strafzumessung rechtsfehlerfrei.

IV.


100
Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei dem hier allein vorliegenden Subsumtionsfehler nicht. Das neue Tatgericht darf allerdings weitere Feststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehen. Nack Rothfuß Graf Jäger Radtke
Nachschlagewerk: ja
BGHSt : nein
Veröffentlichung : ja
Art. 40 Zollkodex; §§ 19, 21 TabStG
1. Wird einfuhrabgabenpflichtige Ware („Schmuggelware“) mit
einem Fahrzeug unter Umgehung der Grenzzollstellen und
ohne Gestellung gemäß Art. 40 Zollkodex in das Zollgebiet
der Europäischen Gemeinschaft eingeführt, ist Verbringer
im Sinne der Art. 38, 40 Zollkodex und damit Täter einer
Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2
AO) auch derjenige, der als Organisator des Transports
kraft seiner Weisungsbefugnis die Herrschaft über das
Fahrzeug hat.
2. Werden aus einem Drittland stammende unverzollte und
unversteuerte Zigaretten aus dem freien Verkehr eines
anderen Mitgliedstaats der Europäischen Gemeinschaften
in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland
verbracht, ist der Verbringer gemäß § 19 Satz 3 TabStG
verpflichtet, über die Zigaretten unverzüglich eine
Steuererklärung abzugeben. Der Verstoß gegen diese
Pflicht ist als Steuerhinterziehung durch Unterlassen
strafbar. Die für Zölle geltenden Vorschriften (vgl. § 21
TabStG) sind auch dann nicht anzuwenden, wenn sich die
Zigaretten zu keinem Zeitpunkt legal in dem anderen
Mitgliedstaat befunden haben.
BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 – 5 StR 372/06
LG Bielefeld –

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
vom 1. Februar 2007
in der Strafsache
gegen
1.
2.
3.
wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei u. a.
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 1. Februar 2007

beschlossen:
1. Auf die Revisionen der Angeklagten H. und K. wird das Urteil des Landgerichts Bielefeld vom 16. März 2006 gemäß § 349 Abs. 4, § 357 StPO
a) im Schuldspruch dahin geändert, dass aa) der Angeklagte H. und der Mitangeklagte V. der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung, und bb) die Angeklagte K. der Beihilfe zur Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung, schuldig sind, sowie
b) auf Antrag des Generalbundesanwalts gemäß § 354 Abs. 1a Satz 2 StPO in den Gesamtstrafaussprüchen – unter Teilabänderung der Einzelstrafen nach Maßgabe der Beschlussgründe – dahin geändert, dass aa) der Angeklagte H. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren, bb) der Mitangeklagte V. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten und cc) die Angeklagte K. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und drei Monaten unter Strafaussetzung zur Bewährung verurteiltsind.
2. Die weitergehenden Revisionen werden gemäß § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.
3. Die Angeklagten tragen die Kosten ihrer Revisionen, jedoch wird die Gebühr jeweils um ein Viertel ermäßigt. Jeweils ein Viertel der im Revisionsverfahren entstandenen gerichtlichen Auslagen und notwendigen Auslagen der Angeklagten trägt die Staatskasse.
G r ü n d e
1
Das Landgericht hat den Angeklagten H. und den nicht revidierenden Mitangeklagten V. jeweils wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten bzw. von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Gegen die Angeklagte K. hat es wegen Beihilfe zum bandenmäßigen Schmuggel in vier Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Die Revisionen der Angeklagten führen zur Änderung der Schuldsprüche, die eine Neufestsetzung eines Teils der Einzelstrafen und der Gesamtstrafen bedingt. Der Senat setzt, den Anträgen des Generalbundesanwalts folgend, die Einsatzstrafen (Fall II. 3 der Urteilsgründe) und die Gesamtfreiheitsstrafen , bei der Angeklagten K. auch die weiteren Einzelstrafen angemessen herab. Gemäß § 357 StPO ist in gleicher Weise zugunsten des Mitange- klagten V. bezüglich der Einsatz- und der Gesamtstrafe zu verfahren. Im Übrigen sind die Revisionen unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

I.


2
Nach den Feststellungen des Landgerichts schlossen sich der Angeklagte H. und der Mitangeklagte V. im Frühjahr 2004 mit unbekannt gebliebenen Hinterleuten zusammen, um aus der Ukraine nach Ungarn verbrachte unversteuerte und unverzollte Zigaretten über Deutschland nach England zu transportieren. Dabei bestand die Hauptaufgabe von H. und V. darin, den gesondert verfolgten, in der Nähe von Osnabrück ansässigen Spediteur Ku. in die einzelnen Zigarettentransporte einzuweisen, ihn zu überwachen, für seine Entlohnung zu sorgen und dabei den Kontakt zu den Hinterleuten zu halten. Dafür war den Angeklagten H. und V. jeweils ein Anteil von fünf Prozent aus dem Gewinn des Zigarettenverkaufs auf dem englischen Schwarzmarkt zugesagt worden. Die Gespräche mit Ku. wurden in allen Fällen von der Angeklagten K. übersetzt.
3
1. Im Juni 2004 (Fall II. 1 der Urteilsgründe) ließen die Hinterleute in Absprache mit den Angeklagten 900.000 Zigaretten von Ungarn in ein Lager Ku. nach Melle bringen, wo sie vom Mitangeklagten V. abgeladen und mehrere Wochen später von ihm und H. zusammen mit der Tarnladung auf einen Lkw Ku. s aufgeladen wurden. Ku. lieferte anschließend im Juli 2004 die Zigarettenladung an einen Abnehmer in England.
4
2. Ende Juli 2004 (Fall II. 2 der Urteilsgründe) fuhren der Mitangeklagte V. und Ku. in Absprache mit den anderen Angeklagten mit einem Lkw des Spediteurs nach Ungarn, wo Ku. gegen einen anderen Fahrer ausgetauscht wurde. V. musste sich vor der Fahrt zum Zigarettenlager die Augen verbinden lassen. Anschließend half er beim Aufladen von 1.610.800 Zigaretten und von Tarnware. Am 28. Juli 2004 fuhr Ku. seinen Lkw mit der Zigarettenladung von Ungarn über Deutschland nach Birmingham, wo das Fahrzeug nebst Zigaretten von den englischen Behörden sichergestellt wurde.
5
3. Im August 2004 (Fall II. 3 der Urteilsgründe) mieteten die drei Angeklagten mit dem Geld der Hinterleute für einen weiteren Zigarettentransport einen Lkw, der von Ku. nach Ungarn gefahren und dort mit 1.600.000 Zigaretten beladen wurde. Ku. lieferte diese Zigarettenladung an einen Abnehmer in England aus.
6
4. Im November 2004 (Fall II. 4 der Urteilsgründe) ließen die Hinterleute in Absprache mit den drei Angeklagten 2.500.000 Zigaretten über Wien in die Werkstatt Ku. s in Bünde bringen, wo V. bereits Servietten als Tarnware auf einen Lkw Ku. s aufgeladen hatte. Die auf dieses Fahrzeug umgeladenen Zigaretten wurden auf der Fahrt nach England in den Niederlanden beschlagnahmt.
7
Insgesamt wurden nach den Berechnungen des Landgerichts Einfuhrabgaben und Verbrauchsteuern in Höhe von fast 1,1 Mio. Euro hinterzogen.

II.


8
Die – im Übrigen im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO unbegründete – Revision des Angeklagten H. hat teilweise Erfolg.
9
1. Die Urteilsfeststellungen tragen den Schuldspruch wegen gewerbsund bandenmäßigen Schmuggels nicht. Da sie jedoch eine Verurteilung wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung rechtfertigen, stellt der Senat den Schuldspruch entsprechend um. Er schließt aus, dass sich der geständige Angeklagte H. bei einem Hinweis auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts (§ 265 Abs. 1 StPO) anders als geschehen hätte verteidigen können.
10
a) Die Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
11
aa) Aufgrund des festgestellten Transportwegs der Zigarettenladungen von der Ukraine über Ungarn nach Deutschland steht fest, dass in allen vier Fällen lediglich solche Einfuhrabgaben hinterzogen wurden, die nicht von der Vorschrift des § 373 AO erfasst werden.
12
Der Begriff der Einfuhrabgaben im Sinne der §§ 373, 370 Abs. 1 AO setzt einen Einfuhrvorgang voraus. Nach den Vorgaben des Art. 4 Nr. 10 Zollkodex (ZK), Art. 7 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie Nr. 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (ABl. EG Nr. L 145/1 – „Mehrwertsteuerrichtlinie“) und Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie Nr. 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. EG Nr. L 76/1 – „Systemrichtlinie“ ) sowie der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Satz 3 ZollVG ist die Einfuhr das unmittelbare Verbringen der Ware aus dem Drittlandsgebiet in das Gebiet der Europäischen Gemeinschaft, nicht jedoch das Verbringen der Ware (außerhalb eines gemeinschaftlichen Zollverfahrens) von einem Mitgliedstaat in den anderen.
13
Vom Tatbestand des § 373 AO sind – im Gegensatz zu § 370 Abs. 6 Satz 1 und § 374 Abs. 2 AO – Einfuhrabgaben, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden, nicht erfasst. Daher sind Einfuhrabgaben im Sinne des § 373 AO lediglich die Zölle, die von Deutschland für die Europäische Gemeinschaft (EG) verwaltet werden (BGH wistra 1987, 293; Voß in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. § 373 AO Rdn. 6a; Kohlmann, Steuerstrafrecht 31. Lfg. Juni 2003 § 373 AO Rdn. 10.2; Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO 128. Lfg. November 1989 § 373 Rdn. 22; Bender wistra 2001, 161, 166; a. A. OLG Karlsruhe wistra 2001, 229, 231), sowie deutsche Einfuhrumsatz- und Ta- baksteuer, die über die Verweisungsvorschriften der § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 21 Abs. 2 UStG und § 21 Satz 1 TabStG anlässlich eines Einfuhrvorgangs erhoben werden, also bei unmittelbarer Einfuhr der Zigaretten von einem Drittland in das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland entstehen (Voß aaO Rdn. 6; Engelhardt aaO Rdn. 20; Kohlmann aaO Rdn. 10).
14
Solche Einfuhrabgaben wurden von dem Angeklagten nicht verkürzt, denn die Zölle sind hier bereits bei dem vorschriftswidrigen Verbringen der Zigaretten nach Ungarn gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Abs. 2, Art. 40, 38 ZK i.V.m. Art. 215 Abs. 1 erster Spiegelstrich ZK entstanden und vom Mitgliedstaat Ungarn für die Europäische Gemeinschaft zu verwalten (vgl. Art. 215 Abs. 3 ZK). Die Zollschuld entsteht nur bei erstmaliger Einfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft und fällt damit bei dem Transport nach Deutschland nicht erneut an (BGH wistra 2005, 461, 463 m.w.N.). Die Vorschriften § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 21 Abs. 2 UStG finden hier keine Anwendung, weil die Zigaretten nicht unmittelbar vom Drittland nach Deutschland verbracht wurden und sich auch nicht in einem Zollverfahren befanden (vgl. dazu BFH DStRE 2007, 39, 40). Gleiches gilt für die Vorschrift § 21 Satz 1 TabStG, die ebenfalls eine unmittelbare Einfuhr aus einem Drittland voraussetzt. Hingegen betrifft die hier anzuwendende Vorschrift des § 19 TabStG nicht die Einfuhr von Tabakwaren aus Drittländern (BFH ZfZ 2006, 288, 291 f.).
15
bb) Der Angeklagte H. war auch nicht Mittäter des von Hinterleuten organisierten „Einschmuggelns“ der Zigaretten nach Ungarn. Diese Vortaten waren bereits mit dem Abladen der aus der Ukraine angelieferten Zigaretten in Lagerhallen in Ungarn beendet.
16
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist die Steuerhinterziehung bzw. der Schmuggel (als unselbständige Qualifikation der Steuerhinterziehung) beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und „zur Ruhe gekommen“ ist (BGH wistra 2000, 425; BGHSt 3, 40, 44). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Maßgeblich für die Beendigung des Schmuggels ist, ob die Schmuggelware die gefährliche Phase des Grenzübergangs passiert und der Schmuggler sein Unternehmen erfolgreich abgeschlossen hat (BGHSt 3, 40, 44 f.). In der Regel wird der Schmuggel daher erst dann beendet sein, wenn das Schmuggelgut seinen Bestimmungsort erreicht hat (vgl. BGH wistra 2000, 425). Wird die Ware auf dem Weg dorthin in einem Zwischenlager umgeladen, ist sie noch nicht „zur Ruhe gekommen”. Anders sind jedoch die Fälle zu beurteilen, in denen das Schmuggelgut an einem Ort geraume Zeit lagert und seine Weiterbeförderung von weiteren Entscheidungen abhängt, so dass sich nach den Gesamtumständen des Einzelfalls das Zwischenlagern nicht mehr als ein bloßes Umladen darstellt.
17
An diesen Kriterien gemessen war der „Schmuggel” der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft bereits mit der Entladung des Transportfahrzeugs in Ungarn beendet. Ein Zugriff der ungarischen Zollbehörden im Zusammenhang mit dem Grenzübertritt drohte ersichtlich nicht mehr. Zudem belegen die Feststellungen in den Fällen II. 2 und II. 3 der Urteilsgründe, dass die Zigaretten nach dem Abladen in Ungarn dort geraume Zeit bis zur Übernahme durch den Spediteur Ku. gelagert wurden. Die Hinterleute entschieden erst von Fall zu Fall über die Einzelheiten des Weitertransports nach England über Deutschland und bedienten sich unterschiedlicher Transporteure.
18
b) Ungeachtet der fehlerhaften rechtlichen Einordnung sind indes die Urteilsfeststellungen rechtsfehlerfrei getroffen. Sie belegen, dass sich der Angeklagte H. zumindest hinsichtlich der in Ungarn entstandenen und verkürzten Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschuld in vier Fällen der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1, Abs. 2 AO) schuldig gemacht hat. Zudem hat er im Zusammenhang mit dem Transport der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland jeweils tateinheitlich Beihilfe zur Verkürzung der in Deutschland entstandenen Tabaksteuer geleistet.
19
aa) Hinsichtlich der verfahrensgegenständlichen Zigaretten sind bei der Einfuhr in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft durch das deutsche Strafrecht geschützte Einfuhrabgaben hinterzogen worden.
20
(1) Der von den Hinterleuten organisierte Transport der Zigaretten von der Ukraine nach Ungarn erfüllt den Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO). Dem steht nicht entgegen, dass der genaue Ablauf des Verbringens in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft vom Landgericht nicht festgestellt worden ist.
21
(a) Haben die Transporteure bei der Wareneinfuhr von der Ukraine in die Europäische Gemeinschaft an einer ungarischen Zollstelle auf die unter der Ladung versteckten oder durch besondere Vorrichtungen verheimlichten Zigaretten nicht hingewiesen und damit nur Tarnware gestellt, ist die Einfuhrzollschuld wegen vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 40, 4 Nr. 19 ZK entstanden. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften bewirkt auch eine im Zusammenhang mit der Gestellung abgegebene unrichtige oder unvollständige Zollanmeldung, dass die nicht angemeldeten Schmuggelwaren von der Gestellung nicht erfasst und damit vorschriftswidrig verbracht sind (EuGH ZfZ 2005, 192, 194, Ziffer 31). Haben die Transporteure vorsätzlich hinsichtlich der nicht angemeldeten Zigaretten gehandelt, haben sie als Täter die beim Verbringen nach Ungarn insoweit entstandenen und von § 370 Abs. 6 Satz 1 AO erfassten Einfuhrabgaben gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1, Abs. 7 AO dadurch hinterzogen, dass diese Abgaben infolge ihrer unrichtigen Anmeldung nicht festgesetzt worden sind (Art. 217 ff., 221 ZK). Dies ist den Hinterleuten als Mittätern aufgrund des gemeinsamen Tatplans und der arbeitsteiligen Tatdurchführung gemäß § 25 Abs. 2 StGB zuzurechnen. War den Transporteuren dagegen nicht bekannt, dass sich unter der Ladung auch Zigaretten befanden, haben die Hinterleute die Tat in mittelbarer Täterschaft begangen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 1 2. Var. StGB).
22
(b) Sind die Zigaretten ohne Gestellung (Art. 4 Nr. 19 ZK) unter Umgehung der Grenzzollstellen, d. h. über die sogenannte grüne Grenze von der Ukraine nach Ungarn gebracht worden, hat dies gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 38 Abs. 1, Art. 40 ZK zur Entstehung der Einfuhrzollschuld und – hieran anknüpfend – auch der weiteren Einfuhrabgaben geführt. Wegen Verletzung der Pflicht zur Gestellung (Art. 40 ZK) der eingeführten Zigaretten bei der sich aus Art. 38 ZK ergebenden Zollstelle sind die Einfuhrabgaben nicht festgesetzt und damit im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1, Abs. 7 AO verkürzt worden. Die Fahrer der Transportfahrzeuge werden in einem solchen Fall bereits deswegen als bösgläubig anzusehen sein, weil sie Waren aus dem Drittlandsgebiet unter Umgehung der Zollstellen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft eingeführt haben. Mit der äußerst fern liegenden, bloß theoretischen Möglichkeit, diese Personen könnten trotz bewusster Umgehung der Zollstelle, bei der das Transportgut zu gestellen gewesen wäre, ohne – zumindest bedingten – Tatvorsatz gehandelt haben, brauchte sich das Landgericht nicht auseinanderzusetzen.
23
Bei der Einfuhr über die „grüne Grenze“ haben sich auch diejenigen (nicht im Fahrzeug befindlichen) Hinterleute, die Sachherrschaft über die Zigarettenladungen hatten, gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar gemacht, indem sie die Zigaretten nicht unverzüglich bei der in Art. 38 ZK bezeichneten Zollstelle gestellen ließen und dadurch die Nichtfestsetzung der Einfuhrabgaben bewirkten. Denn sie waren als Verbringer (Art. 38 Abs. 1 ZK) gestellungs- und anmeldepflichtig.
24
Den Begriff des „Verbringers“ im Sinne von Art. 38 und Art. 40 ZK hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften durch Urteil vom 4. März 2004 in den Rechtssachen C-238/02 [Viluckas] und C-246/02 [Jonusas ] für die nationalen Gerichte verbindlich ausgelegt. Danach „verbringen“ bei der Einfuhr mit einem Kraftfahrzeug „diejenigen“ Personen die Nichtgemeinschaftsware in das Zollgebiet der Gemeinschaft, „die die Herrschaft über das Fahrzeug im Zeitpunkt der Verbringung haben, nämlich u. a. die Fahrer, und zwar derjenige, der das Fahrzeug lenkt, und sein Beifahrer oder Ersatzmann , sofern er sich im Fahrzeug befindet“ (EuGH wistra 2004, 376, 378, Ziffer 23). Ferner ist auch „eine andere sich im Fahrzeug befindende Person“ Verbringer, „wenn nachgewiesen ist, dass sie hinsichtlich der Verbringung der Waren Verantwortung trägt“ (EuGH aaO).
25
Entscheidendes Kennzeichen des in Art. 38 ZK und 40 ZK bezeichneten Verbringers und alleiniger Anknüpfungspunkt für die Gestellungspflicht in Art. 40 ZK ist nach dem Wortlaut dieser Entscheidung die Herrschaft über das Fahrzeug bei der Einfuhr. Herrschaft über das Transportfahrzeug haben aber nicht nur der Fahrer, weil er das Fahrzeug steuert, und seine Begleiter im Fahrzeug, wenn sie für die Verbringung der Waren Verantwortung übernommen haben, sondern kraft ihrer Weisungsbefugnis auch diejenigen Organisatoren des Transports, die beherrschenden Einfluss auf den Fahrzeugführer haben, indem sie die Entscheidung zur Durchführung des Transports treffen und die Einzelheiten der Fahrt (z. B. Fahrtroute, Ort und Zeit der Einfuhr ) bestimmen.
26
Der demgegenüber in der Literatur (Bender wistra 2004, 368, 370 f. und wistra 2006, 41, 42 f.; Fuchs ZfZ 2004, 160; Kohlmann aaO § 370 Rdn. 219 und 285) vereinzelt vertretenen Auffassung, als Verbringer kämen ausschließlich solche Personen in Betracht, die sich bei der Einfuhr in dem Transportfahrzeug befänden, stehen die Ausführungen des Gerichtshofs entgegen (vgl. EuGH aaO, dort insbesondere Ziffer 23). Dasselbe gilt für ein obiter dictum des Bundesfinanzhofs in dem Ausgangsverfahren nach der genannten Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (BFH ZfZ 2005, 13, 15). Der Gerichtshof knüpft die Bestimmung desjenigen, den die Gestellungspflicht des Art. 40 ZK trifft, ausschließlich an die „Herrschaft über das Fahrzeug“ (engl.: „the persons ... in charge thereof“; franz.: „maîtrise“) und liefert anschließend eine nicht abschließende fallbezogene Subsumtion („nämlich u. a.“, engl.: „and, in particular“, franz.: „et, notamment“ ). Daraus ist zu entnehmen, dass die Erwähnung von Fahrer, Bei- fahrer und weiterer im Fahrzeug befindlicher Personen keine abschließende Aufzählung darstellt. Zu einem ausdrücklichen Hinweis auf mögliche Hinterleute mit Herrschaft über das Transportfahrzeug hatte der Gerichtshof angesichts der verfahrensgegenständlichen Fallkonstellation keine Veranlassung, denn solche Personen waren an den Ausgangsverfahren nicht beteiligt. Zudem stand im Vordergrund des vom Bundesfinanzhof (BFH, Beschlüsse vom 7. Mai 2002 – VII R 38/01, BFH/NV 2002, 1191 und VII R 39/01, ZfZ 2002, 309) initiierten Vorabentscheidungsverfahrens allein die für die Zollschuldnerschaft (Art. 202 Abs. 3 erster Spiegelstrich ZK) der Personen, die sich bei der Einreise im Transportfahrzeug befunden haben, bedeutsame Frage, ob auch der Fahrer (oder gleichberechtigte Beifahrer), der von den in seinem Lastzug versteckten oder verheimlichten Waren weder Kenntnis hatte noch hätte haben müssen, auf diese Waren hinzuweisen hätte. Diese Frage hat der Gerichtshof bejaht. Soweit Fuchs (aaO) seine Auffassung, lediglich dieser Personenkreis sei zur Gestellung verpflichtet, auf Ziffer 21 der Vorabentscheidung des Gerichtshofs stützt, hat er nicht bedacht, dass dort lediglich die Auffassung der Kommission wiedergegeben wird. Der Gerichtshof (aaO) stellt demgegenüber allein auf die Herrschaft an dem Transportfahrzeug und nicht auf die persönliche Anwesenheit bei der Einfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft ab. Damit steht fest, dass lediglich Personen, denen Sachherrschaft über die Ware beim Verbringen in das Zollgebiet fehlt, keine Verbringer im Sinne von Art. 38, 40 ZK sind. Eines weiteren Vorabentscheidungsverfahrens bedarf es daher nicht.
27
Bei der hier vorliegenden Sachverhaltskonstellation braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob – namentlich für etwaige Ausnahmefälle möglicherweise gutgläubiger Transporteure – in Abweichung von herkömmlicher Dogmatik auch für das echte Unterlassungsdelikt des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (vgl. auch Bender wistra 2004, 368, 371) eine strafrechtliche Verantwortlichkeit des Hintermannes, der das von den Transporteuren unmittelbar verwirklichte Einfuhrgeschehen beherrscht, aus dem Rechtsgedanken der mittelbaren Täterschaft oder auch der Ingerenz (vgl. BFH BStBl II 1997, 157, 159 f.; Joecks in Franzen/Gast/Joecks aaO § 370 Rdn. 162a; Hellmann in Hübschmann /Hepp/Spitaler aaO § 370 Rdn. 110; vgl. auch BGHSt 43, 381, 396 f.; ablehnend Kohlmann aaO § 370 Rdn. 90 und 279 m.w.N.) zu begründen wäre.
28
(2) Nach § 374 Abs. 2 erster Halbsatz AO i.V.m. Abs. 2 zweiter Halbsatz , § 370 Abs. 7 AO genügt es, wenn sich die im Ausland begangene Vortat , wie hier, auf Einfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden (vgl. Voß in Franzen /Gast/Joecks aaO § 374 AO Rdn 7a f.; Joecks in Franzen/Gast/Joecks aaO § 370 AO Rdn. 27 f.; Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO 171. Lfg. November 2001 § 370 Rdn. 89; Kohlmann aaO § 370 AO, Rdn. 425, a. A. Schmitz/Wulf wistra 2001, 361, 364 ff.). Dazu gehört auch die von dem anderen Mitgliedstaat verwaltete Einfuhrumsatzsteuer (vgl. BGH wistra 2001, 62, 63; a. A. Schmitz/Wulf aaO 367 ff.), und zwar unabhängig davon, ob sie ihm selbst zusteht oder an die Europäische Gemeinschaft abgeführt werden muss. Dass sich das angefochtene Urteil nicht zur ungarischen Tabaksteuer verhält, beschwert die Angeklagten nicht.
29
(3) Da die Steuerhinterziehung zum Zeitpunkt der Beteiligung der Angeklagten bereits abgeschlossen und der Angeklagte H. hieran auch nicht als Täter beteiligt war, kann er lediglich Steuerhehler sein. Er wurde von den unbekannt gebliebenen Hinterleuten nicht mit der Einfuhr der Ware in das Zollgebiet der Gemeinschaft betraut; vielmehr hatte er sich nach den Feststellungen lediglich dazu bereit erklärt, für den weiteren Transport der Zigaretten nach England zu sorgen. Sollten die Zigaretten infolge vorschriftswidriger Gestellung und Anmeldung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelangt sein, ist nach den Urteilsfeststellungen eine (mit-) täterschaftliche Beteiligung des Angeklagten daran auszuschließen. Sachherrschaft an der Ware bei Einfuhr in die Europäische Gemeinschaft hatte der Angeklagte ebenfalls nicht. Er war daher nicht Erklärungspflichtiger pflichtiger im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO und konnte bereits deswegen nicht Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen sein.
30
bb) Durch das Einbinden, Bezahlen und Überwachen des Spediteurs Ku. hat der Angeklagte H. täterschaftliche Absatzhilfe zu den Absatzbemühungen der Hinterleute geleistet. Er wollte sich dadurch selbst bereichern und handelte darüber hinaus gewerbsmäßig. Dass die Zigaretten in den Fällen II. 2 und II. 4 der Urteilsgründe vor Übergabe an den Abnehmer in England sichergestellt wurden, steht der Vollendung der Hehlereitaten nicht entgegen. Denn die Tatvarianten des Absetzens und der Absatzhilfe setzen einen Absatzerfolg nicht voraus (BGHSt 27, 45, 47 ff.; 26, 358, 359 ff.).
31
c) Durch dieselben Tathandlungen hat der Angeklagte H. in den Fällen II. 2 und II. 3 dem Spediteur und durch die jeweils vor Transportbeginn abgegebene Zusage, an der Weiterbeförderung von Deutschland nach England mitzuwirken, in allen Fällen auch den unbekannt gebliebenen Hinterleuten bei der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer Hilfe geleistet.
32
aa) Gemäß § 19 TabStG entsteht die deutsche Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht werden. Die in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats eingeschmuggelten Zigaretten befinden sich dort im freien Verkehr. Das anschließende Überführen der auf dem Schwarzmarkt zu veräußernden Zigaretten nach Deutschland ohne Inanspruchnahme des Steueraussetzungsverfahrens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 TabStG) ist ein gewerbliches unversteuertes Verbringen (vgl. BFH, Beschluss vom 6. September 2004 – VII B 62/04; BFH ZfZ 1997, 22 f.; BFH/NV 1996, 934, 935; FG Düsseldorf ZfZ 1996, 152, 153 mit Anmerkung Hampel ZfZ 1996, 358; FG Düsseldorf, Beschluss vom 1. August 2005 – 4 V 2072/05). Durch die unrechtmäßige Einfuhr aus der Ukraine nach Un- garn befanden sich die Zigaretten dort im steuerrechtlich freien Verkehr. Da somit über die Tabakwaren unverzüglich nach deren Verbringen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eine Steuererklärung abzugeben war (§ 19 Satz 3 TabStG), wurde die deutsche Tabaksteuer mit der Missachtung dieser Pflicht hinterzogen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO).
33
An der Auffassung, dass geschmuggelte Zigaretten auch dann im Sinne von § 21 TabStG unmittelbar in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eingeführt worden sind, wenn sie schon vorher in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verbracht worden, dort aber zu keinem Zeitpunkt legal in den freien Verkehr gelangt sind (vgl. BGH wistra 2004, 475, 476), hält der Senat nicht fest. Maßgeblich ist allein, ob die verbrauchsteuerpflichtige Ware überhaupt – legal oder illegal – in einem Mitgliedstaat in den freien Verkehr gelangt ist, bevor sie von dort in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht wurde (vgl. BFH aaO; FG Düsseldorf aaO). Hier waren die Zigaretten nach dem vorschriftswidrigen Verbringen in die Europäische Gemeinschaft durch die Hinterleute bereits in Ungarn in den freien Verkehr gelangt. Sie waren deshalb zwar nicht gemäß § 21 TabStG i.V.m. Art. 40 ZK beim Verbringen nach Deutschland zu gestellen. Über sie war jedoch gemäß § 19 Satz 3 TabStG unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben.
34
bb) Der Angeklagte H. war nicht Steuerschuldner und damit nicht Erklärungspflichtiger. Er hat aber den Erklärungspflichtigen Hilfe geleistet.
35
Steuerschuldner ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG, wer verbringt, versendet oder empfängt. Bei der Auslegung dieser Begriffe ist die eingangs genannte Systemrichtlinie zu beachten, denn das deutsche Tabaksteuergesetz beruht auf dieser Richtlinie. Zwar verwendet diese – im Unterschied zum Zollkodex – den Begriff des „Verbringens“ nicht. Ob der Begriff des „Verbringens“ in gleicher Weise auszulegen ist wie bei Art. 38, 40 ZK (ablehnend FG Düsseldorf ZfZ 2006, 380, 381), bedarf jedoch keiner vertieften Erörterung.
Denn jedenfalls erfordert auch das Verbringen im Sinne von § 19 Satz 1 TabStG ein Minimum an Sachherrschaft an den Tabakwaren bei der Einfuhr der Ware, das der Angeklagte H. – im Gegensatz zu Ku. – nicht hatte. Weder nahm er selbst an den Transportfahrten teil, noch hatte er – im Unterschied zu den unbekannt gebliebenen Hinterleuten – einen ausreichend gewichtigen Einfluss auf die Durchführung der Transporte. Insbesondere konnte er den Ablauf der Fahrten nicht steuern. Er war auch nicht Empfänger der Waren. Seine Beteiligung beschränkte sich im Wesentlichen darauf, den Spediteur Ku. an die Zigarettenladungen heranzuführen.
36
d) Die Beihilfe zur Steuerhinterziehung und die gewerbsmäßige Steuerhehlerei stehen in allen vier Fällen zueinander in Tateinheit (§ 52 StGB), denn der Angeklagte H. hat seine Tatbeiträge jeweils bereits im Vorfeld des Verbringens der Zigaretten nach Deutschland geleistet. Ob das Konkurrenzverhältnis der Taten beim Fahrzeugführer Ku. in den Fällen II. 2 und II. 3 der Urteilsgründe anders zu beurteilen wäre (vgl. § 29 StGB), braucht der Senat nicht zu entscheiden.
37
2. Der Senat setzt auf Antrag des Generalbundesanwalts durch Beschluss gemäß der Vorschrift des § 354 Abs. 1a Satz 2 StPO (vgl. BGHR StPO § 354 Abs. 1a Verfahren 3), die bei einer Schuldspruchänderung entsprechend anwendbar ist, die Einsatzstrafe (Fall II. 3 der Urteilsgründe) auf zwei Jahre Freiheitsstrafe und die Gesamtstrafe auf drei Jahre Freiheitsstrafe herab.
38
a) Die Einzelstrafe im Fall II. 3 der Urteilsgründe (Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten), kann keinen Bestand haben. Denn das Landgericht hat sie dem Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO (Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis 10 Jahren) entnommen, der besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung voraussetzt. Dieser Strafrahmen ist nach der Schuldspruchänderung nicht mehr eröffnet, weil § 370 Abs. 3 AO nur auf die unselbständige Qualifikation des § 373 AO, nicht aber auf den selbständigen Tatbestand der Steuerhehlerei anwendbar ist (vgl. BGHSt 32, 95, 98 f.). Der Senat mindert deshalb diese Einzelfreiheitsstrafe auf die angemessene Strafe von zwei Jahren Freiheitsstrafe (entsprechend der im Fall II. 1 der Urteilsgründe vom Landgericht unter Zugrundelegung eines Strafrahmens von drei Monaten bis fünf Jahren Freiheitsstrafe und eines deutlich geringeren Steuerschadens verhängten zweithöchsten Strafe) und ermäßigt die Gesamtfreiheitsstrafe auf drei Jahre.
39
b) Die übrigen Einzelstrafen haben Bestand. Der Senat schließt aus, dass sie von der fehlerhaften rechtlichen Würdigung betroffen sind. Denn die Verweisung in § 374 Abs. 1 AO eröffnet den vom Landgericht angewendeten Strafrahmen des § 373 AO (drei Monate bis fünf Jahre Freiheitsstrafe), den das Landgericht sowohl hier als auch in dem Verfahren gegen Ku. (rechtskräftig mit Senatsbeschluss vom 24. Mai 2006 – 5 StR 155/06) zutreffend zugrunde gelegt hat. Das gewerbsmäßige Handeln des Angeklagten H. ist ausreichend durch die Feststellungen belegt.
40
Auf die einzelnen Strafzumessungserwägungen wirkt sich die Schuldspruchänderung nicht aus, zumal da der Schuldumfang hiervon nicht berührt wird. Die Zölle sind in Ungarn in gleicher Höhe angefallen wie dies bei unmittelbarer Einfuhr nach Deutschland der Fall gewesen wäre. Der Einfuhrumsatzsteuersatz in Ungarn belief sich im Tatzeitraum sogar auf 25 Prozent. Wegen der Gleichstellung der von Ungarn verwalteten Zölle und Einfuhrumsatzsteuer mit den entsprechenden deutschen Steueransprüchen durch § 374 Abs. 2 AO bleibt auch die Wertigkeit des verletzten Rechtsguts unverändert. Dass das Landgericht auch den dem deutschen Fiskus entstandenen Tabaksteuerschaden straferhöhend berücksichtigt hat, ist nicht zu beanstanden. Denn diese Schadensposition ist auch nach der Schuldspruchumstellung zu berücksichtigen. Der Senat schließt aus, dass sich die Zurechnung dieser Schadensbeträge nur über Gehilfenschaft (anstelle über Täterschaft) im Ergebnis hätte auswirken können.

III.


41
Die Änderung des Schuldspruchs ist gemäß § 357 StPO auf den Nichtrevidenten V. zu erstrecken. Auf Antrag des Generalbundesanwalts setzt der Senat auch bei ihm die Einzelfreiheitsstrafe von zwei Jahren im Fall II. 3 der Urteilsgründe auf eine angemessene Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten und die Gesamtfreiheitsstrafe auf zwei Jahre und drei Monate herab.

IV.


42
Auch die Revision der Angeklagten K. ist teilweise erfolgreich, im Übrigen aber unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.
43
1. Die Angeklagte K. hat mit ihren jeweils bereits im Vorfeld der Fahrten von Ungarn nach Deutschland geleisteten Dolmetscherdiensten sowohl den Spediteur Ku. als auch die Angeklagten H. und V. bei deren Absatzhilfe als Gehilfin unterstützt. Zugleich hat sie Ku. und mittelbar den Hinterleuten bei der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer Hilfe geleistet. Der Schuldspruch ist daher auf Beihilfe zur Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung abzuändern.
44
2. Infolge der Schuldspruchänderung verschiebt sich der Strafrahmen. Da die Angeklagte selbst nicht gewerbsmäßig gehandelt hat, sind die Einzelstrafen dem gemäß §§ 27, 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen der § 374 Abs. 1, § 370 Abs. 1 AO, nicht dem des § 373 AO zu entnehmen. Der Senat setzt daher die gegen die Angeklagte K. verhängten Strafen entsprechend dem Antrag des Generalbundesanwalts wie folgt herab: Im Fall II. 1 der Urteilsgründe: sieben statt zehn Monate Freiheitsstrafe, im Fall II. 2 der Urteilsgründe: sechs statt sieben Monate Freiheitsstrafe, im Fall II. 3 der Urteilsgründe: ein Jahr statt ein Jahr und drei Monate Freiheitsstrafe und im Fall II. 4 der Urteilsgründe: sechs statt acht Monate Freiheitsstrafe. Die Gesamtfreiheitsstrafe ermäßigt der Senat – ebenfalls antragsgemäß – auf ein Jahr und drei Monate Freiheitsstrafe.
Basdorf Raum Brause Schaal Jäger

(1) Tabakwaren dürfen unter Steueraussetzung, auch über Drittländer oder Drittgebiete, befördert werden

1.
aus Steuerlagern im Steuergebiet oder von registrierten Versendern vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet
a)
in Steuerlager,
b)
in Betriebe von registrierten Empfängern oder
c)
zu Begünstigten im Sinn des Artikels 11 Absatz 1 der Systemrichtlinie
in anderen Mitgliedstaaten;
2.
aus Steuerlagern in anderen Mitgliedstaaten oder von registrierten Versendern vom Ort der Einfuhr in anderen Mitgliedstaaten
a)
in Steuerlager,
b)
in Betriebe von registrierten Empfängern oder
c)
zu Begünstigten (§ 9)
im Steuergebiet;
3.
durch das Steuergebiet.

(2) In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 1 hat der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender Sicherheit zu leisten. Die Sicherheit muss in allen Mitgliedstaaten gültig sein. Das Hauptzollamt kann auf Antrag zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Tabakwaren geleistet wird.

(3) Das Verfahren der Steueraussetzung unter Sicherheitsleistung ist auch dann anzuwenden, wenn Tabakwaren, die für Steuerlager im Steuergebiet oder Begünstigte (§ 9) im Steuergebiet bestimmt sind, über einen anderen Mitgliedstaat befördert werden.

(4) Die Tabakwaren sind unverzüglich

1.
vom Steuerlagerinhaber des abgebenden Steuerlagers,
2.
vom registrierten Versender oder
3.
vom Empfänger, wenn dieser im Steuergebiet Besitz an den Tabakwaren erlangt hat,
aus dem Steuergebiet in den anderen Mitgliedstaat zu befördern oder
4.
vom Steuerlagerinhaber des empfangenden Steuerlagers in sein Steuerlager oder
5.
vom registrierten Empfänger in seinen Betrieb
im Steuergebiet aufzunehmen oder
6.
vom Begünstigten (§ 9) zu übernehmen.

(5) In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 1 beginnt die Beförderung unter Steueraussetzung, wenn die Tabakwaren das Steuerlager verlassen oder am Ort der Einfuhr in den zollrechtlich freien Verkehr überführt worden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 2 in Verbindung mit Absatz 4 endet die Beförderung unter Steueraussetzung mit der Aufnahme oder Übernahme.

(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung ohne Zustimmung des Bundesrates zur Sicherung des Steueraufkommens Vorschriften zu den Absätzen 1 bis 4, insbesondere zur Sicherheitsleistung zu erlassen; dabei kann es

1.
zur Verfahrensvereinfachung zulassen, dass Tabakwaren, die Steuerlagerinhaber oder registrierte Empfänger, ausgenommen registrierte Empfänger im Einzelfall entsprechend § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, in Besitz genommen haben, als in ihr Steuerlager oder ihren Betrieb aufgenommen gelten, soweit Steuerbelange dadurch nicht beeinträchtigt werden;
2.
für häufig und regelmäßig stattfindende Beförderungen von Tabakwaren in einem Verfahren der Steueraussetzung zwischen den Gebieten von zwei oder mehr Mitgliedstaaten Vereinfachungen durch bilaterale Vereinbarungen mit den betroffenen Mitgliedstaaten vorsehen.

5 StR 461/06

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
vom 14. März 2007
in der Strafsache
gegen
1.
2.
3.
4.
wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels u. a.
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom
14. März 2007, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter Basdorf,
Richter Häger,
Richterin Dr. Gerhardt,
Richter Dr. Raum,
Richter Dr. Jäger
alsbeisitzendeRichter,
Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof ,
Richterin
alsVertreterderBundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt L.
alsVerteidigerdesAngeklagtenY. C. ,
Rechtsanwalt A.
alsVerteidigerdesAngeklagten C. C. ,
Rechtsanwalt B.
alsVerteidigerdes Angeklagten S. ,
Rechtsanwalt Se.
alsVerteidigerdesA ngeklagten G. ,
Justizangestellte
alsUrkundsbeamtinderGeschäftsstelle,

für Recht erkannt:
1. Die Revisionen der Staatsanwaltschaft und der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Landshut vom 18. Mai 2006 werden verworfen. Jedoch werden die Schuldsprüche teilweise geändert und wie folgt neu gefasst :
a) Der Angeklagte Y. C. ist schuldig der Steuerhinterziehung in vier Fällen sowie des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels in zehn Fällen.

b) Der Angeklagte C. C. ist schuldig der Steuerhinterziehung in drei Fällen sowie des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels in zehn Fällen.

c) Der Angeklagte S. ist schuldig des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels in sechs Fällen.

d) Der Angeklagte G. ist schuldig der Beihilfe zum bandenmäßigen Schmuggel.
2. Jeder Angeklagte hat die Kosten seines Rechtmittels zu tragen. Die Staatskasse trägt die Kosten der Revisionen der Staatsanwaltschaft sowie die den Angeklagten durch diese Rechtsmittel entstandenen notwendigen Auslagen.
– Von Rechts wegen – G r ü n d e
1
Das Landgericht hat den Angeklagten Y. C. wegen gemeinschaftlichen gewerbsmäßigen Schmuggels in drei Fällen, gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in neun Fällen sowie versuchten gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren und zehn Monaten verurteilt , den Angeklagten C. C. wegen gemeinschaftlichen gewerbsmäßigen Schmuggels in zwei Fällen, gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in neun Fällen sowie versuchten gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren. Gegen den Angeklagten S. hat es wegen gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in vier Fällen sowie versuchten gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in zwei Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und vier Monaten verhängt, gegen den Angeklagten G. wegen Beihilfe zum gemeinschaftlichen bandenmäßigen Schmuggel in neun tateinheitlichen Fällen, hiervon zum versuchten gemeinschaftlichen bandenmäßigen Schmuggel in zwei tateinheitlichen Fällen, eine Freiheitsstrafe von drei Jahren.
2
Gegen das Urteil wenden sich, jeweils mit dem Rechtsmittel der Revision , sowohl die Angeklagten als auch zu deren Ungunsten die Staatsanwaltschaft. Alle Angeklagten rügen die Verletzung materiellen Rechts. Von den Angeklagten Y. C. und C. C. wird zudem das Verfahren beanstandet. Die Staatsanwaltschaft hat die von ihr ausschließlich erhobene Sachrüge auf einzelne Beschwerdepunkte beschränkt. Infolge der Herausnahme der gewerbs- oder bandenmäßigen Steuerhinterziehung (§ 370a AO) aus den von der Verfolgung erfassten Gesetzesverletzungen (vgl. zu den verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Vorschrift des § 370a AO BGH wistra 2005, 30, 31 f.; NJW 2004, 2990, 2991 f.) durch Beschluss gemäß § 154a Abs. 2 StPO erstrecken sich die Revisionen der Staatsanwalt- schaft – außer hinsichtlich des Angeklagten G. – nur noch auf die Strafaussprüche.
3
Sämtliche Rechtsmittel bleiben im Ergebnis ohne Erfolg. Lediglich die Schuldsprüche sind, wie aus dem Tenor ersichtlich, teilweise abzuändern und neu zu fassen.
4
I. Urteil des Landgerichts
5
1. Das Landgericht hat im Wesentlichen Folgendes festgestellt:
6
Der Angeklagte Y. C. beschloss im Jahr 2003 nach Absprache mit unbekannt gebliebenen Hinterleuten, wiederholt unter Tarnladungen versteckte unverzollte und unversteuerte Zigaretten über Deutschland nach Großbritannien zu transportieren. Der Einkauf der Zigaretten und deren Verkauf in England wurden von den Hinterleuten organisiert. Diese übernahmen auch die Einfuhr der aus der Türkei stammenden Zigaretten auf dem Landweg in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft und gestellten die Zigaretten plangemäß nicht. Insgesamt wurden bis März 2004 in vier Fällen (Fälle 1 bis 4 der Urteilsgründe) Ladungen von 256.000, 437.400, 600.000 und 2,4 Mio. unverzollter Zigaretten in die Europäische Gemeinschaft eingeführt.
7
Nachdem der Angeklagte Y. C. von dem Eintreffen der jeweiligen Lieferung informiert worden war, ließ er die Zigarettenladungen in Belgien (Fall 1) bzw. Österreich (Fall 2) übernehmen und mit Lkw in ein Lager in Kranzberg (Bayern) befördern. Dort ließ er die Zigaretten umverpacken und auf anderen Lkw – unter Nudeln oder anderen Lebensmitteln als Tarnware versteckt – nach England bringen. In den Fällen 3 und 4 der Urteilsgründe wurden die Zigaretten von den Hinterleuten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland gebracht und dort von dem Angeklagten Y.
C. übernommen. Weder beim Grenzübertritt nach Deutschland noch zu einem späteren Zeitpunkt wurden für die Zigaretten, die nicht mit einem deutschen Tabaksteuerzeichen (Banderole) versehen waren, Steuererklärungen abgegeben. Hierdurch wurde deutsche Tabaksteuer in Höhe von insgesamt rund 400.000 Euro hinterzogen.
8
Ab Fall 2 der Urteilsgründe wurde Y. C. von seinem Bruder, dem Angeklagten C. C. , unterstützt, der die Zigarettentransporte zum Teil selbst begleitete, die Zollformalitäten hinsichtlich der Tarnware erledigte und am Umpacken der Ware beteiligt war. Spätestens unmittelbar vor dem Ende März 2004 durchgeführten vierten Zigarettentransport schloss sich der anderweitig verfolgte G. Se. mit den Angeklagten Y. und C. C. mit dem Ziel zusammen, in der Zukunft gemeinsam arbeitsteilig Zigarettenschmuggel in der beschriebenen Weise zu betreiben. Y. C. übernahm die Stellung des „Chefs“, dessen Anweisungen die anderen Folge zu leisten hatten. Er hielt die Kontakte zu den Lieferanten und den Abnehmern der Zigaretten und handelte die Konditionen zur Durchführung der Transporte, insbesondere die Bezahlung, aus. Später stießen zu unterschiedlichen Zeitpunkten die anderweitig Verfolgten D. A. und O. Se. sowie die Angeklagten G. (zwischen Ostern und Juni 2004) und S. (Oktober 2004) zu der Gruppe hinzu und wirkten entsprechend ihrer beim Beitritt getroffenen Absprache, zukünftig gemeinsam Zigaretten zu schmuggeln, an den Transporten mit. C. C. übernahm die konkrete Organisation der Transporte von Deutschland nach England, beispielsweise die Beauftragung von Speditionsunternehmen. Auch er war gegenüber G. und O. Se. weisungsbefugt, die das Abladen, Lagern, Umpacken und Aufladen der Ware übernahmen. Y. und C. C. entschieden gemeinsam, wieviel Geld jedes Bandenmitglied erhielt. Bis auf den Angeklagten G. handelten alle Beteiligten in der Absicht, sich selbst aus den Taten auf Dauer eine nicht unerhebliche Einnahmequelle zu verschaffen.
9
Mitte des Jahres 2004 vereinbarte der Angeklagte Y. C. mit den Hinterleuten, künftig die Lieferungen nicht mehr über den Landweg aus der Türkei durchzuführen, sondern die Zigaretten in Seecontainern aus Asien per Schiff über die Freihäfen Hamburg und Bremerhaven in die Bundesrepublik Deutschland einzuschmuggeln. Gemäß dem Tatplan wurden im Zeitraum von Juli 2004 bis März 2005 acht aus China und Malaysia stammende Lieferungen von jeweils 3,8 Mio. (Fälle 5 bis 7 und 9 bis 12 der Urteilsgründe), einmal von 7,6 Mio. Zigaretten (Fall 8 der Urteilsgründe) – versteckt unter Tarnware – über den Freihafen Hamburg abgewickelt. Mit der Zollanmeldung wurden jeweils gutgläubige Spediteure beauftragt, die – getäuscht über den wahren Inhalt der Container – gegenüber den Zollbehörden nur die Tarnware (Schnellkochnudeln, Pilze bzw. Kabelschächte) gestellten und anmeldeten. Die Zigaretten wurden anschließend in den Lagern der Gruppierung umgepackt und unter Tarnwaren mittels Lkw nach England weitertransportiert. Insgesamt wurden Einfuhrabgaben (Zoll, deutsche Tabaksteuer und deutsche Einfuhrumsatzsteuer) in Höhe von 4,67 Mio. Euro verkürzt.
10
Nach am 5. Oktober 2004 bei den Angeklagten Y. und C. C. durchgeführten Durchsuchungen vereinbarten die Gruppenmitglieder, dass diese beiden Angeklagten bei der Abwicklung der Transporte nach außen nicht mehr in Erscheinung treten sollten. Deshalb weihte der Angeklagte C. C. noch im Oktober 2004 den Angeklagten S. in den gesamten Organisationsablauf ein und bat ihn, künftig seine Stellung innerhalb der Gruppierung, insbesondere die Organisation der Zollabfertigung, der Transporte von Hamburg in ein Lager in Freising sowie der Weitertransporte nach England zu übernehmen. Der Angeklagte S. , der für jeden transportierten Container 10.000 Euro erhalten sollte, erklärte sich aufgrund seiner schwierigen finanziellen Lage dazu bereit. Tatsächlich wurden ihm insgesamt lediglich 8.000 Euro ausgezahlt. Die von Deutschland aus agierende Gruppierung bestand nun aus Y. und C. C. , S. , G. , O. und G. Se. sowie D. A. .
11
Im Mai 2005 führte die Gruppierung in derselben Weise noch zwei weitere, aus Malaysia stammende Zigarettentransporte (Fälle 13 und 14 der Urteilsgründe) durch, bei denen unter Nudeln bzw. Kabelschächten als Tarnwaren in Schiffscontainern versteckte Zigaretten auf dem Seeweg über den Freihafen Bremerhaven in die Europäische Gemeinschaft eingeschmuggelt wurden. Die Zollanmeldungen enthielten keine Angaben zu den eingeführten Zigaretten. Infolgedessen wurden bei der Zollabfertigung lediglich die Einfuhrabgaben für die Tarnwaren festgesetzt. Aufgrund einer jeweils nach Erledigung der Zollformalitäten vom Hauptzollamt Bremen angeordneten Zollbeschau wurden die Zigaretten jedoch in beiden Fällen noch entdeckt und beschlagnahmt, bevor sie von den Angeklagten abtransportiert werden konnten.
12
Der Angeklagte G. , der im Unterschied zu den anderen Angeklagten nicht an den Verkaufserlösen beteiligt werden sollte, unterstützte die Tätigkeit der Gruppe ab Juli 2004 mit verschiedenen Tatbeiträgen. So sagte er den Angeklagten Y. und C. C. zu, ihnen beim Absatz der als Tarnware verwendeten Pilze und Nudeln zu helfen. Im August 2004 reiste G. mit Y. C. nach China, um dort Kontakt mit den Lieferanten der Zigaretten und der Tarnwaren aufzunehmen. Danach übersetzte er mehrere gemeinsam mit dem Angeklagten Y. C. an dessen Computer verfasste E-Mails, die Zigarettentransporte betrafen, in die englische Sprache und stellte seine Mobiltelefonnummer für Rückfragen zur Verfügung. Im November 2004 holte der Angeklagte G. über 20.000 englische Pfund von einem Abnehmer der Zigaretten in England ab und übergab das Geld in Deutschland nach Abzug der ihm für die Chinareise entstandenen Auslagen dem Angeklagten Y. C. . Im Februar und März 2005 versuchte er bei Problemen mit dem Absatz der Zigaretten mehrfach telefonisch , mit Abnehmern in London in Kontakt zu treten, da weder Y. noch C. C. englische Sprachkenntnisse hatten. Anschließend wirkte er in London an der Erkundung und Anmietung einer geeigneten Lagerhalle mit, die das Aufgriffsrisiko bei den Transporten verringern sollte. In diesem Zu- sammenhang übergab der Angeklagte G. dem anderweitig verfolgten D. A. 3.500 britische Pfund sowie Unterlagen für die Anmietung des Lagers und reichte weitere 16.500 Pfund an den Angeklagten C. C. weiter, die er in London im Zusammenhang mit diesen Geschäften in einer Plastiktüte erhalten hatte. Er nahm hierbei billigend in Kauf, dass diese Beträge aus dem Verkauf von geschmuggelten Zigaretten stammten.
13
2. Das Landgericht hat seine Überzeugung vom festgestellten Sachverhalt im Wesentlichen auf weitgehende Teilgeständnisse der Angeklagten Y. und C. C. sowie S. und auf die Angaben von als Zeugen vernommenen weiteren Tatbeteiligten gestützt. Vom Vorsatz des Angeklagten G. , der den objektiven Sachverhalt eingeräumt hatte, hat sich das Landgericht aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände einschließlich der vom Angeklagten G. verfassten E-Mails und des Inhalts der von ihm geführten Telefonate überzeugt.
14
3. Das Landgericht hat die Angeklagten Y. und C. C. sowie S. für jeden Zigarettentransport, an dem sie beteiligt waren, wegen einer selbständigen Tat (§ 53 StGB) des gewerbsmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1 AO), ab Fall 4 der Urteilsgründe des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) verurteilt. In den Fällen, in denen die Zigaretten über einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften nach Deutschland verbracht wurden (Fälle 1 bis 4 der Urteilsgründe ), hat die Strafkammer als Steuerschaden lediglich die deutsche Tabaksteuer berücksichtigt. Soweit die eingeführten Zigaretten nach Durchführung einer vom Hauptzollamt Bremen angeordneten Gesamtbeschau beschlagnahmt wurden (Fälle 13 und 14 der Urteilsgründe), hat das Landgericht – ungeachtet der unrichtigen Festsetzung der Einfuhrabgaben vor der Beschlagnahme – lediglich eine versuchte Tatbegehung angenommen.
15
Die einzelnen Tatbeiträge des Angeklagten G. konnte die Strafkammer bestimmten Haupttaten nicht zuzuordnen; sie hat ihn deshalb wegen Beihilfe zum bandenmäßigen Schmuggel in neun tateinheitlichen Fällen – davon zwei nur versuchte Taten –, verurteilt.
16
II. Revision des Angeklagten Y. C.
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Die Revision des Angeklagten Y. C. führt lediglich zu der aus dem Tenor ersichtlichen Schuldspruchänderung in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe.
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1. Mit den erhobenen Verfahrensrügen zeigt der Beschwerdeführer keinen Rechtsfehler auf. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts in seiner Antragsschrift bemerkt der Senat:
19
a) Die Rüge, das Landgericht habe zu Unrecht Erkenntnisse aus rechtswidrig angeordneten Telekommunikationsüberwachungen als Beweismittel verwertet, hat keinen Erfolg.
20
aa) Der Angeklagte Y. C. macht geltend, das Landgericht habe gegen seinen ausdrücklichen Widerspruch die Erkenntnisse aus Telefonüberwachungsmaßnahmen im Urteil verwertet, obwohl bei deren Anordnung der Verdacht einer Katalogtat des § 100a StPO nicht vorgelegen habe, insbesondere nicht der vom Ermittlungsrichter angenommene Tatverdacht der Bildung einer kriminellen Vereinigung (§ 129 StGB).
21
bb) Die Verfahrensbeanstandung entspricht nicht den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO und ist deshalb bereits unzulässig.
22
Zur Begründung einer Verfahrensrüge ist der Beschwerdeführer verpflichtet , „die den Mangel enthaltenden Tatsachen“ anzugeben. Diese Angaben haben mit Bestimmtheit und so genau und vollständig zu geschehen, dass das Revisionsgericht allein auf Grund der Revisionsrechtfertigungs- schrift prüfen kann, ob ein Verfahrensfehler vorläge, wenn die behaupteten Tatsachen erwiesen wären (vgl. BVerfG NJW 2005, 1999, 2001; BGHR StPO § 344 Abs. 2 Satz 2 Aufklärungsrüge 7). Daran fehlt es hier, denn der Beschwerdeführer hat den Inhalt des Zwischenberichts des Zollfahndungsamts München vom 22. Juli 2004 nicht mitgeteilt. Diese Mitteilung wäre schon deswegen erforderlich gewesen, weil die regelmäßig schwierige Abgrenzung zwischen einer (bloß) bandenmäßigen Begehung (§ 373 Abs. 2 Nr. 3 AO) und dem Tätigwerden einer kriminellen Vereinigung (§ 129 StGB) nur anhand der Besonderheiten des Einzelfalls getroffen werden kann (vgl. dazu BGH wistra 2006, 462). Angesichts des Umfangs und der Vielzahl sowie der professionellen Durchführung der verfahrensgegenständlichen Schmuggeltransporte hätte es insbesondere auch der Mitteilung der in diesem Fahndungsbericht enthaltenen Erkenntnisse zwingend bedurft. Ohne sie kann der Senat nicht prüfen, ob der Tatrichter bei der Wertung, bei Anordnung der Maßnahmen zur Telekommunikationsüberwachung habe der Verdacht des Tätigwerdens einer kriminellen Vereinigung bestanden, den ihm zustehenden Beurteilungsspielraum verlassen hat; nur dann käme ein Beweisverwertungsverbot in Betracht (vgl. BGHSt 41, 30, 32 ff.; 47, 362, 365 ff.). Da die der Telefonüberwachung zugrunde liegenden Beschlüsse des Amtsgerichts Landshut im vorliegenden Verfahren erlassen wurden und ihre Grundlagen daher aktenkundig sind, war der Beschwerdeführer von der Verpflichtung zu entsprechendem Sachvortrag nicht entbunden (vgl. BGH NStZ 2007, 117).
23
cc) In der Sache könnte die Verfahrensrüge ebenfalls keinen Erfolg haben. Es kann dahinstehen, ob – was bereits nach dem Sachvortrag der Revision und den Beschlussbegründungen des Amtsgerichts Landshut eher fern liegt – der Ermittlungsstand die Überwachungsanordnungen nicht gerechtfertigt hat. Jedenfalls könnte das Urteil hier nicht auf einem etwaigen Verstoß gegen die Vorschrift des § 100a StPO beruhen.
24
Das Landgericht hat seine Überzeugung von der Täterschaft der Angeklagten Y. und C. C. und den von diesen begangenen Taten – anders als hinsichtlich der Tatbeteiligung des Angeklagten G. (UA S. 81 ff.), der das Verfahren nicht beanstandet – nicht auf die Erkenntnisse aus Telefonüberwachungsmaßnahmen gestützt (UA S. 60 ff.). Vielmehr hat es seiner Überzeugungsbildung in erster Linie die weitgehenden, hinsichtlich einiger Taten sogar vollumfänglichen, erst in der Hauptverhandlung abgegebenen Geständnisse der Angeklagten Y. und C. C. sowie die übereinstimmenden Geständnisse des Angeklagten S. und weiterer Tatbeteiligter zugrundegelegt. Soweit die Einlassungen der Angeklagten Y. und C. C. in einzelnen Punkten von den Feststellungen abweichen, hat das Landgericht diese Angaben mit rechtsfehlerfrei als glaubhaft eingestuften Aussagen der übrigen Angeklagten und von Zeugen sowie mit den Erkenntnissen aus den in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe sichergestellten Zigarettenmengen, nicht aber unter Verwertung der Protokolle über die Telefonüberwachung, widerlegt. Den in die Hauptverhandlung eingeführten Tonbandaufzeichnungen kam somit – selbst im Fall 9 der Urteilsgründe (UA S. 72) – für die Überführung der Angeklagten Y. und C. C. keine Bedeutung zu.
25
b) Die Rüge des Beschwerdeführers, das Landgericht habe in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe gegen die sich aus § 265 Abs. 1 StPO ergebende Hinweispflicht verstoßen, dringt ebenfalls nicht durch. Der Generalbundesanwalt hat im Ergebnis zutreffend ausgeführt, dass sich der Angeklagte Y. C. in diesen Fällen – in Übereinstimmung mit der Anklage – der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO schuldig gemacht hat; damit liegt eine Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts nicht vor. Allerdings ergibt sich diese rechtliche Würdigung für die insoweit allein noch verfahrensgegenständliche Verkürzung deutscher Tabaksteuer bereits aus der gebotenen Anwendung des § 19 TabStG.
26
2. Auf die Sachrüge des Angeklagten Y. C. ändert der Senat den diesen Angeklagten betreffenden Schuldspruch in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe auf Steuerhinterziehung ab; die Liste der angewendeten Vorschriften (§ 260 Abs. 5 StPO) ist um § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ergänzen (vgl. BGH NJW 1986, 1116, 1117; Meyer-Goßner, StPO 49. Aufl. § 260 Rdn. 62).
27
a) Die Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) für die im Zeitraum von 2003 bis März 2004 begangenen Taten (Fälle 1 bis 4 der Urteilsgründe) hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Gleichwohl führt dieser Rechtsfehler nur zu einer Schuldspruchänderung ; er lässt die verhängten Einzelstrafen unberührt.
28
aa) Verfahrensgegenstand ist in diesen Fällen ausschließlich der Tatvorwurf der Verkürzung der beim Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen deutschen Tabaksteuer, weil die Staatsanwaltschaft bei Anklageerhebung die Strafverfolgung hierauf beschränkt hat (Anklageschrift Abschnitt V.2.k). Der Umstand, dass sie die Beschränkung gemäß § 154 Abs. 1 StPO und nicht gemäß § 154a StPO vorgenommen hat, steht deren Wirksamkeit nicht entgegen.
29
bb) Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe festgestellte Hinterziehung deutscher Tabaksteuer stellt keinen Schmuggel (§ 373 AO) dar. § 373 AO erfasst diese Verbrauchsteuer als Einfuhrabgabe nur dann, wenn die Zigaretten unmittelbar aus einem Nicht-Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften in die Bundesrepublik Deutschland verbracht werden (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 – 5 StR 372/06, zur Veröffentlichung bestimmt). Dies ist bei den Transporten aus der Türkei über den Landweg nach Deutschland nicht der Fall.
30
cc) Die rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen belegen indes , dass sich der Angeklagte Y. C. hinsichtlich der bei dem Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen Tabaksteuer der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 19 TabStG) schuldig gemacht hat.
31
(1) Gemäß § 19 TabStG entsteht die deutsche Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht werden.
32
Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe vorschriftswidrig (vgl. Art. 40 ZK) in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften eingeführten Zigaretten befanden sich dort im steuerrechtlich freien Verkehr. Das Überführen dieser auf dem Schwarzmarkt zu veräußernden Zigaretten nach Deutschland ohne Inanspruchnahme des innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 TabStG) ist ein gewerbliches unversteuertes Verbringen. Für die Zigaretten war deshalb unverzüglich nach dem Verbringen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eine Steuererklärung abzugeben (§ 19 Satz 3 TabStG). Mit der Missachtung dieser Pflicht wurde die deutsche Tabaksteuer gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt (vgl. zum Ganzen BGH aaO m.w.N.).
33
(2) Der Angeklagte Y. C. war als Verbringer (Fälle 1 und 2) bzw. als Empfänger der Zigaretten (Fälle 3 und 4) Schuldner der entstandenen Tabaksteuer und damit Erklärungspflichtiger.
34
Steuerschuldner ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG derjenige, der verbringt oder versendet, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Bei der Auslegung dieser Tatbestandsmerkmale ist die Richtlinie Nr. 92/12 (EWG) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. EG Nr. L 76/1 – „Systemrichtlinie“) zu beachten, denn das deutsche Tabaksteuergesetz beruht auf dieser Richtlinie. Nach Art. 7 Abs. 3 der Richtlinie wird die Verbrauchsteuer je nach Fallgestaltung u. a. von der Person geschuldet, die eine Lieferung vornimmt oder die die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt (vgl. ferner Art. 9 Abs. 1 der Systemrichtlinie). Steuerschuldner ist damit beim Verbringen einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware in das inländische Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken jedenfalls derjenige, der beim Verbringen der Ware oder als Empfänger einer Lieferung Herrschaft über die Ware hat.
35
Diese Auslegung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften im Urteil vom 4. März 2004 in den Rechtssachen C-238/02 [V. ] und C-246/02 [J. ] zum Begriff des „Verbringens“ in Art. 40, 38 i.V.m. Art. 202 ZK. Art. 202 Abs. 3 ZK knüpft für die Bestimmung des Zollschuldners alternativ an die Beteiligung am Verbringen und an den Besitz an der in das Zollgebiet verbrachten Ware an. Als Verbringer sieht der Gerichtshof bei einer Einfuhr mit einem Kraftfahrzeug denjenigen an, der bei der Einfuhr die Herrschaft über das Transportfahrzeug hat (EuGH wistra 2004, 376, 378; vgl. hierzu BGH aaO). Wegen der Ähnlichkeit der Sachverhalte und der inneren Verzahnung der Regelungssysteme des Zollrechts und des Verbrauchsteuerrechts im europäischen Gemeinschaftsrecht (vgl. § 21 TabStG; Art. 5 Systemrichtlinie), die gemeinsam der Verwirklichung des Europäischen Binnenmarkts dienen (vgl. Art. 14 EGV), liegt es nahe, in dem durch die System-, Struktur- und Steuersatzrichtlinien weitgehend harmonisierten Verbrauchsteuerrecht dieselben Maßstäbe anzulegen (vgl. BGHSt 48, 52, 63).
36
Die Feststellungen belegen, dass der Angeklagte Y. C. ein ausreichendes Maß an Sachherrschaft an den Tabakwaren bei ihrem Verbringen nach Deutschland hatte (Fälle 1 und 2 der Urteilsgründe) und im Übrigen als Empfänger den Besitz über die Zigaretten ausübte (Fälle 3 und 4 der Urteilsgründe).
37
dd) Der Senat schließt aus, dass sich der weitgehend geständige Angeklagte Y. C. bei einem Hinweis auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts (§ 265 Abs. 1 StPO) – Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (Grundtatbestand) statt Schmuggel gemäß § 373 AO (unselbständige Qualifikation) – anders als geschehen hätte verteidigen können.
38
ee) Ob sich der Angeklagte Y. C. bei Verbringen der Zigaretten über den Landweg in die Europäische Gemeinschaft auch wegen Hinterziehung der in dem Mitgliedstaat der Einfuhr entstandenen Einfuhrabgaben (Zollschuld, nationale Tabak- und Einfuhrumsatzsteuern) strafbar gemacht hat (vgl. § 370 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO i.V.m. Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Abs. 2, Art. 40, 38 ZK), hat im Hinblick auf die vorgenommene Verfahrensbeschränkung dahinzustehen.
39
Solches liegt hier freilich nahe, denn für eine Tatbeteiligung als Mittäter reicht ein auf der Grundlage gemeinsamen Wollens die Tatbestandsverwirklichung fördernder Beitrag aus, der sich auf eine Vorbereitungs- oder Unterstützungshandlung beschränken kann (BGH NStZ 1995, 120; 1999, 609). Hierfür genügt auch ein Tatbeitrag, der erst im Zeitraum zwischen Vollendung und Beendigung erbracht wird (BGH NStZ 1999, 609; vgl. auch BGHSt 48, 52, 56). Hier hat das Landgericht festgestellt, dass die Hinterleute sowohl den Einkauf der Zigaretten als auch deren Verkauf in England organisiert haben. Dies deutet darauf hin, dass die von den Angeklagten Y. und C. C. geführte deutsche Gruppierung Teil einer international agierenden Schmuggelorganisation war und der Angeklagte Y. C. aufgrund seiner Beteiligung gemäß dem Tatplan auch in diesen Fällen als Mittäter die in dem anderen Mitgliedstaat entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hat.
40
Eine solche Tat kann, wenn sie beim Verbringen der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland noch nicht beendet war, mit der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer tateinheitlich zusammentreffen. Denn die „Schmuggeltat“ ist erst dann beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und „zur Ruhe gekommen“ ist (BGH wistra 2000, 425; BGHSt 3, 40, 44). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Maßgeblich für die Beendigung des Schmuggels ist, ob die Schmuggelware die gefährliche Phase des Grenzübertritts passiert und der Schmuggler sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat (BGHSt 3, 40, 44 f.). In der Regel wird der Schmuggel erst dann beendet sein, wenn das Schmuggelgut seinen Bestimmungsort erreicht hat (vgl. zu den Einzelheiten BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 – 5 StR 372/06 und BGH wistra 2000, 425).
41
ff) Trotz des geänderten Schuldspruchs und bei der Anwendung des § 370 Abs. 1 AO gegenüber § 373 AO nach unten erweiterten Strafrahmens haben die vom Landgericht insoweit verhängten Einzelstrafen Bestand. Da diese Änderung den Umfang der verkürzten Steuern und auch die übrigen Strafzumessungserwägungen unberührt lässt, schließt der Senat aus, dass sich die fehlerhafte rechtliche Einordnung des Tatgeschehens durch das Landgericht auf den Strafausspruch ausgewirkt hat.
42
b) Die Überprüfung des Urteils im Übrigen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten Y. C. ergeben. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts, auf die insbesondere hinsichtlich der Angriffe des Beschwerdeführers gegen die Beweiswürdigung und die Strafzumessung des Tatgerichts Bezug genommen wird, bemerkt der Senat:
43
aa) Das Landgericht hat die Fälle 5 bis 14 der Urteilsgründe, in denen die aus Asien stammenden Zigaretten per Schiff nach Deutschland transportiert und über die Freihäfen Hamburg und Bremerhaven eingeführt wurden, rechtsfehlerfrei als gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggel (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) gewertet. Der Angeklagte Y. C. hat als mittelbarer Täter bewirkt, dass durch die mit der Erledigung der Zollformalitäten beauftragten gutgläubigen Spediteure unvollständige Zollanmeldungen abgegeben und infolgedessen für die eingeführten Zigaret- ten keine Einfuhrabgaben festgesetzt wurden (§§ 373, 370 Abs. 4 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB). Soweit das Landgericht in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe lediglich eine Strafbarkeit wegen versuchten Schmuggels angenommen hat, beschwert dies den Angeklagten nicht.
44
Die Zollschuld entstand in diesen zehn Fällen aufgrund des vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 40, Art. 4 Nr. 19 ZK; dasselbe gilt angesichts der Verweisungsnormen § 21 Abs. 2 UStG und § 21 Satz 1 TabStG für die Einfuhrumsatzsteuer und die Tabaksteuer. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften bewirkt auch eine im Zusammenhang mit der Gestellung abgegebene unrichtige oder unvollständige Zollanmeldung, dass die nicht angemeldeten Schmuggelwaren von der Gestellung nicht erfasst und damit vorschriftswidrig verbracht sind (EuGH ZfZ 2005, 192, 194, Ziffer 31). Infolge der unvollständigen Gestellung und Zollanmeldung wurden die Einfuhrabgaben auf die Zigaretten, die bei steuerehrlichem Verhalten zu einem Zollverfahren (Art. 4 Nr. 16 ZK) hätten angemeldet werden müssen, nicht festgesetzt (Art. 217 ff., 221 ZK) und damit verkürzt (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO).
45
bb) Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers lässt auch die Berechnungsdarstellung der hinterzogenen Einfuhrabgaben keinen Rechtsfehler erkennen. Sie genügt den vom Senat aufgestellten Grundsätzen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10; Jäger StraFo 2006, 477, 479 ff. m.N.). Insbesondere enthalten die Urteilsgründe neben der Angabe der angewandten Vorschriften des Zoll- und Steuerrechts die erforderlichen Angaben zu der – zum Teil durch Schätzung – ermittelten Anzahl der eingeführten Zigaretten sowie zum Zollwert und zum Kleinverkaufspreis.
46
cc) Ohne Erfolg rügt der Beschwerdeführer, in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe (Schmuggel von Zigaretten über den Freihafen Bremerhaven ) habe keine tatbestandsmäßige Handlung vorgelegen. Das Landgericht ist zutreffend von mittelbarer Täterschaft durch den Angeklagten ausgegangen. Indem er vorsatzlos handelnde Spediteure bei den Zollbehörden unvollständige Zollanmeldungen einreichen ließ, überschritt er die Schwelle zum Versuch des Schmuggels (vgl. BGHR AO § 373 Versuch 1).
47
Vielmehr rechtfertigen die vom Landgericht getroffenen Feststellungen sogar auch in diesen Fällen die Verurteilung wegen vollendeten gewerbsund bandenmäßigen Schmuggels. Denn das Festsetzungsverfahren war nach den insoweit nicht beanstandeten Urteilsfeststellungen bereits abgeschlossen. Infolge der unvollständigen Zollanmeldungen waren die Einfuhrabgaben nur auf die Tarnware, aber nicht auf die Zigaretten festgesetzt und damit verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK). Erst nach der Festsetzung wurden bei Durchführung einer Gesamtbeschau der angemeldeten Waren (vgl. Art. 68 f. ZK) die Zigaretten entdeckt und beschlagnahmt. Der Senat ändert daher den Schuldspruch entsprechend ab. Dem steht das in § 358 Abs. 2 StPO enthaltene Verbot der Schlechterstellung nicht entgegen (vgl. MeyerGoßner aaO § 331 Rdn. 8 m.w.N.).
48
c) Zur Vereinfachung der Urteilsformel lässt der Senat die entbehrliche Kennzeichnung der Taten als „gemeinschaftlich begangen“ entfallen (vgl. BGHSt 27, 287, 289; BGH, Beschluss vom 13. Dezember 2006 – 5 StR 315/06).
49
III. Revision des Angeklagten C. C.
50
Die mit dem Rechtsmittel des Angeklagten Y. C. inhaltlich weitestgehend übereinstimmende Revision des Angeklagten C. C. führt ebenfalls lediglich zur Schuldspruchänderung in den Fällen 2 bis 4 der Urteilsgründe. Die Ausführungen zu oben II. gelten entsprechend.
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IV. Revisionen der Angeklagten S. und G.
52
Die mit näher ausgeführten Sachrügen begründeten Revisionen der Angeklagten S. und G. haben keinen Erfolg. Sie sind aus den Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO. Ergänzend bemerkt der Senat:
53
Angesichts des Aufgabengebietes des Angeklagten S. bei der Organisation der Schmuggeltransporte und dessen Beteiligung an den Verkaufserlösen bedurfte es im Rahmen der Strafzumessung keiner ausdrücklichen Erörterung der Haftung für verkürzte Steuern nach § 71 AO als steuerrechtlicher Folge jeder Steuerstraftat (vgl. BGHSt 48, 52, 76). Eine sich aus der Haftung ergebende besondere Härte oder etwa Bemühungen des Angeklagten um Schadenswiedergutmachung hat das Landgericht nicht festgestellt. Auch etwaige den Angeklagten S. treffende ausländerrechtliche Folgen waren keine Umstände, die das Tatgericht bei der Strafzumessung zwingend hätte erörtern müssen (vgl. BGHR StGB § 46 Abs. 2 Ausländer 6 und BGH NStZ-RR 2004, 11).
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V. Revisionen der Staatsanwaltschaft
55
1. Revisionen betreffend die Angeklagten Y. und C. C. sowie S.
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Die zu Ungunsten der Angeklagten mit Sachrügen geführten Revisionen der Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt nicht vertreten werden, sind unbegründet.
57
a) Dass die Strafkammer die Angeklagten in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe rechtsfehlerhaft lediglich wegen versuchten gewerbs- und ban- denmäßigen Schmuggels verurteilt hat, wird mit der Strafmaßrevision der Staatsanwaltschaft nicht beanstandet.
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b) Rechtsfehlerhaft ist, dass das Landgericht in diesen beiden Fällen der Strafzumessung als Steuerschaden lediglich die hinterzogene Tabaksteuer , nicht aber die ebenfalls verkürzten (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK) Zollund Einfuhrumsatzsteuerschulden zugrundegelegt hat. Zwar erlischt die Zollschuld gemäß Art. 233 Satz 1 Buchstabe d ZK – und hieran anknüpfend nach § 21 Satz 1 TabStG die Einfuhrumsatzsteuer –, wenn Waren, für die gemäß Art. 202 ZK die Zollschuld entstanden ist, bei dem vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden. Diese – bereits vor dem Erlöschen hinterzogenen – Abgaben gelten jedoch gemäß Art. 233 Satz 2 ZK für das Strafverfahren als nicht erloschen. Der Senat kann angesichts der vom Landgericht in den Fällen 5 bis 12 der Urteilsgründe verhängten Einzelstrafen ausschließen, dass sich dieser Rechtsfehler auf den Strafausspruch ausgewirkt hat. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass – anders als in jenen Fällen – die Zigaretten in den Fällen 13 und 14 beim Verbringen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft beschlagnahmt wurden und nicht in den freien Verkehr gelangten.
59
c) Auch die im Rahmen der Strafzumessung rechtsfehlerhaft zugunsten der Angeklagten angeführte Erwägung des Landgerichts, „dass bei ordnungsgemäßer Gestellung der nach England weitergelieferten Zigaretten im Transitweg ein Schaden nicht entstanden wäre“ (UA S. 113 u. a.), gefährdet hier den Bestand der Strafaussprüche im Ergebnis nicht. Mit dieser Formulierung meint das Landgericht offensichtlich, dass dem deutschen Fiskus nur „aus formalen Gründen“ ein Schaden entstanden sei, der „eigentliche“ Schaden aber beim englischen Fiskus liege, da die Zigaretten erst in England an die Endverbraucher verkauft werden sollten. Dies ist jedoch kein strafmildernder Gesichtspunkt, wenn die aus Drittländern eingeführte Tabakwaren – anders als bei der Ausfuhr in Staaten außerhalb der Europäischen Ge- meinschaft (vgl. dazu BGHSt 48, 52, 75 f.; 48, 108, 118 f.) – im Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft in den zollrechtlich freien Verkehr überführt werden sollen, ohne dass die hierfür erforderlichen Einfuhrabgaben entrichtet werden.
60
Ohnehin ist es die Europäische Gemeinschaft, die hinsichtlich des hinterzogenen Zolls und des ihr zustehenden Einfuhrumsatzsteueranteils materiell geschädigt wird, und nicht die Bundesrepublik Deutschland oder das Königreich Großbritannien (vgl. BGH wistra 2005, 461, 463). Dieser Teil der Einfuhrabgaben wird nämlich von den Mitgliedstaaten lediglich verwaltet, bevor er dem Gemeinschaftshaushalt zufließt. Liegt die Verwaltung dieser Abgaben bei der Bundesrepublik Deutschland, so ist deren Hinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO strafbewehrt (vgl. § 3 Abs. 3 AO i.V.m. Art. 4 Nr. 10 ZK für den Zoll und § 3 Abs. 1 AO i.V.m. § 21 UStG für die Einfuhrumsatzsteuer). Beim Schmuggel aus dem Drittlandsgebiet wollen die Täter überhaupt keine Abgaben entrichten, und zwar unabhängig davon, welcher Mitgliedstaat im Einzelfall die Abgaben zu verwalten hat. Damit den Tätern der Absatz der Tabakwaren auf dem Schwarzmarkt gelingt, werden sie diese regelmäßig gegenüber jedem Mitgliedstaat, den die Ware bis zum Erreichen des Bestimmungsorts passiert, verschweigen.
61
Aber auch hinsichtlich der deutschen Tabaksteuer als nationaler Verbrauchsteuer, die anlässlich der Einfuhr erhoben wird, handelt es sich nicht um eine Steuerverkürzung „aus formalen Gründen“. Denn ausschlaggebend für das Entstehen dieser Steuer ist nicht der Verkauf an den Endverbraucher , sondern die Überführung in den freien Verkehr im deutschen Steuergebiet. Ein Fall, in dem die deutsche Tabaksteuer wegen des Verbringens nach England wieder zu erstatten wäre, liegt schon deshalb nicht vor, weil auch die dort entstandenen Verbrauchsteuern nicht entrichtet wurden (vgl. Art. 22 Abs. 3 der Systemrichtlinie).
62
Die Einfuhrabgaben wären sogar dann entstanden und von den Angeklagten zu entrichten gewesen, wenn die Zigaretten erst nach Abschluss eines Steueraussetzungsverfahrens in England in den freien Verkehr überführt worden wären. Selbst wenn die Angeklagten erst zu diesem Zeitpunkt die dort entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hätten, wäre dies in Deutschland strafbewehrt gewesen. Denn von § 370 Abs. 6 Satz 1 AO werden Einfuhrabgaben auch dann als den deutschen Steueransprüchen gleichwertige Forderungen erfasst, wenn sie nicht von der Bundesrepublik Deutschland, sondern von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden.
63
Allerdings schließt der Senat – insbesondere im Hinblick auf die gewichtigen gegen die Angeklagten Y. und C. C. verhängten Gesamtfreiheitsstrafen von sechs Jahren und zehn Monaten bzw. sechs Jahren – aus, dass das Landgericht ohne seine rechtsfehlerhafte Erwägung zu noch höheren Gesamtfreiheitsstrafen hätte gelangen können.
64
d) Weitere Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil (§ 301 StPO) der Angeklagten zeigen die Revisionen nicht auf. Insbesondere hält es rechtlicher Nachprüfung noch stand, dass das Landgericht die Einzelstrafen nicht dem erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO entnommen hat. Die auf eine Gesamtwürdigung der Tatumstände gestützte Wertung der Strafkammer, es liege noch kein Handeln aus grobem Eigennutz im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO vor, ist angesichts des Umstandes, dass ein Großteil des Erlöses aus den Taten den Hinterleuten in der Türkei zugeflossen ist, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Auch mit der Verneinung unbenannter besonders schwerer Fälle im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 1 AO verlässt das Landgericht hier trotz des „hohen und professionellen Organisationsgrads“ und der hohen Steuerschäden noch nicht den dem Tatrichter zustehenden Beurteilungsspielraum, zumal da der Qualifikationstatbestand des § 373 AO ohnehin im Vergleich zum Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ein erhöhtes Mindeststrafmaß vorsieht. Die Entscheidung des Landgerichts ist da- her zu respektieren, auch wenn hier eine andere Beurteilung möglich gewesen wäre und sogar näher gelegen hätte.
65
2. Revision betreffend den Angeklagten G.
66
Auch die den Angeklagten G. betreffende Revision der Staatsanwaltschaft ist unbegründet. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts in seiner Antragsschrift bemerkt der Senat :
67
a) Die vom Landgericht in wertender Betrachtung der maßgeblichen Umstände (vgl. BGHSt 37, 289, 291 m.w.N.) vorgenommene Würdigung des Verhaltens des Angeklagten G. als Beihilfe und nicht als Mittäterschaft hält sich noch im Rahmen des tatrichterlichen Beurteilungsspielraums (vgl. BGH wistra 2005, 380, 381).
68
b) Auch die Würdigung der Unterstützungsaktivitäten des Angeklagten G. als eine einheitliche Beihilfe gemäß § 27 StGB ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Zwar liegt Tatmehrheit vor, wenn durch mehrere selbständige Hilfeleistungen mehrere selbständige Haupttaten gefördert werden (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 54. Aufl. § 27 Rdn. 13). Die fortlaufende Förderung der Schmuggeltaten durch den Angeklagten Greschner stellt sich hier jedoch in einer Gesamtschau als nur eine – dauerhafte – Beihilfehandlung des Angeklagten zu neun Haupttaten dar (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 – 1 StR 556/06; BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 9).

69
In Fällen wie dem hier vorliegenden ist es nicht erforderlich, die Anzahl der Haupttaten, zu denen der Angeklagte Beihilfe geleistet hat, in den Tenor aufzunehmen. Zur Vereinfachung der Urteilsformel ändert daher der Senat den Schuldspruch entsprechend ab (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 – 1 StR 556/06).
Basdorf Häger Gerhardt Raum Jäger
Nachschlagewerk: ja
BGHSt : nein
Veröffentlichung : ja
Art. 40 Zollkodex; §§ 19, 21 TabStG
1. Wird einfuhrabgabenpflichtige Ware („Schmuggelware“) mit
einem Fahrzeug unter Umgehung der Grenzzollstellen und
ohne Gestellung gemäß Art. 40 Zollkodex in das Zollgebiet
der Europäischen Gemeinschaft eingeführt, ist Verbringer
im Sinne der Art. 38, 40 Zollkodex und damit Täter einer
Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2
AO) auch derjenige, der als Organisator des Transports
kraft seiner Weisungsbefugnis die Herrschaft über das
Fahrzeug hat.
2. Werden aus einem Drittland stammende unverzollte und
unversteuerte Zigaretten aus dem freien Verkehr eines
anderen Mitgliedstaats der Europäischen Gemeinschaften
in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland
verbracht, ist der Verbringer gemäß § 19 Satz 3 TabStG
verpflichtet, über die Zigaretten unverzüglich eine
Steuererklärung abzugeben. Der Verstoß gegen diese
Pflicht ist als Steuerhinterziehung durch Unterlassen
strafbar. Die für Zölle geltenden Vorschriften (vgl. § 21
TabStG) sind auch dann nicht anzuwenden, wenn sich die
Zigaretten zu keinem Zeitpunkt legal in dem anderen
Mitgliedstaat befunden haben.
BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 – 5 StR 372/06
LG Bielefeld –

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
vom 1. Februar 2007
in der Strafsache
gegen
1.
2.
3.
wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei u. a.
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 1. Februar 2007

beschlossen:
1. Auf die Revisionen der Angeklagten H. und K. wird das Urteil des Landgerichts Bielefeld vom 16. März 2006 gemäß § 349 Abs. 4, § 357 StPO
a) im Schuldspruch dahin geändert, dass aa) der Angeklagte H. und der Mitangeklagte V. der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung, und bb) die Angeklagte K. der Beihilfe zur Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung, schuldig sind, sowie
b) auf Antrag des Generalbundesanwalts gemäß § 354 Abs. 1a Satz 2 StPO in den Gesamtstrafaussprüchen – unter Teilabänderung der Einzelstrafen nach Maßgabe der Beschlussgründe – dahin geändert, dass aa) der Angeklagte H. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren, bb) der Mitangeklagte V. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten und cc) die Angeklagte K. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und drei Monaten unter Strafaussetzung zur Bewährung verurteiltsind.
2. Die weitergehenden Revisionen werden gemäß § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.
3. Die Angeklagten tragen die Kosten ihrer Revisionen, jedoch wird die Gebühr jeweils um ein Viertel ermäßigt. Jeweils ein Viertel der im Revisionsverfahren entstandenen gerichtlichen Auslagen und notwendigen Auslagen der Angeklagten trägt die Staatskasse.
G r ü n d e
1
Das Landgericht hat den Angeklagten H. und den nicht revidierenden Mitangeklagten V. jeweils wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten bzw. von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Gegen die Angeklagte K. hat es wegen Beihilfe zum bandenmäßigen Schmuggel in vier Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Die Revisionen der Angeklagten führen zur Änderung der Schuldsprüche, die eine Neufestsetzung eines Teils der Einzelstrafen und der Gesamtstrafen bedingt. Der Senat setzt, den Anträgen des Generalbundesanwalts folgend, die Einsatzstrafen (Fall II. 3 der Urteilsgründe) und die Gesamtfreiheitsstrafen , bei der Angeklagten K. auch die weiteren Einzelstrafen angemessen herab. Gemäß § 357 StPO ist in gleicher Weise zugunsten des Mitange- klagten V. bezüglich der Einsatz- und der Gesamtstrafe zu verfahren. Im Übrigen sind die Revisionen unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

I.


2
Nach den Feststellungen des Landgerichts schlossen sich der Angeklagte H. und der Mitangeklagte V. im Frühjahr 2004 mit unbekannt gebliebenen Hinterleuten zusammen, um aus der Ukraine nach Ungarn verbrachte unversteuerte und unverzollte Zigaretten über Deutschland nach England zu transportieren. Dabei bestand die Hauptaufgabe von H. und V. darin, den gesondert verfolgten, in der Nähe von Osnabrück ansässigen Spediteur Ku. in die einzelnen Zigarettentransporte einzuweisen, ihn zu überwachen, für seine Entlohnung zu sorgen und dabei den Kontakt zu den Hinterleuten zu halten. Dafür war den Angeklagten H. und V. jeweils ein Anteil von fünf Prozent aus dem Gewinn des Zigarettenverkaufs auf dem englischen Schwarzmarkt zugesagt worden. Die Gespräche mit Ku. wurden in allen Fällen von der Angeklagten K. übersetzt.
3
1. Im Juni 2004 (Fall II. 1 der Urteilsgründe) ließen die Hinterleute in Absprache mit den Angeklagten 900.000 Zigaretten von Ungarn in ein Lager Ku. nach Melle bringen, wo sie vom Mitangeklagten V. abgeladen und mehrere Wochen später von ihm und H. zusammen mit der Tarnladung auf einen Lkw Ku. s aufgeladen wurden. Ku. lieferte anschließend im Juli 2004 die Zigarettenladung an einen Abnehmer in England.
4
2. Ende Juli 2004 (Fall II. 2 der Urteilsgründe) fuhren der Mitangeklagte V. und Ku. in Absprache mit den anderen Angeklagten mit einem Lkw des Spediteurs nach Ungarn, wo Ku. gegen einen anderen Fahrer ausgetauscht wurde. V. musste sich vor der Fahrt zum Zigarettenlager die Augen verbinden lassen. Anschließend half er beim Aufladen von 1.610.800 Zigaretten und von Tarnware. Am 28. Juli 2004 fuhr Ku. seinen Lkw mit der Zigarettenladung von Ungarn über Deutschland nach Birmingham, wo das Fahrzeug nebst Zigaretten von den englischen Behörden sichergestellt wurde.
5
3. Im August 2004 (Fall II. 3 der Urteilsgründe) mieteten die drei Angeklagten mit dem Geld der Hinterleute für einen weiteren Zigarettentransport einen Lkw, der von Ku. nach Ungarn gefahren und dort mit 1.600.000 Zigaretten beladen wurde. Ku. lieferte diese Zigarettenladung an einen Abnehmer in England aus.
6
4. Im November 2004 (Fall II. 4 der Urteilsgründe) ließen die Hinterleute in Absprache mit den drei Angeklagten 2.500.000 Zigaretten über Wien in die Werkstatt Ku. s in Bünde bringen, wo V. bereits Servietten als Tarnware auf einen Lkw Ku. s aufgeladen hatte. Die auf dieses Fahrzeug umgeladenen Zigaretten wurden auf der Fahrt nach England in den Niederlanden beschlagnahmt.
7
Insgesamt wurden nach den Berechnungen des Landgerichts Einfuhrabgaben und Verbrauchsteuern in Höhe von fast 1,1 Mio. Euro hinterzogen.

II.


8
Die – im Übrigen im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO unbegründete – Revision des Angeklagten H. hat teilweise Erfolg.
9
1. Die Urteilsfeststellungen tragen den Schuldspruch wegen gewerbsund bandenmäßigen Schmuggels nicht. Da sie jedoch eine Verurteilung wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung rechtfertigen, stellt der Senat den Schuldspruch entsprechend um. Er schließt aus, dass sich der geständige Angeklagte H. bei einem Hinweis auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts (§ 265 Abs. 1 StPO) anders als geschehen hätte verteidigen können.
10
a) Die Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
11
aa) Aufgrund des festgestellten Transportwegs der Zigarettenladungen von der Ukraine über Ungarn nach Deutschland steht fest, dass in allen vier Fällen lediglich solche Einfuhrabgaben hinterzogen wurden, die nicht von der Vorschrift des § 373 AO erfasst werden.
12
Der Begriff der Einfuhrabgaben im Sinne der §§ 373, 370 Abs. 1 AO setzt einen Einfuhrvorgang voraus. Nach den Vorgaben des Art. 4 Nr. 10 Zollkodex (ZK), Art. 7 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie Nr. 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (ABl. EG Nr. L 145/1 – „Mehrwertsteuerrichtlinie“) und Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie Nr. 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. EG Nr. L 76/1 – „Systemrichtlinie“ ) sowie der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Satz 3 ZollVG ist die Einfuhr das unmittelbare Verbringen der Ware aus dem Drittlandsgebiet in das Gebiet der Europäischen Gemeinschaft, nicht jedoch das Verbringen der Ware (außerhalb eines gemeinschaftlichen Zollverfahrens) von einem Mitgliedstaat in den anderen.
13
Vom Tatbestand des § 373 AO sind – im Gegensatz zu § 370 Abs. 6 Satz 1 und § 374 Abs. 2 AO – Einfuhrabgaben, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden, nicht erfasst. Daher sind Einfuhrabgaben im Sinne des § 373 AO lediglich die Zölle, die von Deutschland für die Europäische Gemeinschaft (EG) verwaltet werden (BGH wistra 1987, 293; Voß in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. § 373 AO Rdn. 6a; Kohlmann, Steuerstrafrecht 31. Lfg. Juni 2003 § 373 AO Rdn. 10.2; Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO 128. Lfg. November 1989 § 373 Rdn. 22; Bender wistra 2001, 161, 166; a. A. OLG Karlsruhe wistra 2001, 229, 231), sowie deutsche Einfuhrumsatz- und Ta- baksteuer, die über die Verweisungsvorschriften der § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 21 Abs. 2 UStG und § 21 Satz 1 TabStG anlässlich eines Einfuhrvorgangs erhoben werden, also bei unmittelbarer Einfuhr der Zigaretten von einem Drittland in das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland entstehen (Voß aaO Rdn. 6; Engelhardt aaO Rdn. 20; Kohlmann aaO Rdn. 10).
14
Solche Einfuhrabgaben wurden von dem Angeklagten nicht verkürzt, denn die Zölle sind hier bereits bei dem vorschriftswidrigen Verbringen der Zigaretten nach Ungarn gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Abs. 2, Art. 40, 38 ZK i.V.m. Art. 215 Abs. 1 erster Spiegelstrich ZK entstanden und vom Mitgliedstaat Ungarn für die Europäische Gemeinschaft zu verwalten (vgl. Art. 215 Abs. 3 ZK). Die Zollschuld entsteht nur bei erstmaliger Einfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft und fällt damit bei dem Transport nach Deutschland nicht erneut an (BGH wistra 2005, 461, 463 m.w.N.). Die Vorschriften § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 21 Abs. 2 UStG finden hier keine Anwendung, weil die Zigaretten nicht unmittelbar vom Drittland nach Deutschland verbracht wurden und sich auch nicht in einem Zollverfahren befanden (vgl. dazu BFH DStRE 2007, 39, 40). Gleiches gilt für die Vorschrift § 21 Satz 1 TabStG, die ebenfalls eine unmittelbare Einfuhr aus einem Drittland voraussetzt. Hingegen betrifft die hier anzuwendende Vorschrift des § 19 TabStG nicht die Einfuhr von Tabakwaren aus Drittländern (BFH ZfZ 2006, 288, 291 f.).
15
bb) Der Angeklagte H. war auch nicht Mittäter des von Hinterleuten organisierten „Einschmuggelns“ der Zigaretten nach Ungarn. Diese Vortaten waren bereits mit dem Abladen der aus der Ukraine angelieferten Zigaretten in Lagerhallen in Ungarn beendet.
16
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist die Steuerhinterziehung bzw. der Schmuggel (als unselbständige Qualifikation der Steuerhinterziehung) beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und „zur Ruhe gekommen“ ist (BGH wistra 2000, 425; BGHSt 3, 40, 44). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Maßgeblich für die Beendigung des Schmuggels ist, ob die Schmuggelware die gefährliche Phase des Grenzübergangs passiert und der Schmuggler sein Unternehmen erfolgreich abgeschlossen hat (BGHSt 3, 40, 44 f.). In der Regel wird der Schmuggel daher erst dann beendet sein, wenn das Schmuggelgut seinen Bestimmungsort erreicht hat (vgl. BGH wistra 2000, 425). Wird die Ware auf dem Weg dorthin in einem Zwischenlager umgeladen, ist sie noch nicht „zur Ruhe gekommen”. Anders sind jedoch die Fälle zu beurteilen, in denen das Schmuggelgut an einem Ort geraume Zeit lagert und seine Weiterbeförderung von weiteren Entscheidungen abhängt, so dass sich nach den Gesamtumständen des Einzelfalls das Zwischenlagern nicht mehr als ein bloßes Umladen darstellt.
17
An diesen Kriterien gemessen war der „Schmuggel” der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft bereits mit der Entladung des Transportfahrzeugs in Ungarn beendet. Ein Zugriff der ungarischen Zollbehörden im Zusammenhang mit dem Grenzübertritt drohte ersichtlich nicht mehr. Zudem belegen die Feststellungen in den Fällen II. 2 und II. 3 der Urteilsgründe, dass die Zigaretten nach dem Abladen in Ungarn dort geraume Zeit bis zur Übernahme durch den Spediteur Ku. gelagert wurden. Die Hinterleute entschieden erst von Fall zu Fall über die Einzelheiten des Weitertransports nach England über Deutschland und bedienten sich unterschiedlicher Transporteure.
18
b) Ungeachtet der fehlerhaften rechtlichen Einordnung sind indes die Urteilsfeststellungen rechtsfehlerfrei getroffen. Sie belegen, dass sich der Angeklagte H. zumindest hinsichtlich der in Ungarn entstandenen und verkürzten Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschuld in vier Fällen der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1, Abs. 2 AO) schuldig gemacht hat. Zudem hat er im Zusammenhang mit dem Transport der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland jeweils tateinheitlich Beihilfe zur Verkürzung der in Deutschland entstandenen Tabaksteuer geleistet.
19
aa) Hinsichtlich der verfahrensgegenständlichen Zigaretten sind bei der Einfuhr in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft durch das deutsche Strafrecht geschützte Einfuhrabgaben hinterzogen worden.
20
(1) Der von den Hinterleuten organisierte Transport der Zigaretten von der Ukraine nach Ungarn erfüllt den Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO). Dem steht nicht entgegen, dass der genaue Ablauf des Verbringens in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft vom Landgericht nicht festgestellt worden ist.
21
(a) Haben die Transporteure bei der Wareneinfuhr von der Ukraine in die Europäische Gemeinschaft an einer ungarischen Zollstelle auf die unter der Ladung versteckten oder durch besondere Vorrichtungen verheimlichten Zigaretten nicht hingewiesen und damit nur Tarnware gestellt, ist die Einfuhrzollschuld wegen vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 40, 4 Nr. 19 ZK entstanden. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften bewirkt auch eine im Zusammenhang mit der Gestellung abgegebene unrichtige oder unvollständige Zollanmeldung, dass die nicht angemeldeten Schmuggelwaren von der Gestellung nicht erfasst und damit vorschriftswidrig verbracht sind (EuGH ZfZ 2005, 192, 194, Ziffer 31). Haben die Transporteure vorsätzlich hinsichtlich der nicht angemeldeten Zigaretten gehandelt, haben sie als Täter die beim Verbringen nach Ungarn insoweit entstandenen und von § 370 Abs. 6 Satz 1 AO erfassten Einfuhrabgaben gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1, Abs. 7 AO dadurch hinterzogen, dass diese Abgaben infolge ihrer unrichtigen Anmeldung nicht festgesetzt worden sind (Art. 217 ff., 221 ZK). Dies ist den Hinterleuten als Mittätern aufgrund des gemeinsamen Tatplans und der arbeitsteiligen Tatdurchführung gemäß § 25 Abs. 2 StGB zuzurechnen. War den Transporteuren dagegen nicht bekannt, dass sich unter der Ladung auch Zigaretten befanden, haben die Hinterleute die Tat in mittelbarer Täterschaft begangen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 1 2. Var. StGB).
22
(b) Sind die Zigaretten ohne Gestellung (Art. 4 Nr. 19 ZK) unter Umgehung der Grenzzollstellen, d. h. über die sogenannte grüne Grenze von der Ukraine nach Ungarn gebracht worden, hat dies gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 38 Abs. 1, Art. 40 ZK zur Entstehung der Einfuhrzollschuld und – hieran anknüpfend – auch der weiteren Einfuhrabgaben geführt. Wegen Verletzung der Pflicht zur Gestellung (Art. 40 ZK) der eingeführten Zigaretten bei der sich aus Art. 38 ZK ergebenden Zollstelle sind die Einfuhrabgaben nicht festgesetzt und damit im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1, Abs. 7 AO verkürzt worden. Die Fahrer der Transportfahrzeuge werden in einem solchen Fall bereits deswegen als bösgläubig anzusehen sein, weil sie Waren aus dem Drittlandsgebiet unter Umgehung der Zollstellen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft eingeführt haben. Mit der äußerst fern liegenden, bloß theoretischen Möglichkeit, diese Personen könnten trotz bewusster Umgehung der Zollstelle, bei der das Transportgut zu gestellen gewesen wäre, ohne – zumindest bedingten – Tatvorsatz gehandelt haben, brauchte sich das Landgericht nicht auseinanderzusetzen.
23
Bei der Einfuhr über die „grüne Grenze“ haben sich auch diejenigen (nicht im Fahrzeug befindlichen) Hinterleute, die Sachherrschaft über die Zigarettenladungen hatten, gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar gemacht, indem sie die Zigaretten nicht unverzüglich bei der in Art. 38 ZK bezeichneten Zollstelle gestellen ließen und dadurch die Nichtfestsetzung der Einfuhrabgaben bewirkten. Denn sie waren als Verbringer (Art. 38 Abs. 1 ZK) gestellungs- und anmeldepflichtig.
24
Den Begriff des „Verbringers“ im Sinne von Art. 38 und Art. 40 ZK hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften durch Urteil vom 4. März 2004 in den Rechtssachen C-238/02 [Viluckas] und C-246/02 [Jonusas ] für die nationalen Gerichte verbindlich ausgelegt. Danach „verbringen“ bei der Einfuhr mit einem Kraftfahrzeug „diejenigen“ Personen die Nichtgemeinschaftsware in das Zollgebiet der Gemeinschaft, „die die Herrschaft über das Fahrzeug im Zeitpunkt der Verbringung haben, nämlich u. a. die Fahrer, und zwar derjenige, der das Fahrzeug lenkt, und sein Beifahrer oder Ersatzmann , sofern er sich im Fahrzeug befindet“ (EuGH wistra 2004, 376, 378, Ziffer 23). Ferner ist auch „eine andere sich im Fahrzeug befindende Person“ Verbringer, „wenn nachgewiesen ist, dass sie hinsichtlich der Verbringung der Waren Verantwortung trägt“ (EuGH aaO).
25
Entscheidendes Kennzeichen des in Art. 38 ZK und 40 ZK bezeichneten Verbringers und alleiniger Anknüpfungspunkt für die Gestellungspflicht in Art. 40 ZK ist nach dem Wortlaut dieser Entscheidung die Herrschaft über das Fahrzeug bei der Einfuhr. Herrschaft über das Transportfahrzeug haben aber nicht nur der Fahrer, weil er das Fahrzeug steuert, und seine Begleiter im Fahrzeug, wenn sie für die Verbringung der Waren Verantwortung übernommen haben, sondern kraft ihrer Weisungsbefugnis auch diejenigen Organisatoren des Transports, die beherrschenden Einfluss auf den Fahrzeugführer haben, indem sie die Entscheidung zur Durchführung des Transports treffen und die Einzelheiten der Fahrt (z. B. Fahrtroute, Ort und Zeit der Einfuhr ) bestimmen.
26
Der demgegenüber in der Literatur (Bender wistra 2004, 368, 370 f. und wistra 2006, 41, 42 f.; Fuchs ZfZ 2004, 160; Kohlmann aaO § 370 Rdn. 219 und 285) vereinzelt vertretenen Auffassung, als Verbringer kämen ausschließlich solche Personen in Betracht, die sich bei der Einfuhr in dem Transportfahrzeug befänden, stehen die Ausführungen des Gerichtshofs entgegen (vgl. EuGH aaO, dort insbesondere Ziffer 23). Dasselbe gilt für ein obiter dictum des Bundesfinanzhofs in dem Ausgangsverfahren nach der genannten Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (BFH ZfZ 2005, 13, 15). Der Gerichtshof knüpft die Bestimmung desjenigen, den die Gestellungspflicht des Art. 40 ZK trifft, ausschließlich an die „Herrschaft über das Fahrzeug“ (engl.: „the persons ... in charge thereof“; franz.: „maîtrise“) und liefert anschließend eine nicht abschließende fallbezogene Subsumtion („nämlich u. a.“, engl.: „and, in particular“, franz.: „et, notamment“ ). Daraus ist zu entnehmen, dass die Erwähnung von Fahrer, Bei- fahrer und weiterer im Fahrzeug befindlicher Personen keine abschließende Aufzählung darstellt. Zu einem ausdrücklichen Hinweis auf mögliche Hinterleute mit Herrschaft über das Transportfahrzeug hatte der Gerichtshof angesichts der verfahrensgegenständlichen Fallkonstellation keine Veranlassung, denn solche Personen waren an den Ausgangsverfahren nicht beteiligt. Zudem stand im Vordergrund des vom Bundesfinanzhof (BFH, Beschlüsse vom 7. Mai 2002 – VII R 38/01, BFH/NV 2002, 1191 und VII R 39/01, ZfZ 2002, 309) initiierten Vorabentscheidungsverfahrens allein die für die Zollschuldnerschaft (Art. 202 Abs. 3 erster Spiegelstrich ZK) der Personen, die sich bei der Einreise im Transportfahrzeug befunden haben, bedeutsame Frage, ob auch der Fahrer (oder gleichberechtigte Beifahrer), der von den in seinem Lastzug versteckten oder verheimlichten Waren weder Kenntnis hatte noch hätte haben müssen, auf diese Waren hinzuweisen hätte. Diese Frage hat der Gerichtshof bejaht. Soweit Fuchs (aaO) seine Auffassung, lediglich dieser Personenkreis sei zur Gestellung verpflichtet, auf Ziffer 21 der Vorabentscheidung des Gerichtshofs stützt, hat er nicht bedacht, dass dort lediglich die Auffassung der Kommission wiedergegeben wird. Der Gerichtshof (aaO) stellt demgegenüber allein auf die Herrschaft an dem Transportfahrzeug und nicht auf die persönliche Anwesenheit bei der Einfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft ab. Damit steht fest, dass lediglich Personen, denen Sachherrschaft über die Ware beim Verbringen in das Zollgebiet fehlt, keine Verbringer im Sinne von Art. 38, 40 ZK sind. Eines weiteren Vorabentscheidungsverfahrens bedarf es daher nicht.
27
Bei der hier vorliegenden Sachverhaltskonstellation braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob – namentlich für etwaige Ausnahmefälle möglicherweise gutgläubiger Transporteure – in Abweichung von herkömmlicher Dogmatik auch für das echte Unterlassungsdelikt des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (vgl. auch Bender wistra 2004, 368, 371) eine strafrechtliche Verantwortlichkeit des Hintermannes, der das von den Transporteuren unmittelbar verwirklichte Einfuhrgeschehen beherrscht, aus dem Rechtsgedanken der mittelbaren Täterschaft oder auch der Ingerenz (vgl. BFH BStBl II 1997, 157, 159 f.; Joecks in Franzen/Gast/Joecks aaO § 370 Rdn. 162a; Hellmann in Hübschmann /Hepp/Spitaler aaO § 370 Rdn. 110; vgl. auch BGHSt 43, 381, 396 f.; ablehnend Kohlmann aaO § 370 Rdn. 90 und 279 m.w.N.) zu begründen wäre.
28
(2) Nach § 374 Abs. 2 erster Halbsatz AO i.V.m. Abs. 2 zweiter Halbsatz , § 370 Abs. 7 AO genügt es, wenn sich die im Ausland begangene Vortat , wie hier, auf Einfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden (vgl. Voß in Franzen /Gast/Joecks aaO § 374 AO Rdn 7a f.; Joecks in Franzen/Gast/Joecks aaO § 370 AO Rdn. 27 f.; Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO 171. Lfg. November 2001 § 370 Rdn. 89; Kohlmann aaO § 370 AO, Rdn. 425, a. A. Schmitz/Wulf wistra 2001, 361, 364 ff.). Dazu gehört auch die von dem anderen Mitgliedstaat verwaltete Einfuhrumsatzsteuer (vgl. BGH wistra 2001, 62, 63; a. A. Schmitz/Wulf aaO 367 ff.), und zwar unabhängig davon, ob sie ihm selbst zusteht oder an die Europäische Gemeinschaft abgeführt werden muss. Dass sich das angefochtene Urteil nicht zur ungarischen Tabaksteuer verhält, beschwert die Angeklagten nicht.
29
(3) Da die Steuerhinterziehung zum Zeitpunkt der Beteiligung der Angeklagten bereits abgeschlossen und der Angeklagte H. hieran auch nicht als Täter beteiligt war, kann er lediglich Steuerhehler sein. Er wurde von den unbekannt gebliebenen Hinterleuten nicht mit der Einfuhr der Ware in das Zollgebiet der Gemeinschaft betraut; vielmehr hatte er sich nach den Feststellungen lediglich dazu bereit erklärt, für den weiteren Transport der Zigaretten nach England zu sorgen. Sollten die Zigaretten infolge vorschriftswidriger Gestellung und Anmeldung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelangt sein, ist nach den Urteilsfeststellungen eine (mit-) täterschaftliche Beteiligung des Angeklagten daran auszuschließen. Sachherrschaft an der Ware bei Einfuhr in die Europäische Gemeinschaft hatte der Angeklagte ebenfalls nicht. Er war daher nicht Erklärungspflichtiger pflichtiger im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO und konnte bereits deswegen nicht Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen sein.
30
bb) Durch das Einbinden, Bezahlen und Überwachen des Spediteurs Ku. hat der Angeklagte H. täterschaftliche Absatzhilfe zu den Absatzbemühungen der Hinterleute geleistet. Er wollte sich dadurch selbst bereichern und handelte darüber hinaus gewerbsmäßig. Dass die Zigaretten in den Fällen II. 2 und II. 4 der Urteilsgründe vor Übergabe an den Abnehmer in England sichergestellt wurden, steht der Vollendung der Hehlereitaten nicht entgegen. Denn die Tatvarianten des Absetzens und der Absatzhilfe setzen einen Absatzerfolg nicht voraus (BGHSt 27, 45, 47 ff.; 26, 358, 359 ff.).
31
c) Durch dieselben Tathandlungen hat der Angeklagte H. in den Fällen II. 2 und II. 3 dem Spediteur und durch die jeweils vor Transportbeginn abgegebene Zusage, an der Weiterbeförderung von Deutschland nach England mitzuwirken, in allen Fällen auch den unbekannt gebliebenen Hinterleuten bei der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer Hilfe geleistet.
32
aa) Gemäß § 19 TabStG entsteht die deutsche Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht werden. Die in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats eingeschmuggelten Zigaretten befinden sich dort im freien Verkehr. Das anschließende Überführen der auf dem Schwarzmarkt zu veräußernden Zigaretten nach Deutschland ohne Inanspruchnahme des Steueraussetzungsverfahrens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 TabStG) ist ein gewerbliches unversteuertes Verbringen (vgl. BFH, Beschluss vom 6. September 2004 – VII B 62/04; BFH ZfZ 1997, 22 f.; BFH/NV 1996, 934, 935; FG Düsseldorf ZfZ 1996, 152, 153 mit Anmerkung Hampel ZfZ 1996, 358; FG Düsseldorf, Beschluss vom 1. August 2005 – 4 V 2072/05). Durch die unrechtmäßige Einfuhr aus der Ukraine nach Un- garn befanden sich die Zigaretten dort im steuerrechtlich freien Verkehr. Da somit über die Tabakwaren unverzüglich nach deren Verbringen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eine Steuererklärung abzugeben war (§ 19 Satz 3 TabStG), wurde die deutsche Tabaksteuer mit der Missachtung dieser Pflicht hinterzogen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO).
33
An der Auffassung, dass geschmuggelte Zigaretten auch dann im Sinne von § 21 TabStG unmittelbar in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eingeführt worden sind, wenn sie schon vorher in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verbracht worden, dort aber zu keinem Zeitpunkt legal in den freien Verkehr gelangt sind (vgl. BGH wistra 2004, 475, 476), hält der Senat nicht fest. Maßgeblich ist allein, ob die verbrauchsteuerpflichtige Ware überhaupt – legal oder illegal – in einem Mitgliedstaat in den freien Verkehr gelangt ist, bevor sie von dort in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht wurde (vgl. BFH aaO; FG Düsseldorf aaO). Hier waren die Zigaretten nach dem vorschriftswidrigen Verbringen in die Europäische Gemeinschaft durch die Hinterleute bereits in Ungarn in den freien Verkehr gelangt. Sie waren deshalb zwar nicht gemäß § 21 TabStG i.V.m. Art. 40 ZK beim Verbringen nach Deutschland zu gestellen. Über sie war jedoch gemäß § 19 Satz 3 TabStG unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben.
34
bb) Der Angeklagte H. war nicht Steuerschuldner und damit nicht Erklärungspflichtiger. Er hat aber den Erklärungspflichtigen Hilfe geleistet.
35
Steuerschuldner ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG, wer verbringt, versendet oder empfängt. Bei der Auslegung dieser Begriffe ist die eingangs genannte Systemrichtlinie zu beachten, denn das deutsche Tabaksteuergesetz beruht auf dieser Richtlinie. Zwar verwendet diese – im Unterschied zum Zollkodex – den Begriff des „Verbringens“ nicht. Ob der Begriff des „Verbringens“ in gleicher Weise auszulegen ist wie bei Art. 38, 40 ZK (ablehnend FG Düsseldorf ZfZ 2006, 380, 381), bedarf jedoch keiner vertieften Erörterung.
Denn jedenfalls erfordert auch das Verbringen im Sinne von § 19 Satz 1 TabStG ein Minimum an Sachherrschaft an den Tabakwaren bei der Einfuhr der Ware, das der Angeklagte H. – im Gegensatz zu Ku. – nicht hatte. Weder nahm er selbst an den Transportfahrten teil, noch hatte er – im Unterschied zu den unbekannt gebliebenen Hinterleuten – einen ausreichend gewichtigen Einfluss auf die Durchführung der Transporte. Insbesondere konnte er den Ablauf der Fahrten nicht steuern. Er war auch nicht Empfänger der Waren. Seine Beteiligung beschränkte sich im Wesentlichen darauf, den Spediteur Ku. an die Zigarettenladungen heranzuführen.
36
d) Die Beihilfe zur Steuerhinterziehung und die gewerbsmäßige Steuerhehlerei stehen in allen vier Fällen zueinander in Tateinheit (§ 52 StGB), denn der Angeklagte H. hat seine Tatbeiträge jeweils bereits im Vorfeld des Verbringens der Zigaretten nach Deutschland geleistet. Ob das Konkurrenzverhältnis der Taten beim Fahrzeugführer Ku. in den Fällen II. 2 und II. 3 der Urteilsgründe anders zu beurteilen wäre (vgl. § 29 StGB), braucht der Senat nicht zu entscheiden.
37
2. Der Senat setzt auf Antrag des Generalbundesanwalts durch Beschluss gemäß der Vorschrift des § 354 Abs. 1a Satz 2 StPO (vgl. BGHR StPO § 354 Abs. 1a Verfahren 3), die bei einer Schuldspruchänderung entsprechend anwendbar ist, die Einsatzstrafe (Fall II. 3 der Urteilsgründe) auf zwei Jahre Freiheitsstrafe und die Gesamtstrafe auf drei Jahre Freiheitsstrafe herab.
38
a) Die Einzelstrafe im Fall II. 3 der Urteilsgründe (Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten), kann keinen Bestand haben. Denn das Landgericht hat sie dem Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO (Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis 10 Jahren) entnommen, der besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung voraussetzt. Dieser Strafrahmen ist nach der Schuldspruchänderung nicht mehr eröffnet, weil § 370 Abs. 3 AO nur auf die unselbständige Qualifikation des § 373 AO, nicht aber auf den selbständigen Tatbestand der Steuerhehlerei anwendbar ist (vgl. BGHSt 32, 95, 98 f.). Der Senat mindert deshalb diese Einzelfreiheitsstrafe auf die angemessene Strafe von zwei Jahren Freiheitsstrafe (entsprechend der im Fall II. 1 der Urteilsgründe vom Landgericht unter Zugrundelegung eines Strafrahmens von drei Monaten bis fünf Jahren Freiheitsstrafe und eines deutlich geringeren Steuerschadens verhängten zweithöchsten Strafe) und ermäßigt die Gesamtfreiheitsstrafe auf drei Jahre.
39
b) Die übrigen Einzelstrafen haben Bestand. Der Senat schließt aus, dass sie von der fehlerhaften rechtlichen Würdigung betroffen sind. Denn die Verweisung in § 374 Abs. 1 AO eröffnet den vom Landgericht angewendeten Strafrahmen des § 373 AO (drei Monate bis fünf Jahre Freiheitsstrafe), den das Landgericht sowohl hier als auch in dem Verfahren gegen Ku. (rechtskräftig mit Senatsbeschluss vom 24. Mai 2006 – 5 StR 155/06) zutreffend zugrunde gelegt hat. Das gewerbsmäßige Handeln des Angeklagten H. ist ausreichend durch die Feststellungen belegt.
40
Auf die einzelnen Strafzumessungserwägungen wirkt sich die Schuldspruchänderung nicht aus, zumal da der Schuldumfang hiervon nicht berührt wird. Die Zölle sind in Ungarn in gleicher Höhe angefallen wie dies bei unmittelbarer Einfuhr nach Deutschland der Fall gewesen wäre. Der Einfuhrumsatzsteuersatz in Ungarn belief sich im Tatzeitraum sogar auf 25 Prozent. Wegen der Gleichstellung der von Ungarn verwalteten Zölle und Einfuhrumsatzsteuer mit den entsprechenden deutschen Steueransprüchen durch § 374 Abs. 2 AO bleibt auch die Wertigkeit des verletzten Rechtsguts unverändert. Dass das Landgericht auch den dem deutschen Fiskus entstandenen Tabaksteuerschaden straferhöhend berücksichtigt hat, ist nicht zu beanstanden. Denn diese Schadensposition ist auch nach der Schuldspruchumstellung zu berücksichtigen. Der Senat schließt aus, dass sich die Zurechnung dieser Schadensbeträge nur über Gehilfenschaft (anstelle über Täterschaft) im Ergebnis hätte auswirken können.

III.


41
Die Änderung des Schuldspruchs ist gemäß § 357 StPO auf den Nichtrevidenten V. zu erstrecken. Auf Antrag des Generalbundesanwalts setzt der Senat auch bei ihm die Einzelfreiheitsstrafe von zwei Jahren im Fall II. 3 der Urteilsgründe auf eine angemessene Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten und die Gesamtfreiheitsstrafe auf zwei Jahre und drei Monate herab.

IV.


42
Auch die Revision der Angeklagten K. ist teilweise erfolgreich, im Übrigen aber unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.
43
1. Die Angeklagte K. hat mit ihren jeweils bereits im Vorfeld der Fahrten von Ungarn nach Deutschland geleisteten Dolmetscherdiensten sowohl den Spediteur Ku. als auch die Angeklagten H. und V. bei deren Absatzhilfe als Gehilfin unterstützt. Zugleich hat sie Ku. und mittelbar den Hinterleuten bei der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer Hilfe geleistet. Der Schuldspruch ist daher auf Beihilfe zur Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung abzuändern.
44
2. Infolge der Schuldspruchänderung verschiebt sich der Strafrahmen. Da die Angeklagte selbst nicht gewerbsmäßig gehandelt hat, sind die Einzelstrafen dem gemäß §§ 27, 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen der § 374 Abs. 1, § 370 Abs. 1 AO, nicht dem des § 373 AO zu entnehmen. Der Senat setzt daher die gegen die Angeklagte K. verhängten Strafen entsprechend dem Antrag des Generalbundesanwalts wie folgt herab: Im Fall II. 1 der Urteilsgründe: sieben statt zehn Monate Freiheitsstrafe, im Fall II. 2 der Urteilsgründe: sechs statt sieben Monate Freiheitsstrafe, im Fall II. 3 der Urteilsgründe: ein Jahr statt ein Jahr und drei Monate Freiheitsstrafe und im Fall II. 4 der Urteilsgründe: sechs statt acht Monate Freiheitsstrafe. Die Gesamtfreiheitsstrafe ermäßigt der Senat – ebenfalls antragsgemäß – auf ein Jahr und drei Monate Freiheitsstrafe.
Basdorf Raum Brause Schaal Jäger

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht,
3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder
6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.

(1) Als Gehilfe wird bestraft, wer vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe geleistet hat.

(2) Die Strafe für den Gehilfen richtet sich nach der Strafdrohung für den Täter. Sie ist nach § 49 Abs. 1 zu mildern.

3
Der Angeklagte ist seiner Pflicht, für die ohne deutsche Steuerzeichen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbrachten Zigaretten unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben (vgl. § 19 Satz 3 TabStG aF; § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG), nicht nachgekommen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Da in solchen Fällen mangels kontinuierlichen abschnittsbezogenen Veranlagungsverfahrens kein allgemeiner Veranlagungsschluss festgestellt werden kann und § 168 AO - anders als bei Steueranmeldungen (vgl. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO) - nicht eingreift, ist für die Tatvollendung derjenige Zeitpunkt maßgeblich, zu dem bei rechtzeitiger Abgabe einer Steuererklärung mit der Bekanntgabe einer Steuerfestsetzung zu rechnen gewesen wäre (vgl. zur Hinterziehung von Schenkungsteuer BGH, Beschluss vom 25. Juli 2011 - 1 StR 631/10, Rn. 41, wistra 2011, 428). Tatbeendigung tritt bei Verstößen gegen § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG bzw. § 19 Satz 3 TabStG aF nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs demgegenüber erst dann ein, wenn die Tabakwaren die "gefährliche" Phase des Grenzübertritts passiert haben und der Verbringer oder Versender sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat. Dies ist in der Regel dann der Fall, wenn die Tabakwaren ihren Bestimmungsort erreicht haben und dort "zur Ruhe gekommen" sind (vgl. BGH, Urteil vom 2. Februar 2010 - 1 StR 635/09, wistra 2010, 226 mwN).

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht,
3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder
6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.

3
Der Angeklagte ist seiner Pflicht, für die ohne deutsche Steuerzeichen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbrachten Zigaretten unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben (vgl. § 19 Satz 3 TabStG aF; § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG), nicht nachgekommen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Da in solchen Fällen mangels kontinuierlichen abschnittsbezogenen Veranlagungsverfahrens kein allgemeiner Veranlagungsschluss festgestellt werden kann und § 168 AO - anders als bei Steueranmeldungen (vgl. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO) - nicht eingreift, ist für die Tatvollendung derjenige Zeitpunkt maßgeblich, zu dem bei rechtzeitiger Abgabe einer Steuererklärung mit der Bekanntgabe einer Steuerfestsetzung zu rechnen gewesen wäre (vgl. zur Hinterziehung von Schenkungsteuer BGH, Beschluss vom 25. Juli 2011 - 1 StR 631/10, Rn. 41, wistra 2011, 428). Tatbeendigung tritt bei Verstößen gegen § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG bzw. § 19 Satz 3 TabStG aF nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs demgegenüber erst dann ein, wenn die Tabakwaren die "gefährliche" Phase des Grenzübertritts passiert haben und der Verbringer oder Versender sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat. Dies ist in der Regel dann der Fall, wenn die Tabakwaren ihren Bestimmungsort erreicht haben und dort "zur Ruhe gekommen" sind (vgl. BGH, Urteil vom 2. Februar 2010 - 1 StR 635/09, wistra 2010, 226 mwN).

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
1 StR 635/09
vom
2. Februar 2010
in der Strafsache
gegen
wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei u.a.
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 2. Februar
2010, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof
Nack
und die Richter am Bundesgerichtshof
Dr. Wahl,
Hebenstreit,
Prof. Dr. Jäger,
Prof. Dr. Sander,
Staatsanwalt
als Vertreter der Bundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt
als Verteidiger,
Justizangestellte
als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:
1. Auf die Revision der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Hagen vom 9. Juli 2009
a) im Schuldspruch dahin abgeändert, dass in den Fällen 1, 2, 3, 4, 6 und 7 der Urteilsgründe die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung entfällt, insoweit wird die Angeklagte freigesprochen;
b) im Ausspruch über die Gesamtstrafe mit der Maßgabe aufgehoben, dass die nachträgliche gerichtliche Entscheidung über die Gesamtstrafe gemäß §§ 460, 462 StPO zu treffen ist. 2. Die weitergehende Revision wird als unbegründet verworfen.
3. Die Entscheidung über die Kosten des Rechtsmittels bleibt dem für das Nachverfahren gemäß §§ 460, 462 StPO zuständigen Gericht vorbehalten.
Von Rechts wegen

Gründe:


1
Das Landgericht hat die Angeklagte wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei und wegen Steuerhinterziehung in jeweils sechs Fällen sowie wegen Beihilfe zur gewerbsmäßigen Steuerhehlerei und zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten verurteilt. Ihre auf die nicht näher ausgeführte Sachrüge gestützte Revision hat in dem aus dem Urteilstenor ersichtlichen Umfang Erfolg.

I.


2
Nach den Feststellungen des Urteils erwarb die Angeklagte zwischen März 2007 und Juni 2007 in sechs Fällen von dem gesondert verfolgten W. bzw. von anderen Personen, die einer Tätergruppierung um W. angehören, in einer Lagerhalle in H. Zigaretten der Marke "Jin Ling".
3
Die Zigaretten waren zuvor zunächst aus Russland und der Ukraine unter Verstoß gegen die Gestellungspflicht gemäß Art. 40 Zollkodex von anderen Personen nach Polen verbracht und dort zur Vorbereitung des Weitertransportes gelagert worden. Im Anschluss daran wurden sie von Mitgliedern der Tätergruppierung um W. übernommen und entgegen § 12 Abs. 1 TabStG ohne deutsche Steuerzeichen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht. Die Verbringer der Zigaretten gaben dabei in Deutschland nicht gemäß § 19 Satz 3 TabStG unverzüglich eine Steuererklärung ab. Die Zigaretten wurden in der vorgenannten Lagerhalle, die allein von W. genutzt und verwaltet wurde und zu der keine anderen, außerhalb der Tätergruppierung stehenden Personen Zutritt hatten, bis zum Weiterverkauf der Zigaretten durch W. oder andere Personen, die der Tätergruppierung angehörten, gelagert.
4
Neben dem Erwerb von Zigaretten unterstützte die Angeklagte in einem Fall W. bei der Anlieferung von Zigaretten in einem Zwischenla- ger, indem sie auf dessen Bitte die Umgebung beobachtete und verdächtige Ereignisse über Mobiltelefon mitteilte.

II.

5
1. Die Sachrüge bleibt erfolglos, soweit die Angeklagte in den Fällen 1 bis 4, 6 und 7 wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei verurteilt wurde, sowie im Fall 5 der Urteilsgründe insgesamt. All dies hat der Generalbundesanwalt, auch schon in seinem Antrag vom 7. Dezember 2009, zutreffend ausgeführt. Hierauf nimmt der Senat Bezug.
6
2. Dagegen kann der Schuldspruch wegen (jeweils tatmehrheitlich begangener ) Steuerhinterziehung in den Fällen 1 bis 4, 6 und 7 keinen Bestand haben. In diesen Fällen war die Angeklagte nicht verpflichtet gemäß § 19 Satz 3 TabStG unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben, da sie - unbeschadet ihrer Haftung gemäß § 71 AO - nicht Steuerschuldner i.S.v. § 19 Satz 2 TabStG war. Daher hat sie den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt.
7
a) Nach § 19 Satz 1 TabStG entsteht die Tabaksteuer, wenn - wie hier - Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland (vgl. § 1 TabStG) verbracht oder versandt werden, mit dem Verbringen oder Versenden in das Steuergebiet. Steuerschuldner ist, wer verbringt oder versendet und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Allein diese Steuerschuldner sind nach § 19 Satz 3 TabStG verpflichtet, unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben.
8
b) Die Angeklagte war weder Verbringer noch Versender. Entgegen der Auffassung des Landgerichts war sie auch nicht Empfängerin der vorschrifts- widrig in das Steuergebiet verbrachten Tabakwaren i.S.v. § 19 Satz 2 TabStG. Gemäß § 19 Satz 1 TabStG knüpft das Entstehen der Tabaksteuerschuld an das Verbringen oder Versenden der Tabakwaren aus einem anderen Mitgliedstaat in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland an. Aus dem Wortlaut und der Systematik der Vorschrift ergibt sich, dass als weiterer Steuerschuldner neben dem Verbringer und dem Versender allein derjenige "Empfänger" der Ware in Betracht kommt, der im Rahmen des Verbringungs- bzw. Versendungsvorgangs selbst den Besitz an den Tabakwaren erlangt. Dies bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls.
9
Empfänger im Sinne dieser Vorschrift kann aber nicht mehr sein, wer den Besitz an den Tabakwaren erst dann erlangt, wenn der Verbringungs- bzw. Versendungsvorgang bereits beendet ist. Beendigung in diesem Sinne ist - ebenso wie z.B. bei der Einfuhr i.S.v. § 21 Satz 1 TabStG - dann gegeben, wenn die Tabakwaren in Sicherheit gebracht und "zur Ruhe gekommen" sind (vgl. insoweit für Fälle der Einfuhr BGHSt 3, 40, 44; BGH wistra 2007, 262; 2000, 425). Dies ist auch beim Verbringen oder Versenden i.S.v. § 19 Satz 1 TabStG erst dann der Fall, wenn die Tabakwaren die "gefährliche" Phase des Grenzübertritts passiert haben und der Verbringer bzw. Versender sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat (vgl. BGH aaO). In der Regel wird das Verbringen oder Versenden erst dann beendet sein, wenn die Tabakwaren ihren Bestimmungsort erreicht haben (vgl. auch BGH NStZ 2007, 590, 592; wistra 2000, 425).
10
c) Nach diesen Grundsätzen kommen in den vorliegenden Fällen als Empfänger allein der gesondert verfolgte W. und die Personen, die seiner Tätergruppierung angehören, in Betracht. Denn diese Personen nahmen die Zigaretten in der Lagerhalle in Empfang, wodurch die Zigaretten bestimmungsgemäß zur Ruhe kamen. Der sich anschließende Weiterverkauf der Zigaretten an die Angeklagte war nicht mehr Teil des Verbringungsvorgangs.
11
War die Angeklagte aber nicht Empfängerin der Zigaretten, geht der konkurrenzrechtliche Hinweis der Strafkammer auf den anders gelagerten Fall, der dem Beschluss des Senats vom 28. August 2008 (1 StR 443/08 = wistra 2008, 470) zu Grunde lag, ins Leere.
12
3. Im Hinblick darauf, dass das Landgericht zwischen der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei und der von ihm zu Unrecht angenommenen Steuerhinterziehung jeweils Tatmehrheit angenommen hat, lässt der Senat nicht lediglich den fehlerhaften Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung entfallen, sondern spricht zur Klarstellung die Angeklagte teilweise - nämlich vom Vorwurf der Steuerhinterziehung - frei.
13
4. Der Wegfall der Schuldsprüche wegen Steuerhinterziehung führt zugleich zum Entfallen der hierfür jeweils verhängten Einzelstrafen (zwischen sechs und zehn Monaten) und zur Aufhebung der Gesamtstrafe. Die Auffassung , dass darüber hinaus zugleich die in den Fällen 1 bis 4, 6 und 7 wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei verhängten Einzelstrafen (jeweils sechs Monate Freiheitsstrafe) aufzuheben seien, um bei insgesamt im Tatgeschehen gleich bleibendem Gesamtschuldgehalt für die einzelnen Taten höhere Einzelstrafen zu ermöglichen, teilt der Senat nicht.
14
a) Anhaltspunkte dafür, dass die Einzelstrafen für die Fälle der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei zum Nachteil der Angeklagten von der fehlerhaften Verurteilung wegen Steuerhinterziehung beeinflusst worden sein könnten, bestehen nicht.
15
b) Der Senat ist auch nicht der Ansicht, dass diese Einzelstrafen deshalb aufzuheben seien, weil sie - vergleichbar Fällen einer Schuldspruchänderung wegen abweichender Beurteilung des Konkurrenzverhältnisses bei gleich bleibendem Schuldumfang (z.B. in Fällen sog. Bewertungseinheit vor allem bei Rauschgifthandel, vgl. BGH NStZ 1996, 93; NStZ-RR 1999, 218; vgl. auch die Nachw. b. Kuckein in KK 6. Aufl. § 358 Rdn. 30) - unbeschadet § 358 Abs. 2 Satz 1 StPO bis zur Summe der jeweiligen Einzelstrafen erhöht werden könnten.
16
Eine solche Fallgestaltung liegt hier nach Auffassung des Senats nicht vor. Es geht hier nicht nur um eine Änderung der Konkurrenzverhältnisse. Da die Angeklagte in den in Rede stehenden Fällen keine Steuerhinterziehung begangen hat, kann sich auch nicht die Frage nach dem Konkurrenzverhältnis hinsichtlich der abgeurteilten gewerbsmäßigen Steuerhehlerei und Steuerhinterziehung stellen.
17
Es verbleibt daher bei den auch sonst ohne Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten gebildeten Einzelstrafen wegen gewerbsmäßiger Steuerhinterziehung in den Fällen 1 bis 4, 6 und 7 sowie wegen Beihilfe zu gewerbsmäßiger Steuerhehlerei und Steuerhinterziehung im Fall 5 der Urteilsgründe.
18
5. Ausgehend von ihrer rechtlichen Würdigung hat die Strafkammer bei der Bemessung der Einzelstrafen wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei die bei der Verbringung der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland hinterzogene deutsche Tabaksteuer nicht berücksichtigt. Im Rahmen der Gesamtstrafenbildung hat die Strafkammer auch auf den durch die Taten verursachten Gesamtsteuerschaden abgestellt. Hierzu bemerkt der Senat :
19
Bei der gegebenen Sachlage bedarf es hier keiner Entscheidung, ob das Landgericht im Rahmen der Strafzumessung wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei die in Polen und die in Deutschland verkürzten Verbrauchsteuern auf Tabakwaren der Angeklagten kumulativ hätte zur Last legen dürfen.
20
Für den tatbestandlichen Schuldumfang in den Fällen 1 bis 4, 6 und 7 der Urteilsgründe bestehen gegen die kumulative Heranziehung dieser Abgaben keine Bedenken, weil der Steuerhehlerei gemäß § 374 AO jeweils zwei Vortaten zugrundelagen. Einerseits ist dies die Hinterziehung der bei Einfuhr der Zigaretten nach Polen angefallenen Einfuhrabgaben, nämlich Zoll, polnische Einfuhrumsatzsteuer und polnische Tabaksteuer. Andererseits ist dies die beim dem Verbringen der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland hinterzogene deutsche Tabaksteuer. Die in Polen verkürzten Abgaben sind auch nicht nachträglich durch das Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entfallen.
21
Allerdings ist im Blick zu behalten, dass das gemeinschaftsrechtliche Verbrauchsteuersystem - jedenfalls für den Fall normgemäßen Verhaltens - davon ausgeht, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren im Ergebnis grundsätzlich nicht mit den Verbrauchsteuern mehrerer Mitgliedstaaten belastet sein sollen. Das Gemeinschaftsrecht sieht deshalb die Möglichkeit der Erstattung von in anderen Mitgliedstaaten entstandenen und auch erhobenen Verbrauchsteuern vor (vgl. Art. 7 Abs. 6 und Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie Nr. 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren [ABl. EG Nr. L 76/1 - "Verbrauchsteuer-Systemrichtlinie"] sowie Art. 33 Abs. 6 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG sowie die dortigen Erwägungsgründe Nr. 12, 30 und 31; ABl. EU 2009 Nr. L 9/12).
22
Vor diesem Hintergrund liegt es nahe, in zukünftigen, dem vorliegenden Fall vergleichbaren Fällen der Steuerhehlerei oder Steuerhinterziehung die Strafverfolgung hinsichtlich der verkürzten Abgaben gemäß §§ 154, 154a StPO auf die bei der Einfuhr in einen anderen Mitgliedstaat hinterzogenen Einfuhrabgaben Zoll und Einfuhrumsatzsteuer sowie die bei dem Verbringen in das deutsche Verbrauchsteuergebiet hinterzogene deutsche Tabaksteuer zu beschränken. Es bedarf dann auch nicht der sonst erforderlichen Feststellung und Anwendung der tabaksteuerrechtlichen Vorschriften anderer Mitgliedstaaten sowie der zuweilen schwierigen Berechnung und Darstellung der in anderen Mitgliedstaaten hinterzogenen Tabaksteuer (vgl. insoweit BGH NStZ 2007, 595; siehe auch Jäger NStZ 2008, 21, 24).
23
6. Der Senat verweist die Festsetzung der allein noch zu bildenden neuen Gesamtstrafe gemäß § 354 Abs. 1b Satz 1 StPO in das Beschlussverfahren nach den §§ 460, 462 StPO. Somit obliegt die Bildung der Gesamtstrafe dem gemäß § 462a Abs. 3 StPO zuständigen Gericht. Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (auch) zulässig, wenn - wie hier - eine neue Gesamtstrafe wegen eines im Revisionsverfahren erfolgten Teilfreispruchs gebildet werden muss (vgl. BGH, Beschl. vom 10. Oktober 2006 - 1 StR 377/06). Nack Wahl Hebenstreit Jäger Sander

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht,
3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder
6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.

(1) Hat jemand mehrere Straftaten begangen, die gleichzeitig abgeurteilt werden, und dadurch mehrere Freiheitsstrafen oder mehrere Geldstrafen verwirkt, so wird auf eine Gesamtstrafe erkannt.

(2) Trifft Freiheitsstrafe mit Geldstrafe zusammen, so wird auf eine Gesamtstrafe erkannt. Jedoch kann das Gericht auf Geldstrafe auch gesondert erkennen; soll in diesen Fällen wegen mehrerer Straftaten Geldstrafe verhängt werden, so wird insoweit auf eine Gesamtgeldstrafe erkannt.

(3) § 52 Abs. 3 und 4 gilt sinngemäß.

(1) Der Angeklagte darf nicht auf Grund eines anderen als des in der gerichtlich zugelassenen Anklage angeführten Strafgesetzes verurteilt werden, ohne daß er zuvor auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunktes besonders hingewiesen und ihm Gelegenheit zur Verteidigung gegeben worden ist.

(2) Ebenso ist zu verfahren, wenn

1.
sich erst in der Verhandlung vom Strafgesetz besonders vorgesehene Umstände ergeben, welche die Strafbarkeit erhöhen oder die Anordnung einer Maßnahme oder die Verhängung einer Nebenstrafe oder Nebenfolge rechtfertigen,
2.
das Gericht von einer in der Verhandlung mitgeteilten vorläufigen Bewertung der Sach- oder Rechtslage abweichen will oder
3.
der Hinweis auf eine veränderte Sachlage zur genügenden Verteidigung des Angeklagten erforderlich ist.

(3) Bestreitet der Angeklagte unter der Behauptung, auf die Verteidigung nicht genügend vorbereitet zu sein, neu hervorgetretene Umstände, welche die Anwendung eines schwereren Strafgesetzes gegen den Angeklagten zulassen als des in der gerichtlich zugelassenen Anklage angeführten oder die zu den in Absatz 2 Nummer 1 bezeichneten gehören, so ist auf seinen Antrag die Hauptverhandlung auszusetzen.

(4) Auch sonst hat das Gericht auf Antrag oder von Amts wegen die Hauptverhandlung auszusetzen, falls dies infolge der veränderten Sachlage zur genügenden Vorbereitung der Anklage oder der Verteidigung angemessen erscheint.

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht,
3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder
6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.

(1) Als Täter wird bestraft, wer die Straftat selbst oder durch einen anderen begeht.

(2) Begehen mehrere die Straftat gemeinschaftlich, so wird jeder als Täter bestraft (Mittäter).

Nachschlagewerk: ja
BGHSt : nein
Veröffentlichung : ja
Art. 40 Zollkodex; §§ 19, 21 TabStG
1. Wird einfuhrabgabenpflichtige Ware („Schmuggelware“) mit
einem Fahrzeug unter Umgehung der Grenzzollstellen und
ohne Gestellung gemäß Art. 40 Zollkodex in das Zollgebiet
der Europäischen Gemeinschaft eingeführt, ist Verbringer
im Sinne der Art. 38, 40 Zollkodex und damit Täter einer
Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2
AO) auch derjenige, der als Organisator des Transports
kraft seiner Weisungsbefugnis die Herrschaft über das
Fahrzeug hat.
2. Werden aus einem Drittland stammende unverzollte und
unversteuerte Zigaretten aus dem freien Verkehr eines
anderen Mitgliedstaats der Europäischen Gemeinschaften
in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland
verbracht, ist der Verbringer gemäß § 19 Satz 3 TabStG
verpflichtet, über die Zigaretten unverzüglich eine
Steuererklärung abzugeben. Der Verstoß gegen diese
Pflicht ist als Steuerhinterziehung durch Unterlassen
strafbar. Die für Zölle geltenden Vorschriften (vgl. § 21
TabStG) sind auch dann nicht anzuwenden, wenn sich die
Zigaretten zu keinem Zeitpunkt legal in dem anderen
Mitgliedstaat befunden haben.
BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 – 5 StR 372/06
LG Bielefeld –

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
vom 1. Februar 2007
in der Strafsache
gegen
1.
2.
3.
wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei u. a.
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 1. Februar 2007

beschlossen:
1. Auf die Revisionen der Angeklagten H. und K. wird das Urteil des Landgerichts Bielefeld vom 16. März 2006 gemäß § 349 Abs. 4, § 357 StPO
a) im Schuldspruch dahin geändert, dass aa) der Angeklagte H. und der Mitangeklagte V. der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung, und bb) die Angeklagte K. der Beihilfe zur Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung, schuldig sind, sowie
b) auf Antrag des Generalbundesanwalts gemäß § 354 Abs. 1a Satz 2 StPO in den Gesamtstrafaussprüchen – unter Teilabänderung der Einzelstrafen nach Maßgabe der Beschlussgründe – dahin geändert, dass aa) der Angeklagte H. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren, bb) der Mitangeklagte V. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten und cc) die Angeklagte K. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und drei Monaten unter Strafaussetzung zur Bewährung verurteiltsind.
2. Die weitergehenden Revisionen werden gemäß § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.
3. Die Angeklagten tragen die Kosten ihrer Revisionen, jedoch wird die Gebühr jeweils um ein Viertel ermäßigt. Jeweils ein Viertel der im Revisionsverfahren entstandenen gerichtlichen Auslagen und notwendigen Auslagen der Angeklagten trägt die Staatskasse.
G r ü n d e
1
Das Landgericht hat den Angeklagten H. und den nicht revidierenden Mitangeklagten V. jeweils wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten bzw. von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Gegen die Angeklagte K. hat es wegen Beihilfe zum bandenmäßigen Schmuggel in vier Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Die Revisionen der Angeklagten führen zur Änderung der Schuldsprüche, die eine Neufestsetzung eines Teils der Einzelstrafen und der Gesamtstrafen bedingt. Der Senat setzt, den Anträgen des Generalbundesanwalts folgend, die Einsatzstrafen (Fall II. 3 der Urteilsgründe) und die Gesamtfreiheitsstrafen , bei der Angeklagten K. auch die weiteren Einzelstrafen angemessen herab. Gemäß § 357 StPO ist in gleicher Weise zugunsten des Mitange- klagten V. bezüglich der Einsatz- und der Gesamtstrafe zu verfahren. Im Übrigen sind die Revisionen unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

I.


2
Nach den Feststellungen des Landgerichts schlossen sich der Angeklagte H. und der Mitangeklagte V. im Frühjahr 2004 mit unbekannt gebliebenen Hinterleuten zusammen, um aus der Ukraine nach Ungarn verbrachte unversteuerte und unverzollte Zigaretten über Deutschland nach England zu transportieren. Dabei bestand die Hauptaufgabe von H. und V. darin, den gesondert verfolgten, in der Nähe von Osnabrück ansässigen Spediteur Ku. in die einzelnen Zigarettentransporte einzuweisen, ihn zu überwachen, für seine Entlohnung zu sorgen und dabei den Kontakt zu den Hinterleuten zu halten. Dafür war den Angeklagten H. und V. jeweils ein Anteil von fünf Prozent aus dem Gewinn des Zigarettenverkaufs auf dem englischen Schwarzmarkt zugesagt worden. Die Gespräche mit Ku. wurden in allen Fällen von der Angeklagten K. übersetzt.
3
1. Im Juni 2004 (Fall II. 1 der Urteilsgründe) ließen die Hinterleute in Absprache mit den Angeklagten 900.000 Zigaretten von Ungarn in ein Lager Ku. nach Melle bringen, wo sie vom Mitangeklagten V. abgeladen und mehrere Wochen später von ihm und H. zusammen mit der Tarnladung auf einen Lkw Ku. s aufgeladen wurden. Ku. lieferte anschließend im Juli 2004 die Zigarettenladung an einen Abnehmer in England.
4
2. Ende Juli 2004 (Fall II. 2 der Urteilsgründe) fuhren der Mitangeklagte V. und Ku. in Absprache mit den anderen Angeklagten mit einem Lkw des Spediteurs nach Ungarn, wo Ku. gegen einen anderen Fahrer ausgetauscht wurde. V. musste sich vor der Fahrt zum Zigarettenlager die Augen verbinden lassen. Anschließend half er beim Aufladen von 1.610.800 Zigaretten und von Tarnware. Am 28. Juli 2004 fuhr Ku. seinen Lkw mit der Zigarettenladung von Ungarn über Deutschland nach Birmingham, wo das Fahrzeug nebst Zigaretten von den englischen Behörden sichergestellt wurde.
5
3. Im August 2004 (Fall II. 3 der Urteilsgründe) mieteten die drei Angeklagten mit dem Geld der Hinterleute für einen weiteren Zigarettentransport einen Lkw, der von Ku. nach Ungarn gefahren und dort mit 1.600.000 Zigaretten beladen wurde. Ku. lieferte diese Zigarettenladung an einen Abnehmer in England aus.
6
4. Im November 2004 (Fall II. 4 der Urteilsgründe) ließen die Hinterleute in Absprache mit den drei Angeklagten 2.500.000 Zigaretten über Wien in die Werkstatt Ku. s in Bünde bringen, wo V. bereits Servietten als Tarnware auf einen Lkw Ku. s aufgeladen hatte. Die auf dieses Fahrzeug umgeladenen Zigaretten wurden auf der Fahrt nach England in den Niederlanden beschlagnahmt.
7
Insgesamt wurden nach den Berechnungen des Landgerichts Einfuhrabgaben und Verbrauchsteuern in Höhe von fast 1,1 Mio. Euro hinterzogen.

II.


8
Die – im Übrigen im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO unbegründete – Revision des Angeklagten H. hat teilweise Erfolg.
9
1. Die Urteilsfeststellungen tragen den Schuldspruch wegen gewerbsund bandenmäßigen Schmuggels nicht. Da sie jedoch eine Verurteilung wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung rechtfertigen, stellt der Senat den Schuldspruch entsprechend um. Er schließt aus, dass sich der geständige Angeklagte H. bei einem Hinweis auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts (§ 265 Abs. 1 StPO) anders als geschehen hätte verteidigen können.
10
a) Die Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
11
aa) Aufgrund des festgestellten Transportwegs der Zigarettenladungen von der Ukraine über Ungarn nach Deutschland steht fest, dass in allen vier Fällen lediglich solche Einfuhrabgaben hinterzogen wurden, die nicht von der Vorschrift des § 373 AO erfasst werden.
12
Der Begriff der Einfuhrabgaben im Sinne der §§ 373, 370 Abs. 1 AO setzt einen Einfuhrvorgang voraus. Nach den Vorgaben des Art. 4 Nr. 10 Zollkodex (ZK), Art. 7 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie Nr. 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (ABl. EG Nr. L 145/1 – „Mehrwertsteuerrichtlinie“) und Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie Nr. 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. EG Nr. L 76/1 – „Systemrichtlinie“ ) sowie der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Satz 3 ZollVG ist die Einfuhr das unmittelbare Verbringen der Ware aus dem Drittlandsgebiet in das Gebiet der Europäischen Gemeinschaft, nicht jedoch das Verbringen der Ware (außerhalb eines gemeinschaftlichen Zollverfahrens) von einem Mitgliedstaat in den anderen.
13
Vom Tatbestand des § 373 AO sind – im Gegensatz zu § 370 Abs. 6 Satz 1 und § 374 Abs. 2 AO – Einfuhrabgaben, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden, nicht erfasst. Daher sind Einfuhrabgaben im Sinne des § 373 AO lediglich die Zölle, die von Deutschland für die Europäische Gemeinschaft (EG) verwaltet werden (BGH wistra 1987, 293; Voß in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. § 373 AO Rdn. 6a; Kohlmann, Steuerstrafrecht 31. Lfg. Juni 2003 § 373 AO Rdn. 10.2; Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO 128. Lfg. November 1989 § 373 Rdn. 22; Bender wistra 2001, 161, 166; a. A. OLG Karlsruhe wistra 2001, 229, 231), sowie deutsche Einfuhrumsatz- und Ta- baksteuer, die über die Verweisungsvorschriften der § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 21 Abs. 2 UStG und § 21 Satz 1 TabStG anlässlich eines Einfuhrvorgangs erhoben werden, also bei unmittelbarer Einfuhr der Zigaretten von einem Drittland in das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland entstehen (Voß aaO Rdn. 6; Engelhardt aaO Rdn. 20; Kohlmann aaO Rdn. 10).
14
Solche Einfuhrabgaben wurden von dem Angeklagten nicht verkürzt, denn die Zölle sind hier bereits bei dem vorschriftswidrigen Verbringen der Zigaretten nach Ungarn gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Abs. 2, Art. 40, 38 ZK i.V.m. Art. 215 Abs. 1 erster Spiegelstrich ZK entstanden und vom Mitgliedstaat Ungarn für die Europäische Gemeinschaft zu verwalten (vgl. Art. 215 Abs. 3 ZK). Die Zollschuld entsteht nur bei erstmaliger Einfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft und fällt damit bei dem Transport nach Deutschland nicht erneut an (BGH wistra 2005, 461, 463 m.w.N.). Die Vorschriften § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 21 Abs. 2 UStG finden hier keine Anwendung, weil die Zigaretten nicht unmittelbar vom Drittland nach Deutschland verbracht wurden und sich auch nicht in einem Zollverfahren befanden (vgl. dazu BFH DStRE 2007, 39, 40). Gleiches gilt für die Vorschrift § 21 Satz 1 TabStG, die ebenfalls eine unmittelbare Einfuhr aus einem Drittland voraussetzt. Hingegen betrifft die hier anzuwendende Vorschrift des § 19 TabStG nicht die Einfuhr von Tabakwaren aus Drittländern (BFH ZfZ 2006, 288, 291 f.).
15
bb) Der Angeklagte H. war auch nicht Mittäter des von Hinterleuten organisierten „Einschmuggelns“ der Zigaretten nach Ungarn. Diese Vortaten waren bereits mit dem Abladen der aus der Ukraine angelieferten Zigaretten in Lagerhallen in Ungarn beendet.
16
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist die Steuerhinterziehung bzw. der Schmuggel (als unselbständige Qualifikation der Steuerhinterziehung) beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und „zur Ruhe gekommen“ ist (BGH wistra 2000, 425; BGHSt 3, 40, 44). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Maßgeblich für die Beendigung des Schmuggels ist, ob die Schmuggelware die gefährliche Phase des Grenzübergangs passiert und der Schmuggler sein Unternehmen erfolgreich abgeschlossen hat (BGHSt 3, 40, 44 f.). In der Regel wird der Schmuggel daher erst dann beendet sein, wenn das Schmuggelgut seinen Bestimmungsort erreicht hat (vgl. BGH wistra 2000, 425). Wird die Ware auf dem Weg dorthin in einem Zwischenlager umgeladen, ist sie noch nicht „zur Ruhe gekommen”. Anders sind jedoch die Fälle zu beurteilen, in denen das Schmuggelgut an einem Ort geraume Zeit lagert und seine Weiterbeförderung von weiteren Entscheidungen abhängt, so dass sich nach den Gesamtumständen des Einzelfalls das Zwischenlagern nicht mehr als ein bloßes Umladen darstellt.
17
An diesen Kriterien gemessen war der „Schmuggel” der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft bereits mit der Entladung des Transportfahrzeugs in Ungarn beendet. Ein Zugriff der ungarischen Zollbehörden im Zusammenhang mit dem Grenzübertritt drohte ersichtlich nicht mehr. Zudem belegen die Feststellungen in den Fällen II. 2 und II. 3 der Urteilsgründe, dass die Zigaretten nach dem Abladen in Ungarn dort geraume Zeit bis zur Übernahme durch den Spediteur Ku. gelagert wurden. Die Hinterleute entschieden erst von Fall zu Fall über die Einzelheiten des Weitertransports nach England über Deutschland und bedienten sich unterschiedlicher Transporteure.
18
b) Ungeachtet der fehlerhaften rechtlichen Einordnung sind indes die Urteilsfeststellungen rechtsfehlerfrei getroffen. Sie belegen, dass sich der Angeklagte H. zumindest hinsichtlich der in Ungarn entstandenen und verkürzten Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschuld in vier Fällen der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1, Abs. 2 AO) schuldig gemacht hat. Zudem hat er im Zusammenhang mit dem Transport der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland jeweils tateinheitlich Beihilfe zur Verkürzung der in Deutschland entstandenen Tabaksteuer geleistet.
19
aa) Hinsichtlich der verfahrensgegenständlichen Zigaretten sind bei der Einfuhr in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft durch das deutsche Strafrecht geschützte Einfuhrabgaben hinterzogen worden.
20
(1) Der von den Hinterleuten organisierte Transport der Zigaretten von der Ukraine nach Ungarn erfüllt den Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO). Dem steht nicht entgegen, dass der genaue Ablauf des Verbringens in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft vom Landgericht nicht festgestellt worden ist.
21
(a) Haben die Transporteure bei der Wareneinfuhr von der Ukraine in die Europäische Gemeinschaft an einer ungarischen Zollstelle auf die unter der Ladung versteckten oder durch besondere Vorrichtungen verheimlichten Zigaretten nicht hingewiesen und damit nur Tarnware gestellt, ist die Einfuhrzollschuld wegen vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 40, 4 Nr. 19 ZK entstanden. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften bewirkt auch eine im Zusammenhang mit der Gestellung abgegebene unrichtige oder unvollständige Zollanmeldung, dass die nicht angemeldeten Schmuggelwaren von der Gestellung nicht erfasst und damit vorschriftswidrig verbracht sind (EuGH ZfZ 2005, 192, 194, Ziffer 31). Haben die Transporteure vorsätzlich hinsichtlich der nicht angemeldeten Zigaretten gehandelt, haben sie als Täter die beim Verbringen nach Ungarn insoweit entstandenen und von § 370 Abs. 6 Satz 1 AO erfassten Einfuhrabgaben gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1, Abs. 7 AO dadurch hinterzogen, dass diese Abgaben infolge ihrer unrichtigen Anmeldung nicht festgesetzt worden sind (Art. 217 ff., 221 ZK). Dies ist den Hinterleuten als Mittätern aufgrund des gemeinsamen Tatplans und der arbeitsteiligen Tatdurchführung gemäß § 25 Abs. 2 StGB zuzurechnen. War den Transporteuren dagegen nicht bekannt, dass sich unter der Ladung auch Zigaretten befanden, haben die Hinterleute die Tat in mittelbarer Täterschaft begangen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 1 2. Var. StGB).
22
(b) Sind die Zigaretten ohne Gestellung (Art. 4 Nr. 19 ZK) unter Umgehung der Grenzzollstellen, d. h. über die sogenannte grüne Grenze von der Ukraine nach Ungarn gebracht worden, hat dies gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 38 Abs. 1, Art. 40 ZK zur Entstehung der Einfuhrzollschuld und – hieran anknüpfend – auch der weiteren Einfuhrabgaben geführt. Wegen Verletzung der Pflicht zur Gestellung (Art. 40 ZK) der eingeführten Zigaretten bei der sich aus Art. 38 ZK ergebenden Zollstelle sind die Einfuhrabgaben nicht festgesetzt und damit im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1, Abs. 7 AO verkürzt worden. Die Fahrer der Transportfahrzeuge werden in einem solchen Fall bereits deswegen als bösgläubig anzusehen sein, weil sie Waren aus dem Drittlandsgebiet unter Umgehung der Zollstellen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft eingeführt haben. Mit der äußerst fern liegenden, bloß theoretischen Möglichkeit, diese Personen könnten trotz bewusster Umgehung der Zollstelle, bei der das Transportgut zu gestellen gewesen wäre, ohne – zumindest bedingten – Tatvorsatz gehandelt haben, brauchte sich das Landgericht nicht auseinanderzusetzen.
23
Bei der Einfuhr über die „grüne Grenze“ haben sich auch diejenigen (nicht im Fahrzeug befindlichen) Hinterleute, die Sachherrschaft über die Zigarettenladungen hatten, gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar gemacht, indem sie die Zigaretten nicht unverzüglich bei der in Art. 38 ZK bezeichneten Zollstelle gestellen ließen und dadurch die Nichtfestsetzung der Einfuhrabgaben bewirkten. Denn sie waren als Verbringer (Art. 38 Abs. 1 ZK) gestellungs- und anmeldepflichtig.
24
Den Begriff des „Verbringers“ im Sinne von Art. 38 und Art. 40 ZK hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften durch Urteil vom 4. März 2004 in den Rechtssachen C-238/02 [Viluckas] und C-246/02 [Jonusas ] für die nationalen Gerichte verbindlich ausgelegt. Danach „verbringen“ bei der Einfuhr mit einem Kraftfahrzeug „diejenigen“ Personen die Nichtgemeinschaftsware in das Zollgebiet der Gemeinschaft, „die die Herrschaft über das Fahrzeug im Zeitpunkt der Verbringung haben, nämlich u. a. die Fahrer, und zwar derjenige, der das Fahrzeug lenkt, und sein Beifahrer oder Ersatzmann , sofern er sich im Fahrzeug befindet“ (EuGH wistra 2004, 376, 378, Ziffer 23). Ferner ist auch „eine andere sich im Fahrzeug befindende Person“ Verbringer, „wenn nachgewiesen ist, dass sie hinsichtlich der Verbringung der Waren Verantwortung trägt“ (EuGH aaO).
25
Entscheidendes Kennzeichen des in Art. 38 ZK und 40 ZK bezeichneten Verbringers und alleiniger Anknüpfungspunkt für die Gestellungspflicht in Art. 40 ZK ist nach dem Wortlaut dieser Entscheidung die Herrschaft über das Fahrzeug bei der Einfuhr. Herrschaft über das Transportfahrzeug haben aber nicht nur der Fahrer, weil er das Fahrzeug steuert, und seine Begleiter im Fahrzeug, wenn sie für die Verbringung der Waren Verantwortung übernommen haben, sondern kraft ihrer Weisungsbefugnis auch diejenigen Organisatoren des Transports, die beherrschenden Einfluss auf den Fahrzeugführer haben, indem sie die Entscheidung zur Durchführung des Transports treffen und die Einzelheiten der Fahrt (z. B. Fahrtroute, Ort und Zeit der Einfuhr ) bestimmen.
26
Der demgegenüber in der Literatur (Bender wistra 2004, 368, 370 f. und wistra 2006, 41, 42 f.; Fuchs ZfZ 2004, 160; Kohlmann aaO § 370 Rdn. 219 und 285) vereinzelt vertretenen Auffassung, als Verbringer kämen ausschließlich solche Personen in Betracht, die sich bei der Einfuhr in dem Transportfahrzeug befänden, stehen die Ausführungen des Gerichtshofs entgegen (vgl. EuGH aaO, dort insbesondere Ziffer 23). Dasselbe gilt für ein obiter dictum des Bundesfinanzhofs in dem Ausgangsverfahren nach der genannten Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (BFH ZfZ 2005, 13, 15). Der Gerichtshof knüpft die Bestimmung desjenigen, den die Gestellungspflicht des Art. 40 ZK trifft, ausschließlich an die „Herrschaft über das Fahrzeug“ (engl.: „the persons ... in charge thereof“; franz.: „maîtrise“) und liefert anschließend eine nicht abschließende fallbezogene Subsumtion („nämlich u. a.“, engl.: „and, in particular“, franz.: „et, notamment“ ). Daraus ist zu entnehmen, dass die Erwähnung von Fahrer, Bei- fahrer und weiterer im Fahrzeug befindlicher Personen keine abschließende Aufzählung darstellt. Zu einem ausdrücklichen Hinweis auf mögliche Hinterleute mit Herrschaft über das Transportfahrzeug hatte der Gerichtshof angesichts der verfahrensgegenständlichen Fallkonstellation keine Veranlassung, denn solche Personen waren an den Ausgangsverfahren nicht beteiligt. Zudem stand im Vordergrund des vom Bundesfinanzhof (BFH, Beschlüsse vom 7. Mai 2002 – VII R 38/01, BFH/NV 2002, 1191 und VII R 39/01, ZfZ 2002, 309) initiierten Vorabentscheidungsverfahrens allein die für die Zollschuldnerschaft (Art. 202 Abs. 3 erster Spiegelstrich ZK) der Personen, die sich bei der Einreise im Transportfahrzeug befunden haben, bedeutsame Frage, ob auch der Fahrer (oder gleichberechtigte Beifahrer), der von den in seinem Lastzug versteckten oder verheimlichten Waren weder Kenntnis hatte noch hätte haben müssen, auf diese Waren hinzuweisen hätte. Diese Frage hat der Gerichtshof bejaht. Soweit Fuchs (aaO) seine Auffassung, lediglich dieser Personenkreis sei zur Gestellung verpflichtet, auf Ziffer 21 der Vorabentscheidung des Gerichtshofs stützt, hat er nicht bedacht, dass dort lediglich die Auffassung der Kommission wiedergegeben wird. Der Gerichtshof (aaO) stellt demgegenüber allein auf die Herrschaft an dem Transportfahrzeug und nicht auf die persönliche Anwesenheit bei der Einfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft ab. Damit steht fest, dass lediglich Personen, denen Sachherrschaft über die Ware beim Verbringen in das Zollgebiet fehlt, keine Verbringer im Sinne von Art. 38, 40 ZK sind. Eines weiteren Vorabentscheidungsverfahrens bedarf es daher nicht.
27
Bei der hier vorliegenden Sachverhaltskonstellation braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob – namentlich für etwaige Ausnahmefälle möglicherweise gutgläubiger Transporteure – in Abweichung von herkömmlicher Dogmatik auch für das echte Unterlassungsdelikt des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (vgl. auch Bender wistra 2004, 368, 371) eine strafrechtliche Verantwortlichkeit des Hintermannes, der das von den Transporteuren unmittelbar verwirklichte Einfuhrgeschehen beherrscht, aus dem Rechtsgedanken der mittelbaren Täterschaft oder auch der Ingerenz (vgl. BFH BStBl II 1997, 157, 159 f.; Joecks in Franzen/Gast/Joecks aaO § 370 Rdn. 162a; Hellmann in Hübschmann /Hepp/Spitaler aaO § 370 Rdn. 110; vgl. auch BGHSt 43, 381, 396 f.; ablehnend Kohlmann aaO § 370 Rdn. 90 und 279 m.w.N.) zu begründen wäre.
28
(2) Nach § 374 Abs. 2 erster Halbsatz AO i.V.m. Abs. 2 zweiter Halbsatz , § 370 Abs. 7 AO genügt es, wenn sich die im Ausland begangene Vortat , wie hier, auf Einfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden (vgl. Voß in Franzen /Gast/Joecks aaO § 374 AO Rdn 7a f.; Joecks in Franzen/Gast/Joecks aaO § 370 AO Rdn. 27 f.; Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO 171. Lfg. November 2001 § 370 Rdn. 89; Kohlmann aaO § 370 AO, Rdn. 425, a. A. Schmitz/Wulf wistra 2001, 361, 364 ff.). Dazu gehört auch die von dem anderen Mitgliedstaat verwaltete Einfuhrumsatzsteuer (vgl. BGH wistra 2001, 62, 63; a. A. Schmitz/Wulf aaO 367 ff.), und zwar unabhängig davon, ob sie ihm selbst zusteht oder an die Europäische Gemeinschaft abgeführt werden muss. Dass sich das angefochtene Urteil nicht zur ungarischen Tabaksteuer verhält, beschwert die Angeklagten nicht.
29
(3) Da die Steuerhinterziehung zum Zeitpunkt der Beteiligung der Angeklagten bereits abgeschlossen und der Angeklagte H. hieran auch nicht als Täter beteiligt war, kann er lediglich Steuerhehler sein. Er wurde von den unbekannt gebliebenen Hinterleuten nicht mit der Einfuhr der Ware in das Zollgebiet der Gemeinschaft betraut; vielmehr hatte er sich nach den Feststellungen lediglich dazu bereit erklärt, für den weiteren Transport der Zigaretten nach England zu sorgen. Sollten die Zigaretten infolge vorschriftswidriger Gestellung und Anmeldung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelangt sein, ist nach den Urteilsfeststellungen eine (mit-) täterschaftliche Beteiligung des Angeklagten daran auszuschließen. Sachherrschaft an der Ware bei Einfuhr in die Europäische Gemeinschaft hatte der Angeklagte ebenfalls nicht. Er war daher nicht Erklärungspflichtiger pflichtiger im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO und konnte bereits deswegen nicht Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen sein.
30
bb) Durch das Einbinden, Bezahlen und Überwachen des Spediteurs Ku. hat der Angeklagte H. täterschaftliche Absatzhilfe zu den Absatzbemühungen der Hinterleute geleistet. Er wollte sich dadurch selbst bereichern und handelte darüber hinaus gewerbsmäßig. Dass die Zigaretten in den Fällen II. 2 und II. 4 der Urteilsgründe vor Übergabe an den Abnehmer in England sichergestellt wurden, steht der Vollendung der Hehlereitaten nicht entgegen. Denn die Tatvarianten des Absetzens und der Absatzhilfe setzen einen Absatzerfolg nicht voraus (BGHSt 27, 45, 47 ff.; 26, 358, 359 ff.).
31
c) Durch dieselben Tathandlungen hat der Angeklagte H. in den Fällen II. 2 und II. 3 dem Spediteur und durch die jeweils vor Transportbeginn abgegebene Zusage, an der Weiterbeförderung von Deutschland nach England mitzuwirken, in allen Fällen auch den unbekannt gebliebenen Hinterleuten bei der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer Hilfe geleistet.
32
aa) Gemäß § 19 TabStG entsteht die deutsche Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht werden. Die in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats eingeschmuggelten Zigaretten befinden sich dort im freien Verkehr. Das anschließende Überführen der auf dem Schwarzmarkt zu veräußernden Zigaretten nach Deutschland ohne Inanspruchnahme des Steueraussetzungsverfahrens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 TabStG) ist ein gewerbliches unversteuertes Verbringen (vgl. BFH, Beschluss vom 6. September 2004 – VII B 62/04; BFH ZfZ 1997, 22 f.; BFH/NV 1996, 934, 935; FG Düsseldorf ZfZ 1996, 152, 153 mit Anmerkung Hampel ZfZ 1996, 358; FG Düsseldorf, Beschluss vom 1. August 2005 – 4 V 2072/05). Durch die unrechtmäßige Einfuhr aus der Ukraine nach Un- garn befanden sich die Zigaretten dort im steuerrechtlich freien Verkehr. Da somit über die Tabakwaren unverzüglich nach deren Verbringen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eine Steuererklärung abzugeben war (§ 19 Satz 3 TabStG), wurde die deutsche Tabaksteuer mit der Missachtung dieser Pflicht hinterzogen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO).
33
An der Auffassung, dass geschmuggelte Zigaretten auch dann im Sinne von § 21 TabStG unmittelbar in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eingeführt worden sind, wenn sie schon vorher in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verbracht worden, dort aber zu keinem Zeitpunkt legal in den freien Verkehr gelangt sind (vgl. BGH wistra 2004, 475, 476), hält der Senat nicht fest. Maßgeblich ist allein, ob die verbrauchsteuerpflichtige Ware überhaupt – legal oder illegal – in einem Mitgliedstaat in den freien Verkehr gelangt ist, bevor sie von dort in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht wurde (vgl. BFH aaO; FG Düsseldorf aaO). Hier waren die Zigaretten nach dem vorschriftswidrigen Verbringen in die Europäische Gemeinschaft durch die Hinterleute bereits in Ungarn in den freien Verkehr gelangt. Sie waren deshalb zwar nicht gemäß § 21 TabStG i.V.m. Art. 40 ZK beim Verbringen nach Deutschland zu gestellen. Über sie war jedoch gemäß § 19 Satz 3 TabStG unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben.
34
bb) Der Angeklagte H. war nicht Steuerschuldner und damit nicht Erklärungspflichtiger. Er hat aber den Erklärungspflichtigen Hilfe geleistet.
35
Steuerschuldner ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG, wer verbringt, versendet oder empfängt. Bei der Auslegung dieser Begriffe ist die eingangs genannte Systemrichtlinie zu beachten, denn das deutsche Tabaksteuergesetz beruht auf dieser Richtlinie. Zwar verwendet diese – im Unterschied zum Zollkodex – den Begriff des „Verbringens“ nicht. Ob der Begriff des „Verbringens“ in gleicher Weise auszulegen ist wie bei Art. 38, 40 ZK (ablehnend FG Düsseldorf ZfZ 2006, 380, 381), bedarf jedoch keiner vertieften Erörterung.
Denn jedenfalls erfordert auch das Verbringen im Sinne von § 19 Satz 1 TabStG ein Minimum an Sachherrschaft an den Tabakwaren bei der Einfuhr der Ware, das der Angeklagte H. – im Gegensatz zu Ku. – nicht hatte. Weder nahm er selbst an den Transportfahrten teil, noch hatte er – im Unterschied zu den unbekannt gebliebenen Hinterleuten – einen ausreichend gewichtigen Einfluss auf die Durchführung der Transporte. Insbesondere konnte er den Ablauf der Fahrten nicht steuern. Er war auch nicht Empfänger der Waren. Seine Beteiligung beschränkte sich im Wesentlichen darauf, den Spediteur Ku. an die Zigarettenladungen heranzuführen.
36
d) Die Beihilfe zur Steuerhinterziehung und die gewerbsmäßige Steuerhehlerei stehen in allen vier Fällen zueinander in Tateinheit (§ 52 StGB), denn der Angeklagte H. hat seine Tatbeiträge jeweils bereits im Vorfeld des Verbringens der Zigaretten nach Deutschland geleistet. Ob das Konkurrenzverhältnis der Taten beim Fahrzeugführer Ku. in den Fällen II. 2 und II. 3 der Urteilsgründe anders zu beurteilen wäre (vgl. § 29 StGB), braucht der Senat nicht zu entscheiden.
37
2. Der Senat setzt auf Antrag des Generalbundesanwalts durch Beschluss gemäß der Vorschrift des § 354 Abs. 1a Satz 2 StPO (vgl. BGHR StPO § 354 Abs. 1a Verfahren 3), die bei einer Schuldspruchänderung entsprechend anwendbar ist, die Einsatzstrafe (Fall II. 3 der Urteilsgründe) auf zwei Jahre Freiheitsstrafe und die Gesamtstrafe auf drei Jahre Freiheitsstrafe herab.
38
a) Die Einzelstrafe im Fall II. 3 der Urteilsgründe (Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten), kann keinen Bestand haben. Denn das Landgericht hat sie dem Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO (Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis 10 Jahren) entnommen, der besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung voraussetzt. Dieser Strafrahmen ist nach der Schuldspruchänderung nicht mehr eröffnet, weil § 370 Abs. 3 AO nur auf die unselbständige Qualifikation des § 373 AO, nicht aber auf den selbständigen Tatbestand der Steuerhehlerei anwendbar ist (vgl. BGHSt 32, 95, 98 f.). Der Senat mindert deshalb diese Einzelfreiheitsstrafe auf die angemessene Strafe von zwei Jahren Freiheitsstrafe (entsprechend der im Fall II. 1 der Urteilsgründe vom Landgericht unter Zugrundelegung eines Strafrahmens von drei Monaten bis fünf Jahren Freiheitsstrafe und eines deutlich geringeren Steuerschadens verhängten zweithöchsten Strafe) und ermäßigt die Gesamtfreiheitsstrafe auf drei Jahre.
39
b) Die übrigen Einzelstrafen haben Bestand. Der Senat schließt aus, dass sie von der fehlerhaften rechtlichen Würdigung betroffen sind. Denn die Verweisung in § 374 Abs. 1 AO eröffnet den vom Landgericht angewendeten Strafrahmen des § 373 AO (drei Monate bis fünf Jahre Freiheitsstrafe), den das Landgericht sowohl hier als auch in dem Verfahren gegen Ku. (rechtskräftig mit Senatsbeschluss vom 24. Mai 2006 – 5 StR 155/06) zutreffend zugrunde gelegt hat. Das gewerbsmäßige Handeln des Angeklagten H. ist ausreichend durch die Feststellungen belegt.
40
Auf die einzelnen Strafzumessungserwägungen wirkt sich die Schuldspruchänderung nicht aus, zumal da der Schuldumfang hiervon nicht berührt wird. Die Zölle sind in Ungarn in gleicher Höhe angefallen wie dies bei unmittelbarer Einfuhr nach Deutschland der Fall gewesen wäre. Der Einfuhrumsatzsteuersatz in Ungarn belief sich im Tatzeitraum sogar auf 25 Prozent. Wegen der Gleichstellung der von Ungarn verwalteten Zölle und Einfuhrumsatzsteuer mit den entsprechenden deutschen Steueransprüchen durch § 374 Abs. 2 AO bleibt auch die Wertigkeit des verletzten Rechtsguts unverändert. Dass das Landgericht auch den dem deutschen Fiskus entstandenen Tabaksteuerschaden straferhöhend berücksichtigt hat, ist nicht zu beanstanden. Denn diese Schadensposition ist auch nach der Schuldspruchumstellung zu berücksichtigen. Der Senat schließt aus, dass sich die Zurechnung dieser Schadensbeträge nur über Gehilfenschaft (anstelle über Täterschaft) im Ergebnis hätte auswirken können.

III.


41
Die Änderung des Schuldspruchs ist gemäß § 357 StPO auf den Nichtrevidenten V. zu erstrecken. Auf Antrag des Generalbundesanwalts setzt der Senat auch bei ihm die Einzelfreiheitsstrafe von zwei Jahren im Fall II. 3 der Urteilsgründe auf eine angemessene Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten und die Gesamtfreiheitsstrafe auf zwei Jahre und drei Monate herab.

IV.


42
Auch die Revision der Angeklagten K. ist teilweise erfolgreich, im Übrigen aber unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.
43
1. Die Angeklagte K. hat mit ihren jeweils bereits im Vorfeld der Fahrten von Ungarn nach Deutschland geleisteten Dolmetscherdiensten sowohl den Spediteur Ku. als auch die Angeklagten H. und V. bei deren Absatzhilfe als Gehilfin unterstützt. Zugleich hat sie Ku. und mittelbar den Hinterleuten bei der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer Hilfe geleistet. Der Schuldspruch ist daher auf Beihilfe zur Steuerhehlerei in vier Fällen, jeweils in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung abzuändern.
44
2. Infolge der Schuldspruchänderung verschiebt sich der Strafrahmen. Da die Angeklagte selbst nicht gewerbsmäßig gehandelt hat, sind die Einzelstrafen dem gemäß §§ 27, 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen der § 374 Abs. 1, § 370 Abs. 1 AO, nicht dem des § 373 AO zu entnehmen. Der Senat setzt daher die gegen die Angeklagte K. verhängten Strafen entsprechend dem Antrag des Generalbundesanwalts wie folgt herab: Im Fall II. 1 der Urteilsgründe: sieben statt zehn Monate Freiheitsstrafe, im Fall II. 2 der Urteilsgründe: sechs statt sieben Monate Freiheitsstrafe, im Fall II. 3 der Urteilsgründe: ein Jahr statt ein Jahr und drei Monate Freiheitsstrafe und im Fall II. 4 der Urteilsgründe: sechs statt acht Monate Freiheitsstrafe. Die Gesamtfreiheitsstrafe ermäßigt der Senat – ebenfalls antragsgemäß – auf ein Jahr und drei Monate Freiheitsstrafe.
Basdorf Raum Brause Schaal Jäger
5 StR 461/06

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
vom 14. März 2007
in der Strafsache
gegen
1.
2.
3.
4.
wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels u. a.
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom
14. März 2007, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter Basdorf,
Richter Häger,
Richterin Dr. Gerhardt,
Richter Dr. Raum,
Richter Dr. Jäger
alsbeisitzendeRichter,
Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof ,
Richterin
alsVertreterderBundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt L.
alsVerteidigerdesAngeklagtenY. C. ,
Rechtsanwalt A.
alsVerteidigerdesAngeklagten C. C. ,
Rechtsanwalt B.
alsVerteidigerdes Angeklagten S. ,
Rechtsanwalt Se.
alsVerteidigerdesA ngeklagten G. ,
Justizangestellte
alsUrkundsbeamtinderGeschäftsstelle,

für Recht erkannt:
1. Die Revisionen der Staatsanwaltschaft und der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Landshut vom 18. Mai 2006 werden verworfen. Jedoch werden die Schuldsprüche teilweise geändert und wie folgt neu gefasst :
a) Der Angeklagte Y. C. ist schuldig der Steuerhinterziehung in vier Fällen sowie des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels in zehn Fällen.

b) Der Angeklagte C. C. ist schuldig der Steuerhinterziehung in drei Fällen sowie des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels in zehn Fällen.

c) Der Angeklagte S. ist schuldig des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels in sechs Fällen.

d) Der Angeklagte G. ist schuldig der Beihilfe zum bandenmäßigen Schmuggel.
2. Jeder Angeklagte hat die Kosten seines Rechtmittels zu tragen. Die Staatskasse trägt die Kosten der Revisionen der Staatsanwaltschaft sowie die den Angeklagten durch diese Rechtsmittel entstandenen notwendigen Auslagen.
– Von Rechts wegen – G r ü n d e
1
Das Landgericht hat den Angeklagten Y. C. wegen gemeinschaftlichen gewerbsmäßigen Schmuggels in drei Fällen, gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in neun Fällen sowie versuchten gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren und zehn Monaten verurteilt , den Angeklagten C. C. wegen gemeinschaftlichen gewerbsmäßigen Schmuggels in zwei Fällen, gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in neun Fällen sowie versuchten gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren. Gegen den Angeklagten S. hat es wegen gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in vier Fällen sowie versuchten gemeinschaftlichen banden- und gewerbsmäßigen Schmuggels in zwei Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und vier Monaten verhängt, gegen den Angeklagten G. wegen Beihilfe zum gemeinschaftlichen bandenmäßigen Schmuggel in neun tateinheitlichen Fällen, hiervon zum versuchten gemeinschaftlichen bandenmäßigen Schmuggel in zwei tateinheitlichen Fällen, eine Freiheitsstrafe von drei Jahren.
2
Gegen das Urteil wenden sich, jeweils mit dem Rechtsmittel der Revision , sowohl die Angeklagten als auch zu deren Ungunsten die Staatsanwaltschaft. Alle Angeklagten rügen die Verletzung materiellen Rechts. Von den Angeklagten Y. C. und C. C. wird zudem das Verfahren beanstandet. Die Staatsanwaltschaft hat die von ihr ausschließlich erhobene Sachrüge auf einzelne Beschwerdepunkte beschränkt. Infolge der Herausnahme der gewerbs- oder bandenmäßigen Steuerhinterziehung (§ 370a AO) aus den von der Verfolgung erfassten Gesetzesverletzungen (vgl. zu den verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Vorschrift des § 370a AO BGH wistra 2005, 30, 31 f.; NJW 2004, 2990, 2991 f.) durch Beschluss gemäß § 154a Abs. 2 StPO erstrecken sich die Revisionen der Staatsanwalt- schaft – außer hinsichtlich des Angeklagten G. – nur noch auf die Strafaussprüche.
3
Sämtliche Rechtsmittel bleiben im Ergebnis ohne Erfolg. Lediglich die Schuldsprüche sind, wie aus dem Tenor ersichtlich, teilweise abzuändern und neu zu fassen.
4
I. Urteil des Landgerichts
5
1. Das Landgericht hat im Wesentlichen Folgendes festgestellt:
6
Der Angeklagte Y. C. beschloss im Jahr 2003 nach Absprache mit unbekannt gebliebenen Hinterleuten, wiederholt unter Tarnladungen versteckte unverzollte und unversteuerte Zigaretten über Deutschland nach Großbritannien zu transportieren. Der Einkauf der Zigaretten und deren Verkauf in England wurden von den Hinterleuten organisiert. Diese übernahmen auch die Einfuhr der aus der Türkei stammenden Zigaretten auf dem Landweg in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft und gestellten die Zigaretten plangemäß nicht. Insgesamt wurden bis März 2004 in vier Fällen (Fälle 1 bis 4 der Urteilsgründe) Ladungen von 256.000, 437.400, 600.000 und 2,4 Mio. unverzollter Zigaretten in die Europäische Gemeinschaft eingeführt.
7
Nachdem der Angeklagte Y. C. von dem Eintreffen der jeweiligen Lieferung informiert worden war, ließ er die Zigarettenladungen in Belgien (Fall 1) bzw. Österreich (Fall 2) übernehmen und mit Lkw in ein Lager in Kranzberg (Bayern) befördern. Dort ließ er die Zigaretten umverpacken und auf anderen Lkw – unter Nudeln oder anderen Lebensmitteln als Tarnware versteckt – nach England bringen. In den Fällen 3 und 4 der Urteilsgründe wurden die Zigaretten von den Hinterleuten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland gebracht und dort von dem Angeklagten Y.
C. übernommen. Weder beim Grenzübertritt nach Deutschland noch zu einem späteren Zeitpunkt wurden für die Zigaretten, die nicht mit einem deutschen Tabaksteuerzeichen (Banderole) versehen waren, Steuererklärungen abgegeben. Hierdurch wurde deutsche Tabaksteuer in Höhe von insgesamt rund 400.000 Euro hinterzogen.
8
Ab Fall 2 der Urteilsgründe wurde Y. C. von seinem Bruder, dem Angeklagten C. C. , unterstützt, der die Zigarettentransporte zum Teil selbst begleitete, die Zollformalitäten hinsichtlich der Tarnware erledigte und am Umpacken der Ware beteiligt war. Spätestens unmittelbar vor dem Ende März 2004 durchgeführten vierten Zigarettentransport schloss sich der anderweitig verfolgte G. Se. mit den Angeklagten Y. und C. C. mit dem Ziel zusammen, in der Zukunft gemeinsam arbeitsteilig Zigarettenschmuggel in der beschriebenen Weise zu betreiben. Y. C. übernahm die Stellung des „Chefs“, dessen Anweisungen die anderen Folge zu leisten hatten. Er hielt die Kontakte zu den Lieferanten und den Abnehmern der Zigaretten und handelte die Konditionen zur Durchführung der Transporte, insbesondere die Bezahlung, aus. Später stießen zu unterschiedlichen Zeitpunkten die anderweitig Verfolgten D. A. und O. Se. sowie die Angeklagten G. (zwischen Ostern und Juni 2004) und S. (Oktober 2004) zu der Gruppe hinzu und wirkten entsprechend ihrer beim Beitritt getroffenen Absprache, zukünftig gemeinsam Zigaretten zu schmuggeln, an den Transporten mit. C. C. übernahm die konkrete Organisation der Transporte von Deutschland nach England, beispielsweise die Beauftragung von Speditionsunternehmen. Auch er war gegenüber G. und O. Se. weisungsbefugt, die das Abladen, Lagern, Umpacken und Aufladen der Ware übernahmen. Y. und C. C. entschieden gemeinsam, wieviel Geld jedes Bandenmitglied erhielt. Bis auf den Angeklagten G. handelten alle Beteiligten in der Absicht, sich selbst aus den Taten auf Dauer eine nicht unerhebliche Einnahmequelle zu verschaffen.
9
Mitte des Jahres 2004 vereinbarte der Angeklagte Y. C. mit den Hinterleuten, künftig die Lieferungen nicht mehr über den Landweg aus der Türkei durchzuführen, sondern die Zigaretten in Seecontainern aus Asien per Schiff über die Freihäfen Hamburg und Bremerhaven in die Bundesrepublik Deutschland einzuschmuggeln. Gemäß dem Tatplan wurden im Zeitraum von Juli 2004 bis März 2005 acht aus China und Malaysia stammende Lieferungen von jeweils 3,8 Mio. (Fälle 5 bis 7 und 9 bis 12 der Urteilsgründe), einmal von 7,6 Mio. Zigaretten (Fall 8 der Urteilsgründe) – versteckt unter Tarnware – über den Freihafen Hamburg abgewickelt. Mit der Zollanmeldung wurden jeweils gutgläubige Spediteure beauftragt, die – getäuscht über den wahren Inhalt der Container – gegenüber den Zollbehörden nur die Tarnware (Schnellkochnudeln, Pilze bzw. Kabelschächte) gestellten und anmeldeten. Die Zigaretten wurden anschließend in den Lagern der Gruppierung umgepackt und unter Tarnwaren mittels Lkw nach England weitertransportiert. Insgesamt wurden Einfuhrabgaben (Zoll, deutsche Tabaksteuer und deutsche Einfuhrumsatzsteuer) in Höhe von 4,67 Mio. Euro verkürzt.
10
Nach am 5. Oktober 2004 bei den Angeklagten Y. und C. C. durchgeführten Durchsuchungen vereinbarten die Gruppenmitglieder, dass diese beiden Angeklagten bei der Abwicklung der Transporte nach außen nicht mehr in Erscheinung treten sollten. Deshalb weihte der Angeklagte C. C. noch im Oktober 2004 den Angeklagten S. in den gesamten Organisationsablauf ein und bat ihn, künftig seine Stellung innerhalb der Gruppierung, insbesondere die Organisation der Zollabfertigung, der Transporte von Hamburg in ein Lager in Freising sowie der Weitertransporte nach England zu übernehmen. Der Angeklagte S. , der für jeden transportierten Container 10.000 Euro erhalten sollte, erklärte sich aufgrund seiner schwierigen finanziellen Lage dazu bereit. Tatsächlich wurden ihm insgesamt lediglich 8.000 Euro ausgezahlt. Die von Deutschland aus agierende Gruppierung bestand nun aus Y. und C. C. , S. , G. , O. und G. Se. sowie D. A. .
11
Im Mai 2005 führte die Gruppierung in derselben Weise noch zwei weitere, aus Malaysia stammende Zigarettentransporte (Fälle 13 und 14 der Urteilsgründe) durch, bei denen unter Nudeln bzw. Kabelschächten als Tarnwaren in Schiffscontainern versteckte Zigaretten auf dem Seeweg über den Freihafen Bremerhaven in die Europäische Gemeinschaft eingeschmuggelt wurden. Die Zollanmeldungen enthielten keine Angaben zu den eingeführten Zigaretten. Infolgedessen wurden bei der Zollabfertigung lediglich die Einfuhrabgaben für die Tarnwaren festgesetzt. Aufgrund einer jeweils nach Erledigung der Zollformalitäten vom Hauptzollamt Bremen angeordneten Zollbeschau wurden die Zigaretten jedoch in beiden Fällen noch entdeckt und beschlagnahmt, bevor sie von den Angeklagten abtransportiert werden konnten.
12
Der Angeklagte G. , der im Unterschied zu den anderen Angeklagten nicht an den Verkaufserlösen beteiligt werden sollte, unterstützte die Tätigkeit der Gruppe ab Juli 2004 mit verschiedenen Tatbeiträgen. So sagte er den Angeklagten Y. und C. C. zu, ihnen beim Absatz der als Tarnware verwendeten Pilze und Nudeln zu helfen. Im August 2004 reiste G. mit Y. C. nach China, um dort Kontakt mit den Lieferanten der Zigaretten und der Tarnwaren aufzunehmen. Danach übersetzte er mehrere gemeinsam mit dem Angeklagten Y. C. an dessen Computer verfasste E-Mails, die Zigarettentransporte betrafen, in die englische Sprache und stellte seine Mobiltelefonnummer für Rückfragen zur Verfügung. Im November 2004 holte der Angeklagte G. über 20.000 englische Pfund von einem Abnehmer der Zigaretten in England ab und übergab das Geld in Deutschland nach Abzug der ihm für die Chinareise entstandenen Auslagen dem Angeklagten Y. C. . Im Februar und März 2005 versuchte er bei Problemen mit dem Absatz der Zigaretten mehrfach telefonisch , mit Abnehmern in London in Kontakt zu treten, da weder Y. noch C. C. englische Sprachkenntnisse hatten. Anschließend wirkte er in London an der Erkundung und Anmietung einer geeigneten Lagerhalle mit, die das Aufgriffsrisiko bei den Transporten verringern sollte. In diesem Zu- sammenhang übergab der Angeklagte G. dem anderweitig verfolgten D. A. 3.500 britische Pfund sowie Unterlagen für die Anmietung des Lagers und reichte weitere 16.500 Pfund an den Angeklagten C. C. weiter, die er in London im Zusammenhang mit diesen Geschäften in einer Plastiktüte erhalten hatte. Er nahm hierbei billigend in Kauf, dass diese Beträge aus dem Verkauf von geschmuggelten Zigaretten stammten.
13
2. Das Landgericht hat seine Überzeugung vom festgestellten Sachverhalt im Wesentlichen auf weitgehende Teilgeständnisse der Angeklagten Y. und C. C. sowie S. und auf die Angaben von als Zeugen vernommenen weiteren Tatbeteiligten gestützt. Vom Vorsatz des Angeklagten G. , der den objektiven Sachverhalt eingeräumt hatte, hat sich das Landgericht aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände einschließlich der vom Angeklagten G. verfassten E-Mails und des Inhalts der von ihm geführten Telefonate überzeugt.
14
3. Das Landgericht hat die Angeklagten Y. und C. C. sowie S. für jeden Zigarettentransport, an dem sie beteiligt waren, wegen einer selbständigen Tat (§ 53 StGB) des gewerbsmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1 AO), ab Fall 4 der Urteilsgründe des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) verurteilt. In den Fällen, in denen die Zigaretten über einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften nach Deutschland verbracht wurden (Fälle 1 bis 4 der Urteilsgründe ), hat die Strafkammer als Steuerschaden lediglich die deutsche Tabaksteuer berücksichtigt. Soweit die eingeführten Zigaretten nach Durchführung einer vom Hauptzollamt Bremen angeordneten Gesamtbeschau beschlagnahmt wurden (Fälle 13 und 14 der Urteilsgründe), hat das Landgericht – ungeachtet der unrichtigen Festsetzung der Einfuhrabgaben vor der Beschlagnahme – lediglich eine versuchte Tatbegehung angenommen.
15
Die einzelnen Tatbeiträge des Angeklagten G. konnte die Strafkammer bestimmten Haupttaten nicht zuzuordnen; sie hat ihn deshalb wegen Beihilfe zum bandenmäßigen Schmuggel in neun tateinheitlichen Fällen – davon zwei nur versuchte Taten –, verurteilt.
16
II. Revision des Angeklagten Y. C.
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Die Revision des Angeklagten Y. C. führt lediglich zu der aus dem Tenor ersichtlichen Schuldspruchänderung in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe.
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1. Mit den erhobenen Verfahrensrügen zeigt der Beschwerdeführer keinen Rechtsfehler auf. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts in seiner Antragsschrift bemerkt der Senat:
19
a) Die Rüge, das Landgericht habe zu Unrecht Erkenntnisse aus rechtswidrig angeordneten Telekommunikationsüberwachungen als Beweismittel verwertet, hat keinen Erfolg.
20
aa) Der Angeklagte Y. C. macht geltend, das Landgericht habe gegen seinen ausdrücklichen Widerspruch die Erkenntnisse aus Telefonüberwachungsmaßnahmen im Urteil verwertet, obwohl bei deren Anordnung der Verdacht einer Katalogtat des § 100a StPO nicht vorgelegen habe, insbesondere nicht der vom Ermittlungsrichter angenommene Tatverdacht der Bildung einer kriminellen Vereinigung (§ 129 StGB).
21
bb) Die Verfahrensbeanstandung entspricht nicht den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO und ist deshalb bereits unzulässig.
22
Zur Begründung einer Verfahrensrüge ist der Beschwerdeführer verpflichtet , „die den Mangel enthaltenden Tatsachen“ anzugeben. Diese Angaben haben mit Bestimmtheit und so genau und vollständig zu geschehen, dass das Revisionsgericht allein auf Grund der Revisionsrechtfertigungs- schrift prüfen kann, ob ein Verfahrensfehler vorläge, wenn die behaupteten Tatsachen erwiesen wären (vgl. BVerfG NJW 2005, 1999, 2001; BGHR StPO § 344 Abs. 2 Satz 2 Aufklärungsrüge 7). Daran fehlt es hier, denn der Beschwerdeführer hat den Inhalt des Zwischenberichts des Zollfahndungsamts München vom 22. Juli 2004 nicht mitgeteilt. Diese Mitteilung wäre schon deswegen erforderlich gewesen, weil die regelmäßig schwierige Abgrenzung zwischen einer (bloß) bandenmäßigen Begehung (§ 373 Abs. 2 Nr. 3 AO) und dem Tätigwerden einer kriminellen Vereinigung (§ 129 StGB) nur anhand der Besonderheiten des Einzelfalls getroffen werden kann (vgl. dazu BGH wistra 2006, 462). Angesichts des Umfangs und der Vielzahl sowie der professionellen Durchführung der verfahrensgegenständlichen Schmuggeltransporte hätte es insbesondere auch der Mitteilung der in diesem Fahndungsbericht enthaltenen Erkenntnisse zwingend bedurft. Ohne sie kann der Senat nicht prüfen, ob der Tatrichter bei der Wertung, bei Anordnung der Maßnahmen zur Telekommunikationsüberwachung habe der Verdacht des Tätigwerdens einer kriminellen Vereinigung bestanden, den ihm zustehenden Beurteilungsspielraum verlassen hat; nur dann käme ein Beweisverwertungsverbot in Betracht (vgl. BGHSt 41, 30, 32 ff.; 47, 362, 365 ff.). Da die der Telefonüberwachung zugrunde liegenden Beschlüsse des Amtsgerichts Landshut im vorliegenden Verfahren erlassen wurden und ihre Grundlagen daher aktenkundig sind, war der Beschwerdeführer von der Verpflichtung zu entsprechendem Sachvortrag nicht entbunden (vgl. BGH NStZ 2007, 117).
23
cc) In der Sache könnte die Verfahrensrüge ebenfalls keinen Erfolg haben. Es kann dahinstehen, ob – was bereits nach dem Sachvortrag der Revision und den Beschlussbegründungen des Amtsgerichts Landshut eher fern liegt – der Ermittlungsstand die Überwachungsanordnungen nicht gerechtfertigt hat. Jedenfalls könnte das Urteil hier nicht auf einem etwaigen Verstoß gegen die Vorschrift des § 100a StPO beruhen.
24
Das Landgericht hat seine Überzeugung von der Täterschaft der Angeklagten Y. und C. C. und den von diesen begangenen Taten – anders als hinsichtlich der Tatbeteiligung des Angeklagten G. (UA S. 81 ff.), der das Verfahren nicht beanstandet – nicht auf die Erkenntnisse aus Telefonüberwachungsmaßnahmen gestützt (UA S. 60 ff.). Vielmehr hat es seiner Überzeugungsbildung in erster Linie die weitgehenden, hinsichtlich einiger Taten sogar vollumfänglichen, erst in der Hauptverhandlung abgegebenen Geständnisse der Angeklagten Y. und C. C. sowie die übereinstimmenden Geständnisse des Angeklagten S. und weiterer Tatbeteiligter zugrundegelegt. Soweit die Einlassungen der Angeklagten Y. und C. C. in einzelnen Punkten von den Feststellungen abweichen, hat das Landgericht diese Angaben mit rechtsfehlerfrei als glaubhaft eingestuften Aussagen der übrigen Angeklagten und von Zeugen sowie mit den Erkenntnissen aus den in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe sichergestellten Zigarettenmengen, nicht aber unter Verwertung der Protokolle über die Telefonüberwachung, widerlegt. Den in die Hauptverhandlung eingeführten Tonbandaufzeichnungen kam somit – selbst im Fall 9 der Urteilsgründe (UA S. 72) – für die Überführung der Angeklagten Y. und C. C. keine Bedeutung zu.
25
b) Die Rüge des Beschwerdeführers, das Landgericht habe in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe gegen die sich aus § 265 Abs. 1 StPO ergebende Hinweispflicht verstoßen, dringt ebenfalls nicht durch. Der Generalbundesanwalt hat im Ergebnis zutreffend ausgeführt, dass sich der Angeklagte Y. C. in diesen Fällen – in Übereinstimmung mit der Anklage – der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO schuldig gemacht hat; damit liegt eine Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts nicht vor. Allerdings ergibt sich diese rechtliche Würdigung für die insoweit allein noch verfahrensgegenständliche Verkürzung deutscher Tabaksteuer bereits aus der gebotenen Anwendung des § 19 TabStG.
26
2. Auf die Sachrüge des Angeklagten Y. C. ändert der Senat den diesen Angeklagten betreffenden Schuldspruch in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe auf Steuerhinterziehung ab; die Liste der angewendeten Vorschriften (§ 260 Abs. 5 StPO) ist um § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ergänzen (vgl. BGH NJW 1986, 1116, 1117; Meyer-Goßner, StPO 49. Aufl. § 260 Rdn. 62).
27
a) Die Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) für die im Zeitraum von 2003 bis März 2004 begangenen Taten (Fälle 1 bis 4 der Urteilsgründe) hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Gleichwohl führt dieser Rechtsfehler nur zu einer Schuldspruchänderung ; er lässt die verhängten Einzelstrafen unberührt.
28
aa) Verfahrensgegenstand ist in diesen Fällen ausschließlich der Tatvorwurf der Verkürzung der beim Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen deutschen Tabaksteuer, weil die Staatsanwaltschaft bei Anklageerhebung die Strafverfolgung hierauf beschränkt hat (Anklageschrift Abschnitt V.2.k). Der Umstand, dass sie die Beschränkung gemäß § 154 Abs. 1 StPO und nicht gemäß § 154a StPO vorgenommen hat, steht deren Wirksamkeit nicht entgegen.
29
bb) Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe festgestellte Hinterziehung deutscher Tabaksteuer stellt keinen Schmuggel (§ 373 AO) dar. § 373 AO erfasst diese Verbrauchsteuer als Einfuhrabgabe nur dann, wenn die Zigaretten unmittelbar aus einem Nicht-Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften in die Bundesrepublik Deutschland verbracht werden (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 – 5 StR 372/06, zur Veröffentlichung bestimmt). Dies ist bei den Transporten aus der Türkei über den Landweg nach Deutschland nicht der Fall.
30
cc) Die rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen belegen indes , dass sich der Angeklagte Y. C. hinsichtlich der bei dem Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen Tabaksteuer der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 19 TabStG) schuldig gemacht hat.
31
(1) Gemäß § 19 TabStG entsteht die deutsche Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht werden.
32
Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe vorschriftswidrig (vgl. Art. 40 ZK) in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften eingeführten Zigaretten befanden sich dort im steuerrechtlich freien Verkehr. Das Überführen dieser auf dem Schwarzmarkt zu veräußernden Zigaretten nach Deutschland ohne Inanspruchnahme des innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 TabStG) ist ein gewerbliches unversteuertes Verbringen. Für die Zigaretten war deshalb unverzüglich nach dem Verbringen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eine Steuererklärung abzugeben (§ 19 Satz 3 TabStG). Mit der Missachtung dieser Pflicht wurde die deutsche Tabaksteuer gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt (vgl. zum Ganzen BGH aaO m.w.N.).
33
(2) Der Angeklagte Y. C. war als Verbringer (Fälle 1 und 2) bzw. als Empfänger der Zigaretten (Fälle 3 und 4) Schuldner der entstandenen Tabaksteuer und damit Erklärungspflichtiger.
34
Steuerschuldner ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG derjenige, der verbringt oder versendet, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Bei der Auslegung dieser Tatbestandsmerkmale ist die Richtlinie Nr. 92/12 (EWG) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. EG Nr. L 76/1 – „Systemrichtlinie“) zu beachten, denn das deutsche Tabaksteuergesetz beruht auf dieser Richtlinie. Nach Art. 7 Abs. 3 der Richtlinie wird die Verbrauchsteuer je nach Fallgestaltung u. a. von der Person geschuldet, die eine Lieferung vornimmt oder die die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt (vgl. ferner Art. 9 Abs. 1 der Systemrichtlinie). Steuerschuldner ist damit beim Verbringen einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware in das inländische Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken jedenfalls derjenige, der beim Verbringen der Ware oder als Empfänger einer Lieferung Herrschaft über die Ware hat.
35
Diese Auslegung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften im Urteil vom 4. März 2004 in den Rechtssachen C-238/02 [V. ] und C-246/02 [J. ] zum Begriff des „Verbringens“ in Art. 40, 38 i.V.m. Art. 202 ZK. Art. 202 Abs. 3 ZK knüpft für die Bestimmung des Zollschuldners alternativ an die Beteiligung am Verbringen und an den Besitz an der in das Zollgebiet verbrachten Ware an. Als Verbringer sieht der Gerichtshof bei einer Einfuhr mit einem Kraftfahrzeug denjenigen an, der bei der Einfuhr die Herrschaft über das Transportfahrzeug hat (EuGH wistra 2004, 376, 378; vgl. hierzu BGH aaO). Wegen der Ähnlichkeit der Sachverhalte und der inneren Verzahnung der Regelungssysteme des Zollrechts und des Verbrauchsteuerrechts im europäischen Gemeinschaftsrecht (vgl. § 21 TabStG; Art. 5 Systemrichtlinie), die gemeinsam der Verwirklichung des Europäischen Binnenmarkts dienen (vgl. Art. 14 EGV), liegt es nahe, in dem durch die System-, Struktur- und Steuersatzrichtlinien weitgehend harmonisierten Verbrauchsteuerrecht dieselben Maßstäbe anzulegen (vgl. BGHSt 48, 52, 63).
36
Die Feststellungen belegen, dass der Angeklagte Y. C. ein ausreichendes Maß an Sachherrschaft an den Tabakwaren bei ihrem Verbringen nach Deutschland hatte (Fälle 1 und 2 der Urteilsgründe) und im Übrigen als Empfänger den Besitz über die Zigaretten ausübte (Fälle 3 und 4 der Urteilsgründe).
37
dd) Der Senat schließt aus, dass sich der weitgehend geständige Angeklagte Y. C. bei einem Hinweis auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts (§ 265 Abs. 1 StPO) – Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (Grundtatbestand) statt Schmuggel gemäß § 373 AO (unselbständige Qualifikation) – anders als geschehen hätte verteidigen können.
38
ee) Ob sich der Angeklagte Y. C. bei Verbringen der Zigaretten über den Landweg in die Europäische Gemeinschaft auch wegen Hinterziehung der in dem Mitgliedstaat der Einfuhr entstandenen Einfuhrabgaben (Zollschuld, nationale Tabak- und Einfuhrumsatzsteuern) strafbar gemacht hat (vgl. § 370 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO i.V.m. Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Abs. 2, Art. 40, 38 ZK), hat im Hinblick auf die vorgenommene Verfahrensbeschränkung dahinzustehen.
39
Solches liegt hier freilich nahe, denn für eine Tatbeteiligung als Mittäter reicht ein auf der Grundlage gemeinsamen Wollens die Tatbestandsverwirklichung fördernder Beitrag aus, der sich auf eine Vorbereitungs- oder Unterstützungshandlung beschränken kann (BGH NStZ 1995, 120; 1999, 609). Hierfür genügt auch ein Tatbeitrag, der erst im Zeitraum zwischen Vollendung und Beendigung erbracht wird (BGH NStZ 1999, 609; vgl. auch BGHSt 48, 52, 56). Hier hat das Landgericht festgestellt, dass die Hinterleute sowohl den Einkauf der Zigaretten als auch deren Verkauf in England organisiert haben. Dies deutet darauf hin, dass die von den Angeklagten Y. und C. C. geführte deutsche Gruppierung Teil einer international agierenden Schmuggelorganisation war und der Angeklagte Y. C. aufgrund seiner Beteiligung gemäß dem Tatplan auch in diesen Fällen als Mittäter die in dem anderen Mitgliedstaat entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hat.
40
Eine solche Tat kann, wenn sie beim Verbringen der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland noch nicht beendet war, mit der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer tateinheitlich zusammentreffen. Denn die „Schmuggeltat“ ist erst dann beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und „zur Ruhe gekommen“ ist (BGH wistra 2000, 425; BGHSt 3, 40, 44). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Maßgeblich für die Beendigung des Schmuggels ist, ob die Schmuggelware die gefährliche Phase des Grenzübertritts passiert und der Schmuggler sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat (BGHSt 3, 40, 44 f.). In der Regel wird der Schmuggel erst dann beendet sein, wenn das Schmuggelgut seinen Bestimmungsort erreicht hat (vgl. zu den Einzelheiten BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 – 5 StR 372/06 und BGH wistra 2000, 425).
41
ff) Trotz des geänderten Schuldspruchs und bei der Anwendung des § 370 Abs. 1 AO gegenüber § 373 AO nach unten erweiterten Strafrahmens haben die vom Landgericht insoweit verhängten Einzelstrafen Bestand. Da diese Änderung den Umfang der verkürzten Steuern und auch die übrigen Strafzumessungserwägungen unberührt lässt, schließt der Senat aus, dass sich die fehlerhafte rechtliche Einordnung des Tatgeschehens durch das Landgericht auf den Strafausspruch ausgewirkt hat.
42
b) Die Überprüfung des Urteils im Übrigen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten Y. C. ergeben. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts, auf die insbesondere hinsichtlich der Angriffe des Beschwerdeführers gegen die Beweiswürdigung und die Strafzumessung des Tatgerichts Bezug genommen wird, bemerkt der Senat:
43
aa) Das Landgericht hat die Fälle 5 bis 14 der Urteilsgründe, in denen die aus Asien stammenden Zigaretten per Schiff nach Deutschland transportiert und über die Freihäfen Hamburg und Bremerhaven eingeführt wurden, rechtsfehlerfrei als gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggel (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) gewertet. Der Angeklagte Y. C. hat als mittelbarer Täter bewirkt, dass durch die mit der Erledigung der Zollformalitäten beauftragten gutgläubigen Spediteure unvollständige Zollanmeldungen abgegeben und infolgedessen für die eingeführten Zigaret- ten keine Einfuhrabgaben festgesetzt wurden (§§ 373, 370 Abs. 4 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB). Soweit das Landgericht in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe lediglich eine Strafbarkeit wegen versuchten Schmuggels angenommen hat, beschwert dies den Angeklagten nicht.
44
Die Zollschuld entstand in diesen zehn Fällen aufgrund des vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 40, Art. 4 Nr. 19 ZK; dasselbe gilt angesichts der Verweisungsnormen § 21 Abs. 2 UStG und § 21 Satz 1 TabStG für die Einfuhrumsatzsteuer und die Tabaksteuer. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften bewirkt auch eine im Zusammenhang mit der Gestellung abgegebene unrichtige oder unvollständige Zollanmeldung, dass die nicht angemeldeten Schmuggelwaren von der Gestellung nicht erfasst und damit vorschriftswidrig verbracht sind (EuGH ZfZ 2005, 192, 194, Ziffer 31). Infolge der unvollständigen Gestellung und Zollanmeldung wurden die Einfuhrabgaben auf die Zigaretten, die bei steuerehrlichem Verhalten zu einem Zollverfahren (Art. 4 Nr. 16 ZK) hätten angemeldet werden müssen, nicht festgesetzt (Art. 217 ff., 221 ZK) und damit verkürzt (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO).
45
bb) Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers lässt auch die Berechnungsdarstellung der hinterzogenen Einfuhrabgaben keinen Rechtsfehler erkennen. Sie genügt den vom Senat aufgestellten Grundsätzen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10; Jäger StraFo 2006, 477, 479 ff. m.N.). Insbesondere enthalten die Urteilsgründe neben der Angabe der angewandten Vorschriften des Zoll- und Steuerrechts die erforderlichen Angaben zu der – zum Teil durch Schätzung – ermittelten Anzahl der eingeführten Zigaretten sowie zum Zollwert und zum Kleinverkaufspreis.
46
cc) Ohne Erfolg rügt der Beschwerdeführer, in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe (Schmuggel von Zigaretten über den Freihafen Bremerhaven ) habe keine tatbestandsmäßige Handlung vorgelegen. Das Landgericht ist zutreffend von mittelbarer Täterschaft durch den Angeklagten ausgegangen. Indem er vorsatzlos handelnde Spediteure bei den Zollbehörden unvollständige Zollanmeldungen einreichen ließ, überschritt er die Schwelle zum Versuch des Schmuggels (vgl. BGHR AO § 373 Versuch 1).
47
Vielmehr rechtfertigen die vom Landgericht getroffenen Feststellungen sogar auch in diesen Fällen die Verurteilung wegen vollendeten gewerbsund bandenmäßigen Schmuggels. Denn das Festsetzungsverfahren war nach den insoweit nicht beanstandeten Urteilsfeststellungen bereits abgeschlossen. Infolge der unvollständigen Zollanmeldungen waren die Einfuhrabgaben nur auf die Tarnware, aber nicht auf die Zigaretten festgesetzt und damit verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK). Erst nach der Festsetzung wurden bei Durchführung einer Gesamtbeschau der angemeldeten Waren (vgl. Art. 68 f. ZK) die Zigaretten entdeckt und beschlagnahmt. Der Senat ändert daher den Schuldspruch entsprechend ab. Dem steht das in § 358 Abs. 2 StPO enthaltene Verbot der Schlechterstellung nicht entgegen (vgl. MeyerGoßner aaO § 331 Rdn. 8 m.w.N.).
48
c) Zur Vereinfachung der Urteilsformel lässt der Senat die entbehrliche Kennzeichnung der Taten als „gemeinschaftlich begangen“ entfallen (vgl. BGHSt 27, 287, 289; BGH, Beschluss vom 13. Dezember 2006 – 5 StR 315/06).
49
III. Revision des Angeklagten C. C.
50
Die mit dem Rechtsmittel des Angeklagten Y. C. inhaltlich weitestgehend übereinstimmende Revision des Angeklagten C. C. führt ebenfalls lediglich zur Schuldspruchänderung in den Fällen 2 bis 4 der Urteilsgründe. Die Ausführungen zu oben II. gelten entsprechend.
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IV. Revisionen der Angeklagten S. und G.
52
Die mit näher ausgeführten Sachrügen begründeten Revisionen der Angeklagten S. und G. haben keinen Erfolg. Sie sind aus den Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO. Ergänzend bemerkt der Senat:
53
Angesichts des Aufgabengebietes des Angeklagten S. bei der Organisation der Schmuggeltransporte und dessen Beteiligung an den Verkaufserlösen bedurfte es im Rahmen der Strafzumessung keiner ausdrücklichen Erörterung der Haftung für verkürzte Steuern nach § 71 AO als steuerrechtlicher Folge jeder Steuerstraftat (vgl. BGHSt 48, 52, 76). Eine sich aus der Haftung ergebende besondere Härte oder etwa Bemühungen des Angeklagten um Schadenswiedergutmachung hat das Landgericht nicht festgestellt. Auch etwaige den Angeklagten S. treffende ausländerrechtliche Folgen waren keine Umstände, die das Tatgericht bei der Strafzumessung zwingend hätte erörtern müssen (vgl. BGHR StGB § 46 Abs. 2 Ausländer 6 und BGH NStZ-RR 2004, 11).
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V. Revisionen der Staatsanwaltschaft
55
1. Revisionen betreffend die Angeklagten Y. und C. C. sowie S.
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Die zu Ungunsten der Angeklagten mit Sachrügen geführten Revisionen der Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt nicht vertreten werden, sind unbegründet.
57
a) Dass die Strafkammer die Angeklagten in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe rechtsfehlerhaft lediglich wegen versuchten gewerbs- und ban- denmäßigen Schmuggels verurteilt hat, wird mit der Strafmaßrevision der Staatsanwaltschaft nicht beanstandet.
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b) Rechtsfehlerhaft ist, dass das Landgericht in diesen beiden Fällen der Strafzumessung als Steuerschaden lediglich die hinterzogene Tabaksteuer , nicht aber die ebenfalls verkürzten (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK) Zollund Einfuhrumsatzsteuerschulden zugrundegelegt hat. Zwar erlischt die Zollschuld gemäß Art. 233 Satz 1 Buchstabe d ZK – und hieran anknüpfend nach § 21 Satz 1 TabStG die Einfuhrumsatzsteuer –, wenn Waren, für die gemäß Art. 202 ZK die Zollschuld entstanden ist, bei dem vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden. Diese – bereits vor dem Erlöschen hinterzogenen – Abgaben gelten jedoch gemäß Art. 233 Satz 2 ZK für das Strafverfahren als nicht erloschen. Der Senat kann angesichts der vom Landgericht in den Fällen 5 bis 12 der Urteilsgründe verhängten Einzelstrafen ausschließen, dass sich dieser Rechtsfehler auf den Strafausspruch ausgewirkt hat. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass – anders als in jenen Fällen – die Zigaretten in den Fällen 13 und 14 beim Verbringen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft beschlagnahmt wurden und nicht in den freien Verkehr gelangten.
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c) Auch die im Rahmen der Strafzumessung rechtsfehlerhaft zugunsten der Angeklagten angeführte Erwägung des Landgerichts, „dass bei ordnungsgemäßer Gestellung der nach England weitergelieferten Zigaretten im Transitweg ein Schaden nicht entstanden wäre“ (UA S. 113 u. a.), gefährdet hier den Bestand der Strafaussprüche im Ergebnis nicht. Mit dieser Formulierung meint das Landgericht offensichtlich, dass dem deutschen Fiskus nur „aus formalen Gründen“ ein Schaden entstanden sei, der „eigentliche“ Schaden aber beim englischen Fiskus liege, da die Zigaretten erst in England an die Endverbraucher verkauft werden sollten. Dies ist jedoch kein strafmildernder Gesichtspunkt, wenn die aus Drittländern eingeführte Tabakwaren – anders als bei der Ausfuhr in Staaten außerhalb der Europäischen Ge- meinschaft (vgl. dazu BGHSt 48, 52, 75 f.; 48, 108, 118 f.) – im Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft in den zollrechtlich freien Verkehr überführt werden sollen, ohne dass die hierfür erforderlichen Einfuhrabgaben entrichtet werden.
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Ohnehin ist es die Europäische Gemeinschaft, die hinsichtlich des hinterzogenen Zolls und des ihr zustehenden Einfuhrumsatzsteueranteils materiell geschädigt wird, und nicht die Bundesrepublik Deutschland oder das Königreich Großbritannien (vgl. BGH wistra 2005, 461, 463). Dieser Teil der Einfuhrabgaben wird nämlich von den Mitgliedstaaten lediglich verwaltet, bevor er dem Gemeinschaftshaushalt zufließt. Liegt die Verwaltung dieser Abgaben bei der Bundesrepublik Deutschland, so ist deren Hinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO strafbewehrt (vgl. § 3 Abs. 3 AO i.V.m. Art. 4 Nr. 10 ZK für den Zoll und § 3 Abs. 1 AO i.V.m. § 21 UStG für die Einfuhrumsatzsteuer). Beim Schmuggel aus dem Drittlandsgebiet wollen die Täter überhaupt keine Abgaben entrichten, und zwar unabhängig davon, welcher Mitgliedstaat im Einzelfall die Abgaben zu verwalten hat. Damit den Tätern der Absatz der Tabakwaren auf dem Schwarzmarkt gelingt, werden sie diese regelmäßig gegenüber jedem Mitgliedstaat, den die Ware bis zum Erreichen des Bestimmungsorts passiert, verschweigen.
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Aber auch hinsichtlich der deutschen Tabaksteuer als nationaler Verbrauchsteuer, die anlässlich der Einfuhr erhoben wird, handelt es sich nicht um eine Steuerverkürzung „aus formalen Gründen“. Denn ausschlaggebend für das Entstehen dieser Steuer ist nicht der Verkauf an den Endverbraucher , sondern die Überführung in den freien Verkehr im deutschen Steuergebiet. Ein Fall, in dem die deutsche Tabaksteuer wegen des Verbringens nach England wieder zu erstatten wäre, liegt schon deshalb nicht vor, weil auch die dort entstandenen Verbrauchsteuern nicht entrichtet wurden (vgl. Art. 22 Abs. 3 der Systemrichtlinie).
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Die Einfuhrabgaben wären sogar dann entstanden und von den Angeklagten zu entrichten gewesen, wenn die Zigaretten erst nach Abschluss eines Steueraussetzungsverfahrens in England in den freien Verkehr überführt worden wären. Selbst wenn die Angeklagten erst zu diesem Zeitpunkt die dort entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hätten, wäre dies in Deutschland strafbewehrt gewesen. Denn von § 370 Abs. 6 Satz 1 AO werden Einfuhrabgaben auch dann als den deutschen Steueransprüchen gleichwertige Forderungen erfasst, wenn sie nicht von der Bundesrepublik Deutschland, sondern von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden.
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Allerdings schließt der Senat – insbesondere im Hinblick auf die gewichtigen gegen die Angeklagten Y. und C. C. verhängten Gesamtfreiheitsstrafen von sechs Jahren und zehn Monaten bzw. sechs Jahren – aus, dass das Landgericht ohne seine rechtsfehlerhafte Erwägung zu noch höheren Gesamtfreiheitsstrafen hätte gelangen können.
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d) Weitere Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil (§ 301 StPO) der Angeklagten zeigen die Revisionen nicht auf. Insbesondere hält es rechtlicher Nachprüfung noch stand, dass das Landgericht die Einzelstrafen nicht dem erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO entnommen hat. Die auf eine Gesamtwürdigung der Tatumstände gestützte Wertung der Strafkammer, es liege noch kein Handeln aus grobem Eigennutz im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO vor, ist angesichts des Umstandes, dass ein Großteil des Erlöses aus den Taten den Hinterleuten in der Türkei zugeflossen ist, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Auch mit der Verneinung unbenannter besonders schwerer Fälle im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 1 AO verlässt das Landgericht hier trotz des „hohen und professionellen Organisationsgrads“ und der hohen Steuerschäden noch nicht den dem Tatrichter zustehenden Beurteilungsspielraum, zumal da der Qualifikationstatbestand des § 373 AO ohnehin im Vergleich zum Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ein erhöhtes Mindeststrafmaß vorsieht. Die Entscheidung des Landgerichts ist da- her zu respektieren, auch wenn hier eine andere Beurteilung möglich gewesen wäre und sogar näher gelegen hätte.
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2. Revision betreffend den Angeklagten G.
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Auch die den Angeklagten G. betreffende Revision der Staatsanwaltschaft ist unbegründet. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts in seiner Antragsschrift bemerkt der Senat :
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a) Die vom Landgericht in wertender Betrachtung der maßgeblichen Umstände (vgl. BGHSt 37, 289, 291 m.w.N.) vorgenommene Würdigung des Verhaltens des Angeklagten G. als Beihilfe und nicht als Mittäterschaft hält sich noch im Rahmen des tatrichterlichen Beurteilungsspielraums (vgl. BGH wistra 2005, 380, 381).
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b) Auch die Würdigung der Unterstützungsaktivitäten des Angeklagten G. als eine einheitliche Beihilfe gemäß § 27 StGB ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Zwar liegt Tatmehrheit vor, wenn durch mehrere selbständige Hilfeleistungen mehrere selbständige Haupttaten gefördert werden (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 54. Aufl. § 27 Rdn. 13). Die fortlaufende Förderung der Schmuggeltaten durch den Angeklagten Greschner stellt sich hier jedoch in einer Gesamtschau als nur eine – dauerhafte – Beihilfehandlung des Angeklagten zu neun Haupttaten dar (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 – 1 StR 556/06; BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 9).

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In Fällen wie dem hier vorliegenden ist es nicht erforderlich, die Anzahl der Haupttaten, zu denen der Angeklagte Beihilfe geleistet hat, in den Tenor aufzunehmen. Zur Vereinfachung der Urteilsformel ändert daher der Senat den Schuldspruch entsprechend ab (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 – 1 StR 556/06).
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