Am 29.03.2008 verstarb Frau J K (Erblasserin). Sie wurde testamentarisch von der Klägerin und ihrem Bruder, Herrn I K , dem Beigeladenen zu 1., als Miterben zu je 1/2 beerbt. Zum Nachlass gehörte eine Kommanditbeteiligung an der F & Co. KG (fortan: KG). Diese hatte die Erblasserin am 12.12.2006 mit gesellschaftsvertraglicher Wirkung zum Ablauf des 31.12.2008 gekündigt. Nach § 17 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages traten die Klägerin und ihr Bruder als Erben in die Gesellschafterstellung der Erblasserin ein.

Am 09.06.2008 erklärten beide Erben gegenüber der KG, dass sie die geerbte Beteiligung nicht fortsetzen wollten. Die Kündigung möge bereits zum Todestag wirksam werden. Dem stimmte die KG mit Schreiben vom 16.09.2008 zu und teilte den Erben Einzelheiten zur Höhe der Abfindung und zu den Auszahlungsmodalitäten mit. Beide Erben nahmen den Vorschlag der KG an. Das nach § 16 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages berechnete Abfindungsguthaben für die beiden Miterben auf den 29.03.2008 wurde vorläufig auf 463.043,27 Euro mitgeteilt.

Entsprechend einer Aufforderung des zuständigen Erbschaftsteuerfinanzamts P stellte der Beklagte mit Feststellungsbescheid vom 19.07.2010 den Wert des Anteils der Erblasserin am Betriebsvermögen für den Betrieb F & Co. KG auf den 29.03.2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO auf 1.180.821 Euro fest. Nach Prüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernprüfung E erging ein gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid, in dem der Anteilswert auf 1.485.303 Euro festgestellt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde.

Mit dem Einspruch machten die Miterben geltend, die Bereicherung aufgrund des Erwerbs von Todes wegen bestehe in einem gekündigten Gesellschaftsanteil. Dieser sei zu bewerten. Er bestehe nicht in dem anteiligen Unternehmenswert, sondern nur in dem Wert, den die Erblasserin für den gekündigten Gesellschaftsanteil im Rahmen des Ausscheidens erhalten hätte, also 471.370 Euro. Dieser Wert sei als Wert des Anteils am Betriebsvermögen festzustellen.

Auf Antrag der KG erging am 18.04.2011 ein gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid, der einen Anteilswert in Höhe von 1.367.736 Euro auswies. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 06.03.2012 wird Bezug genommen. Hiergegen ist die Klage 3 K 1044/12 F anhängig, über die noch nicht entschieden ist. In diesem Verfahren halten die Beteiligten ihre wechselseitigen Rechtsansichten aufrecht.

Mit dem Einspruch gegen den Feststellungsbescheid beantragte die Klägerin, hilfsweise, den Wert des Anteils am Betriebsvermögen für Frau J K zum 29.03.2008 gemäß § 163 AO aus Billigkeitsgründen auf 471.370 Euro festzustellen. Aus der erheblichen Diskrepanz zwischen der tatsächlichen Bereicherung der Miterbin und festgestellten Anteilssteuerwert ergebe sich die sachliche Unbilligkeit. Es bestehe ein Überhang des Gesetzeswortlauts. Zur Begründung werde auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 05.02.2009 9 K 3686/07 (EFG 2009, 1523) verwiesen. Zwar sei der Sachverhalt nicht mit dem hier zu beurteilenden identisch. Entscheidend seien aber die Ausführungen zu der Frage, was als Übermaß anzusehen sei.

Am 14.03.2011 lehnte der Beklagte den Antrag auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme gemäߠ 3 Abs. 1 Satz 1 AO ab. Auf den Bescheid wird Bezug genommen. Die Klägerin legte Einspruch ein.

Am 30.08.2012 stellte der Beklagte auf Antrag der Klägerin die Nichtigkeit des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen auf den 29.03.2008 vom 19.07.2010, der Änderungsbescheide vom 23.02.2011 und 18.04.2011 sowie der Einspruchsentscheidung vom 06.03.2012 fest (Akte 3 K 1044/12 Blatt 74). Unter dem 30.08.2012 ergingen inhaltsgleiche, nunmehr zutreffend inhaltsadressierte Bescheide.

In dem Verfahren 3 K 1044/12 F wurde ein Erörterungstermin durchgeführt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen (Blatt 128 in der Gerichtsakte 3 K 1044/12 F).

Im Anschluss daran wurde das ruhende Einspruchsverfahren im Billigkeitsverfahren fortgesetzt. Mit Bescheid vom 21.02.2014 lehnte der Beklagte den Antrag wiederum ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 24.02.2014 wird Bezug genommen (GA 735/14 Blatt 5, Blatt 10).

Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihre Auffassung vor Gericht. Unter Beachtung der maßgeblichen Rechtsgrundsätze sei im vorliegenden Fall eine Feststellung des Werts des von der Klägerin und dem Beigeladenen zu 1. geerbten gekündigten Mitunternehmeranteils in der bescheidmäßig festgestellten Höhe aus mehreren Gründen unbillig. Gerade die Auffassung des Beklagten, dass das Gesetz nicht zwischen einem gekündigten und einem ungekündigten Mitunternehmeranteil differenziere, verdeutliche, dass das Gesetz generalisierend vorgehe und eine Korrektur durch eine Billigkeitsentscheidung im Einzelfall fordere. Der Beklagte verkenne auch die Atypik des vorliegenden Falles. Die Bewertung im Streitfall erfolge ebenfalls nach einer vereinfachenden typisierenden Betrachtung und mache eine Billigkeitsentscheidung im Einzelfall notwendig, wenn die Gesetzesanwendung zu ungleichen und unverhältnismäßigen Ergebnissen führe. Die typisierenden und generalisierenden Bewertungsvorschriften hielten nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Prüfung stand, weil der Gesetzgeber gleichzeitig durch Härtefallregelungen wie §§ 163, 227 AO eine Korrekturmöglichkeit geschaffen habe.

Wenn der Gesetzgeber gesehen hätte, dass es das Bedürfnis einer Regelung für die Bewertung von gekündigten Mitunternehmeranteilen gebe, hätte er es im Sinne der beantragten Billigkeitsmaßnahme geregelt. Dies folge aus dem Prinzip der Bereicherung, das die Erbschaftsteuer beherrsche. Die Härte des § 12 Abs. 5 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) i. V. m. § 109 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) a. F. habe zur zwischenzeitlichen Neuregelung in § 10 Abs. 10 Satz 1 ErbStG für bestimmte Fälle geführt. Hätte der Gesetzgeber für die Zeit vor dem 01.01.2009 eine solche Fallkonstellation erkannt, hätte er sie im Sinne des neuen § 10 Abs. 10 Satz 1 ErbStG geregelt. Die vorliegende Feststellung des Anteilswerts stelle auch einen Verstoß gegen das Übermaßverbot dar. Die tatsächliche Bereicherung betrage 471.370 Euro für beide Erben, im Zusammenhang mit dem übrigen Erhalt des Nachlasses ergebe sich eine Erbschaftsteuer für sie und ihren Bruder in Höhe von jeweils 6.842 Euro. Mit dem jetzt festgestellten Wert des Anteils am Betriebsvermögen ergebe sich eine Erbschaftsteuer für die Klägerin von 76.545 Euro. Die Steuerbelastung sei aktuell mit Faktor 12,28 gegenüber der angemessenen Steuerbelastung erhöht. Insgesamt sei ein Verstoß gegen die Eigentums- und Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit festzustellen. Das Stichtagsprinzip könne gegen eine Billigkeitsentscheidung nicht ins Feld geführt werden. Es sei anerkannt, dass sachliche Unbilligkeit vorliege, wenn nach dem Erbfall der Erbe oder Vermächtnisnehmer nicht unmittelbar Zugriff auf das ihm zustehende Vermögen hatte und der Wert zum Stichtag wesentlich höher war als zu dem Zeitpunkt der Verfügungsbefugnis. Eine derartige Sachverhaltskonstellation sei auch im Streitfall gegeben. Die Erben hätten aufgrund der Kündigung der Erblasserin im Zeitpunkt des Erwerbs keinerlei Disposition über den gekündigten Mitunternehmeranteil treffen können. Dies liege außerhalb der normalen Härten, die bei der Festlegung des Stichtagprinzips in § 12 Abs. 5 ErbStG vom Gesetzgeber in Kauf genommen worden seien.

Die Klägerin beantragt,

17
1. unter Aufhebung des Bescheides über die Ablehnung des Antrages vom 10.03.2011 auf abweichende Feststellung aus Billigkeitsgründen vom 21.02.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.02.2014 den Beklagten zu verpflichten, den Wert des von ihr und dem Beigeladenen zu 1. geerbten Kommanditanteils an der F & Co. KG aus Gründen sachlicher Billigkeit mit einem Wert in Höhe von 471.370 Euro festzustellen,
18
2. hilfsweise unter Aufhebung des Bescheides über die Ablehnung des Antrages vom 10.03.2011 auf abweichende Feststellung aus Billigkeitsgründen vom 21.02.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.02.2014 den Beklagen zu verpflichten, den Antrag vom 10.03.2011 auf abweichende Feststellung aus Billigkeitsgründen hinsichtlich des Wertes des von ihr und dem Beigeladenen zu 1. geerbten Kommanditanteils an der F & Co. KG unter Berücksichtigung der Auffassung des Gerichts neu zu bescheiden,

20
3. äußerst hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin könne weder nach dem erklärten noch nach dem mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden, dass der Gesetzgeber die hier im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte, im Sinne der beantragten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Es werde auf das Stichtagsprinzip mit den erforderlichen Wertfeststellungen verwiesen. Die sich aus § 12 Abs. 5 ErbStG ergebenden Härten habe der Gesetzgeber im Interesse der Steuervereinfachung bewusst in Kauf genommen. § 10 Abs. 10 ErbStG i. d. F. des ErbStRG ab 01.01.2009 sage nichts anderes. Der Gesetzgeber habe sich mit der Problematik einer Differenz der Höhe einer Abfindung zu dem nach BewG festzustellenden Wert auseinandergesetzt und nachfolgend nur den bereits in der Einspruchsentscheidung zitierten Ausnahmetatbestand abweichend geregelt. Dieser treffe aber auf den Streitfall nicht zu. Daraus könne nur geschlossen werden, dass in anderen Fällen einer derartigen Wertedifferenz nicht von der üblichen Bewertungsmethodik abzuweichen sei. Müsste, wie vorgetragen, bei der Bewertung von Betriebsvermögen vom Grundsatz her immer auf die tatsächliche Bereicherung der Erben abgestellt werden, wäre eine gesetzliche Regelung wie der § 10 Abs. 10 ErbStG neue Fassung obsolet. Hinsichtlich des Übermaßverbotes werde auf das BFH-Urteil vom 17.04.2013 II R 13/11 (BFH/NV 2013, 1383) verwiesen. Ein derartiger Extremfall liege hier nicht vor.

Der Senat hat am 19.03.2015 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber weder im Haupt- noch im Hilfsantrag begründet.

Der angefochtene Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die begehrte abweichende Wertfestsetzung aus Billigkeitsgründen.

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

a) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte, im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme.

Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung i. S. d. § 5 AO, die gemäß § 102 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt. Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen.

Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung; vgl. zum Ganzen BFH, Urteile 22. 10.2014 II R 4/14, BFH/NV 2015, 116; vom 17.04.2013 II R 13/11, BFH/NV 2013, 1383; vom 20.09.2012 IV R 29/10, BStBl. II 2013, 505; vom 04.02.2010 II R 25/08, BStBl. II 2010, 663; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO Rz. 40; jeweils m. w. N.).

b) Das zum Stichtag anzuwendende BewG 1991 war mit dem Grundgesetz unvereinbar, aber bis zu einer Neuregelung weiter anzuwenden (BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 2 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BGBl I 2007, 194, BStBl II 2007, 192). Ein Anspruch auf Billigkeitserlass kann daraus nicht hergeleitet werden. Im Übrigen bestehen gegen die hier maßgeblichen Bestimmungen des § 97 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 1a BewG 1991 zur Bewertung eines Kommanditanteils der Erblasserin keine allgemeinen verfassungsrechtlich oder einfach gesetzlich begründeten Bedenken.

Zur Wahrung der Grundrechte kann aber bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten sein, wenn die Regelungen nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten, weil im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelfällen die Möglichkeit besteht, auftretenden Härten durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen.

Zu den rechtsstaatlichen Grundsätzen, die von den Behörden und Gerichten gemäß Art. 20 Abs. 3 GG zu beachten sind, gehört u. a. auch das Gebot der Verhältnismäßigkeit (sog. Übermaßverbot). Bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe muss die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleiben. Darüber kann nur anhand der Eingriffsintensität in Gestalt der Steuerhöhe befunden werden. Die Steuer darf nicht erdrosselnd wirken. Anderenfalls verletzt sie bei Steuergesetzen, die am Grundgesetz zu messen sind, die Eigentums- und Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG sowie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als tragendes Element des Rechtsstaatsprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 II R 4/99, BStBl II 2001, 606).

Das Verfassungsrecht kann unter diesem Gesichtspunkt im Rahmen des § 163 AO den Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit beeinflussen. Als Generalklausel ist § 163 AO einer solchen Wertausfüllung zugänglich. Diese Wertausfüllung muss sich stets auf einen atypischen Fall beschränken. Zur Wahrung der Grundrechte kann bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten sein. In diesen Einzelfällen muss kraft Verfassungsrechts auf dem Wege eines Billigkeitserlasses die verfassungswidrige Übermaßbesteuerung korrigiert werden (FG Köln, Urteil vom 05.02.2009 9 K 3686/07, EFG 2009, 1523 m. w. N.; vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 10.03.2010 4 K 3000/09 Erb, EFG 2010, 847, mit Anm. Loose, EFG 2010, 848).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Beklagte ermessensfehlerfrei entschieden, dass der Wert am Anteil des Betriebsvermögens der Erblasserin zum Stichtag nicht wegen sachlicher Unbilligkeit niedriger festzusetzen ist. Der Senat kann weder einen Gesetzesüberhang noch ein verfassungswidriges Übermaß im Einzelfall feststellen.

a) Der Senat weist darauf hin – auch wenn es nicht Gegenstand des Billigkeitsverfahrens ist –, dass die Anteilsbewertung dem zum Todestag der Erblasserin geltenden Recht entspricht, nämlich den §§ 95 – 99, 103 f., 109 Abs. 1 und 2 sowie § 137 BewG.

Dass es sich bei dem Bewertungsgegenstand um einen schon von der Erblasserin mit Wirkung zum 31.12.2008 gekündigten Gesellschaftsanteil handelt, ist unerheblich. Der Wortlaut der genannten Normen sowie der § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 5 ErbStG in der Fassung vor dem 01.01.2009 gibt hierfür nichts her. § 12 Abs. 1 ErbStG ist wegen des Abs. 5 Satz 1 der Norm nicht anwendbar. Gerade das in §§ 11, 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verankerte Stichtagsprinzip ist ein tragender Grundsatz des ErbStG. Er schließt den Rückbezug nachfolgender Ereignisse auf den Stichtag aus (BFH, Urteil vom 18.10.2000 II R 46/98, BFH/NV 2001, 420; Beschluss vom 22.09.1999 II B 130/97, BFH/NV 2000, 320). Es darf – von wenigen normierten, hier nicht gegebenen Sonderfällen abgesehen (vgl. dazu auch BFH in BFH/NV 2015, 116, Rz. 23) – allein die Sach- und Rechtslage zum Todestag betrachtet werden. § 5 BewG wird von § 98a BewG verdrängt.

§ 10 Abs. 10 ErbStG ist erst mit Wirkung zum 01.01.2009 in Kraft getreten (Art. 6 Abs. 1 ErbStRG). Ohnehin erfasst diese Norm den vorliegenden Fall nicht, da der Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 2. eine Fortsetzungsklausel enthält. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG sowie § 7 Abs. 7 ErbStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 treffen ebenfalls den Streitfall nicht (vgl. nur Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, München 2009, Teil 3. A. 5. S. 396 ff., insbes. S. 397).

b) Sachliche Billigkeitsgründe gebieten die begehrte abweichende Festsetzung auf den Betrag des Abfindungsguthabens nicht.

Die gesonderte Wertfeststellung läuft im Streitfall den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider. Der Beklagte hat ermessensfehlerfrei angenommen, dass der Gesetzgeber nach seinem erklärten oder mutmaßlichen Willen die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage nicht im Sinne der Klägerin geregelt hätte.

Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte für die unter Ziff. 2. a) der Entscheidungsgründe genannten Bewertungsvorschriften in der Fassung vor dem 01.01.2009 als Grundlage der Erbschaft- und Schenkungsteuer gem. § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG wollte der Gesetzgeber mittelständische Unternehmen entlasten und zugleich eine eigene Wertermittlung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer entbehrlich machen. Der beabsichtigte Vereinfachungszweck schließt es aus, für einzelne Wirtschaftsgüter andere, realitätsnahe Werte anzusetzen (vgl. BT-Drucks. 12/1108, 36, 72; BFH in BFH/NV 2013, 1383 m. w. N.). Der Gesetzgeber hat also die sich aus der Verknüpfung zwischen Ertragsteuerrecht und Erbschaftsteuerrecht ergebenden Härten bzw. Friktionen – insbesondere im Interesse der Steuervereinfachung – bewusst in Kauf genommen (Urteil des erkennenden Senats vom 27.01.2011 3 K 3094/10, juris, ErbStB 2011, 162). Dies gilt auf Grund des Stichtagsprinzips selbst dann, wenn der nach den gesetzlichen Vorgaben zum Todestag ermittelte Wert sich wegen der Kündigung der Beteiligung mit Wirkung zum 31.12.2008 erheblich, nämlich auf das Abfindungsguthaben reduziert. Ein Wertverfall nach dem Stichtag rechtfertigt im Regelfall keine Billigkeitsmaßnahme (BFH in BFH/NV 2013, 1383 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 22.09.1999 II B 130/97, BFH/NV 2000, 320; vgl. auch FG München, Urteil vom 24.07.2002 4 K 558/02, EFG 2002, 1493 mit Anm. Fumi, EFG 2002, 1494). Der Senat sieht keinen Anlass, für diesen Streitfall von dieser Auffassung abzuweichen.

Ferner lassen nach Auffassung des Senats die Tatbestände der schon zum Stichtag geltenden § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 7 Abs. 7 ErbStG sowie die ab 01.01.2009 wirksame Neufassung des § 10 Abs. 10 ErbStG gerade den Willen des Gesetzgebers erkennen, nur die dort geregelten Sachverhalte abweichend zu regeln. Für sonstige gesellschaftsrechtliche Fallgestaltungen sollte es – im Umkehrschluss – bei der Regelungstypik bleiben, die der Beklagte im Streitfall auch angewendet hat. Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber auch Abfindungsklauseln wie die im Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 2. erfassen wollte, sind doch derartige Abfindungsbeschränkungen stets gebräuchlich gewesen.

Ob die Klägerin und der Beigeladene zu 1. sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs auf eine Unwirksamkeit der Abfindungsklausel hätten berufen können (vgl. Urteile vom 07.04.2008 II ZR 181/04, DB 2008, 1485; vom 07.04.2008 II ZR 3/06, DB 2008, 1203; vom 20.09.1993 II ZR 104/92, BGHZ 123, 281; vom 24.05.1993 II ZR 36/92, GmbHR 1993, 505; vom 29.01.1962 II ZR 172/60, juris, BB 1962, 465; jeweils m. w. N.) und warum sie bejahendenfalls davon abgesehen haben, ist für das vorliegende Verfahren im Hinblick auf die eigenständig bewertungsrechtliche Berechnung des Steuerwerts für Erbschaftsteuerzwecke unerheblich.

Verfassungsgründe gebieten, wie der Beklagte ebenfalls frei von Ermessensfehlern entschieden hat, nur in extrem atypischen Fällen eine Billigkeitsmaßnahme. Hier liegen solche nicht vor. Der vom FG Köln (in EFG 2009, 1523) entschiedene Fall weist Besonderheiten auf, die ihn mit dem vorliegenden nicht vergleichbar machen, worauf der Beklagte in der Einspruchsentscheidung auch zutreffend hingewiesen hat. Vorliegend sind jedenfalls sowohl der Wert des Kommanditanteils als auch der des Abfindungsguthabens positiv. Eine erdrosselnde Wirkung der gesonderten Wertfeststellung für Zwecke der Erbschaftsteuer kann bei einer derartigen Sachlage nicht festgestellt werden. Die Ausführungen des Beklagten sind nachvollziehbar. Zu Recht weist der Beklagte auch darauf hin, dass die Zahlung der anfallenden Erbschaftsteuer aus der Abfindung möglich ist. Die Prozentrechnungen der Klägerin rechtfertigen keine Annahme von Ermessensfehlern.

c) Persönliche Billigkeitsgründe hat die Klägerin nicht vorgetragen. Sie sind aus den vorliegenden Akten auch nicht ersichtlich.

3. Ob der Senat bei Abwägung aller Umstände ebenfalls zu dem vom Beklagten vertretenen Ergebnis gelangt wäre, ist angesichts der ihm durch § 102 FGO auferlegten Grenzen der Ermessensüberprüfung nicht entscheidungsrelevant.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die zu den außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aus § 139 Abs. 4 FGO.

Die Revision ist aus Gründen der Rechtsfortbildung zur Wirkung von Abfindungsbeschränkungen im Bewertungsrecht und Gesellschaftsrecht auf der Ebene der Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zuzulassen.

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 10 Steuerpflichtiger Erwerb

(1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18). In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Die vom Erblasser herrührenden Steuererstattungsansprüche sind bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen, auch wenn sie rechtlich erst nach dem Tod des Erblassers entstanden sind. Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln. Bei der Zweckzuwendung tritt an die Stelle des Vermögensanfalls die Verpflichtung des Beschwerten. Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 Euro nach unten abgerundet. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 tritt an die Stelle des Vermögensanfalls das Vermögen der Stiftung oder des Vereins.

(2) Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach Absatz 1 mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt.

(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.

(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß.

(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig

1.: die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind;
2.: Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen;
3.: die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10 300 Euro ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.

(6) Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 19 Abs. 2), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit die Vermögensgegenstände, mit denen diese in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, steuerbefreit sind. Schulden und Lasten, die mit nach den §§ 13a und 13c befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen des Erwerbs stehen, sind anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zuzurechnen. Dies gilt nicht für Kosten im Sinne des Absatzes 5 Nummer 3. Der jeweilige Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des Vermögensgegenstands nach Abzug der mit diesem Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. In den Fällen einer Steuerbefreiung nach den §§ 13a und 13c ist bei Anwendung der Sätze 5 bis 7 nicht auf den einzelnen Vermögensgegenstand, sondern auf die Summe der begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 abzustellen. Der auf den einzelnen Vermögensgegenstand entfallende Anteil an den Schulden und Lasten im Sinne des Satzes 5 ist nicht abzugsfähig, soweit dieser Vermögensgegenstand steuerbefreit ist. Die auf das nach den §§ 13a und 13c befreite Vermögen entfallenden Schulden und Lasten im Sinne der Sätze 5 bis 8 sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.

(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.

(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. Satz 1 gilt in den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 entsprechend.

(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.

(10) Überträgt ein Erbe ein auf ihn von Todes wegen übergegangenes Mitgliedschaftsrecht an einer Personengesellschaft unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2. Überträgt ein Erbe einen auf ihn von Todes wegen übergegangenen Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter oder wird der Geschäftsanteil auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft eingezogen und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 12 Bewertung

(1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018), in der jeweils geltenden Fassung.

(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.

(3) Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.

(4) Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind; sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt.

(5) Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.

(6) Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist der darauf entfallende Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Werts anzusetzen.

(7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 10 Steuerpflichtiger Erwerb

(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.

(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß.

(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig

1.: die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind;
2.: Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen;
3.: die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10 300 Euro ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.

(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.

(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. Satz 1 gilt in den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 entsprechend.

(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Apr. 2013 - II R 13/11

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seines am 2. August 2002 verstorbenen Groß- und Adoptivvaters. Zum Nachlass gehörte u.a. eine Kommanditbeteiligung des Erblassers an der C-GmbH & Co. KG (C-KG). Die C-KG war Inhaberin eines Erbbaurechts an einem Grundstück mit aufstehender Hotelanlage. Der Erblasser war Eigentümer des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks. Anfang 1993 vermietete der Erblasser der C-KG weitere Grundstücksflächen zum Zwecke des Betriebs eines Golfplatzes.

2: Die Ansprüche des Erblassers gegenüber der C-KG auf Erbpachtzinsen für das Hotelgrundstück, auf Zahlung der Pachten für den Golfplatz und auf Provisionen für übernommene Bürgschaften wurden auf einem Verrechnungskonto des Erblassers verbucht. Das Guthaben auf diesem Konto belief sich ausweislich der Bilanz zum 31. Dezember 2001 auf 711.517,46 €. Nach dem Tod des Erblassers wurde für die C-KG ein Notgeschäftsführer bestellt. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der C-KG wurde am 12. November 2002 eröffnet und am 23. Januar 2006 mangels kostendeckender Masse eingestellt.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 9. Dezember 2003 die Erbschaftsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 2.601.346 € fest. Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte das FA die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 4. Mai 2006 auf 2.711.232 € fest. Es vertrat dabei u.a. die Auffassung, dass die Forderung des Erblassers gegenüber der C-KG als Sonderbetriebsvermögen mit dem Nennwert zu erfassen sei.

4: Auf den Einspruch des Klägers setzte das FA die Erbschaftsteuer wegen geänderter Grundbesitzwerte durch Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2008 auf 2.466.796 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab ihr insoweit statt, als es eine bislang vom FA nicht berücksichtigte Bürgschaftsverpflichtung als Nachlassverbindlichkeit anerkannte. Im Übrigen, also insbesondere wegen des Ansatzes der Gesellschafterforderung, wies es die Klage ab. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen II R 12/11 entschiedene Revision hatte im Ergebnis keinen Erfolg.

5: Zeitgleich mit dem Einspruch beantragte der Kläger die abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen (§ 163 der Abgabenordnung --AO--). Den Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 30. Juni 2010 ab. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren eingelegte Klage wies das FG ab. Zur Begründung führte es aus, der Gesetzgeber habe Härten und Friktionen, die sich aus der Berücksichtigung der Steuerbilanzwerte bei der Bewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer ergeben könnten, im Interesse der Steuervereinfachung bewusst in Kauf genommen.

6: Dagegen richtet sich die Revision. Der Kläger vertritt die Ansicht, aus dem Gedanken der Steuervereinfachung könne nicht entnommen werden, dass unstreitig zu hohe Wertansätze uneingeschränkt beibehalten werden müssten. Der Gesetzgeber habe vielmehr die tatsächliche Bereicherung des Erben besteuern wollen. Es widerspreche dem Willen des Gesetzgebers, Vermögenswerte mit fiktiven, im Todeszeitpunkt nicht vorhandenen Beträgen in Ansatz zu bringen.

7: Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 30. Juni 2010, der Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2010 und der Vorentscheidung, die Erbschaftsteuer aus Gründen der Billigkeit gemäß § 163 AO unter Berücksichtigung der Wertlosigkeit der Gesellschafterforderung auf 2.138.517 € herabzusetzen.

8: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG einen Anspruch des Klägers auf eine abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen verneint.

10: 1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

11: a) Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, m.w.N.).

12: b) Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO gegebenenfalls i.V.m. § 121 Satz 1 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; in BFHE 238, 518, und vom 6. November 2012 VII R 72/11, BFHE 239, 15, BStBl II 2013, 141).

13: c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 238, 518, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 40). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, und vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.).

14: 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FA ermessensfehlerfrei angenommen, dass die Erbschaftsteuer nicht wegen sachlicher Unbilligkeit niedriger festzusetzen ist, weil das in der Steuerbilanz ausgewiesene Guthaben auf dem Verrechnungskonto des Erblassers wertlos war. Ein Gesetzesüberhang liegt insoweit nicht vor.

15: a) Nach § 12 Abs. 5 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I 1997, 378, BStBl I 1997, 298) --a.F.-- sind die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der damaligen Fassung (a.F.) für die Bewertung des Betriebsvermögens zu Erbschaftsteuerzwecken entsprechend anzuwenden; maßgebend für die Bewertung sind die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG a.F.). Nach § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.

16: b) Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte der Gesetzgeber u.a. eine eigene Wertermittlung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer entbehrlich machen (vgl. BTDrucks 12/1108 S. 72; Götz in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 12 ErbStG bis 2008 Rz 72; Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 12 ErbStG Rz 38). Der Gesetzgeber hat aus Gründen der Steuervereinfachung ausdrücklich in Kauf genommen, dass die nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen anzusetzenden Aktiv- und Passivposten der Steuerbilanz auch der Höhe nach für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer übernommen werden (BTDrucks 12/1108 S. 36). Der durch die Übernahme der zutreffenden Steuerbilanzwerte beabsichtigte Vereinfachungszweck schließt es aus, im Einzelfall andere, realitätsnahe Werte anzusetzen. Anderenfalls müsste allein aus erbschaft- und schenkungsteuerlichen Gründen eine vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht gewünschte Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens erfolgen. Selbst dann, wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz zu hoch bewertet worden ist, bedeutet dies nicht automatisch, dass der Wertansatz für das Betriebsvermögen insgesamt zu hoch ausfällt. Einzelnen zu hoch bewerteten Wirtschaftsgütern stehen nämlich in aller Regel in der Steuerbilanz aufgrund von Abschreibungen etc. im Verhältnis zum Verkehrswert zu niedrig bewertete Wirtschaftsgüter gegenüber. Dies alles hat der Gesetzgeber erkannt und aus Vereinfachungsgründen allein auf den zutreffenden Wertansatz in der Steuerbilanz abgestellt.

17: c) Aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) folgt nichts anderes. Zwar hat das BVerfG aufgrund der Anknüpfung an die unterschiedliche Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter die Unvereinbarkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG a.F. mit dem Grundgesetz festgestellt, aber deren weitere Anwendung für einen Übergangszeitraum zugelassen. Billigkeitsmaßnahmen können daher nicht auf die Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG a.F. gestützt werden. Unabhängig davon kann es in Einzelfällen geboten sein, durch eine Billigkeitsentscheidung einen verfassungskonformen Zustand herbeizuführen (vgl. Loose, a.a.O, § 227 AO Rz 77, m.w.N.). Der Streitfall bietet jedoch keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Bewertung des Betriebsvermögens aufgrund der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte insgesamt, also nicht nur in Bezug auf die auf den Kläger übergegangene Forderung des Erblassers gegen die C-KG, in einem solchen Ausmaß von den tatsächlichen Werten abweicht, dass ausnahmsweise ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten erscheint, um einen verfassungskonformen Zustand im Einzelfall herbeizuführen. Das verfassungsmäßige Übermaßverbot ist erst dann verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441; BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036, zum Übermaßverbot bei der typisierenden Bewertung von Erbbaurechten). Dies trifft hier nicht zu.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 101

Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 5 Ermessen

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Okt. 2014 - II R 4/14

Tatbestand

1: I. Die im Jahr 1936 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt aufgrund eines Vermächtnisses ihres 1980 verstorbenen Lebensgefährten (L) einen Betrag von ... DM sowie eine wertgesicherte Leibrente von anfangs monatlich 8.000 DM.

2: Mit dem Vermächtnis waren der Sohn (S) und die Tochter (T) des L als Erben beschwert. Nach Abschluss eines wegen des Vermächtnisses geführten Rechtsstreits zwischen der Klägerin und den Erben wurde T zu Lasten des S aus der Vermächtnisverpflichtung entlassen. S stellte eine Bankbürgschaft in Höhe von 1 Mio. DM.

3: Die Klägerin beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--), die Rente nach § 23 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der für 1980 geltenden Fassung mit dem Jahreswert zu besteuern. Das FA setzte mit Bescheid vom 22. September 1982 eine jährliche Erbschaftsteuer für die Rente in Höhe von 48.000 DM fest. Die Klägerin entrichtete die jeweils am 28. Februar/1. März fällige Jahressteuer.

4: In den Jahren 1997/1998 wurde S zahlungsunfähig. Die Rentenzahlungen an die Klägerin wurden bis einschließlich Mai 2005 aus der Bankbürgschaft geleistet. Für die Zeit ab Juni 2005 erhielt sie wegen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des S keine Rentenzahlungen mehr.

5: Am 8. Dezember 2010 beantragte die Klägerin beim FA, die Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG abzulösen und wegen des Vermögensverfalls des S die Erbschaftsteuer für die Ablösung des Jahresbetrags mit 0 € anzusetzen. Das FA lehnte mit Bescheid vom 2. September 2011 eine Steuerfestsetzung mit 0 € ab und setzte zugleich die für die Ablösung zu entrichtende Erbschaftsteuer auf 186.912 € fest.

6: Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin weiterhin eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) begehrte, blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 728 veröffentlicht.

7: Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 163 AO i.V.m. § 23 Abs. 2 ErbStG.

8: Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 28. August 2012 und den Ablehnungsbescheid vom 2. September 2011 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer nach § 163 Satz 1 AO auf 0 € festzusetzen, hilfsweise einen eventuell festzusetzenden Ablösebetrag aus persönlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO zu erlassen.

9: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids sowie zur Verpflichtung des FA, die Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer auf 0 € festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung der Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer durch das FA ist entgegen der Auffassung des FG ermessensfehlerhaft. Die Klägerin hat im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen auf 0 €.

11: 1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

12: a) Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. April 2013 II R 13/11, BFH/NV 2013, 1383, m.w.N.).

13: b) Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und nach § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2011 I R 87/10, BFH/NV 2012, 161; vom 21. August 2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11; in BFH/NV 2013, 1383).

14: c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 11, Rz 14, und in BFH/NV 2013, 1383, Rz 13).

15: Eine Billigkeitsentscheidung darf jedoch nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 11, Rz 15, und vom 19. Juni 2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Rz 37, m.w.N.).

16: 2. Wird für eine von Todes wegen erworbene Leibrente nach § 23 Abs. 1 ErbStG die jährliche Besteuerung des Jahreswerts gewählt und fallen die Rentenzahlungen später wegen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Verpflichteten aus, kann eine abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 163 Satz 1 AO gerechtfertigt sein, wenn der Rentenberechtigte als Erwerber den Antrag auf Ablösung der Jahressteuer erst lange Zeit nach Beginn des Zahlungsausfalls stellt und nicht damit zu rechnen ist, dass er weitere Rentenzahlungen erhalten wird. Entscheidend sind jeweils die Umstände des Einzelfalls.

17: a) Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen zu entrichten sind, können nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet werden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Hat der Erwerber die Jahresversteuerung gewählt, hat er nach § 23 Abs. 2 Satz 1 ErbStG das Recht, die Jahressteuer zum jeweils nächsten Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abzulösen. Für die Ermittlung des Kapitalwerts im Ablösungszeitpunkt sind die Vorschriften der §§ 13 und 14 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzuwenden (§ 23 Abs. 2 Satz 2 ErbStG).

18: b) Die Erbschaftsteuer für die Ablösung nach § 23 Abs. 2 ErbStG ist in Höhe des Kapitalwerts der Jahressteuer in einem gesonderten Bescheid festzusetzen. Auf diesen Bescheid sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften anwendbar (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 23 Rz 32; Jüptner, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Auflage § 23 Rz 72). Damit ist auch im Rahmen des § 23 Abs. 2 ErbStG eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO möglich.

19: c) Beim Erwerb einer Leibrente von Todes wegen ist deren Wert nach den Verhältnissen vom Todestag des Erblassers zu ermitteln. Das gilt auch für den Fall, dass der Erwerber die Jahresversteuerung gewählt hat (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 1977 II R 79/69, BFHE 128, 72, BStBl II 1979, 562).

20: aa) Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers. Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist, soweit im ErbStG nichts anderes bestimmt ist, nach § 11 ErbStG auch für die Wertermittlung maßgebend (sog. Stichtagsprinzip).

21: Die Wertermittlung nach § 11 ErbStG stellt eine Momentaufnahme dar und nicht das Ergebnis einer dynamischen Betrachtung, mit der sich auch die weitere wertmäßige Entwicklung des Erwerbs nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung erfassen ließe. Nachträglich eingetretene Umstände können deshalb grundsätzlich nicht bei der Festsetzung der Steuer berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 2006 II R 57/04, BFH/NV 2006, 1480, m.w.N.).

22: bb) Die Besteuerung geht bei einer von Todes wegen erworbenen Leibrente davon aus, dass der Erwerber als Berechtigter die Rente bis zu seinem Ableben erhält. Wählt der Erwerber die Besteuerung nach dem Jahreswert der Rente gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG, muss er die Jahressteuer grundsätzlich in unveränderter Höhe bis zu seinem Ableben entrichten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 72, BStBl II 1979, 562). Wählt der Erwerber nicht die Jahresversteuerung, wird der Kapitalwert der Rente auf den Todeszeitpunkt des Erblassers unter Berücksichtigung des vollendeten Lebensalters des Berechtigten ermittelt und besteuert (§ 12 Abs. 1 ErbStG, § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980 geltenden Fassung i.V.m. Anlage 9 zu § 14 BewG a.F.); umso jünger der Rentenberechtigte zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers ist, umso höher ist der Kapitalwert der lebenslänglichen Rente. Diese Besteuerung kann dazu führen, dass der Rentenberechtigte nicht über genügend liquide Mittel zur Begleichung der anfallenden Erbschaftsteuer verfügt. Nach dem Tod des Erblassers eintretende Leistungsstörungen werden erbschaftsteuerrechtlich nicht berücksichtigt, soweit nicht ein Fall des § 14 Abs. 2 BewG vorliegt.

23: d) Das im Erbschaftsteuerrecht geltende Stichtagsprinzip (vgl. § 11 ErbStG) schließt es jedoch nicht generell aus, dass im Einzelfall nachträglich eintretende Umstände eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 AO rechtfertigen können. Im Zusammenhang mit der Besteuerung einer von Todes wegen erworbenen Leibrente nach § 23 Abs. 1 ErbStG kann eine sachliche Unbilligkeit dadurch eintreten, dass die Besteuerung an die lebenslängliche Leistung der Rente anknüpft und die Rentenzahlungen tatsächlich aufgrund von Umständen entfallen, die der Rentenberechtigte nicht zu vertreten hat. Insoweit kommt es zu einem ungewollten Überhang des Steuertatbestandes, weil der Rentenberechtigte zwar keine Zahlungen mehr erhält, aber weiterhin bis zu seinem Ableben nach § 23 Abs. 1 ErbStG die Jahressteuer für eine lebenslängliche Rente zu entrichten hat.

24: In der Literatur wird für Fälle, in denen der Verpflichtete wegen Insolvenz keine Rentenzahlungen mehr an den Berechtigten leistet, ebenfalls ein Erlass der Erbschaftsteuer befürwortet (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 23 ErbStG Rz 7; Jüptner, a.a.O., § 23 Rz 33; Eisele in Kapp/Ebeling, § 23 ErbStG, Rz 16; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 23 Rz 9; Weinmann in Moench/Weinmann, § 23 ErbStG Rz 26).

25: e) Entfällt die Zahlung einer Leibrente wegen der Zahlungsunfähigkeit des Verpflichteten, spricht auch die mangelnde Verwertbarkeit des Rentenstammrechts für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.

26: Unter einer Leibrente (vgl. § 759 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) ist ein einheitliches nutzbares Recht zu verstehen, das dem Berechtigten für die Lebensdauer eines Menschen eingeräumt ist und dessen Erträge aus fortlaufend wiederkehrenden gleichmäßigen Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen bestehen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 13. März 1980 III ZR 179/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1981, 128).

27: Der Berechtigte kann den erworbenen Rentenanspruch nach dem Erwerb regelmäßig nicht durch einen Verkauf verwerten. Das Rentenstammrecht ist im Zweifel nicht übertragbar (Palandt/ Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 759 Rz 7a). Ein Markt für derartige Rentenansprüche ist nicht ersichtlich. Der Erwerber einer Leibrente ist vielmehr darauf angewiesen, dass die Rente auch tatsächlich für die gesamte Lebensdauer entrichtet wird. Insoweit unterscheidet sich der Anspruch auf eine Leibrente grundlegend von einem anderen Vermögensgegenstand, der ohne weiteres veräußert werden kann und bei dem der Erwerber zumindest die Möglichkeit hat, den Wert bei Gefahr einer drohenden Vermögensminderung zu realisieren.

28: 3. Die auf anderen Rechtsgrundsätzen beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Ablehnungsbescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung des FA sind ebenfalls aufzuheben. Das FA hat die von der Klägerin begehrte, von § 23 Abs. 2 ErbStG abweichende Steuerfestsetzung ermessensfehlerhaft abgelehnt. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Streitfalls ist es sachlich unbillig, Erbschaftsteuer für die im Dezember 2010 beantragte Ablösung der Jahressteuer festzusetzen. Das FA wird deshalb verpflichtet, die Erbschaftsteuer auf 0 € festzusetzen.

29: Die Klägerin hat bereits seit Juni 2005 keine Rentenzahlungen mehr erhalten. Den Antrag auf Ablösung der Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG hat sie erst im Dezember 2010 gestellt. Bis zum Zeitpunkt der Antragstellung sind über fünf Jahre vergangen, in denen keine Rentenzahlungen geleistet wurden. Während dieses Zeitraums haben sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass S als Verpflichteter die Rentenzahlungen an die Klägerin wieder aufnehmen wird. Für eine abweichende Steuerfestsetzung spricht auch, dass die Klägerin für den Erwerb des Rentenstammrechts aufgrund der Wahl der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 ErbStG insgesamt eine wesentlich höhere Erbschaftsteuer zu entrichten hatte, als bei einer Sofortbesteuerung mit dem Kapitalwert nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980 geltenden Fassung fällig gewesen wäre. Nach überschlägiger Berechnung und ohne Berücksichtigung der sonstigen Erwerbe hätte sie bei einer Sofortbesteuerung der Rente im Jahr 1980 Erbschaftsteuer in Höhe von 743.472 DM (Jahreswert der Rente 96.000 DM, Vervielfältiger für die zum Zeitpunkt des Ablebens des L 43 Jahre alte Klägerin 15,489, Steuersatz 50 %) zahlen müssen, während sie bis zur Antragstellung nach § 23 Abs. 2 ErbStG im Dezember 2010 Erbschaftsteuer in Höhe von ca. 1.488.000 DM (31 Jahre x 48.000 DM), also mehr als das Doppelte zu entrichten hatte. Es ist deshalb allein ermessensgerecht, die Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer abweichend von § 23 Abs. 2 ErbStG auf 0 € festzusetzen.

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Apr. 2013 - II R 13/11

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seines am 2. August 2002 verstorbenen Groß- und Adoptivvaters. Zum Nachlass gehörte u.a. eine Kommanditbeteiligung des Erblassers an der C-GmbH & Co. KG (C-KG). Die C-KG war Inhaberin eines Erbbaurechts an einem Grundstück mit aufstehender Hotelanlage. Der Erblasser war Eigentümer des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks. Anfang 1993 vermietete der Erblasser der C-KG weitere Grundstücksflächen zum Zwecke des Betriebs eines Golfplatzes.

2: Die Ansprüche des Erblassers gegenüber der C-KG auf Erbpachtzinsen für das Hotelgrundstück, auf Zahlung der Pachten für den Golfplatz und auf Provisionen für übernommene Bürgschaften wurden auf einem Verrechnungskonto des Erblassers verbucht. Das Guthaben auf diesem Konto belief sich ausweislich der Bilanz zum 31. Dezember 2001 auf 711.517,46 €. Nach dem Tod des Erblassers wurde für die C-KG ein Notgeschäftsführer bestellt. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der C-KG wurde am 12. November 2002 eröffnet und am 23. Januar 2006 mangels kostendeckender Masse eingestellt.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 9. Dezember 2003 die Erbschaftsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 2.601.346 € fest. Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte das FA die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 4. Mai 2006 auf 2.711.232 € fest. Es vertrat dabei u.a. die Auffassung, dass die Forderung des Erblassers gegenüber der C-KG als Sonderbetriebsvermögen mit dem Nennwert zu erfassen sei.

4: Auf den Einspruch des Klägers setzte das FA die Erbschaftsteuer wegen geänderter Grundbesitzwerte durch Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2008 auf 2.466.796 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab ihr insoweit statt, als es eine bislang vom FA nicht berücksichtigte Bürgschaftsverpflichtung als Nachlassverbindlichkeit anerkannte. Im Übrigen, also insbesondere wegen des Ansatzes der Gesellschafterforderung, wies es die Klage ab. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen II R 12/11 entschiedene Revision hatte im Ergebnis keinen Erfolg.

5: Zeitgleich mit dem Einspruch beantragte der Kläger die abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen (§ 163 der Abgabenordnung --AO--). Den Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 30. Juni 2010 ab. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren eingelegte Klage wies das FG ab. Zur Begründung führte es aus, der Gesetzgeber habe Härten und Friktionen, die sich aus der Berücksichtigung der Steuerbilanzwerte bei der Bewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer ergeben könnten, im Interesse der Steuervereinfachung bewusst in Kauf genommen.

6: Dagegen richtet sich die Revision. Der Kläger vertritt die Ansicht, aus dem Gedanken der Steuervereinfachung könne nicht entnommen werden, dass unstreitig zu hohe Wertansätze uneingeschränkt beibehalten werden müssten. Der Gesetzgeber habe vielmehr die tatsächliche Bereicherung des Erben besteuern wollen. Es widerspreche dem Willen des Gesetzgebers, Vermögenswerte mit fiktiven, im Todeszeitpunkt nicht vorhandenen Beträgen in Ansatz zu bringen.

7: Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 30. Juni 2010, der Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2010 und der Vorentscheidung, die Erbschaftsteuer aus Gründen der Billigkeit gemäß § 163 AO unter Berücksichtigung der Wertlosigkeit der Gesellschafterforderung auf 2.138.517 € herabzusetzen.

8: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG einen Anspruch des Klägers auf eine abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen verneint.

10: 1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

11: a) Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, m.w.N.).

12: b) Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO gegebenenfalls i.V.m. § 121 Satz 1 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; in BFHE 238, 518, und vom 6. November 2012 VII R 72/11, BFHE 239, 15, BStBl II 2013, 141).

13: c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 238, 518, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 40). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, und vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, jeweils m.w.N.).

14: 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FA ermessensfehlerfrei angenommen, dass die Erbschaftsteuer nicht wegen sachlicher Unbilligkeit niedriger festzusetzen ist, weil das in der Steuerbilanz ausgewiesene Guthaben auf dem Verrechnungskonto des Erblassers wertlos war. Ein Gesetzesüberhang liegt insoweit nicht vor.

15: a) Nach § 12 Abs. 5 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I 1997, 378, BStBl I 1997, 298) --a.F.-- sind die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der damaligen Fassung (a.F.) für die Bewertung des Betriebsvermögens zu Erbschaftsteuerzwecken entsprechend anzuwenden; maßgebend für die Bewertung sind die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG a.F.). Nach § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.

16: b) Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte der Gesetzgeber u.a. eine eigene Wertermittlung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer entbehrlich machen (vgl. BTDrucks 12/1108 S. 72; Götz in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 12 ErbStG bis 2008 Rz 72; Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 12 ErbStG Rz 38). Der Gesetzgeber hat aus Gründen der Steuervereinfachung ausdrücklich in Kauf genommen, dass die nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen anzusetzenden Aktiv- und Passivposten der Steuerbilanz auch der Höhe nach für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer übernommen werden (BTDrucks 12/1108 S. 36). Der durch die Übernahme der zutreffenden Steuerbilanzwerte beabsichtigte Vereinfachungszweck schließt es aus, im Einzelfall andere, realitätsnahe Werte anzusetzen. Anderenfalls müsste allein aus erbschaft- und schenkungsteuerlichen Gründen eine vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht gewünschte Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens erfolgen. Selbst dann, wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz zu hoch bewertet worden ist, bedeutet dies nicht automatisch, dass der Wertansatz für das Betriebsvermögen insgesamt zu hoch ausfällt. Einzelnen zu hoch bewerteten Wirtschaftsgütern stehen nämlich in aller Regel in der Steuerbilanz aufgrund von Abschreibungen etc. im Verhältnis zum Verkehrswert zu niedrig bewertete Wirtschaftsgüter gegenüber. Dies alles hat der Gesetzgeber erkannt und aus Vereinfachungsgründen allein auf den zutreffenden Wertansatz in der Steuerbilanz abgestellt.

17: c) Aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) folgt nichts anderes. Zwar hat das BVerfG aufgrund der Anknüpfung an die unterschiedliche Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter die Unvereinbarkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG a.F. mit dem Grundgesetz festgestellt, aber deren weitere Anwendung für einen Übergangszeitraum zugelassen. Billigkeitsmaßnahmen können daher nicht auf die Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG a.F. gestützt werden. Unabhängig davon kann es in Einzelfällen geboten sein, durch eine Billigkeitsentscheidung einen verfassungskonformen Zustand herbeizuführen (vgl. Loose, a.a.O, § 227 AO Rz 77, m.w.N.). Der Streitfall bietet jedoch keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Bewertung des Betriebsvermögens aufgrund der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte insgesamt, also nicht nur in Bezug auf die auf den Kläger übergegangene Forderung des Erblassers gegen die C-KG, in einem solchen Ausmaß von den tatsächlichen Werten abweicht, dass ausnahmsweise ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten erscheint, um einen verfassungskonformen Zustand im Einzelfall herbeizuführen. Das verfassungsmäßige Übermaßverbot ist erst dann verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441; BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036, zum Übermaßverbot bei der typisierenden Bewertung von Erbbaurechten). Dies trifft hier nicht zu.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Sept. 2012 - IV R 29/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 16. September 1999 errichtet wurde und ein bestimmtes Grundstück in Berlin entwickeln sollte. Nachdem sich dieses Projekt nicht durchführen ließ, wurde "der Erwerb, die Entwicklung, die Vermietung, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien jeder Art" zum Zweck der Klägerin erklärt; der Gesellschaftsvertrag wurde mit Vereinbarung vom 13. Februar 2002 entsprechend neu gefasst. In diesem Zusammenhang kam es auch zum Wechsel von Gesellschaftern. Komplementärin war von Anfang an eine nicht an Kapital, Vermögen und Ergebnis beteiligte GmbH. Neben der C-AG trat am 13. Februar 2002 die A-Bank der Klägerin als Kommanditistin bei. Diese wandelte ihre Kapitaleinlage mit Vereinbarung vom 23. Dezember 2002 in ein Mezzanine-Darlehen um und verkaufte gleichzeitig ihren Gesellschaftsanteil an die C-AG. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2004 wurde die Klägerin aufgelöst; Liquidatorin ist die C-AG.

2: Mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2001 erwarb die Klägerin das Grundstück X. Sie plante, die aufstehenden Gebäude zu modernisieren und das Objekt anschließend zu verkaufen.

3: Nachdem sich Ende 2003 das Scheitern des Plans abgezeichnet hatte, schloss die Klägerin am 17. Februar 2004 einen Aufhebungsvertrag, durch den der Grundstückskauf mit sofortiger Wirkung rückabgewickelt wurde. Danach verfügte sie nicht mehr über Aktivvermögen. Um die Insolvenz zu vermeiden, bat die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2004 die A-Bank als Gläubigerin um einen Forderungsverzicht. Am 2. Juli 2004 verzichtete die A-Bank (mit Besserungsabrede) auf sämtliche Forderungen gegen die Klägerin. Außerdem verzichteten weitere Gläubiger, darunter die C-AG, auf ihre Forderungen. Die Klägerin buchte die Verbindlichkeiten im Erhebungszeitraum 2004 gewinnerhöhend aus. Hierdurch ergab sich für 2004 ein Jahresüberschuss von 1.862.924 €.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte zum 31. Dezember 2003 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 2.656.561 € fest. Für das Streitjahr 2004 ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.862.924 € aus. Davon zog es einen Gewerbeverlust in Höhe von 1.517.754 € ab. Diesen Betrag ermittelte das FA nach § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) in der Weise, dass es den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust bis zur Höhe von 1 Mio. € in voller Höhe sowie von dem übersteigenden Betrag (862.924 €) 60 % (= 517.754 €) berücksichtigte. Danach verblieb ein gerundeter Gewerbeertrag von 345.100 €, woraus sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 14.830 € und eine festgesetzte Gewerbesteuer für 2004 in Höhe von 60.803 € ergaben. Außerdem stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2004 mit 1.138.807 € fest.

5: Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 legte die Klägerin Einspruch ein und rügte einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Gleichzeitig beantragte sie sinngemäß, die Gewerbesteuer für 2004 gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen bzw. nach § 227 AO zu erlassen.

6: Das FA lehnte eine Billigkeitsmaßnahme ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

7: Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer stehe im Einklang mit der Regelung des § 10a GewStG. Eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO komme nicht in Betracht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2004 X R 25/03 (BFH/NV 2004, 1212), das die Nichtberücksichtigung von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) betreffe, sei die Erhebung einer Steuer unbillig, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber habe die mit der Beschränkung des Verlustabzugs verbundenen Härten ersichtlich in Kauf genommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes unterlaufen würde. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFH/NV 2004, 1212 ließen sich auf die Neuregelung des § 10a GewStG zum 1. Januar 2004 und die damit verbundene Einführung der Mindestbesteuerung übertragen.

8: Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Gewerbesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder die Gewerbesteuer nach § 227 AO zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, den Antrag der Klägerin auf Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO bzw. Billigkeitserlass nach § 227 AO bezüglich des Gewerbesteuermessbetrags 2004 und der Gewerbesteuer 2004 neu zu bescheiden. Das FA habe bei seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass im Streitfall bereits am Ende des Erhebungszeitraums 2004 und damit auch bei der Wirksamkeit des Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheids 2004 erkennbar gewesen sei, dass der Verlustausgleich von gerundet 345.100 € aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen sein werde. Die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Tätigkeit nicht mehr aufnehmen werde und eine Entstehung von künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1576 veröffentlicht.

9: Dagegen richtet sich die Revision des FA. Der Umstand, dass die Klägerin die wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und der Gewerbeverlust endgültig untergehe, könne zwar im Rahmen der Billigkeitsentscheidung in Betracht gezogen werden. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 10a GewStG sei davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust bei Beendigung eines Unternehmens nicht mehr genutzt werden könne und dass es ggf. im Jahr der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit aufgrund der Mindestbesteuerung zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags und von Gewerbesteuer kommen könne. Der Gesetzgeber habe von seiner weitgehenden Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung Gebrauch gemacht und keine Sonderregelung für den Fall eines endgültigen Untergangs des bei Anwendung der Mindestbesteuerung verbleibenden Verlustvortrags vorgesehen. Zwar treffe es zu, dass im vorliegenden Fall bei Aufgabe des Gewerbebetriebs im Ergebnis ein wirtschaftlich nicht entstandener Totalgewinn versteuert werden müsse. Der Gesetzgeber sei jedoch nicht verpflichtet, einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des Nettoprinzips zu lösen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. Juli 1991 1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423). Der Grundsatz der Rechtssicherheit müsse der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfall allenfalls dann weichen, wenn ihm angesichts der Besonderheiten des vom Gesetzgeber geregelten Sachverhalts jede Tauglichkeit abzusprechen wäre. Das sei vorliegend nicht der Fall.

10: Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12: Im Streitfall führe die Mindestbesteuerung endgültig zum Ausschluss des Verlustausgleichs. Dies habe bereits im Verlustabzugsjahr festgestanden, denn der Gewinn erhöhende Forderungsverzicht seitens der Gläubiger sei gerade zu dem Zweck erfolgt, der Klägerin die geordnete Liquidation zu ermöglichen. Mindestbesteuerung und Ausschluss des Verlustabzugs stünden damit im ursächlichen Zusammenhang. Der BFH habe an der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verfassungsrechtliche Zweifel geäußert, wenn die spätere Verlustverrechnung endgültig ausgeschlossen sei (BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Solche Bedenken äußere auch das Hessische FG im Hinblick auf § 10a Satz 2 GewStG, wenn dessen Anwendung gegen das objektive Nettoprinzip verstoße (Beschluss vom 26. Juli 2010 8 V 938/10, EFG 2010, 1811). Diese Erwägungen müssten auch im Billigkeitsverfahren gelten. Vorliegend komme verschärfend hinzu, dass der steuerbelastete Ertrag nicht auf einem erwirtschafteten Gewinn, sondern auf einem reinen Buchgewinn beruhe.

13: Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

14: Es führt aus, § 227 AO stelle keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme dürfe nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit sei nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden könne, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

15: Der Umstand, dass im Streitfall eine volle Verrechnung der festgestellten Fehlbeträge unterbleibe, sei unmittelbare Folge der Änderung des § 10a GewStG. Es sei nicht Sache der Finanzverwaltung, diese gesetzgeberische Folge mittels Billigkeitsregelungen zu unterlaufen. Die Besteuerung widerspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers. Dieser sei sich bei der Abfassung des Gesetzes bewusst gewesen, dass es im Einzelfall zur nicht vollständigen Verrechnung festgestellter Fehlbeträge kommen könne (BTDrucks 15/481, S. 5, rechte Spalte, zweiter Absatz). Die Anhebung des Sockelbetrags in der endgültig Gesetz gewordenen Fassung und die Diskussion um den Prozentsatz einer möglichen Verlustverrechnung zeigten, dass dem Gesetzgeber die Wirkung der Einschränkungen bewusst gewesen sei; eine Regelungslücke liege deshalb nicht vor.

16: Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht von Verfassungs wegen geboten. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Nettoprinzip einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips zu lösen (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). In Fällen, in denen ein Fehlbetrag nicht vollständig verrechenbar sei, könne ein Verfassungsverstoß nicht einseitig auf das Gebot des objektiven Nettoprinzips gestützt werden.

Entscheidungsgründe

17: II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das FA die Voraussetzungen der §§ 163 Satz 1, 227 AO ermessensfehlerhaft verneint habe, weil es nicht hinreichend berücksichtigt habe, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust endgültig untergehe.

18: 1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

19: a) Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 1. der Gründe; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806).

20: b) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

21: c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 2. der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, unter II.5.b der Gründe, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II.2. der Gründe; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt allerdings die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542).

22: d) Die Billigkeitsprüfung muss sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe, m.w.N.). In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe).

23: e) Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendungen zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3. der Gründe; vom 10. Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann jedoch nur in Betracht kommen, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3.a der Gründe; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, unter 2. der Gründe).

24: 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung der Billigkeitsgründe vorzunehmen. Selbst wenn das FA die Bedeutung der endgültigen Nichtverwertbarkeit der Verluste und der dadurch eintretenden Verletzung des objektiven Nettoprinzips nicht ausreichend bei seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt haben sollte, wie das FG meint, konnte doch keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen, da eine Unbilligkeit im Streitfall nicht vorlag.

25: a) Der Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ist allerdings nicht bereits deshalb zurückzuweisen, weil sie davon abgesehen hat, Klage auch gegen die Festsetzungsverwaltungsakte zu erheben. Sie durfte sich darauf beschränken, nur die Entscheidung des FA über die beantragten Billigkeitsmaßnahmen mit der Klage anzugreifen.

26: Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).

27: Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen.

28: b) Im Streitfall kann offenbleiben, in welchen Fällen allgemein die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags trotz vortragsfähiger Verluste mindestens in Höhe des Gewerbeertrags zu einer auch durch die allgemeine Typisierungsbefugnis nicht mehr gedeckten unverhältnismäßigen Belastung eines einzelnen Steuerpflichtigen durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen kann und inwieweit die fehlende Möglichkeit zur künftigen Verrechnung gestreckter vortragsfähiger Verluste wegen der Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts beruht, die eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheinen lassen. Die Festsetzungen eines Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gegenüber der Klägerin sind nämlich bereits deshalb nicht unbillig, weil die Klägerin durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hat, dass ein Gewerbeertrag entstanden ist, der nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte.

29: Der positive Gewerbeertrag im streitigen Erhebungszeitraum beruht ausschließlich darauf, dass Gläubiger der Klägerin auf ihre Forderungen gegenüber der Klägerin verzichtet haben. Der Verzicht wurde auf Betreiben der Klägerin erklärt, obwohl die Forderungen angesichts der Mittellosigkeit der Klägerin ohnehin schon wertlos geworden waren. Wäre der Verzicht nicht erklärt worden, hätte die Klägerin künftig keinen Gewinn mehr erzielt. Auch der Ausfall von gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in einem Insolvenzverfahren hätte keine Gewinnauswirkung gehabt. Weder für den streitigen Erhebungszeitraum noch für spätere Erhebungszeiträume wären danach Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen gewesen.

30: Anhaltspunkte dafür, dass es ohne Initiative der Klägerin zu dem Forderungsverzicht hätte kommen können, sind nicht ersichtlich. Die Klägerin hat deshalb selbst die Ursache für das Eintreten der Mindestbesteuerung gesetzt, obwohl sie die Besteuerungsfolgen kennen musste. Unter diesem Aspekt kann die Besteuerung nicht als unbillig angesehen werden.

31: 3. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch das FA ist danach im Streitfall nicht zu beanstanden. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Bewertungsgesetz - BewG | § 97 Betriebsvermögen von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

1.: Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Europäische Gesellschaften);
2.: Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften;
3.: Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit;
4.: Kreditanstalten des öffentlichen Rechts;
5.: Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, des § 15 Absatz 3, des § 18 Absatz 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes und, wenn sie ihrer Tätigkeit nach einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, des § 15 Absatz 3 oder des § 18 Absatz 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes entsprechen, Gesellschaften im Sinne des § 1a Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes und Gesellschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist, und die nach inländischem Gesellschaftsrecht als Personengesellschaft zu behandeln sind. Zum Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehören auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, und Schulden eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter, soweit die Wirtschaftsgüter und Schulden bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (§ 95); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor.

§ 34 Abs. 6a und § 51a bleiben unberührt.

(1a) Der gemeine Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 genannten Personengesellschaft ist wie folgt zu ermitteln und aufzuteilen:

1.

Der nach § 109 Abs. 2 ermittelte gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden Betriebsvermögens (Gesamthandsvermögen) ist wie folgt aufzuteilen:

a): die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz sind dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen;
b): der verbleibende Wert ist nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.

2.

Für die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters ist der gemeine Wert zu ermitteln. Er ist dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen.

3.

Der Wert des Anteils eines Gesellschafters ergibt sich als Summe aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen nach Nummer 1 und dem Wert des Sonderbetriebsvermögens nach Nummer 2.

(1b) Der gemeine Wert eines Anteils an einer in § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 genannten Kapitalgesellschaft bestimmt sich nach dem Verhältnis des Anteils am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) der Gesellschaft zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft im Bewertungsstichtag. Dies gilt auch, wenn das Nennkapital noch nicht vollständig eingezahlt ist. Richtet sich die Beteiligung am Vermögen und am Gewinn der Gesellschaft auf Grund einer ausdrücklichen Vereinbarung der Gesellschafter nach der jeweiligen Höhe des eingezahlten Nennkapitals, bezieht sich der gemeine Wert nur auf das tatsächlich eingezahlte Nennkapital. Abweichend von Satz 1 sind bei der Wertermittlung des Anteils vorbehaltlich des § 9 Absatz 2 und 3 Regelungen zu berücksichtigen, die sich auf den Wert des Anteils auswirken, wie insbesondere eine vom Verhältnis des Anteils am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) abweichende Gewinnverteilung.

(2) Einen Gewerbebetrieb bilden auch die Wirtschaftsgüter, die den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts, den nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen gehören, soweit sie einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) dienen.

(3) (weggefallen)

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 20

(1) Die Bundesrepublik Deutschland ist ein demokratischer und sozialer Bundesstaat.

(2) Alle Staatsgewalt geht vom Volke aus. Sie wird vom Volke in Wahlen und Abstimmungen und durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung ausgeübt.

(3) Die Gesetzgebung ist an die verfassungsmäßige Ordnung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden.

(4) Gegen jeden, der es unternimmt, diese Ordnung zu beseitigen, haben alle Deutschen das Recht zum Widerstand, wenn andere Abhilfe nicht möglich ist.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 14

(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt.

(2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.

(3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig. Sie darf nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt. Die Entschädigung ist unter gerechter Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und der Beteiligten zu bestimmen. Wegen der Höhe der Entschädigung steht im Streitfalle der Rechtsweg vor den ordentlichen Gerichten offen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Bewertungsgesetz - BewG | § 137 Bilanzposten nach dem D-Markbilanzgesetz

Nicht zum Betriebsvermögen gehören folgende Bilanzposten nach dem D-Markbilanzgesetz:

1.: das Sonderverlustkonto,
2.: das Kapitalentwertungskonto und
3.: das Beteiligungsentwertungskonto.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 3 Erwerb von Todes wegen

(1) Als Erwerb von Todes wegen gilt

1.: der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs);
2.: der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Als Schenkung auf den Todesfall gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall;
3.: die sonstigen Erwerbe, auf die die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden;
4.: jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.

(2) Als vom Erblasser zugewendet gilt auch

1.: der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung. Dem steht gleich die vom Erblasser angeordnete Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist;
2.: was jemand infolge Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung erwirbt, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;
3.: was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Zuwendung des Erblassers Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden;
4.: was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses oder für die Zurückweisung eines Rechts aus einem Vertrag des Erblassers zugunsten Dritter auf den Todesfall oder anstelle eines anderen in Absatz 1 genannten Erwerbs oder dafür gewährt wird, dass eine Rechtsstellung, insbesondere eine Erbenstellung, oder ein Recht oder ein Anspruch, die zu einem Erwerb nach Absatz 1 führen würden, nicht mehr oder nur noch teilweise geltend gemacht werden;
5.: was als Abfindung für ein aufschiebend bedingtes, betagtes oder befristetes Vermächtnis, das der Vermächtnisnehmer angenommen hat, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird;
6.: was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird;
7.: was der Vertragserbe oder der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments oder der Vermächtnisnehmer wegen beeinträchtigender Schenkungen des Erblassers (§§ 2287, 2288 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) von dem Beschenkten nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung erlangt.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 12 Bewertung

(3) Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.

(7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 11 Bewertungsstichtag

Für die Wertermittlung ist, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 9 Entstehung der Steuer

(1) Die Steuer entsteht

1.

bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers, jedoch

a): für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung, unter einer Betagung oder Befristung Bedachten sowie für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses,
b): für den Erwerb eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung,
c): im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 mit dem Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung als rechtsfähig und im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 mit dem Zeitpunkt der Bildung oder Ausstattung der Vermögensmasse,
d): in den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 2 mit dem Zeitpunkt der Vollziehung der Auflage oder der Erfüllung der Bedingung,
e): in den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 3 mit dem Zeitpunkt der Genehmigung,
f): in den Fällen des § 3 Absatz 2 Nummer 4 mit dem Zeitpunkt des Verzichts, der Ausschlagung, der Zurückweisung oder der Erklärung über das Nichtgeltendmachen,
g): im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 mit dem Zeitpunkt der Vereinbarung über die Abfindung,
h): für den Erwerb des Nacherben mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Nacherbfolge,
i): im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 6 mit dem Zeitpunkt der Übertragung der Anwartschaft,
j): im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 7 mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung des Anspruchs;

2.

bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung;

3.

bei Zweckzuwendungen mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Verpflichtung des Beschwerten;

4.

in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die Stiftung oder auf den Verein. Fällt bei Stiftungen oder Vereinen der Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf den 1. Januar 1954 oder auf einen früheren Zeitpunkt, entsteht die Steuer erstmals am 1. Januar 1984. Bei Stiftungen und Vereinen, bei denen die Steuer erstmals am 1. Januar 1984 entsteht, richtet sich der Zeitraum von 30 Jahren nach diesem Zeitpunkt.

(2) In den Fällen der Aussetzung der Versteuerung nach § 25 Abs. 1 Buchstabe a gilt die Steuer für den Erwerb des belasteten Vermögens als mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Belastung entstanden.

Bewertungsgesetz - BewG | § 5 Auflösend bedingter Erwerb

(2) Tritt die Bedingung ein, so ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen. Der Antrag ist bis zum Ablauf des Jahres zu stellen, das auf den Eintritt der Bedingung folgt.

Bewertungsgesetz - BewG | § 98a (weggefallen)

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 10 Steuerpflichtiger Erwerb

(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.

(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß.

(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig

1.: die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind;
2.: Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen;
3.: die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10 300 Euro ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.

(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.

(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. Satz 1 gilt in den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 entsprechend.

(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.

Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts - ErbStRG | Art 6
Übergangsregelung für vor dem 3. Oktober 1973 abgeschlossene Erbschaftsteuer- und Lastenausgleichsversicherungen

§ 19 des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BGBl. I S. 187) ist auf vor dem 3. Oktober 1973 abgeschlossene Lebensversicherungsverträge bis zum 31. Dezember 1993 weiterhin mit folgender Maßgabe anzuwenden:
Tritt der Tod des Versicherungsnehmers (§ 19 Abs. 1) oder des überlebenden Ehegatten (§ 19 Abs. 2) nach dem 31. Dezember 1973 ein, so mindert sich die Versicherungssumme, soweit sie bei der Feststellung des steuerpflichtigen Erwerbs unberücksichtigt zu lassen ist, für jedes dem Kalenderjahr 1973 bis zum Eintritt des Versicherungsfalles folgende Kalenderjahr um jeweils 5 vom Hundert.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 3 Erwerb von Todes wegen

(1) Als Erwerb von Todes wegen gilt

1.: der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs);
2.: der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Als Schenkung auf den Todesfall gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall;
3.: die sonstigen Erwerbe, auf die die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden;
4.: jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.

(2) Als vom Erblasser zugewendet gilt auch

1.: der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung. Dem steht gleich die vom Erblasser angeordnete Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist;
2.: was jemand infolge Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung erwirbt, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;
3.: was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Zuwendung des Erblassers Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden;
4.: was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses oder für die Zurückweisung eines Rechts aus einem Vertrag des Erblassers zugunsten Dritter auf den Todesfall oder anstelle eines anderen in Absatz 1 genannten Erwerbs oder dafür gewährt wird, dass eine Rechtsstellung, insbesondere eine Erbenstellung, oder ein Recht oder ein Anspruch, die zu einem Erwerb nach Absatz 1 führen würden, nicht mehr oder nur noch teilweise geltend gemacht werden;
5.: was als Abfindung für ein aufschiebend bedingtes, betagtes oder befristetes Vermächtnis, das der Vermächtnisnehmer angenommen hat, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird;
6.: was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird;
7.: was der Vertragserbe oder der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments oder der Vermächtnisnehmer wegen beeinträchtigender Schenkungen des Erblassers (§§ 2287, 2288 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) von dem Beschenkten nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung erlangt.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 7 Schenkungen unter Lebenden

(1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten

1.: jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird;
2.: was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;
3.: was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Schenkung Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden;
4.: die Bereicherung, die ein Ehegatte oder ein Lebenspartner bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 1415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfährt;
5.: was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gewährt wird;
6.: (weggefallen)
7.: was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt;
8.: der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist;
9.: was bei Auflösung, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. Wie eine Auflösung wird auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft behandelt;
10.: was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.

(2) Im Fall des Absatzes 1 Nr. 7 ist der Versteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.

(3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.

(4) Die Steuerpflicht einer Schenkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß sie zur Belohnung oder unter einer Auflage gemacht oder in die Form eines lästigen Vertrags gekleidet wird.

(5) Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, daß der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Fall eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält, werden diese Bestimmungen bei der Feststellung der Bereicherung nicht berücksichtigt. Soweit die Bereicherung den Buchwert des Kapitalanteils übersteigt, gilt sie als auflösend bedingt erworben.

(6) Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist.

(7) Als Schenkung gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Bei Übertragungen im Sinne des § 10 Abs. 10 gelten die Sätze 1 und 2 sinngemäß.

(8) Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 12 Bewertung

(3) Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.

(7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 3 Erwerb von Todes wegen

(1) Als Erwerb von Todes wegen gilt

1.: der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs);
2.: der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Als Schenkung auf den Todesfall gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall;
3.: die sonstigen Erwerbe, auf die die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden;
4.: jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.

(2) Als vom Erblasser zugewendet gilt auch

1.: der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung. Dem steht gleich die vom Erblasser angeordnete Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist;
2.: was jemand infolge Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung erwirbt, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;
3.: was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Zuwendung des Erblassers Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden;
4.: was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses oder für die Zurückweisung eines Rechts aus einem Vertrag des Erblassers zugunsten Dritter auf den Todesfall oder anstelle eines anderen in Absatz 1 genannten Erwerbs oder dafür gewährt wird, dass eine Rechtsstellung, insbesondere eine Erbenstellung, oder ein Recht oder ein Anspruch, die zu einem Erwerb nach Absatz 1 führen würden, nicht mehr oder nur noch teilweise geltend gemacht werden;
5.: was als Abfindung für ein aufschiebend bedingtes, betagtes oder befristetes Vermächtnis, das der Vermächtnisnehmer angenommen hat, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird;
6.: was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird;
7.: was der Vertragserbe oder der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments oder der Vermächtnisnehmer wegen beeinträchtigender Schenkungen des Erblassers (§§ 2287, 2288 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) von dem Beschenkten nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung erlangt.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 7 Schenkungen unter Lebenden

(1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten

1.: jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird;
2.: was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;
3.: was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Schenkung Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden;
4.: die Bereicherung, die ein Ehegatte oder ein Lebenspartner bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 1415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfährt;
5.: was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gewährt wird;
6.: (weggefallen)
7.: was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt;
8.: der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist;
9.: was bei Auflösung, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. Wie eine Auflösung wird auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft behandelt;
10.: was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.

(2) Im Fall des Absatzes 1 Nr. 7 ist der Versteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.

(3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.

(4) Die Steuerpflicht einer Schenkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß sie zur Belohnung oder unter einer Auflage gemacht oder in die Form eines lästigen Vertrags gekleidet wird.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 10 Steuerpflichtiger Erwerb

(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.

(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß.

(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig

1.: die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind;
2.: Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen;
3.: die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10 300 Euro ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.

(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.

(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. Satz 1 gilt in den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 entsprechend.

(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.

Bundesgerichtshof Urteil, 07. Apr. 2008 - II ZR 181/04

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL UND VERSÄUMNISURTEIL

II ZR 181/04 Verkündet am:

7. April 2008

Röder

Justizhauptsekretärin

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: nein

BGHR: ja

BGB §§ 723 Abs. 3, 736 Abs. 1, 738, 740

a) Eine gesellschaftsvertragliche Fortsetzungsklausel, nach der im Falle einer Kündigung

eines Gesellschafters dieser ausscheidet und die Gesellschaft unter den

verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird, findet mangels anderweitiger gesellschaftsvertraglicher

Regelung auch dann Anwendung, wenn die Mehrheit der

Gesellschafter die Mitgliedschaft kündigt.

b) Eine gesellschaftsvertragliche Fortsetzungsklausel stellt für die ausscheidenden

Gesellschafter keine unzulässige Kündigungsbeschränkung i.S.v. § 723 Abs. 3

BGB dar. Dies gilt auch dann, wenn die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Abfindungsregelung

zu Lasten der ausscheidenden Gesellschafter grob unbillig ist.

In diesem Fall kann allerdings die Abfindungsregelung unwirksam sein.

c) Werden die durch Kündigung ausscheidenden Gesellschafter durch eine im Gesellschaftsvertrag

vereinbarte Abfindungsbeschränkung gegenüber der gesetzlichen

Regelung unangemessen benachteiligt, ist einer solchen Abfindungsregelung

als unzulässige Kündigungserschwerung die rechtliche Anerkennung zu versagen.

d) An die Stelle der unwirksamen Abfindungsregelung treten die allgemeinen Regeln

; danach steht bei einer Freiberuflersozietät den ausgeschiedenen Gesellschaftern

das uneingeschränkte Recht zu, um die Mandanten der Sozietät zu

werben; sie haben Anteil am Gesellschaftsvermögen und sind an den schwebenden

Geschäften zu beteiligen.

BGH, Urteil und Versäumnisurteil vom 7. April 2008 - II ZR 181/04 -

OLG Hamburg

LG Hamburg

Der II. Zivilsenat des Bundesgerichtshofes hat auf die mündliche Verhandlung

vom 7. April 2008 durch den Vorsitzenden Richter Prof. Dr. Goette

und die Richter Kraemer, Dr. Strohn, Caliebe und Dr. Reichart

für Recht erkannt:

I. Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des 11. Zivilsenats des Hanseatischen Oberlandesgerichts Hamburg vom 29. Juni 2004 wird zurückgewiesen.
II. Auf die Anschlussrevision der Kläger zu 1 und 2 wird - unter Zurückweisung des weitergehenden Rechtsmittels - das genannte Urteil teilweise aufgehoben. Auf die Berufung der Kläger zu 1 und 2 wird - unter Zurückweisung ihres weitergehenden Rechtsmittels - das Urteil des Landgerichts Hamburg vom 29. April 2003 ihnen gegenüber teilweise abgeändert.
Das landgerichtliche Urteil wird wie folgt neu gefasst: 1. Die Beklagten werden verurteilt,
a) den Klägern Auskunft zu erteilen und Rechnung zu legen über Ein- und Auszahlungen sowie Verrechnung von Fremdgeld in allen Mandaten, welche vor dem 30. Juni 2001 von einem in der Sozietät W. V. K. tätigen Rechtsanwalt angenommen worden sind; bei den der Sozietät erteilten Mandaten ist den Klägern oder nach ihrer Wahl einem von ihnen benannten , zur Verschwiegenheit verpflichteten Rechts- anwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer Bucheinsicht in die Mandantenkonten zu gewähren;
b) den Klägern Auskunft zu erteilen und Rechnung zu legen über die nach dem 30. Juni 2001 in Rechnung gestellten , aber noch nicht vereinnahmten Honorare für Leistungen der Sozietät vor diesem Stichtag;
c) den Klägern Auskunft zu erteilen und Rechnung zu legen über die nach dem 30. Juni 2001 vereinbarten oder vereinnahmten Nutzungsentgelte und Verwertungserlöse für Wirtschaftsgüter, die aus Mitteln der Sozietät angeschafft oder von einem der Kläger privat eingebracht beziehungsweise individuell angeschafft worden sind, sowie den Klägern zu 1 und 2 Auskunft zu erteilen und Rechnung zu legen über das sonstige Gesellschaftsvermögen nach dem Stand per 30. Juni 2001.
2. Es wird festgestellt, dass der Kläger zu 3 nicht verpflichtet ist, diejenigen Akten, die er am 30. Juni 2001 auf Wunsch der jeweiligen Mandanten aus der Sozietät W. V. K. mitgenommen hat, zum Zwecke der Akteneinsicht vorübergehend oder aus anderen Gründen dauerhaft an die Beklagten herauszugeben und dass die Kläger zu 1 und 2 nicht verpflichtet sind, den Beklagten diejenigen Akten zu übergeben, die sie am 30. Juni 2001 auf Wunsch der jeweiligen Mandanten aus der Sozietät W. V. K. mitgenommen haben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
III. Von den Kosten der ersten und zweiten Instanz haben die Kläger zu 1 bis 3 4/5 und die Beklagten 1/5 zu tragen. Von den Kosten des Revisionsverfahrens - mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Klägers zu 3, die von den Beklagten zu tragen sind - haben die Kläger zu 1 und 2 4/5 und die Beklagten 1/5 zu tragen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1: Die Kläger waren mit den Beklagten und den drei weiteren Rechtsanwälten Dr. W. , Dr. H. und Dr. We. zur gemeinsamen Berufsausübung als Rechtsanwälte und Notare in einer Sozietät verbunden. Die Sozietät wurde 1969 von dem - an diesem Verfahren nicht beteiligten - Rechtsanwalt Dr. W. und dem zwischenzeitlich verstorbenen Rechtsanwalt V. in der Rechtsform einer BGB-Gesellschaft gegründet. 1970 und 1977 traten der Kläger zu 1 und der Kläger zu 2, zwischen 1987 und 1999 die weiteren Partner der Sozietät bei, wobei die Beklagten zu 1 und 4 ebenso wie der Kläger zu 3 ihre bisher betriebenen Einzelpraxen in die Gesellschaft einbrachten. Im Dezember 1999 wurde der Gesellschaftsvertrag neu gefasst. Die Sozietät - mit den in dieser Fassung des Gesellschaftsvertrags genannten Partnern - wurde im Mai 2000 in das Partnerschaftsregister eingetragen und - wie es in § 2 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags heißt - als Partnerschaftsgesellschaft fortge- führt. Nach Meinungsverschiedenheiten über die Gewinnverteilung und eine beabsichtigte Fusion mit einer anderen überörtlich tätigen Anwaltskanzlei, der die Beklagten zu 1 und 2 - nachdem sie zunächst ihr Einverständnis erteilt hatten - ihre Zustimmung verweigerten, kündigten die Kläger und die drei weiteren, an diesem Verfahren nicht beteiligten Rechtsanwälte den Sozietätsvertrag zum 30. Juni 2001. In der Folgezeit entstand unter den Partnern Streit über die Folgen der Kündigung. Ende Juni räumten die Kläger und die übrigen ausscheidenden Partner ihre Büroräume, wobei sie einen Teil der laufenden und der abgelegten Akten mitnahmen.

2: Der Sozietätsvertrag (SV) vom 29. Dezember 1999 enthält u.a. folgende Regelungen: § 2: Vertragszweck, Rechtsform, Maßgebliche Vorschriften (1) Zweck der Sozietät ist die gemeinschaftliche Berufsausübung der Partner als Rechtsanwälte und Notare. … (2) Die Sozietät ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, auf welche die §§ 705-740 BGB Anwendung finden, soweit in diesem Vertrag nichts anderes bestimmt ist. (3) Die Sozietät soll nach Maßgabe dieses Gesellschaftsvertrages in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft ... fortgeführt werden. ... Vom Tage der Eintragung der Partnerschaftsgesellschaft ... an finden auch die Bestimmungen des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes vom 25.07.1994 in seiner jeweils geltenden Fassung Anwendung, soweit in diesem Vertrag nichts anderes bestimmt ist. … § 13: Einnahmen... (4) Für die Einnahmen aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern , die aus Mitteln der Sozietät angeschafft, im Jahr der Anschaffung aber nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt wurden, gilt folgendes:
a) Sind die veräußerten Wirtschaftsgüter bereits zu mehr als 80 v.H. abgeschrieben, nimmt jeder Partner an dem Veräußerungserlös mit der für ihn im Jahre der Veräußerung maßgeblichen Kopfteilquote teil.
b) Im Übrigen sind die Partner an dem Betrag, um den der Veräußerungserlös den Buchwert übersteigt, an dem Veräußerungsgewinn mit der für die restliche AfA-Zeit maßgeblichen AfA-Quote ... zu beteiligen.
c) Von der Regelung nach lit. a) und b) ausgenommen sind Erlöse aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die von einzelnen Partnern nach § 6 Abs. 1 in die Büroräume verbracht oder nach § 6 Abs. 4 individuell oder privat angeschafft worden sind; insoweit wird ein Veräußerungsgewinn oder –erlös dem betreffenden Partner allein zugewiesen. § 19: Kündigung und Ausscheiden aus der Sozietät (1) Jeder Partner kann seine Mitgliedschaft in der Sozietät schriftlich gegenüber allen anderen Partnern unter Einhaltung einer Frist von 6 Monaten auf das Ende eines jeden Kalenderhalbjahres kündigen. … (2) Die Mitgliedschaft eines Partners kann von allen übrigen Partnern unter Einhaltung einer Frist von 6 Monaten auf das Ende eines jeden Kalenderhalbjahres gekündigt werden, im Falle des Vorliegens eines wichtigen Grundes in der Person des zu kündigenden Partners auch fristlos. ... (3) Im Falle einer Kündigung nach Abs. (1) scheidet der kündigende Partner, im Falle der Kündigung nach Abs. (2) der Partner, dem gekündigt worden ist, aus der Sozietät aus. Die Sozietät wird unter den verbleibenden Partnern fortgesetzt. ... (8) Mit Ausnahme von höchstpersönlich erteilten (z.B. Aufsichtsrats - und Beiratsmandaten) werden alle Mandate und sonstigen Angelegenheiten, die der ausscheidende Partner federführend bearbeitet hat und die zum Stichtag seines Ausscheidens nicht vollständig erledigt und abgerechnet sind, von der Sozietät fortgeführt. Etwas anderes gilt nur, wenn der jeweilige Mandant für den nicht erledigten Teil unter gleichzeitiger Beendigung des Mandats der Sozietät einen neuen Auftrag an den ausscheidenden Partner erteilt. … § 21: Auseinandersetzungsguthaben (1) Scheidet ein Partner, gleich aus welchem Grunde, aus der Sozietät aus, so erhält er auf den Stichtag des Ausscheidens den nach Maßgabe seiner Beteiligung zugewiesenen Überschuß ausgezahlt. Eine eventuelle Unterdeckung hat er auszugleichen. Außerdem erhält er die auf etwaigen Privatkonten vorhandenen Guthaben ausgezahlt. ... (3) Weitergehende Ansprüche, insbesondere die Teilnahme an schwebenden Geschäften und berechneten, aber noch nicht eingegangenen Honoraren, ein Ausgleich für den Ertragswert der Praxis und eine Abgeltung für einen goodwill sowie eine Abfindung für (die) Beteiligung an dem Vermögen der Sozietät sind mit Ausnahme von § 13 Abs. 4 lit. b) und c) ausgeschlossen. (4) Die vorstehende Regelung beruht auf der Tatsache, daß eintretende Partner einen Kapitalbetrag für die Aufnahme in die Sozietät nicht erbringen müssen und für die Zeit nach ihrem Ausscheiden keine Wettbewerbsverbote vereinbart sind.

§ 22: Versorgung von Partnern (1) Stellt ein Partner seine Mitarbeit in der Sozietät nach § 20 (d.h. nach Vollendung des 65. Lebensjahres) ein oder scheidet er nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus der Sozietät aus, ohne daß in seiner Person ein wichtiger Grund gegeben ist, der die übrigen Partner zur fristlosen Kündigung berechtigen würde, so zahlt ihm die Sozietät - falls er ihr zu diesem Zeitpunkt ununterbrochen von seiner Aufnahme als Partner als aktiver Partner angehört hat und nicht weiter als Rechtsanwalt tätig wird - ab dem siebenten Monat nach seinem Ausscheiden bzw. nach Einstellung seiner Mitarbeit eine Versorgungsrente nach folgender Regelung:
… § 24: Fälligkeit der Versorgungsrente, Begrenzung …
(3) Den Partnern Dr. W. und Dr. F. sowie ihren Ange- hörigen stehen keine Versorgungsansprüche nach den §§ 22 und 23 zu. … …

3: Die Kläger wollen sich nicht mit dem in § 21 SV vorgesehenen - auf die Überschussbeteiligung und die Auszahlung der Guthaben auf den Privatkonten beschränkten - "Auseinandersetzungsguthaben" begnügen, sondern beanspruchen weitergehende, den gesetzlichen Vorschriften der §§ 738 Abs. 1, 740 BGB entsprechende Zahlungen. Zur Begründung machen sie geltend, die Sozietät sei aufgelöst und bestehe nur noch als Liquidationsgesellschaft fort. § 19 Abs. 3 SV finde keine Anwendung, weil diese Bestimmung nur das Ausschei- den eines einzelnen Mitglieds der Sozietät regele, hier jedoch die Mehrheit der Partner gekündigt habe und die Kanzlei auseinander gebrochen sei. Im Übrigen sei die vertragliche Abfindungsregelung unbillig, weil sie auf das Ausscheiden eines jungen Partners zugeschnitten sei, während die Kläger zu 1 und 2 am Aufbau der Kanzlei maßgeblich beteiligt gewesen seien und der Kläger zu 3 seine bestehende Anwaltspraxis in die Sozietät eingebracht habe, und sie darüber hinaus ihre Versorgungsanwartschaften verlieren würden. Die Kläger verfolgen außerdem Auskunftsansprüche, um die Höhe des Überschusses ermitteln zu können, und machen zugleich Zahlungsansprüche geltend.

4: Die Kläger haben - soweit in der Revisionsinstanz noch von Bedeutung - folgende Anträge gestellt: I. 1. Festzustellen, dass die Sozietät W. V. K. mit Ablauf des 30. Juni 2001 aufgelöst wurde und die Kläger mit jeweils 11,4285 % am Liquidationsüberschuss beteiligt sind, hilfsweise: sinngemäß festzustellen, dass die Abfindungsregelung der §§ 19 Abs. 8 und 21 Abs. 3 SV unbillig und für jeden der Kläger durch eine Abfindung in Höhe eines Anteils von 11,4285 % an allen Honoraren oder Vergütungen für Leistungen der Gesellschafter sowie an allen Forderungen wegen Erstattung von Auslagen zu ersetzen sei, die bis zum 30. Juni 2001 erbracht oder verauslagt und nach diesem Zeitpunkt ganz oder teilweise vereinnahmt oder abgerechnet wurden sowie an den sonstigen Vermögenswerten der GbR per 30. Juni 2001.

I. 2. Verurteilung der Beklagten, den Klägern Auskunft zu erteilen und Rechnung zu legen über

a) Ein- und Auszahlungen sowie Verrechnung von Fremdgeld in allen Mandaten, die vor dem 30. Juni 2001 von einem in der Sozietät tätigen Rechtsanwalt angenommen worden sind, durch Gewährung von Bucheinsicht in die Mandantenkonten an die Kläger oder nach ihrer Wahl an einen von ihnen benannten, zur Verschwiegenheit verpflichteten Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer ;

b) die nach dem 30. Juni 2001 in Rechnung gestellten, aber noch nicht vereinnahmten Honorare für Leistungen der Sozietät vor diesem Stichtag;

c) …

d) das sonstige Gesellschaftsvermögen nach dem Stand per 30. Juni 2001 sowie über Nutzungsentgelte und Verwertungserlöse , die nach diesem Stichtag vereinbart oder vereinnahmt wurden.
I. 3. Sinngemäß Verurteilung der Beklagten, der Überschussverteilung in der Sozietät für das Jahr 2000 und das erste Halbjahr 2001 in der Weise zuzustimmen, dass der Überschuss unter den zehn (ehemaligen) Gesellschaftern nach Maßgabe der in § 15 Abs. 2 SV festgelegten Quoten erfolgt, wobei dem Beklagten zu 3 ein pauschalierter Überschussanteil i.H.v.
200.000,00 DM für das Jahr 2000 und 100.000,00 DM für das erste Halbjahr 2001 zugewiesen wird,
hilfsweise: Feststellung einer entsprechenden Zustimmungspflicht.
I. 4. Festzustellen, dass die Kläger nicht verpflichtet sind, den Beklagten diejenigen Akten zu übergeben, die sie am 30. Juni 2001 auf Wunsch der jeweiligen Mandanten aus der Sozietät mitgenommen haben.
I. 5. Gesamtschuldnerische Verurteilung der Beklagten, an die Kläger die sich aus der von den Beklagten vorgelegten vorläufigen betriebswirtschaftlichen Auswertung ergebenden, der Höhe nach jeweils bestimmten Gewinnanteile zu zahlen,
hilfsweise: Verurteilung der Beklagten als Gesamtschuldner, eine Bilanz per 30. Juni 2001 zu erstellen, bei welcher die Einnahmen und Ausgaben und der Überschuss bis zu diesem Stichtag nach § 4 Abs. 3 EStG und alle übrigen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 EStG mit ihren wahren Werten anzusetzen sind, jedoch mit Ausnahme des Sozietätsnamens.

5: Das Berufungsgericht hat den zu I. 2. lit. a und b gestellten Anträgen im Wesentlichen stattgegeben, den zu I. 2. lit. d und zu I. 4. gestellten Anträgen hat es teilweise entsprochen und im Übrigen die Klage abgewiesen. Zum Antrag I. 4. hat es außerdem entschieden, dass die Kläger den Beklagten Einsicht in die von ihnen mitgenommenen Akten zu gewähren haben. Hiergegen richten sich die von dem Berufungsgericht - mangels wirksamer Beschränkung umfassend - zugelassene Revision der Beklagten und die Anschlussrevision der Kläger zu 1 und 2.

Entscheidungsgründe:

6: Da der Kläger zu 3 trotz ordnungsgemäßer Ladung im Verhandlungstermin nicht vertreten war, ist insoweit über die Revision der Beklagten durch Versäumnisurteil zu entscheiden, das inhaltlich jedoch nicht auf der Säumnis des Klägers zu 3, sondern auf einer sachlichen Prüfung des Antrags beruht (BGHZ 37, 79, 81).

7: Die Revision bleibt erfolglos, die Anschlussrevision hat in geringem Umfang Erfolg und führt unter teilweiser Aufhebung des angefochtenen Urteils zu einer - weiteren - Abänderung des landgerichtlichen Urteils und einer weitergehenden Auskunftsverpflichtung der Beklagten.

8: I. Das Berufungsgericht hat - soweit für das Revisionsverfahren noch von Bedeutung - zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt:

9: Der Antrag der Kläger auf Feststellung, dass die Sozietät zum 30. Juni 2001 aufgelöst sei, sei zulässig, jedoch unbegründet; die Fortsetzungsklausel des § 19 Abs. 3 SV sei anwendbar und wirksam, die Gesellschaft sei auch nicht wegen Zweckerreichung aufgelöst; hingegen sei der Antrag auf Feststellung der Beteiligungsquote der Kläger am Liquidationsüberschuss schon unzulässig. Es könne dahinstehen, ob die Abfindungsregelung des Sozietätsvertrags wirksam sei; die Auskunfts- und Rechnungslegungsansprüche der Kläger seien jeden- falls unter dem Aspekt einer treuwidrigen Verzögerung von Abrechnungen begründet mit Ausnahme der verlangten Auskunft über das sonstige Gesellschaftsvermögen nach dem Stand per 30. Juni 2001, weil nach § 21 Abs. 3 SV kein Anspruch der ausscheidenden Gesellschafter auf Teilhabe am sonstigen Gesellschaftsvermögen bestehe. Die Kläger hätten keinen Anspruch auf Zustimmung der Beklagten zu der von ihnen geforderten Art und Weise der Gewinnverteilung für die Jahre 2000 und 2001. Wenn der Beklagte zu 3 einer Beschränkung seines Gewinns zugestimmt haben sollte, könnten die Kläger dies bei der Berechnung ihres Abfindungsguthabens berücksichtigen. Der Feststellungsantrag , dass die Kläger nicht zur Herausgabe der von ihnen mitgenommenen Mandantenakten an die Beklagten verpflichtet sind, sei begründet, ein Recht zum Besitz der Kläger ergebe sich aus § 19 Abs. 8 Satz 2 SV; jedoch seien die Kläger entgegen ihrer Auffassung verpflichtet, den Beklagten im Rahmen der Berechnung ihres Abfindungsguthabens Einsicht in die mitgenommenen Akten zu gewähren. Die Kläger hätten keinen fälligen Anspruch auf Zahlung des in der vorläufigen betriebswirtschaftlichen Auswertung gebuchten Gewinnanteils, weil dieser - wegen der Mitnahme der Sozietätsakten ohne vorherige Abrechnung, die die Kläger möglicherweise zu ihren Gunsten vorgenommen hätten - nicht in jedem Fall dem geringst möglichen Auseinandersetzungsguthaben entspreche.

10: II. Diese Beurteilung hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht in allen Punkten stand.

11: 1. Die - gegen die Abweisung des Antrags I. 1. gerichtete - Anschlussrevision der Kläger zu 1 und 2 hat keinen Erfolg. Die Partnerschaftsgesellschaft wurde durch die Kündigungen der Kläger und der drei weiteren Partner nicht aufgelöst.

12: a) Entgegen der Auffassung der Beklagten ist der Antrag auf Feststellung , dass die Partnerschaftsgesellschaft zum 30. Juni 2001 aufgelöst wurde, nicht schon unzulässig, weil mit den Klägern nur drei von sechs ausgeschiedenen Gesellschaftern Klage gegen die verbliebenen Gesellschafter erhoben haben. Streitigkeiten darüber, ob eine Personengesellschaft aufgelöst ist, sind unter den Gesellschaftern auszutragen (BGHZ 91, 132, 133 zum Streit über die Gesellschafterstellung; a.A. Staudinger/Habermeier, BGB 2003 Vorbemerkung zu §§ 723 ff. Rdn. 15), wobei weder auf der Aktiv- noch auf der Passivseite eine notwendige Streitgenossenschaft besteht (vgl. MünchKommBGB/Ulmer 4. Aufl. Vor § 723 Rdn. 25 m. Verweisung auf § 707 Rdn. 113; BGHZ 30, 195, 197 und MünchKommBGB/Ulmer aaO § 705 Rdn. 200 zum Streit über die Zusammensetzung der Gesellschaft). Anders als die Beklagten meinen, kann etwas Gegenteiliges nicht daraus hergeleitet werden, dass bei einer Auflösungsklage nach § 133 HGB grundsätzlich alle Gesellschafter auf der Aktiv- oder auf der Passivseite beteiligt sein müssen (BGHZ 30, 197). Dieses Erfordernis hat seinen Grund in der Gestaltungswirkung des Auflösungsurteils und ist auf eine Klage, die darauf gerichtet ist, die Auflösung der Gesellschaft - als gesetzliche Folge der Kündigung - festzustellen, nicht übertragbar.

13: b) Der auf Feststellung der Auflösung der Partnerschaftsgesellschaft gerichtete Feststellungsantrag ist jedoch unbegründet. Die Gesellschaft wurde weder durch die Kündigungen der Gesellschaftermehrheit noch durch Zweckerreichung aufgelöst, sondern von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Der Senat hat in seinem Urteil vom heutigen Tag in der die gleiche Rechtsanwaltssozietät betreffenden Rechtssache II ZR 3/06 - die Parteirollen waren allerdings umgekehrt, die hier beklagten Rechtsanwälte waren dort also die Kläger - hierzu ausgeführt: "Die Kündigung der Beklagten und ihrer Mitgesellschafter hat nach der Regelung des § 19 Abs. 3 SV zur Folge, dass die kündigenden Partner aus der Sozietät ausgeschieden sind und diese unter den Klägern allein fortgesetzt wird. Diese Rechtsfolge der Kündigungen entspricht der - nach Meinung der Kläger ohnehin maßgeblichen - Regelung des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (§ 9 Abs. 1 PartGG i.V.m. § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB).
a) Der Sozietätsvertrag enthält in § 19 Abs. 3 eine so genannte Fortsetzungsklausel, nach der bei Kündigung eines Gesellschafters die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern - bei Ausscheiden des Kündigenden - unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird. Entgegen der Auffassung der Revision handelt es sich bei dieser Bestimmung um eine allgemeine Fortsetzungsklausel, die im Falle einer Kündigung mehrerer Gesellschafter (aa) ebenso Geltung beansprucht wie im Falle einer Kündigung von "Altgesellschaftern" (bb). Das Berufungsgericht hat dies ohne Rechtsfehler aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der vertraglichen Regelung hergeleitet. aa) Dass § 19 Abs. 1 und 2 SV, auf die Absatz 3 der Vorschrift Bezug nimmt, von der Kündigung "jedes" bzw. der Mitgliedschaft "eines" Partners spricht, beruht auf dem Umstand , dass das Kündigungsrecht nur von und gegenüber jedem einzelnen Gesellschafter ausgeübt werden kann. Anders als die Revision meint, ergibt sich aus dieser Formulierung jedoch nicht, dass § 19 Abs. 3 SV nur die Folgen der Kündigung eines einzelnen Gesellschafters regelt, hingegen bei einer Kündigung mehrerer Partner nicht anwendbar ist. Dies ist mangels gegenteiliger Anhaltspunkte im Gesellschaftsvertrag selbst dann der Fall, wenn - wie hier - die einzelnen Kündigungen aus dem gleichen Anlass ausgesprochen werden und das jeweilige Mitgliedschaftsverhältnis zum gleichen Zeitpunkt beenden. Die Fortsetzungsklausel in § 19 Abs. 3 SV ist nicht deshalb unanwendbar, weil die Mehrheit der Gesellschafter die Mitgliedschaft gekündigt hat. Eine solchermaßen restriktive Auslegung dieser Bestimmung findet im Gesell- schaftsvertrag keine Rechtfertigung. Allerdings ist eine derartige Klausel typischerweise nur auf das Ausscheiden eines oder einzelner Gesellschafter zugeschnitten (MünchKommBGB/Ulmer 4. Aufl. § 736 Rdn. 10). Dies steht jedoch ihrer Anwendung bei einer mehrheitlich ausgesprochenen Kündigung nicht entgegen. Mit der Vereinbarung einer Fortsetzungsklausel verfolgen die Gesellschafter regelmäßig den Zweck, die in der Gesellschaft gemeinsam geschaffenen Werte auch im Falle des Ausscheidens eines oder mehrerer Gesellschafter zu erhalten und ihre Zerschlagung zu verhindern. Dieser Zweck, der in einer Sozietät von Freiberuflern den verbleibenden Partnern die Fortsetzung ihrer Tätigkeit in der bestehenden Gesellschaft ermöglichen soll, lässt sich jedenfalls auch dann noch verwirklichen, wenn - wie hier mit sechs von zehn Gesellschaftern - die Mehrheit die Gesellschaft verlässt. Mangels anderweitiger gesellschaftsvertraglicher Regelung sind auch in einem solchen Fall die ausscheidenden Gesellschafter grundsätzlich an die einstimmig und uneingeschränkt getroffene Entscheidung gebunden, dass der Bestand der Gesellschaft durch das Ausscheiden einzelner Partner nicht berührt wird. Es bedarf keiner Entscheidung , ob im Einzelfall vorrangige Interessen der ausscheidenden Gesellschafter einer Anwendbarkeit der Fortsetzungsklausel entgegenstehen können (so OLG Stuttgart JZ 1982, 766 für eine Publikumsgesellschaft). Maßgebliche, dem vertraglich legitimierten Anspruch der verbleibenden Gesellschafter, die Sozietät fortzuführen, vorrangige Interessen der Beklagten vermag die Revision nicht aufzuzeigen. Dass - wie die Beklagten vortragen - der vertraglich geregelte Abfindungsanspruch gegenüber dem sich nach der gesetzlichen Regelung ergebenden Anteil am Liquidationserlös erheblich zurückbleibt, ist in diesem Zusammenhang unmaßgeblich (a.A. U. H. Schneider, JZ 1982, 768 ff.). Sollte den Beklagten ein derartiger, durch die vertraglichen Abfindungsregelungen hervorgerufener wirtschaftlicher Nachteil nicht zuzumuten sein, kann dieser Umstand die Unwirksamkeit dieser - die ausscheidenden Gesellschafter unangemessen benachteiligenden - Vertragsbestimmungen zur Folge haben.

bb) § 19 Abs. 3 SV findet auch dann Anwendung, wenn ein oder mehrere "Altgesellschafter" kündigen. Für die - von der Revision vertretene - Einschränkung des Geltungsbereichs dieser Bestimmung findet sich im Gesellschaftsvertrag keine hinreichende Grundlage. Eine andere Beurteilung ist auch dann nicht gerechtfertigt, wenn § 19 Abs. 3 SV nach dem Willen der "Altgesellschafter" nur die Folgen einer Kündigung später eingetretener Partner regeln sollte. Zwar geht ein übereinstimmender Wille der an einem Vertragsschluss beteiligten Parteien dem Vertragswortlaut ebenso vor wie einer anderweitigen Auslegung (st. Rspr. des BGH, vgl. Sen.Urt. v. 29. März 1996 - II ZR 263/94, ZIP 1996, 750, 752 m.w.Nachw.). Haben jedoch nicht alle, sondern hat - wie die Beklagten selbst vortragen - nur eine Gruppe der Gesellschafter die Fortsetzungsklausel lediglich auf die neu hinzu kommenden Partner bezogen, ist dies unerheblich.
b) Entgegen der Auffassung der Revision erweist sich die Fortsetzungsklausel für die mehrheitlich ausscheidenden Gesellschafter auch nicht als unzulässige Kündigungsbeschränkung (§ 723 Abs. 3 BGB). Dahingestellt bleiben kann, ob § 2 Abs. 2 und 3 SV das Rechtsverhältnis der Gesellschafter insoweit vorrangig den Regelungen des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes unterstellt. Denn auch in diesem Fall ist die Wirksamkeit der Fortsetzungsvereinbarung an § 723 Abs. 3 BGB zu messen (§ 9 Abs. 1 PartGG, §§ 132, 105 Abs. 3 HGB; vgl. MünchKommBGB /Ulmer 4. Aufl. § 1 PartGG Rdn. 88). Nach dieser Vorschrift ist bei einer auf unbestimmte Zeit eingegangenen Gesellschaft ein Ausschluss oder eine der Vorschrift zuwiderlaufende Beschränkung des Kündigungsrechts des Gesellschafters nichtig. Danach ist eine gesellschaftsvertragliche Regelung unzulässig, durch die an eine Kündigung derart schwerwiegende Nachteile geknüpft werden, dass die Freiheit des Gesellschafters, von seinem Kündigungsrecht Gebrauch zu machen, unvertretbar eingeengt wird (st. Rspr., vgl. Sen.Urt. v. 13. März 2006 - II ZR 295/04, ZIP 2006, 851 f. Tz. 11 m.w.Nachw.).
Die Fortsetzungsklausel schränkt die Beklagten nicht in unzulässiger Weise in ihrem Kündigungsrecht ein (vgl. Senat, BGHZ 126, 226, 230 für das Übernahmerecht). Die in § 19 Abs. 3 SV angeordnete Fortführung der Gesellschaft führt - für sich genommen - nicht zu schwerwiegenden Nachteilen für die kündigenden Gesellschafter. Dies ergibt sich aus der - auch für eine Partnerschaftsgesellschaft nach §§ 9 Abs. 1 1 Abs. 4 PartGG; 105 Abs. 3 HGB anwendbaren - gesetzlichen Regelung des § 738 Abs. 1 S. 2 BGB, wonach die verbleibenden Gesellschafter verpflichtet sind, den Ausscheidenden mit eben dem Betrag abzufinden, den er bei einer Auflösung der Gesellschaft erhalten würde. Durch die Fortsetzung der Gesellschaft könnten für die Beklagten - wie die Revision meint - nicht hinnehmbare Nachteile überhaupt nur deshalb eintreten, weil die Abfindungsregeln des Sozietätsvertrags eine - gegenüber der gesetzlichen Regelung - eingeschränkte Abfindung vorsehen und zudem mit ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft der Verlust ihrer etwa bestehenden Versorgungsanwartschaften verbunden ist. Mithin können nur solche vertraglichen Bestimmungen das Kündigungsrecht der Beklagten unangemessen erschweren, die zu ihren Lasten hinsichtlich der Rechtsfolgen des Ausscheidens von der gesetzlichen Regelung abweichen (MünchKomm /Ulmer aaO § 736 Rdn. 10), so dass ihnen gemäß § 723 Abs. 3 BGB die rechtliche Anerkennung zu versagen wäre. Eine Unwirksamkeit der Abfindungsregelung lässt jedoch die Wirksamkeit der Fortsetzungsklausel grundsätzlich unberührt (BGHZ 105, 213, 220 für eine Kündigungsvereinbarung).
c) Nicht zu beanstanden ist ferner die Auffassung des Berufungsgerichts , dass es den Klägern auch unter dem Gesichtspunkt der gesellschafterlichen Treuepflicht nicht verwehrt ist, sich auf die Fortsetzungsklausel zu berufen. Allerdings kann einem Gesellschafter die Berufung auf eine im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Fortsetzungsklausel verwehrt sein, wenn er deren Voraussetzungen treuwidrig herbeigeführt hat (BGHZ 30, 195, 201 f.). Das Berufungsgericht hat ein treuwidriges Verhalten der Kläger in Ausschöpfung seines tatrichterlichen Beurteilungsspielraums mit vertretbarer Begründung verneint. Die Revision
vermag insoweit keinen Rechtsfehler aufzuzeigen. Im Übrigen verhalten sich die Beklagten, die am 21. Juni 2001 ihr Ausscheiden aus der Partnerschaftsgesellschaft zum Partnerschaftsregister angemeldet haben, selbst widersprüchlich , wenn sie sich davon abweichend in diesem Rechtsstreit auf die Auflösung der Gesellschaft berufen.
d) Ebenso rechtsfehlerfrei hat das Berufungsgericht angenommen , dass die Sozietät nicht nach § 726 BGB aufgelöst ist. Die Erreichung des - in § 2 Abs. 1 SV festgelegten - Zwecks der Gesellschaft ist durch das Ausscheiden der Beklagten nicht unmöglich geworden. Wie sich aus dieser Bestimmung des Sozietätsvertrages eindeutig ergibt , war der Zweck der Sozietät ausschließlich auf die gemeinschaftliche Berufsausübung der Partner als Rechtsanwälte und Notare gerichtet, nicht hingegen - auch - darauf, die Altersversorgung der älteren Partner sicherzustellen."

14: c) Soweit die Kläger zu 1 und 2 mit der Anschlussrevision den Antrag I. 1. auch insoweit weiterverfolgen, als dieser auf Feststellung ihrer Beteiligungsquote am Liquidationsüberschuss gerichtet ist, steht dem Erfolg ihres Rechtsmittels zwar nicht die Unzulässigkeit des Klageantrags entgegen. Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts handelt es sich bei der den Klägern zustehenden Liquidationsquote nicht nur um eine Vorfrage, sondern um ein Rechtsverhältnis der Parteien i.S.v. § 256 ZPO. An dessen Feststellung ist den Klägern schon deshalb ein schutzwürdiges Interesse zuzubilligen, weil die Voraussetzungen für die Geltendmachung eines Zahlungsanspruchs mangels Auseinandersetzung der Gesellschaft und Erstellung einer Schlussabrechnung gerade nicht vorliegen (§ 10 Abs. 1 PartGG i.V.m. § 155 HGB bzw. § 734 BGB). Die Anschlussrevision ist jedoch zurückzuweisen, weil die Partnerschaftsgesellschaft , wie oben ausgeführt, durch die Kündigungen der Kläger und der weite- ren Gesellschafter nicht aufgelöst wurde und die Klage deshalb in diesem Punkt vom Revisionsgericht als unbegründet abzuweisen ist (BGHZ 12, 308, 316; vgl. Zöller/Gummer, ZPO 26. Aufl. § 563 Rdn. 11).

15: 2. Da der zu I. 1. gestellte Hauptantrag unbegründet ist, ist über den - mit der Anschlussrevision verfolgten - hierzu gestellten Hilfsantrag zu entscheiden. Dem Senat ist jedoch insoweit eine Entscheidung in der Sache verwehrt. Die - gegen die Abweisung des Hilfsantrags gerichtete - Anschlussrevision der Kläger zu 1 und 2 ist bereits unzulässig, weil sie - entgegen § 554 Abs. 3 ZPO - nicht begründet ist. Bei mehreren Ansprüchen im prozessualen Sinn muss sich die Revisionsbegründung auf alle Ansprüche erstrecken, hinsichtlich derer eine Abänderung des angefochtenen Urteils erstrebt wird (Zöller/Gummer, ZPO 26. Aufl. § 551 Rdn. 12). Die Anschlussrevision setzt sich jedoch mit der vom Berufungsgericht gegebenen Begründung für die Abweisung dieses Hilfsantrags als unzulässig in keiner Weise sachlich auseinander.

16: Ebenso verhält es sich bei den weiteren Hilfsanträgen (zu I. 3. und I. 5.), deren Abweisung Gegenstand der Anschlussrevision ist.

17: 3. Ohne Erfolg wendet sich die Revision der Beklagten gegen ihre Verurteilung zur Auskunftserteilung und Rechnungslegung (Anträge I. 2.lit a, b und d); hingegen ist die Anschlussrevision der Kläger zu 1 und 2 begründet, soweit das Begehren der Kläger auf Auskunftserteilung und Rechnungslegung über das sonstige Gesellschaftsvermögen zum 30. Juni 2001 abgewiesen wurde (Antrag I. 2. lit d).

18: Die Kläger haben jedenfalls deshalb Anspruch auf die begehrten Auskünfte und die Rechnungslegung, weil die Abfindungsregelung des Sozietäts- vertrags als unzulässige Kündigungserschwernis (§ 723 Abs. 3 BGB) unwirksam ist mit der Folge, dass die allgemeinen Regeln Anwendung finden.

19: a) Nach § 723 Abs. 3 BGB ist bei einer auf unbestimmte Zeit eingegangenen Gesellschaft nicht nur der Ausschluss, sondern auch eine der Vorschrift zuwiderlaufende Beschränkung des Kündigungsrechts des Gesellschafters nichtig. Unzulässig ist nach dieser Bestimmung eine Regelung, durch die an die Kündigung derart schwerwiegende Nachteile geknüpft werden, dass ein Gesellschafter vernünftigerweise veranlasst sein kann, von dem ihm formal zustehenden Kündigungsrecht keinen Gebrauch zu machen. Ein solcher Nachteil kann darin bestehen, dass der im Falle einer Kündigung bestehende Abfindungsanspruch des Gesellschafters unzumutbar eingeschränkt wird (st. Rspr., vgl. Sen.Urt. v. 13. März 2006 - II ZR 295/04, ZIP 2006, 851 f.).

20: b) So liegt der Fall hier. Die im Sozietätsvertrag vereinbarte Abfindungsbeschränkung benachteiligt die Kläger gegenüber der gesetzlichen Regelung unangemessen mit der Folge, dass ihr die rechtliche Anerkennung zu versagen ist. Allerdings hat der Senat in ständiger Rechtsprechung eine Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag einer Freiberuflersozietät, nach der die Sachwerte geteilt und dem ausscheidenden Gesellschafter das rechtlich nicht beschränkte Recht zur Mitnahme von Mandanten (Patienten) eingeräumt wird, als angemessene Art der Auseinandersetzung angesehen (vgl. nur Sen.Urt. v. 6. März 1995 - II ZR 97/94, ZIP 1995, 833, 834; Sen.Urt. v. 6. Dezember 1993 - II ZR 242/92, ZIP 1994, 378, 380). Diesen Anforderungen genügt die hier zu beurteilende Regelung nicht. Nach § 19 Abs. 8 SV werden alle Mandate, die der ausscheidende Partner federführend bearbeitet hat und die bei seinem Ausscheiden nicht vollständig erledigt und abgerechnet sind, von der Sozietät fortgeführt. Der ausscheidende Partner kann Mandate nur dann übernehmen, wenn zuvor der Vertrag mit der Sozietät beendet und ihm für den nicht erledigten Teil ein neuer Auftrag erteilt wird. Obwohl es ihm danach verwehrt ist, das in dem einzelnen Mandat steckende Honorar mitzunehmen, ist der ausscheidende Partner von der Teilnahme an schwebenden Geschäften einschließlich der berechneten, aber noch nicht eingegangenen Honorare ausgeschlossen. Ebenso wenig steht ihm ein Ausgleich für den Ertragswert der Praxis, eine Beteiligung am goodwill oder eine - nicht nur unmaßgebliche - Beteiligung am Vermögen der Sozietät zu (§ 21 Abs. 3 i.V.m. § 13 Abs. 4 lit. b und c SV). Zieht man außerdem in Betracht , dass ein Partner mit seinem Ausscheiden zudem die Anwartschaft auf eine ihm im Sozietätsvertrag versprochene Altersversorgung verliert, die zumindest teilweise ein Äquivalent für eine Abfindung sein kann, ist die vertragliche Abfindungsregelung insgesamt nicht mehr hinnehmbar. Dies gilt jedenfalls für die Kläger zu 1 und 2, die als Seniorpartner maßgeblich am Aufbau der Gesellschaft beteiligt waren, aber auch für den Kläger zu 3, der - ohne dass ihm allerdings eine Altersversorgung versprochen wurde - seine Kanzlei in die Sozietät eingebracht hat. Dass die Seniorpartner hinsichtlich der Abfindung gegenüber denjenigen Gesellschaftern besser gestellt werden sollten, die - ohne eine Gegenleistung erbringen zu müssen - neu in die etablierte Sozietät eingetreten sind, ergibt sich aus dem Sozietätsvertrag selbst. Die in § 21 Abs. 4 SV gegebene Begründung für die eingeschränkte Abfindungsregelung nach Abs. 3 aaO, dass eintretende Partner für die Aufnahme in die Sozietät keinen Kapitalbetrag erbringen müssen, trifft für die klagenden Altgesellschafter gerade nicht zu.

21: c) An die Stelle der unwirksamen Abfindungsregelung treten für die ausgeschiedenen Seniorpartner die allgemeinen Regeln (Sen.Urt. v. 6. Dezember 1993 - II ZR 242/92 aaO S. 380; Sen.Urt. v. 6. März 1995 - II ZR 97/94 aaO S. 834; Sen.Urt. v. 29. Januar 1996 - II ZR 286/94, DStR 1996, 1254, 1255; Sen.Urt. v. 8. Mai 2000 - II ZR 308/98, ZIP 2000, 1337, 1338 f.; vgl. BGHZ 123, 281). Danach steht den Klägern das rechtlich uneingeschränkte Recht zu, um die Mandanten der Sozietät zu werben; ferner haben die Kläger Anteil am Gesellschaftsvermögen und sind an den schwebenden Geschäften (§ 740 BGB) zu beteiligen. Zum Stichtag ihres Ausscheidens können sie die - mit den Klageanträgen I. 2. lit. a, b und d verfolgten und vom Berufungsgericht im Wesentlichen zugesprochenen - Auskunftsansprüche geltend machen.

22: Entgegen ihrer Auffassung sind die Beklagten nicht zur Auskunftserteilung und Rechnungslegung und zusätzlich zur Gewährung von Einsicht in die Mandantenkonten verurteilt worden; die gebotene Auslegung des Tenors des Berufungsurteils (1. lit. a) ergibt zweifelsfrei, dass bei den der Sozietät erteilten Mandaten nur Einsicht in die Mandantenkontenblätter zu erteilen ist.

23: d) Zutreffend hat das Berufungsgericht ein - auf eigene Auskunftsansprüche der Beklagten gestütztes - Zurückbehaltungsrecht der Beklagten gegenüber den Auskunftsansprüchen der Kläger verneint. Zwar sind die Kläger ebenso wie die Beklagten verpflichtet, die Abwicklung ihrer vermögensrechtlichen Beziehungen zu fördern. Jedoch stehen die - bei unvertretbaren Handlungen - mit einer Zug um Zug–Verurteilung einhergehende Erschwerung der Zwangsvollstreckung und die hieraus folgende Gefahr, die durchzuführende Auseinandersetzung zu hindern oder jedenfalls zu verzögern, einem Zurückbehaltungsrecht entgegen. Vorrangige Interessen der Beklagten sind hierdurch nicht berührt. Auch die Kläger können sich gegenüber den Auskunftsansprüchen der Beklagten, die diese in anderen Verfahren verfolgen, nicht auf ein Zurückbehaltungsrecht berufen. Die Beklagten erleiden zudem durch die Auskunftserteilung keinen nicht hinnehmbaren Nachteil, weil die erteilte Information es den Klägern lediglich ermöglicht, ihre Zahlungsansprüche zu beziffern.

24: 4. Entgegen der Auffassung der von den Klägern zu 1 und 2 geführten Anschlussrevision hat das Berufungsgericht ohne Rechtsfehler den Klageantrag (I. 3.) auf Zustimmung der Beklagten zu einem von den Klägern dargelegten, vom Sozietätsvertrag abweichenden Gewinnverteilungsschlüssel für das Jahr 2000 und das Rumpfjahr 2001 für unbegründet erachtet. Die Kläger stützen diesen Anspruch darauf, mit dem Beklagten zu 3 sei im Dezember 2000 eine Vereinbarung getroffen worden, dass ihm für diese Zeiträume lediglich ein pauschalierter Gewinnanteil zustehen sollte. Trifft dies - wovon revisionsrechtlich auszugehen ist - zu, besteht keine Pflicht zur Zustimmung, weil die Zustimmung schon in der getroffenen Abrede liegt. Ist hingegen die behauptete Vereinbarung , die allein Grundlage der Zustimmungspflicht sein soll, nicht zustande gekommen , ist der geltend gemachte Anspruch auf Zustimmung ohnehin unbegründet.

25: 5. Der Klageantrag (I. 4.) auf Feststellung, dass die Kläger nicht verpflichtet sind, die von ihnen bei Verlassen der Sozietät auf Wunsch der jeweiligen Mandanten mitgenommenen Akten an die Beklagten herauszugeben, ist in vollem Umfang begründet. Die gegen das Berufungsurteil gerichtete Revision ist unbegründet, die Anschlussrevision hat Erfolg.

26: a) Entgegen der Auffassung der Beklagten waren die Kläger - auf Wunsch der von ihnen weiter betreuten Mandanten - zur Mitnahme der jeweiligen Mandantenakten berechtigt. Ob sich eine derartige Befugnis - wie das Berufungsgericht gemeint hat und was von der Revision angezweifelt wird - im Wege der Auslegung der Regelung des § 19 Abs. 8 SV entnehmen lässt, bedarf keiner Entscheidung. Wie der Senat oben schon ausgeführt hat, ist die vertragliche Abfindungsregelung, zu der auch § 19 Abs. 8 SV gehört, unwirksam, so dass an deren Stelle die allgemeinen Regeln treten. Da demgemäß die Klä- ger das uneingeschränkte Recht haben, um die Mandanten der Sozietät zu werben, dürfen sie selbstverständlich die Originalakten der Mandate mitnehmen , die auf Wunsch der Mandanten von den Klägern weitergeführt werden sollen. Auf die Eigentumsverhältnisse an diesen Akten kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (vgl. hierzu BGH, Urt. v. 30. November 1989 - III ZR 112/88, ZIP 1990, 48, 50). Die Kläger sind jedenfalls zum Besitz berechtigt. Dieser Beurteilung steht die - von dem ausgeschiedenen Partner, der die Akten in Besitz hat, zu erfüllende - fünfjährige Aufbewahrungspflicht (§ 50 Abs. 2 Satz 1 BRAO) ebenso wenig entgegen wie die von den Beklagten angeführten haftungsrechtlichen Gesichtspunkte. Das anwaltliche Haftungsrisiko trifft die in der Sozietät verbliebenen und die ausgeschiedenen Partner gleichermaßen.

27: Ob - wie die Beklagten bestreiten - die Mitnahme der Akten durch die Kläger in jedem Fall vom jeweiligen Mandanten gewünscht wurde, ist unerheblich. Der Feststellungsausspruch des Berufungsgerichts bezieht sich nur auf die Mitnahme solcher Akten, denen ein Mandantenwunsch zugrunde lag.

28: b) Hingegen kann das Berufungsurteil aus verfahrensrechtlichen Gründen keinen Bestand haben, soweit es über ein Recht der Beklagten zur Einsicht in die von den Klägern mitgenommenen Akten entschieden hat. Das Berufungsgericht hat gegen die - den Parteiprozess beherrschende - Dispositionsmaxime verstoßen, weil weder die Kläger noch die Beklagten diesen Gegenstand der Entscheidung des Berufungsgerichts unterstellt haben. Nach § 308 Abs. 1 ZPO wird die Entscheidungsbefugnis des Gerichts durch den Antrag bestimmt. Der Antrag auf Feststellung, nicht zur Herausgabe der Akten verpflichtet zu sein, schließt nicht die Feststellung ein, dass den Beklagten kein Recht zur Akteneinsicht zustehe. Zwar ist das Gericht an den Wortlaut des Klageantrags nicht gebunden (BGH, Urt. vom 16. November 1993 - VI ZR 105/92, NJW 1994, 788, 790). Jedoch lässt der Wortlaut des Feststellungsantrags keinen Raum für Annahme, die Kläger hätten - außerdem - eine Entscheidung des Berufungsgerichts über den - weiteren - Streitgegenstand begehrt, den Beklagten nicht zur Gewährung von Einsicht in die in ihrem Besitz befindlichen Mandantenakten verpflichtet zu sein, auch wenn die Kläger nach ihrem Vortrag in der Berufungsbegründung mit der negativen Feststellungsklage gerade dem von den Beklagten außergerichtlich beanspruchten Akteneinsichtsrecht entgegen treten wollten.

29: In der Sache hat das Berufungsgericht - was der Senat klarstellend bemerkt - allerdings zutreffend ein Recht der Beklagten auf Akteneinsicht bejaht. Zwar findet § 716 BGB ebenso wie § 118 HGB nur bis zum Ausscheiden des Gesellschafters Anwendung, jedoch findet das Einsichtsrecht der Beklagten seine Rechtsgrundlage in § 810 BGB (Sen.Urt. v. 20. Juni 1994 - II ZR 103/93, ZIP 1994, 1523, 1526; MünchKommBGB/Ulmer aaO § 716 Rdn. 13). Die Beklagten haben ein - von § 810 BGB gefordertes - rechtliches Interesse an einer Einsicht in die mitgenommen Akten, um klären zu können, welche Honorarteile der von den Klägern mitgenommenen Mandate auf die Zeit bis zum 30. Juni 2001 entfallen und deshalb in die Gewinnverteilung aufzunehmen sind. Die von den Klägern erteilten - ohnehin wechselnden Auskünfte - lassen das rechtliche Interesse an einer Einsicht in die Akten nicht entfallen. Ebenso wenig müssen sich die Beklagten darauf verweisen lassen, sich durch eidesstattliche Versicherung der Kläger (§ 260 BGB) Gewissheit über die Richtigkeit und Vollständigkeit der ihnen von den Klägern erteilten Auskünfte zu verschaffen. Dem Anspruch aus § 810 BGB steht das Gebot der anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht (§ 43 a Abs. 2 BRAO) nicht entgegen. Abgesehen davon, dass das Mandat in der Regel allen Mitgliedern der Sozietät erteilt wird, selbst wenn diese erst spä- ter in die Sozietät eintreten (BGHZ 148, 97, 102), hat das Berufungsgericht lediglich den Beklagten ein Recht zur Einsichtnahme zugebilligt.

30: 6. Ohne Erfolg wendet sich die Anschlussrevision gegen die Abweisung des Zahlungsbegehrens der Kläger (I. 5.). Dem Anspruch auf Auszahlung der vorläufig gebuchten Gewinnanteile der Kläger steht die gesellschaftsrechtliche Durchsetzungssperre entgegen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats führt die Auflösung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ebenso wie das Ausscheiden eines Gesellschafters dazu, dass ein Gesellschafter die ihm gegen die Gesellschaft zustehenden Ansprüche nicht mehr selbständig auf dem Weg der Leistungsklage durchsetzen kann. Diese sind vielmehr als unselbständige Rechnungsposten in die Schlussrechnung aufzunehmen, deren Saldo ergibt , wer von wem noch etwas zu fordern hat (st. Rspr., vgl. nur Sen.Urt. v. 3. April 2006 - II ZR 40/05, ZIP 2006, 994, 996 Tz. 18 m.Nachw.). Diese Grundsätze gelten ebenso für die Partnerschaftsgesellschaft (MünchKommBGB /Ulmer aaO § 9 PartGG Rdn. 5). In Durchbrechung dieses Grundsatzes steht allerdings die Durchsetzungssperre der Verfolgung eines Anspruchs im Wege der Zahlungsklage nicht entgegen, wenn schon vor der Beendigung der Auseinandersetzung feststeht, dass ein Gesellschafter jedenfalls einen bestimmten Betrag verlangen kann (st. Rspr., vgl. Sen.Urt. v. 12. Juli 1999 - II ZR 4/98, ZIP 1999, 1526, 1527; Sen.Urt. v. 10. Mai 1993 - II ZR 111/92, ZIP 1993, 919, 920 m.w.Nachw.). Das Berufungsgericht verneint ohne revisionsrechtlich relevanten Fehler, dass hier diese besonderen Ausnahmevoraussetzungen vorliegen, weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass die Kläger weitere - als die von ihnen angegebenen - Honorare abgerechnet haben, die nach § 740 BGB der Sozietät zustehen.

31: Zwar liegt nach der Rechtsprechung des Senats in dem nicht fälligen Zahlungsbegehren grundsätzlich das Feststellungsbegehren, den nicht einforderbaren Betrag als unselbständigen Posten in die Abfindungsrechnung einzustellen (Sen.Urt. v. 12. Juli 1999 - II ZR 4/98 aaO). Eine solche Umdeutung des Klageantrags scheidet hier jedoch aus. Zum einen handelt es sich bei den vorläufig gebuchten Gewinnanteilen der Kläger nicht um Einzelposten, sondern jeweils nur um einen vorläufigen, nach Erstellung der Abfindungsrechnung zu korrigierenden Saldo. Zum anderen fehlt es an einem Feststellungsinteresse, weil über die Höhe der sich aus der vorläufigen betriebswirtschaftlichen Auswertung zu Gunsten der Kläger ergebenden Gewinnanteile zwischen den Parteien kein Streit besteht.

Goette Kraemer Strohn
Caliebe Reichart
Vorinstanzen:
LG Hamburg, Entscheidung vom 29.04.2003 - 330 O 130/02 -
OLG Hamburg, Entscheidung vom 29.06.2004 - 11 U 107/03 -

Bundesgerichtshof Urteil, 07. Apr. 2008 - II ZR 3/06

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

II ZR 3/06 Verkündet am:

7. April 2008

Röder

Justizhauptsekretärin

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: nein

BGHR: ja

BGB §§ 723 Abs. 3, 736 Abs. 1

a) Ist in einem Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass bei Kündigung "eines" Gesellschafters

die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern - bei Ausscheiden des Kündigenden

- unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird, handelt es

sich um eine allgemeine Fortsetzungsklausel, die auch dann Anwendung findet,

wenn mehrere Gesellschafter oder "Altgesellschafter" kündigen.

b) Eine Fortsetzungsklausel in einem Gesellschaftsvertrag ist mangels anderweitiger

gesellschaftsvertraglicher Regelung grundsätzlich auch dann anwendbar, wenn

die Mehrheit der Gesellschafter die Mitgliedschaft kündigt.

c) Eine gesellschaftsvertragliche Fortsetzungsklausel schränkt die mehrheitlich ausscheidenden

Gesellschafter nicht in unzulässiger Weise in ihrem Kündigungsrecht

ein (§ 723 Abs. 3 BGB); sie ist auch nicht deshalb unwirksam, weil die vertragliche

Abfindungsregelung die ausscheidenden Gesellschafter unangemessen

benachteiligt. In diesem Fall kann allerdings die vertragliche Abfindungsregelung

unwirksam sein.

BGH, Urteil vom 7. April 2008 - II ZR 3/06 - OLG Hamburg

LG Hamburg

Der II. Zivilsenat des Bundesgerichtshofes hat auf die mündliche Verhandlung

vom 7. April 2008 durch den Vorsitzenden Richter Prof. Dr. Goette

und die Richter Kraemer, Dr. Strohn, Caliebe und Dr. Reichart

für Recht erkannt:

Die Revision der Beklagten zu 1 und 2 gegen das Urteil des 11. Zivilsenats des Hanseatischen Oberlandesgerichts Hamburg vom 25. November 2005 wird auf ihre Kosten zurückgewiesen.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

1: Die Kläger waren mit den Beklagten und den drei weiteren - an diesem Verfahren nicht beteiligten - Rechtsanwälten Dr. F. , Dr. H. und Dr. W. zur gemeinsamen Berufsausübung als Rechtsanwälte und Notare in einer Sozietät verbunden. Die Sozietät wurde 1969 vom Beklagten zu 1 und dem zwischenzeitlich verstorbenen Rechtsanwalt V. in der Rechtsform einer BGB-Gesellschaft gegründet. 1970 traten der Beklagte zu 2 und 1977 der Beklagte zu 3, zwischen 1987 und 1999 die weiteren Partner der Sozietät bei, wobei die Kläger zu 1 und 3 ihre bisher betriebenen Einzelpraxen in die Gesellschaft einbrachten. Im Dezember 1999 wurde der Gesellschaftsvertrag neu gefasst. Die Sozietät - mit den in dieser Fassung des Gesellschaftsvertrags genannten Partnern - wurde im Mai 2000 in das Partnerschaftsregister eingetragen und - wie es in § 2 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags heißt - als Partner- schaftsgesellschaft fortgeführt. Nach Meinungsverschiedenheiten über die Gewinnverteilung und eine beabsichtigte Fusion mit einer anderen überörtlich tätigen Anwaltskanzlei, der die Kläger zu 1 und 2, nachdem sie zunächst ihr Einverständnis erteilt hatten, ihre Zustimmung verweigerten, kündigten die Beklagten und die drei weiteren, an diesem Verfahren nicht beteiligten Rechtsanwälte den Sozietätsvertrag zum 30. Juni 2001. In der Folgezeit entstand unter den Partnern Streit über die Folgen der Kündigung. Ende Juni räumten die Beklagten und die übrigen ausscheidenden Partner ihre Büroräume, wobei sie einen Teil der laufenden und der abgelegten Akten mitnahmen.

2: Der Sozietätsvertrag (SV) vom 29. Dezember 1999 enthält u.a. folgende Regelungen: § 2: Vertragszweck, Rechtsform, Maßgebliche Vorschriften (1) Zweck der Sozietät ist die gemeinschaftliche Berufsausübung der Partner als Rechtsanwälte und Notare. … (2) Die Sozietät ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, auf welche die §§ 705-740 BGB Anwendung finden, soweit in diesem Vertrag nichts anderes bestimmt ist. (3) Die Sozietät soll nach Maßgabe dieses Gesellschaftsvertrages in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft ... fortgeführt werden. ... Vom Tage der Eintragung der Partnerschaftsgesellschaft ... an finden auch die Bestimmungen des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes vom 25.07.1994 in seiner jeweils geltenden Fassung Anwendung, soweit in diesem Vertrag nichts anderes bestimmt ist. … § 13: Einnahmen... (4) Für die Einnahmen aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern , die aus Mitteln der Sozietät angeschafft, im Jahr der Anschaffung aber nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt wurden, gilt folgendes:
a) Sind die veräußerten Wirtschaftsgüter bereits zu mehr als 80 v.H. abgeschrieben, nimmt jeder Partner an dem Veräußerungserlös mit der für ihn im Jahre der Veräußerung maßgeblichen Kopfteilquote teil.
b) Im Übrigen sind die Partner an dem Betrag, um den der Veräußerungserlös den Buchwert übersteigt, an dem Veräußerungsgewinn mit der für die restliche AfA-Zeit maßgeblichen AfA-Quote ... zu beteiligen.
c) Von der Regelung nach lit. a) und b) ausgenommen sind Erlöse aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die von einzelnen Partnern nach § 6 Abs. 1 in die Büroräume verbracht oder nach § 6 Abs. 4 individuell oder privat angeschafft worden sind; insoweit wird ein Veräußerungsgewinn oder –erlös dem betreffenden Partner allein zugewiesen.

§ 19: Kündigung und Ausscheiden aus der Sozietät (1) Jeder Partner kann seine Mitgliedschaft in der Sozietät schriftlich gegenüber allen anderen Partnern unter Einhaltung einer Frist von 6 Monaten auf das Ende eines jeden Kalenderhalbjahres kündigen. … (2) Die Mitgliedschaft eines Partners kann von allen übrigen Partnern unter Einhaltung einer Frist von 6 Monaten auf das Ende eines jeden Kalenderhalbjahres gekündigt werden, im Falle des Vorliegens eines wichtigen Grundes in der Person des zu kündigenden Partners auch fristlos. ... (3) Im Falle einer Kündigung nach Abs. (1) scheidet der kündigende Partner, im Falle der Kündigung nach Abs. (2) der Partner,
dem gekündigt worden ist, aus der Sozietät aus. Die Sozietät wird unter den verbleibenden Partnern fortgesetzt. ... (8) Mit Ausnahme von höchstpersönlich erteilten (z.B. Aufsichtsrats - und Beiratsmandaten) werden alle Mandate und sonstigen Angelegenheiten, die der ausscheidende Partner federführend bearbeitet hat und die zum Stichtag seines Ausscheidens nicht vollständig erledigt und abgerechnet sind, von der Sozietät fortgeführt. Etwas anderes gilt nur, wenn der jeweilige Mandant für den nicht erledigten Teil unter gleichzeitiger Beendigung des Mandats der Sozietät einen neuen Auftrag an den ausscheidenden Partner erteilt. … § 21: Auseinandersetzungsguthaben (1) Scheidet ein Partner, gleich aus welchem Grunde, aus der Sozietät aus, so erhält er auf den Stichtag des Ausscheidens den nach Maßgabe seiner Beteiligung zugewiesenen Überschuß ausgezahlt. Eine eventuelle Unterdeckung hat er auszugleichen. Außerdem erhält er die auf etwaigen Privatkonten vorhandenen Guthaben ausgezahlt. ... (3) Weitergehende Ansprüche, insbesondere die Teilnahme an schwebenden Geschäften und berechneten, aber noch nicht eingegangenen Honoraren, ein Ausgleich für den Ertragswert der Praxis und eine Abgeltung für einen goodwill sowie eine Abfindung für (die) Beteiligung an dem Vermögen der Sozietät sind mit Ausnahme von § 13 Abs. 4 lit. b) und c) ausgeschlossen. (4) Die vorstehende Regelung beruht auf der Tatsache, daß eintretende Partner einen Kapitalbetrag für die Aufnahme in die Sozietät nicht erbringen müssen und für die Zeit nach ihrem Ausscheiden keine Wettbewerbsverbote vereinbart sind.
§ 22: Versorgung von Partnern (1) Stellt ein Partner seine Mitarbeit in der Sozietät nach § 20 (d.h. nach Vollendung des 65. Lebensjahres) ein oder scheidet er nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus der Sozietät aus, ohne daß in seiner Person ein wichtiger Grund gegeben ist, der die übrigen Partner zur fristlosen Kündigung berechtigen würde, so zahlt ihm die Sozietät - falls er ihr zu diesem Zeitpunkt ununterbrochen von seiner Aufnahme als Partner als aktiver Partner angehört hat und nicht weiter als Rechtsanwalt tätig wird - ab dem siebenten Monat nach seinem Ausscheiden bzw. nach Einstellung seiner Mitarbeit eine Versorgungsrente nach folgender Regelung: … § 24: Fälligkeit der Versorgungsrente, Begrenzung … (3) Den Partnern Dr. W. und Dr. F. sowie ihren Angehörigen stehen keine Versorgungsansprüche nach den §§ 22 und 23 zu. … …

3: Die Sozietät unterhielt u.a. bei der P. bank H. ein Geschäftskonto , über das geschäftliche Zahlungsvorgänge, insbesondere auch Fremdgeldzahlungen abgewickelt wurden. Da im Zusammenhang mit der Trennung der Partner die Kläger - für die Sozietät -, aber auch die Beklagten - als Altgesellschafter - Ansprüche auf dieses Konto erhoben, löste die P. bank das Konto wegen ungeklärter Rechtsverhältnisse auf und hinterlegte das Guthaben (145.792,02 €) beim Amtsgericht H. . Die Kläger berufen sich auf § 19 Abs. 3 SV und sind der Auffassung, dass die Sozietät fortbestehe und die kündigenden Partner ausgeschieden seien. Sie begehren deshalb die Zustimmung der Beklagten zur Freigabe des beim Amtsgericht H. hinterlegten Guthabens sowie Zahlung von Verzugszinsen. Die Beklagten zu 1 und 2 meinen dagegen , § 19 Abs. 3 SV könne keine Geltung beanspruchen; die Sozietät sei durch die Kündigungen aufgelöst und bestehe als Liquidationsgesellschaft fort, weshalb den Klägern allein weder in prozess- noch materiellrechtlicher Hinsicht Rechte an dem hinterlegten Betrag zustünden. Hilfsweise machen sie ein Zurückbehaltungsrecht geltend. Dieses stützen sie auf Schuldbefreiungsansprüche , die ihnen wegen bestehender Fremdgeldverbindlichkeiten der Sozietät zustünden.

4: Das Landgericht hat die Klage gegen den - im Hinterlegungsantrag der P. bank nicht als empfangsberechtigt benannten - Beklagten zu 3 abgewiesen und hat die Beklagten zu 1 und 2 - teilweise nach Anerkenntnis - verurteilt. Das Berufungsgericht hat - soweit für das Revisionsverfahren von Bedeutung - nach einem weiteren Teilanerkenntnis die Berufung der Beklagten zu 1 und 2 zurückgewiesen , soweit sie verurteilt wurden, der Freigabe und Auszahlung des hinterlegten Betrages an die Kläger zuzustimmen. Mit ihrer von dem Berufungsgericht - mangels wirksamer Beschränkung umfassend - zugelassenen Revision verfolgen die Beklagten zu 1 und 2 ihren Klageabweisungsantrag hinsichtlich eines hinterlegten Betrages von 109.000,00 € weiter.

Entscheidungsgründe:

5: Die Revision hat keinen Erfolg.

6: I. Das Berufungsgericht hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt: Den Klägern stehe die alleinige prozess- und materiell- rechtliche Berechtigung zur Geltendmachung des Zustimmungsverlangens zu, weil die Gesellschaft durch die Kündigungen der Beklagten und der drei weiteren Partner nicht aufgelöst, sondern von den Klägern allein fortgesetzt worden sei. Die gesellschaftsvertragliche Fortsetzungsklausel, auf die sich die Kläger - ohne sich treuwidrig zu verhalten - berufen könnten, sei anwendbar und wirksam. Die Beklagten könnten sich nicht auf ein Zurückbehaltungsrecht wegen behaupteter Schuldbefreiungsansprüche stützen, die sie aus Fremdgeldverbindlichkeiten gegenüber Mandanten herleiteten, die von ihnen betreut worden seien und deren Akten sie mitgenommen hätten. Sie hätten schon nicht näher dargelegt, ob insoweit ihre Inanspruchnahme zukünftig noch drohe. Es bestehe auch kein anerkennenswertes Sicherungsbedürfnis mehr, wenn sie sich seit vier Jahren nicht in der Lage gesehen hätten, die angeblich bestehenden Fremdverbindlichkeiten zu begleichen und andernfalls die Durchsetzbarkeit des Zustimmungsanspruchs auf unbestimmte Zeit verhindert würde.

7: II. Diese Beurteilung hält revisionsrechtlicher Nachprüfung im Ergebnis stand. Die Beklagten zu 1 und 2 sind verpflichtet, der Freigabe und Auszahlung des hinterlegten Kontoguthabens zuzustimmen. Die Gesellschaft wurde weder durch die Kündigungen der Gesellschaftermehrheit noch durch Zweckerreichung aufgelöst, sondern von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt (1). Ebenso wenig steht den Beklagten ein Zurückbehaltungsrecht zu (2).

8: 1. Die Kündigung der Beklagten und ihrer Mitgesellschafter hat nach der Regelung des § 19 Abs. 3 SV zur Folge, dass die kündigenden Partner aus der Sozietät ausgeschieden sind und diese unter den Klägern allein fortgesetzt wird. Diese Rechtsfolge der Kündigungen entspricht der - nach Meinung der Kläger ohnehin maßgeblichen - Regelung des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (§ 9 Abs. 1 PartGG i.V.m. § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB).

9: a) Der Sozietätsvertrag enthält in § 19 Abs. 3 eine so genannte Fortsetzungsklausel , nach der bei Kündigung eines Gesellschafters die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern - bei Ausscheiden des Kündigenden - unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird. Entgegen der Auffassung der Revision handelt es sich bei dieser Bestimmung um eine allgemeine Fortsetzungsklausel , die im Falle einer Kündigung mehrerer Gesellschafter (aa) ebenso Geltung beansprucht wie im Falle einer Kündigung von "Altgesellschaftern" (bb). Das Berufungsgericht hat dies ohne Rechtsfehler aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der vertraglichen Regelung hergeleitet.

10: aa) Dass § 19 Abs. 1 und 2 SV, auf die Absatz 3 der Vorschrift Bezug nimmt, von der Kündigung "jedes" bzw. der Mitgliedschaft "eines" Partners spricht, beruht auf dem Umstand, dass das Kündigungsrecht nur von und gegenüber jedem einzelnen Gesellschafter ausgeübt werden kann. Anders als die Revision meint, ergibt sich aus dieser Formulierung jedoch nicht, dass § 19 Abs. 3 SV nur die Folgen der Kündigung eines einzelnen Gesellschafters regelt, hingegen bei einer Kündigung mehrerer Partner nicht anwendbar ist. Dies ist mangels gegenteiliger Anhaltspunkte im Gesellschaftsvertrag selbst dann der Fall, wenn - wie hier - die einzelnen Kündigungen aus dem gleichen Anlass ausgesprochen werden und das jeweilige Mitgliedschaftsverhältnis zum gleichen Zeitpunkt beenden.

11: Die Fortsetzungsklausel in § 19 Abs. 3 SV ist nicht deshalb unanwendbar , weil die Mehrheit der Gesellschafter die Mitgliedschaft gekündigt hat. Eine solchermaßen restriktive Auslegung dieser Bestimmung findet im Gesellschaftsvertrag keine Rechtfertigung. Allerdings ist eine derartige Klausel typischerweise nur auf das Ausscheiden eines oder einzelner Gesellschafter zugeschnitten (MünchKommBGB/Ulmer 4. Aufl. § 736 Rdn. 10). Dies steht jedoch ihrer Anwendung bei einer mehrheitlich ausgesprochenen Kündigung nicht entgegen. Mit der Vereinbarung einer Fortsetzungsklausel verfolgen die Gesellschafter regelmäßig den Zweck, die in der Gesellschaft gemeinsam geschaffenen Werte auch im Falle des Ausscheidens eines oder mehrerer Gesellschafter zu erhalten und ihre Zerschlagung zu verhindern. Dieser Zweck, der in einer Sozietät von Freiberuflern den verbleibenden Partnern die Fortsetzung ihrer Tätigkeit in der bestehenden Gesellschaft ermöglichen soll, lässt sich jedenfalls auch dann noch verwirklichen, wenn - wie hier mit sechs von zehn Gesellschaftern - die Mehrheit die Gesellschaft verlässt. Mangels anderweitiger gesellschaftsvertraglicher Regelung sind auch in einem solchen Fall die ausscheidenden Gesellschafter grundsätzlich an die einstimmig und uneingeschränkt getroffene Entscheidung gebunden, dass der Bestand der Gesellschaft durch das Ausscheiden einzelner Partner nicht berührt wird. Es bedarf keiner Entscheidung , ob im Einzelfall vorrangige Interessen der ausscheidenden Gesellschafter einer Anwendbarkeit der Fortsetzungsklausel entgegenstehen können (so OLG Stuttgart JZ 1982, 766 für eine Publikumsgesellschaft). Maßgebliche, dem vertraglich legitimierten Anspruch der verbleibenden Gesellschafter, die Sozietät fortzuführen, vorrangige Interessen der Beklagten vermag die Revision nicht aufzuzeigen. Dass - wie die Beklagten vortragen - der vertraglich geregelte Abfindungsanspruch gegenüber dem sich nach der gesetzlichen Regelung ergebenden Anteil am Liquidationserlös erheblich zurückbleibt, ist in diesem Zusammenhang unmaßgeblich (a.A. U. H. Schneider, JZ 1982, 768 ff.). Sollte den Beklagten ein derartiger, durch die vertraglichen Abfindungsregelungen hervorgerufener wirtschaftlicher Nachteil nicht zuzumuten sein, kann dieser Umstand die Unwirksamkeit dieser - die ausscheidenden Gesellschafter unangemessen benachteiligenden - Vertragsbestimmungen zur Folge haben.

12: bb) § 19 Abs. 3 SV findet auch dann Anwendung, wenn ein oder mehrere "Altgesellschafter" kündigen. Für die - von der Revision vertretene - Einschränkung des Geltungsbereichs dieser Bestimmung findet sich im Gesellschaftsvertrag keine hinreichende Grundlage. Eine andere Beurteilung ist auch dann nicht gerechtfertigt, wenn § 19 Abs. 3 SV nach dem Willen der "Altgesellschafter" nur die Folgen einer Kündigung später eingetretener Partner regeln sollte. Zwar geht ein übereinstimmender Wille der an einem Vertragsschluss beteiligten Parteien dem Vertragswortlaut ebenso vor wie einer anderweitigen Auslegung (st. Rspr. des BGH, vgl. Sen.Urt. v. 29. März 1996 - II ZR 263/94, ZIP 1996, 750, 752 m.w.Nachw.). Haben jedoch nicht alle, sondern hat - wie die Beklagten selbst vortragen - nur eine Gruppe der Gesellschafter die Fortsetzungsklausel lediglich auf die neu hinzu kommenden Partner bezogen, ist dies unerheblich.

13: b) Entgegen der Auffassung der Revision erweist sich die Fortsetzungsklausel für die mehrheitlich ausscheidenden Gesellschafter auch nicht als unzulässige Kündigungsbeschränkung (§ 723 Abs. 3 BGB). Dahingestellt bleiben kann, ob § 2 Abs. 2 und 3 SV das Rechtsverhältnis der Gesellschafter insoweit vorrangig den Regelungen des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes unterstellt. Denn auch in diesem Fall ist die Wirksamkeit der Fortsetzungsvereinbarung an § 723 Abs. 3 BGB zu messen (§ 9 Abs. 1 PartGG, §§ 132, 105 Abs. 3 HGB; vgl. MünchKommBGB/Ulmer 4. Aufl. § 1 PartGG Rdn. 88). Nach dieser Vorschrift ist bei einer auf unbestimmte Zeit eingegangenen Gesellschaft ein Ausschluss oder eine der Vorschrift zuwiderlaufende Beschränkung des Kündigungsrechts des Gesellschafters nichtig. Danach ist eine gesellschaftsvertragliche Regelung unzulässig, durch die an eine Kündigung derart schwerwiegende Nachteile geknüpft werden, dass die Freiheit des Gesellschafters, von seinem Kündigungsrecht Gebrauch zu machen, unvertretbar eingeengt wird (st. Rspr., vgl. Sen.Urt. v. 13. März 2006 - II ZR 295/04, ZIP 2006, 851 f. Tz. 11 m.w.Nachw.).

14: Die Fortsetzungsklausel schränkt die Beklagten nicht in unzulässiger Weise in ihrem Kündigungsrecht ein (vgl. Senat, BGHZ 126, 226, 230 für das Übernahmerecht). Die in § 19 Abs. 3 SV angeordnete Fortführung der Gesellschaft führt - für sich genommen - nicht zu schwerwiegenden Nachteilen für die kündigenden Gesellschafter. Dies ergibt sich aus der - auch für eine Partnerschaftsgesellschaft nach §§ 9 Abs. 1, 1 Abs. 4 PartGG, 105 Abs. 3 HGB anwendbaren - gesetzlichen Regelung des § 738 Abs. 1 S. 2 BGB, wonach die verbleibenden Gesellschafter verpflichtet sind, den Ausscheidenden mit eben dem Betrag abzufinden, den er bei einer Auflösung der Gesellschaft erhalten würde. Durch die Fortsetzung der Gesellschaft könnten für die Beklagten - wie die Revision meint - nicht hinnehmbare Nachteile überhaupt nur deshalb eintreten , weil die Abfindungsregeln des Sozietätsvertrags eine - gegenüber der gesetzlichen Regelung - eingeschränkte Abfindung vorsehen und zudem mit ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft der Verlust ihrer etwa bestehenden Versorgungsanwartschaften verbunden ist. Mithin können nur solche vertraglichen Bestimmungen das Kündigungsrecht der Beklagten unangemessen erschweren , die zu ihren Lasten hinsichtlich der Rechtsfolgen des Ausscheidens von der gesetzlichen Regelung abweichen (MünchKomm/Ulmer aaO § 736 Rdn. 10), so dass ihnen gemäß § 723 Abs. 3 BGB die rechtliche Anerkennung zu versagen wäre. Eine Unwirksamkeit der Abfindungsregelung lässt jedoch die Wirksamkeit der Fortsetzungsklausel grundsätzlich unberührt (BGHZ 105, 213, 220 für eine Kündigungsvereinbarung).

15: c) Nicht zu beanstanden ist ferner die Auffassung des Berufungsgerichts, dass es den Klägern auch unter dem Gesichtspunkt der gesellschafterlichen Treuepflicht nicht verwehrt ist, sich auf die Fortsetzungsklausel zu berufen. Allerdings kann einem Gesellschafter die Berufung auf eine im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Fortsetzungsklausel verwehrt sein, wenn er deren Vorausset- zungen treuwidrig herbeigeführt hat (BGHZ 30, 195, 201 f.). Das Berufungsgericht hat ein treuwidriges Verhalten der Kläger in Ausschöpfung seines tatrichterlichen Beurteilungsspielraums mit vertretbarer Begründung verneint. Die Revision vermag insoweit keinen Rechtsfehler aufzuzeigen. Im Übrigen verhalten sich die Beklagten, die am 21. Juni 2001 ihr Ausscheiden aus der Partnerschaftsgesellschaft zum Partnerschaftsregister angemeldet haben, selbst widersprüchlich , wenn sie sich davon abweichend in diesem Rechtsstreit auf die Auflösung der Gesellschaft berufen.

16: d) Ebenso rechtsfehlerfrei hat das Berufungsgericht angenommen, dass die Sozietät nicht nach § 726 BGB aufgelöst ist. Die Erreichung des - in § 2 Abs. 1 SV festgelegten - Zwecks der Gesellschaft ist durch das Ausscheiden der Beklagten nicht unmöglich geworden. Wie sich aus dieser Bestimmung des Sozietätsvertrages eindeutig ergibt, war der Zweck der Sozietät ausschließlich auf die gemeinschaftliche Berufsausübung der Partner als Rechtsanwälte und Notare gerichtet, nicht hingegen - auch - darauf, die Altersversorgung der älteren Partner sicherzustellen.

17: 2. Im Ergebnis zutreffend hat das Berufungsgericht ein Zurückbehaltungsrecht der Beklagten verneint, auf das sich diese gegenüber dem Zustimmungsverlangen der Kläger berufen könnten. Nach § 273 BGB kann der Schuldner die geschuldete Leistung verweigern, wenn er aus demselben rechtlichen Verhältnis gegen den Gläubiger einen fälligen Anspruch hat. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Den vom Berufungsgericht verfahrensfehlerfrei getroffenen Feststellungen kann nicht entnommen werden, dass die behaupteten Fremdgeldverbindlichkeiten der Sozietät, von denen die Beklagten Freistellung verlangen, bestehen.

Goette Kraemer Strohn
Caliebe Reichart
Vorinstanzen:
LG Hamburg, Entscheidung vom 26.07.2004 - 322 O 168/03 -
OLG Hamburg, Entscheidung vom 25.11.2005 - 11 U 198/04 -

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.