FG Münster bestätigt: Kein Arbeitslohn durch Gutschrift auf Zeitwertkonto

bei uns veröffentlicht am10.07.2013

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Zum Zufluss von Arbeitslohn bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer durch Gutschrift von Arbeitszeit auf einem Zeitwertkonto.
Bereits im letzten Jahr haben einige Finanzgerichte entschieden, dass Einzahlungen auf einem Zeitwertkonto auch bei (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern noch nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen sind. Diese Rechtsprechung hat das Finanzgericht (FG) Münster nun bestätigt.

Die Gutschrift auf einem Zeitwertkonto führt noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn, sodass erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung eine Besteuerung auslöst. Im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung gilt dies nach dem aktuellen Urteil des Finanzgerichts Münster auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer oder Gesellschafter-Geschäftsführer, die lediglich eine Minderheitsbeteiligung an der GmbH halten.

Zwar haben es, so das Finanzgericht Münster, der beherrschende oder der Minderheitsgesellschafter mit Zugriff auf die Zahlungsmittel der GmbH in der Hand, sich fällige Beträge auszahlen zu lassen. Durch eine vorab geschlossene, zivilrechtlich wirksame Vereinbarung über die Ansammlung von Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto werden die zur Einzahlung bestimmten Beträge jedoch gerade nicht als Arbeitslohn zur Auszahlung fällig.

Hinweis: Gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster ist bereits die Revision beim Bundesfinanzhof anhängig, sodass geeignete Fälle offengehalten werden können (FG Münster, 12 K 3812/10 E, Rev. BFH VI R 23/12; weitere anhängige Verfahren z.B. unter BFH VI R 19/12; BFH VI R 26/12).


Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

FG Münster Urteil vom 13.03.2013 (Az: 12 K 3812/10 E)

Im Rahmen eines flexiblen Altersteilzeitmodells erfolgte Wertgutschriften auf einem Zeitwertkonto führen auch dann (noch) nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber zur Sicherung des Anspruchs auf einem Depotkonto Einzahlungen vornimmt.

Die Beurteilung gilt gleichermaßen für minderheitsbeteiligte und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Anrufungsauskunft gemäß § 42 e EStG.

Die Klägerin (Klin) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstand insbesondere die Vermittlung von Finanzierungen, Versicherungen, Immobilien, Kapitalanlagen und Arbeit ist. Alleingesellschafter und einer der Geschäftsführer ist Herr E 1.

Durch Schreiben vom 11. und 30.09.2009 teilte die GmbH dem Beklagten (Bekl) mit, sie möchte ihren Mitarbeitern einschließlich den organschaftlichen Vertretern, den befristet beschäftigten Arbeitnehmern und angestellten beherrschenden Anteilseignern die Einrichtung eines flexiblen Arbeitszeitmodells anbieten. Es sollten Arbeitszeitkonten geführt werden. Die Einführung der flexiblen Arbeitszeiten solle auf freiwilliger Basis geschehen. Im Einzelfall sollten die Mitarbeiter frei über die Teilnahme an diesem Modell entscheiden können. Mit interessierten Mitarbeitern solle eine Ergänzungsvereinbarung zum Arbeits- bzw. Anstellungsvertrag und ein Treuhandvertrag geschlossen werden. Wegen deren Wortlaut wird auf die Anlagen zum Schreiben vom 11.09.2008 verwiesen.

Für die Dauer der Vereinbarung verzichte der Arbeitnehmer auf einen frei bestimmbaren Teil seines Gehaltes bei gleichbleibender Arbeitszeit. Die Mehrarbeitszeit werde auf einem Arbeitszeitkonto erfasst und dem Arbeitnehmer gutgeschrieben.

In einer zweiten Phase beanspruche der Arbeitnehmer sein Zeitwert-Guthaben und werde unter Fortzahlung der Bezüge von der Arbeitsleistung freigestellt. Im Maße der während der Freistellung gezahlten Bruttobezüge vermindere sich sein Zeitwertkonto entsprechend. Zur Absicherung des Arbeitnehmers verpflichte sich der Arbeitgeber, in Höhe des für den Arbeitnehmer geführten Zeitwertkontos in eigenem Namen und für eigene Rechnung bei einer Kapitalanlagegesellschaft ein Vermögensverwaltungsdepot zu führen. Eine Garantie des Arbeitgebers und/oder des Anlageinstituts für die in das Zeitwertkonto des einzelnen Arbeitnehmers eingestellten Beträge, die etwa vorsehe, dass zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens ein Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslohn-Beträge gewährleistet sei, erfolge nicht.

Die Klin beantragte mit Schreiben vom 11.09.2008 die Erteilung einer verbindlichen Auskunft mit folgendem Inhalt:

–   

"Gutschriften auf den bei der NAME GmbH (Arbeitgeber) für deren Arbeitnehmer im Rahmen des geplanten Arbeitszeitkontenmodells geführten Zeitwertkonten stellen keinen Zufluss von Arbeitslohn dar.
–   

Ein Zufluss von Arbeitslohn entsteht auch dann nicht, wenn die Zeitwertgutschriften auf Wertsteigerungen des vom Arbeitgeber geführten Depotkontos beruhen.
–   

Ein Zufluss liegt darüber hinaus auch nicht vor, wenn von den Anlageerträgen Gebühren einbehalten werden, die originär der Arbeitnehmer schuldet, und diesem Einbehalt eine Minderung des Zeitwertkontos gegenübersteht."

Der Bekl beantwortete die Fragen mit Schreiben vom 13.07.2009 wie folgt:

"weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto führen zum Zufluss von Arbeitslohn, erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung löst Zufluss von Arbeitslohn und damit eine Besteuerung aus; wird das Guthaben des Zeitwertkontos verzinst (Wertsteigerung), sind auch hier erst die tatsächlichen Auszahlungen an den Arbeitnehmer als Arbeitslohn zu versteuern; eine Minderung des Zweitwertkontos durch Gebühren, die dem Arbeitgeber durch die Einschaltung eines fremden Dritten entstehen, führen nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn für den Arbeitnehmer; bei einem beherrschenden Geschäftsführer einer GmbH werden Zeitwertkonten steuerlich nicht anerkannt, da sie mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar sind. Infolgedessen führt bereits die Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn; die allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung bleiben unberührt.“

Durch Schreiben vom 30.09.2008 beantragte die Klin die Erteilung einer verbindlichen Auskunft folgenden Inhalts:

"Gutschriften auf den bei der E GmbH (Arbeitgeber) für deren Arbeitnehmer im Rahmen des Zeitwertkonten-Modells des Arbeitgebers geführten Zeitwertkonten stellen keinen Zufluss von Arbeitslohn dar. Dies gilt auch zu Arbeitnehmern,

–   

die zum Organ des Arbeitgebers bestellt sind,
–   

die befristet beschäftigt sind und
–   

die etwa beherrschende Anteilseigner des Arbeitgebers sind.

Ein Zufluss von Arbeitslohn entsteht auch dann nicht, wenn keine Garantie des Arbeitgebers und/oder eines Anlageinstituts für die in das Zeitwertkonto des einzelnen Arbeitnehmers eingestellten Beträge vorliegt, mit der sichergestellt ist, dass zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens ein Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslohn-Beträge (Bruttoarbeitslohn im steuerlichen Sinne ohne den Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag) gewährleistet ist.

Diese Auskunft gilt für alle Arbeitnehmer der E GmbH."

Zur Begründung trug sie vor, im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto erfolge kein wirtschaftlicher Zufluss von Arbeitslohn. Der Arbeitnehmer könne über die gutgeschriebenen Beträge tatsächlich nicht verfügen. Das gelte für Zeitwertgutschriften bei Gehalts- bzw. Urlaubsverzicht und für Erträge und Wertsteigerungen des Depotkontos. Die Ansprüche der Arbeitnehmer beschränkten sich auf eine Freistellung unter Weiterzahlung der laufenden Bezüge. Eine Auszahlung von Barmitteln aus dem in Geldeinheiten geführten Zeitwertkonto sei von den Vertragsparteien nicht vereinbart und auch nicht gewollt. Der Arbeitnehmer könne nur dann die Auszahlung eines Geldbetrages verlangen, wenn eine Fortführung des Arbeitszeitkontenmodells bzw. die Freistellung unter Fortzahlung der Bezüge nicht mehr möglich sei.

Das Depotkonto werde im Namen und für Rechnung des Arbeitgebers geführt. Aus Sicht des Arbeitnehmers diene dieses Konto ausschließlich der Besicherung seiner Ansprüche gegen den Arbeitgeber im Fall der Zahlungsunfähigkeit. Selbst wenn das Zeitwertguthaben in einen Barauszahlungsanspruch umgewandelt werde, habe der Arbeitnehmer keinen direkten Anspruch auf Auszahlung des Guthabens aus dem Depotkonto, sondern einen originären Anspruch auf Geldzahlung aus dem Arbeitsvertrag, der sich gegen den Arbeitgeber richte.

Wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Depotkonto werde auch nicht dadurch erlangt, dass der Arbeitnehmer die Anlageentscheidung des Arbeitgebers hinsichtlich des Depotkontos beeinflusse, wenn er aus vier vorgegebenen Möglichkeiten eine Anlageklasse wähle. Hierbei handele es sich nicht um eine Wahlmöglichkeit im Sinne des BFH-Urteils vom 14.05.1982. Dort werde unter "Wahlmöglichkeit" lediglich die grundsätzliche Möglichkeit verstanden, die Beträge im Unternehmen des Arbeitgebers zu belassen oder in den eigenen Einflussbereich zu überführen. Die Kündigungs- und Aussetzungsmöglichkeit sei unschädlich. Entscheidend sei, dass selbst in diesem Fall die Zeitgutschriften nicht in Barlohn umgewandelt würden, sondern ausschließlich im Sinne der Vereinbarung, also über eine Reduzierung der Arbeitszeit, verwendet werden könnten (§ 2 Abs. 2 Ergänzungsvertrag). Wertsteigerungen aufgrund einer erfolgreichen Anlageentscheidung kämen dem Arbeitnehmer nur nach Maßgabe der Ergänzungsvereinbarung als Zeitwertguthaben und damit als bezahlte Freizeit zugute.

Entgegen der Regelung im BMF-Schreiben vom 17.06.2009 (IV C 5 – S 2332/07/0004) müssten die organschaftlichen Vertreter und die als Arbeitnehmer beschäftigten beherrschenden Anteilseigner den anderen Arbeitnehmern entsprechend behandelt werden. Sie zählten ebenfalls zum Kreis der Arbeitnehmer im Sinne von § 1 LStDV. Diese Vorschrift sehe keine differenzierte Behandlung vor. Eine unterschiedliche Behandlung widerspreche dem Gleichheitssatz. Es gebe keinen sachlichen Grund für eine differenzierte Behandlung.


Soweit Arbeitnehmer ausgeschlossen würden, die gleichzeitig als Organ einer Körperschaft bestellt oder beherrschende Gesellschafter der Körperschaft seien, gebe es dafür keine sachliche Begründung. Sie könne nicht aus der bloßen Behauptung abgeleitet werden, dass Wertguthabenvereinbarungen mit dem Aufgabenbild dieser Arbeitnehmer unvereinbar seien. Grundsätzlich sei es bei keinem Arbeitsverhältnis "üblich", in Zeiten, in denen keine Arbeitsleistung erbracht werde, Arbeitslohn zu zahlen. Gerade dies solle aber durch die Nutzung von Zeitwertkonten-Modellen ermöglicht werden.

Durch Schreiben vom 30.10.2009 erteilte der Bekl unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17.06.2009 – IV C 5-S 2332/07/0004 die Auskunft, ein Zeitwertkonto könne für alle Arbeitnehmer (§ 1 LStDV) einschließlich der Arbeitnehmer mit einer geringfügig entlohnten Beschäftigung im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses eingerichtet werden. Besonderheiten würden bei befristeten Dienstverhältnissen und bei Arbeitnehmern gelten, die gleichzeitig Organ einer Körperschaft seien.

Bei befristeten Dienstverhältnissen würden Zeitwertkonten steuerlich nur dann anerkannt, wenn die sich während der Beschäftigung ergebenden Guthaben bei normalem Ablauf während der Dauer des befristeten Dienstverhältnisses, d.h. innerhalb der vertraglich vereinbarten Befristung, durch Freistellung ausgeglichen würden.

Bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt seien, führe die Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Die Errichtung von Zeitwertkonten sei bei diesen Arbeitnehmern nicht anzuerkennen, weil sie mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar seien. Entsprechendes gelte für Arbeitnehmer, die von der Körperschaft beschäftigt würden, deren beherrschende Gesellschafter sie seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Auskunft vom 30.10.2009 verwiesen.

Mit Schreiben vom 11.11.2009 erhob die Klin gegen die erteilte Auskunft Einspruch, die der Bekl durch Einspruchsentscheidung vom 16.09.2010 zurückwies. Zur Begründung nahm er auf den BMF-Erlass vom 17.006.2009 Bezug. Vom Grundgedanken her sei das Zeitwertkonto im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses auszuzahlen. Das gelte auch für befristete Dienstverhältnisse. Die Guthaben seien innerhalb der vertraglich vereinbarten Befristung durch Freistellung auszugleichen. Der Ansicht der Klin, Zeitwertkonten könnten bei befristeten Dienstverhältnissen auf einen neuen Arbeitgeber übertragen werden, sei der BMF in seinem Schreiben nicht gefolgt. Eine gesetzliche Grundlage für eine derartige Übertragung gebe es nicht.

Der Ausschluss von Organen einer Körperschaft und als Arbeitnehmer beschäftigter beherrschender Gesellschafter verstoße nicht gegen den Gleichheitssatz. Die im BMF-Schreiben vertretene Auffassung werde durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes bestätigt, der die besondere Stellung dieser Personengruppe immer wieder hervorgehoben und den Vergleich mit den übrigen Arbeitnehmern nur bedingt zugelassen habe.

Die Klin erhob mit Schreiben vom 13.10.2010 Klage. Zur Begründung nimmt sie auf ihren Vortrag im Verwaltungsverfahren Bezug und beruft sich auf die Urteile des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21.03.2012 (4 K 2834/11 ), des Hessischen Finanzgerichts vom 19.01.2012 (1 K 250/11 ) und des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.02.2012 (14 K 202/11 ).

Die Klin beantragt, Es wird eine Anrufungsauskunft nach § 42 e EStG mit folgendem Inhalt erteilt:

Gutschriften auf den bei der E GmbH (Arbeitgeber) für deren Arbeitnehmer im Rahmen des geplanten Arbeitszeitkontenmodells geführten Zeitwertkonten stellen keinen Zufluss von Arbeitslohn dar.

Diese Auskunft gilt auch für den Minderheiten-Gesellschafter-Geschäftsführer der E GmbH sowie für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer.

Hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Gründe der Einspruchsentscheidung. Die von der Klin angeführte finanzgerichtliche Rechtsprechung sei nicht einschlägig. Die Sachverhalte wichen von dem im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt ab.

Der Senat hat am 13.03 .2013 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig. Die Anrufungsauskunft ist ein feststellender Verwaltungsakt. Der Anspruch auf Erteilung der Anrufungsauskunft bezieht sich nicht nur auf die förmliche Bescheidung des Arbeitgebers, sondern richtet sich auch auf die inhaltlich richtige Auskunftserteilung (BFH, Urteil vom 30. April 2009, VI R 54/07 , BFHE 225, 52 , BStBl II 2010, 996 ).

Die Klage ist begründet. Der Bekl hat zu Unrecht keine dem Klageantrag entsprechende Anrufungsauskunft erteilt.

Nach § 42 e Satz 1 EStG hat das Betriebsstätten-Finanzamt auf Anfrage eines Beteiligten darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind. Die Auskunft kann sich auf alles beziehen, was mit der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer zusammenhängt. Die nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG vom Arbeitgeber einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Der Zuflusszeitpunkt kann also Gegenstand der Anrufungsauskunft sein.

Gutschriften auf dem Zeitwertkonto führen auch bei Geschäftsführern nicht zu Einnahmen, gleichgültig, ob die Geschäftsführer gleichzeitig beherrschende Gesellschafter oder Minderheitsgesellschafter sind.

Einnahmen sind alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Überschusseinkunftsart (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG) zufließen (§ 8 Abs. 1 EStG). Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer.

Einnahmen und damit auch Arbeitslohn sind zugeflossen, wenn und sobald der Steuerpflichtige wirtschaftlich darüber verfügen kann. Das ist regelmäßig der Fall, wenn die Einnahmen bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (z.B. BFH, Urteil vom 03.02.2011 VI R 4/10 , BFHE 232, 494 , BStBl II 2011. 456 m.w.N.). Indiz dafür, wer über das Wirtschaftsgut verfügen kann ist es, in wessen Interesse es liegt, den Betrag gutzuschreiben statt auszuzahlen.

Den Arbeitnehmern fließt in dem von der Klin vorgetragenen Modell mit den Wertgutschriften auf ihrem Zeitwertkonto auch nach Auffassung des Bekl (Anrufungsauskunft vom 13.07.2009) grundsätzlich kein Arbeitslohn zu (so auch Hessisches FG, Urteil vom 19. Januar 2012, 1 K 250/11 , EFG 2012, 1243 ; Niedersächsisches FG, Urteil vom 16. Februar 2012, 14 K 202/11 , EFG 2012, 1397 ; FG Düsseldorf, Urteil vom 21.03.2012, 4 K 2834/11 AO , EFG 2012, 1400 ). Es erfolgen insoweit weder Barauszahlungen noch Gutschriften auf ihren Konten bei einem Kreditinstitut. Nach § 1 Abs. 1 der Ergänzungsvereinbarung gelangen die Beträge, auf die der Arbeitnehmer verzichtet, nicht zur Auszahlung. Sie werden dem Zeitwertkonto (§ 3 Ergänzungsvereinbarung) gutgeschrieben. Über diese Beträge kann der Arbeitnehmer zunächst wirtschaftlich nicht verfügen. Das ist nach § 4 der Ergänzungsvereinbarung erst in der Freistellungsphase möglich, so dass auch erst in der Freistellungsphase ein Zufluss anzunehmen ist.

Eine andere Beurteilung ist auch nicht deshalb geboten, weil sich die Klägerin verpflichtet, für das auf dem Zeitwertkonto angesammelte Guthaben Einzahlungen auf einem Depotkonto zur Sicherung des Arbeitnehmeranspruches vorzunehmen. Die ausschüttungsfähigen Erträge werden in Zeitwertgutschriften umgewandelt und fließen den Arbeitnehmern ebenfalls nicht zu. Sie dienen dazu, die hinausgeschobene Fälligkeit des auf dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Betrages zu entgelten und dadurch den Liquiditätsnachteil des Arbeitnehmers für die spätere Lohnzahlung auszugleichen. Die Arbeitnehmer können nicht darauf zugreifen.

Auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer oder Gesellschafter-Geschäftsführer, die lediglich eine Minderheitsbeteiligung an der GmbH halten, ist in diesem Modell nicht von einem Zufluss im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto auszugehen. Auch sie erzielen, unabhängig von ihrer arbeits- und sozialrechtlichen Einordnung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, deren Zufluss sich nach § 11 EStG richtet. Die Stellung als Gesellschafter-Geschäftsführer der Arbeitgeberin mit Mehrheits- oder Minderheitsbeteiligung an der GmbH führt insoweit nicht zum Zufluss von Arbeitslohn bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit des Arbeitslohnes (s. dazu z.B. BFH, Urteile vom 14. Februar 1984, VIII R 221/80 , BFHE 140, 542 , BStBl II 1984, 480 ; vom 14. Juni 1985, VI R 127/81 , BFHE 144, 409 , BStBl II 1986, 62 ). Der Grund für die Annahme des Zuflusses schon bei Fälligkeit des Anspruches ist darin zu sehen, dass es der beherrschende oder der Minderheitsgesellschafter mit Zugriff auf die Zahlungsmittel der GmbH in der Hand haben, sich fällige Beträge auszahlen zu lassen. Durch eine – wie im Modell im Streitfall beabsichtigt – vorab geschlossene, zivilrechtlich wirksame Vereinbarung über die Ansammlung von Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto werden die zur Einzahlung bestimmten Beträge jedoch gerade nicht als Arbeitslohn zur Auszahlung fällig.

Soweit der Bekl zur Begründung seiner Auffassung, die Anwendung des Modells sei bei (beherrschenden bzw. minderheitsbeteiligten) Gesellschafter-Geschäftsführern wegen deren besonderer Stellung anders als bei "normalen" Arbeitnehmern zu beurteilen, folgt der Senat dem im streitigen Zusammenhang nicht. Der Geschäftsführer einer GmbH ist steuerrechtlich grundsätzlich Arbeitnehmer. Als Organ der Gesellschaft ist er in die GmbH eingegliedert und muss den Regelungen im Anstellungsvertrag und den Weisungen der Gesellschafter aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen folgen (BFH, Urteil vom 19. Februar 2004, VI R 122/00 , BFHE 205, 216 , BStBl II 2004, 620 ; FG Düsseldorf, Urteil vom 21. März 2012, 4 K 2834/11 AO , EFG 2012, 1400 ).

Auch der Umstand, dass Gesellschafter Geschäftsführer keine festen Arbeitszeiten haben und sich Überstunden sowie Sonn- und Feiertagsarbeit nicht entgelten lassen, steht der Anwendbarkeit des Modells und der Annahme fehlenden Zuflusses im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto nicht entgegen, weil auf dem Zeitwertkonto kein Arbeitszeitguthaben, sondern Arbeitsentgelt angesammelt wird (Hessisches FG, Urteil vom 19. Januar 2012, 1 K 250/11 , EFG 2012,1243 ).

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Tatbestand

1

I. Streitig ist der Ansatz eines geldwerten Vorteiles wegen der privaten Nutzung eines Firmenwagens.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und der mittlerweile verstorbene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurden im Streitjahr (2003) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der verstorbene Kläger war im Streitjahr an mehreren in der Baubranche tätigen Gesellschaften beteiligt. Er war u.a. zu 50 % Gesellschafter der A-GmbH & Co. KG. Zudem führte er ein Einzelunternehmen.

3

Bei der A-GmbH & Co. KG handelt es sich um ein Bauträgerunternehmen, an dem neben dem Kläger seine beiden Söhne beteiligt sind. Der Firmensitz befindet sich im gleichen Gebäudekomplex wie das Einzelunternehmen des Klägers. Einzige Arbeitnehmerin der A-GmbH & Co. KG war die Klägerin. Sie war als Geschäftsführerin der Gesellschaft beschäftigt und bezog hierfür ausweislich der Lohnsteuerkarte im Streitjahr 2003 ein Gehalt von 31.994,68 €. Nach dem Geschäftsführervertrag vom 6. Mai 2002 stand der Klägerin ein Porsche 911 4 S mit einem Listenpreis von 80.000 € als Firmenfahrzeug zur Verfügung. Dieses Fahrzeug durfte die Klägerin gemäß § 3 Sätze 3 und 4 des Vertrages nur für Geschäftszwecke verwenden; Privatfahrten waren untersagt.

4

Mit Einkommensteuerbescheid 2003 vom 6. April 2005 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

5

In der Zeit vom 9. Juni 2006 bis zum 17. August 2006 fand bei der A-GmbH & Co. KG eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt. Das FA vertrat die Auffassung, dass der geldwerte Vorteil der privaten Nutzung eines dienstlich überlassenen Kraftfahrzeugs zu versteuern sei. Die Klägerin habe weder ein Fahrtenbuch geführt noch habe ihre Arbeitgeberin das Verbot der Nutzung des Fahrzeugs für Privatfahrten ernstlich überwacht. Damit gelte der aus der Lebenserfahrung abgeleitete Anscheinsbeweis, dass das überlassene Fahrzeug auch für Privatfahrten genutzt werde. Den Nutzungsvorteil hat es mit 80.000 € x 12 % = 9.600 € bemessen; zusätzlich brachte es für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Betrag von 288 € (15 Fahrten pro Monat, 1 km Entfernung) in Ansatz.

6

Mit Datum vom 26. Oktober 2006 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid 2003 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend und setzte neben mehreren für dieses Verfahren nicht erheblichen Punkten die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um 9.888 € auf 41.882 € herauf, wogegen die Kläger Einspruch einlegten. Diesen Bescheid änderte das FA nochmals am 3. Dezember 2009 aus für dieses Verfahren nicht erheblichen Gründen; dabei hob es auch den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

7

Den Einspruch hat das FA mit Einspruchsbescheid vom 3. Juni 2010 als unbegründet zurückgewiesen.

8

Im Klageverfahren haben die Kläger vorgetragen, dass die Klägerin den Porsche nicht für private Zwecke genutzt habe. Für private Fahrten habe ihr ein im Privatvermögen gehaltener Mini Cooper S zur Verfügung gestanden.

9

Überdies haben die Kläger erstmals im Klageverfahren ein --unstreitig nachträglich erstelltes-- Fahrtenbuch eingereicht, das sich auf die Jahre 2003 bis 2006 bezieht und z.B. folgende Eintragungen enthält:

Datum 

Fahrzeit

Ort     

Zweck der Fahrt

15.02.2003

9 bis 19 Uhr

Frankfurt

Messe Ambiente

03. bis 04. 2003

7 bis 23 Uhr

Valencia

Messe Cersaie

30.05.2003

7 bis 23 Uhr

Nürnberg

Stone + tec

17.01.2004

9 bis 11:30 Uhr

Frankfurt

Messe Ambiente

01.10.2004

6 bis 23:45 Uhr

Bologna

Keramik Messe

10

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1919 veröffentlichten Gründen statt.

11

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

12

Es beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 8. Februar 2012  3 K 406/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückweisen.

14

Mit Erklärung vom 27. März 2013 ist das Bundesministerium der Finanzen dem Verfahren beigetreten. Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass sich im Streitfall aus den Grundsätzen des Anscheinsbeweises nicht ergebe, dass die Klägerin ihren Dienstwagen auch privat genutzt habe. Ferner habe das FG nicht geprüft, ob das Nutzungsverbot ernsthaft und nicht nur zum Schein vereinbart worden sei. Schließlich berücksichtige es nicht die Grenzen des arbeitsvertraglichen Direktionsrechts.

Entscheidungsgründe

15

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit nicht um einen geldwerten Vorteil für die private Nutzung eines dienstlich überlassenen Kraftfahrzeugs zu erhöhen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

16

1. Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen Rechtsprechung des Senats zu einem als Lohnzufluss nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erfassenden steuerbaren Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. November 2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370; vom 7. November 2006 VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; vom 4. April 2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; vom 28. August 2008 VI R 52/07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280; vom 21. April 2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848; vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362). Der Arbeitnehmer ist um den Betrag bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden müsste und den er sich durch die Überlassung des Fahrzeugs durch den Arbeitgeber erspart (vgl. Senatsurteile vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, sowie vom 10. Februar 1961 VI 89/60 U, BFHE 72, 376, BStBl III 1961, 139; vom 21. Juni 1963 VI 306/61 U, BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387).

17

Die Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt damit unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers (BFH-Urteile vom 21. März 2013 VI R 31/10 (BFHE 241,167) und VI R 42/12, BFHE 241, 180 ; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 22; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 113; Steiner in Lademann, § 8 EStG Rz 107; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 396; a.A. Kister in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 80, 83). Denn der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung umfasst das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur-, Wartungs- und Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie -unabhängige Kosten (vgl. Senatsurteile in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, sowie in BFHE 72, 376, BStBl III 1961, 139; in BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387). Selbst wenn der Arbeitnehmer den hierzu überlassenen PKW tatsächlich nicht privat nutzen sollte, erspart er sich zumindest die (nutzungsunabhängigen) Kosten, die er für das Vorhalten eines betriebsbereiten Kraftfahrzeugs verausgaben müsste (Abgrenzung vom BFH-Urteil in BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116).

18

a) Allerdings begründet § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG originär einen steuerbaren Tatbestand. Die Vorschriften regeln vielmehr nur die Bewertung eines Vorteils, der dem Grunde nach feststehen muss (BFH-Urteil in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362, m.w.N.). Deshalb setzt die Anwendung der 1 %-Regelung voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat (BFH-Urteil in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362, m.w.N.). Denn der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen PKW hat dagegen keinen Lohncharakter. Ein Vorteil, den sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, wird nicht "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteile vom 11. Februar 2010 VI R 43/09, BFHE 228, 354, BStBl II 2012, 266; in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362).

19

b) Über die Frage, ob und welches betriebliche Fahrzeug dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung überlassen ist, entscheidet das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Eine das klägerische Vorbringen schlicht wiedergebende Würdigung genügt hierfür jedoch nicht (BFH-Urteil vom 15. März 2007 VI R 61/04, BFH/NV 2007, 1132). Das FG hat deshalb nicht nur den vom Steuerpflichtigen vorgebrachten Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären. Unter Umständen muss es auch zusätzliche, für die Privatnutzung sprechende Umstände erheben und berücksichtigen. Denn an der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsphäre besteht ein Anreiz für die Steuerpflichtigen, Privataufwendungen als beruflich veranlasst darzustellen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Dem haben Finanzverwaltung und Finanzgerichte bei der Sachverhaltsaufklärung und bei der Rechtsanwendung besonders Rechnung zu tragen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/09, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

20

c) Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein Arbeitnehmer einen auch zur privaten Nutzung überlassenen Dienstwagen auch tatsächlich privat nutzt. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht. Er streitet insbesondere weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark für private Zwecke zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen unbefugt oder gar verbotswidrig privat nutzt. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht (BFH-Urteile in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362).

21

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hält die Tatsachenwürdigung des FG, der Klägerin sei der betriebliche PKW von ihrer Arbeitgeberin nur zur dienstlichen, nicht aber zur privaten Nutzung überlassen worden und deshalb sei kein entsprechender geldwerter Vorteil anzusetzen, revisionsrechtlicher Prüfung stand. Denn diese Würdigung ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst (§ 118 Abs. 2 FGO).

22

a) Das FG hat festgestellt, dass der Klägerin die private Nutzung des dienstlichen PKW im Anstellungsvertrag ausdrücklich untersagt war. Es ist weiter zu der Erkenntnis gelangt, dass dieses Nutzungsverbot nicht nur zum Schein ausgesprochen, sondern tatsächlich "gelebt" wurde. Denn es hat keine privaten Fahrten feststellen können. Die Fahrten nach den Messen im In- und Ausland --auf die nach Einschätzung des FG ein Großteil der Jahresfahrleistung des Porsche entfällt-- hat es zu Recht nicht als Privatfahrten i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern als berufliche Fahrten beurteilt. Denkgesetze und Erfahrungssätze sind hierbei nicht missachtet worden. Entsprechende Fehler werden auch vom FA nicht beklagt. Denn auch die Lohnsteuer-Außenprüfung hat keinen Anhalt für eine vertragswidrige Privatnutzung des Porsche ergeben.

23

b) Das FA stellt die Ernsthaftigkeit des ausgesprochenen Nutzungsverbots vielmehr allein deshalb in Frage, weil der Klägerin ein hochwertiges Dienstfahrzeug zur Verfügung stehe, sie aufgrund ihrer leitenden Position im Familienunternehmen keiner Kontrolle unterliege und bei Verstößen gegen das Nutzungsverbot nicht mit arbeitsrechtlichen Konsequenzen rechnen müsse. Insbesondere aufgrund der Gleichgerichtetheit der Interessen innerhalb der Familie müsse von einer konkludenten privaten Nutzungsmöglichkeit ausgegangen werden. Damit sei die Annahme einer privaten Nutzung nach dem Beweis des ersten Anscheins gerechtfertigt.

24

Dem ist das FG zu Recht nicht gefolgt. Denn entgegen der Auffassung des FA ist kein Erfahrungssatz ersichtlich, dass ein in einem Familienunternehmen als Geschäftsführer angestelltes Familienmitglied generell arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht achten wird. Zwar mag es sein, dass in Fällen wie dem vorliegenden der Arbeitnehmer --in Ermangelung einer "Kontrollinstanz"-- bei einer Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder gar strafrechtlichen Konsequenzen zu gewärtigen hat. Gleichwohl rechtfertigt dies einen entsprechenden steuerstrafrechtlich erheblichen Generalverdacht als Regelvermutung nicht.

25

3. Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung der Vorinstanz insoweit, als das FG die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit nicht um einen Betrag von 288 € für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöht hat. Auch diese Würdigung ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn nach den unstreitigen Feststellungen des FG hat das FA in keiner Weise dargelegt, aus welchen Umständen es ableitet, dass die Klägerin mit dem Porsche von ihrer Wohnung aus ihren Arbeitsplatz aufsuchte.

26

4. Soweit die Fahrten mit dem Porsche nach den in- und ausländischen Messen als Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 EStG zu beurteilen sein sollten, etwa weil diese Fahrten zumindest auch im Interesse des Einzelunternehmens des an der A-GmbH & Co. KG beteiligten Klägers und nicht ausschließlich im betrieblichen Interesse der Personengesellschaft erfolgten, sind die steuerlichen Folgen hieraus im Rahmen der Gewinnfeststellung der A-GmbH & Co. KG, nicht aber in dem hier streitigen Einkommensteuerbescheid zu ziehen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Die Klägerin schloss mit dem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH eine Vereinbarung über die Teilnahme an einem Arbeitszeitkontenmodell ab.

3

Sie beantragte beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 16. September 2010 eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG.

4

Das FA lehnte die Erteilung der beantragten Anrufungsauskunft mit Bescheid vom 21. Dezember 2010 zunächst ab. Die Klägerin erhob daraufhin Sprungklage, der das FA nicht zustimmte. Die Klage wurde daher als Einspruch behandelt. Mit Bescheid vom 7. Juni 2011 erteilte das FA unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. Juni 2009 IV C 5-S 2332/07/0004, 2009/0406609 (BStBl I 2009, 1286) u.a. die Auskunft, bei den Zuführungen zum Zeitwertkonto handele es sich ab 1. Februar 2009 um sofort zu besteuernde Lohnzahlungen. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit der Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1397 veröffentlichten Gründen statt.

5

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

6

Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 16. Februar 2012  14 K 202/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, das FA habe der Klägerin eine Lohnsteueranrufungsauskunft mit dem beantragten Inhalt zu erteilen.

9

1. Nach § 42e EStG hat das Betriebsstättenfinanzamt auf Anfrage eines Beteiligten darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind.

10

Der Anfragende, vorliegend der Arbeitgeber, hat danach einen --auch gerichtlich durchsetzbaren-- Anspruch auf Erteilung der Auskunft über die Anwendung lohnsteuerrechtlicher Vorschriften. Dieser Anspruch bezieht sich nicht nur darauf, dass der Arbeitgeber förmlich zu bescheiden ist. § 42e EStG vermittelt vielmehr einen Anspruch darauf, dass die Anrufungsauskunft inhaltlich richtig ist. Die Vorschrift räumt nicht nur das Recht ein, die Auffassung des FA zu erfahren, sondern auch Sicherheit über die zutreffende Rechtslage zu erlangen und lohnsteuerliche Rechte und Pflichten in einem besonderen Verfahren im Voraus (ggf. gerichtlich) verbindlich feststellen zu lassen. Auf diese Weise wird dem Zweck der Anrufungsauskunft hinreichend entsprochen, präventiv Konflikte zwischen dem Betriebsstättenfinanzamt und dem Arbeitgeber zu vermeiden und auftretende lohnsteuerrechtliche Fragen, die häufig auch die Kostenkalkulation des Arbeitgebers berühren, zeitnah einer Klärung zuzuführen. Denn es wäre mit den Grundsätzen eines fairen Verfahrens schwerlich vereinbar, dem vom Fiskus in die Pflicht genommenen Arbeitgeber, der mit dem Inhalt einer Anrufungsauskunft nicht einverstanden ist, anheim zu stellen, die Lohnsteuer zunächst (rechtswidrig) einzubehalten und abzuführen, den einschlägigen Rechtsschutz jedoch erst später durch Anfechtung entsprechender Lohnsteuer- bzw. Haftungsbescheide zu suchen (Senatsurteil vom 30. April 2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996).

11

2. Der Arbeitgeber kann daher eine erteilte Anrufungsauskunft nach den allgemeinen Regeln anfechten und Verpflichtungsklage erheben, um eine Auskunft darüber zu erlangen, ob und inwieweit im Einzelfall Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind. Das FG entscheidet dann auch über den Inhalt der Auskunft. Allerdings beschränkt sich die inhaltliche Überprüfung einer Lohnsteueranrufungsauskunft durch das FG nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Einordnung des --zutreffend erfassten-- zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist.

12

a) Denn die gerichtliche Kontrolldichte eines angefochtenen Verwaltungsaktes hängt wesentlich von dessen Regelungsaussage ab (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Februar 2012 IX R 11/11, BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651 zur verbindlichen Auskunft). Diese erschöpft sich bei einer Lohnsteueranrufungsauskunft darin, wie die Finanzbehörde einen ihr zur Prüfung gestellten typischerweise hypothetischen Sachverhalt im Hinblick auf die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug gegenwärtig beurteilt. Die Lohnsteuerauskunft entscheidet weder über den Einkommensteueranspruch noch setzt sie die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers fest (Senatsurteile vom 13. November 1959 VI 124/59 U, BFHE 70, 290, BStBl III 1960, 108; vom 9. Oktober 1992 VI R 97/90, BFHE 169, 202, BStBl II 1993, 166; Senatsbeschluss vom 22. Mai 2007 VI B 143/06, BFH/NV 2007, 1658). Denn das Lohnsteuerabzugsverfahren ist nur ein Vorauszahlungsverfahren (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 1997  2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1) mit vorläufigem Charakter. Seine Besonderheiten und Regelungen wirken nicht in das Veranlagungsverfahren hinein (Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 38 Rz A 7). Auch wird der Arbeitgeber nicht verpflichtet, die Lohnsteuer entsprechend der ihm erteilten Auskunft zu berechnen und abzuführen.

13

b) Trifft die Lohnsteueranrufungsauskunft aber keine Entscheidung über den materiellen Einkommensteueranspruch, bedarf es keiner umfassenden gerichtlichen Kontrolle, welche lohn- und einkommensteuerrechtlichen Folgen der Sachverhalt tatsächlich zeitigen wird, sollte er --wie in der Anfrage angekündigt-- verwirklicht werden. Vielmehr ist aufgrund des vorläufigen Charakters des Lohnsteuerabzugsverfahrens nur zu untersuchen, ob das Betriebsstättenfinanzamt mit der Mitteilung über die gegenwärtige Einschätzung der Rechtslage den Anforderungen an ein faires Verwaltungsverfahren genügt hat (ebenso für die verbindliche Auskunft BFH-Urteil in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651). So hat die Finanzbehörde den ihr im Rahmen einer Lohnsteueranrufungsauskunft zur Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend zu erfassen. Das Gebot der Durchführung eines fairen Verwaltungsverfahrens fordert auch, dass die Behörde keine Auskunft erteilt, die offensichtlich nicht mit dem Gesetz oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung --soweit sie von der Finanzverwaltung angewandt wird, d.h. kein Nichtanwendungserlass besteht-- in Einklang steht. Anhand dieses Maßstabs hat das FG die sachliche Richtigkeit einer erteilten Auskunft zu prüfen. Einer umfassenden inhaltlichen Überprüfung durch das FG bedarf es nicht.

14

Im Übrigen würden dadurch Streitigkeiten --insbesondere aus dem Haftungsverfahren-- in das Anrufungsverfahren verlagert. Es ist jedoch nicht dessen Aufgabe, ungeklärte Rechtsfragen (auch für das Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers) abschließend zu beantworten oder die Übereinstimmung von Verwaltungsanweisungen mit dem Gesetz zu überprüfen. Denn gemessen an der Regelungsaussage dient die Lohnsteueranrufungsauskunft vornehmlich der Vermeidung des Haftungsrisikos des Arbeitgebers, soweit er ihren Inhalt den von ihm einzureichenden Lohnsteueranmeldungen zugrunde legt. Sie bezweckt hingegen nicht, ihm das Prozessrisiko abzunehmen, falls er nicht nach dem Inhalt der Auskunft verfahren will. In diesem Fall muss er vielmehr seine Rechtsauffassung im Wege des Steueranmeldungs- bzw. Haftungsverfahrens durchsetzen. Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Arbeitgeber als Entrichtungspflichtiger für Lohnsteuerzwecke vom Fiskus in Anspruch genommen wird (zu den einschlägigen Arbeitgeberpflichten vgl. auch Drüen, Finanz-Rundschau 2004, 1134 ff.) und damit ein latentes Zahlungs- und Haftungsrisiko trägt und dass er ferner in Fällen, in denen streitig ist, ob er überhaupt Arbeitnehmer (oder Selbstständige) beschäftigt, zunächst durch eine entsprechende Infrastruktur belastet ist. Diese Lasten verlangen jedoch für den Arbeitgeber im Bereich des § 42e EStG nicht eine in vollem Umfang inhaltlich überprüfbare Lohnsteueranrufungsauskunft, sondern lediglich einen Rechtsschutz, der nicht schwächer ausfällt als der im Rahmen einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (Senatsurteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996). Dem ist vorliegend nicht zuletzt zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen Rechnung zu tragen. Denn das FG prüft auch den Inhalt einer erteilten verbindlichen Auskunft nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Einordnung des --zutreffend erfassten-- zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist (BFH-Urteil in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651).

15

c) Schließlich trägt dieses Verständnis der Lohnsteueranrufungsauskunft auch dem Grundsatz der Gewaltenteilung in besonderer Weise Rechnung. Es entspricht dem Wesen einer Auskunft, dass sie die Rechtsauffassung der sie erteilenden Stelle, mithin der Finanzbehörde, beinhaltet. Würde bereits in diesem Stadium des Steuererhebungsverfahrens eine vollumfängliche inhaltliche Überprüfung der von der Behörde geäußerten rechtlichen Beurteilung erfolgen, so würde die Finanzbehörde im Wege der Anrufungsauskunft durch das FG verpflichtet, eine behördliche Auskunft zu erteilen, die nicht ihrer Rechtsauffassung entspricht.

16

3. Nach den angeführten Rechtsgrundsätzen hatte die Klägerin vorliegend keinen Anspruch auf die Erteilung einer Auskunft mit dem von ihr begehrten Inhalt. Im Streitfall hatte die Finanzbehörde auf der Grundlage des ihr in der Anrufungsauskunft zur Prüfung vorgelegten Sachverhalts eine Auskunft über den Zufluss künftig fällig werdenden Arbeitslohns bei Gutschrift auf dem Zeitwertkonto eines Organs einer Körperschaft (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286) zu erteilen, die auch bisher von der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht geklärte Rechtsfragen betrifft. Die ihr zur Prüfung gestellten Fragen beantworteten sich damit weder ohne weiteres aus dem Gesetz noch aufgrund vorhandener ständiger Rechtsprechung. Die Behörde hat auf der Grundlage des vorgetragenen Sachverhalts eine Auffassung über die lohnsteuerrechtlichen Pflichten der Klägerin vertreten, die weder ersichtlich dem Gesetz noch der höchstrichterlichen Rechtsprechung widerspricht. Da die erteilte Auskunft danach den Anforderungen an eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG entsprach, konnte eine Verpflichtungsklage auf Erteilung der begehrten für die Klägerin günstigen Lohnsteueranrufungsauskunft keinen Erfolg haben.

17

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist persönlich haftende Gesellschafterin der X-GmbH & Co. KG. Sie schloss mit ihrem Geschäftsführer eine Vereinbarung über die Teilnahme an einem Arbeitszeitkontenmodell ab.

3

Mit Schreiben vom 5. November 2010 beantragte die Klägerin die Erteilung einer Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß § 42e EStG.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erteilte unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. Juni 2009 IV C 5-S 2332/07/0004, 2009/0406609 (BStBl I 2009, 1286) u.a. die Auskunft, dass Arbeitslohn bereits mit der Gutschrift von Beträgen auf dem Zeitwertkonto zugeflossen sei.

5

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1400 veröffentlichten Gründen statt.

6

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das Urteil wurde dem FA zugestellt. Das Empfangsbekenntnis bescheinigt als Zustelldatum den 2. April 2012. Die Revisionsschrift datiert vom 26. April 2012 und ging mit einfachem Brief am 3. Mai 2012 beim Bundesfinanzhof (BFH) ein. Mit Schreiben vom 14. Mai 2012 teilte die Vorsitzende des VI. Senats dem FA mit, die Revisionsschrift sei erst am 3. Mai 2012, mithin einen Tag nach Ablauf der Rechtsmittelfrist, beim BFH eingegangen und wies auf § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hin. Die Revisionsbegründungsfrist wurde auf Antrag des FA bis zum 3. Juli 2012 verlängert. Am 1. Juni 2012 ging beim BFH ein Schriftsatz des FA ein, in dem es u.a. ausführte, die Revision sei rechtzeitig eingelegt worden, weil dem FA die Vorentscheidung erst am 3. April 2012 zugestellt worden sei. Hilfsweise beantragte das FA Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO. Zur Begründung führte es aus, ein Verschulden an der Fristversäumnis liege nicht vor, weil der Revisionsschriftsatz am 26. April 2012 durch Übergabe an ein privates Beförderungsunternehmen zur Post gegeben worden sei. Mit einer überlangen Beförderungszeit bis zum 3. Mai 2012 sei nicht zu rechnen gewesen. Die Revisionsbegründungsschrift ging am 27. Juni 2012 beim BFH ein.

7

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

8

Das FA beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. März 2012  4 K 2834/11 AO aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, sie als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. 1. Die Revision ist zulässig. Im Streitfall kann offenbleiben, ob die Vorentscheidung --wie der Posteingangsstempel ausweist-- am 2. April 2012 oder --wie vom FA behauptet-- erst am 3. April 2012 zugestellt worden ist. Denn jedenfalls ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil das FA kein Verschulden am verspäteten Eingang der Revision beim BFH trifft (§ 56 Abs. 1 FGO).

11

Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Ist das Urteil --wie der Eingangsstempel ausweist-- am 2. April 2012 zugestellt worden, ist die Frist zur Einlegung der Revision am Mittwoch, dem 2. Mai 2012, abgelaufen. Der Eingang der Revision am 3. Mai 2012 wäre danach verspätet. Nach § 56 Abs. 1 FGO ist jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. In formeller Hinsicht setzt die Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt wird (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO). Nach ständiger Rechtsprechung dürfen Verzögerungen bei der Briefbeförderung oder -zustellung, die der Rechtsmittelführer nicht zu vertreten hat und auf die er auch keinen Einfluss besitzt, nicht als dessen Verschulden gewertet werden. Er darf darauf vertrauen, dass die von der Deutschen Post AG nach ihren organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen für den Normalfall festgelegten Postlaufzeiten eingehalten werden (z.B. BFH-Beschluss vom 6. April 1995 VIII B 61/94, BFH/NV 1996, 137; BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 VIII R 60/95, BFH/NV 1997, 34). In der Verantwortung des Rechtsmittelführers liegt es nur, das zur Beförderung bestimmte Schriftstück den postalischen Bestimmungen entsprechend und so rechtzeitig zur Post zu geben, dass es nach diesen organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen der Deutschen Post AG bei regelmäßigem Dienstablauf den Empfänger fristgerecht erreicht. Der Rechtsmittelführer kann Rechtsmittelfristen grundsätzlich bis zum letzten Tag in Anspruch nehmen. Lediglich gegen Ende der Frist obliegt es ihm, eine Beförderungsart zu wählen, die die Einhaltung der Frist gewährleistet. Im Rahmen der üblichen Postlaufzeiten ist der Rechtsmittelführer auch nicht verpflichtet, alternative Beförderungsmittel zu nutzen. An die Sorgfaltspflichten von Behörden sind insoweit dieselben Anforderungen zu stellen wie an einen Prozessbevollmächtigten (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 34).

12

Im Streitfall hat das FA durch Vorlage einer Kopie des Fristenkontrollbuchs glaubhaft gemacht, dass die Übergabe der Revisionsschrift an den Dienstleister Z-GmbH, ein Tochterunternehmen der Deutschen Post AG, am 26. April 2012 erfolgt ist. Das FA durfte entsprechend den von der Deutschen Post AG verlautbarten Postlaufzeiten davon ausgehen, dass bei regelmäßigem Betriebsablauf die Sendung innerhalb von 48 Stunden und damit fristgerecht bis zum 2. Mai 2012 beim BFH eingehen würde. Denn es verblieben noch --den Feiertag am 1. Mai 2012 abgerechnet-- mehr als drei Werktage bis zum Fristablauf (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I R 4/02, BFH/NV 2004, 83). Entsprechend hatte das FA keinen Anlass, sich ausnahmsweise durch einen Anruf beim BFH am Tag des Fristablaufs Gewissheit über den Eingang des Schriftsatzes zu verschaffen und ggf. auf andere Weise (z.B. durch Telefax) noch für einen rechtzeitigen Zugang zu sorgen.

13

2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, das FA habe der Klägerin eine Lohnsteueranrufungsauskunft mit dem beantragten Inhalt zu erteilen.

14

a) Nach § 42e EStG hat das Betriebsstättenfinanzamt auf Anfrage eines Beteiligten darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind.

15

Der Anfragende, vorliegend der Arbeitgeber, hat danach einen --auch gerichtlich durchsetzbaren-- Anspruch auf Erteilung der Auskunft über die Anwendung lohnsteuerrechtlicher Vorschriften. Dieser Anspruch bezieht sich nicht nur darauf, dass der Arbeitgeber förmlich zu bescheiden ist. § 42e EStG vermittelt vielmehr einen Anspruch darauf, dass die Anrufungsauskunft inhaltlich richtig ist. Die Vorschrift räumt nicht nur das Recht ein, die Auffassung des FA zu erfahren, sondern auch Sicherheit über die zutreffende Rechtslage zu erlangen und lohnsteuerliche Rechte und Pflichten in einem besonderen Verfahren im Voraus (ggf. gerichtlich) verbindlich feststellen zu lassen. Auf diese Weise wird dem Zweck der Anrufungsauskunft hinreichend entsprochen, präventiv Konflikte zwischen dem Betriebsstättenfinanzamt und dem Arbeitgeber zu vermeiden und auftretende lohnsteuerrechtliche Fragen, die häufig auch die Kostenkalkulation des Arbeitgebers berühren, zeitnah einer Klärung zuzuführen. Denn es wäre mit den Grundsätzen eines fairen Verfahrens schwerlich vereinbar, dem vom Fiskus in die Pflicht genommenen Arbeitgeber, der mit dem Inhalt einer Anrufungsauskunft nicht einverstanden ist, anheim zu stellen, die Lohnsteuer zunächst (rechtswidrig) einzubehalten und abzuführen, den einschlägigen Rechtsschutz jedoch erst später durch Anfechtung entsprechender Lohnsteuer- bzw. Haftungsbescheide zu suchen (Senatsurteil vom 30. April 2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996).

16

b) Der Arbeitgeber kann daher eine erteilte Anrufungsauskunft nach den allgemeinen Regeln anfechten und Verpflichtungsklage erheben, um eine Auskunft darüber zu erlangen, ob und inwieweit im Einzelfall Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind. Das FG entscheidet dann auch über den Inhalt der Auskunft. Allerdings beschränkt sich die inhaltliche Überprüfung einer Lohnsteueranrufungsauskunft durch das FG nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Einordnung des --zutreffend erfassten-- zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist.

17

aa) Denn die gerichtliche Kontrolldichte eines angefochtenen Verwaltungsaktes hängt wesentlich von dessen Regelungsaussage ab (vgl. BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 11/11, BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651 zur verbindlichen Auskunft). Diese erschöpft sich bei einer Lohnsteueranrufungsauskunft darin, wie die Finanzbehörde einen ihr zur Prüfung gestellten typischerweise hypothetischen Sachverhalt im Hinblick auf die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug gegenwärtig beurteilt. Die Lohnsteuerauskunft entscheidet weder über den Einkommensteueranspruch noch setzt sie die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers fest (Senatsurteile vom 13. November 1959 VI 124/59 U, BFHE 70, 290, BStBl III 1960, 108; vom 9. Oktober 1992 VI R 97/90, BFHE 169, 202, BStBl II 1993, 166; Senatsbeschluss vom 22. Mai 2007 VI B 143/06, BFH/NV 2007, 1658). Denn das Lohnsteuerabzugsverfahren ist nur ein Vorauszahlungsverfahren (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 1997  2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1) mit vorläufigem Charakter. Seine Besonderheiten und Regelungen wirken nicht in das Veranlagungsverfahren hinein (Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 38 Rz A 7). Auch wird der Arbeitgeber nicht verpflichtet, die Lohnsteuer entsprechend der ihm erteilten Auskunft zu berechnen und abzuführen.

18

bb) Trifft die Lohnsteueranrufungsauskunft aber keine Entscheidung über den materiellen Einkommensteueranspruch, bedarf es keiner umfassenden gerichtlichen Kontrolle, welche lohn- und einkommensteuerrechtlichen Folgen der Sachverhalt tatsächlich zeitigen wird, sollte er --wie in der Anfrage angekündigt-- verwirklicht werden. Vielmehr ist aufgrund des vorläufigen Charakters des Lohnsteuerabzugsverfahrens nur zu untersuchen, ob das Betriebsstättenfinanzamt mit der Mitteilung über die gegenwärtige Einschätzung der Rechtslage den Anforderungen an ein faires Verwaltungsverfahren genügt hat (ebenso für die verbindliche Auskunft BFH-Urteil in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651). So hat die Finanzbehörde den ihr im Rahmen einer Lohnsteueranrufungsauskunft zur Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend zu erfassen. Das Gebot der Durchführung eines fairen Verwaltungsverfahrens fordert auch, dass die Behörde keine Auskunft erteilt, die offensichtlich nicht mit dem Gesetz oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung --soweit sie von der Finanzverwaltung angewandt wird, d.h. kein Nichtanwendungserlass besteht-- in Einklang steht. Anhand dieses Maßstabs hat das FG die sachliche Richtigkeit einer erteilten Auskunft zu prüfen. Einer umfassenden inhaltlichen Überprüfung durch das FG bedarf es nicht.

19

Im Übrigen würden dadurch Streitigkeiten --insbesondere aus dem Haftungsverfahren-- in das Anrufungsverfahren verlagert. Es ist jedoch nicht dessen Aufgabe, ungeklärte Rechtsfragen (auch für das Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers) abschließend zu beantworten oder die Übereinstimmung von Verwaltungsanweisungen mit dem Gesetz zu überprüfen. Denn gemessen an der Regelungsaussage dient die Lohnsteueranrufungsauskunft vornehmlich der Vermeidung des Haftungsrisikos des Arbeitgebers, soweit er ihren Inhalt den von ihm einzureichenden Lohnsteueranmeldungen zugrunde legt. Sie bezweckt hingegen nicht, ihm das Prozessrisiko abzunehmen, falls er nicht nach dem Inhalt der Auskunft verfahren will. In diesem Fall muss er vielmehr seine Rechtsauffassung im Wege des Steueranmeldungs- bzw. Haftungsverfahrens durchsetzen. Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Arbeitgeber als Entrichtungspflichtiger für Lohnsteuerzwecke vom Fiskus in Anspruch genommen wird (zu den einschlägigen Arbeitgeberpflichten vgl. auch Drüen, Finanz-Rundschau 2004, 1134 ff.) und damit ein latentes Zahlungs- und Haftungsrisiko trägt und dass er ferner in Fällen, in denen streitig ist, ob er überhaupt Arbeitnehmer (oder Selbstständige) beschäftigt, zunächst durch eine entsprechende Infrastruktur belastet ist. Diese Lasten verlangen jedoch für den Arbeitgeber im Bereich des § 42e EStG nicht eine in vollem Umfang inhaltlich überprüfbare Lohnsteueranrufungsauskunft, sondern lediglich einen Rechtsschutz, der nicht schwächer ausfällt als der im Rahmen einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (Senatsurteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996). Dem ist vorliegend nicht zuletzt zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen Rechnung zu tragen. Denn das FG prüft auch den Inhalt einer erteilten verbindlichen Auskunft nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Einordnung des --zutreffend erfassten-- zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist (BFH-Urteil in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651).

20

cc) Schließlich trägt dieses Verständnis der Lohnsteueranrufungsauskunft auch dem Grundsatz der Gewaltenteilung in besonderer Weise Rechnung. Es entspricht dem Wesen einer Auskunft, dass sie die Rechtsauffassung der sie erteilenden Stelle, mithin der Finanzbehörde, beinhaltet. Würde bereits in diesem Stadium des Steuererhebungsverfahrens eine vollumfängliche inhaltliche Überprüfung der von der Behörde geäußerten rechtlichen Beurteilung erfolgen, so würde die Finanzbehörde im Wege der Anrufungsauskunft durch das FG verpflichtet, eine behördliche Auskunft zu erteilen, die nicht ihrer Rechtsauffassung entspricht.

21

c) Nach den angeführten Rechtsgrundsätzen hatte die Klägerin vorliegend keinen Anspruch auf die Erteilung einer Auskunft mit dem von ihr begehrten Inhalt. Im Streitfall hatte die Finanzbehörde auf der Grundlage des ihr in der Anrufungsauskunft zur Prüfung vorgelegten Sachverhalts eine Auskunft über den Zufluss künftig fällig werdenden Arbeitslohns bei Gutschrift auf dem Zeitwertkonto eines Organs einer Körperschaft (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286) zu erteilen, die auch bisher von der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht geklärte Rechtsfragen betrifft. Die ihr zur Prüfung gestellten Fragen beantworteten sich damit weder ohne weiteres aus dem Gesetz noch aufgrund vorhandener ständiger Rechtsprechung. Die Behörde hat auf der Grundlage des vorgetragenen Sachverhalts eine Auffassung über die lohnsteuerrechtlichen Pflichten der Klägerin vertreten, die weder ersichtlich dem Gesetz noch der höchstrichterlichen Rechtsprechung widerspricht. Da die erteilte Auskunft danach den Anforderungen an eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG entsprach, konnte eine Verpflichtungsklage auf Erteilung der begehrten für die Klägerin günstigen Lohnsteueranrufungsauskunft keinen Erfolg haben.

22

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

(1) Arbeitnehmer sind Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Arbeitnehmer sind auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen.

(2) Ein Dienstverhältnis (Absatz 1) liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

(3) Arbeitnehmer ist nicht, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstigen Leistungen handelt.

(1)1Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der

1.
im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Sinne der §§ 8 bis 13 der Abgabenordnung hat (inländischer Arbeitgeber) oder
2.
einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung im Inland überlässt, ohne inländischer Arbeitgeber zu sein (ausländischer Verleiher).
2In den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung ist das nach Satz 1 Nummer 1 in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen; Voraussetzung hierfür ist nicht, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt.3Der Lohnsteuer unterliegt auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährte Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen erbracht werden; dies ist insbesondere anzunehmen, wenn Arbeitgeber und Dritter verbundene Unternehmen im Sinne von § 15 des Aktiengesetzes sind.

(2)1Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer.2Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.

(3)1Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten.2Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts hat die öffentliche Kasse, die den Arbeitslohn zahlt, die Pflichten des Arbeitgebers.3In den Fällen der nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch an die Deutsche Rentenversicherung Bund übertragenen Wertguthaben hat die Deutsche Rentenversicherung Bund bei Inanspruchnahme des Wertguthabens die Pflichten des Arbeitgebers.

(3a)1Soweit sich aus einem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis tarifvertragliche Ansprüche des Arbeitnehmers auf Arbeitslohn unmittelbar gegen einen Dritten mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland richten und von diesem durch die Zahlung von Geld erfüllt werden, hat der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers.2In anderen Fällen kann das Finanzamt zulassen, dass ein Dritter mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland die Pflichten des Arbeitgebers im eigenen Namen erfüllt.3Voraussetzung ist, dass der Dritte

1.
sich hierzu gegenüber dem Arbeitgeber verpflichtet hat,
2.
den Lohn auszahlt oder er nur Arbeitgeberpflichten für von ihm vermittelte Arbeitnehmer übernimmt und
3.
die Steuererhebung nicht beeinträchtigt wird.
4Die Zustimmung erteilt das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten auf dessen Antrag im Einvernehmen mit dem Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers; sie darf mit Nebenbestimmungen versehen werden, die die ordnungsgemäße Steuererhebung sicherstellen und die Überprüfung des Lohnsteuerabzugs nach § 42f erleichtern sollen.5Die Zustimmung kann mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden.6In den Fällen der Sätze 1 und 2 sind die das Lohnsteuerverfahren betreffenden Vorschriften mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Arbeitgebers der Dritte tritt; der Arbeitgeber ist von seinen Pflichten befreit, soweit der Dritte diese Pflichten erfüllt hat.7Erfüllt der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers, kann er den Arbeitslohn, der einem Arbeitnehmer in demselben Lohnabrechnungszeitraum aus mehreren Dienstverhältnissen zufließt, für die Lohnsteuerermittlung und in der Lohnsteuerbescheinigung zusammenrechnen.

(4)1Wenn der vom Arbeitgeber geschuldete Barlohn zur Deckung der Lohnsteuer nicht ausreicht, hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen oder der Arbeitgeber einen entsprechenden Teil der anderen Bezüge des Arbeitnehmers zurückzubehalten.2Soweit der Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nicht nachkommt und der Arbeitgeber den Fehlbetrag nicht durch Zurückbehaltung von anderen Bezügen des Arbeitnehmers aufbringen kann, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) anzuzeigen.3Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die von einem Dritten gewährten Bezüge (Absatz 1 Satz 3) am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben; wenn der Arbeitnehmer keine Angabe oder eine erkennbar unrichtige Angabe macht, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen.4Das Finanzamt hat die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)1Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen.2Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten.3Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.

(2)1Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.2Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 entsprechend.3Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3.4Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt entsprechend.5Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 und 6 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden.6Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend.7Die Werte nach Satz 6 sind auch bei Steuerpflichtigen anzusetzen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen.8Wird dem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem Wert nach Satz 6 (maßgebender amtlicher Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung) anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt.9Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Absatz 4a Satz 1 bis 7 in Betracht käme.10Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen.11Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen; die nach Absatz 1 Satz 3 nicht zu den Einnahmen in Geld gehörenden Gutscheine und Geldkarten bleiben nur dann außer Ansatz, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.12Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber, auf dessen Veranlassung von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber auf dessen Veranlassung von einem entsprechend verbundenen Unternehmen zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 Euro je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt.

(3)1Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.2Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen.

(4)1Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn

1.
die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
2.
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
3.
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
4.
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht
wird.2Unter den Voraussetzungen des Satzes 1 ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder auf Grund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Nachversteuerung vertraglich zugesagten, aber nicht zur Auszahlung gebrachten Weihnachtsgeldes.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Rechtsnachfolger einer GmbH, an deren Kapital er und seine Ehefrau mit je 50 % beteiligt waren. Im Gesellschaftsvertrag war vereinbart, dass Gesellschafterbeschlüsse der einfachen Mehrheit bedürfen, wobei die Abstimmung nach Geschäftsanteilen (je 1.000 DM eine Stimme) erfolgte. Mit Anstellungsvertrag vom 30. November 1995 (§ 1) wurde der Kläger zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Er war von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit. Nach § 4 des Anstellungsvertrages hatte er Anspruch auf ein monatliches Gehalt von 6.000 DM. Darüber hinaus wurde ihm ein Weihnachtsgeld in Höhe eines Monatsgehaltes zugesichert. Am 25. Juli 1996, 31. Dezember 1997, 1. Juni 2000 und 31. Dezember 2000 erfolgten das Gehalt sowie das Weihnachtsgeld betreffende Ergänzungen zum Anstellungsvertrag. Obwohl sich die GmbH nicht in Zahlungsschwierigkeiten befand, wurde dem Kläger das vereinbarte Weihnachtsgeld in den Jahren 1998 bis 2001 (9.500 DM in 1998, 10.000 DM in 1999, 12.625 DM in 2000 und 14.599 DM in 2001) in Höhe von insgesamt 46.724 DM (= 23.889,60 €) nicht ausgezahlt. Entsprechende Nachträge zum Geschäftsführer-Anstellungsvertrag hierzu wurden nicht vorgenommen. Unstreitig hatte die Gesellschaft das Weihnachtsgeld auch weder als Aufwand gebucht noch dafür entsprechende Passivposten in ihrer Bilanz ausgewiesen.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm im Anschluss an eine für den streitigen Zeitraum 1. Januar 1998 bis 31. Oktober 2002 durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung die GmbH mit Haftungsbescheid für Lohn- und Kirchensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag der Jahre 1998 bis 2002 in Anspruch, soweit für das Weihnachtsgeld keine Lohnsteuer einbehalten worden war. Das FA war der Auffassung, dass bei einem beherrschenden Gesellschafter nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Forderung bei Fälligkeit als zugeflossen gelte und dies auch vorliegend für das vertraglich zugesagte Weihnachtsgeld gelten müsse, nachdem der Kläger darauf nicht klar, eindeutig und im Voraus verzichtet habe.

4

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1785 veröffentlichten Gründen statt.

5

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FG habe verkannt, dass das Weihnachtsgeld dem Kläger mit Fälligkeit zugeflossen sei.

6

Es beantragt,

das Urteil des Thüringer FG vom 18. Februar 2009 III K 1027/05 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. 1. Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der angefochtene Haftungsbescheid rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt. Denn die GmbH war wegen des streitigen Weihnachtsgeldes nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet.

9

a) Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG entsteht die Lohnsteuer jedoch erst in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.

10

b) Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 2. November 1962 VI 284/61 S, BFHE 76, 270, BStBl III 1963, 96; vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469; vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602; vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499; vom 2. September 1994 VI R 35/94, BFH/NV 1995, 208; vom 11. Mai 1999 VIII R 70/95, BFH/NV 2000, 18; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643, m.w.N.; vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, und vom 11. Februar 2010 VI R 47/08, BFH/NV 2010, 1094).

11

c) Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 89/04, BFHE 217, 555, BStBl II 2007, 719, m.w.N.), kann das Zufließen i.S. des § 11 EStG nicht fingiert werden. Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.b; vom 16. November 1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632). Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 11 Rz 10) nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung ihres Einkommens ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom 11. Februar 1965 IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407).

12

d) Hingegen sind nach der Rechtsprechung des BFH keine Einnahmen zugeflossen, wenn der Gläubiger (Gesellschafter) gegenüber dem Schuldner (Gesellschaft) auf bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, m.w.N.). Etwas anderes gilt nur, wenn der verzichtende Gesellschafter den Erlass gewährt und dadurch eine (verdeckte) Einlage leistet. Denn hierdurch erleidet er keine Vermögenseinbuße, sondern bewirkt eine Umschichtung seines Vermögens (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).

13

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG vorliegend im Ergebnis zutreffend darauf erkannt, dass dem Kläger das streitige Weihnachtsgeld weder tatsächlich (a) noch bei Fälligkeit (b) oder im Wege einer verdeckten Einlage (c) zugeflossen ist.

14

a) Nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 FGO) sind dem Kläger im Haftungszeitraum die streitigen Weihnachtsgeldbeträge weder bar ausgezahlt noch auf ein für ihn bei einem Kreditinstitut bestehendes Konto überwiesen worden. Auch ist nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich, dass ihm die streitigen Beträge in den Büchern der GmbH gutgeschrieben worden sind. Somit hat der Kläger vorliegend keine Verfügungsmacht über die streitigen Weihnachtsgeldbeträge erlangt.

15

b) Die von der GmbH nicht ausgezahlten Beträge gelten dem Kläger auch nicht mit Fälligkeit des Weihnachtsgeldes als zugeflossen. Denn die Grundsätze über den Zufluss von Einnahmen bei einem beherrschenden Gesellschafter sind vorliegend nicht anzuwenden.

16

Zum einen haben sich die streitigen Beträge bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH nicht ausgewirkt. Denn sie sind unstreitig in den Büchern der Gesellschaft nicht als Gehaltsaufwand erfasst worden. Schon deshalb kommt vorliegend ein Zufluss bei Fälligkeit nicht in Betracht. Zum anderen war der Kläger im Haftungszeitraum kein beherrschender Gesellschafter der GmbH. Dies verkennt das FA. Der Kläger war nach den nicht angefochtenen Feststellungen des FG lediglich zu 50 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und besaß keine Stimmrechtsmehrheit. In einem solchen Fall ist der Gesellschafter kein beherrschender (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526). Denn eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Im Allgemeinen ist das erst der Fall, wenn der Gesellschafter, der durch Leistungen der Kapitalgesellschaft Vorteile erhält, mehr als 50 % der Stimmrechte hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 I R 99/87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454; vom 26. Juli 1978 I R 138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659; vom 21. Oktober 1981 I R 230/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139; vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347).

17

Hält ein Gesellschafter --wie im Streitfall der Kläger-- nicht mehr als 50 % der Gesellschaftsanteile, kann er nach ständiger Rechtsprechung einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete materielle, d.h. finanzielle Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m.w.N.; vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 10. März 1993 I R 51/92, BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, m.w.N.). Tatsachen, die vorliegend auf gleichgerichtete materielle Interessen der beiden im nämlichen Umfang an der GmbH beteiligten Gesellschafter schließen lassen, sind im Streitfall jedoch weder festgestellt noch vorgetragen. Allein der Umstand, dass die Gesellschafter Eheleute sind, kann eine entsprechende Vermutung jedenfalls nicht begründen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12. März 1985  1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475). Schon deshalb kann die anders lautende Erkenntnis des FG, beim Kläger habe es sich um einen beherrschenden Gesellschafter gehandelt, den erkennenden Senat nicht binden.

18

Ein Zufluss des Weihnachtsgeldes bereits mit Fälligkeit kommt im Streitfall daher nicht in Betracht. Die vom FA aufgeworfene Frage, ob der Kläger rechtzeitig vor Fälligkeit wirksam auf seinen Anspruch auf Weihnachtsgeld verzichtet hat, braucht der Senat deshalb nicht zu entscheiden. Denn sie ist vorliegend ohne Bedeutung.

19

c) Schließlich hat der Kläger durch den Verzicht auf das Weihnachtsgeld keine Zufluss begründende (weil vermögensumschichtende) verdeckte Einlage bewirkt. Der Verzicht des Klägers hat nicht zum Wegfall einer zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der GmbH und damit zu einer Vermehrung ihres Vermögens und ihrer Ertragsfähigkeit geführt. Denn das streitige Weihnachtsgeld ist zu keinem Zeitpunkt als Aufwandsposten in die Bücher der GmbH eingegangen. Damit hat der Kläger im Streitfall durch den Verzicht sein Vermögen nicht in Beteiligungskapital umgeschichtet, sondern eine tatsächliche Vermögenseinbuße erlitten.

20

Nach alldem war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

(1)1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.