Finanzgericht München Urteil, 10. Mai 2017 - 3 K 1776/14

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 23. August 2011  6 K 6261/08 aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1998 vom 10. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2008 wird dahin geändert, dass nach § 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes hinzuzurechnende Beträge nicht festgestellt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die Beigeladenen tragen ihre außergerichtlichen Kosten selbst.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) --drei Geschwister-- waren ursprünglich gemeinsam mit ihrer Mutter (M) Gesellschafter der P-GmbH und hielten jeweils einen Anteil am Stammkapital in Höhe von 500.000 DM. Im Jahr 1997 beteiligten sie sich zudem mit einer Einlage in Höhe von je 8.300.000 DM atypisch still an der P-GmbH.

Mit Umwandlungsbeschluss vom ... November 1997 wurde die P-GmbH gemäß §§ 190 ff. i.V.m. §§ 226 ff. des Umwandlungsgesetzes in der im Jahr 1997 gültigen Fassung mit Wirkung zum 1. Juli 1997 in die P GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 1., im Folgenden: P-KG) umgewandelt, an der M und die Kläger als Kommanditisten mit einer Kommanditeinlage in Höhe von je 10.000.000 DM beteiligt waren. Die Kommanditeinlagen wurden zunächst in Höhe von 8.800.000 DM durch Umwandlung der Stammeinlagen bei der P-GmbH und der als stille Gesellschafter erbrachten Einlagen geleistet. Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 5. Dezember 1997 wurden am 9. Dezember 1997 Beträge in Höhe von je 8.300.000 DM wieder entnommen.

Am ... November 1998 gründeten die Kläger als Kommanditisten und die F-GmbH als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung die F GmbH & Co. KG (die Beigeladene zu 2., im Folgenden: F-KG). Als Kommanditeinlage leisteten die Kläger je eine Bareinlage in Höhe von 100.000 DM. Die entsprechende Eintragung ins Handelsregister erfolgte am ... Dezember 1998. In der Folgezeit vereinbarten die Gesellschafter die Erhöhung der Kommanditeinlagen. So wurde die Höhe der jeweiligen Kommanditeinlagen mit Gesellschafterbeschluss vom ... Dezember 1998 auf 200.000 DM und mit weiterem Gesellschafterbeschluss vom ... April 1999 auf 8.650.000 DM festgelegt. In das Handelsregister wurden diese Erhöhungen am ... März 1999 bzw. am ... September 1999 eingetragen.

Mit notarieller Urkunde vom ... Dezember 1998 schlossen die Gesellschafter der P-KG einen Auseinandersetzungsvertrag auf den Stichtag 30. November 1998. Danach schieden die Kläger aus der P-KG aus. Im Gegenzug erfolgte "im Rahmen einer erfolgsneutralen Realteilung zur Durchführung der vorweggenommenen Erbfolge" eine Ausgliederung diverser Immobilien mit zugehörigen Verbindlichkeiten auf die F-KG. Ausgleichszahlungen wurden nicht geleistet, da die Vertragsparteien davon ausgingen, dass die auf die F-KG übergehenden Vermögenswerte 75 v.H. des Gesamtvermögens der P-KG ausmachten und damit den Beteiligungsverhältnissen entsprächen. Zudem wurde vereinbart, dass die bei der P-KG "zum 30. November 1998 auf den Privatkonten ausgewiesenen Beträge" von den Gesellschaftern entnommen werden können, "soweit nicht die Entnahmen zu einer Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen". Weiter wurde vereinbart, dass die Gesellschafter sich auf erste Anforderung gegenseitig von der Haftung für bisher gemeinschaftliche Gesellschaftsverbindlichkeiten freistellen.

Als alleinige Kommanditistin verblieb M in der P-KG, deren Kommanditkapital im Zuge der Auseinandersetzung auf 10.000.000 DM herabgesetzt wurde. Das Ausscheiden der Kläger sowie die Minderung des Kommanditkapitals wurden am ... Februar 1999 in das Handelsregister eingetragen.

In den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die P-KG für die Jahre 1997 und 1998 wurden ausgleichsfähige Verluste von insgesamt ... DM festgestellt. Auf die Kläger entfiel jeweils ein Verlust in Höhe von ... DM.

Im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für 1998 (Streitjahr) bilanzierte die F-KG die übernommenen Wirtschaftsgüter unter Berücksichtigung der in der "Realteilungsschlussbilanz" der P-KG zum 30. November 1998 ausgewiesenen Buchwerte und erklärte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 13.106,81 DM.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die F-KG für 1998 vom 23. Januar 2001 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf die Kläger entfallende gewerbliche Einkünfte in Höhe von jeweils 6.911,33 DM fest. Feststellungen nach § 15a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) erfolgten nicht.

Über das Vermögen der P-KG und der F-KG wurde in 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Insolvenzverfahren sind noch nicht abgeschlossen. Die Anträge über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Geschäftsführer der P-KG und der F-KG, der jeweiligen Komplementär-GmbHs, wurden mangels Masse abgelehnt. Diese befinden sich nun in Liquidation.

Im Anschluss an eine bei der F-KG u.a. für das Streitjahr durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die aufgrund der erweiterten Außenhaftung bei der P-KG nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichsfähigen Verluste durch eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG bei der F-KG im Streitjahr zu korrigieren seien, da sich das Haftkapital der Kläger im Zuge der Realteilung von jeweils 10.000.000 DM auf jeweils 200.000 DM gemindert habe. Dementsprechend erließ das FA unter dem 10. Mai 2007 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr für die F-KG und verband diesen mit der --erstmaligen-- Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG. Dabei berücksichtigte das FA --neben weiteren nicht streitgegenständlichen Änderungen-- für die Kläger eine Gewinnhinzurechnung wegen einer Haftungsminderung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von jeweils... DM und stellte verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG in Höhe von jeweils... DM (Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 EStG in Höhe von... DM ./. laufender Gewinn in Höhe von ... DM) fest. Diesen Bescheid gab das FA den Klägern einzeln bekannt.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Kläger blieben ohne Erfolg. Nach Verbindung der Verfahren und Beiladung der F-KG und der P-KG wies das Finanzgericht (FG) die Klagen aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 56 abgedruckten Gründen ab.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision und rügen die Verletzung materiellen Rechts. Das Urteil verstoße gegen § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angegriffene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2008 dahin zu ändern, dass für die Kläger nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnende Beträge nicht festgestellt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG und des FA war für die Kläger im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus der F-KG im Streitjahr kein Gewinnhinzurechnungsbetrag nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen.

1. Der Senat legt das Klagebegehren der Kläger dahin aus, dass diese sich nicht gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlusts wenden, sondern gegen die im Rahmen des Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellende Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG.

a) Der Gegenstand der Klage richtet sich nach dem Klagebegehren. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Der im finanzgerichtlichen Verfahren zu stellende Klageantrag (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist eine prozessuale Willenserklärung, die der Auslegung zugänglich ist. In der Auslegung prozessualer Willenserklärungen, die im erstinstanzlichen Klageverfahren abgegeben worden sind, ist das Revisionsgericht frei; es ist insoweit nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Februar 2012 IV R 32/09, BFH/NV 2012, 1479, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2012 I B 76, 77/12, BFH/NV 2013, 219, m.w.N.).

Prozesserklärungen sind wie sonstige Willenserklärungen auslegungsfähig. Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dabei sind alle dem FG und dem FA bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 61/95, BFH/NV 1997, 232, m.w.N.). Die Auslegung einer Prozesserklärung darf nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es jedoch nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2013 IX B 73/13, BFH/NV 2014, 178, m.w.N.). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Klägers entspricht (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777, m.w.N.).

b) Seinem Wortlaut nach richtete sich der von den Klägern im erstinstanzlichen Verfahren gestellte Klageantrag zwar allein gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 Sätze 1 und 5 EStG. Aus dem Inhalt der Klageschrift ergibt sich jedoch, dass die Kläger --wovon auch FA und FG ausgegangen sind-- die Aufhebung der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG begehren. Diese ist allerdings Bestandteil der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO und nicht Bestandteil der gesonderten Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG. Da zwischen den Beteiligten jedoch nicht streitig ist, dass die Kläger sich allein gegen die Hinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG wenden und der Senat im vorliegenden Verfahren erstmals entscheidet, dass es sich insoweit um eine mit den Einkünften aus der Mitunternehmerschaft im Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlage i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO handelt, die daher im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen ist, erachtet es der Senat für unschädlich, dass die Kläger dem Wortlaut ihres Klageantrags nach mit ihrer Klage nicht den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, sondern den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts angegriffen haben, zumal im Streitfall beide Feststellungsbescheide nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden wurden.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Feststellung des verrechenbaren Verlusts i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn --wie vorliegend-- die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942, m.w.N.).

bb) Dementsprechend sind die in den beiden Bescheiden zu treffenden Feststellungen voneinander abzugrenzen. Nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der verrechenbare Verlust gesondert festzustellen. Dies ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge. Die Einbeziehung der Hinzurechnungsbeträge nach Abs. 3 ist eine notwendige Folge aus § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die zuzurechnenden Beträge Gewinne mindern, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Kommanditbeteiligung zuzurechnen sind. Die Hinzurechnungsbeträge nach § 15a Abs. 3 EStG stellen demnach eine Berechnungsgrundlage für den verrechenbaren Verlust dar.

Gleichwohl sind sie gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zwar nicht zu den Einkünften aus der Mitunternehmerschaft (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 4/00, BFHE 196, 283, BStBl II 2002, 458, zu § 34c Abs. 4 Satz 4 EStG). Es handelt sich hierbei jedoch um eine mit diesen Einkünften in Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlage. Als solche ist sie daher im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und nicht im Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlusts gesondert festzustellen. Insoweit ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für die Feststellung des verrechenbaren Verlusts gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.

2. Die so ausgelegte Klage ist zulässig.

Insbesondere waren die Kläger gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO befugt, Klage zu erheben. Die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte betrifft --ebenso wie die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a Abs. 1 EStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4 Sätze 1 und 5 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687)-- eine Frage, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO die Kläger als Kommanditisten der F-KG persönlich angeht.

3. Entgegen der Auffassung des FA und des FG waren für die Kläger im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der F-KG keine Gewinnhinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen.

a) § 15a Abs. 3 EStG regelt eine Gewinnhinzurechnung bei einer Einlageminderung oder Haftungsminderung. Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Wird der Haftungsbetrag i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen. Der danach zuzurechnende Betrag darf dabei den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung bzw. Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist (§ 15a Abs. 3 Satz 3 letzter Halbsatz i.V.m. Satz 2 EStG).

b) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht im Streit, dass die Voraussetzungen einer Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG --bezogen auf die Beteiligung der Kläger an der F-KG-- nicht vorlagen, da bei der F-KG weder eine Einlage- noch eine Haftungsminderung stattgefunden hat. Streitig ist allein, ob für die Kläger --bezogen auf für sie bei der P-KG berücksichtigte ausgleichsfähige Verluste-- im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der F-KG Gewinnhinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen waren. Das ist entgegen der Auffassung von FA und FG jedoch nicht der Fall.

aa) § 15a Abs. 3 EStG dient der Durchsetzung des in § 15a Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommenden Grundsatzes, dass ein Verlustausgleich nur möglich sein soll, soweit der Verlustanteil durch Eigenkapital gedeckt ist. Der Verlustausgleich wird auch dann als nicht gerechtfertigt angesehen, wenn das am Ende des Verlustjahres bestehende Eigenkapital der Gesellschaft alsbald wieder entzogen wird. Rechtstechnisch geschieht dies nicht durch eine rückwirkende Änderung der Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrags in Höhe der Einlageminderung als fiktiver Gewinn. In gleicher Höhe wird der früher ausgleichsfähige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil "umgepolt" (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). Abs. 3 der Vorschrift hat demnach zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre (BFH-Urteil vom 20. März 2003 IV R 42/00, BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798, m.w.N.).

bb) Die Vorschrift kommt allerdings nicht zur Anwendung, wenn Änderungen des Kapitalkontos bzw. des Haftungsbetrags i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf dem Ausscheiden des Kommanditisten aus der Gesellschaft beruhen. Die Rechtsfolgen ergeben sich für diesen Fall vielmehr grundsätzlich aus § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG.

(1) Scheidet ein Kommanditist, dessen Kapitalkonto auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus, so gilt nach § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG.

Die Korrektur der Berücksichtigung vormals ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verluste, die den Kommanditisten nach Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht mehr belasten, hat danach durch Aufstockung des Veräußerungsgewinns im Rahmen der Gewinnfeststellung bei der Altgesellschaft zu erfolgen.

(2) Eine Übertragung der Korrekturmöglichkeit nach § 15a Abs. 3 EStG auf eine andere Kommanditbeteiligung des Mitunternehmers --und damit die Vermeidung der Rechtsfolgen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bei der Altgesellschaft-- ist nicht möglich.

(a) Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6. März 2007 IV B 147/05, BFH/NV 2007, 1130). Auszugehen ist dabei grundsätzlich von der Regelung des § 167 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs. Danach nimmt der Kommanditist nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage am Verlust teil.

Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung ist gesellschaftsbezogen zu beantworten. So sieht § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eine Verrechnung der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähigen und abziehbaren Verluste nur mit Gewinnen aus der Gesellschaft vor, bei der auch die Verluste angefallen sind. Gewinne und Verluste müssen demnach aus derselben Einkunftsquelle stammen (vgl. Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15a Rz 142). Endet die Beteiligung an der Einkunftsquelle, stellt § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG sicher, dass beim ausscheidenden Kommanditisten nur solche ausgleichsfähige oder abziehbare Verluste verbleiben, die er wirtschaftlich zu tragen hat. Fehlt es an einer Ausgleichsverpflichtung gegenüber der Gesellschaft, werden ausgleichsfähige oder abziehbare Verluste durch Ansatz eines Veräußerungsgewinns beim ausscheidenden Gesellschafter korrigiert. Gemäß § 52 Abs. 33 Satz 4 EStG werden in Höhe der nach dessen Satz 3 zuzurechnenden Beträge bei verbleibenden Kommanditisten Verlustanteile angesetzt. Im Ergebnis verbleiben die Verluste damit in der Altgesellschaft, d.h. bei der entsprechenden Einkunftsquelle.

(b) Abweichendes gilt auch nicht in Fällen, in denen nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage bei Übertragung von Betriebsvermögen auf den ausscheidenden Gesellschafter im Wege der Einzelrechtsnachfolge ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung bestand (vgl. zu den Voraussetzungen z.B. BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 93/93, BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700). Die Buchwertfortführung bewirkt zwar eine Übertragung der in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven auf die neue Einkunftsquelle. Dies bedeutet aber nicht, dass etwa mit den stillen Reserven im Zusammenhang stehende verrechenbare Verluste i.S. des § 15a Abs. 4 EStG mit auf die neue Einkunftsquelle übergehen. Für die in § 15a EStG geregelten Verluste und Gewinnhinzurechnungen ordnen weder § 15a EStG selbst noch § 52 Abs. 33 Sätze 3 und 4 EStG, § 24 des Umwandlungssteuergesetzes, § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung oder der --im Streitjahr noch nicht anwendbare-- § 6 Abs. 5 EStG eine Übertragung der Gewinnhinzurechnungsmöglichkeit nach § 15a Abs. 3 EStG auf eine andere Einkunftsquelle an.

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil war daher aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden, da die Sache spruchreif ist. Da im Rahmen der Gewinnfeststellung bei der F-KG unter keinem denkbaren Gesichtspunkt eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG vorgenommen werden konnte, ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2008 insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als darin gleichwohl nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnende Beträge berücksichtigt wurden. Er ist daher entsprechend zu ändern.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt haben (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2011 IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377, m.w.N.).

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem über das Vermögen der M-GmbH (im Folgenden: Schuldnerin) am 1. Januar 2002 eröffneten Insolvenzverfahren. Die Eröffnung des Verfahrens war von der Schuldnerin am 29. August 2001 beantragt und aufgrund dieses Antrags mit Beschluss vom 31. August 2001 der Kläger zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt worden.

Die Schuldnerin hatte 2001 Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben, die aufgrund hoher Vorsteuern in allen Monaten zu Vergütungsbeträgen führten. Mit Bescheid vom 6. November 2001 hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen die Schuldnerin für August 2001 Umsatzsteuer von ... DM (entspricht ... €) festgesetzt. Das FA stützte sich dabei darauf, dass die in den Anmeldungen Januar bis August 2001 berücksichtigten Vorsteuern aufgrund des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu berichtigen seien, und zwar im Schätzungswege durch einen prozentualen Abschlag. In einer Umbuchungsmitteilung vom Dezember 2001 verrechnete es diese Umsatzsteuerforderung mit den von der Schuldnerin für September bis November 2001 angemeldeten Vergütungsforderungen und durch Umbuchungsmitteilung vom Februar 2002 mit dem Vergütungsanspruch Dezember 2001. Als der Kläger hiergegen Einwendungen erhob, erließ das FA den angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 19. April 2005, in dem es feststellte, dass die vorbezeichneten Vergütungsansprüche erloschen seien.

Einspruch und Klage hiergegen blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hält in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 855 veröffentlichten Urteil die allgemeinen Aufrechnungsvoraussetzungen für gegeben und die Aufrechnung auch nicht für nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 der Insolvenzordnung (InsO) unzulässig.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des Klägers, mit der geltend gemacht wird, entgegen der Ansicht des FG habe das FA die Aufrechnungsmöglichkeit durch eine anfechtbare Rechtshandlung, nämlich seinen Bescheid vom 6. November 2001 erlangt. Es komme nicht darauf an, ob die Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts oder die Korrektur der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage anfechtbare Rechtshandlungen seien. Denn die Anfechtung richte sich gegen die Herstellung der Aufrechnungslage und diese entstehe durch den Bescheid des FA. Änderungsbescheide schrieben sich nicht automatisch. Der Anlass für die anfechtbare Rechtshandlung und mit welcher subjektiven Zielrichtung diese vorgenommen werde, seien nach § 130 InsO nicht von Bedeutung. Da gemäß § 140 InsO für die Prüfung der Anfechtungsvoraussetzung auf den Zeitpunkt der letzten Handlung abzustellen sei, welche die anzufechtende Deckung verursacht habe, sei auch ohne Bedeutung, ob die betreffenden Forderungen gegen die Schuldnerin bereits im August ausfallgefährdet waren.

Das FA ist der Ansicht, dass die Aufrechnungslage unmittelbar auf der Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG (a.F.) beruhe, auch wenn sich im Übrigen in einer Reihe von Willensbetätigungen Rechtshandlungen finden ließen. Das Gesetz verlange die Korrektur des Vorsteueranspruchs spätestens für den Besteuerungszeitraum, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, im Streitfall also für den Monat August 2001. Damit sei der Vorsteuerrückforderungsanspruch vor Verfahrenseröffnung entstanden bzw. begründet. Die Aufrechnungslage sei allein kraft Gesetzes durch Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen entstanden; nur weil die Schuldnerin ihrer gesetzlichen Verpflichtung zur Umsatzsteuerkorrektur nicht nachgekommen sei, sei der entsprechende Anspruch durch Bescheid vom 6. November 2001 festzusetzen gewesen. Die Festsetzung von Steueransprüchen durch das Finanzamt mittels Bescheid sei keine Rechtshandlung i.S. des § 129 ff. InsO.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen (§ 126 Abs. 4 FGO). Die in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid getroffene Feststellung, dass die Umsatzsteuervergütungsansprüche September bis Dezember 2001 nicht an den Kläger auszukehren sind, ist rechtmäßig.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist der Jahressteuerbescheid vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandene Steuer sowie für die Einbehaltung der als Vorauszahlung für den Veranlagungszeitraum entrichteten bzw. für die Vergütung der die positiven Umsatzsteuern übersteigenden (Vorsteuer-)Beträge. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich in dem Jahressteuerbescheid festgestellt. Damit erledigen sich die den Veranlagungszeitraum betreffenden Vorauszahlungsbescheide i.S. des § 124 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf andere Weise und verlieren ihre Wirksamkeit; deren Regelungen nimmt der Jahressteuerbescheid in sich auf (vgl. Urteil des Senats vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46). Entsprechendes muss für gemäß § 168 AO mit Festsetzungswirkung ausgestattete Anmeldungen gelten.

Kann aus insolvenzverfahrensrechtlichen Gründen eine Jahressteuerfestsetzung nicht ergehen, sondern ist lediglich die Steuer zu berechnen und im Insolvenzverfahren zur Tabelle anzumelden (vgl. dazu Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 251 Rz 26), ändert sich daran nichts: Für das Steuerschuldverhältnis ist auch in diesem Fall die nach Maßgabe der Regelungen des UStG zu berechnende Jahressteuer maßgeblich, sobald die Jahressteuer entstanden ist und berechnet werden kann.

Bei der Festsetzung bzw. dieser Berechnung sind nach § 16 Abs. 2 UStG die in den betreffenden Besteuerungszeitraum (hier: 2001) fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen. Kann dies nicht durch den gemäß § 218 Abs. 1 AO grundsätzlich zu erlassenden Steuerfestsetzungsbescheid geschehen, weil wegen der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens eine (positive) Steuer nicht mehr festgesetzt werden kann, verwirklicht sich die in § 16 Abs. 2 UStG angeordnete Rechtsfolge also gleichsam automatisch, weil die für den Inhalt des Steuerschuldverhältnisses jetzt maßgebliche Jahressteuer nur insoweit besteht, als nicht der berechneten Steuer (§ 16 Abs. 1 UStG) abziehbare Vorsteuerbeträge gegenüberstehen.

Die vom FA in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid entschiedene Frage, ob gegen die Vergütungsansprüche der Schuldnerin September bis Dezember 2001 mit einer Umsatzsteuerzahllast August 2001 aufgerechnet werden konnte, hat sich deshalb durch den Ablauf des Jahres 2001 erledigt. Die vom FA in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid getroffene (feststellende) Regelung hinsichtlich der angeblichen Wirksamkeit der vom FA erklärten Aufrechnung ist insoweit gegenstandslos. Die betreffenden Beträge sind in die Jahressteuer eingegangen und nach Maßgabe des § 16 UStG zu saldieren, da dem nicht insolvenzrechtliche Vorschriften entgegenstehen, insbesondere etwa --anders als das FG angenommen hat-- § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, dessen entsprechende Anwendung bei der Saldierung, die keine Aufrechnung im Sinne dieser Vorschrift ist (BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298), jenes BFH-Urteil nicht in Betracht gezogen hat. Über die Wirksamkeit einer --wie im Streitfall-- zuvor erklärten Aufrechnung durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden, wird es übrigens im Allgemeinen auch an einem Anlass fehlen, weil die Frage vom Insolvenzverwalter und der Gläubigergemeinschaft im Prüfungstermin zu erörtern und nur im Fall eines Bestreitens der vom FA angemeldeten Steuerforderung vom FA durch Bescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO zu entscheiden ist, welcher ggf. in einem daran anschließenden Rechtsbehelfsverfahren überprüft werden kann.

Allerdings kann ungeachtet des Entstehens der Jahressteuer ein Rechtsschutzbedürfnis an der Überprüfung einer vorangegangenen Vorauszahlungsfestsetzung und diesbezüglicher im Erhebungsverfahren getroffener Maßnahmen wie einer Verrechnung solcher vorauszuzahlender Steuern bestehen (vgl. Urteil des Senats in BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46). Es besteht jedoch nur dann, wenn unabhängig von der Jahressteuer Rechtswirkungen einer Vorauszahlungsfestsetzung bestehen bleiben, welche diese "als solche" ausgelöst hat. Zu diesen Rechtswirkungen der Vorauszahlungsfestsetzung, die in der Vergangenheit eingetreten sind und von der späteren Festsetzung der Jahressteuer unberührt bleiben, hat die Rechtsprechung des Senats u.a. die Frage gerechnet, ob Nebenleistungen zu den Vorauszahlungen zu erheben sind und ob im Hinblick auf die Vorauszahlungen eine Aufrechnungslage --etwa im Verhältnis zu einem Zessionar-- entstanden ist, die durch den Jahressteuerbescheid nicht berührt wird (Senatsbeschluss vom 22. August 1995 VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916). Selbstredend bleibt eine Vorauszahlungsfestsetzung auch Vollstreckungsgrundlage, solange die Jahressteuer noch nicht aufgrund einer entsprechenden Festsetzung vollstreckt werden kann.

Im Streitfall wird indes die angeblich durch die Berichtigungsfestsetzung entstandene Aufrechnungslage dadurch gleichsam überholt, dass die aufgerechneten Forderungen bei der Jahressteuerberechnung zu saldieren sind, nachdem die Ansprüche auf Vorauszahlung von Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres materiell-rechtlich in dem Anspruch auf die für das Kalenderjahr zu entrichtende Steuer oder in dem Überschuss (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) aufgegangen sind. Dass ungeachtet dessen von der Aufrechnung als solcher weiterhin Rechtswirkungen ausgehen, welche den Kläger bzw. die Schuldnerin in ihren Rechten verletzen könnten, ist weder geltend gemacht worden noch sonst ersichtlich.

Wenn sich auch mithin die in dem Abrechnungsbescheid getroffene Feststellung, dass die Verrechnung der Umsatzsteuerforderung August 2001 gegen die Umsatzsteuervergütungsansprüche September, Oktober, November und Dezember 2001 wirksam ist, erledigt hat, weil von ihr nach Entstehen der Jahressteuer 2001 keine solchen Rechtswirkungen mehr ausgehen, so ist die auf Überprüfung der Rechtmäßigkeit des diesbezüglichen Abrechnungsbescheides gerichtete Klage gleichwohl nicht nach dem § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zugrunde liegenden Rechtsgedanken bzw. mangels des für jede Klage erforderlichen allgemeinen Rechtsschutzinteresses als unzulässig abzuweisen (vgl. dazu näher Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 18. Aufl., § 42 Rz 58). Denn der Regelungsgehalt jenes Bescheides erschöpft sich nicht in der Feststellung, dass die auf Vorsteuerüberhängen beruhenden Umsatzsteuervergütungsansprüche der Schuldnerin September bis Dezember 2001 als durch Verrechnung mit dem gegen diese gerichteten, vom FA aufgrund Berichtigung der bislang für Januar bis August 2001 angesetzten Vorsteuerbeträge wegen Uneinbringlichkeit der betreffenden Entgelte festgesetzten Umsatzsteueranspruch August 2001 erloschen sind, sondern er entscheidet damit zugleich, dass der Kläger eine Vergütung von in diese Monate fallender Vorsteuer bzw. eine Erstattung insofern entrichteter positiver Umsatzsteuer nicht beanspruchen kann. Diese Feststellung hat auch nach Entstehen der Jahressteuer Bedeutung. Sie ist jedoch rechtmäßig und die Klage daher, wie es das FG getan hat, abzuweisen, weil der Anspruch auf Absetzung der Vorsteuerbeträge zwar möglicherweise nicht schon aufgrund Aufrechnungserklärung, wohl aber aufgrund der Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 UStG erloschen ist, bei welcher die Rechtsprechung des BFH § 96 Abs. 1 InsO nicht beachtet (BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298). Das ist als ein bloßes Element der Begründung des angefochtenen Bescheides ungeachtet dessen zu berücksichtigen, dass sich das FA in diesem Bescheid nicht auf jene Vorschrift, sondern lediglich auf die Wirksamkeit seiner Aufrechnungserklärung berufen hat.

Die Sache ist insofern auch spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Wie der Senat mit Urteil VII R 29/11 vom 25.07.2012, BFHE 238, 307 entschieden hat, entsteht ein bei der Steuerberechnung bzw. -festsetzung zu berücksichtigender, mithin mit den übrigen Berechnungspositionen des betreffenden Besteuerungszeitraums (hier: 2001) zu saldierender Berichtigungsbetrag, sobald einer der Tatbestände des § 17 Abs. 2 UStG verwirklicht wird. Das hat das FA zunächst für August angenommen, ohne dass der Kläger dem substantiiert entgegengetreten ist. Das FG hat sich zu der Frage zwar nicht ausdrücklich geäußert; aus seinen Erwägungen ergibt sich jedoch sinngemäß die Feststellung, dass die Schuldnerin spätestens im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens tatsächlich zahlungsunfähig war, mithin das FA zu Recht die für Januar bis August geltend gemachten Vorsteuern noch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens im November um einen geschätzten Anteil berichtigt hat.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2001 und 2002) beim Betrieb eines grenzüberschreitenden Nachtzugs zwischen B im Inland und M im Ausland tätig. Die Tätigkeit der Klägerin erfolgte aufgrund von Vereinbarungen mit der im Ausland ansässigen S.

Das von der Klägerin und S abgeschlossene "Abkommen" vom 1. Januar 2002 bezog sich auf die Führung eines Nachtzugpaares zwischen den Orten B und M. Nach Nr. 3 der Vereinbarung wurden alle Einnahmen und Kosten des Verkehrs bei S zusammengefasst. Gewinn und Verlust für die Verkehrsperiode sollten zu gleichen Teilen auf beide Parteien aufgeteilt werden. Zur Festlegung von Gewinn und Verlust waren sämtliche Einnahmen während der Vertragsperiode den Kosten der S und der Klägerin gegenüberzustellen.

Nach dem "Abkommen" hatte die Klägerin der S einmal monatlich Rechnungen über die von ihr getragenen Kosten auf deutscher Seite zu übersenden. Zu diesen Kosten gehörten der Service in verschiedenen Bahnhöfen im Inland, Trassen-, Traktions- und Versicherungskosten im Inland sowie die Kosten aus einer Vereinbarung mit M über die Betreuung von Schlaf- und Liegewagen. Alle Einnahmen wurden bei S gesammelt, die das Buchungssystem für den Nachtzug betrieb. Nach Nr. 4 des Abkommens war S "platzzuteilende Bahn" für den Nachtzug. S bot europäischen Eisenbahnverwaltungen die Buchung von Fahrscheinen an. Die Klägerin verkaufte demgegenüber keine Fahrkarten und stellte keine Tickets aus, da diese ausschließlich durch S emittiert wurden, der auch alle Einnahmen zuflossen.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin auf der Grundlage des "Abkommens" im Inland umsatzsteuerpflichtige Leistungen an S erbracht habe, und erließ am 21. Mai 2004 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, der insoweit Erfolg hatte, als das FA in den Änderungsbescheiden vom 12. Januar 2005 die von S erhaltenen Zahlungen nicht als Entgelt, sondern als Gegenleistung einschließlich Umsatzsteuer behandelte. Im Übrigen wies das FA den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2005 als unbegründet zurück.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG ging von im Inland steuerpflichtigen Leistungen aus. Die Klägerin habe sich als inländischer privater Eisenbahnunternehmer mit einem Eisenbahnverkehrsunternehmen mit Sitz im Ausland zu einer internationalen Gruppierung zum Zwecke der Erbringung von grenzüberschreitenden Eisenbahndienstleistungen zusammengeschlossen. Nach der zwischen der Klägerin und S abgeschlossenen Vereinbarung sei der Verkehr im Ausland durch S und im Inland durch die Klägerin abgewickelt worden. Hieraus seien keine finanziellen Verpflichtungen untereinander erwachsen. Es handele sich um Personenbeförderungsleistungen, die im Inland steuerbar und nicht nach § 4 Nr. 6 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerbefreit seien. Der Ort der Beförderungsleistung bestimme sich gemäß § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG danach, wo die Beförderung bewirkt werde. Da die Klägerin nur für die Abwicklung des Verkehrs auf der inländischen Teilstrecke zu sorgen gehabt habe, habe sie Beförderungsleistungen auch nur für diesen Streckenabschnitt besorgt. Ihre Leistungen erstreckten sich nur auf das Inland. Eine Aufteilung in einen inländischen und einen ausländischen Streckenanteil nach § 3b Abs. 1 Satz 2 UStG sei nicht erforderlich gewesen. Es sei unerheblich, dass die Beförderung auch im Ausland weiter geführt worden sei. § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG sei als Ausnahmevorschrift eng auszulegen und im Streitfall nicht anzuwenden. Für die insoweit erforderliche Einordnung als Betriebswechselbahnhof könne unabhängig von den durch die Eisenbahnunternehmer in den Vordergrund gestellten Usancen im Eisenbahnverkehr für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht allein auf die Vereinbarung der beteiligten Eisenbahnunternehmen abgestellt werden. Erforderlich sei ein Grenzbezug, der bei einer Entfernung von ca. 300 km nicht mehr gegeben sei.

Einen Tatbestandsberichtigungsantrag zur Frage des Inhalts des Zugtickets lehnte das FG mit Beschluss vom 15. November 2011 ab. Das dem FG vorliegende Zugticket weise allein auf S, nicht aber auch auf die Klägerin hin.

Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt Verletzung materiellen und formellen Rechts. Ihre Leistungen seien nach § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG steuerfrei, da diese Vorschrift nach dem Neutralitätsgrundsatz nicht nur auf Eisenbahnen des Bundes anzuwenden sei. Von einem Betriebswechselbahnhof sei dann auszugehen, wenn die beteiligten Eisenbahnen einen Tarifschnitt an Bahnhöfen vereinbarten und wenn von diesem Bahnhof bis zur Grenze kein kommerzieller Zwischenhalt stattfinde. Der Bahnhof X-Y sei auch deshalb als Betriebswechselbahnhof anzusehen, weil einem Antrag beim Bundesverkehrsministerium nicht widersprochen worden sei.

Das FG habe auch gegen § 3b UStG verstoßen. Die Sachverhaltswürdigung des FG sei offenkundig falsch. Sie, die Klägerin, habe im Wesentlichen Traktionsleistungen erbracht. Zwischen ihr und S liege eine internationale Gruppierung vor. Bei der Traktionsleistung handele es sich um eine gegenüber der Personenbeförderung eigenständige Leistung. Sie sei auf einer fiskalisch ausländischen Strecke tätig geworden.

Es sei bis zur mündlichen Verhandlung vor dem FG unstreitig gewesen, dass sie gemeinsam mit S nach außen aufgetreten sei. Erstmals im Urteil habe das FG einen abweichenden Sachverhalt zugrunde gelegt und angenommen, dass nicht sie, sondern nur S nach außen in Erscheinung getreten sei. Die Annahme des FG, das vorgelegte Ticket weise allein S aus, sei unzutreffend, da das Ticket auch die Klägerin nenne. Das FG sei daher von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen. Sie habe erfolglos versucht, dies durch einen Tatbestandsberichtigungsantrag und eine Anhörungsrüge zu korrigieren. Im Übrigen komme es auf den Außenauftritt auf den Fahrscheinen nicht entscheidend an, da auch die Werbung für den Nachtzug zu berücksichtigen sei. Es sei geradezu lebensfremd und stehe in Widerspruch zu jeglichem Erfahrungssatz, dass sie, die Klägerin, am Zugbetrieb nur verdeckt beteiligt gewesen sei und ihre Beteiligung an diesem Prestigeprojekt geheim gehalten habe. Hätte das FG einen entsprechenden Hinweis erteilt, hätte sie vorgetragen, dass die Nennung nur im Zusammenhang mit dem Mehrwertsteuerausweis erfolgt sei. Maßgeblich seien aber nicht Fahrkarten, sondern ihr gemeinsamer Außenauftritt mit S auf Werbeträgern und im Internet. Das FG habe nicht darauf hingewiesen, dass es nicht vom Vorliegen einer Gewinnpoolung ausgehe. Das FG habe § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt und sei seiner Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO nicht nachgekommen. Das FG habe auch die Erörterungspflicht nach § 93 Abs. 1 FGO verletzt. Verletzt sei auch der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 1 und 2 FGO), da das FG tatsächliches Vorbringen nicht zur Kenntnis genommen habe. Ihr Vortrag zur Gewinnpoolung sei nicht berücksichtigt worden. Es liege eine Überraschungsentscheidung vor. Die Gewinnabhängigkeit des Aufwendungsersatzes ergebe sich auch aus Rückzahlungen im Jahr 2008. Es handele sich zudem um eine Beförderung von Gegenständen. Für das Vorliegen einer Grenzbetriebsstrecke reiche es aus, dass auf dieser Strecke kein Zwischenhalt erfolge.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2005 aufzuheben und unter Aufhebung der geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2001 und 2002 vom 12. Januar 2005 und 21. Mai 2005 die Klägerin erklärungsgemäß zu veranlagen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit lägen nicht vor. § 3b UStG sei nicht verletzt, da die Klägerin eine einheitliche Beförderungsleistung erbracht habe. Es liege auch kein Gewinnpool vor. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit aufgrund der Leistungserbringung auf einer Grenzbetriebsstrecke lägen nicht vor. Schließlich seien auch keine Verfahrensfehler gegeben.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Unternehmer Leistungen im Inland gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt. Die Leistungen sind mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

1. Die Klägerin erbrachte aufgrund des mit der S geschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.

a) Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare Leistung gegen Entgelt setzt nach übereinstimmender Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH).

Auch Leistungen, die ein Gesellschafter an seine Gesellschaft erbringt, sind steuerbar, wenn ihnen ein Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. So liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch z.B. dann vor, wenn der Gesellschafter einen Gegenstand nicht gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust in seine Gesellschaft einbringt, sondern ihn ihr im Wege der Verpachtung gegen Zahlung eines Pachtzinses zur Verfügung stellt (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2000 C-23/98, Heerma, Slg. 2000, I-419 Rdnr. 13). Ebenso liegt bei einem Konsortium ein steuerbarer Leistungsaustausch vor, wenn Arbeiten, die die Mitglieder eines Konsortiums entsprechend ihrem jeweiligen Arbeitsanteil durchführen, vergütet werden (EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 Rdnrn. 86 f.).

Das für den Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis kann auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhen. Als Besonderheit bei Gesellschaftsverhältnissen ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den Gesellschafter erbrachten Leistung nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergibt. Auch wenn sich der Gesellschafter nicht auf das Halten seiner Beteiligung beschränkt, sondern weiter gehende Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt, ist die allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b aa). Dementsprechend besteht der für die Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung selbst dann nicht, wenn die Leistung von einem Aktionär (Gesellschafter) erbracht wird (EuGH-Urteil vom 14. November 2000 C-142/99, Floridienne und Berginvest, Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23).

b) Im Streitfall erbrachte die Klägerin mit ihrer Tätigkeit auf dem inländischen Streckenabschnitt des Nachtzugs auf der Grundlage des mit S abgeschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.

aa) Die Entgeltlichkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen ergibt sich daraus, dass die S vereinbarungsgemäß die bei der Klägerin anfallenden Kosten erstattete (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b bb zum Entgeltcharakter bei der Gewährung von Aufwendungsersatz). Der Senat kann bei der Beurteilung der Steuerbarkeit der durch die Klägerin erbrachten Leistungen offenlassen, ob die Klägerin und S durch den Abschluss des "Abkommens" ein Gesellschaftsverhältnis begründet haben. Selbst wenn ein derartiges Gesellschaftsverhältnis vorläge, wären die Leistungen der Klägerin nur dann als außerhalb eines Leistungsaustausches erfolgt anzusehen, wenn eine lediglich gewinnabhängige Vergütung vorläge. Dies trifft auf den von S geschuldeten Aufwendungsersatz nicht zu, da die Zahlung des Aufwendungsersatzes nicht unter dem Vorbehalt einer Gewinnentstehung stand, sondern unbedingt zu erfolgen hatte.

bb) Eine Gewinnabhängigkeit des von S zu gewährenden Aufwendungsersatzes ergab sich nicht aufgrund des Anspruchs der Klägerin auf Gewinn- und Verlustbeteiligung aus dem Betrieb des Nachtzugs nach Ablauf der Gültigkeit des "Abkommens". Denn wie der EuGH in seinem Urteil Floridienne und Berginvest in Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23 ausdrücklich entschieden hat, besteht der für die Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung auch dann nicht, wenn der Gesellschafter die Leistung erbringt. Führt danach die allgemeine Gewinnbeteiligung bei entgeltlichen Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft im Gewinnfall nicht zu einer Entgelterhöhung, kann sich auch im Verlustfall keine Entgeltminderung ergeben.

cc) Dass die Klägerin im Verlustfall den Verlust anteilig zu tragen und ggf. Zahlungen an S zu leisten hatte und --nach ihrem Vortrag im Revisionsverfahren-- in späteren Jahren tatsächlich auch an S geleistet hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn eine derartige Verlustbeteiligung steht nur im unmittelbaren Zusammenhang zur Gewinnverteilungsabrede, nicht aber auch im unmittelbaren Zusammenhang zu dem daneben --außerhalb der Gewinnverteilungsabrede-- vereinbarten Aufwendungsersatz. Ist der Gewinnanteil kein Leistungsentgelt für Leistungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft (EuGH-Urteil Floridienne und Berginvest in Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23) und daher bei einer entgeltlichen Leistung des Gesellschafters an die Gesellschafter nicht entgelterhöhend zu berücksichtigen, wirkt sich auch eine Verlustbeteiligung nicht entgeltmindernd aus.

c) Die Steuerbarkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen steht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht im Widerspruch zur Senatsrechtsprechung zur sog. Gewinnpoolung.

aa) Nach dem Senatsurteil vom 12. Februar 1970 V R 50/66 (BFHE 98, 518, BStBl II 1970, 477, unter 3.) ist eine Gewinnpoolung gegeben, "wenn mehrere Unternehmer, die ihre Geschäfte nach außen im eigenen Namen (jeder für sich) betreiben und nicht in einem Leistungsaustausch miteinander stehen, auf Grund interner Vereinbarungen ihre Erlöse nach Abzug der Unkosten ganz oder teilweise nach einem bestimmten Schlüssel unter sich aufteilen". Hieran fehlt es, wenn "nicht mehrere Unternehmer ihre selbständig erzielten Gewinne zusammen[legen], um sie unter sich aufzuteilen, sondern ... lediglich der bei einem von ihnen anfallende Gewinn verteilt wird. Die Beteiligten betätigen sich ... [dann] auf verschiedenen Wirtschaftsstufen, [so dass zwischen ihnen] ... in vollem Umfange ein Leistungsaustausch statt[findet]".

bb) Im Streitfall fehlt es an einer "Gewinnpoolung" im Sinne der vorstehenden Entscheidung schon deshalb, weil die Klägerin und S nicht jeder für sich Geschäfte nach außen im eigenen Namen betrieben haben. Eine Gewinnpoolung läge nur vor, wenn die Klägerin und S im Verhältnis zu den Leistungsempfängern, den Reisenden, jeweils eigenständige Bahnstrecken betrieben hätten und die dabei von ihnen jeweils eigenständig erzielten Gewinne "gepoolt" hätten. Demgegenüber handelt es sich im Streitfall zwar um ein gemeinsames, im Verhältnis zu den Leistungsempfängern, den Reisenden, jedoch allein von S ausgeführtes Zugprojekt, für dessen Durchführung die Klägerin an S entgeltliche Leistungen erbrachte.

d) Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind gemäß § 126 Abs. 4 FGO unerheblich, da es auf diese unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ankommen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. März 2011 VII R 62/00, BFH/NV 2001, 1037).

Dies gilt insbesondere für die Rüge, dass das FG-Urteil für sie überraschend gewesen sei, da sie von einem gemeinsamen Auftreten ausgegangen sei.

Dieser Vortrag trifft bereits deshalb nicht zu, da im Verfahren vor dem FG wechselnde Auffassungen zu der Frage vertreten wurden, ob allein S Leistungen gegenüber den Kunden erbracht habe, und das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem FG ausgeführt hat, dass zwischen der Klägerin und S keine Innenumsätze, sondern ein Leistungsaustausch vorliege. Zudem kommt es auf diese Frage schon deshalb nicht an, weil sie allein die Person des Empfängers der durch die Klägerin erbrachten Leistungen betrifft. Ob die Klägerin aber ihre Leistungen gegenüber S oder gegenüber einer aus ihr und S gebildeten Gesellschaft erbracht hat, ist für das Vorliegen eines Leistungsaustausches jedoch unerheblich, da entgeltliche Leistungen auch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht werden können (BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.).

2. Die entgeltlichen Leistungen der Klägerin waren im Inland steuerbar. Es liegen sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG vor, da es sich bei den Leistungen nicht um Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG handelte.

Ob es sich bei den sonstigen Leistungen der Klägerin um Beförderungsleistungen nach § 3b UStG oder um eine Leistung handelte, die mangels anwendbarer anderer Leistungsortsbestimmungen § 3a Abs. 1 UStG unterliegt, kann im Streitfall offenbleiben, da nach beiden Vorschriften der Leistungsort im Inland liegt.

a) Handelt es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen um eine Beförderung i.S. von § 3b Abs. 1 UStG, ist diese Leistung als Personenbeförderung nach Satz 1 dieser Vorschrift anzusehen.

aa) Die von der Klägerin vertretene Auffassung, nach der Gegenstand ihrer Leistung eine als Zug- und damit eine Gegenstandsbeförderung nach § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG gewesen sei, ist mit den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht vereinbar. Danach beschränkte sich die von der Klägerin erbrachte Leistung nicht auf die Beförderung eines Zuges als Transportmittel, sondern umfasste auch den Transport der diesen Zug benutzenden Fahrgäste. Hierfür spricht, dass die Klägerin z.B. auch die Kosten für Betreuung von Schlaf- und Liegewagen zu tragen und an die S weiterzubelasten hatte. Leistungen Dritter, die sie zu bezahlen hatte, muss sie sich daher zurechnen lassen. Die von der Klägerin zitierte rechtliche Einordnung durch einen Referatsleiter der Europäischen Kommission führt zu keiner anderen Beurteilung, da der Beurteilung durch die Europäische Kommission im finanzgerichtlichen Verfahren keine Bindungswirkung zukommt. Abgesehen davon hat die Kommission in ihrer Stellungnahme das Vorliegen einer Beförderung von Gegenständen unterstellt, ohne die dem vorgelagerte Frage auch nur zu erörtern, ob nach dem Inhalt der Vereinbarungen zwischen der Klägerin und S die Klägerin Gegenstände oder Personen beförderte. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob die bloße "Traktion" zu einer ausschließlichen Beförderung von Gegenständen führen würde. Schließlich ist eine abweichende Sach- und Vertragslage in der Folgezeit für die Beurteilung in den beiden Streitjahren unbeachtlich.

bb) Die Klägerin erbrachte die Personenbeförderung im Inland, da sie die Beförderung nur auf dem inländischen Streckenanteil des Nachtzugs durchführte.

cc) Bei einer Personenbeförderungsleistung ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Nichtsteuerbarkeit aus § 4 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Danach sind bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Schienenbahnen als ausländische Beförderungsstrecken die inländischen Anschlussstrecken anzusehen, die von Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland betrieben werden.

Unabhängig von der Frage, ob der von § 4 Nr. 2 UStDV vorausgesetzte Betrieb einer Anschlussstrecke durch eine Eisenbahnverwaltung mit Sitz im Ausland vorliegt, scheitert die Anwendung dieser Vorschrift schon daran, dass der Begriff der inländischen Anschlussstrecke nur in Übereinstimmung mit der Ermächtigungsgrundlage dieser Vorschrift und damit nur unter Berücksichtigung von § 3b UStG ausgelegt werden kann. § 3b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 UStG enthält eine Ermächtigungsgrundlage für § 4 Nr. 2 UStDV jedoch nur insoweit, als kurze inländische Beförderungsstrecken als ausländische angesehen werden können. Damit nicht zu vereinbaren ist die Auffassung der Klägerin, auch ein inländischer Streckenanteil von ca. 300 km sei eine derartige Beförderungsstrecke.

b) Sollte es sich bei den Leistungen der Klägerin nicht um Beförderungsleistungen i.S. von § 3b UStG gehandelt haben, sind die Leistungen der Klägerin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unternehmenssitz im Inland steuerbar, da die Anwendung anderer Regelungen zur Leistungsortbestimmung nicht in Betracht kommt. Somit kommt es auch für die Bestimmung des Leistungsorts nicht auf die von der Klägerin für maßgeblich erachtete Frage an, wer Empfänger ihrer Leistungen war.

3. Die Leistungen der Klägerin sind nicht steuerfrei.

a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG "die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland".

Nach der amtlichen Gesetzesbegründung zu der durch das UStG 1980 eingeführten Steuerbefreiung sind als Grenzbetriebsstrecken Strecken zwischen einem Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhof und der Grenze anzusehen (BTDrucks 8/1779 S. 32).

b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG nicht vor. Auf die Frage, ob die Vorschrift mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kommt es daher nicht an.

aa) Wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden hat, handelt es sich bei der von der Klägerin erbrachten Leistung umsatzsteuerrechtlich um nur eine Leistung, nicht aber um eine Vielzahl von Leistungen.

bb) Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der einen durch die Klägerin erbrachten Leistung kommt es auf das Wesen und damit das charakterbestimmende Merkmal dieser Leistung an. Unabhängig von der Frage, ob die Anwendung von § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG auf "Leistungen der Eisenbahnen des Bundes" beschränkt werden kann, setzt die Vorschrift voraus, dass die von der Klägerin erbrachte Leistung ihrem Schwerpunkt nach darin besteht, "sonstige Leistungen auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken" zu erbringen. Dies trifft auf die von der Klägerin ausgeführte Leistung nicht zu. Die Klägerin erbrachte ihre Leistungen nicht nur auf den vorstehend bezeichneten Bahnhöfen.

Es handelte sich auch nicht um Leistungen auf einer Grenzbetriebsstrecke. Der Begriff der Grenzbetriebsstrecke ist dabei entsprechend dem allgemeinen Grundsatz enger Auslegung von Befreiungstatbeständen eng auszulegen (vgl. z.B. allgemein EuGH-Urteile vom 28. Juli 2011 C-350/10, Nordea, Slg. 2011, I-7359; vom 22. Dezember 2010 C-116/10, Feltgen/Bacino Charter, Slg. 2010, I-14187; vom 3. Juni 2010 C-237/09, Nathalie de Fruytier, Slg. 2010, I-4985; vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-4261; vom 18. März 2010 C-3/09, Erotic Center, Slg. 2010, I-2361; vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz GbR, Slg. 2010, I-907). Daher können als Grenzbetriebsstrecke nur grenznahe Strecken angesehen werden, nicht aber auch die Beförderung auf einer Strecke von ca. 300 km zwischen B und M. Auch liegt keine Beförderung an einer Durchgangsstrecke vor, da dies eine Beförderung im Inland zwischen zwei ausländischen Strecken voraussetzt. Im Hinblick auf die Länge dieser Beförderungsstrecke ergibt sich die Annahme einer Grenzbetriebsstrecke entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass auf dieser Strecke kein Zwischenhalt erfolgt. Unerheblich ist daher auch, an welchem Ort die Grenzzollabfertigung vorgenommen wird. Da die Leistung der Klägerin somit bereits nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG erfüllt, stellt sich die Frage nach einem Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität in Bezug auf die Leistungen, die ihrer Art nach die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllen und durch "Eisenbahnen des Bundes" erbracht werden, nicht.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist seit August 2008 Tochtergesellschaft der B-Holding GmbH, die als Arbeitsgemeinschaft gemäß § 219 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung für ihre Gesellschafter, insbesondere Betriebskrankenkassen (BKK), IT-Dienstleistungen erbringt. Zu diesem Zweck betreibt die Klägerin ein Service-Zentrum und bietet den BKK Hard- und Softwarelösungen an.

Die Klägerin erbrachte auf der Grundlage einer im Jahr 1998 abgeschlossenen Verwaltungsvereinbarung (folgend: IT-Dienstleistungsvertrag) gegenüber ihrem Gesellschafter und Kunden, der B-BKK, Dienstleistungen der elektronischen Datenverarbeitung. Die Leistungen wurden auf Selbstkostenbasis abgerechnet. Der IT-Dienstleistungsvertrag wurde ab dem 1. Januar 1999 zunächst für die Dauer von drei Jahren geschlossen. Er konnte unter Wahrung einer Kündigungsfrist von neun Monaten zum Jahresende, erstmals zum 31. Dezember 2001 gekündigt werden. Erfolgte keine Kündigung, verlängerte er sich um jeweils ein Jahr, wobei die Vergütung neu festzulegen war.

Mit Schreiben vom 16. Oktober 2002 kündigte die B-BKK den IT-Dienstleistungsvertrag zum Ablauf des 31. Dezember 2003. Gleichzeitig erklärte sie, dass sie bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2002 keine Dienstleistungen, Nutzungen von Hard- und Software und sonstige Tätigkeiten oder Aufwendungen der Klägerin in Anspruch nehmen werde.

Hintergrund der Kündigung war die im September 2002 beschlossene Fusion der B-BKK und der V-BKK zur D-BKK zum 1. Januar 2003, das damit verbundene Ausscheiden der B-BKK als Gesellschafterin der Klägerin und die in diesem Zusammenhang getroffene Entscheidung, dass die D-BKK künftig nur noch das bisher von der V-BKK genutzte Rechenzentrum eines Konkurrenzunternehmens der Klägerin, der I-GmbH, nutzen werde.

Am 20. Dezember 2002 schlossen die Klägerin und die B-BKK eine "Vergleichsweise Vereinbarung" (folgend: Vergleich) mit im Wesentlichen folgendem Inhalt:

Die zum 1. Januar 2003 fällige erste Rate des Vergleichsbetrages wurde von der Klägerin weder in der Steuererklärung vom 9. April 2003 für das Streitjahr (2002) noch in der Steuererklärung vom 30. März 2004 für 2003 der Umsatzsteuer unterworfen.

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte steuerliche Außenprüfung hob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 2. Februar 2006 den Vorbehalt der Nachprüfung bei der Umsatzsteuerfestsetzung für 2002 auf und unterwarf die erste Rate des Vergleichsbetrages im Umsatzsteuerbescheid für 2003 der Umsatzsteuer. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren statt (3 K 1520/08), weil die Steuer für eine etwaige sonstige Leistung bereits am 31. Dezember 2002 entstanden sei.

Daraufhin änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung 2002 mit Bescheid vom 17. November 2011 gemäß § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO). Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch blieb in der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2012 erfolglos. Das FG gab der Klage statt; das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2013, 1169 veröffentlicht.

Das FG begründet seine Entscheidung im Wesentlichen wie folgt:

Zwar habe das FA den Umsatzsteuerbescheid 2002 gemäß § 174 Abs. 4 AO ändern dürfen, weil die an eine Änderungsmöglichkeit geknüpften Voraussetzungen vorgelegen hätten.

Das FA sei aber zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin auf der Grundlage des Vergleichs Leistungen gegen Entgelt erbracht habe. Zwar nehme der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung an, dass eine sonstige Leistung gegen Entgelt auch dann vorliege, wenn der zur Ausführung einer Dauerleistung Verpflichtete die Leistung im Interesse des Leistungsempfängers gegen Zahlung eines Geldbetrages unterlasse. Dem sei aber nicht zu folgen, denn der --nach dem ursprünglich abgeschlossenen und später einvernehmlich beendeten Vertrag-- zur Leistung Verpflichtete erbringe durch das Unterlassen seiner Leistung keine sonstige Leistung an den Leistungsempfänger. Der Leistende verzichte vielmehr lediglich auf das volle ursprünglich vereinbarte Entgelt; darin aber sei keine Leistung zu sehen.

Im Übrigen fehle es im Streitfall auch deshalb an einem Entgelt, weil der Vergleichsbetrag eine Entschädigung darstelle, die die Leistungsempfängerin auch ohne Abschluss des Vergleichs von Gesetzes wegen geschuldet habe.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) geltend macht. Zur Begründung der Revision trägt das FA im Wesentlichen vor, die vorzeitige Beendigung des IT-Dienstleistungsvertrages zum 31. Dezember 2002 gegen Zahlung einer Geldsumme stelle einen umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustausch dar, weil der entgeltliche Verzicht, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben, als sonstige Leistung anzusehen sei. Das gelte auch für den Verzicht durch den Verpflichteten eines Dauerschuldverhältnisses. Da die auf Selbstkostenbasis zu ermittelnde Zahlungspflicht in dem IT-Dienstleistungsvertrag durch die Inanspruchnahme der Leistung bedingt gewesen sei und der Klägerin durch die Anschaffung einer neuen Rechnergeneration erhebliche Investionsaufwendungen entstanden seien, habe eine besondere Treuepflicht des Dienstleistungsberechtigten bestanden. Die Leistung sei der Klägerin auch nicht unmöglich geworden; es habe lediglich der Wille zur Inanspruchnahme seitens des Dienstleistungsberechtigten gefehlt.

Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie macht sich die Gründe der Vorentscheidung zu eigen. Es sei Unmöglichkeit eingetreten, weil die Leistungserbringung durch die Gegenseite verhindert worden sei; die Verarbeitung der Daten sei technisch gar nicht mehr möglich gewesen. Damit liege ein geradezu klassischer Fall eines zum Schadensersatz verpflichtenden Sachverhalts vor.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht eine Leistung gegen Entgelt verneint.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

a) Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--). Demgegenüber sind Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen grundsätzlich kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für einen Schaden und seine Folgen einzustehen hat (z.B. EuGH-Urteil vom 21. März 2002 C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293; BFH-Urteil vom 20. März 2013 XI R 6/11, BFHE 241, 191, BFH/NV 2013, 1509). In diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und der Leistung (BFH-Urteil vom 11. Februar 2010 V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765).

b) Ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kennemer Golf & Country Club in Slg. 2002, I-3293; BFH-Urteil in BFHE 241, 191, BFH/NV 2013, 1509). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749).

Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (BFH-Urteile vom 17. Dezember 2009 V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869; in BFHE 241, 191, BFH/NV 2013, 1509; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Mai 2011 VIII ZR 260/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2011, 1156). Deshalb kommt es --entgegen der Auffassung des FG-- auf die Frage, ob nach deutschem Zivilrecht objektive oder subjektive Unmöglichkeit der ursprünglich geschuldeten Leistung vorliegt und ob die Zahlung zivilrechtlich als Schadensersatz bezeichnet wird, nicht an (z.B. BGH-Urteil vom 14. März 2007 VIII ZR 68/06, BFH/NV 2007, Beilage 3, 316; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1869).

c) Die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch liegen insbesondere dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm, sei es auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage, zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet (BFH-Urteil in BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66). Auch der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben, ist gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG eine sonstige Leistung (BFH-Urteil in BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66). Hieran hält der Senat fest.

d) Dem steht auch nicht das EuGH-Urteil vom 18. Juli 2007 C-277/05, Societé thermale d´Eugénie-les-Bains (Slg. 2007, I-6415) entgegen. Darin hat der EuGH entschieden, dass das Angeld bei Reservierung einer Beherbergungsleistung keine Gegenleistung für eine eigenständige, bestimmbare Leistung, sondern eine Entschädigung zum Ausgleich des infolge des Vertragsrücktritts des Gastes entstandenen Schadens darstellt. Das Angeld soll ein Zeichen für den Abschluss des Beherbergungsvertrages, ein Anreiz für seine Erfüllung und eine pauschalierte Entschädigung sein (Rdnr. 31). An einer eigenständigen bestimmbaren Gegenleistung fehlt es, weil der Hotelier nur seinen sich aus dem Beherbergungsvertrag ergebenden Pflichten nachkommt und keine weitere Dienstleistung erbringt, mit der das Angeld in unmittelbarem Zusammenhang stehen könnte. Damit ist der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar.

2. Das Urteil des FG, das von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war aufzuheben. Im Streitfall hat die Klägerin mit dem entgeltlichen Verzicht auf ihre Rechte aus dem IT-Dienstleistungsvertrag eine steuerbare sonstige Leistung erbracht. Die B-BKK hat den IT-Dienstleistungsvertrag mit Wirkung ab 1. Januar 2004 gekündigt. Der IT-Dienstleistungsvertrag und die sich daraus ergebenden gegenseitigen Rechte und Pflichten bestanden für das Streitjahr (2002) zunächst fort. Die Klägerin hat in dem Vergleich darauf verzichtet, ihre Leistungen anzubieten und das dafür vereinbarte Entgelt einzufordern und ggf. gerichtlich geltend zu machen. Die B-BKK hat dadurch einen Vorteil erlangt, weil sie ohne weitere Streitigkeiten vorzeitig aus dem erst mit Wirkung ab 1. Januar 2004 gekündigten Vertrag entlassen worden ist. Der Vergleich stellt als vertragliche Vereinbarung einen unmittelbaren Zusammenhang der Leistung der Klägerin mit dem von ihr empfangenden Gegenwert her. Das genügt für die Annahme eines Leistungsaustausches.

3. Zu Recht hat das FG demgegenüber entschieden, dass der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 17. November 2011 noch ergehen durfte, weil die Änderungsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO vorgelegen haben.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 28. April 2016  14 K 2804/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt seit 2010 mehrere Photovoltaikanlagen. Seine Umsätze versteuert er nach vereinnahmten Entgelten. Im Streitjahr (2011) erwarb er eine weitere Anlage. Die Anlage wurde auf einer im Eigentum einer GbR stehenden Reithalle errichtet; Gesellschafter der GbR waren je zur Hälfte der Kläger und seine Schwester. Die Reithalle wurde neben zwei weiteren Hallen von der GbR ab 15. Oktober 2010 zum Zwecke der Pferdehaltung und zur Erteilung von Reitunterricht für monatlich 250 € an einen Dritten vermietet. Dabei vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Mängel der Hallendächer nicht zur Kürzung des Mietzinses berechtigten.

Grundlage für die Nutzung des Daches der Reithalle ist ein zwischen der GbR und dem Kläger geschlossener Dachnutzungsvertrag (DNV). Nach Ziff. 5 Abs. 2 des DNV ist der Grundeigentümer verpflichtet, das Gebäude nebst Nebengebäude, insbesondere die darauf befindlichen Dachflächen sowie die sich darin befindlichen technischen Anlagen in einen ordnungsgemäßen Zustand zu versetzen und zu erhalten. Hinsichtlich der Nutzungsdauer der Photovoltaikanlage gingen die Vertragspartner von einem Zeitraum von mindestens 30 Jahren aus. Nach Ziff. 1 Abs. 3 des DNV bleiben die Photovoltaikanlage sowie sämtliche weitere zum Betrieb der Anlage erforderlichen technischen Anlagen und Bauteile im Eigentum des Klägers und sind nach Beendigung des DNV zu entfernen. Die sich auf dem Dach befindlichen Befestigungseinrichtungen der Photovoltaik-Module gingen gemäß Ziff. 1 Abs. 3 des DNV ins Eigentum des Grundstückseigentümers über. Laut Ziff. 4 des DNV verpflichtete sich der Kläger zur Zahlung eines jährlichen Nutzungsentgelts von 1 €.

Vor der Errichtung der Photovoltaikanlage wurde im Auftrag des Klägers im Oktober/November 2011 eine Dachsanierung durchgeführt und eine Unterkonstruktion angebracht. Da das alte Dach aus Asbestplatten bestand, musste dieses komplett erneuert werden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte dem Kläger zwar den Vorsteuerabzug aus der Dachsanierung, unterwarf diese aber zugleich in gleicher Höhe als steuerpflichtige Leistung des Klägers an die GbR der Umsatzsteuer.

Das Finanzgericht (FG) gab nach erfolglosem Vorverfahren der Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1372 veröffentlicht. Die Dachsanierung sei nicht im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes vom Kläger an die GbR geleistet worden. Der für eine Leistung gegen Entgelt kennzeichnende unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt sei auch beim Tausch oder bei tauschähnlichen Umsätzen erforderlich. Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung sei, dass sich zwei entgeltliche Leistungen gegenüber stünden, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung miteinander verknüpft seien. Nach diesen Grundsätzen habe der Kläger die Dachsanierung nicht an die GbR geleistet.

Im Streitfall könne aus den vertraglichen Vereinbarungen nicht auf die Weiterlieferung der Sanierungsarbeiten an die GbR geschlossen werden.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die für die Annahme eines Leistungsaustauschs erforderliche synallagmatische Verknüpfung zwischen der Dachsanierung und der verbilligten Nutzungsüberlassung des Daches liege vor. Für das Vorliegen einer Gegenleistung sei allein entscheidend, ob ein individueller Leistungsempfänger, der aus der Leistung einen konkreten Vorteil ziehe, vorhanden sei. Die GbR sei nicht nur zivilrechtlicher Eigentümer des neuen Daches geworden. Ihr sei ein wirtschaftlicher Vorteil zugewandt worden, indem die baufällige und asbesthaltige Dachfläche ersetzt worden sei und ihr der Nutzen daraus auch nach Ablauf der Nutzungsüberlassung habe verbleiben sollen.

Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückweisen.

Er hält das FG-Urteil für zutreffend.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Kläger mit der Dachsanierung keine Leistung an die GbR erbracht hat. Der Senat kann aber aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht erkennen, ob die Leistung entgeltlich erfolgt ist.

1. a) Ein Mieter, der Ausbauten, Umbauten und Einbauten auf eigene Kosten vornimmt oder auf dem gemieteten Grundstück ein Gebäude errichtet (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. September 1983 V R 154/75, nicht veröffentlicht, zu Einbauten, und vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634, zur Gebäudeerrichtung), führt ebenso wie der Unternehmer, der auf einem ihm nicht gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet und das Gebäude dem Grundstückseigentümer übergibt (BFH-Urteile vom 22. August 2013 V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 37; vom 24. Juli 1969 V R 9/66, BFHE 97, 196, BStBl II 1970, 71), oder der auf öffentlichen Flächen einer Gemeinde Erschließungsanlagen herstellt (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Leitsatz 1), grundsätzlich eine Werklieferung gemäß § 3 Abs. 4 UStG aus (BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 37).

b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger mit der Sanierung des Daches der für ihn fremden Reithalle eine Werklieferung i.S. von § 3 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die GbR erbracht. Zwar besteht kein allgemeiner Rechtssatz, dass ein Mieter, der auf dem gemieteten Grundstück ein Gebäude auf eigene Rechnung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Verfügungsmacht an dem Gebäude weiter überträgt. Maßgeblich ist vielmehr eine Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls (BFH-Urteile vom 25. November 2015 V R 66/14, BFH/NV 2016, 497, Rz 17; in BFH/NV 1993, 634; BFH-Beschluss vom 20. Februar 1997 V B 161/96, BFH/NV 1997, 722).

c) Vorliegend hat der Kläger der GbR aber nicht nur das Eigentum an den durch die Dachsanierung erstellten Dachteilen verschafft (§ 946 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), was allein auch noch nicht zu einer Lieferung führen muss, weil der zivilrechtliche Eigentumsübergang nicht zwingend die von § 3 Abs. 1 UStG und Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) vorausgesetzte Verschaffung eigentümerähnlicher Verfügungsmacht bewirkt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 2015 V R 66/14, BFHE 251, 526, Rz 16; vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, Rz 25 f.; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Eon Aset Menidjmunt vom 16. Februar 2012 C-118/11, EU:C:2012:97, Rz 39). Vielmehr hat der Kläger darüber hinaus --was das FG nicht hinreichend berücksichtigt hat-- der GbR unmittelbar einen von dieser auch tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil zugewandt. Denn neben dem Kläger, der das Dach zum Betrieb der Photovoltaikanlage benötigt, nutzt auch die GbR das Dach im Rahmen der Vermietung der Reithalle. Ob sie ihrerseits ihrem Mieter gegenüber zu den Sanierungsmaßnahmen verpflichtet war, spielt insoweit keine Rolle.

2. Der Senat kann aber nicht entscheiden, ob die Werklieferung entgeltlich ausgeführt wurde.

Der DNV sieht unmittelbar kein von der GbR für die Dachsanierung zu zahlendes Entgelt vor. Es ist auch weder vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich, dass die GbR tatsächlich ein Entgelt gezahlt hat.

Da aber das im DNV vereinbarte, vom Kläger für die Nutzung des Daches zu zahlende Entgelt von 1 € jährlich einen eher symbolischen Charakter hat, kommt ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 UStG) in Betracht, der auch auf gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung beruhen kann (BFH-Urteil vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879). § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt für einen Leistungsaustausch einen unmittelbaren, nicht aber einen inneren (synallagmatischen) Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt voraus; das gilt auch für Tausch und tauschähnliche Umsätze (BFH-Urteil in BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879). Das FG wird deshalb feststellen müssen, ob die GbR dem Kläger die Nutzung des Daches (nahezu) kostenlos überlassen hat und ob diese Überlassung in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Dachsanierung steht.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12. November 2014  7 K 7283/12 aufgehoben und der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 14. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2012 dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer um 40.265,17 € vermindert festzusetzen ist.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, eine steuerfreie Grundstückslieferung ausgeführt hat, die zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) führt, oder ob es sich um eine gemäß § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung handelt.

Gesellschafter der Klägerin waren die C-GmbH und die H-GmbH. Die beiden für die Klägerin mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen nach § 714 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vertretungsberechtigten Gesellschafter erwarben aufgrund eines notariellen Vertrages vom 6. Dezember 2004 das Grundstück R-Straße in B "in Miteigentum zu je einem Halb". Im Januar 2005 schloss die Klägerin mit der P-GmbH unter Verzicht nach § 9 UStG einen Mietvertrag über ein noch zu errichtendes Werkstatt-Gebäude ab. Mietbeginn sollte November 2005 sein. Die Klägerin errichtete auf diesem Grundstück ein Gebäude und schloss hierfür am 14. Juli 2005 einen Bauvertrag ab, nach dem die Fertigstellung bis zum November 2005 erfolgen sollte. Zur Finanzierung der Baukosten traf die Klägerin am 14. Juli 2005 eine Kreditvereinbarung mit der VB-Bank über eine Laufzeit bis zum 8. Juni 2006. Als Sicherheit diente insbesondere eine für das zu bebauende Grundstück bestellte Grundschuld.

Die Gesellschafter der Klägerin bemühten sich seit März 2006 um einen Verkauf des Grundstücks. Am 7. September 2006 schlossen sie einen notariellen Kaufvertrag mit einem zum 1. April 2007 vereinbarten Lastenwechsel. Die Gesellschafter handelten dabei im eigenen Namen ohne Bezugnahme auf die Klägerin. Der Erwerber setzte das Mietverhältnis fort. Mit dem Kaufpreis wurde das von der Klägerin aufgenommene Darlehen getilgt.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin keine nachhaltige Vermietung beabsichtigt habe. Sie habe ein Gebäude in Veräußerungsabsicht errichtet. Daher liege keine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG vor. Für die somit steuerfreie Lieferung des Grundstücks sei eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG vorzunehmen. Das FA erließ dementsprechend einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 vom 14. Juni 2011.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 334 veröffentlichtes Urteil damit, dass die Klägerin --unter Berücksichtigung von Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als unionsrechtlicher Grundlage von § 1 Abs. 1a UStG wie auch nach Maßgabe der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH)-- kein von einem Erwerber fortführungsfähiges Vermietungsunternehmen betrieben habe, sondern als Bauträger und Grundstückshändler tätig geworden sei. Dies ergebe sich daraus, dass sich die Klägerin vier Monate nach dem Beginn der Vermietung um einen Verkauf bemüht habe, der sechs Monate später schuldrechtlich umgesetzt worden sei. Die Klägerin sei in den 17 Monaten, in denen sie das Grundstück vermietet habe, auch nach außen erkennbar 12 bis 13 Monate als "Vermieterin auf Abruf" tätig gewesen. Das FG stellte zudem auf das Vorgehen der Klägerin bei anderen Grundstücksgeschäften ab. Ohne Bedeutung sei, dass nicht die Klägerin, sondern eine personengleiche Grundstücksgemeinschaft zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks gewesen sei. Letztere habe das Grundstück der Klägerin offenkundig überlassen, während die Klägerin die Bauleistungen bezogen und die Vermietungsleistungen erbracht habe. Die Klägerin sei wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass nicht die Klägerin, sondern die Grundstücksgemeinschaft das Grundstück geliefert habe, habe die Klägerin aber zumindest unter Zwischenschaltung der Grundstücksgemeinschaft für eine juristische Sekunde das vorsteuerbelastete Gebäude geliefert.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Ihre Gesellschafter hätten das von ihr bebaute Grundstück als Bruchteilseigentümer erworben und später veräußert. Die Bruchteilsgemeinschaft sei Eigentümerin des Grundstücks gewesen. Das Grundstück sei den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen. Das Grundstück habe ihr nicht gehört. Es sei ihr auch nicht nach § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen. Das von ihr errichtete Gebäude sei nach § 946 BGB wesentlicher Grundstücksbestandteil geworden. Die Gesellschafter seien ungerechtfertigt bereichert gewesen. Ihr habe ein Entschädigungsanspruch nach §§ 812, 951 BGB zugestanden. Sie habe die Kosten für die Gebäudeerrichtung aus betrieblichem Anlass getragen. Sie habe das im Eigentum ihrer Gesellschafter stehende Grundstück unentgeltlich nutzen dürfen. Im Streitjahr habe sie aufgrund der Grundstücksveräußerung durch ihre Gesellschafter eine Entschädigung in Höhe von 430.000 € erhalten. Es handele sich hierbei um nichtsteuerbaren Schadensersatz. Es liege auch keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Diese sei zumindest nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei und im Übrigen bereits im Vorjahr durch Abschluss des Vertrages über den Verkauf des Grundstücks erfolgt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 14. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer vermindert um 40.265,17 € auf 10.186,67 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen.

Die Klägerin habe die Revision nicht in der erforderlichen Form begründet. Die Klägerin stütze ihre Revision auf Gründe, die mit dem vom FG für die Revisionszulassung angegebenen Grund (Geschäftsveräußerung bei zeitlicher Nähe von Gebäudeherstellung und Grundstücksveräußerung) nichts zu tun hätten. Sie lege nicht dar, aus welchen Gründen das Urteil des FG unrichtig sei.

II. Auf die Revision der Klägerin, für deren Zulässigkeit es entgegen der Auffassung des FA nicht auf eine Auseinandersetzung mit den Gründen ankommt, aus denen das FG die Revision zugelassen hat und die die Klägerin auch in der gebotenen Form begründet hat (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen dem Urteil des FG liegen die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht vor, da die von der Klägerin ausgeführte Lieferung eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG ist.

1. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Die Geschäftsveräußerung bewirkt gemäß § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG, dass Berichtigungszeiträume nach § 15a UStG nicht unterbrochen, sondern vom Erwerber fortgeführt werden. Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art. 19 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen. Danach können die Mitgliedstaaten "die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen".

2. Im Streitfall hat die Klägerin das von ihr errichtete Gebäude mit der Beendigung ihrer Vermietungstätigkeit an die Grundstückseigentümer und damit an ihre Gesellschafter geliefert. Diese Lieferung führte zu einer gemäß § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbaren Teilgeschäftsveräußerung.

a) Gegenstand der von der Klägerin ausgeführten Lieferung war nicht ein bebautes Grundstück, sondern --wie das FG hilfsweise zutreffend angenommen hat-- ein auf fremdem Grund und Boden errichtetes Gebäude.

aa) Wie sich aus den vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen notariellen Kaufverträgen ergibt, hatten die Gesellschafter der Klägerin das von der Klägerin in 2005 bebaute Grundstück durch Vertrag in 2004 erworben und mit Gefahrübergang in 2007 veräußert und dabei sowohl beim Erwerb wie auch bei der Veräußerung des Grundstücks als Miteigentümer im eigenen Namen, nicht aber für die Klägerin gehandelt. Eine Einbringung des Grundstücks in das Gesamthandsvermögen der Klägerin im Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung durch die Gesellschafter hat das FG weder festgestellt noch wird dies von Beteiligten geltend gemacht. Neuer Sachvortrag, wie es das FA annimmt, ist hierin nicht zu sehen.

bb) Die Klägerin hat das von ihr auf dem Grundstück ihrer Gesellschafter errichtete Gebäude an diese geliefert. Diese Lieferung erfolgte nicht bereits mit der Errichtung des Gebäudes und damit nicht bereits vor dem Streitjahr, sondern erst mit der Beendigung der unternehmerischen Verwendung durch die Klägerin.

(1) Die Gesellschafter der Klägerin hatten an dem Gebäude als wesentlichen Grundstücksbestandteil bereits mit der Errichtung auf ihrem Grundstück zivilrechtlich das Eigentum am Gebäude erlangt (vgl. § 94, § 946 BGB). Denn da die Klägerin das im Eigentum ihrer Gesellschafter stehende Grundstück nicht auf vertraglicher Grundlage, sondern nur faktisch nutzte, ist zivilrechtlich davon auszugehen, dass es sich bei dem auf fremdem Grund und Boden errichteten Grundstück um einen wesentlichen Grundstücksbestandteil (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB), nicht aber um einen Scheinbestandteil (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB) handelte. Hieraus folgt aber nicht eine bereits zu diesem Zeitpunkt ausgeführte Lieferung des Gebäudes durch die Klägerin an ihre Gesellschafter. Denn der zivilrechtliche Eigentumsübergang bewirkt nicht zwingend die von § 3 Abs. 1 UStG und Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL vorausgesetzte Verschaffung eigentümerähnlicher Verfügungsmacht (vgl. z.B. EuGH-Urteil Eon Aset Menidjmunt vom 16. Februar 2012 C-118/11, EU:C:2012:97, Rz 39, und BFH-Urteil vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.2.a).

Dementsprechend ist die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden nicht zwangsläufig mit der Weiterlieferung des Gebäudes an den Grundstückseigentümer verbunden, da kein allgemeiner Rechtssatz dahingehend besteht, dass ein Mieter oder Pächter, der auf dem gemieteten oder gepachteten Grundstück ein Gebäude auf eigene Rechnung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Verfügungsmacht an dem Gebäude weiter überträgt. Maßgeblich ist vielmehr eine Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls unter Berücksichtigung der Gefahrtragung des Gebäudes wie etwa die Pflicht zur Tragung von Reparaturkosten (BFH-Urteil vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634). Danach kommt eine Lieferung des Gebäudes durch die Klägerin an die Gesellschafter bereits mit Errichtung nicht in Betracht, da die Klägerin mangels besonderer Vereinbarungen mit den Grundstückseigentümern die Gefahr für das von ihr errichtete Gebäude trug.

(2) Die Klägerin verlor aufgrund der Grundstücksveräußerung durch die Gesellschafter ihre Verfügungsmacht an dem Gebäude und die Möglichkeit zur unternehmerischen Nutzung durch Vermietung. Dem entspricht es, dass die Gesellschafter das bebaute Grundstück erst liefern konnten, nachdem sie auch die Verfügungsmacht an dem Gebäude erworben hatten.

b) Nicht zu entscheiden hat der Senat im Streitfall, ob die Klägerin das Gebäude gegen Entgelt und damit steuerbar i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder unentgeltlich geliefert hat, so dass als Steuertatbestand nur eine Entnahme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG in Betracht käme. Denn fehlt es im Streitfall an einem Entgelt, liegen zumindest die Voraussetzungen für eine Entnahme des Gebäudes für Zwecke außerhalb des Unternehmens der Klägerin oder eine unentgeltliche Zuwendung des Gebäudes nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 UStG vor. Zu dieser Entnahme oder Zuwendung kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht bereits zum Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs, sondern erst mit dem Übergang des Lastenwechsels auf den Erwerber des Grundstücks am 1. April 2007. Bis zu diesem Zeitpunkt nutzte die Klägerin das Gebäude für eigene unternehmerische Zwecke, so dass eine Entnahme oder Zuwendung erst zu diesem Zeitpunkt vorliegen kann.

Daher kann offenbleiben, ob sich ein Entgelt für die Gebäudelieferung daraus ergibt, dass die Gesellschafter den Kaufpreis aus der im Streitjahr erfolgten Grundstückslieferung dafür verwendeten, das von der Klägerin für die Bebauung des Grundstücks aufgenommene Darlehen zu tilgen oder ob der Senat an seiner Rechtsprechung festhalten kann, dass ein sich aus §§ 951, 812 BGB ergebender Bereicherungsanspruch kein Entgelt ist (so BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 38/86, BFH/NV 1992, 61).

c) Entgegen dem Urteil des FG handelte es sich bei der Lieferung des Gebäudes durch die Klägerin an ihre Gesellschafter um eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist es im Rahmen einer Gesamtwürdigung für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Danach führt z.B. die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung, da der Erwerber durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in einen Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernimmt. Voraussetzung ist hierfür aber, dass der Erwerber aufgrund der Übertragung des vermieteten oder verpachteten Grundstücks eine bereits vom Lieferer des Grundstücks ausgeübte selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführt. Hieran fehlt es, wenn der Lieferer des Grundstücks als Vermieter nicht nachhaltig tätig gewesen ist, so dass es an einem durch den Erwerber fortführungsfähigen Vermietungsunternehmen fehlt (BFH-Urteil vom 18. September 2008 V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II.1.b und c, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH).

Auf dieser Grundlage hat der BFH die Geschäftsveräußerung für unternehmerische Tätigkeiten verneint, die im Wesentlichen darin bestehen, ein Gebäude zu errichten und Mieter für die einzelnen Mieteinheiten zu finden, um es im Anschluss an die Fertigstellung gewinnbringend zu veräußern, wenn z.B. ein auf Veräußerung angelegtes Bauträgerunternehmen das zu bebauende Grundstück noch während der Bauphase mit notariellem Vertrag verkauft, sich gegenüber dem Erwerber zur Gebäudeerrichtung und -vermietung verpflichtet und bis zur Übergabe an den Erwerber nur für einen Monat als Vermieter tätig ist (BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 45/02, BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61) oder wenn sich der Grundstücksverkäufer im notariellen Kaufvertrag zur Bebauung verpflichtet und ein Vorvertrag mit einem Mieter des noch zu errichtenden Gebäudes Bestandteil dieses Kaufvertrages ist (BFH-Urteil in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254; zum notariell beurkundeten Verkauf eines teilweise bereits verpachteten Grundstücks noch während der Bebauungsphase vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2010 V R 22/09, BFH/NV 2011, 854).

bb) Im Streitfall hat das FG eine Teilgeschäftsveräußerung entgegen der Rechtsprechung des BFH verneint.

(1) Zwar hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen, diese aber entgegen der BFH-Rechtsprechung nicht auf das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes für die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit bezogen. Mit einer auf den Übertragungsgegenstand vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist es nicht vereinbar, eine Teilgeschäftsveräußerung in Bezug auf den streitigen Übertragungsvorgang damit zu verneinen, dass sich der Veräußerer bei anderen Immobilientransaktionen bereits vor dem Vermietungsbeginn um einen Verkauf bemüht habe.

Zu berücksichtigen ist dabei insbesondere, dass es im Streitfall, in dem die Klägerin auch über andere Vermögensgegenstände als das von ihr auf fremdem Grund und Boden errichtete Gebäude verfügte, nicht um eine Geschäftsveräußerung in Bezug auf das gesamte Unternehmensvermögen der Klägerin, sondern um eine auf ein Gebäude beschränkte Teilgeschäftsveräußerung geht.

Soweit § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG hierfür einen in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betrieb verlangt, hat der BFH bereits klargestellt, dass sich die hierfür erforderliche Sachgesamtheit bei der Lieferung nur eines von mehreren verpachteten oder vermieteten Immobilienobjekten aus der Zusammenfassung des gelieferten Grundstücks (oder dem gleichgestellt: Erbbaurecht) mit dem für dieses Grundstück durch den Veräußerer als Verpächter oder Vermieter abgeschlossenen Pacht- oder Mietvertrag ergibt (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, unter II.3.a); so nunmehr auch Abschn. 1.5. Abs. 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Damit beschränkt sich die Gesamtwürdigung im Wesentlichen auf das jeweils übertragene Teilvermögen wie z.B. die Lieferung eines vermieteten Grundstücks, ohne dass es auf weitere Übertragungsvorgänge auf sonstigem Grundbesitz ankommt.

(2) Bezieht sich die Gesamtwürdigung in erster Linie auf die die streitige Grundstückslieferung betreffenden Umstände, nicht aber auch auf andere Liefervorgänge, kommt im Streitfall die vom FG angenommene Verneinung einer Geschäftsveräußerung nicht in Betracht. Denn nach den vom FG getroffenen Feststellungen hatte die Klägerin den Mietvertrag über das von ihr errichtete Gebäude im Januar 2005 abgeschlossen, wobei das Mietverhältnis im November 2005 begann. Selbst wenn entsprechend den Feststellungen des FG weiter davon auszugehen ist, dass sich die Gesellschafter bereits seit März 2006 um einen Verkauf des von der Klägerin bebauten Grundstücks bemüht hatten und dieses Handeln der für die Klägerin vertretungsberechtigten Gesellschafter dieser zuzurechnen ist (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 16. Dezember 2009 XII ZR 146/07, BGHZ 184, 35), handelt es sich weder um einen Verkauf noch um Verkaufsbemühungen während der Bebauungsphase oder in Bezug auf ein erst noch zu bebauendes Grundstück. Zudem erfolgte der notariell beurkundete Vertragsschluss erst am 7. September 2006 und der Lastenwechsel noch später zum 1. April 2007. Die für eine Geschäftsveräußerung oder für eine Teilgeschäftsveräußerung in Bezug auf ein Vermietungsunternehmen erforderliche Nachhaltigkeit der Vermietung (BFH-Urteil in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II.1.c) oder Verfestigung der Vermietung (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 854, unter II.1.c) liegt dann bei einer Vermietung über insgesamt 17 Monate vor und lässt sich entgegen dem FG-Urteil nicht dadurch in Abrede stellen, dass der Vermieter für den Zeitraum nach Abschluss der Kaufvertrages als "Vermieter auf Abruf" anzusehen sein könnte.

(3) Gegen die Annahme einer Teilgeschäftsveräußerung im Streitfall spricht auch nicht, dass die Klägerin das von ihr errichtete Gebäude an ihre Gesellschafter lieferte, die es als Teil eines zivilrechtlich einheitlich bebauten Grundstücks weiterlieferten. Denn die für die Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit muss bei einer mehrfachen Übertragung nur dem Grunde nach, nicht aber auch höchstpersönlich beim jeweiligen Erwerber vorliegen.

Im Streitfall beabsichtigte der Käufer des bebauten Grundstücks die Fortführung der Vermietungstätigkeit und hat diese auch fortgesetzt (s. oben II.2.c aa). Damit liegt die für die Geschäftsveräußerung erforderliche Fortführung der Unternehmenstätigkeit in der Kette vor. Es handelt sich hierbei nicht um ein höchstpersönliches Kriterium, das dergestalt in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, dass er selbst in eigener Person die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beabsichtigt (offengelassen im BFH-Urteil vom 23. August 2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.3.; bejahend Robisch, in Bunjes, UStG, 14. Aufl. 2015, § 1 Rz 119).

3. Die Sache ist spruchreif. Nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung ist für den Streitfall von einer Geschäftsveräußerung auszugehen, so dass die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nicht vorliegen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12. November 2014  7 K 7283/12 aufgehoben und der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 14. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2012 dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer um 40.265,17 € vermindert festzusetzen ist.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, eine steuerfreie Grundstückslieferung ausgeführt hat, die zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) führt, oder ob es sich um eine gemäß § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung handelt.

Gesellschafter der Klägerin waren die C-GmbH und die H-GmbH. Die beiden für die Klägerin mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen nach § 714 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vertretungsberechtigten Gesellschafter erwarben aufgrund eines notariellen Vertrages vom 6. Dezember 2004 das Grundstück R-Straße in B "in Miteigentum zu je einem Halb". Im Januar 2005 schloss die Klägerin mit der P-GmbH unter Verzicht nach § 9 UStG einen Mietvertrag über ein noch zu errichtendes Werkstatt-Gebäude ab. Mietbeginn sollte November 2005 sein. Die Klägerin errichtete auf diesem Grundstück ein Gebäude und schloss hierfür am 14. Juli 2005 einen Bauvertrag ab, nach dem die Fertigstellung bis zum November 2005 erfolgen sollte. Zur Finanzierung der Baukosten traf die Klägerin am 14. Juli 2005 eine Kreditvereinbarung mit der VB-Bank über eine Laufzeit bis zum 8. Juni 2006. Als Sicherheit diente insbesondere eine für das zu bebauende Grundstück bestellte Grundschuld.

Die Gesellschafter der Klägerin bemühten sich seit März 2006 um einen Verkauf des Grundstücks. Am 7. September 2006 schlossen sie einen notariellen Kaufvertrag mit einem zum 1. April 2007 vereinbarten Lastenwechsel. Die Gesellschafter handelten dabei im eigenen Namen ohne Bezugnahme auf die Klägerin. Der Erwerber setzte das Mietverhältnis fort. Mit dem Kaufpreis wurde das von der Klägerin aufgenommene Darlehen getilgt.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin keine nachhaltige Vermietung beabsichtigt habe. Sie habe ein Gebäude in Veräußerungsabsicht errichtet. Daher liege keine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG vor. Für die somit steuerfreie Lieferung des Grundstücks sei eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG vorzunehmen. Das FA erließ dementsprechend einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 vom 14. Juni 2011.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 334 veröffentlichtes Urteil damit, dass die Klägerin --unter Berücksichtigung von Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als unionsrechtlicher Grundlage von § 1 Abs. 1a UStG wie auch nach Maßgabe der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH)-- kein von einem Erwerber fortführungsfähiges Vermietungsunternehmen betrieben habe, sondern als Bauträger und Grundstückshändler tätig geworden sei. Dies ergebe sich daraus, dass sich die Klägerin vier Monate nach dem Beginn der Vermietung um einen Verkauf bemüht habe, der sechs Monate später schuldrechtlich umgesetzt worden sei. Die Klägerin sei in den 17 Monaten, in denen sie das Grundstück vermietet habe, auch nach außen erkennbar 12 bis 13 Monate als "Vermieterin auf Abruf" tätig gewesen. Das FG stellte zudem auf das Vorgehen der Klägerin bei anderen Grundstücksgeschäften ab. Ohne Bedeutung sei, dass nicht die Klägerin, sondern eine personengleiche Grundstücksgemeinschaft zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks gewesen sei. Letztere habe das Grundstück der Klägerin offenkundig überlassen, während die Klägerin die Bauleistungen bezogen und die Vermietungsleistungen erbracht habe. Die Klägerin sei wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass nicht die Klägerin, sondern die Grundstücksgemeinschaft das Grundstück geliefert habe, habe die Klägerin aber zumindest unter Zwischenschaltung der Grundstücksgemeinschaft für eine juristische Sekunde das vorsteuerbelastete Gebäude geliefert.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Ihre Gesellschafter hätten das von ihr bebaute Grundstück als Bruchteilseigentümer erworben und später veräußert. Die Bruchteilsgemeinschaft sei Eigentümerin des Grundstücks gewesen. Das Grundstück sei den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen. Das Grundstück habe ihr nicht gehört. Es sei ihr auch nicht nach § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen. Das von ihr errichtete Gebäude sei nach § 946 BGB wesentlicher Grundstücksbestandteil geworden. Die Gesellschafter seien ungerechtfertigt bereichert gewesen. Ihr habe ein Entschädigungsanspruch nach §§ 812, 951 BGB zugestanden. Sie habe die Kosten für die Gebäudeerrichtung aus betrieblichem Anlass getragen. Sie habe das im Eigentum ihrer Gesellschafter stehende Grundstück unentgeltlich nutzen dürfen. Im Streitjahr habe sie aufgrund der Grundstücksveräußerung durch ihre Gesellschafter eine Entschädigung in Höhe von 430.000 € erhalten. Es handele sich hierbei um nichtsteuerbaren Schadensersatz. Es liege auch keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Diese sei zumindest nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei und im Übrigen bereits im Vorjahr durch Abschluss des Vertrages über den Verkauf des Grundstücks erfolgt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 14. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer vermindert um 40.265,17 € auf 10.186,67 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen.

Die Klägerin habe die Revision nicht in der erforderlichen Form begründet. Die Klägerin stütze ihre Revision auf Gründe, die mit dem vom FG für die Revisionszulassung angegebenen Grund (Geschäftsveräußerung bei zeitlicher Nähe von Gebäudeherstellung und Grundstücksveräußerung) nichts zu tun hätten. Sie lege nicht dar, aus welchen Gründen das Urteil des FG unrichtig sei.

II. Auf die Revision der Klägerin, für deren Zulässigkeit es entgegen der Auffassung des FA nicht auf eine Auseinandersetzung mit den Gründen ankommt, aus denen das FG die Revision zugelassen hat und die die Klägerin auch in der gebotenen Form begründet hat (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen dem Urteil des FG liegen die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht vor, da die von der Klägerin ausgeführte Lieferung eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG ist.

1. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Die Geschäftsveräußerung bewirkt gemäß § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG, dass Berichtigungszeiträume nach § 15a UStG nicht unterbrochen, sondern vom Erwerber fortgeführt werden. Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art. 19 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen. Danach können die Mitgliedstaaten "die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen".

2. Im Streitfall hat die Klägerin das von ihr errichtete Gebäude mit der Beendigung ihrer Vermietungstätigkeit an die Grundstückseigentümer und damit an ihre Gesellschafter geliefert. Diese Lieferung führte zu einer gemäß § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbaren Teilgeschäftsveräußerung.

a) Gegenstand der von der Klägerin ausgeführten Lieferung war nicht ein bebautes Grundstück, sondern --wie das FG hilfsweise zutreffend angenommen hat-- ein auf fremdem Grund und Boden errichtetes Gebäude.

aa) Wie sich aus den vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen notariellen Kaufverträgen ergibt, hatten die Gesellschafter der Klägerin das von der Klägerin in 2005 bebaute Grundstück durch Vertrag in 2004 erworben und mit Gefahrübergang in 2007 veräußert und dabei sowohl beim Erwerb wie auch bei der Veräußerung des Grundstücks als Miteigentümer im eigenen Namen, nicht aber für die Klägerin gehandelt. Eine Einbringung des Grundstücks in das Gesamthandsvermögen der Klägerin im Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung durch die Gesellschafter hat das FG weder festgestellt noch wird dies von Beteiligten geltend gemacht. Neuer Sachvortrag, wie es das FA annimmt, ist hierin nicht zu sehen.

bb) Die Klägerin hat das von ihr auf dem Grundstück ihrer Gesellschafter errichtete Gebäude an diese geliefert. Diese Lieferung erfolgte nicht bereits mit der Errichtung des Gebäudes und damit nicht bereits vor dem Streitjahr, sondern erst mit der Beendigung der unternehmerischen Verwendung durch die Klägerin.

(1) Die Gesellschafter der Klägerin hatten an dem Gebäude als wesentlichen Grundstücksbestandteil bereits mit der Errichtung auf ihrem Grundstück zivilrechtlich das Eigentum am Gebäude erlangt (vgl. § 94, § 946 BGB). Denn da die Klägerin das im Eigentum ihrer Gesellschafter stehende Grundstück nicht auf vertraglicher Grundlage, sondern nur faktisch nutzte, ist zivilrechtlich davon auszugehen, dass es sich bei dem auf fremdem Grund und Boden errichteten Grundstück um einen wesentlichen Grundstücksbestandteil (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB), nicht aber um einen Scheinbestandteil (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB) handelte. Hieraus folgt aber nicht eine bereits zu diesem Zeitpunkt ausgeführte Lieferung des Gebäudes durch die Klägerin an ihre Gesellschafter. Denn der zivilrechtliche Eigentumsübergang bewirkt nicht zwingend die von § 3 Abs. 1 UStG und Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL vorausgesetzte Verschaffung eigentümerähnlicher Verfügungsmacht (vgl. z.B. EuGH-Urteil Eon Aset Menidjmunt vom 16. Februar 2012 C-118/11, EU:C:2012:97, Rz 39, und BFH-Urteil vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.2.a).

Dementsprechend ist die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden nicht zwangsläufig mit der Weiterlieferung des Gebäudes an den Grundstückseigentümer verbunden, da kein allgemeiner Rechtssatz dahingehend besteht, dass ein Mieter oder Pächter, der auf dem gemieteten oder gepachteten Grundstück ein Gebäude auf eigene Rechnung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Verfügungsmacht an dem Gebäude weiter überträgt. Maßgeblich ist vielmehr eine Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls unter Berücksichtigung der Gefahrtragung des Gebäudes wie etwa die Pflicht zur Tragung von Reparaturkosten (BFH-Urteil vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634). Danach kommt eine Lieferung des Gebäudes durch die Klägerin an die Gesellschafter bereits mit Errichtung nicht in Betracht, da die Klägerin mangels besonderer Vereinbarungen mit den Grundstückseigentümern die Gefahr für das von ihr errichtete Gebäude trug.

(2) Die Klägerin verlor aufgrund der Grundstücksveräußerung durch die Gesellschafter ihre Verfügungsmacht an dem Gebäude und die Möglichkeit zur unternehmerischen Nutzung durch Vermietung. Dem entspricht es, dass die Gesellschafter das bebaute Grundstück erst liefern konnten, nachdem sie auch die Verfügungsmacht an dem Gebäude erworben hatten.

b) Nicht zu entscheiden hat der Senat im Streitfall, ob die Klägerin das Gebäude gegen Entgelt und damit steuerbar i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder unentgeltlich geliefert hat, so dass als Steuertatbestand nur eine Entnahme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG in Betracht käme. Denn fehlt es im Streitfall an einem Entgelt, liegen zumindest die Voraussetzungen für eine Entnahme des Gebäudes für Zwecke außerhalb des Unternehmens der Klägerin oder eine unentgeltliche Zuwendung des Gebäudes nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 UStG vor. Zu dieser Entnahme oder Zuwendung kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht bereits zum Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs, sondern erst mit dem Übergang des Lastenwechsels auf den Erwerber des Grundstücks am 1. April 2007. Bis zu diesem Zeitpunkt nutzte die Klägerin das Gebäude für eigene unternehmerische Zwecke, so dass eine Entnahme oder Zuwendung erst zu diesem Zeitpunkt vorliegen kann.

Daher kann offenbleiben, ob sich ein Entgelt für die Gebäudelieferung daraus ergibt, dass die Gesellschafter den Kaufpreis aus der im Streitjahr erfolgten Grundstückslieferung dafür verwendeten, das von der Klägerin für die Bebauung des Grundstücks aufgenommene Darlehen zu tilgen oder ob der Senat an seiner Rechtsprechung festhalten kann, dass ein sich aus §§ 951, 812 BGB ergebender Bereicherungsanspruch kein Entgelt ist (so BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 38/86, BFH/NV 1992, 61).

c) Entgegen dem Urteil des FG handelte es sich bei der Lieferung des Gebäudes durch die Klägerin an ihre Gesellschafter um eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist es im Rahmen einer Gesamtwürdigung für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Danach führt z.B. die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung, da der Erwerber durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in einen Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernimmt. Voraussetzung ist hierfür aber, dass der Erwerber aufgrund der Übertragung des vermieteten oder verpachteten Grundstücks eine bereits vom Lieferer des Grundstücks ausgeübte selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführt. Hieran fehlt es, wenn der Lieferer des Grundstücks als Vermieter nicht nachhaltig tätig gewesen ist, so dass es an einem durch den Erwerber fortführungsfähigen Vermietungsunternehmen fehlt (BFH-Urteil vom 18. September 2008 V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II.1.b und c, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH).

Auf dieser Grundlage hat der BFH die Geschäftsveräußerung für unternehmerische Tätigkeiten verneint, die im Wesentlichen darin bestehen, ein Gebäude zu errichten und Mieter für die einzelnen Mieteinheiten zu finden, um es im Anschluss an die Fertigstellung gewinnbringend zu veräußern, wenn z.B. ein auf Veräußerung angelegtes Bauträgerunternehmen das zu bebauende Grundstück noch während der Bauphase mit notariellem Vertrag verkauft, sich gegenüber dem Erwerber zur Gebäudeerrichtung und -vermietung verpflichtet und bis zur Übergabe an den Erwerber nur für einen Monat als Vermieter tätig ist (BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 45/02, BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61) oder wenn sich der Grundstücksverkäufer im notariellen Kaufvertrag zur Bebauung verpflichtet und ein Vorvertrag mit einem Mieter des noch zu errichtenden Gebäudes Bestandteil dieses Kaufvertrages ist (BFH-Urteil in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254; zum notariell beurkundeten Verkauf eines teilweise bereits verpachteten Grundstücks noch während der Bebauungsphase vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2010 V R 22/09, BFH/NV 2011, 854).

bb) Im Streitfall hat das FG eine Teilgeschäftsveräußerung entgegen der Rechtsprechung des BFH verneint.

(1) Zwar hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen, diese aber entgegen der BFH-Rechtsprechung nicht auf das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes für die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit bezogen. Mit einer auf den Übertragungsgegenstand vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist es nicht vereinbar, eine Teilgeschäftsveräußerung in Bezug auf den streitigen Übertragungsvorgang damit zu verneinen, dass sich der Veräußerer bei anderen Immobilientransaktionen bereits vor dem Vermietungsbeginn um einen Verkauf bemüht habe.

Zu berücksichtigen ist dabei insbesondere, dass es im Streitfall, in dem die Klägerin auch über andere Vermögensgegenstände als das von ihr auf fremdem Grund und Boden errichtete Gebäude verfügte, nicht um eine Geschäftsveräußerung in Bezug auf das gesamte Unternehmensvermögen der Klägerin, sondern um eine auf ein Gebäude beschränkte Teilgeschäftsveräußerung geht.

Soweit § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG hierfür einen in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betrieb verlangt, hat der BFH bereits klargestellt, dass sich die hierfür erforderliche Sachgesamtheit bei der Lieferung nur eines von mehreren verpachteten oder vermieteten Immobilienobjekten aus der Zusammenfassung des gelieferten Grundstücks (oder dem gleichgestellt: Erbbaurecht) mit dem für dieses Grundstück durch den Veräußerer als Verpächter oder Vermieter abgeschlossenen Pacht- oder Mietvertrag ergibt (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, unter II.3.a); so nunmehr auch Abschn. 1.5. Abs. 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Damit beschränkt sich die Gesamtwürdigung im Wesentlichen auf das jeweils übertragene Teilvermögen wie z.B. die Lieferung eines vermieteten Grundstücks, ohne dass es auf weitere Übertragungsvorgänge auf sonstigem Grundbesitz ankommt.

(2) Bezieht sich die Gesamtwürdigung in erster Linie auf die die streitige Grundstückslieferung betreffenden Umstände, nicht aber auch auf andere Liefervorgänge, kommt im Streitfall die vom FG angenommene Verneinung einer Geschäftsveräußerung nicht in Betracht. Denn nach den vom FG getroffenen Feststellungen hatte die Klägerin den Mietvertrag über das von ihr errichtete Gebäude im Januar 2005 abgeschlossen, wobei das Mietverhältnis im November 2005 begann. Selbst wenn entsprechend den Feststellungen des FG weiter davon auszugehen ist, dass sich die Gesellschafter bereits seit März 2006 um einen Verkauf des von der Klägerin bebauten Grundstücks bemüht hatten und dieses Handeln der für die Klägerin vertretungsberechtigten Gesellschafter dieser zuzurechnen ist (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 16. Dezember 2009 XII ZR 146/07, BGHZ 184, 35), handelt es sich weder um einen Verkauf noch um Verkaufsbemühungen während der Bebauungsphase oder in Bezug auf ein erst noch zu bebauendes Grundstück. Zudem erfolgte der notariell beurkundete Vertragsschluss erst am 7. September 2006 und der Lastenwechsel noch später zum 1. April 2007. Die für eine Geschäftsveräußerung oder für eine Teilgeschäftsveräußerung in Bezug auf ein Vermietungsunternehmen erforderliche Nachhaltigkeit der Vermietung (BFH-Urteil in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II.1.c) oder Verfestigung der Vermietung (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 854, unter II.1.c) liegt dann bei einer Vermietung über insgesamt 17 Monate vor und lässt sich entgegen dem FG-Urteil nicht dadurch in Abrede stellen, dass der Vermieter für den Zeitraum nach Abschluss der Kaufvertrages als "Vermieter auf Abruf" anzusehen sein könnte.

(3) Gegen die Annahme einer Teilgeschäftsveräußerung im Streitfall spricht auch nicht, dass die Klägerin das von ihr errichtete Gebäude an ihre Gesellschafter lieferte, die es als Teil eines zivilrechtlich einheitlich bebauten Grundstücks weiterlieferten. Denn die für die Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit muss bei einer mehrfachen Übertragung nur dem Grunde nach, nicht aber auch höchstpersönlich beim jeweiligen Erwerber vorliegen.

Im Streitfall beabsichtigte der Käufer des bebauten Grundstücks die Fortführung der Vermietungstätigkeit und hat diese auch fortgesetzt (s. oben II.2.c aa). Damit liegt die für die Geschäftsveräußerung erforderliche Fortführung der Unternehmenstätigkeit in der Kette vor. Es handelt sich hierbei nicht um ein höchstpersönliches Kriterium, das dergestalt in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, dass er selbst in eigener Person die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beabsichtigt (offengelassen im BFH-Urteil vom 23. August 2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.3.; bejahend Robisch, in Bunjes, UStG, 14. Aufl. 2015, § 1 Rz 119).

3. Die Sache ist spruchreif. Nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung ist für den Streitfall von einer Geschäftsveräußerung auszugehen, so dass die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nicht vorliegen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.