Streitig ist, ob der Erlös des Klägers aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als steuerpflichtiger Arbeitslohn oder als steuerfreier Spekulationsgewinn zu qualifizieren ist.

Die Kläger sind verheiratet und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus unselbständiger Beschäftigung aus einem Anstellungsverhältnis bei der T E GmbH.

Die T E GmbH war Teil des international tätigen Konzerns T. Im August 2004 erwarb der Finanzinvestor K sämtliche Anteile an der Konzernobergesellschaft. Die Anteile wurden in der L Ltd., einer zu diesem Zweck errichteten Gesellschaft britischen Rechts, gehalten.

Der Gesellschaftsvertrag der L Ltd., der dem Finanzgericht allein in einer deutschen Übersetzung vorliegt, sieht vor, dass Gesellschaftsanteile der Kategorie A bis D bestehen. Während die A- und B-Anteile Stimm- und Dividendenbezugsrechte gewähren, ist dies bei den C- und D- Anteilen nicht der Fall. Die Anteile der Kategorien C und D sollten Mitarbeitern des Unternehmens im Rahmen eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms angeboten werden. Für den Fall eines Börsengangs bzw. Verkaufs der Unternehmensanteile ist in Ziffer 6.4 des Gesellschaftsvertrages der L Ltd. eine Auskehrung des Gesellschaftskapitals nach einem bestimmten Schlüssel vorgesehen. Der Aufteilungsschlüssel war derart ausgestaltet, dass eine eventuelle Wertsteigerung der Anteile zunächst auf die vom Finanzinvestor gehaltenen Anteile der Kategorien A und B entfiel. Soweit nach Befriedigung der A- und B-Anteile ein darüberhinausgehender Wertzuwachs erzielt worden war, profitierten davon überproportional hoch die C- und D-Anteile. In dem Gesellschaftsvertrag der L Ltd. sind die Rahmenbedingungen für ein Mitarbeiterbeteiligungsprogramm festgelegt. Hierzu ist unter anderem in Ziffer 8.11 des Gesellschaftsvertrags der L Ltd. vorgesehen, dass Gesellschaftsanteile im Rahmen eines Beteiligungsprogramms auf Mitarbeiter des Unternehmens übertragen werden dürfen. Im Falle eines Ausscheidens aus dem Unternehmen waren die Mitarbeiter gesellschaftsvertraglich verpflichtet, die Gesellschaftsanteile zurück zu übertragen (vgl. Ziffer 11.1 ff. des Gesellschaftsvertrages). In Ziffer 10.2 des Gesellschaftsvertrages ist vorgesehen, dass im Falle einer Veräußerung von mehr als 50% der Anteile an der L Ltd. durch K, die übrigen Gesellschafter aufgefordert werden können, ihre Anteile zum selben Preis an den Erwerber zu veräußern („drag along“-Klausel).

In November 2004 wurde ausgewählten leitenden Angestellten aller T-Konzerngesellschaften der Erwerb von Gesellschaftsanteilen an der L Ltd. angeboten. Der Inhalt des Angebotsschreibens, welches gleichlautend an die teilnahmeberechtigten Angestellten der deutschen Konzerngesellschaft ergangen ist, wird nachfolgend auszugsweise widergegeben:

„Das Unternehmen freut sich, Ihnen bestätigen zu können, dass ein Beteiligungsplan erarbeitet wurde, nach dem unsere führenden Mitarbeiter im Laufe der kommenden drei Jahre Aktien des Unternehmens erwerben können. Es steht eine beschränkte Anzahl Aktien zur Verfügung und Sie gehören zum ausgewählten Kreis der Mitarbeiter, die eine Beteiligung erwerben können.

Nach dem Aktienbeteiligungsplan wird den Mitarbeitern in wichtigen Positionen des Unternehmens eine bestimmte Anzahl von Aktien je Jahr (in den kommenden drei Jahren) zugeteilt. […]. Die Zuteilungen erfolgen ausschließlich, wenn Sie im kommenden Jahr weiterhin Ihre jetzige Position innehaben und zu 100% Ihre vereinbarten Ziele erreichen. Wenn Sie ein besseres Ergebnis als vereinbart erzielen (wie in ihrer Jahresbewertung veranschlagt), wird Ihre Zuteilung je nach Ihrer spezifischen Bewertung um bis zu 20% erhöht. […]

Der Plan ist darauf ausgerichtet, die Mitarbeiter mit der besten Leistung für das Unternehmen zu belohnen. Eine weitere Tranche von Aktien wird im April 2006 in Abhängigkeit von Position und Leistung im Jahr 2005 zugeteilt. Im April 2007 wird eine dritte und letzte Trance von Aktien in Abhängigkeit von Position und veranschlagter Leistung im Jahr 2006 zugewiesen.

Sobald die endgültige Anzahl der Ihnen im April 2005 zugeteilten Aktien berechnet wurde, müssen Sie den vom Unternehmen für die Aktien festgelegten Preis für die Aktien bezahlen, um an dem Plan teilzunehmen und die Aktien zu erwerben. Der Preis wird anschließend vom UK Inland Revenue (britische Finanzverwaltung) bewertet.

Ihre Aktien werden vom Treuhänder des T U als Bevollmächtigter (für die einfachere Verwaltung) gehalten und die Stimm- und sonstigen Rechte werden von X einem unserer Aktionärsdirektoren, im Rahmen einer Vollmacht ausgeübt. Dies hat keine Auswirkungen auf Ihr Eigentum an den Aktien.

Das Eigentum an den Aktien hängt von Ihrer weiteren Beschäftigung im Unternehmen ab. Sollte Ihre Beschäftigung im Unternehmen (aus jeglichem Grund) vor dem Verkauf des Unternehmens enden, werden Sie aufgefordert, Ihre Aktien dem Treuhänder des T U zu dem von Ihnen für die Aktien gezahlten Preis zum Kauf anzubieten. […]“

Weiterhin wurde den teilnahmeberechtigten leitenden Angestellten ein Leitfaden zu dem Aktienbeteiligungsplan ausgehändigt, in dem weitere Erläuterungen enthalten sind. Die Erläuterungen werden nachfolgend auszugsweise widergegeben:

„Wann kann ich meine Aktien verkaufen? – Sie dürfen Ihre Aktien nur im Falle eines Börsengangs von T, eines Verkaufs an einen Investor oder bei Liquidation des Unternehmens verkaufen.“

„Was passiert, wenn ich aus dem Unternehmen ausscheide? – Sollten Sie aus dem Unternehmen ausscheiden, sind Sie aufgefordert, Ihre Aktien dem Treuhänder des T U zu dem von Ihnen für die Aktien gezahlten Kaufpreis zum Kauf anzubieten. Im Ermessen des Vorstands kann dieser Betrag geringer (jedoch nicht geringer als der zuletzt mit der britischen Finanzverwaltung vereinbarte Preis) oder höher (jedoch nicht höher als der zuletzt mit der britischen Finanzverwaltung vereinbarte Preis) sein. Normal erhalten Sie die Zahlung innerhalb von 30 Tagen nach dem Ausscheiden aus dem Unternehmen.“

„Was sind die Aktienüberschreibung und die Bevollmächtigtenvereinbarung, die Aktionärsvereinbarung und der Gesellschaftervertrag? – Jedesmal, wenn Sie Aktien kaufen, werden Sie gebeten, eine Aktienüberschreibung und Bevollmächtigtenvereinbarung zu unterschreiben, da Sie Aktien von einem bestehenden Aktionär kaufen. Diese Vereinbarung legt die Bedingungen dar, unter denen Sie die Aktien besitzen und beinhaltet Ihr Einverständnis, dass sie die Bedingungen der Aktionärsvereinbarung akzeptieren. Die Aktionärsvereinbarung legt die gesetzliche Beziehung zwischen allen Aktionären dar und der Gesellschaftervertrag regelt die verfassungsmäßigen Bestimmungen der L, inklusive der verschiedenen Rechte, die den Aktien anhaften.“

Die Verwaltung der Anteile für die Mitarbeiter erfolgte durch die P Ltd. auf Basis eines sog. „trust agreements“. Bei dieser Gesellschaft handelt es sich um einen fremden Dritten, deren Geschäftsgegenstand u.a. die Erbringung derartiger Vermögensverwaltungsleistungen ist.

Die dem Gericht vorgelegten Verwaltungsakten enthalten eine steuerliche Stellungnahme des Steuerberaters der T E GmbH vom 04.11.2012 (Einkommensteuerakte Bl. 50). Hierin wird ausgeführt, dass die Zuteilung der Anteile entgegen der ursprünglichen Planung nicht auf Basis einer Leistungsbewertung, sondern vielmehr auf Basis der Hierarchiestufe der Mitarbeiter erfolgt sei. Mit Erwerb der Anteile hätten die Mitarbeiter zugestimmt, dass die Stimmrechte für sie durch Herrn Y, einem Mitarbeiter der T-Gruppe ausgeübt werden. Die Mitarbeiter in Deutschland hätten jeweils B-Anteile erhalten, so dass sie über ein Dividendenbezugsrecht verfügten. Es seien sog. „good leaver/bad leaver-Klauseln“ vereinbart gewesen. Falls ein Mitarbeiter aus dem Unternehmen ausschied, war die Höhe des ihm zustehenden Veräußerungserlöses aus der Rückgabe der Gesellschaftsanteile abhängig von dem Grund und den Umständen des Ausscheidens.

Der Kläger nahm an dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm teil und erwarb in Juni 2005 und Juni 2006 insgesamt 1.500 Anteile zu einem Kaufpreis von je 1,00 GBP (zu den jeweils geltenden Umrechnungskursen insgesamt 2.224,40 EUR, vgl. Einkommensteuerakte Bl. 29). Der Kaufpreis ist ihm im Rahmen der Lohn- und Gehaltsabrechnung jeweils vom Nettolohn abgezogen worden.

Durch Vertrag vom 29.04.2008 veräußerte K ihre Anteile an der L Ltd. In Zusammenhang mit diesem Verkauf wurden die am Programm teilnehmenden Mitarbeiter aufgefordert, bis zum 11.04.2008 zwei englischen Firmenvertretern die Vollmacht zum Verkauf ihrer Anteile zu erteilen. Mit Schreiben vom 04.07.2008 teilte die T F Ltd. über die T E GmbH mit, dass die Mitarbeiter für einen B-Anteil je 6.57 GBP, für einen C-Anteil je 158,58 GBP und für einen D-Anteil je 497,28 GBP erhielten. Der auf den Kläger entfallende Veräußerungserlös betrug 52.753,54 GBP (zum damaligen Umrechnungskurs 66.195,14 EUR) und wurde dem Kläger durch den P Ltd. auf sein von ihm zuvor benanntes privates Bankkonto überwiesen.

Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008 gaben die Kläger im Jahr 2009 fristgemäß ab. Die Einnahmen aus dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm gaben die Kläger in der Einkommensteuererklärung nicht an. Der Beklagte erließ am 07.12.2009 einen Einkommensteuerbescheid für 2008 mit welchem er die Einkommensteuer erklärungsgemäß festsetzte.

Im Jahr 2012 erfolgte eine Lohnsteueraußenprüfung bei der T E GmbH durch das Finanzamt C. Dieses teilte dem Beklagten mit einer Kontrollmitteilung vom 02.04.2012 mit, dass der Kläger im Jahr 2008 den streitbefangenen Veräußerungserlös erzielt habe und dass nach Auffassung der Lohnsteueraußenprüfung sich hieraus ein lohnsteuerpflichtiger Vorteil des Klägers in Höhe von 63.970,74 EUR ergebe.

Am 14.08.3012 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2008, in welchem es den Veräußerungsgewinn des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigte. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 06.11.2012 zurück.

Die Kläger sind der Auffassung, dass es sich bei dem vom Kläger im Streitjahr erzielten Veräußerungsgewinn nicht um steuerpflichtige Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit, sondern vielmehr um einen Spekulationsgewinn handele. Dieser Spekulationsgewinn sei steuerfrei. Die Kläger verweisen zur Begründung ihrer Klage auf die Stellungnahme des Steuerberaters der T E GmbH vom 11.04.2012, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Einkommensteuerakte Bl. 50).

Weder der Erwerb noch die Veräußerung der Anteile an der L Ltd. seien zu vergünstigten Konditionen erfolgt. Die vereinbarten Kaufpreise ließen sich aus Transaktionen zwischen fremden Dritten ableiten.

Die Kläger sind der Auffassung, dass der Kläger das wirtschaftliche Eigentum an den von ihm gehaltenen Aktien erlangt habe. Er habe die mit dem Eigentum an den Aktien verbundenen Kursrisiken und -chancen getragen. Außerdem habe der Kläger über ein Dividendenbezugsrecht verfügt. Zwar sei dem Beklagten zuzugestehen, dass das fehlende Stimmrecht gegen eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums spreche. Tatsächlich falle dieser Punkt indes nicht ins Gewicht, da jeder einzelne Mitarbeiter eine Beteiligung von nicht mehr als 0,001% hatte und er die Unternehmensentscheidungen somit ohnehin nicht hätte beeinflussen können. Die Bündelung der Mitarbeiteranteile und der Stimmrechte auf den Treuhänder hätte in erster Linie der administrativen Vereinfachung gedient. Die vorhandenen Restriktionen in Gestalt der „drag along-“ und der „good leaver/bad leaver-Klauseln“ seien nicht allein auf Mitarbeiterbeteiligungsprogramme beschränkt, sondern kämen regelmäßig zum Schutze der Interessen eines Mehrheitsgesellschafters zur Anwendung. Dass die Aktien durch den T U verwaltet worden seien, könne nicht von streitentscheidender Bedeutung sein. Die Aufgabe des Trusts habe lediglich in der Verwaltung der Anteile für die Mitarbeiter bestanden. Nach den abgeschlossenen Verträgen seien die Mitarbeiter die wirtschaftlich Berechtigten („beneficiaries“) an den Anteilen gewesen. Außerdem sei zu beachten, dass Kläger den Kaufpreis für die Anteile aus eigenem Vermögen, nämlich durch Entgeltabzug von seinem versteuerten Netto-Lohn, entrichtet habe. Die Kläger weisen darauf hin, dass auch nach Ergehen des BFH-Urteils vom 30.06.2011 (Az. VI R 37/09, BStBl. II 2011, 923) Unsicherheiten bezüglich des Auslegung des Begriffs des „wirtschaftlichen Eigentums“ bestünden.

Die Teilnahme an dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm sei im Übrigen freiwillig gewesen, was ebenfalls gegen die Annahme steuerpflichtigen Arbeitslohns spreche.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 14.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2012 dergestalt zu ändern, dass die Einkommensteuer erklärungsgemäß festgesetzt wird,

hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass der Kläger kein wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen an der L Ltd. erworben habe. Die Aktien der Kategorie C und D seien nicht mit Stimm- und Dividendenbezugsrechten ausgestattet gewesen, so dass die diesbezüglich Argumentation der Kläger in Leere laufe. Zwar seien die Aktien der Kategorie B, die ebenfalls für das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm verwendet worden sind, mit einem Stimm- und Dividendenbezugsrecht ausgestattet gewesen. Dennoch habe der Kläger auch aus diesen Aktien kein Stimmrecht ausüben können. Um an dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm teilzunehmen habe der Kläger die ihm vorgegebenen Vertragsbedingungen akzeptieren müssen; diese hätte eine Übertragung auf den Trust vorgesehen, so dass der Kläger in keiner logischen Sekunde sein Stimmrecht hätte ausüben können. Auch die Kursrisiken und -chancen hätten nicht in vollem Umfang beim Kläger gelegen. Der Kläger hätte die Anteile nach den vertraglichen Bedingungen jederzeit zum ursprünglichen Kaufpreis zurückgeben können. Bei einem unverschuldeten Ausscheiden aus dem Unternehmen hätte er etwaige Wertsteigerungen nicht realisieren können. Da die Anteile durch den Trust verwaltet worden seien, sei es dem Kläger nicht möglich gewesen, frei über die Anteile zu verfügen.

Selbst wenn der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien gewesen sein sollte, wäre nach Auffassung des Beklagten darüber hinaus zu prüfen, ob das Arbeitsverhältnis das Beteiligungsverhältnis zurückdränge. Dies sei hier der Fall. Dass die Teilnahme an dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm freiwillig gewesen sei, beseitige nicht die Kausalität zwischen der Mitarbeitereigenschaft und der Teilnahme an dem Programm.

Der Senat hat am 15.07.2015 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung seiner Gesellschaftsanteile an der L Ltd. zu Recht den Einkünften aus unselbständiger Tätigkeit gem. § 19 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zugeordnet.

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteil vom 21.10.2014 VIII R 44/11, BFH/NV 2015, 268; BFH-Urteil vom 11.02.2015 VIII R 4/12, BFH/NV 2015, 1033; jeweils mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung).

Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch für die Kapitalbeteiligung eines Mitarbeiters an dem Unternehmen seines Arbeitgebers, wie der Bundesfinanzhof zuletzt zweifach im Falle von Genussrechten entschieden hat (vgl. BFH-Urteile vom 21.10.2014 und 11.02.2015, aaO.). Auch hier kann die Kapitalbeteiligung eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung. Die daraus erzielten Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen. Erforderlich ist jedoch, dass auch bei einer solchen Form der Mitarbeiterbeteiligung ein Sonderrechtsverhältnis begründet wird, das unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich erhebliche Leistungen vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.2014, aaO.). Der Umstand, dass eine bestimmte Form der Kapitalbeteiligung nur Mitarbeitern des Unternehmens angeboten wird, hat dabei nicht zwingend zur Folge, dass die hieraus resultierenden Erträge dem Arbeitsverhältnis zuzuordnen sind. Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer an seinem Unternehmen beteiligen möchte. Auch eine Verfallklausel ist neben anderen Gesichtspunkten lediglich als Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und den Erträgen aus den Genussrechten heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.2014, aaO.).

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze muss der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn seinen Einkünften aus unselbständiger Tätigkeit gem. § 19 EStG zugeordnet werden. Der Senat ist nach der Gesamtwürdigung der bekannten Umstände und der ihm vorliegenden Unterlagen der Überzeugung, dass die Teilnahme des Klägers an dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm durch die Arbeitnehmerstellung des Klägers veranlasst ist.

Der Umstand, dass die Teilnahme an dem Beteiligungsprogramm allein den Mitarbeitern des T-Konzerns offen stand und dass diese im Falle eines Ausscheidens aus dem Unternehmen zur Rückgabe der Anteile verpflichtet waren, hat gemäß den vorstehend dargestellten Rechtsgrundsätzen zwar nicht zwingend zur Folge, dass die Einnahmen aus diesem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm zu steuerpflichtigen Arbeitslohn führen. Allerdings tritt im vorliegenden Fall hinzu, dass das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm für die Teilnehmer Renditechancen mit sich brachte, die weit über den marktüblichen Renditechancen lagen. Der vom Kläger investierte Betrag belief sich auf ca. 2.224,40 EUR (1.500 GBP); der nur drei Jahre später erzielte Veräußerungserlös betrug 66.195,14 EUR (52.753,54 GBP). Der investierte Betrag hat sich damit binnen drei Jahren um einen Faktor von 29,7 (in GBP unter Außerachtlassung der Währungsschwankungen um einen Faktor von 34,5) vervielfacht. Eine solche Rendite, die üblicherweise kaum am Kapitalmarkt erzielbar ist, ist Indiz dafür, dass es sich bei der Kapitalbeteiligung nicht um einen eigenständigen Vertrag bzw. eine eigenständige Erwerbsgrundlage des Klägers handelt, sondern dass die Kapitalbeteiligung im Zusammenhang mit dem Beschäftigungsverhältnis des Klägers steht.

Der Kläger macht geltend, dass es sich bei den im Rahmen des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms zugrundegelegten Kauf- und Verkaufspreisen um jene Preise handelt, die die K auch mit fremden Dritten verhandelt habe. Auch diese Behauptung rechtfertigt nach Auffassung des Senats indes keine andere Beurteilung. Nach öffentlich verfügbaren Informationen hat die K das Unternehmen T im Jahr 2004 für 273,5 Mio. GBP erworben und im Jahr 2008 für 565 Mio. GBP veräußert (vgl. Mitteilung vom … von …, Gerichtsakte Bl. 59), so dass der Finanzinvestor den investierten Betrag lediglich verdoppelt hat. Der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn je Geschäftsanteil liegt somit um ein Vielfaches über dem Veräußerungsgewinn, den der Finanzinvestor selbst erzielt hat. Selbst falls der Finanzinvestor aufgrund einer umfangreichen Fremdfinanzierung eine Eigenkapitalrendite in derselben Höhe wie der Kläger erzielt haben sollte, hätte für den Finanzinvestor außerhalb des Arbeitsverhältnisses im Übrigen kein erkennbarer Anlass bestanden, den Kläger an dieser Rendite teilhaben zu lassen.

Die enge Verknüpfung der Mitarbeiterbeteiligung mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur T E GmbH zeigt sich auch an mehreren weiteren Vertragsklauseln, die nur vor dem Hintergrund des bestehenden Anstellungsverhältnisses erklärlich sind. Ein unabhängiger Investor würde beispielsweise kaum einer Vertragsbedingung zustimmen, nach der bei einer Veräußerung der von ihm gehaltenen Gesellschaftsanteile der Kaufpreis nach dem Ermessen des Käufers bestimmt wird. Vorliegend hat der Kläger indes genau dies akzeptiert (siehe Leitfaden zu dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm: „Im Ermessen des Vorstands kann dieser Betrag geringer (jedoch nicht geringer als der zuletzt mit der britischen Finanzverwaltung vereinbarte Preis) oder höher (jedoch nicht höher als der zuletzt mit der britischen Finanzverwaltung vereinbarte Preis) sein. Normal erhalten Sie die Zahlung innerhalb von 30 Tagen nach dem Ausscheiden aus dem Unternehmen.“).

Die vorstehende rechtliche Würdigung erscheint auch deswegen sachgerecht, weil bei der Begründung der Mitarbeiterbeteiligungen ein Einvernehmen aller Beteiligten darüber bestand, dass das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm als Vergütung für besondere Arbeitsleistungen dienen sollte. Dies folgt bereits aus dem Schreiben, mit welchem den Mitarbeitern die Teilnahme an dem Programm angeboten wurde. In diesem Schreiben wird unter anderem ausgeführt:

„Der Plan ist darauf ausgerichtet, die Mitarbeiter mit der besten Leistung für das Unternehmen zu belohnen“.

Wenn ein Arbeitgeber seinen Mitarbeitern in dieser Form eine Belohnung für besondere Arbeitsleitungen einräumt, muss dies zur Annahme eines steuerpflichtigen Arbeitslohns führen.

II.

Die Klägerseite trägt vor, dass der Kläger bei Erwerb der Gesellschaftsanteile in den Jahren 2005 und 2006 das wirtschaftliche Eigentum an diesen erlangt habe und dass die Gesellschaftanteile aus diesem Grund als selbständige Einkunftsquelle betrachtet werden müssen, die unabhängig vom Arbeitsverhältnis sei. Diese Argumentation kann indes schon deshalb nicht durchgreifen, weil der Kläger – entgegen seiner Auffassung – kein wirtschaftliches Eigentum an den Gesellschaftsanteilen erworben hat.

Das wirtschaftliche Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auf einen Erwerber über, wenn der Käufer des Anteils

(1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann,

(2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Verwaltungs- und Vermögensrechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) und

(3) Risiko und Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind.

Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht alle in vollem Umfang erfüllt sind. Bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.2011 IX R 7/09, BStBl. II 2011, 540, m.w.N.).

Vorliegend war der Kläger nicht der zivilrechtliche Inhaber der Gesellschaftsanteile an der L Ltd.; vielmehr wurden die Gesellschaftsanteile durch die P Ltd. gehalten. Diese fehlende zivilrechtliche Inhaberstellung würde eine Zurechnung der Gesellschaftsanteile zum Kläger dann nicht ausschließen, wenn hinsichtlich der Gesellschaftsanteile die vorgenannten Voraussetzungen des wirtschaftlichen Eigentums erfüllt wären. Dies ist indes nicht der Fall. Der Kläger verfügte nicht über eine rechtlich geschützte Position an den Gesellschaftsanteilen; auch war er von den wesentlichen Verwaltungs- und Vermögensrechten, die mit der Inhaberschaft der Gesellschaftsanteile typischerweise verbunden sind, faktisch vollständig ausgeschlossen.

Der Treuhänder, die P Ltd., war nicht durch den Kläger, sondern vielmehr durch die Konzernmuttergesellschaft seines Arbeitgebers beauftragt. Auch war der Kläger nicht befugt, dem Treuhänder in Hinsicht auf die Gesellschaftsanteile Weisungen zu erteilen, da der Kläger – wie auch die übrigen teilnehmenden Mitarbeiter – die Ausübung seiner Stimm- und sonstigen Gesellschafterrechte an den von der Konzernobergesellschaft bestimmten „Aktionärsdirektor“ X übertragen musste. Eine Verfügung über die Gesellschaftsanteile war dem Kläger ebenfalls nicht möglich. Falls der Kläger dem Treuhänder die Weisung zur Veräußerung seiner Gesellschaftsanteile gegeben hätte, so wäre diese Veräußerung nach 8.4 des Gesellschaftsvertrages der L Ltd. nur nach vorheriger Zustimmung der anderen Gesellschafter mit einer Mehrheit von 95% zulässig gewesen. Hierbei hätte die Stimmabgabe für die Gesellschaftsanteile des Klägers und der anderen Mitarbeiter nur durch den hierfür bevollmächtigten „Aktionärsdirektor“ erfolgen dürfen. In Gesamtschau war Kläger somit durch gleich mehrfache vertragliche Absicherungen von jeglicher Einflussnahme auf die Geschicke der Gesellschaft und von jeglicher Verfügung über die Gesellschaftsanteile effektiv ausgeschlossen. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass die durch die P Ltd. vermittelte mittelbare Beteiligung des Klägers an der L Ltd. von vorneherein nur für einen befristeten Zeitraum bestehen sollte – nämlich bis zu deren Veräußerung durch den Finanzinvestor. Auch bezüglich des Zeitpunkts der Veräußerung seiner Gesellschaftsanteile verfügte der Kläger im Übrigen über keine Einflussnahmemöglichkeit.

Eine solche von vorneherein befristete, nur mittelbare „Gesellschafterstellung“, bei der zudem alle gesellschaftsrechtlichen Mitbestimmungsrechte und jegliche Verfügungen über den Gesellschaftsanteil effektiv ausgeschlossen sind, kann gemäß den vorgenannten Kriterien kein wirtschaftliches Eigentum an den Gesellschaftsanteilen begründen. Konkrete Umstände, die eine andere Sachverhaltswürdigung rechtfertigen könnten, sind durch die Klägerseite nicht in substantiierter Form vorgetragen worden. Der Aufforderung des Gerichts zur Vorlage der für die Mitarbeiterbeteiligung geltenden Vertragsbedingungen (Gerichtsakte Bl. 64) ist die Klägerseite nicht nachgekommen.

Selbst falls der Kläger – entgegen den vorstehenden Ausführungen – das wirtschaftliche Eigentum an den Gesellschaftsanteilen erworben haben sollte, ließe dies nach Auffassung des Senats im Übrigen nicht den zwingenden Schluss auf das Vorhandensein einer selbständigen Einkunftsquelle zu. Denn jene Regelungen des Gesellschaftsvertrages, die den Gesellschaftsanteilen der Kategorie C und D unter besonderen Bedingungen einen höheren Anteil am Gesellschaftskapital zuordnen, sind offenbar gerade mit Blick auf das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen worden. Der Umstand, dass diese Regelungen formal in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen worden sind, schließt nicht aus, dass ein den Mitarbeiter-Gesellschaftern im Veräußerungsfall zugewiesener Mehrerlös, der den anderen Gesellschaftern vorenthalten wird, tatsächlich durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein könnte. Da der Kläger schon nicht das wirtschaftliche Eigentum an den Gesellschaftsanteilen erworben hat, kann der Senat diese Frage indes dahinstehen lassen.

III.

Das Finanzamt hat den steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers auch zu Recht im streitbefangenen Veranlagungsjahr 2008 erfasst. Der Zufluss der steuerpflichtigen Zuwendung ist im vorliegenden Fall nicht bereits bei Erwerb der Gesellschaftsanteile in den Jahren 2005 und 2006, sondern vielmehr erst bei der Auszahlung des „Veräußerungserlöses“ an den Kläger im Streitjahr 2008 erfolgt.

Arbeitslohn wird gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. Dabei führt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Im Falle der Überlassung von Gesellschaftsanteilen setzt der Zufluss voraus, dass der Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum bzw. die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Gesellschaftsanteilen erlangt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.11.2013 VIII R 20/11, BStBl. II 2014, 275). Vorliegend hat der Kläger gemäß den vorstehenden Ausführungen kein wirtschaftliches Eigentum an den Gesellschaftsanteilen erlangt, so dass ein Lohnzufluss erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung des „Veräußerungserlöses“ im Streitjahr erfolgt ist.

Auch die vom Beklagten vorgenommene Ermittlung der Höhe des Arbeitslohns ist jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat als Arbeitslohn die Differenz zwischen dem im Streitjahr 2008 erzielten Veräußerungserlös und dem vom Kläger entrichteten Kaufpreis angesetzt. Da der Kläger gemäß den vorstehenden Ausführungen tatsächlich kein wirtschaftliches Eigentum an den Gesellschaftsanteilen erworben hatte, erschiene es nach Auffassung des Senats folgerichtig, dass der vom Kläger im Jahr 2008 erzielte Veräußerungserlös in voller Höhe als Arbeitslohn angesetzt wird; spiegelbildlich hierzu hätte die Entrichtung des „Kaufpreises“ in den Jahren 2005 und 2006 zu Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus unselbständiger Tätigkeit geführt. Durch den Ansatz des zu niedrigen Arbeitslohns im Streitjahr 2008 ist der Kläger indes nicht gem. § 100 Abs. 1 FGO in seinen Rechten verletzt; eine Heraufsetzung der Einkommensteuer zu Lasten der Kläger kommt im finanzgerichtlichen Klageverfahren nicht in Betracht (Verbot der „reformatio in peius“ bzw. sog. „Verböserungsverbot“).

Der Annahme von Arbeitslohn steht nicht entgegen, dass der Kläger die streitbefangenen Zahlungen nicht von der T E GmbH, also seinem vertraglichen Arbeitgeber, sondern von der britischen Konzernmutter seines Arbeitgebers erhalten hat. Nach ständiger Rechtsprechung kann Arbeitslohn auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn die Zuwendung ein Entgelt für eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass die Zuwendung sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.05.2006 IX R 82/98). Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall erfüllt, da gegenüber den Mitarbeitern – und auch gegenüber dem Kläger – klar kommuniziert worden ist, dass die Mitarbeiterbeteilung eine Belohnung für besondere Arbeitsleistungen darstellen solle („Der Plan ist darauf ausgerichtet, die Mitarbeiter mit der besten Leistung für das Unternehmen zu belohnen“, s.o.).

IV.

Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich. Weder hat die vorliegende Rechtssache grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, noch ist eine Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich. Ob eine bestimmte Zuwendung durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist, ist in erster Linie eine Frage der tatrichterlichen Würdigung, die dem Finanzgericht obliegt. Gleiches gilt für die Würdigung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger im Einzelfall tatsächlich das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut erlangt hat.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 15. Juli 2015 - 11 K 4149/12 E

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bei uns veröffentlicht am 11.02.2015

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 13. Dezember 2011 11 K 1189/09 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 21.10.2014

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2003 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer der ...

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 30.06.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob der geldwerte Vorteil aus vom Arbeitgeber verbilligt bezogenen amerikanischen Aktien beim Arbeitnehmer zugeflossen ist, solange diese A

RechtsgebieteProspekthaftung Handels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Wirtschaftsrecht

bei uns veröffentlicht am 26.01.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, sie wurden im Jahr 2001 (Streitjahr) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

Referenzen

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Juni 2011 - VI R 37/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob der geldwerte Vorteil aus vom Arbeitgeber verbilligt bezogenen amerikanischen Aktien beim Arbeitnehmer zugeflossen ist, solange diese Aktien weder handelbar, lieferbar noch beleihbar sind.

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren (2000, 2001) als Arbeitnehmer der A GmbH (ab 2001 A AG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die A Inc., USA, Muttergesellschaft der Arbeitgeberin des Klägers, gewährte dem Kläger 1997 Optionen auf den Erwerb von Aktien der A Inc. Der Kläger erwarb in Ausübung der Optionen in den Jahren 2000 und 2001 Aktien, sogenannte "restricted shares" im Sinne von Rule 144 des SEC Act of 1933. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) handelte es sich dabei um Aktien, die innerhalb von zwei Jahren weder handelbar noch lieferbar waren und sich auch nicht zur Beleihung eigneten. Nach einer Haltefrist von einem Jahr konnten sie nur unter bestimmten Bedingungen verkauft werden. Eine der Bedingungen war die Einhaltung der Publikationspflichten nach US-Aktienrecht durch die Gesellschaft, die die "restricted shares" ausgegeben hat. Nach einer Sperrfrist von einem weiteren Jahr war ein freier Verkauf möglich.

3: Die Arbeitgeberin hatte den Aktienerwerb angesichts der Verfügungsbeschränkungen lohnsteuerlich nicht erfasst.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte dagegen mit geänderten und hier streitigen Einkommensteuerbescheiden des Klägers und seiner mit ihm zusammen veranlagten Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die Einkünfte des Klägers um 5.815 DM sowie um 2.932 DM höher an. Beim Kläger sei ein geldwerter Vorteil aus der Ausübung der Aktienoption als Arbeitslohn bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen, weil der Zufluss des geldwerten Vorteils zu dem Zeitpunkt realisiert sei, zu dem der Kläger durch die Ausübung der Option die Verfügungsmacht an den Aktien erlangt habe. Die Verfügungsbeschränkungen würden dabei den geldwerten Vorteil nicht mindern, weil die Aktien zwar erst nach einer Haltefrist von zwei Jahren frei verfügbar seien, aber die Nutzungen gezogen werden dürften.

5: Das FG hat die dagegen erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte veröffentlichten Gründen 2010, 38 abgewiesen. Der Kläger habe in den Streitjahren durch die verbilligte Aktienüberlassung Lohneinkünfte erzielt; die Einkünfte in Form der Aktien seien insbesondere auch zugeflossen.

6: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Der Kläger habe zwar die Aktien erworben, jedoch angesichts der diesen immanenten dinglichen Verfügungsbeschränkungen nicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber. Zufluss im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfordere, dass der Leistungsempfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht (Dispositionsbefugnis) darüber erlange.

7: Die Kläger beantragen,

: das Urteil des Thüringer FG vom 14. Januar 2009 III 922/03 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2000 und 2001 jeweils vom 4. April 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2003 aufzuheben.

8: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Soweit das FG den Zufluss des Vorteils in Form von Aktien beim Kläger angenommen hat, tragen die dazu getroffenen Feststellungen des FG diese Entscheidung nicht.

10: 1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG auch vom Arbeitgeber für die Beschäftigung verbilligt überlassene Aktien. Dies setzt allerdings voraus, dass der Vorteil in Form von Aktien auch zugeflossen ist (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Denn nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führt allein das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei.

11: a) Der Vorteil ist mit der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht darüber zugeflossen. Bei einem Aktienerwerb ist das der Zeitpunkt, zu dem der Anspruch auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien erfüllt wird (zuletzt BFH-Urteile vom 11. Februar 2010 VI R 47/08, BFH/NV 2010, 1094; vom 30. September 2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; jeweils m.w.N.).

12: b) Einem solchen Zufluss im vorgenannten Sinne steht nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer aufgrund einer Sperr- bzw. Haltefrist die Aktien für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann. Der Erwerber der Aktien ist rechtlich und wirtschaftlich bereits dann Inhaber der Aktie, wenn sie auf ihn übertragen oder auf seinen Namen im Depot einer Bank hinterlegt wird. Denn eine obligatorische Veräußerungssperre hindert den Erwerber von Aktien nicht, sie zu veräußern. Die Veräußerung ist rechtlich möglich, wenngleich sie auch Sanktionen auslösen kann. Aufgrund des im Aktienrecht geltenden Grundsatzes der freien Übertragbarkeit der Aktie (§ 68 des Aktiengesetzes --AktG--) ist jede Einschränkung, die über eine schuldrechtliche Wirkung hinausgeht, grundsätzlich unwirksam (Senatsurteil in BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282).

13: c) Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Aktien, auch Namensaktien, können durch formlose Abtretungsvereinbarung gemäß §§ 398, 413 des Bürgerlichen Gesetzbuchs übertragen werden. Rechtsprechung und Literatur zum Aktienrecht gehen insoweit einheitlich davon aus, dass die dingliche Wirksamkeit der Abtretung nicht an eine bestimmte Form gebunden werden kann, weil darin eine unzulässige Erschwerung der freien Übertragbarkeit der Aktien liege (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. September 2004 II ZR 288/02, BGHZ 160, 253, m.w.N.).

14: Anderes gilt unter den Voraussetzungen einer möglichen Vinkulierung gemäß §§ 68 Abs. 2, 180 Abs. 2 AktG (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 160, 253). Denn wenn die Übertragung der Aktien in ihrer Wirksamkeit nach § 68 Abs. 2 AktG von der Zustimmung der Gesellschaft abhängig ist, sind die verfügenden Rechtsgeschäfte nur mit Zustimmung der Gesellschaft wirksam. Hat die Gesellschaft in die Übertragung eingewilligt, ist die Übertragung von Anfang an wirksam; ohne Zustimmung ist die Aktienübertragung zunächst schwebend unwirksam. Wird aber die Einwilligung verweigert, ist die Übertragung von vornherein unwirksam (h.M., vgl. Lutter/Drygala in KK-AktG, 3. Aufl., § 68 Rz 93 ff.; MünchKommAktG, Bayer, 3. Aufl., § 68 Rz 96 ff.; Bezzenberger, in: K. Schmidt/Lutter, Aktiengesetz, 2. Aufl., § 68 Rz 23; Hüffer, Aktiengesetz, 9. Aufl., § 68 Rz 16).

15: Diese aktienrechtlichen Grundsätze zieht der Senat auch für lohnsteuerrechtliche Zwecke hinsichtlich der Frage heran, ob ein Arbeitnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über Aktien erlangt hat. Aktien sind daher nicht zugeflossen, solange dem Arbeitnehmer eine Verfügung darüber rechtlich unmöglich ist.

16: 2. Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze hält die Vorentscheidung revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand. Ob ein Steuerpflichtiger im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt und ausgeübt hat, ist eine grundsätzlich dem FG obliegende Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592). Dabei hat das FG allerdings alle Umstände des Einzelfalles zu prüfen und in seine Würdigung einzubeziehen. Angesichts dessen tragen die im Streitfall vom FG tatsächlich getroffenen Feststellungen nicht dessen Würdigung und Entscheidung, dass der Kläger bereits die für den Zufluss des Vorteils entscheidungserhebliche wirtschaftliche Verfügungsmacht über die "restricted shares" im Sinne von Rule 144 des SEC Act of 1933 erlangt hatte.

17: a) Die Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts obliegt grundsätzlich dem FG (vgl. Senatsurteile vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, BFHE 225, 377, BStBl II 2009, 857; vom 15. April 1996 VI R 98/95, BFHE 180, 509, BStBl II 1996, 478, m.w.N.). Das Revisionsgericht ist an die Feststellungen über Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts wie an tatsächliche Feststellungen gebunden (§ 155 FGO i.V.m. §§ 549, 562 der Zivilprozessordnung; s.a. BGH-Urteil vom 6. November 1991 XII ZR 240/90, Neue Juristische Wochenschrift 1992, 438). Das FG hat festgestellt, dass der Kläger die dem amerikanischen Aktienrecht unterliegenden, sogenannten "restricted shares" im Sinne von Rule 144 des SEC Act of 1933 in Ausübung der ihm eingeräumten Aktienoptionen erworben hatte. Das FG hat indessen keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Weise diese Aktien übertragen werden, insbesondere, ob das für diese Aktien anwendbare Recht schon eine Inhaberschaft des neuen Aktionärs in der zweigestuften Bindungsphase der "restricted shares" annimmt. Es fehlen insbesondere Feststellungen dazu, ob der Kläger entsprechend der vom deutschen Recht getroffenen Unterscheidung gleichsam lediglich schuldrechtlich verpflichtet ist, die Aktien nicht weiter zu veräußern, oder ob es ihm auch schlechterdings rechtlich unmöglich ist, über die Aktien zu verfügen. Allein der Umstand, dass innerhalb der zweijährigen Behaltefrist die Nutzungen vom Kläger gezogen werden dürfen, begründet noch keine rechtlich gesicherte Inhaberschaft. Das zeigt etwa das Rechtsinstitut der Wertpapierleihe, wonach während der Laufzeit des Leihvertrags die Erträge aus den verliehenen Wertpapieren dem Entleiher zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 97/00, BFHE 197, 63, m.w.N.).

18: Teilweise werden solche "restricted shares" als geeignet angesehen, als variable Vergütungsbestandteile eingesetzt zu werden, um die Auszahlung der Vergütung zeitlich zu strecken. Dabei geht man offensichtlich davon aus, dass die "restricted shares" erst nach mehrjähriger Wartezeit in einen Geldbetrag zum dann gültigen Aktienkurs einlösbar sind (Seibt, in: K. Schmidt/Lutter, a.a.O., § 87 Rz 12).

19: b) Auf Grundlage dieser Feststellungen ist die Würdigung des FG, dass der Kläger in den streitigen Veranlagungszeiträumen jedenfalls einen Anspruch auf die Aktien erlangt hatte, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies allein begründet allerdings noch keinen Zufluss der Aktien selbst. Denn diese Feststellungen sind jedenfalls noch keine hinreichende Grundlage für die Würdigung, dass der Kläger auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erlangt hatte.

20: Dem FG ist darin zu folgen, dass es in Bezug auf die Verfügungsbeschränkungen grundsätzlich keinen Unterschied macht, ob diese auf Gesetz oder Vertrag, insbesondere Gesellschaftsvertrag, beruhen. Entscheidend ist allerdings, ob die Verfügungsbeschränkungen lediglich schuldrechtlicher Natur sind oder ob sie, wie etwa im deutschen Aktienrecht bei vinkulierten Namensaktien, unmittelbar die Wirksamkeit der Übertragung selbst bestimmen.

21: Angesichts dessen kann sich das FG zur weiteren Begründung seiner Auffassung, dass der Kläger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erlangt habe, auch nicht darauf stützen, dass solche "restricted shares" teilweise als vinkulierte Aktien verstanden werden. Denn zum einen besagen die Rechtsgrundsätze des deutschen Aktienrechts zur Vinkulierung von Aktien nichts zur Frage der Wirksamkeit der Übertragung amerikanischer Aktien. Zum anderen wäre selbst in Anwendung dieser dem deutschen Aktienrecht entnommenen Grundsätze die Übertragung der Aktien jedenfalls solange schwebend unwirksam, als nicht die Zustimmung der Gesellschaft vorläge. Schließlich ist auch nichts dazu festgestellt, ob und welche Erklärungen die Muttergesellschaft der Arbeitgeberin des Klägers in Bezug auf die Übertragung der Aktien abgegeben hatte, noch abgeben muss und welche Rechtswirkungen diesen zukommen.

22: 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird nach Maßgabe der vorstehenden Rechtsgrundsätze die erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei wird insbesondere festzustellen sein, nach welchen Rechtsgrundsätzen die streitigen Aktien übertragen werden sowie welche Rechtsstellung der Kläger in Bezug auf die Aktien mit der Optionsausübung erlangt hatte, um würdigen zu können, ob der Kläger ab dem Zeitpunkt der Optionsausübung die Verfügungsmacht über die streitigen Aktien innehatte.

23: 4. Angesichts dessen muss der Senat nicht entscheiden, ob dem FG der von der Revision gerügte Verfahrensfehler der mangelhaften Sachaufklärung unterlaufen ist (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 8 Einnahmen

(1)¹Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen.²Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten.³Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.

(2)¹Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.²Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 entsprechend.³Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3.⁴Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt entsprechend.⁵Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 und 6 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden.⁶Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend.⁷Die Werte nach Satz 6 sind auch bei Steuerpflichtigen anzusetzen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen.⁸Wird dem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem Wert nach Satz 6 (maßgebender amtlicher Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung) anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt.⁹Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Absatz 4a Satz 1 bis 7 in Betracht käme.¹⁰Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen.¹¹Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen; die nach Absatz 1 Satz 3 nicht zu den Einnahmen in Geld gehörenden Gutscheine und Geldkarten bleiben nur dann außer Ansatz, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.¹²Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber, auf dessen Veranlassung von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber auf dessen Veranlassung von einem entsprechend verbundenen Unternehmen zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 Euro je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt.

(3)¹Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.²Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen.

(4)¹Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn

1.: die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
2.: der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
3.: die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
4.: bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht

wird.²Unter den Voraussetzungen des Satzes 1 ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder auf Grund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Okt. 2014 - VIII R 44/11

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2003 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer der ... Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und Kapitaleinkünfte. Als Arbeitslohn erhielt er neben einem festen Gehalt eine Erfolgsbeteiligung.

2: Die GmbH räumte ihren Arbeitnehmern die Möglichkeit ein, unverbriefte Genussrechte in der Form A und B an ihrem Unternehmen zu erwerben. Diese unterschieden sich dadurch, dass das Genussrecht der Form A aus Leistungen des Mitarbeiters und einer steuerfreien Verbilligung nach § 19a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und das Genussrecht der Form B aus einer Mitarbeitererfolgsbeteiligung und/oder Eigenmitteln des Arbeitnehmers finanziert wurde. Zum Bezug der Genussrechte berechtigt waren grundsätzlich alle Mitarbeiter. Nach den Genussrechtsbedingungen sollte das Genussrechtskapital angemessen verzinst werden. Die Höhe der Verzinsung bestimmte ein Partnerschaftsausschuss, der sich aus einem der Arbeitnehmer, der Genussrechte besaß, einem Altgesellschafter und einem Vertreter der Geschäftsführung zusammensetzte. Die Genussrechte waren entsprechend ihrem Verhältnis zum Gesellschafterkapital auch am Verlust der Gesellschaft beteiligt, wobei sich die Verlustbeteiligung auf die Einlage beschränkte. Im Fall der Liquidation erfolgte die Rückzahlung des Genussrechtskapitals zum Nennwert, abzüglich einer etwaigen Verlustbeteiligung nach Befriedigung der übrigen Gläubiger. Eine Beleihung, Verpfändung und der Verkauf des Genussrechts waren für die gesamte Laufzeit ausgeschlossen. Die Beendigung des Arbeitsverhältnisses führte bei den Genussrechten der Form B automatisch zur Kündigung der Genussrechtsbeteiligung.

3: Der Kläger erwarb Genussrechte der Form A im Nennwert von 7.492,56 € und der Form B im Nennwert von 7.669,35 €. Das Genussrechtskapital wurde im Jahr 2002 in Höhe von 2.036,05 € verzinst und die Vergütung im Streitjahr 2003 an den Kläger ausgezahlt. Im Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 29. November 2004 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diese Einnahmen erklärungsgemäß als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH erließ das FA am 17. Dezember 2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem es die Einnahmen des Klägers aus der Verzinsung der Genussrechte als Arbeitslohn der Besteuerung zugrunde legte, so dass sich der Sparerfreibetrag nicht mehr in voller Höhe steuermindernd auswirkte. Als Rechtsgrundlage für den Änderungsbescheid gab es § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) an. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 234 veröffentlichten Urteil vom 21. September 2011 12 K 2152/09 abgewiesen.

4: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Erträge aus den Genussrechten seien nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu besteuern. Die Genussrechtsausschüttung sei Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des Genussrechtskapitals sowie für das Verlust- und Haftungsrisiko der Genussrechtsinhaber und kein Anreizlohn. Aufgrund der jahrelangen Praxis sei eine Vorausberechnung der Zinskomponente möglich und die Festlegung einer Mindestverzinsung entbehrlich gewesen.

5: Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 21. September 2011 12 K 2152/09 und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 17. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2009 aufzuheben.

6: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision des Klägers ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8: Das FG hat zutreffend entschieden, dass es sich bei den Erträgen aus den Genussrechten um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG handelt.

9: 1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, m.w.N).

10: 2. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitnehmer sich an dem Kapital seines Arbeitgebers durch den Erwerb von Genussrechten beteiligt. Auch hier kann das Genussrecht eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung. Die daraus erzielten Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen. Erforderlich ist jedoch, dass auch bei einer solchen Form der Mitarbeiterbeteiligung ein Sonderrechtsverhältnis begründet wird, das unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich erhebliche Leistungen vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).

11: Dabei schließt allein der Umstand, dass Genussrechte nur Mitarbeitern des Unternehmens angeboten werden, es nicht aus, dass die Erträge ihre Ursache allein im Erwerb der Genussrechte haben und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren sind. Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer an seinem Unternehmen beteiligen möchte. Auch eine Verfallklausel ist neben anderen Gesichtspunkten lediglich als Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und den Erträgen aus den Genussrechten heranzuziehen (Senatsurteil vom 5. November 2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, m.w.N.).

12: 3. Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden, so dass die in den Entscheidungen des BFH genannten Umstände nur Beweisanzeichen für die im Einzelfall maßgebliche Veranlassung sein können (BFH-Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, m.w.N.).

13: a) Danach ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden:

Das FG ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der Bedingungen, zu denen der Erwerb und die Verzinsung der Genussrechte der Form A und B erfolgten, zu dem Ergebnis gelangt, dass die Einnahmen des Klägers aus den Erträgen der Genussrechte durch das Arbeitsverhältnis veranlasst waren, da eine untrennbare Beziehung zwischen dem Arbeitsverhältnis und den Genussrechten bestand. Es hat dies nicht nur daraus geschlossen, dass die Genussrechte nur von Arbeitnehmern der GmbH erworben werden konnten und die Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei den Genussrechten der Form B automatisch zur Kündigung der Genussrechtsbeteiligung führte, sondern auch daraus, dass die Verzinsung der Genussrechte nicht zu marktüblichen Konditionen erfolgte, da sich ein fremder Kapitalgeber auf eine nur als "angemessen" bezeichnete und damit völlig unbestimmte Verzinsung nicht eingelassen hätte.

14: b) Diese Würdigung ist möglich und in sich schlüssig, sie verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder gesetzliche Auslegungsregeln. Der BFH ist daher an die zu den tatsächlichen Feststellungen gehörende Gesamtwürdigung des FG gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

15: 4. Rechtsfehlerfrei hat das FG entschieden, dass das FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt war, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zu Lasten des Klägers zu ändern, da dem FA die Bedingungen, zu denen die Genussrechte verzinst wurden, erst nach dem Erlass des Bescheids bekannt geworden sind. Die falsche Bezeichnung der Änderungsvorschrift im Änderungsbescheid führt nicht zur Rechtswidrigkeit des geänderten Bescheids (BFH-Beschluss vom 12. August 2013 X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761).

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Feb. 2015 - VIII R 4/12

Tenor

: Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 13. Dezember 2011 11 K 1189/09 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 2006 und 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war vor seiner Pensionierung bei der X AG beschäftigt gewesen. Diese hatte bis zum Jahr 2000 im Rahmen eines Vermögensbildungsprogramms inländischen Mitarbeitern den Erwerb von sog. Namensgewinnscheinen (NGS) zum Nennwert von 50 DM (25,60 €) angeboten. Nach den Genussrechtsbedingungen war die Laufzeit der NGS vorbehaltlich der Kündigungsrechte unbegrenzt. Die X AG hatte u.a. ein Kündigungsrecht bei Ausscheiden aus dem X-Konzern durch Veräußerung, Verschmelzung oder Eingliederung in eine andere Gesellschaft. In allen Fällen der Rückgabe der NGS vergütete die X AG nach den Genussrechtsbedingungen lediglich den Nennwert der NGS. Jeder NGS gewährt dem Inhaber eine Beteiligung an der Dividende der X AG. Im Falle der Liquidation oder Auflösung der X AG erhielten die Inhaber der NGS nach Befriedigung der Gläubiger der Gesellschaft, aber vor Rückzahlungen an die Aktionäre, den Nennwert ihrer NGS erstattet.

2: Im Jahr 2006 unterbreitete die X AG dem Kläger ein Angebot zum Rückerwerb der von ihm gehaltenen 289 NGS. Sie bot dem Kläger für jeden NGS neben der Auszahlung des Nominalwerts in Höhe von 25,60 €/Stück eine Verzinsung von 19,80 € für 2006 sowie eine Einmalzahlung in Höhe des dreifachen Nominalwerts in Höhe von 76,80 € an. Sollte der Kläger das Angebot nicht annehmen, müsse er mit einer Kündigung der NGS aus wichtigem Grund rechnen, da die X AG aus dem Konzern ausscheide. Bis zur Kündigung würden die NGS-Bedingungen dahingehend abgeändert, dass ab dem 1. Juli 2006 die Gewinnbeteiligung entfalle und nur noch die Mindestverzinsung von 7 % p.a. gewährt werde. Die Zahlung des Einmalbetrags in Höhe des dreifachen Nennbetrags der NGS entspreche einer Verzinsung der NGS für zehn Jahre zu einem Zinssatz von 30 % p.a. Der Kläger nahm das Angebot an, so dass ihm die X AG folgende Beträge auszahlte:

3


Nominalwert der 289 NGS	7.398,40 €
Gewinnbeteiligung 1. Halbjahr 2006	5.722,20 €
Einmalzahlung	22.195,20 €
Gesamtbetrag	35.315,80 €

4: Die Auszahlung des Einmalbetrags erfolgte in zwei Teilbeträgen, so dass dem Kläger im Jahr 2006 Einnahmen in Höhe von 24.218,20 € und im Jahr 2007 Einnahmen in Höhe von 11.097,60 € zuflossen.

5: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre die Zahlungen der X AG als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 616 veröffentlichten Urteil vom 13. Dezember 2011 11 K 1189/09 als unbegründet abgewiesen. Nach Erlass des Urteils ergingen jeweils am 26. November 2012 aus nicht streitgegenständlichen Gründen Einkommensteueränderungsbescheide für 2006 und 2007.

6: Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Einmalzahlung in Höhe des dreifachen Nennbetrags der Genussrechte sei kein Entgelt für eine Kapitalnutzung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre (EStG), sondern ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 23 EStG, der aufgrund des Ablaufs der Haltefrist nicht der Besteuerung unterliege. Außerdem habe der Gesetzgeber durch die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Genussrechten grundsätzlich ausschließen wollen.

7: Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidungen vom 10. Februar 2009 aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 jeweils vom 26. November 2012 die Einkünfte aus Kapitalvermögen um jeweils 11.097,60 € zu verringern und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

8: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9: Die Parteien haben auf eine Durchführung der mündlichen Ver-handlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) verzichtet.

Entscheidungsgründe

10: II. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Ihm liegen nicht mehr existierende Bescheide zu Grunde, nachdem am 26. November 2012 für die Streitjahre Änderungsbescheide ergangen sind. Dies hat zur Folge, dass auch das Urteil des FG keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschluss vom 24. Juni 2014 VIII R 48/11, BFH/NV 2014, 1568).

11: Da der Sachstreit durch die Bescheidänderung nicht berührt wird und die Kläger auch keinen weitergehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung gemäß § 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht aus, um innerhalb des Klageantrags abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob die zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide vom 26. November 2012 rechtmäßig sind.

12: Die Klage ist abzuweisen. Sie ist im Umfang des Klagebegehrens unbegründet. Der von der X AG an den Kläger im Rahmen des Rückkaufs gezahlte Einmalbetrag in Höhe des dreifachen Nennbetrags der NGS führt zu steuerpflichtigen Einkünften. Zwar handelt es sich bei der Einmalzahlung nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG, jedoch sind die Voraussetzungen für eine Besteuerung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt.

13: 1. Bei der Einmalzahlung handelt es sich nicht um einen Vorteil aus einem früheren Dienstverhältnis nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

14: Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das --im vorliegenden Fall zwischenzeitlich beendete-- individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteil vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, m.w.N.). Dies war vorliegend der Fall, da die Einmalzahlung in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zu dem früheren Arbeitsverhältnis des Klägers stand. Bei den Genussrechten handelte es sich um eine eigenständige Erwerbsgrundlage, da weder die Höhe des Rücknahmepreises noch der Vergütung von dem früheren Arbeitsverhältnis des Klägers abhingen (vgl. Senatsurteile vom 5. November 2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275; vom 21. Oktober 2014 VIII R 44/11, BFHE 247, 308).

15: 2. Die Einmalzahlung in Höhe des dreifachen Nennbetrags der NGS gehört auch nicht unmittelbar zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn die Zahlung erfolgte nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt nicht als Gegenleistung für die Nutzung des von dem Kläger überlassenen Kapitals. Vielmehr wurde sie gerade dafür vereinbart, dass der auf die entgeltliche Nutzung des Kapitals gerichtete Vertrag einvernehmlich aufgelöst wurde.

16: 3. Die Einmalzahlung ist aber als Entschädigung, die als Ersatz für entgehende Einnahmen gewährt worden ist, gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerpflichtig; denn die Einnahmen, die der Kläger erzielt hätte, wenn er die Genussrechte behalten hätte, wären gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu besteuern gewesen.

17: a) § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ergänzt die Einkünftetatbestände der §§ 13 bis 23 EStG, schafft indessen keinen neuen Besteuerungstatbestand. Es muss demgemäß eine kausale Verknüpfung zwischen Entschädigung und den entgangenen Einnahmen bestehen (Senatsurteil vom 19. Oktober 1978 VIII R 9/77, BFHE 126, 405, BStBl II 1979, 133). Die entgangenen Einnahmen müssen, falls sie erzielt worden wären, steuerpflichtig sein (BFH-Urteil vom 16. August 1978 I R 73/76, BFHE 126, 199, BStBl II 1979, 120). Dies ist vorliegend der Fall. Nach den Ausführungen der X AG im Angebot zum Rückerwerb der NGS entsprach die Höhe der Einmalzahlung einer Verzinsung der NGS für zehn Jahre zu einem Zinssatz von 30 % p.a. Danach ist die Zahlung nicht Entgelt für den Rückerwerb der Genussrechte, sondern Entschädigung für entgehende Einnahmen. Die Abfindung stellt sich als Ersatz der Kapitalerträge dar, die der Kläger erzielt hätte, wenn der Vertrag über die Verzinsung der Genussrechte nicht aufgrund des Angebots der X AG beendet worden wäre. Diese Einnahmen wären der Einkunftsart der Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzuordnen gewesen (s. nachfolgend b).

18: b) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).

19: Dazu zählt auch der von der X AG an den Kläger bei dem Rückerwerb der NGS gezahlte Einmalbetrag in Höhe des dreifachen Nennbetrags der Genussrechte. Denn die Zahlung erfolgte nicht, um einen "höheren Wert" der Genussrechte abzugelten, sondern um den Kläger dafür zu entschädigen, dass er aufgrund der Rückgabe der Genussrechte keine Einnahmen mehr aus der Überlassung seines Kapitals an die X AG erzielen konnte. Für diese Beurteilung spricht nicht nur das Anschreiben der X AG, nach dem die Einmalzahlung einer Verzinsung der NGS für zehn Jahre zu einem Zinssatz von 30 % p.a. entspricht, sondern auch der Umstand, dass der Kläger nach den Genussrechtsbedingungen bei Rückübertragung der NGS auf die X AG, gleich aus welchem Grund, stets nur den Nennbetrag erhalten sollte. Die NGS waren somit an der Wertentwicklung des Gesellschaftsvermögens der X AG nicht beteiligt.

20: c) Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG, nach der die Grundsätze für die Besteuerung von Finanzinnovationen auf Genussrechte der vorliegenden Art nicht anwendbar sind, schließt die Besteuerung einer Entschädigungszahlung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht aus, da diese allein durch die entgehenden Einnahmen veranlasst ist, gerade kein Veräußerungsentgelt darstellt und deshalb die Vermögensebene nicht berührt.

21: d) Entgegen der Auffassung des Klägers rechtfertigen auch die Ausführungen des Niedersächsischen FG in seinem Urteil vom 1. Dezember 2005 11 K 127/03 (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2006, 1517) keine andere Beurteilung. Anders als in jenem Fall war es im Streitfall der X AG möglich, die Genussrechte durch Kündigung auch gegen den Willen des Klägers zum Nennwert zurück zu erwerben. Es handelt sich bei der Einmalzahlung somit nicht um eine ggf. nicht steuerbare Gegenleistung für die Zustimmung zur vorzeitigen Vertragsauflösung durch einen "lästigen" Gesellschafter, den die Gesellschaft auf andere Weise nicht hätte "los werden" können.

22: e) Einer Qualifizierung der Einkünfte als steuerbare Entschädigungsleistung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steht schließlich auch nicht entgegen, dass der Kläger durch seine Zustimmung zum Angebot der X AG selbst zum Wegfall der Einnahmen aus den NGS beigetragen hat. Zwar setzt eine Entschädigung voraus, dass die Zustimmung unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck erfolgte (BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 28/11, BFHE 237, 56, BStBl II 2012, 569). Davon ist im Streitfall jedoch auszugehen, da der Kläger, wenn er das Angebot der X AG nicht angenommen hätte, ab dem 1. Juli 2006 nur noch die Mindestverzinsung von 7 % p.a. und keine Gewinnbeteiligung mehr erhalten hätte.

23: 4. Die als Entschädigung zu beurteilende Einmalzahlung unterliegt nicht der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG, da sie sich in Höhe von jeweils 11.097,60 € gleichmäßig auf zwei Veranlagungszeiträume verteilte. Damit fehlt es an einem zusammengeballten Zufluss als Voraussetzung für eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835).

24: 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).²Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.³Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.⁴Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.⁵Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;

2.

Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;

3.

laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.²Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

³Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.⁴Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)¹Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.²Versorgungsbezüge sind

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.⁵Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.⁶Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.⁷Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.⁸Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.⁹Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.¹⁰Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.¹¹In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.¹²Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)¹Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.²Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.³Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.⁴In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 39 Zurechnung

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.: Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.: Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 26. Jan. 2011 - IX R 7/09

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, sie wurden im Jahr 2001 (Streitjahr) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

2: Mit notariellem Vertrag vom 30. Dezember 1998 veräußerte der Kläger seinen Geschäftsanteil an der TTE-GmbH im Nennbetrag von 8.800 DM an die WGB-GmbH, die nach dieser Anteilsübertragung im Besitz aller Anteile an der TTE-GmbH war und deren Stammkapital insgesamt 58.800 DM betrug. Laut Vertrag wurde der Kaufpreis in das Vermögen der WGB-GmbH zur Erhöhung der freien Kapitalrücklage eingelegt. Die Übertragung erfolgte zum gemeinen Wert der Geschäftsanteile, der, im Hinblick auf eine im Jahr 1998 erfolgte Kapitalerhöhung bei der TTE-GmbH, mit 600 % des Nominalwerts festgelegt wurde und somit 52.800 DM betrug.

3: Mit notariellem Vertrag vom 15. Oktober 1999 erwarb der Kläger einen Anteil von 7.500 DM (= 15 %) an der TTM-GmbH; Stammkapital: 50.000 DM, damals noch im Handelsregister unter dem Namen WGB-GmbH eingetragen, zum Preis von 7.500 DM. Bereits tags zuvor, am 14. Oktober 1999, hatten die Kläger privatschriftlich einen "Unterbeteiligungsvertrag" betreffend die (zu erwerbende) Beteiligung des Klägers an der TTM-GmbH geschlossen. Danach wurde ein atypisches "Unterbeteiligungsverhältnis" der Klägerin an dem Geschäftsanteil (15 %) des Klägers in Höhe von 5,1 % des Stammkapitals der TTM-GmbH begründet. Der auf die Unterbeteiligung entfallende Betrag (2.550 DM) wurde von der Klägerin im Dezember 1999 an den Kläger überwiesen.

4: Mit notariellem Vertrag vom 14. Juni 2001 veräußerte der Kläger seine Beteiligung an der TTM-GmbH mit sofortiger Wirkung für 1.500.000 DM. Der Kaufpreis wurde --unter Berücksichtigung der Unterbeteiligung-- in Höhe von 990.000 DM auf das Konto des Klägers und in Höhe von 510.000 DM auf das Konto der Klägerin gezahlt.

5: Diesen Vorgang erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr als Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG) in Höhe von 1.492.500 DM, den er insgesamt dem Kläger zurechnete. Dem hiergegen eingelegten Einspruch der Kläger wurde mit Einspruchsentscheidung insoweit entsprochen, als unter Anerkennung des Unterbeteiligungsvertrages mit der Klägerin dem Kläger nunmehr ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 985.050 DM zugerechnet und der der Klägerin zuzurechnende Anteil (507.450 DM) nicht der Besteuerung unterworfen wurde. Das FA vertrat aber weiterhin die Ansicht, dass der Kläger in seiner Person eine wesentliche Beteiligung erworben und veräußert habe.

6: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im hier streitigen Punkt als unbegründet ab (Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 932); denn der Kläger habe einen nach § 17 EStG zu versteuernden Veräußerungsgewinn erzielt. Der Umstand, dass der Unterbeteiligungsvertrag in demselben Moment wirksam wurde, in dem der Kläger das zivilrechtliche Eigentum an dem GmbH-Anteil erwarb, wirke sich nicht so aus, dass der im Wege der Unterbeteiligung auf die Klägerin entfallende Teilanteil steuerrechtlich unmittelbar, also ohne Berücksichtigung des dinglichen Erwerbs beim Kläger, der Klägerin als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen wäre. Vielmehr folge die steuerrechtliche Zuordnung grundsätzlich der zivilrechtlichen Zuordnung (§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--); daher gehe mit dem Erwerb des dinglichen Eigentums beim Kläger auch der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums --wie beim sog. Durchgangserwerb für eine logische Sekunde-- einher, welches der Kläger erst aus dieser Rechtsposition heraus in dem der Unterbeteiligung entsprechenden Umfang der Klägerin verschaffen konnte.

7: Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen und formellen Rechts rügen (§ 17 Abs. 1 EStG, § 39 Abs. 1, 2 AO, § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Sie sind der Ansicht, der Kläger habe keine wesentliche Beteiligung veräußert. Vor Erwerb des 15 %igen GmbH-Geschäftsanteils sei das Unterbeteiligungsverhältnis mit der Klägerin geschlossen worden, so dass er zu keinem Zeitpunkt zu 10 % oder mehr am Stammkapital der TTM-GmbH beteiligt gewesen sei. Das FG lasse die gegenüber der zivilrechtlichen Rechtslage vorrangigen Zurechnungsgrundsätze des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 AO) außer Acht. Daher komme es auf die Rechtsfigur des sog. Durchgangserwerbs bzw. der logischen Sekunde nicht an.

8: Darüber hinaus rügen die Kläger mit der Verletzung der Sachaufklärungspflicht (Amtsermittlungsmaxime) und des rechtlichen Gehörs (Überraschungsentscheidung) Verfahrensfehler.

9: Die Kläger beantragen (sinngemäß),

: unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 1. März 2004 die Einkommensteuer für 2001 unter Abänderung des letzten Einkommensteuerbescheids vom 27. Oktober 2009 ohne Ansatz des Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG festzusetzen.

10: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

11: Das FA ist der Ansicht, dass die gerügte Divergenz zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht vorliege. Denn das FG sei aufgrund der Gesamtwürdigung des Sachverhalts zu dem Ergebnis gelangt, dass "mit dem Erwerb des dinglichen Eigentums beim Kläger auch der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums einherging". Anders als die Klägerin habe der Kläger allein entscheidenden Einfluss auf die TTM-GmbH selbst sowie seine Beziehungen zu dieser gehabt. Die Frage des Durchgangserwerbs bzw. der juristischen Sekunde könne dahingestellt bleiben, denn das FG habe gerade nicht nur und ausschließlich auf die zivilrechtliche Abwicklung der Vorgänge abgestellt, sondern aus den Gesamtumständen auch auf eine wirtschaftliche Anteils-Übertragung geschlossen. Die geltend gemachten Verfahrensrügen seien nicht gegeben. Das FG habe die entscheidungsrelevanten Tatsachen vollständig unter Berücksichtigung der vorliegenden Vertragsunterlagen ermittelt; wegen der ausführlichen Erörterung der Streitsache sei auch eine Überraschungsentscheidung nicht gegeben.

12: Während des Revisionsverfahrens hat das FA gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen (weiteren) geänderten Einkommensteuerbescheid vom 27. Oktober 2009 erlassen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) durch Stattgabe der Klage. Das FG hat den Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils des Klägers an der TTM-GmbH zu Unrecht der Besteuerung unterworfen.

14: 1. Die Revision ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Sie hat über den Einkommensteuerbescheid vom 18. März 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. März 2004 entschieden. Während des Revisionsverfahrens ist am 27. Oktober 2009 ein (weiterer) geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ergangen. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr wirksamer Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 14. Januar 2004 IX R 55/03, BFH/NV 2004, 656; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188, unter II.2.).

15: Der Senat entscheidet nach §§ 100, 121 FGO auf der Grundlage der bestehen bleibenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl in der Sache (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 1990 II R 126/87, BFHE 163, 218, BStBl II 1991, 556; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Der Änderungsbescheid enthält hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache (nachstehend unter 3.) von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/NV 2005, 188, unter II.3.; vom 16. Dezember 2009 I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492, unter B.II.).

16: 2. Die Revision ist auch in der Sache begründet.

17: a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind u.a. Anteile an einer GmbH oder ähnliche Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Als ähnliche Beteiligung kommt auch eine atypische (stille) Unterbeteiligung in Betracht (vgl. Blümich/Ebling, EStG, § 17 Rz 96; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 51; s. auch BFH-Urteile vom 9. Mai 2000 VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, unter II.2.a; vom 22. Juli 2008 IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004, unter II.2.a,b).

18: Eine solche --mangels unmittelbarer Abtretungsverpflichtung (z.B. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 15 Rz 32; Ebbing in Michalski, GmbHG, 2. Aufl., § 15 Rz 59, m.w.N.) nicht formbedürftige-- zivilrechtlich wirksame Unterbeteiligung wurde von der Klägerin als Unterbeteiligte am TTM-GmbH-Anteil des Klägers gehalten (zur Beurteilung einer Anteilsveräußerung i.S. des § 17 EStG unter nahen Angehörigen: BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623, unter II.2.a). Sie ist auch --so die bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- nach ihrem Inhalt und tatsächlichem Vollzug unstreitig steuerrechtlich anerkannt.

19: b) Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Anteilshöhe einer wesentlichen Beteiligung bestimmt sich nach der im Zeitpunkt der Veräußerung geltenden Gesetzeslage (s. BFH-Beschluss vom 17. November 2004 VIII B 129/04, BFH/NV 2005, 540; BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2.).

20: Auch ein nur kurzfristiges Innehaben der wesentlichen Beteiligung in Gestalt eines Durchgangs-Erwerbs oder einer sog. logischen Sekunde kann u.U. ausreichen (s. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, und VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25; vom 16. Mai 1995 VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870; vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, unter II.1.c cc; Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 94, 109; Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 110; Frotscher, EStG, § 17 Rz 94; Schneider in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG § 17 Rz B 146; a.A. zur logischen Sekunde: Jäschke in Lademann, EStG, § 17 Rz 84; Crezelius, Der Betrieb 2003, 230, 234). Unbeschadet der im Zivilrecht zum sog. Durchgangs- oder Direkterwerb, z.B. bei Vorausabtretungen, vertretenen Ansichten (z.B. Palandt/Ellenberger/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 185 Rz 11, § 398 Rz 12; Westermann in Erman, BGB, 12. Aufl., § 398 Rz 12; BFH-Urteil in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, unter II.1.a dd, m.w.N.) folgt die steuerrechtliche der zivilrechtlichen Zurechnung (§ 39 Abs. 1 AO) allerdings nur dann, wenn die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht erfüllt sind (so BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; in BFH/NV 1993, 25; in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, und in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857). Deshalb hat ein zivilrechtlicher Durchgangserwerb nicht zwingend auch einen steuerrechtlichen Durchgangserwerb in Gestalt des Innehabens wirtschaftlichen Eigentums in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers zur Folge; vielmehr ist die steuerrechtliche Frage nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beurteilen.

21: c) Eine Veräußerung i.S. von § 17 EStG wird mit der entgeltlichen Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums durch den Veräußerer auf den Erwerber verwirklicht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398; vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2.). Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer (weiterveräußerten) Beteiligung i.S. des § 17 EStG ist das (zumindest) wirtschaftliche Eigentum (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 2004; vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, m.w.N.). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ihm muss also auch der wirtschaftliche Erfolg aus der (hier: Weiter-)Veräußerung gebühren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, unter 1.; in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, unter II.1.a ee, und in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, unter II.1.c cc). Gleiches gilt auch im Fall der Unterbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, unter II.1.b bb).

22: Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käufer des Anteils (1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und (2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie (3) Risiko und Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, m.w.N.; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2.). Ein an einem Kapitalgesellschaftsanteil (hier: GmbH-Anteil) Unterbeteiligter ist danach nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; in BFH/NV 2008, 2004).

23: Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteile in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2., m.w.N.).

24: 3. Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung nicht; sie ist daher aufzuheben. Denn der Kläger hatte zu keinem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum an dem hier maßgeblichen (Teil seines) GmbH-Anteil (5,1 %) inne, vielmehr stand das wirtschaftliche Eigentum daran mit dem Erwerb durch den Kläger direkt der Klägerin zu. Die Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben. Der Kläger war innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der TTM-GmbH nicht wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt, so dass der Gewinn aus der Veräußerung seines (gesamten) GmbH-Anteils nicht der Besteuerung unterliegt.

25: Nach den tatsächlichen und den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist zum einen aufgrund des zwischen dem Kläger (als Gesellschafter der TTM-GmbH) und der Klägerin (als Unterbeteiligte) geschlossenen privatschriftlichen Unterbeteiligungsvertrages "nach (dessen) Inhalt und Vollzug" eine "wirtschaftliche Inhaberstellung der Klägerin" in Höhe von 5,1 % am GmbH-Anteil des Klägers unstreitig begründet worden. Zum anderen hat dieser Unterbeteiligungsvertrag --nach Ablauf der logischen Sekunde-- "unstreitig dazu geführt, dass das wirtschaftliche Eigentum an 5,1 % des (GmbH-)Anteils (des Klägers) auf die Klägerin übergegangen ist".

26: Dem Kläger stand --entgegen der Ansicht von FA und FG-- nach Maßgabe der unter 2.b) und 2.c) dargestellten Grundsätze im Zeitpunkt des Erwerbs des GmbH-Anteils (15 %) auch das wirtschaftliche Eigentum an dem der Klägerin übertragenen Teil-GmbH-Anteil (5,1 %) nicht zu. Denn unbeschadet eines möglichen zivilrechtlichen Durchgangserwerbs war der Kläger zu keinem Zeitpunkt --auch nicht für eine logische Sekunde-- wirtschaftlicher Inhaber der (Unter-)Beteiligung. Die logische Sekunde ist nur eine gedankliche Hilfskonstruktion zur Prioritätsbestimmung (für gleichzeitig stattfindende Vorgänge) und kein realer Zeitpunkt oder Zeitabschnitt - allenfalls von der Größe Null (vgl. im Einzelnen zur logischen Sekunde: Wieacker, in Festschrift für Erik Wolf, 1962, S. 421 ff.; Bowler, in Festgabe "Von der Stimme aus den Wolken zum Bundesgesetzblatt", Bundesanzeiger, 1983, Beilage 145a, S. 85 ff.; Marotzke, Archiv für die civilistische Praxis 191 (1991), S. 177 ff.). Kommt es aber --wie im Einkommensteuerrecht-- entscheidend auf das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte an, also auf konkrete tatsächliche Umstände, so ist eine --nicht reale-- logische Sekunde für die Feststellung wirtschaftlichen Eigentums unerheblich.

27: Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hatte der Kläger hinsichtlich des GmbH-Anteils in Höhe der Unterbeteiligung (5,1 %) keine rechtlich geschützte, auf Erwerb gerichtete und gegen seinen Willen nicht mehr entziehbare Rechtsposition erworben; auch konnte er die mit diesem Teil-Anteil verbundenen Rechte, Chancen und Risiken mangels tatsächlicher Einwirkungsmöglichkeiten weder wahrnehmen noch durchsetzen. Insbesondere gebührte ihm auch nicht der wirtschaftliche Erfolg aus der Weiterveräußerung; dieser stand, wie auch das Ergebnis der bisherigen Besteuerung zeigt, allein der Klägerin als Unterbeteiligte zu. Allein sie konnte nicht nur nach dem Inhalt der getroffenen Abrede, sondern auch tatsächlich --mit Wirkung ab dem Erwerb durch den Kläger-- alle mit der (Unter-)Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen. Daher wirkte sich der mit der Klägerin vorab geschlossene privatschriftliche Vertrag in Höhe der vereinbarten Unterbeteiligung von vornherein auf den Erwerb des GmbH-Anteils des Klägers aus, zumal die Klägerin mit dem Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums durch den Kläger nach den Feststellungen des FG unstreitig wirtschaftliche Eigentümerin geworden war. Auf die im Vorfeld des Anteils-Erwerbs vom Kläger entwickelten Tätigkeiten (Vertragsverhandlungen, Erwerbsentscheidung etc.) kommt es im Rahmen des § 17 EStG nicht an.

28: 4. Der Senat weicht nicht von den BFH-Urteilen in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, in BFH/NV 1993, 25, und in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 ab. Denn nach den maßgebenden, diesen Entscheidungen zugrunde liegenden tatsächlichen Feststellungen lagen die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht vor (so insbesondere BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, und in BFH/NV 1993, 25). Zudem traf anders als in den dortigen Fällen im Streitfall der wirtschaftliche Erfolg tatsächlich und nach dem Inhalt der getroffenen Unterbeteiligungsabrede nicht den Kläger als hauptbeteiligten GmbH-Gesellschafter, sondern die Klägerin als wirtschaftlich Unterbeteiligte.

29: Soweit der zweite Leitsatz des BFH-Urteils in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 in seiner generalisierenden Aussage ("Die Vorausverfügung über ein Vollrecht durch einen Nichtberechtigten i.S. von § 185 Abs. 2 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs führt sowohl zivil- als auch steuerrechtlich zu einem zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung ausreichenden Durchgangserwerb für eine sog. juristische Sekunde") eine überschießende Tendenz enthält, ist dies der Tatsache geschuldet, dass der BFH in diesem Fall aufgrund des Sachverhalts vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers ausgegangen ist.

30: Da die Revision schon aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, war auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr einzugehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

(1)¹Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.²Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.³Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.⁵Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)¹Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.²Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.³Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.⁵§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.⁶Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.