Steuerrecht: Keine Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung bei fehlender verfahrensrechtlicher Umsetzbarkeit

bei uns veröffentlicht am31.08.2017

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Lür Waldmann

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Zusammenfassung des Autors
Einer im finanzgerichtlichen Verfahren getroffenen tatsächlichen Verständigung kommt keine Bindungswirkung zu, wenn ein von den Parteien als Geschäftsgrundlage vereinbarter Umstand von vornherein fehlt.
Nach den Grundsätzen vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage kann die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung im Steuerfestsetzungsverfahren auch dann entfallen, wenn die von beiden Parteien angenommene Geschäftsgrundlage nachträglich weggefallen ist und einem der Beteiligten unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein Festhalten an dem Vereinbarten nicht zuzumuten ist.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 11. 4. 2017 (IX R 24/15) folgendes entschieden:

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13. Mai 2014 5 K 1931/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Gründe:

Die Beteiligten streiten über die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung.

Die Kläger und Revisionskläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war seit dem … November 1990 zunächst zu 75 %, seit dem … August 2002 zu 94 % an einer GmbH beteiligt. An dieser GmbH war die Klägerin seit dem … April 1995 zunächst zu 1 % und seit dem … August 2002 zu 6 % beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war der An- und Verkauf, die Verwaltung und die Vermittlung von Immobilien sowie die Bauträgertätigkeit.

Nach Anordnung eines dinglichen Arrests u. a. in das Vermögen der GmbH im Oktober 2002 durch das zuständige Amtsgericht stellte die GmbH im November 2002 ihren laufenden Geschäftsbetrieb ein. Im Februar 2003 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und nach der Schlussverteilung im Jahr 2007 mit Beschluss vom … Mai 2008 eingestellt.

Einen entsprechenden Verlust aus der Auflösung der GmbH machten die Kläger zunächst in der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2002 geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte lehnte dessen Berücksichtigung mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2009 mit der Begründung ab, es fehle im Veranlagungszeitraum 2002 an der erforderlichen Auflösung i. S. des § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung. Die Kläger legten zunächst auch gegen die Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2008, in denen das FA den geltend gemachten Auflösungsverlust ebenfalls unberücksichtigt gelassen hatte, Einspruch ein. Mit Schreiben vom 11. Februar 2009 nahm der vormalige Steuerberater der Kläger die Einsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2006 zurück.

Mit Schriftsatz vom 19. Mai 2010 erhoben die Prozessbevollmächtigten für die Kläger Untätigkeitsklage betreffend die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 und hilfsweise betreffend die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2007. Sie begehrten hiermit die Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts in Höhe von insgesamt 1.001.177,02 EUR. Der Betrag setzte sich im Wesentlichen aus dem Verlust der Stammeinlagen sowie nachträglichen Anschaffungskosten aus Bürgschaftsinanspruchnahmen und Darlehensverlusten zusammen. In ihrem Schriftsatz begründeten die Prozessbevollmächtigten der Kläger die Erhebung einer Untätigkeitsklage damit, dass gegen die Steuerbescheide 2004 und 2007 Einspruch eingelegt worden sei, das FA hierüber aber nicht entschieden habe. Weiter führten sie aus, dass "auch hinsichtlich der Jahre 2003, 2005—2006 und 2008 wegen der Anerkennung von Verlusten nach § 17 EStG rein vorsorglich Einspruch eingelegt" worden sei und auch insoweit keine Einspruchsentscheidungen vorlägen.

Während des Klageverfahrens erging am 28. Juni 2010 ein Änderungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 2007, mit dem das FA erstmalig einen Auflösungsverlust anerkannte und die Einkommensteuer auf 0 EUR herabsetzte. Zugleich stellte es den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2007 mit 47.518 EUR fest. Dabei berücksichtigte es im Rahmen der Ermittlung des Auflösungsverlusts ausschließlich den Verlust des eingezahlten Stammkapitals unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein.

In ihrem Schriftsatz vom 22. Juli 2010 führten die Prozessbevollmächtigten der Kläger hierzu u. a. weiter aus, dass der am 28. Juni 2010 erlassene Verlustfeststellungsbescheid mehrfach fehlerhaft sei und insoweit zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werde. Der Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2007 könne daher nicht, wie vom FA angeregt, zurückgenommen werden. Auch einer Erledigung des Einspruchs gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2004 könne nicht zugestimmt werden. Am 3. November 2010 erließ das FA einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid, in dem es die von den Klägern erbrachten Stammeinlagen vollständig berücksichtigte und dementsprechend den festgestellten Verlust auf 215.967 EUR erhöhte. Im Übrigen wies das FA den Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid mit seiner Einspruchsentscheidung vom 25. November 2010 mit der Begründung zurück, dass eine Berücksichtigung der geltend gemachten Bürgschafts- und Darlehensverluste ausscheide.

Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens haben die Kläger und das FA auf Vorschlag des Finanzgerichts am 16. Oktober 2013 eine tatsächliche Verständigung getroffen, wonach "unter Berücksichtigung der Aktenlage, insbesondere auch des Vergleichs des Insolvenzverwalters mit dem Kläger, vorliegend von Tatsachen auszugehen ist, die zur Verlustentstehung im Jahr 2005 führen". In dem gerichtlichen Termin lagen die Akten für den Veranlagungszeitraum 2005 nicht vor. Ausweislich der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 16. Oktober 2013 wies der Berichterstatter des FG die Beteiligten darauf hin, dass hinsichtlich des im Wege der tatsächlichen Verständigung festgelegten Verlustentstehungsjahres 2005 keine Klage anhängig sei. Unter Berücksichtigung des festgelegten Sachverhalts kamen die Beteiligten weiter darin überein, dass die Prozessbevollmächtigten der Kläger dem FA die in der Niederschrift aufgegebenen Darlegungen und Unterlagen übermitteln und nach Prüfung der Unterlegung ein Besprechungstermin zur Einkommensteuerveranlagung 2005 im FA stattfinden würde. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 haben die Beteiligten sodann in der Hauptsache für erledigt erklärt und die Kläger ihre Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 zurückgenommen.

Anlässlich der Umsetzung der tatsächlichen Verständigung stellte das FA fest, dass der Vorberater der Kläger den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 bereits am 11. Februar 2009 zurückgenommen hatte und die Einkommensteuerfestsetzung des Veranlagungszeitraums 2005 daher nicht mehr änderbar war. Vor diesem Hintergrund brachten die Kläger im Klageverfahren schließlich vor, dass die tatsächliche Verständigung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage aufzuheben und der Auflösungsverlust – ohne Bindung an die tatsächliche Verständigung – im Veranlagungszeitraum 2007 anzusetzen sei. Der tatsächlichen Verständigung habe die von allen Beteiligten getragene Annahme zugrunde gelegen, dass die Einkommensteuerfestsetzung für 2005 noch änderbar sei.

Dieser Argumentation ist das FG nicht gefolgt und hat die – auf Verlustberücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2007 – gerichtete Klage mit seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 1073 veröffentlichten Urteil vom 13. Mai 2014 als unbegründet abgewiesen. Aufgrund der das FG bindenden tatsächlichen Verständigung stehe fest, dass der Auflösungsverlust im Veranlagungszeitraum 2005 und nicht im Streitjahr entstanden sei. Die Bindungswirkung sei vorliegend nicht dadurch entfallen, dass die Beteiligten bei Abschluss der Verständigung irrig von einer Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids 2005 ausgegangen sind. Die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit sei nicht rechtserhebliche Geschäftsgrundlage der tatsächlichen Verständigung geworden. Diese Verfahrensfrage sei vielmehr der alleinigen Risikosphäre der Kläger zuzuordnen und rechtfertige nicht, die tatsächliche Verständigung aufzuheben.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Zur Begründung führen die Kläger an, die im Klageverfahren getroffene tatsächliche Verständigung könne keine Bindungswirkung entfalten. Sie sei bereits unwirksam, weil sie von vornherein verfahrensrechtlich nicht habe umgesetzt werden können und überdies zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe. Jedenfalls aber seien sie nach den Grundsätzen des § 313 BGB wirksam von der Vereinbarung zurückgetreten. Die Verständigung über die Zurechnung der Verluste zum Veranlagungszeitraum 2005 sei beiderseitig unter der Prämisse getroffen worden, dass die Steuerfestsetzung für 2005 noch änderbar sei. Andernfalls hätte die tatsächliche Verständigung keinen Sinn gehabt, zumal das Jahr 2005 nicht streitgegenständlich gewesen sei. Jedenfalls hätten sie die Verständigung offensichtlich nicht getroffen, wenn den Beteiligten die fehlende Änderungsmöglichkeit bewusst gewesen wäre. Die Unkenntnis über diesen Umstand könne aber nicht allein ihnen angelastet werden.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG vom 13. Mai 2014 5 K 1931/10aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des FG Baden-Württemberg zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG. Entgegen der Auffassung des FG ist nach den Grundsätzen über das Fehlen der Geschäftsgrundlage mit der Rücktrittserklärung der Kläger die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung vom 16. Oktober 2013 entfallen. Ob der Auflösungsverlust – wie von den Klägern vorgetragen – im Streitjahr entstanden ist, wird das FG ungeachtet der Ergebnisse der getroffenen Verständigung erneut zu beurteilen haben.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung eine tatsächliche Verständigung über die tatsächlichen Merkmale, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind, grundsätzlich zulässig. Voraussetzung einer solchen tatsächlichen Verständigung ist u. a., dass sie sich auf Sachverhaltsfragen und nicht auf Rechtsfragen bezieht, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Dass die tatsächliche Verständigung mittelbar auch den Tatbestandsbereich einer Norm betrifft, ist indes unschädlich. Ob eine tatsächliche Verständigung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalls zu beurteilen.

An eine zulässige und wirksam zustande gekommene tatsächliche Verständigung sind die Beteiligten nach dem Grundsatz von Treu und Glauben grundsätzlich gebunden, auch wenn die Verständigung nicht sämtliche schwer aufklärbaren Umstände des Besteuerungssachverhalts umfasst. Die gegenseitige Bindung ist dabei jeder tatsächlichen Verständigung immanent, ohne dass es einer ausdrücklichen Erklärung der Beteiligten bedarf. Die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung kann jedoch ausnahmsweise entfallen, wenn einem der Beteiligten nach den Grundsätzen von dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage ein Festhalten an dem Vereinbarten nicht zuzumuten ist.

Zweck des Instituts der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i. S. des § 88 der Abgabenordnung einvernehmlich festzulegen. Dieser Zweck würde unterlaufen, wenn die Beteiligten zu einem späteren Zeitpunkt von den abgegebenen Erklärungen wieder abrücken könnten, weil sie vermeintliche Nachteile der Einigung festzustellen glauben. Eine tatsächliche Verständigung im Steuerfestsetzungsverfahren ist daher nicht schon deshalb unwirksam, weil sie zu einer von einem Beteiligten nicht vorhergesehenen Besteuerungsfolge führt. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn dadurch die vor der Verständigung offengelegten Beweggründe des Beteiligten zum Abschluss der Verständigung entwertet werden.

Die Bindung der Beteiligten an die Vereinbarungen einer tatsächlichen Verständigung kann nach den Grundsätzen über das Fehlen oder den Wegfall der Geschäftsgrundlage jedoch ausnahmsweise entfallen, wenn ihr eine angenommene gemeinsame Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt hat oder wenn sie nachträglich weggefallen ist und einem der Beteiligten ein Festhalten an dem Vereinbarten nicht zuzumuten ist.

Die Anwendbarkeit dieser Grundsätze auf die tatsächliche Verständigung hat der BFH zuletzt grundsätzlich anerkannt. Auch die Finanzverwaltung bejaht dies ausdrücklich, ebenso ein Teil des Schrifttums.

Der Senat braucht dabei nicht zu entscheiden, ob auf die tatsächliche Verständigung im Steuerverfahren die zivilrechtlichen Regelungen zur Störung der Geschäftsgrundlage anwendbar sind oder ob stattdessen § 60 des Verwaltungsverfahrensgesetzes entsprechende Anwendung findet, da beide Vorschriften in den hier zu entscheidenden Fragen inhaltsgleich auszulegen sind. Über ihren Wortlaut hinaus findet die Regelung des § 60 Abs. 1 Satz 1 VwVfG nicht nur Anwendung bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse nach Abschluss des Vertrages, sondern auch dann, wenn sich wesentliche Vorstellungen der Vertragsparteien vom Vorhandensein oder Fehlen bestimmter tatsächlicher oder rechtlicher Umstände, die zur erkennbaren Grundlage des Vertrags geworden sind, als falsch herausstellen. Der Grundsatz vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage ist ungeschriebener Bestandteil des Bundesverfassungsrechts und gilt grundsätzlich auch für die tatsächliche Verständigung im Steuerverfahren. Soweit nicht die Besonderheiten der tatsächlichen Verständigung eine Abweichung erfordern, kann die im Zivilrecht zu den vormals ungeschriebenen und nunmehr in § 313 BGB kodifizierten Grundsätzen entwickelte Rechtsprechung herangezogen werden.

Eine Berufung auf die Grundsätze von dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage durch einen der Beteiligten setzt voraus, dass wesentliche tatsächliche oder rechtliche Umstände, deren Bestand die Parteien als gemeinsame Grundlage der Verständigung angenommen und vorausgesetzt haben, von vornherein gefehlt haben oder nach Abschluss der Verständigung weggefallen sind. Wesentlich sind die Umstände nur, wenn die Beteiligten bei objektiver Betrachtung und bei Kenntnis ihres Fehlens oder ihrer Änderung die Verständigung nicht oder jedenfalls nicht mit diesem Inhalt getroffen hätten. Einseitige Erwartungen eines Beteiligten, die für dessen Willensbildung maßgeblich waren, gehören nur dann zur Grundlage der Verständigung, wenn sie zumindest stillschweigend in den der Verständigung zugrunde liegenden gemeinschaftlichen Geschäftswillen aufgenommen worden sind. Dass die eine Partei ihre Erwartungen der anderen Partei mitgeteilt hat, genügt hierfür allein noch nicht. Entscheidend ist vielmehr, dass das Verhalten der anderen Partei nach Treu und Glauben als Einverständnis und Aufnahme der Erwartung in die gemeinsame Grundlage der Verständigung zu werten ist. Maßgebend hierfür sind die gesamten Umstände des Einzelfalls.

Die Anwendung der Grundsätze von dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage setzt weiter voraus, dass unter Berücksichtigung der Gesamtumstände, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, jedenfalls für eine Partei ein Festhalten an den getroffenen Inhalt der tatsächlichen Verständigung unzumutbar ist. Hierfür genügt nicht, dass sich das mit der Verständigung verbundene Vertragsrisiko realisiert hat oder die betroffene Partei nach der gegenwärtigen Interessenlage vernünftigerweise nicht mehr in die Verständigung einwilligen würde. Die sich aus dem Fehlen oder der nachträglichen Änderung der bei Abschluss der Verständigung gemeinsam vorausgesetzten tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ergebenden Folgen müssen vielmehr so schwerwiegend sein, dass sie den von der benachteiligten Partei billigerweise zu tragenden Risikorahmen überschreiten. Dabei ist ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen. Das von den Parteien nach Treu und Glauben jeweils zu tragende Risiko ergibt sich aus den getroffenen Regelungen und dem Zweck der tatsächlichen Verständigung sowie aus dem im Streitfall anzuwendenden Recht.

Liegen die vorstehenden Voraussetzungen vor und ist die Durchführung der tatsächlichen Verständigung unter Anpassung ihres Inhalts an die Verhältnisse tatsächlich oder rechtlich nicht möglich, zur Wiederherstellung der Geschäftsgrundlage ungeeignet oder einer der Parteien nicht zumutbar, kann die benachteiligte Partei ausnahmsweise von der Verständigung zurücktreten. Ein Rücktrittsrecht kommt dabei vor allem in Betracht, wenn die Parteien gemeinschaftlich von einer irrigen Geschäftsgrundlage ausgegangen sind und anzunehmen ist, dass sie bei Kenntnis der Unrichtigkeit und bei verständiger Würdigung die Vereinbarung nicht getroffen hätten. In diesem Fall entfällt mit der Abgabe der Rücktrittserklärung die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung und der zwischen den Beteiligten streitige Sachverhalt ist so zu beurteilen, als wäre die Verständigung nicht getroffen worden.

Die Entscheidung, ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage vorliegen und die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung entfallen ist, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Dabei hat es alle Indizien zu berücksichtigen und in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat.

Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht; es ist daher aufzuheben. Unabhängig davon, ob zwischen den Beteiligten eine wirksame und mit zulässigem Inhalt abgeschlossene tatsächliche Verständigung vorgelegen hat, ist jedenfalls ihre Bindungswirkung mit der Rücktrittserklärung der Kläger nach den Grundsätzen über das Fehlen der Geschäftsgrundlage entfallen.

Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, dass die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der getroffenen Festlegungen als unbeachtlicher einseitiger Motivirrtum der Kläger zu bewerten sei, der den Wegfall der Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung nicht rechtfertigen könne. Das FG hat seine Entscheidung im Wesentlichen darauf gestützt, dass diese Verfahrensfrage ausschließlich der Risikosphäre der Kläger zuzuordnen sei, da das FA anders als die Kläger keinerlei Anlass gehabt habe, sich mit der Frage der Bestandskraft des Veranlagungszeitraums 2005 zu befassen. Diese Würdigung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

Das FG geht zwar zutreffend davon aus, dass in der Regel die nur von einer Partei gehegten Erwartungen hinsichtlich der künftigen Steuerlast nicht in den gemeinsamen Geschäftswillen aufgenommen werden sollen. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn – wie im Streitfall – nach den Gesamtumständen das Verhalten der anderen Partei nicht nur als Kenntnisnahme, sondern als Einverständnis und Aufnahme der Erwartung in den gemeinschaftlichen Geschäftswillen zu werten ist. Kann der in der Verständigung von den Beteiligten gemeinschaftlich vorausgesetzte Zweck wegen der fehlenden Änderungsmöglichkeit der betroffenen Bescheide von vornherein nicht erreicht werden, ist bei verständiger Würdigung anzunehmen, dass die Beteiligten ohne den Irrtum die Festlegungen so nicht getroffen hätten.

Maßgebend für die Beurteilung, ob die Änderbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung 2005 eine gemeinschaftliche Grundlage der Verständigung war, ist, dass der gemeinsame Geschäftswille beider Parteien – zumindest stillschweigend – auf diesen Umstand gerichtet war. Insoweit hat das FG nicht hinreichend gewürdigt, dass nach dem Inhalt der Akten sowohl die Kläger als auch das FA beim Abschluss der tatsächlichen Verständigung von deren verfahrensrechtlicher Umsetzbarkeit ausgegangen sind und ihren gemeinsamen Willen darauf gerichtet haben. Dies folgt bereits daraus, dass die Beteiligten ausweislich der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 16. Oktober 2013 unter Berücksichtigung des festgelegten Sachverhalts weiter darin übereingekommen waren, dass die Kläger dem FA die in der Niederschrift aufgegebenen Darlegungen und Unterlagen übermitteln sollten und dass nach Prüfung dieser Unterlagen ein Besprechungstermin zur Einkommensteuerveranlagung 2005 im FA stattfinden sollte. Eine inhaltliche Überprüfung der Unterlagen im Hinblick auf eine Verlustberücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2005 macht jedoch nur Sinn, wenn auch das FA davon ausgegangen ist, dass die Einkommensteuerfestsetzung für 2005 grundsätzlich verfahrensrechtlich noch geändert werden konnte.

Entgegen der Auffassung des FG hat sich im Streitfall weder lediglich das mit der Verständigung grundsätzlich verbundene Vertragsrisiko realisiert noch ist die Fehleinschätzung hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der Verständigung alleine dem Risikobereich der Kläger zuzuweisen. Dem steht nicht entgegen, dass den Klägern die von ihrem vormaligen Steuerberater erklärte Einspruchsrücknahme nach einer entsprechenden Akteneinsichtnahme hätte bekannt sein können. Zum einen besteht die Obliegenheit, sich vor Abschluss einer Verständigung über die mögliche Änderbarkeit eines betroffenen Einkommensteuerbescheids zu informieren, nicht nur für den Steuerpflichtigen, sondern gleichermaßen auch für das FA. Unterliegen zum anderen beide Parteien einer Fehleinschätzung hinsichtlich der rechtlichen Umsetzungsmöglichkeit der getroffenen Regelungen, ist diese nicht allein dem Verantwortungsbereich der hierdurch benachteiligten Partei zuzuweisen. Anders als das FG und das FA meinen, setzen die Ansprüche wegen beiderseitigen Irrtums auch nicht grundsätzlich voraus, dass die Fehlvorstellung auf Seiten des Anspruchstellers unverschuldet ist. In diesem Zusammenhang hätte das FG zudem in seine Würdigung einbeziehen müssen, dass die Beteiligten die tatsächliche Verständigung im Rahmen des gerichtlichen Erörterungstermins getroffen haben, ohne dass im Vorfeld ein Anlass bestand, sich mit der Frage der Bestandskraft der nicht streitgegenständlichen Einkommensteuerfestsetzung 2005 zu befassen.

Nach alledem liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze vom Fehlen einer für beide Parteien rechtserheblichen Geschäftsgrundlage vor. Die erforderliche Würdigung kann der Senat auf der Grundlage der vom FG hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen. Eine Anpassung des Inhalts der Verständigung scheidet bereits deshalb aus, weil es hier um die zeitliche Zuordnung der den Auflösungsverlust begründenden Umstände geht. Es ist daher davon auszugehen, dass mit der Rücktrittserklärung die Bindungswirkung der Verständigung entfallen ist. Dass der Rücktritt zunächst hilfsweise erklärt worden ist, steht seiner Wirksamkeit nicht entgegen.

Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels ausreichender Feststellungen nicht selbst beurteilen, ob der Auflösungsverlust wie von den Klägern vorgetragen im Streitjahr zu berücksichtigen ist. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang ungeachtet der Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung erneut zu beurteilen haben. In Bezug auf den Zeitpunkt der Verlustentstehung verweist der Senat auf seine Ausführungen im BFH-Urteil vom 10. Mai 2016 IX R 16/15, wonach es insoweit maßgeblich darauf ankommt, dass der gemeine Wert des dem Gesellschafter zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits im Wesentlichen feststehen. Davon ist bei einer Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung des Insolvenzverfahrens regelmäßig erst bei dessen Beendigung auszugehen, mithin wenn – in der Regel mit vollzogener Schlussverteilung – eine weitere Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden kann. Auf die Einstellung des Verfahrens kommt es dagegen nicht an. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden; so beispielsweise, wenn sich aus einer Zwischenrechnungslegung des Insolvenzverwalters die endgültige Bewertung des Schuldnervermögens mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ergibt.

Da die Revision bereits in der Sache Erfolg hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht an.

Der Senat sieht keinen sachlichen Grund, die Streitsache – wie von den Klägern beantragt – an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen. Da die Zurückverweisung an einen anderen Senat das Recht auf den gesetzlichen Richter berührt, setzt sie besondere sachliche Gründe voraus, um eine willkürfreie Ermessensausübung zu gewährleisten. So kommt die Zurückverweisung an einen anderen Senat in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des erkennenden Senats des FG bestehen, der das angefochtene Urteil gesprochen hat. Von einer Zurückverweisung an einen anderen Senat ist insbesondere dann Gebrauch zu machen, wenn das Revisionsgericht aufgrund der besonderen Umstände befürchten muss, dass es dem Vordergericht schwerfallen wird, sich die rechtliche Beurteilung, die zur Aufhebung des tatrichterlichen Urteils führte, voll zu eigen zu machen.

Hierfür liegen im Streitfall aber keine Anhaltspunkte vor. Da sich die Frage einer Zurückverweisung nur bei rechtsfehlerhafter Vorentscheidung stellt, kann die Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG nicht mit der Unrichtigkeit des Urteils begründet werden. Auch die von den Klägern angeführten Urteilspassagen reichen nicht aus, um auf eine unsachliche, unfaire oder voreingenommene Einstellung des FG den Klägern gegenüber schließen zu können.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 88 Untersuchungsgrundsatz


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Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13. Mai 2014  5 K 1931/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

1

Die Beteiligten streiten über die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war seit dem ... November 1990 zunächst zu 75 %, seit dem ... August 2002 zu 94 % an einer GmbH beteiligt. An dieser GmbH war die Klägerin seit dem ... April 1995 zunächst zu 1 % und seit dem ... August 2002 zu 6 % beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war der An- und Verkauf, die Verwaltung und die Vermittlung von Immobilien sowie die Bauträgertätigkeit.

3

Nach Anordnung eines dinglichen Arrests u.a. in das Vermögen der GmbH im Oktober 2002 durch das zuständige Amtsgericht stellte die GmbH im November 2002 ihren laufenden Geschäftsbetrieb ein. Im Februar 2003 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und nach der Schlussverteilung im Jahr 2007 mit Beschluss vom ... Mai 2008 eingestellt.

4

Einen entsprechenden Verlust aus der Auflösung der GmbH machten die Kläger zunächst in der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2002 geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dessen Berücksichtigung mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2009 mit der Begründung ab, es fehle im Veranlagungszeitraum 2002 an der erforderlichen Auflösung i.S. des § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG). Die Kläger legten zunächst auch gegen die Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2008, in denen das FA den geltend gemachten Auflösungsverlust ebenfalls unberücksichtigt gelassen hatte, Einspruch ein. Mit Schreiben vom 11. Februar 2009 nahm der vormalige Steuerberater der Kläger die Einsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2006 zurück.

5

Mit Schriftsatz vom 19. Mai 2010 erhoben die Prozessbevollmächtigten für die Kläger Untätigkeitsklage betreffend die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 und hilfsweise betreffend die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2007. Sie begehrten hiermit die Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts in Höhe von insgesamt 1.001.177,02 €. Der Betrag setzte sich im Wesentlichen aus dem Verlust der Stammeinlagen sowie nachträglichen Anschaffungskosten aus Bürgschaftsinanspruchnahmen und Darlehensverlusten zusammen. In ihrem Schriftsatz begründeten die Prozessbevollmächtigten der Kläger die Erhebung einer Untätigkeitsklage damit, dass gegen die Steuerbescheide 2004 und 2007 Einspruch eingelegt worden sei, das FA hierüber aber nicht entschieden habe. Weiter führten sie aus, dass "auch hinsichtlich der Jahre 2003, 2005-2006 und 2008 (...) wegen der Anerkennung von Verlusten nach § 17 EStG rein vorsorglich Einspruch eingelegt" worden sei und auch insoweit keine Einspruchsentscheidungen vorlägen.

6

Während des Klageverfahrens erging am 28. Juni 2010 ein Änderungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 2007, mit dem das FA erstmalig einen Auflösungsverlust anerkannte und die Einkommensteuer auf 0 € herabsetzte. Zugleich stellte es den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2007 mit 47.518 € fest. Dabei berücksichtigte es im Rahmen der Ermittlung des Auflösungsverlusts ausschließlich den Verlust des eingezahlten Stammkapitals unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein.

7

In ihrem Schriftsatz vom 22. Juli 2010 führten die Prozessbevollmächtigten der Kläger hierzu u.a. weiter aus, dass der am 28. Juni 2010 erlassene Verlustfeststellungsbescheid mehrfach fehlerhaft sei und insoweit zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werde. Der Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2007 könne daher nicht, wie vom FA angeregt, zurückgenommen werden. Auch einer Erledigung des Einspruchs gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2004 könne nicht zugestimmt werden. Am 3. November 2010 erließ das FA einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid, in dem es die von den Klägern erbrachten Stammeinlagen vollständig berücksichtigte und dementsprechend den festgestellten Verlust auf 215.967 € erhöhte. Im Übrigen wies das FA den Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid mit seiner Einspruchsentscheidung vom 25. November 2010 mit der Begründung zurück, dass eine Berücksichtigung der geltend gemachten Bürgschafts- und Darlehensverluste ausscheide.

8

Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens haben die Kläger und das FA auf Vorschlag des Finanzgerichts (FG) am 16. Oktober 2013 eine tatsächliche Verständigung getroffen, wonach "unter Berücksichtigung der Aktenlage, insbesondere auch des Vergleichs des Insolvenzverwalters mit dem Kläger, vorliegend von Tatsachen auszugehen ist, die zur Verlustentstehung im Jahr 2005 führen". In dem gerichtlichen Termin lagen die Akten für den Veranlagungszeitraum 2005 nicht vor. Ausweislich der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 16. Oktober 2013 wies der Berichterstatter des FG die Beteiligten darauf hin, dass hinsichtlich des im Wege der tatsächlichen Verständigung festgelegten Verlustentstehungsjahres 2005 keine Klage anhängig sei. Unter Berücksichtigung des festgelegten Sachverhalts kamen die Beteiligten weiter darin überein, dass die Prozessbevollmächtigten der Kläger dem FA die in der Niederschrift aufgegebenen Darlegungen und Unterlagen übermitteln und nach Prüfung der Unterlegung ein Besprechungstermin zur Einkommensteuerveranlagung 2005 im FA stattfinden würde. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 haben die Beteiligten sodann in der Hauptsache für erledigt erklärt und die Kläger ihre Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 zurückgenommen.

9

Anlässlich der Umsetzung der tatsächlichen Verständigung stellte das FA fest, dass der Vorberater der Kläger den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 bereits am 11. Februar 2009 zurückgenommen hatte und die Einkommensteuerfestsetzung des Veranlagungszeitraums 2005 daher nicht mehr änderbar war. Vor diesem Hintergrund brachten die Kläger im Klageverfahren schließlich vor, dass die tatsächliche Verständigung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage aufzuheben und der Auflösungsverlust --ohne Bindung an die tatsächliche Verständigung-- im Veranlagungszeitraum 2007 anzusetzen sei. Der tatsächlichen Verständigung habe die von allen Beteiligten getragene Annahme zugrunde gelegen, dass die Einkommensteuerfestsetzung für 2005 noch änderbar sei.

10

Dieser Argumentation ist das FG nicht gefolgt und hat die --auf Verlustberücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2007-- gerichtete Klage mit seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 1073 veröffentlichten Urteil vom 13. Mai 2014 als unbegründet abgewiesen. Aufgrund der das FG bindenden tatsächlichen Verständigung stehe fest, dass der Auflösungsverlust im Veranlagungszeitraum 2005 und nicht im Streitjahr entstanden sei. Die Bindungswirkung sei vorliegend nicht dadurch entfallen, dass die Beteiligten bei Abschluss der Verständigung irrig von einer Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids 2005 ausgegangen sind. Die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit sei nicht rechtserhebliche Geschäftsgrundlage der tatsächlichen Verständigung geworden. Diese Verfahrensfrage sei vielmehr der alleinigen Risikosphäre der Kläger zuzuordnen und rechtfertige nicht, die tatsächliche Verständigung aufzuheben.

11

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben sowie fehlerhafte Anwendung des § 313 Abs. 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Zur Begründung führen die Kläger an, die im Klageverfahren getroffene tatsächliche Verständigung könne keine Bindungswirkung entfalten. Sie sei bereits unwirksam, weil sie von vornherein verfahrensrechtlich nicht habe umgesetzt werden können und überdies zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe. Jedenfalls aber seien sie nach den Grundsätzen des § 313 BGB wirksam von der Vereinbarung zurückgetreten. Die Verständigung über die Zurechnung der Verluste zum Veranlagungszeitraum 2005 sei beiderseitig unter der Prämisse getroffen worden, dass die Steuerfestsetzung für 2005 noch änderbar sei. Andernfalls hätte die tatsächliche Verständigung keinen Sinn gehabt, zumal das Jahr 2005 nicht streitgegenständlich gewesen sei. Jedenfalls hätten sie die Verständigung offensichtlich nicht getroffen, wenn den Beteiligten die fehlende Änderungsmöglichkeit bewusst gewesen wäre. Die Unkenntnis über diesen Umstand könne aber nicht allein ihnen angelastet werden.

12

Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG vom 13. Mai 2014  5 K 1931/10 aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des FG Baden-Württemberg zurückzuverweisen.

13

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

14

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG ist nach den Grundsätzen über das Fehlen der Geschäftsgrundlage mit der Rücktrittserklärung der Kläger die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung vom 16. Oktober 2013 entfallen. Ob der Auflösungsverlust --wie von den Klägern vorgetragen-- im Streitjahr entstanden ist, wird das FG ungeachtet der Ergebnisse der getroffenen Verständigung erneut zu beurteilen haben.

15

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung eine tatsächliche Verständigung über die tatsächlichen Merkmale, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind, grundsätzlich zulässig (BFH-Urteile vom 12. August 1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537, und vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121). Voraussetzung einer solchen tatsächlichen Verständigung ist u.a., dass sie sich auf Sachverhaltsfragen und nicht auf Rechtsfragen bezieht, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975, und in BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121; zur Rechtsfolge der Unwirksamkeit einer zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führenden Verständigung BFH-Beschluss vom 21. September 2015 X B 58/15, BFH/NV 2016, 48). Dass die tatsächliche Verständigung mittelbar auch den Tatbestandsbereich einer Norm betrifft, ist indes unschädlich (BFH-Urteil in BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121, m.w.N., sowie BFH-Beschluss vom 22. August 2012 I B 86/11, I B 87/11, BFH/NV 2013, 6). Ob eine tatsächliche Verständigung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2005 X B 41/05, BFH/NV 2006, 243).

16

2. An eine zulässige und wirksam zustande gekommene tatsächliche Verständigung sind die Beteiligten nach dem Grundsatz von Treu und Glauben grundsätzlich gebunden, auch wenn die Verständigung nicht sämtliche schwer aufklärbaren Umstände des Besteuerungssachverhalts umfasst (dazu unter a). Die gegenseitige Bindung ist dabei jeder tatsächlichen Verständigung immanent, ohne dass es einer ausdrücklichen Erklärung der Beteiligten bedarf (BFH-Urteile vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625, und in BFH/NV 2000, 537). Die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung kann jedoch ausnahmsweise (nachträglich) entfallen, wenn einem der Beteiligten nach den Grundsätzen von dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage ein Festhalten an dem Vereinbarten nicht (mehr) zuzumuten ist (dazu unter b).

17

a) Zweck des Instituts der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 der Abgabenordnung einvernehmlich festzulegen. Dieser Zweck würde unterlaufen, wenn die Beteiligten zu einem späteren Zeitpunkt von den abgegebenen Erklärungen (einseitig) wieder abrücken könnten, weil sie vermeintliche Nachteile der Einigung festzustellen glauben (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 537). Eine tatsächliche Verständigung im Steuerfestsetzungsverfahren ist daher nicht schon deshalb unwirksam, weil sie zu einer von einem Beteiligten nicht vorhergesehenen Besteuerungsfolge führt (BFH-Urteil in BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121). Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn dadurch die vor der Verständigung offengelegten Beweggründe des Beteiligten zum Abschluss der Verständigung entwertet werden.

18

b) Die Bindung der Beteiligten an die Vereinbarungen einer tatsächlichen Verständigung kann nach den Grundsätzen über das Fehlen oder den Wegfall der Geschäftsgrundlage jedoch ausnahmsweise (nachträglich) entfallen, wenn ihr eine (irrtümlich) angenommene gemeinsame Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt hat oder wenn sie nachträglich weggefallen ist und einem der Beteiligten ein Festhalten an dem Vereinbarten nicht (mehr) zuzumuten ist.

19

aa) Die Anwendbarkeit dieser Grundsätze auf die tatsächliche Verständigung hat der BFH zuletzt grundsätzlich anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 1. September 2009 VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593; offengelassen noch im BFH-Urteil in BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121). Auch die Finanzverwaltung bejaht dies ausdrücklich (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. Juli 2008, BStBl I 2008, 831, unter Tz. 8.2.), ebenso ein Teil des Schrifttums (Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 162 Rz 202; Koenig/Wünsch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 88 Rz 55; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, vor § 118 AO Rz 33; Mösbauer, Betriebs-Berater 2003, 1037, 1041; Bruschke, Deutsches Steuerecht --DStR-- 2010, 2611, 2614; Krüger, Deutsche Steuerzeitung 2015, 478, 484; Hartmann, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 1014, 1019).

20

Der Senat braucht dabei nicht zu entscheiden, ob auf die tatsächliche Verständigung im Steuerverfahren die zivilrechtlichen Regelungen zur Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB) anwendbar sind oder ob stattdessen § 60 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) entsprechende Anwendung findet (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 593), da beide Vorschriften in den hier zu entscheidenden Fragen inhaltsgleich auszulegen sind. Über ihren Wortlaut hinaus findet die Regelung des § 60 Abs. 1 Satz 1 VwVfG nicht nur Anwendung bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse nach Abschluss des Vertrages, sondern auch dann, wenn sich wesentliche Vorstellungen der Vertragsparteien vom Vorhandensein oder Fehlen bestimmter tatsächlicher oder rechtlicher Umstände, die zur erkennbaren Grundlage des Vertrags geworden sind, als falsch herausstellen (Bonk/Neumann in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 8. Aufl. 2014, § 60 Rz 13 f.; Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, 17. Aufl., § 60 Rz 7, 22; Ziekow, Kommentar zum VwVfG, § 60 Rz 4). Der Grundsatz vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage ist ungeschriebener Bestandteil des Bundesverfassungsrechts (vgl. auch Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 30. Januar 1973  2 BvH 1/72, BVerfGE 34, 216) und gilt grundsätzlich auch für die tatsächliche Verständigung im Steuerverfahren. Soweit nicht die Besonderheiten der tatsächlichen Verständigung eine Abweichung erfordern, kann die im Zivilrecht zu den vormals ungeschriebenen und nunmehr in § 313 BGB kodifizierten Grundsätzen entwickelte Rechtsprechung herangezogen werden.

21

bb) Eine Berufung auf die Grundsätze von dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage durch einen der Beteiligten setzt voraus, dass wesentliche tatsächliche oder rechtliche Umstände, deren Bestand die Parteien als gemeinsame Grundlage der Verständigung angenommen und vorausgesetzt haben, von vornherein gefehlt haben oder nach Abschluss der Verständigung weggefallen sind. Wesentlich sind die Umstände nur, wenn die Beteiligten bei objektiver Betrachtung und bei Kenntnis ihres Fehlens oder ihrer Änderung die Verständigung nicht oder jedenfalls nicht mit diesem Inhalt getroffen hätten (vgl. auch MünchKommBGB/Finkenauer, 7. Aufl., § 313 Rz 58). Einseitige Erwartungen eines Beteiligten, die für dessen Willensbildung maßgeblich waren, gehören nur dann zur Grundlage der Verständigung, wenn sie zumindest stillschweigend in den der Verständigung zugrunde liegenden gemeinschaftlichen Geschäftswillen aufgenommen worden sind (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 593). Dass die eine Partei ihre Erwartungen der anderen Partei mitgeteilt hat, genügt hierfür allein noch nicht (BFH-Urteil in BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121). Entscheidend ist vielmehr, dass das Verhalten der anderen Partei nach Treu und Glauben als Einverständnis und Aufnahme der Erwartung in die gemeinsame Grundlage der Verständigung zu werten ist (Palandt/ Grüneberg, BGB, 76. Aufl., § 313 Rz 9). Maßgebend hierfür sind die gesamten Umstände des Einzelfalls.

22

cc) Die Anwendung der Grundsätze von dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage setzt weiter voraus, dass unter Berücksichtigung der Gesamtumstände, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, jedenfalls für eine Partei ein Festhalten an den getroffenen Inhalt der tatsächlichen Verständigung unzumutbar ist (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6. Juli 2016 IV ZR 44/15, Monatsschrift für Deutsches Recht 2016, 1334). Hierfür genügt nicht, dass sich das mit der Verständigung verbundene Vertragsrisiko realisiert hat oder die betroffene Partei nach der gegenwärtigen Interessenlage vernünftigerweise nicht mehr in die Verständigung einwilligen würde. Die sich aus dem Fehlen oder der nachträglichen Änderung der bei Abschluss der Verständigung gemeinsam vorausgesetzten tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ergebenden Folgen müssen vielmehr so schwerwiegend sein, dass sie den von der benachteiligten Partei billigerweise zu tragenden Risikorahmen überschreiten (ähnlich auch Bundesverwaltungsgericht --BVerwG--, Urteil vom 18. Juli 2012  8 C 4/11, BVerwGE 143, 335, m.w.N., zur Zumutbarkeit des Festhaltens an den Regelungen eines öffentlich-rechtlichen Vertrags). Dabei ist ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen. Das von den Parteien nach Treu und Glauben jeweils zu tragende Risiko ergibt sich aus den getroffenen Regelungen und dem Zweck der tatsächlichen Verständigung sowie aus dem im Streitfall anzuwendenden Recht (für das Zivilrecht Palandt/ Grüneberg, a.a.O., § 313 Rz 19; Erman/L. Böttcher, BGB, 14. Aufl., § 313 Rz 19; MünchKommBGB/Finkenauer, a.a.O., § 313 Rz 61 ff., 77, m.w.N.).

23

dd) Liegen die vorstehenden Voraussetzungen vor und ist die Durchführung der tatsächlichen Verständigung unter Anpassung ihres Inhalts an die Verhältnisse tatsächlich oder rechtlich nicht möglich, zur Wiederherstellung der Geschäftsgrundlage ungeeignet oder einer der Parteien nicht zumutbar, kann die benachteiligte Partei ausnahmsweise von der Verständigung zurücktreten (vgl. § 313 Abs. 3 Satz 1 BGB; zum Rücktrittsrecht im Zivilrecht BGH-Urteile vom 30. September 2011 V ZR 17/11, BGHZ 191, 139, und vom 3. November 2015 II ZR 13/14, DStR 2015, 2857; Erman/L. Böttcher, BGB, a.a.O., § 313 Rz 44, 44b; MünchKommBGB/Finkenauer, a.a.O., § 313 Rz 115, 117; Palandt/ Grüneberg, a.a.O., § 313 Rz 42; zum Rücktritt nach § 62 Satz 2 VwVfG i.V.m. § 313 Abs. 3 Satz 1 BGB bzw. zur Kündigung nach § 60 Abs. 1 Satz 1 VwVfG bei öffentlich-rechtlichen Vertragsverhältnissen BVerwG-Urteil vom 21. Januar 2015  9 C 1/14, BVerwGE 151, 171, m.w.N.; Kopp/Ramsauer, a.a.O., § 60 Rz 25, 30; Bonk/Neumann in Stelkens/Bonk/Sachs, a.a.O., § 60 Rz 25b ff.). Ein Rücktrittsrecht kommt dabei vor allem in Betracht, wenn die Parteien gemeinschaftlich von einer irrigen Geschäftsgrundlage ausgegangen sind und anzunehmen ist, dass sie bei Kenntnis der Unrichtigkeit und bei verständiger Würdigung die Vereinbarung nicht getroffen hätten (vgl. für das Zivilrecht Erman/L. Böttcher, a.a.O., § 313 Rz 44b). In diesem Fall entfällt mit der Abgabe der Rücktrittserklärung die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung und der zwischen den Beteiligten streitige Sachverhalt ist so zu beurteilen, als wäre die Verständigung nicht getroffen worden.

24

c) Die Entscheidung, ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage vorliegen und die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung entfallen ist, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Dabei hat es alle Indizien zu berücksichtigen und in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (§ 118 Abs. 2 FGO, z.B. BFH-Urteil vom 16. Februar 2016 IX R 28/15, BFH/NV 2016, 1006).

25

3. Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht; es ist daher aufzuheben. Unabhängig davon, ob zwischen den Beteiligten eine wirksame und mit zulässigem Inhalt abgeschlossene tatsächliche Verständigung vorgelegen hat, ist jedenfalls ihre Bindungswirkung mit der Rücktrittserklärung der Kläger nach den Grundsätzen über das Fehlen der Geschäftsgrundlage entfallen.

26

Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, dass die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der getroffenen Festlegungen als unbeachtlicher einseitiger Motivirrtum der Kläger zu bewerten sei, der den Wegfall der Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung nicht rechtfertigen könne. Das FG hat seine Entscheidung im Wesentlichen darauf gestützt, dass diese Verfahrensfrage ausschließlich der Risikosphäre der Kläger zuzuordnen sei, da das FA anders als die Kläger keinerlei Anlass gehabt habe, sich mit der Frage der Bestandskraft des Veranlagungszeitraums 2005 zu befassen. Diese Würdigung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

27

a) Das FG geht zwar zutreffend davon aus, dass in der Regel die nur von einer Partei gehegten Erwartungen hinsichtlich der künftigen Steuerlast nicht in den gemeinsamen Geschäftswillen aufgenommen werden sollen. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn --wie im Streitfall-- nach den Gesamtumständen das Verhalten der anderen Partei nicht nur als Kenntnisnahme, sondern als Einverständnis und Aufnahme der Erwartung in den gemeinschaftlichen Geschäftswillen zu werten ist (vgl. auch BFH-Vorlagebeschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257). Kann der in der Verständigung von den Beteiligten gemeinschaftlich vorausgesetzte Zweck wegen der fehlenden Änderungsmöglichkeit der betroffenen Bescheide von vornherein nicht erreicht werden, ist bei verständiger Würdigung anzunehmen, dass die Beteiligten ohne den Irrtum die Festlegungen so nicht getroffen hätten.

28

Maßgebend für die Beurteilung, ob die Änderbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung 2005 eine gemeinschaftliche Grundlage der Verständigung war, ist, dass der gemeinsame Geschäftswille beider Parteien --zumindest stillschweigend-- auf diesen Umstand gerichtet war. Insoweit hat das FG nicht hinreichend gewürdigt, dass nach dem Inhalt der Akten sowohl die Kläger als auch das FA beim Abschluss der tatsächlichen Verständigung von deren verfahrensrechtlicher Umsetzbarkeit ausgegangen sind und ihren gemeinsamen Willen darauf gerichtet haben. Dies folgt bereits daraus, dass die Beteiligten ausweislich der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 16. Oktober 2013 unter Berücksichtigung des festgelegten Sachverhalts weiter darin übereingekommen waren, dass die Kläger dem FA die in der Niederschrift aufgegebenen Darlegungen und Unterlagen übermitteln sollten und dass nach Prüfung dieser Unterlagen ein Besprechungstermin zur Einkommensteuerveranlagung 2005 im FA stattfinden sollte. Eine inhaltliche Überprüfung der Unterlagen im Hinblick auf eine Verlustberücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2005 macht jedoch nur Sinn, wenn auch das FA davon ausgegangen ist, dass die Einkommensteuerfestsetzung für 2005 grundsätzlich verfahrensrechtlich noch geändert werden konnte.

29

b) Entgegen der Auffassung des FG hat sich im Streitfall weder lediglich das mit der Verständigung grundsätzlich verbundene Vertragsrisiko realisiert noch ist die Fehleinschätzung hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der Verständigung alleine dem Risikobereich der Kläger zuzuweisen. Dem steht nicht entgegen, dass den Klägern die von ihrem vormaligen Steuerberater erklärte Einspruchsrücknahme nach einer entsprechenden Akteneinsichtnahme hätte bekannt sein können. Zum einen besteht die Obliegenheit, sich vor Abschluss einer Verständigung über die mögliche Änderbarkeit eines betroffenen Einkommensteuerbescheids zu informieren, nicht nur für den Steuerpflichtigen, sondern gleichermaßen auch für das FA. Unterliegen zum anderen beide Parteien einer Fehleinschätzung hinsichtlich der rechtlichen Umsetzungsmöglichkeit der getroffenen Regelungen, ist diese nicht allein dem Verantwortungsbereich der hierdurch benachteiligten Partei zuzuweisen. Anders als das FG und das FA meinen, setzen die Ansprüche wegen beiderseitigen Irrtums auch nicht grundsätzlich voraus, dass die Fehlvorstellung auf Seiten des Anspruchstellers unverschuldet ist (vgl. zum Verschulden beim beiderseitigen Irrtum auch BGH-Urteil in BGHZ 191, 139 Rz 18). In diesem Zusammenhang hätte das FG zudem in seine Würdigung einbeziehen müssen, dass die Beteiligten die tatsächliche Verständigung im Rahmen des gerichtlichen Erörterungstermins getroffen haben, ohne dass im Vorfeld ein Anlass bestand, sich mit der Frage der Bestandskraft der nicht streitgegenständlichen Einkommensteuerfestsetzung 2005 zu befassen.

30

c) Nach alledem liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze vom Fehlen einer für beide Parteien rechtserheblichen Geschäftsgrundlage vor. Die erforderliche Würdigung kann der Senat auf der Grundlage der vom FG hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 2016 IX R 8/16, BFHE 255, 259, BStBl II 2017, 273). Eine Anpassung des Inhalts der Verständigung scheidet bereits deshalb aus, weil es hier um die zeitliche Zuordnung der den Auflösungsverlust begründenden Umstände geht. Es ist daher davon auszugehen, dass mit der Rücktrittserklärung die Bindungswirkung der Verständigung entfallen ist. Dass der Rücktritt zunächst hilfsweise erklärt worden ist, steht seiner Wirksamkeit nicht entgegen (vgl. auch MünchKommBGB/Finkenauer, a.a.O., § 313 Rz 121).

31

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels ausreichender Feststellungen nicht selbst beurteilen, ob der Auflösungsverlust wie von den Klägern vorgetragen im Streitjahr zu berücksichtigen ist. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang ungeachtet der Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung erneut zu beurteilen haben. In Bezug auf den Zeitpunkt der Verlustentstehung verweist der Senat auf seine Ausführungen im BFH-Urteil vom 10. Mai 2016 IX R 16/15 (BFH/NV 2016, 1681), wonach es insoweit maßgeblich darauf ankommt, dass der gemeine Wert des dem Gesellschafter zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits und die Liquidations- und (nachträglichen) Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits im Wesentlichen feststehen. Davon ist bei einer Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung des Insolvenzverfahrens regelmäßig erst bei dessen Beendigung auszugehen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385), mithin wenn --in der Regel mit vollzogener Schlussverteilung-- eine weitere Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden kann. Auf die Einstellung des Verfahrens kommt es dagegen nicht an. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden; so beispielsweise, wenn sich aus einer Zwischenrechnungslegung des Insolvenzverwalters die endgültige Bewertung des Schuldnervermögens mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 385).

32

5. Da die Revision bereits in der Sache Erfolg hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht an.

33

6. Der Senat sieht keinen sachlichen Grund, die Streitsache --wie von den Klägern beantragt-- an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen (§ 155 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung). Da die Zurückverweisung an einen anderen Senat das Recht auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) berührt, setzt sie besondere sachliche Gründe voraus, um eine willkürfreie Ermessensausübung zu gewährleisten. So kommt die Zurückverweisung an einen anderen Senat in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des erkennenden Senats des FG bestehen, der das angefochtene Urteil gesprochen hat (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2015 X R 47/13, BFH/NV 2016, 171, und vom 10. Mai 2016 IX R 13/15, BFH/NV 2016, 1556). Von einer Zurückverweisung an einen anderen Senat ist insbesondere dann Gebrauch zu machen, wenn das Revisionsgericht aufgrund der besonderen Umstände befürchten muss, dass es dem Vordergericht schwerfallen wird, sich die rechtliche Beurteilung, die zur Aufhebung des tatrichterlichen Urteils führte, voll zu eigen zu machen (BFH-Urteil vom 10. November 1993 I R 68/93, BFH/NV 1994, 798).

34

Hierfür liegen im Streitfall aber keine Anhaltspunkte vor. Da sich die Frage einer Zurückverweisung nur bei rechtsfehlerhafter Vorentscheidung stellt, kann die Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG nicht mit der Unrichtigkeit des Urteils ("greifbare Rechtswidrigkeiten") begründet werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 171). Auch die von den Klägern angeführten Urteilspassagen reichen nicht aus, um auf eine unsachliche, unfaire oder voreingenommene Einstellung des FG den Klägern gegenüber schließen zu können.

35

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist ein Auflösungsverlust der Kläger (Kl) i.S. des § 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetzes -EStG- (nachfolgend: Auflösungsverlust) zur... GmbH (nachfolgend: GmbH). Gegenstand des Unternehmens der GmbH war der An- und Verkauf, die Verwaltung und die Vermittlung von Immobilien sowie die Bauträgertätigkeit.
Die Kl sind verheiratet und werden zusammenveranlagt. Der Kl war seit dem xx November 1990 zu 75 % und ab dem xx April 1995 zu xx % an der GmbH beteiligt; er erhöhte seine Beteiligung bis zum xx August 2002 auf xx %. Die Klin war an der GmbH seit dem xx April 1995 mit x % und seit dem xx August 2002 mit x % beteiligt.
Auf Antrag der Staatsanwaltschaft X (StA) erließ das Amtsgericht X (AG) am xx Oktober 2002 einen dinglichen Arrest u.a. in das Vermögen der GmbH, die u.a. Eigentümerin eines umfangreichen Immobilienbestands war. Am xx November 2002 stellte die GmbH ihren laufenden Geschäftsbetrieb ein. Am xx Dezember 2002 beantragten der Kl sowie der Geschäftsführer der GmbH aus der Untersuchungshaft die Eröffnung des Insolvenz-(InsO)-Verfahrens über das Vermögen der GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit. Mit Beschluss vom xx Dezember 2002 ordnete das AG die vorläufige Verwaltung an, mit Beschluss vom xx Februar 2003 die Eröffnung des InsO-Verfahrens. Im Schlussbericht des InsO-Verwalters A legte dieser eine InsO-Quote von 15,x % fest. Nach Vollzug der Schlussverteilung im Jahr 2007 hob das AG mit Beschluss vom xx Mai 2008 das InsO-Verfahren auf. Für die weiteren Einzelheiten insbesondere zur Vermögenssituation der GmbH wird auf die Inhalte des Berichts des InsO-Verwalters nach § 156 Insolvenzordnung (InsO) vom xx April 2003 - in dem als Umlaufvermögen der GmbH verschiedene Verkaufsgrundstücke, im Detail über 75 Wohnungen und Ladengeschäfte sowie diverse Garagen und Stellplätze mit einem Wert von EUR 11.213.900 angegeben sind - sowie auf seine Sachstandberichte vom xx August 2003, vom xx September 2004 und vom xx März 2005 und auf seinen Schlussbericht vom xx Januar 2007, in dem u.a. Vergleiche des InsO-Verwalters mit dem Kl und dem Geschäftsführer der GmbH jeweils aus dem Jahr 2005 angeführt sind, Bezug genommen (vgl. Anlagen 21-25 Anlagenband der Gerichtsakte -GA-).
Der Steuerberater der Kl (StB) machte einen Auflösungsverlust der Kl zur GmbH erstmals mit Schreiben vom 09. Juli 2004 für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2002 geltend. Der Beklagte (Bekl) lehnte dessen Berücksichtigung mit Einspruchsentscheidung vom 07. Mai 2009 mit der Begründung ab, es fehle im VZ 2002 bereits an der Auflösung der GmbH. Auch gegen die ESt-Bescheide für die VZ 2003 bis 2008, in denen der Bekl den Auflösungsverlust ebenfalls nicht berücksichtigt hatte, legte der StB Einspruch ein, und zwar hinsichtlich des streitbefangenen VZ 2007 erstmals am 11. Februar 2009 gegen den Ausgangsbescheid vom 02. Februar 2009. Des Weiteren legte der StB mit Schreiben vom 08. Januar 2009 Einspruch u.a. gegen den ersten, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) ergangenen ESt-Änderungsbescheid 2005 vom 29. Dezember 2008 wegen eines vorliegend nicht streitgegenständlichen Punktes ein. Mit Schreiben vom 11. Februar 2009 nahm der StB die Einsprüche für die VZ 2002 bis 2006 zurück. Wegen der weiteren Einzelheiten zu den vorstehenden Verfahrensabläufen wird auf den Schriftsatz des Bekl vom xx April 2014 einschließlich seiner Anlagen (Bl. 297 ff. GA) sowie die entsprechenden ESt-Akten verwiesen.
Nachdem der Bekl keine Einspruchsentscheidungen (EE) erlassen hatte, erhoben die Prozessbevollmächtigten (PBV) für die Kl am 19. Mai 2010 Untätigkeitsklage betreffend die ESt für den VZ 2004 und - hilfsweise - betreffend die ESt für den VZ 2007. Sie begehrten jeweils die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes i.H. von EUR 1.001.177,02, der sich im Wesentlichen aus dem von den Kl eingezahlten Stammkapital und von ihnen übernommenen Bürgschaften sowie Darlehen zusammensetzte. Für die weiteren Einzelheiten hierzu wird auf ihren Klageschriftsatz vom xx Mai 2010 Bezug genommen (Bl. 45-50 GA). In diesem führten die PBV ferner aus (vgl. Bl. 33 GA):
 „Auch hinsichtlich der Jahre 2003, 2005-2006 und 2008 wurde wegen der Anerkennung von Verlusten nach § 17 EStG rein vorsorglich Einspruch eingelegt. Auch insoweit liegen keine Einspruchsentscheidungen vor.“
Der Bekl setzte mit Änderungsbescheid für den VZ 2007 vom 28. Juni 2010 die ESt auf EUR 0 herab und stellte mit Bescheid zum 31.12.2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur ESt (VFB 2007) den Verlust mit EUR - 47.518 fest. Hierbei erkannte er erstmalig einen Auflösungsverlust der Kl an, und zwar ihr eingezahltes Stammkapital unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Wegen des weiteren Inhalts dieser Bescheide wird auf diese verwiesen (Bl. 71-74 GA).
Mit Schreiben vom 06. Juli 2010 legte der StB Einspruch u.a. gegen den VFB 2007 vom 28. Juni 2010 ein.
In ihrem Schriftsatz vom 22. Juli 2010 führten die PBV u.a. aus (Bl. 80 GA):
10 
„Der nun am 28.06.2020 erlassene Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2007 ist mehrfach fehlerhaft und wird insoweit zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.“
11 
Der Bekl ließ sich in seinem Schriftsatz vom 13. August 2010 (Bl. 83 ff. GA) inhaltlich auf den Vortrag der Kl zum VFB 2007 ein.
12 
Mit geändertem VFB 2007 vom 03. November 2010 erhöhte der Bekl den festgestellten Verlust auf EUR - 215.967, da er nunmehr das volle von den Kl eingezahlte Stammkapital berücksichtigte. Im Übrigen wies er jedoch mit EE vom 25. November 2010 den Einspruch gegen den VFB 2007 mit der Begründung zurück, dass aus den für die GmbH zwischen 1995 bis Mai 2002 eingegangenen Bürgschaften bzw. Darlehen nur der Kl in Anspruch genommen worden sei, aber auch insoweit eine Berücksichtigung ausscheide, da die Bürgschaften bzw. Darlehen nicht in der Krise der GmbH eingegangen worden seien, weil von einer solchen erst ab dem Herbst 2002 ausgegangen werden könne. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung des Bekl wird auf dessen EE vom 25. November 2010 (Bl. 140-144 GA) Bezug genommen.
13 
Am 16. Oktober 2013 fand ein ca. zweieinhalbstündiger Erörterungstermin (ET) vor dem Berichterstatter (BE) statt. Nach ausführlicher Erörterung des zutreffenden Verlustentstehungsjahres schlossen die Beteiligten die tatsächliche Verständigung (tV), dass von Tatsachen auszugehen ist, die zur Verlustentstehung im VZ 2005 führen. Hierbei berücksichtigten sie insbesondere, dass der InsO-Verwalter den Wohnungsbestand der GmbH in den Jahren 2003/2004 im Wesentlichen verwertet hatte (im VZ 2007 war nur noch eine Wohnung im Bestand der GmbH) und dieser zudem im VZ 2005 mit dem von ihm gerichtlich persönlich in Anspruch genommenen Kl - wie auch mit dem Geschäftsführer der GmbH - einen Vergleich geschlossen hatte. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Ablauf des ET, insbesondere zum Zustandekommen der tV, wird auf die Niederschrift (Bl. 195-199 GA) und für die weiteren Details zu den Wohnungsveräußerungen sowie Vergleichen des InsO-Verwalters auf dessen Schlussbericht vom xx Januar 2007 (Anlage 25) verwiesen.
14 
Im Nachgang zum ET stellten die Vertreter des Bekl (die Leiterin der Rechtsbehelfsstelle und die zuständige Sachbearbeiterin) - die im Termin die Steuerakten des VZ 2005 nicht bei sich geführt hatten - fest, dass der StB den Einspruch für den VZ 2005 bereits am 11. Februar 2009 zurückgenommen hatte und teilten dieses den PBV fernmündlich mit. Diese trugen daraufhin zunächst schriftsätzlich vor, im ET sei gar keine tV zum Entstehungszeitpunkt des Auflösungsverlusts im VZ 2005 erfolgt und beantragten diesbezüglich eine Protokollberichtigung, ließen diesen Vortrag jedoch nach einem Telefonat mit dem BE - für dessen Inhalt, insbesondere die Hinweise des BE auf den Verlauf des ET und den Inhalt der Niederschrift, auf dessen Aktenvermerk verwiesen wird (Bl. 208 GA) - fallen und nahmen ihren Berichtigungsantrag zurück (Bl. 205-209 GA).
15 
Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens haben die Beteiligten die Klage gegen den ESt-Bescheid für den VZ 2007 in der Hauptsache für erledigt erklärt und die Kl die Klage für den VZ 2004 zurückgenommen. Auf die diesbezüglichen Abtrennung- und Kosten- bzw. Einstellungsbeschlüsse 5 K 161/14 vom 13. Februar 2014 (Bl. 267 f. GA) und 5 K 1533/14 vom 05. Mai 2014 (Bl. 316 GA) wird Bezug genommen.
16 
Auf fernmündliche Nachfrage des BE am Vortag der mV teilte das Sekretariat des InsO-Verwalters der GmbH mit, dass nach vorliegender Übersicht die letzten Quotenzahlungen im November 2007 erfolgt seien.
17 
Die Kl tragen im Wesentlichen vor, die tV sei aufgrund des von ihnen nach §§ 312 Abs. 2 und 3 Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage (WGG) ausgeübten Rücktrittsrechts aufzuheben und der Auflösungsverlust zutreffend im VZ 2007 zu berücksichtigen. Der § 313 BGB sei vorliegend entweder entsprechend oder seinem Rechtsgedanken nach anzuwenden. Nach h.M. insbesondere auch der Finanzverwaltung (FV) handele es sich bei einer tV um einen öffentlich-rechtlichen Vertrag, so dass diese im Fall des WGG entsprechend § 313 Abs. 2 BGB aufgehoben werden könne (Bundesfinanzministerium -BMF- vom 30.07.2008, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2008, 831, Tz. 8.2., Oberfinanzdirektion -OFD- Frankfurt, Schreiben vom 09.07.2009 - S 0223 A-5-St23, Tz. 8.2. - juris). Der Bundesfinanzhof -BFH- sehe in einer tV eine anderweitige nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (TuG) zu messende Übereinkunft. Da der BFH in seinem Urteil vom 01. September 2009 VIII R 78/06 (BFH/NV 2010, 593) offengelassen habe, ob ein Vorrang des § 60 Abs. 1 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) vor § 313 BGB bestehe, blieben die Schreiben der FV anwendbar. Im Übrigen werde das anfängliche Fehlen der Geschäftsgrundlage (FGG) in sinngemäßer Anwendung von § 60 Abs. 1 VwVfG erfasst. Die Anwendung des § 313 BGB ergebe sich zudem denklogisch auch aus der BFH-Rechtsprechung, da der Wesensgehalt der Norm vor ihrer gesetzlichen Normierung in § 313 BGB als Ausfluss des Prinzips von TuG aus § 242 BGB hergeleitet worden sei, so dass die von der Rechtsprechung zu § 313 BGB entwickelten Grundlagen vollumfänglich auf die tV anzuwenden seien. Wenn sich aber zwei Parteien aufgrund von TuG an einer Vereinbarung festhalten lassen müssten, müssten sie sich nach demselben Prinzip auch wieder von dieser lösen können. Aus der Anwendbarkeit des Rechtsgedankens des § 313 Abs. 2 BGB auf den - vorliegend gegebenen - Fall, dass sich wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrages geworden seien, als falsch herausstellten, folge, dass die Bindungswirkung der tV durch Ausübung des Rücktrittsrechts gelöst werden könne. Durch die Rücknahme des für den VZ 2005 eingelegten Einspruchs sei die Geschäftsgrundlage für die tV entfallen und der Rücktritt zulässig. Die tV über die Verlustentstehung im VZ 2005 sei von den Beteiligten unter der Prämisse getroffen worden, dass dieser (nicht streitgegenständliche) VZ nicht bestandskräftig veranlagt sei, da anderenfalls die tV ohne jeden Sinn bzw. nicht möglich gewesen wäre. Die Abweichung der Vorstellung der Beteiligten von der Realität sei schwerwiegend, da in Kenntnis der Bestandskraft des VZ 2005 zumindest sie (die Kl) die tV zweifelslos nicht abgeschlossen hätten. Das BFH-Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07 (BStBl II 2009, 121) stehe ihrem Rücktritt nicht entgegen. Zwar habe der BFH entschieden, dass eine Motivationslage des Steuerpflichtigen nicht schon durch Offenlegung gegenüber dem Finanzamt zur gemeinsamen Geschäftsgrundlage werde, indirekt habe er damit aber die Anwendbarkeit des § 313 BGB bzw. seines Rechtsgedankens und der hierzu entwickelten Kasuistik bestätigt. Entgegen der Auffassung des Bekl habe ein Verschulden eines Beteiligten nur bei der Anwendung des § 313 Abs. 1 BGB, nicht aber im - vorliegend einschlägigen - Fall des § 313 Abs. 2 BGB Relevanz. Bei letzterem handele es sich um die gesetzliche Normierung des (vor der Schuldrechtsmodernisierung umstrittenen, nun aber anerkannten) Falls des gemeinschaftlichen Motivirrtums, von dem im Streitfall auch auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung auszugehen sei. Geschäftsgrundlage der streitgegenständlichen und jeder anderen tV sei die Einigung über einen komplexen streitigen Sachverhalt und nicht die Übervorteilung eines Beteiligten. Entgegen der Auffassung des Bekl sei die Abänderbarkeit des VZ 2005 Geschäftsgrundlage der tV geworden. Für den Fall, dass eine rechtliche Würdigung wegen der Bestandskraft dieses VZ ausscheiden solle, sei die tV unzulässig gewesen und die Klagerücknahme (ggf. nach Hinweis des Gerichts) das geeignete und vorrangige Instrument. Der Hinweis des Bekl, wonach er die tV möglicherweise, da für ihn vorteilhaft, selbst bei Kenntnis der Bestandskraft des VZ 2005 abgeschlossen hätte, sei nicht haltbar, da es hierzu nie gekommen und dieses rechtlich gar nicht durchführbar wäre. Eine Geschäftsgrundlage falle auch weg, wenn in Kenntnis der Unrichtigkeit der anfänglichen Vorstellungen die Beteiligten die tV (mit diesem Inhalt) nicht geschlossen hätten oder der Gegenpartei den Abschluss redlicher Weise nicht angesonnen worden wäre. Im Streitfall sei es nicht so, dass bei Kenntnis der Bestandskraft nur sie (die Kl) die tV nicht abgeschlossen hätten. Unter Berücksichtigung des Prinzips von TuG, an das der Bekl gebunden sei, müsse davon ausgegangen werden, dass auch dieser im Fall der Kenntnis das Angebot auf Abschluss der tV nicht - sie (die Kl) arglistig täuschend - angenommen hätte. Ihre PBV hätten beim Bekl auch keinen Irrtum über die Frage der Bestandskraft des VZ 2005 verursacht. Diese Tatsache sei im ET allen Beteiligten nicht bekannt gewesen, wenn sie ihnen auch hätte bekannt sein können bzw. müssen. Überdies sei die tV wohl unzulässig, da sie zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe. Denn der Auflösungsverlust müsse im VZ 2007 berücksichtigt werden. Völlig unzutreffend sei außerdem ein Ergebnis, wonach der Verlust aufgrund der fälschlichen Zuweisung zum VZ 2005 gar nicht berücksichtigt werde, zumal in diesem Fall die Ziele einer tV, die Beschleunigung des Steuerverfahrens und die Herstellung des allgemeinen Rechtfriedens, nicht erreicht würden. Die Verlustentstehung im VZ 2007 folge aus der BFH-Rechtsprechung, dass ein Auflösungsverlust regelmäßig im Jahr des Abschlusses des InsO-Verfahrens entstehe. Ein vorheriger Ansatz komme nur ausnahmsweise in Betracht, wenn mit wesentlichen Änderungen des Verlustes nicht mehr gerechnet werden könne. Da, wie S. 4 des Schlussberichts des InsO-Verwalters vom xx Januar 2007 belege, im VZ 2007 eine Wohnung aus dem Bestand der GmbH nicht veräußert habe werden können, sei zuvor eine sichere Einschätzung des Verlusts nicht möglich gewesen, zumal zum Zeitpunkt des Schlussberichts noch Forderungen gegen Gesellschafter in Höhe von EUR 10.500 bestanden, die nicht vor dem 31. Mai 2007 getilgt würden (vgl. S. 15 des Schlussbericht). Hinzu komme, dass im VZ 2007 letzte Anfechtungserlöse gegen die GmbH i.H. von EUR 4.300 bezahlt worden seien (vgl. S. 14 Schlussbericht). Der Verlust habe daher, da es sich um Zahlungen, die zwar eine gewisse rechtliche Sicherheit gehabt, aber nicht festgestanden hätten, nicht „im Wesentlichen“ vor dem VZ 2007 festgestanden. Nicht umsonst sei auch der Bekl von der Entstehung des Verlustes im VZ 2007 ausgegangen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Kl, insbesondere zu den von ihnen geltend gemachten Bürgschaften und Darlehen, wird auf ihre Schriftsätze vom xxx, ggf. jeweils einschließlich Anlagen, verwiesen.
18 
Die Kl beantragen,

1. den Bescheid zum 31.12.2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 03. November 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 25. November 2010 dahingehend abzuändern, dass der Verlust auf EUR 1.001.177,02 erhöht wird;
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
19 
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
20 
Er trägt im Wesentlichen vor, von einem WGG bzw. einem FGG, das sowohl nach § 313 BGB als auch nach § 60 Abs. 1 VwVfG zu berücksichtigen wäre, könne nicht ausgegangen werden. Denn diese Grundsätze - die das Risiko des Auseinanderfallens von Vorstellung und Wirklichkeit auf die Beteiligten verteilten - seien nicht anwendbar, wenn sich durch die Störung ein Risiko verwirkliche, das nur eine Partei zu tragen habe (vgl. Palandt, BGB, 73. Auflage, § 313 Rz. 38 u. 19, Bundesgerichtshof -BGH- mit Urteilen vom 16. Februar 2000 XII ZR 279/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2000, 1714, Rz. 42, und vom 09. März 2010 VI ZR 52/09, NJW 2010, 1874, Rz. 24). Vorliegend scheide daher ein FGG aus, da die Klägerseite den Irrtum, der diesen begründen solle, selbst verschuldet habe. Diese habe im ET durch ihren Vortrag in der Klageschrift die irrige Annahme verursacht, der ESt-Bescheid für den VZ 2005 sei nicht bestandskräftig. Diese Annahme sei zwar auf der Klägerseite Grundlage für die tV geworden, er (der Bekl) habe diesen Vortrag aber gar nicht geprüft, da er davon ausgegangen sei, dass dieser richtig dargestellt worden sei. Überdies könne die Tatsache der Nichtbestandskraft des VZ 2005 auf seiner Seite bereits nicht als Geschäftsgrundlage für den Abschluss der tV angesehen werden, da er sich, sofern die Kl darauf gedrängt hätten, selbst im Fall der Bestandskraft des VZ 2005 auf die tV eingelassen hätte, auch wenn er dieses für wenig sinnvoll erachtet hätte.

Entscheidungsgründe

21 
Die Klage ist zulässig (s.u. 1), jedoch unbegründet (s.u. 2).
22 
1. Die (noch verbliebene) Klage gegen VFB 2007 ist zulässig. Die Kl haben jedenfalls nachträglich mit ihrem Schriftsatz vom 22. Juli 2010 ihre ursprünglich lediglich gegen den ESt-Bescheid 2004 und - hilfsweise - gegen den ESt-Bescheid 2007 erhobene Klage im Wege der Klageänderung (§ 67 Finanzgerichtsordnung -FGO-) um den weiteren Streitgegenstand des VFB 2007 erweitert. Diese Klageänderung war zulässig, da der Bekl sich in seinem Schriftsatz vom 13. August 2010 auf den weiteren Klagegegenstand eingelassen hat (§ 67 Abs. 2 FGO). Hinsichtlich des neu eingeführten Streitgegenstandes VFB 2007 liegen auch alle Sachurteilsvoraussetzungen vor. Zwar war im Zeitpunkt der Klageerweiterung insoweit noch kein Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) erfolglos geblieben. Da der StB mit Schreiben vom 06. Juli 2010 gegen den VFB 2007 Einspruch eingelegt hatte, lag aber eine - wenn auch verfrüht erhobene - Untätigkeitsklage i.S. des § 46 Abs. 1 FGO vor, die durch Zeitablauf in die Zulässigkeit hineingewachsen ist und seit dem Erlass der Einspruchsentscheidung am 25. November 2010 als normale Anfechtungsklage fortgesetzt wird (vgl. Dumke in Praxiskommentar, FGO, Loseblatt, Stand: 43. Lfg. Juni 2014, § 46 Rz. 20 und 31, jeweils m.w.N.).
23 
2. Die Klage ist unbegründet, da der streitgegenständliche Auflösungsverlust jedenfalls nicht im VZ 2007 (sondern - sofern und soweit begründet - im VZ 2005 anzusetzen) ist. Dieses ergibt sich bereits daraus, dass die Beteiligten im ET eine bindende tV über den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt getroffen haben, mit der sie den VZ 2005 als Jahr der Verlustentstehung festgelegt haben.
24 
a) In der Rechtsprechung des BFH ist die Zulässigkeit einer tV grundsätzlich anerkannt. Zwar sind Vergleiche über Steueransprüche wegen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich. Dagegen dient es in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung der Förderung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens und allgemein dem Rechtsfrieden, besondere Vereinbarungen über eine bestimmte (steuerliche) Behandlung von Sachverhalten (nicht aber über das anzuwendende Recht) zuzulassen. Derartige "tatsächliche" Verständigungen betreffen in der Regel (nur) einen - von beiden Beteiligten zu konkretisierenden - Ausschnitt aus dem gesamten jeweils zu beurteilenden Besteuerungssachverhalt und dienen dem Ziel, insoweit den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen und Unsicherheiten und Ungenauigkeiten zu beseitigen. Sie sind wirksam, sofern sie nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen. Zudem ist erforderlich, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der zur Entscheidung über die Steuerfestsetzung befugt ist, mithin grundsätzlich der Sachbearbeiter, der Sachgebietsleiter oder der Vorsteher. Einer besonderen Form bedürfen tV nicht (vgl. zu alledem: BFH-Urteile vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625; vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BStBl II 2001, 714; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975; s.a. Rüsken in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30 ff., jeweils m.w.N.).
25 
Unter den dargelegten Voraussetzungen kommt der tV unabhängig davon Bindungswirkung zu, ob man mit der ganz h.M. im Schrifttum in ihr einen öffentlich-rechtlichen Vertrag (vgl. Rüsken, in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30a; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, vor § 118 AO Rz. 15, jeweils m.w.N.) oder eine anderweitige am Grundsatz von Treu und Glauben zu messende Übereinkunft erblickt (vgl. BFH-Urteile vom 06. Februar 1991 I R 13/86, BStBl II 1991, 673; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975; BFH-Beschluss vom 30. Juli 1997 II B 18/97, BFH/NV 1998, 188; offen gelassen: BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 2/02, BFH/NV 2004, 1626).
26 
b) Im Streitfall ist keine Ausnahme von der Bindungswirkung der tV gegeben, und zwar weder wegen ursprünglicher Unwirksamkeit (s.u. aa) noch aus einem später hinzugetretenen, die Bindung auflösenden Grund (s.u. bb).
27 
aa) Als ursprünglicher Unwirksamkeitsgrund der tV kommt vorliegend - auch nach den Vorträgen der Beteiligten - einzig in Betracht, dass diese zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BStBl II 1985, 354; BFH mit Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625, jeweils m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Kl stellt jedoch die erfolgte Festlegung auf einen Sachverhalt, der zur Verlustrealisierung im VZ 2005 führt, kein derartiges offensichtlich unzutreffendes Ergebnis dar. Zwar entsteht nach der BFH-Rechtsprechung ein Auflösungsverlust grundsätzlich erst mit Abschluss des InsO-Verfahrens, ausnahmsweise aber früher, wenn sicher feststeht, dass mit Zuteilungen aus dem Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 33. Auflage, 2014, § 17 Rz. 223 ff., m.w.N. insbesondere auch zur BFH-Rechtsprechung). Im Streitfall spricht vieles dafür, dass die Voraussetzungen für die Ausnahme der früheren Verlustentstehung im VZ 2005 vorlagen. Denn zu diesem Zeitpunkt hatte der InsO-Verwalter alle bis auf eine einzige von zuvor über 75 im Bestand der GmbH befindliche Wohnungen veräußert. Der InsO-Verwalter hatte darüber hinaus jeweils im Jahr 2005 Vergleiche mit dem von ihm gerichtlich persönlich in Anspruch genommenen Kl sowie dem Geschäftsführer der GmbH geschlossen. Demgegenüber fallen - insbesondere unter Berücksichtigung der vom InsO-Verwalter im Bericht gemäß § 156 InsO geschätzten Bewertung der Objekte der GmbH mit EUR 11.213.xxx und des im Schlussbericht angegebenen erzielten Erlöses i.H. von EUR 9.603.xxx,xx - weder die eine nicht veräußerte Wohnung noch die von den Kl angeführten Forderungen gegen die Gesellschafter und letzten Anfechtungserlöse i.H. von zusammen rd. EUR 15.000 wesentlich ins Gewicht, zumal davon ausgegangen werden, dass es sich bei der verbliebenen Wohnung nicht um die nachgefragteste handelte, die mithin wertmäßig nicht überproportional ins Gewicht fallen dürfte. Dass der tV jedenfalls kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis zugrunde liegt, zeigt nicht zuletzt der Umstand, dass diese erst geschlossen wurde, nachdem im ET mit den Beteiligten die Frage des richtigen Verlustjahres zeitlich und inhaltlich ausgiebig erörtert worden war und diese hiernach - einschließlich der PBV - vom VZ 2005 als zutreffendes Ergebnis überzeugt waren bzw. jedenfalls zum Abschluss der tV bereit waren. Dass trotz alledem auch vorliegend die Richtigkeit des Ergebnisses nicht absolut sicher außer Frage steht, ist der mit der tV bezweckten Verfahrensvereinfachung und -beschleunigung immanent, da die mit ihr vorgenommene einvernehmliche Festlegung eines schwierigen Sachverhalts gerade der Beseitigung von Unsicherheiten und Ungenauigkeiten dienen soll.
28 
bb) An der Bindungswirkung der tV müssen sich die Kl festhalten lassen, da diese auch nicht später weggefallen ist.
29 
Ein einseitiger Widerruf der eigenen Verständigungserklärung ist grundsätzlich nicht möglich (vgl. BFH mit Urteil vom 01. September 2009 VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593).
30 
Entgegen der Auffassung der Kl liegt ferner keine Störung der Geschäftsgrundlage vor, so dass sie nicht nach § 312 Abs. 2 und 3 BGB von der tV zurücktreten konnten. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob diese Vorschrift unmittelbar, entsprechend oder dem Rechtsgedanken nach anzuwenden ist. Es sind nämlich ihre Voraussetzungen nicht erfüllt, weil der Umstand, dass das VZ 2005 verfahrensrechtlich noch offen ist, nicht rechtserhebliche „Geschäftsgrundlage“ der tV geworden ist. Die subjektiven Tatbestände des § 313 Abs. 2 BGB und damit auch das von den Kl angeführte (anfängliche) FGG bilden einen Unterfall der Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB, so dass das FGG nach denselben Grundsätzen zu behandeln ist, wie der WGG nach § 313 Abs. 1 BGB (vgl. Schulze in Hk-BGB-Kommentar, 4. Aufl., 2005, § 313 Rz. 2, Palandt, BGB-Kommentar, 73. Aufl., 2014, § 313 Rz. 38). Unter Berücksichtigung des Umstands, dass es sich bei dem Institut der Störung der Geschäftsgrundlage um eine gesetzliche Ausformung des Gedankens von TuG handelt, ist die vorgenommene Einschränkung der Vertragstreue allerdings nur in Fällen zu rechtfertigen, in denen eine Vertragsdurchführung für eine Partei unzumutbar ist, weil die Grenzen der Risikozuweisung überschritten sind und die Störung nicht vorhersehbar war, was indes bei einer durch eine Partei verschuldete Störung nicht in Betracht kommt (vgl. z.B. Schulze, a.a.O., § 323 Rz. 16-18; Palandt, a.a.O., § 323 Rz. 19-24). Im Streitfall handelt es sich jedoch um eine solche von den Kl verschuldete Störung. Zwar mögen im ET tatsächlich beide Beteiligten davon ausgegangen sein, dass das VZ 2005 nicht bestandskräftig ist, da anderenfalls die getroffene tV verfahrensrechtlich nicht umsetzbar war. Selbst wenn man aber von einem solchen gemeinschaftlichen Motivirrtum ausgeht, ist die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der tV nicht zur gemeinschaftlichen Grundlage geworden. Denn hierzu ist die Kenntnis und Nichtbeanstandung seitens der anderen Partei zwar erforderlich, aber nicht ausreichend. Hinzutreten müssen Umstände, die das Verhalten dieser anderen Seite nach TuG als Aufnahme der Erwartungen des Vertragspartners in die Grundlage des Geschäftswillens werten lassen (vgl. Schulze, a.a.O., § 313 Rz. 18). Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden, da der Bekl keinerlei Anlass hatte, sich mit der Frage der Bestandskraft des VZ 2005 auseinanderzusetzen, zumal die PBV in ihrer Klageschrift ausdrücklich vorgetragen hatten, dass zu diesem - nicht streitgegenständlichen - VZ ein Einspruch anhängig ist und sie diesen Umstand auch im ET nicht in Frage gestellt oder auch nur angesprochen haben. Vielmehr war diese Verfahrensfrage dem alleinigen Risikobereich der Kl zuzuordnen. Denn es fällt in die ureigene Sphäre eines Steuerpflichtigen, der einen Rechtsbehelf einlegt, über dessen Verfahrensstand Kenntnis zu besitzen. Im Streitfall hatte der StB der Kl mit Schreiben vom 08. Januar 2009 Einspruch für das VZ 2005 eingelegt, diesen aber bereits vor der Klageerhebung durch die PBV mit Schreiben vom 11. Februar 2009 zurückgenommen. Bei Einhaltung der gebotenen Sorgfalt hätte der Klägerseite diese Rücknahme des Einspruchs bei Klageerhebung und erst recht im ET bekannt sein müssen. Dass diese Kenntnis bei den PBV offenkundig nicht einmal im ET vorlag, ist nur mit einem Verschulden der Klägerseite erklärbar. Entweder sind die PBV dieser Frage vor Klageerhebung bzw. vor der Wahrnehmung der Terminsvertretung nicht oder nicht gründlich genug nachgegangen oder diese waren diesbezüglich von den Kl und / oder dessen StB falsch instruiert. Etwaiges Verschulden der Berater müssen sich die Kl nach § 85 Abs. 2 Zivilprozessordnung -ZPO- zurechnen lassen. Vor diesem Hintergrund ist im Streitfall für die Grundsätze von TuG kein Raum. Denn diese stellen kein „Reparaturwerkzeug“ für nachlässig unzutreffend eingeschätzte Besteuerungsfolgen dar, zumal durch eine tV ein „Nachkarten“ über die steuerlichen Auswirkungen gerade ausgeschlossen werden soll (s.a. BFH mit Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Das gilt vorliegend umso mehr, als die PBV bei Abschluss der tV auch nicht von der zulässigen Möglichkeit Gebrauch gemacht haben, einen entsprechenden Vorbehalt als aufschiebende Bedingung aufzunehmen (vgl. BFH mit Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Die Kl verkennen weiter, dass der von einer tV bezweckte Rechtsfrieden nicht in der Weise verstanden werden darf, dass infolge der tV jegliche mittelbare Erwartung der Beteiligten ihre Erfüllung finden muss und letztendlich alle Beteiligten mit den steuerlichen Auswirkungen zufrieden sein müssen. Der angestrebte Rechtsfrieden kann nur auf den unmittelbaren Gegenstand der tV bezogen sein, mithin auf den mit dieser festgelegten steuerlichen Sachverhalt. Insoweit hat im Streitfall die tV den Rechtsfrieden hergestellt, da das Jahr der Verlustentstehung geklärt wurde. Dem steht nicht entgegen, dass die Kl nunmehr vortragen, das zutreffende Verlustentstehungsjahr sei der VZ 2007. Der Senat sieht in diesem - vom ET abweichenden - Verhalten der PBV ein rein prozesstaktisch motiviertes Vorgehen, mit dem das Ziel verfolgt werden soll, die Folgen der für die Kl vom steuerlichen Ergebnis her missglückten tV abzuwenden. Es spricht insoweit für sich, dass die PBV - wohl aus derselben Motivationslage heraus - zunächst nicht einmal davor zurückschreckten, das Zustandekommen der tV insgesamt in Abrede zu stellen und sich erst auf die fernmündlichen Hinweise des BE hin besannen, auf den Boden der Wahrheit zurück zu kehren.
31 
Schließlich ist die tV nicht durch eine wirksame Anfechtung gemäß §§ 119, 123 BGB aufgehoben worden. Die PBV haben für die Kl bereits keine Anfechtung erklärt, so dass dahingestellt bleiben kann, ob ein Anfechtungsgrund bestünde.
32 
3. Da der Auflösungsverlust aus den dargelegten Gründen dem VZ 2005 zuzuordnen  ist, weist der Senat lediglich ergänzend auf Folgendes hin: selbst dann, wenn man mit den Kl von einer Unwirksamkeit der tV ausgehen wollte, stünde unter Berücksichtigung des Aufhebungsbeschlusses der Insolvenz der GmbH durch das AG erst im Mai 2008 mitnichten sicher fest, dass der Verlust bereits im Streitjahr realisiert wurde.
33 
4. Die mit ihrer Klage unterlegenen Kl haben gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.
34 
5. Unterliegt die Klägerseite im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihr - wie vorliegend - die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Daher erübrigt es sich, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).

Gründe

21 
Die Klage ist zulässig (s.u. 1), jedoch unbegründet (s.u. 2).
22 
1. Die (noch verbliebene) Klage gegen VFB 2007 ist zulässig. Die Kl haben jedenfalls nachträglich mit ihrem Schriftsatz vom 22. Juli 2010 ihre ursprünglich lediglich gegen den ESt-Bescheid 2004 und - hilfsweise - gegen den ESt-Bescheid 2007 erhobene Klage im Wege der Klageänderung (§ 67 Finanzgerichtsordnung -FGO-) um den weiteren Streitgegenstand des VFB 2007 erweitert. Diese Klageänderung war zulässig, da der Bekl sich in seinem Schriftsatz vom 13. August 2010 auf den weiteren Klagegegenstand eingelassen hat (§ 67 Abs. 2 FGO). Hinsichtlich des neu eingeführten Streitgegenstandes VFB 2007 liegen auch alle Sachurteilsvoraussetzungen vor. Zwar war im Zeitpunkt der Klageerweiterung insoweit noch kein Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) erfolglos geblieben. Da der StB mit Schreiben vom 06. Juli 2010 gegen den VFB 2007 Einspruch eingelegt hatte, lag aber eine - wenn auch verfrüht erhobene - Untätigkeitsklage i.S. des § 46 Abs. 1 FGO vor, die durch Zeitablauf in die Zulässigkeit hineingewachsen ist und seit dem Erlass der Einspruchsentscheidung am 25. November 2010 als normale Anfechtungsklage fortgesetzt wird (vgl. Dumke in Praxiskommentar, FGO, Loseblatt, Stand: 43. Lfg. Juni 2014, § 46 Rz. 20 und 31, jeweils m.w.N.).
23 
2. Die Klage ist unbegründet, da der streitgegenständliche Auflösungsverlust jedenfalls nicht im VZ 2007 (sondern - sofern und soweit begründet - im VZ 2005 anzusetzen) ist. Dieses ergibt sich bereits daraus, dass die Beteiligten im ET eine bindende tV über den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt getroffen haben, mit der sie den VZ 2005 als Jahr der Verlustentstehung festgelegt haben.
24 
a) In der Rechtsprechung des BFH ist die Zulässigkeit einer tV grundsätzlich anerkannt. Zwar sind Vergleiche über Steueransprüche wegen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich. Dagegen dient es in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung der Förderung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens und allgemein dem Rechtsfrieden, besondere Vereinbarungen über eine bestimmte (steuerliche) Behandlung von Sachverhalten (nicht aber über das anzuwendende Recht) zuzulassen. Derartige "tatsächliche" Verständigungen betreffen in der Regel (nur) einen - von beiden Beteiligten zu konkretisierenden - Ausschnitt aus dem gesamten jeweils zu beurteilenden Besteuerungssachverhalt und dienen dem Ziel, insoweit den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen und Unsicherheiten und Ungenauigkeiten zu beseitigen. Sie sind wirksam, sofern sie nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen. Zudem ist erforderlich, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der zur Entscheidung über die Steuerfestsetzung befugt ist, mithin grundsätzlich der Sachbearbeiter, der Sachgebietsleiter oder der Vorsteher. Einer besonderen Form bedürfen tV nicht (vgl. zu alledem: BFH-Urteile vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625; vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BStBl II 2001, 714; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975; s.a. Rüsken in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30 ff., jeweils m.w.N.).
25 
Unter den dargelegten Voraussetzungen kommt der tV unabhängig davon Bindungswirkung zu, ob man mit der ganz h.M. im Schrifttum in ihr einen öffentlich-rechtlichen Vertrag (vgl. Rüsken, in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30a; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, vor § 118 AO Rz. 15, jeweils m.w.N.) oder eine anderweitige am Grundsatz von Treu und Glauben zu messende Übereinkunft erblickt (vgl. BFH-Urteile vom 06. Februar 1991 I R 13/86, BStBl II 1991, 673; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975; BFH-Beschluss vom 30. Juli 1997 II B 18/97, BFH/NV 1998, 188; offen gelassen: BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 2/02, BFH/NV 2004, 1626).
26 
b) Im Streitfall ist keine Ausnahme von der Bindungswirkung der tV gegeben, und zwar weder wegen ursprünglicher Unwirksamkeit (s.u. aa) noch aus einem später hinzugetretenen, die Bindung auflösenden Grund (s.u. bb).
27 
aa) Als ursprünglicher Unwirksamkeitsgrund der tV kommt vorliegend - auch nach den Vorträgen der Beteiligten - einzig in Betracht, dass diese zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BStBl II 1985, 354; BFH mit Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625, jeweils m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Kl stellt jedoch die erfolgte Festlegung auf einen Sachverhalt, der zur Verlustrealisierung im VZ 2005 führt, kein derartiges offensichtlich unzutreffendes Ergebnis dar. Zwar entsteht nach der BFH-Rechtsprechung ein Auflösungsverlust grundsätzlich erst mit Abschluss des InsO-Verfahrens, ausnahmsweise aber früher, wenn sicher feststeht, dass mit Zuteilungen aus dem Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 33. Auflage, 2014, § 17 Rz. 223 ff., m.w.N. insbesondere auch zur BFH-Rechtsprechung). Im Streitfall spricht vieles dafür, dass die Voraussetzungen für die Ausnahme der früheren Verlustentstehung im VZ 2005 vorlagen. Denn zu diesem Zeitpunkt hatte der InsO-Verwalter alle bis auf eine einzige von zuvor über 75 im Bestand der GmbH befindliche Wohnungen veräußert. Der InsO-Verwalter hatte darüber hinaus jeweils im Jahr 2005 Vergleiche mit dem von ihm gerichtlich persönlich in Anspruch genommenen Kl sowie dem Geschäftsführer der GmbH geschlossen. Demgegenüber fallen - insbesondere unter Berücksichtigung der vom InsO-Verwalter im Bericht gemäß § 156 InsO geschätzten Bewertung der Objekte der GmbH mit EUR 11.213.xxx und des im Schlussbericht angegebenen erzielten Erlöses i.H. von EUR 9.603.xxx,xx - weder die eine nicht veräußerte Wohnung noch die von den Kl angeführten Forderungen gegen die Gesellschafter und letzten Anfechtungserlöse i.H. von zusammen rd. EUR 15.000 wesentlich ins Gewicht, zumal davon ausgegangen werden, dass es sich bei der verbliebenen Wohnung nicht um die nachgefragteste handelte, die mithin wertmäßig nicht überproportional ins Gewicht fallen dürfte. Dass der tV jedenfalls kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis zugrunde liegt, zeigt nicht zuletzt der Umstand, dass diese erst geschlossen wurde, nachdem im ET mit den Beteiligten die Frage des richtigen Verlustjahres zeitlich und inhaltlich ausgiebig erörtert worden war und diese hiernach - einschließlich der PBV - vom VZ 2005 als zutreffendes Ergebnis überzeugt waren bzw. jedenfalls zum Abschluss der tV bereit waren. Dass trotz alledem auch vorliegend die Richtigkeit des Ergebnisses nicht absolut sicher außer Frage steht, ist der mit der tV bezweckten Verfahrensvereinfachung und -beschleunigung immanent, da die mit ihr vorgenommene einvernehmliche Festlegung eines schwierigen Sachverhalts gerade der Beseitigung von Unsicherheiten und Ungenauigkeiten dienen soll.
28 
bb) An der Bindungswirkung der tV müssen sich die Kl festhalten lassen, da diese auch nicht später weggefallen ist.
29 
Ein einseitiger Widerruf der eigenen Verständigungserklärung ist grundsätzlich nicht möglich (vgl. BFH mit Urteil vom 01. September 2009 VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593).
30 
Entgegen der Auffassung der Kl liegt ferner keine Störung der Geschäftsgrundlage vor, so dass sie nicht nach § 312 Abs. 2 und 3 BGB von der tV zurücktreten konnten. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob diese Vorschrift unmittelbar, entsprechend oder dem Rechtsgedanken nach anzuwenden ist. Es sind nämlich ihre Voraussetzungen nicht erfüllt, weil der Umstand, dass das VZ 2005 verfahrensrechtlich noch offen ist, nicht rechtserhebliche „Geschäftsgrundlage“ der tV geworden ist. Die subjektiven Tatbestände des § 313 Abs. 2 BGB und damit auch das von den Kl angeführte (anfängliche) FGG bilden einen Unterfall der Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB, so dass das FGG nach denselben Grundsätzen zu behandeln ist, wie der WGG nach § 313 Abs. 1 BGB (vgl. Schulze in Hk-BGB-Kommentar, 4. Aufl., 2005, § 313 Rz. 2, Palandt, BGB-Kommentar, 73. Aufl., 2014, § 313 Rz. 38). Unter Berücksichtigung des Umstands, dass es sich bei dem Institut der Störung der Geschäftsgrundlage um eine gesetzliche Ausformung des Gedankens von TuG handelt, ist die vorgenommene Einschränkung der Vertragstreue allerdings nur in Fällen zu rechtfertigen, in denen eine Vertragsdurchführung für eine Partei unzumutbar ist, weil die Grenzen der Risikozuweisung überschritten sind und die Störung nicht vorhersehbar war, was indes bei einer durch eine Partei verschuldete Störung nicht in Betracht kommt (vgl. z.B. Schulze, a.a.O., § 323 Rz. 16-18; Palandt, a.a.O., § 323 Rz. 19-24). Im Streitfall handelt es sich jedoch um eine solche von den Kl verschuldete Störung. Zwar mögen im ET tatsächlich beide Beteiligten davon ausgegangen sein, dass das VZ 2005 nicht bestandskräftig ist, da anderenfalls die getroffene tV verfahrensrechtlich nicht umsetzbar war. Selbst wenn man aber von einem solchen gemeinschaftlichen Motivirrtum ausgeht, ist die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der tV nicht zur gemeinschaftlichen Grundlage geworden. Denn hierzu ist die Kenntnis und Nichtbeanstandung seitens der anderen Partei zwar erforderlich, aber nicht ausreichend. Hinzutreten müssen Umstände, die das Verhalten dieser anderen Seite nach TuG als Aufnahme der Erwartungen des Vertragspartners in die Grundlage des Geschäftswillens werten lassen (vgl. Schulze, a.a.O., § 313 Rz. 18). Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden, da der Bekl keinerlei Anlass hatte, sich mit der Frage der Bestandskraft des VZ 2005 auseinanderzusetzen, zumal die PBV in ihrer Klageschrift ausdrücklich vorgetragen hatten, dass zu diesem - nicht streitgegenständlichen - VZ ein Einspruch anhängig ist und sie diesen Umstand auch im ET nicht in Frage gestellt oder auch nur angesprochen haben. Vielmehr war diese Verfahrensfrage dem alleinigen Risikobereich der Kl zuzuordnen. Denn es fällt in die ureigene Sphäre eines Steuerpflichtigen, der einen Rechtsbehelf einlegt, über dessen Verfahrensstand Kenntnis zu besitzen. Im Streitfall hatte der StB der Kl mit Schreiben vom 08. Januar 2009 Einspruch für das VZ 2005 eingelegt, diesen aber bereits vor der Klageerhebung durch die PBV mit Schreiben vom 11. Februar 2009 zurückgenommen. Bei Einhaltung der gebotenen Sorgfalt hätte der Klägerseite diese Rücknahme des Einspruchs bei Klageerhebung und erst recht im ET bekannt sein müssen. Dass diese Kenntnis bei den PBV offenkundig nicht einmal im ET vorlag, ist nur mit einem Verschulden der Klägerseite erklärbar. Entweder sind die PBV dieser Frage vor Klageerhebung bzw. vor der Wahrnehmung der Terminsvertretung nicht oder nicht gründlich genug nachgegangen oder diese waren diesbezüglich von den Kl und / oder dessen StB falsch instruiert. Etwaiges Verschulden der Berater müssen sich die Kl nach § 85 Abs. 2 Zivilprozessordnung -ZPO- zurechnen lassen. Vor diesem Hintergrund ist im Streitfall für die Grundsätze von TuG kein Raum. Denn diese stellen kein „Reparaturwerkzeug“ für nachlässig unzutreffend eingeschätzte Besteuerungsfolgen dar, zumal durch eine tV ein „Nachkarten“ über die steuerlichen Auswirkungen gerade ausgeschlossen werden soll (s.a. BFH mit Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Das gilt vorliegend umso mehr, als die PBV bei Abschluss der tV auch nicht von der zulässigen Möglichkeit Gebrauch gemacht haben, einen entsprechenden Vorbehalt als aufschiebende Bedingung aufzunehmen (vgl. BFH mit Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Die Kl verkennen weiter, dass der von einer tV bezweckte Rechtsfrieden nicht in der Weise verstanden werden darf, dass infolge der tV jegliche mittelbare Erwartung der Beteiligten ihre Erfüllung finden muss und letztendlich alle Beteiligten mit den steuerlichen Auswirkungen zufrieden sein müssen. Der angestrebte Rechtsfrieden kann nur auf den unmittelbaren Gegenstand der tV bezogen sein, mithin auf den mit dieser festgelegten steuerlichen Sachverhalt. Insoweit hat im Streitfall die tV den Rechtsfrieden hergestellt, da das Jahr der Verlustentstehung geklärt wurde. Dem steht nicht entgegen, dass die Kl nunmehr vortragen, das zutreffende Verlustentstehungsjahr sei der VZ 2007. Der Senat sieht in diesem - vom ET abweichenden - Verhalten der PBV ein rein prozesstaktisch motiviertes Vorgehen, mit dem das Ziel verfolgt werden soll, die Folgen der für die Kl vom steuerlichen Ergebnis her missglückten tV abzuwenden. Es spricht insoweit für sich, dass die PBV - wohl aus derselben Motivationslage heraus - zunächst nicht einmal davor zurückschreckten, das Zustandekommen der tV insgesamt in Abrede zu stellen und sich erst auf die fernmündlichen Hinweise des BE hin besannen, auf den Boden der Wahrheit zurück zu kehren.
31 
Schließlich ist die tV nicht durch eine wirksame Anfechtung gemäß §§ 119, 123 BGB aufgehoben worden. Die PBV haben für die Kl bereits keine Anfechtung erklärt, so dass dahingestellt bleiben kann, ob ein Anfechtungsgrund bestünde.
32 
3. Da der Auflösungsverlust aus den dargelegten Gründen dem VZ 2005 zuzuordnen  ist, weist der Senat lediglich ergänzend auf Folgendes hin: selbst dann, wenn man mit den Kl von einer Unwirksamkeit der tV ausgehen wollte, stünde unter Berücksichtigung des Aufhebungsbeschlusses der Insolvenz der GmbH durch das AG erst im Mai 2008 mitnichten sicher fest, dass der Verlust bereits im Streitjahr realisiert wurde.
33 
4. Die mit ihrer Klage unterlegenen Kl haben gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.
34 
5. Unterliegt die Klägerseite im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihr - wie vorliegend - die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Daher erübrigt es sich, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).

(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.

(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,

a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1.
offene oder verdeckte Einlagen,
2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
4Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.5Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.

(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.

(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn

1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

(1) Haben sich Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert und hätten die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, so kann Anpassung des Vertrags verlangt werden, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann.

(2) Einer Veränderung der Umstände steht es gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen.

(3) Ist eine Anpassung des Vertrags nicht möglich oder einem Teil nicht zumutbar, so kann der benachteiligte Teil vom Vertrag zurücktreten. An die Stelle des Rücktrittsrechts tritt für Dauerschuldverhältnisse das Recht zur Kündigung.

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist ein Auflösungsverlust der Kläger (Kl) i.S. des § 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetzes -EStG- (nachfolgend: Auflösungsverlust) zur... GmbH (nachfolgend: GmbH). Gegenstand des Unternehmens der GmbH war der An- und Verkauf, die Verwaltung und die Vermittlung von Immobilien sowie die Bauträgertätigkeit.
Die Kl sind verheiratet und werden zusammenveranlagt. Der Kl war seit dem xx November 1990 zu 75 % und ab dem xx April 1995 zu xx % an der GmbH beteiligt; er erhöhte seine Beteiligung bis zum xx August 2002 auf xx %. Die Klin war an der GmbH seit dem xx April 1995 mit x % und seit dem xx August 2002 mit x % beteiligt.
Auf Antrag der Staatsanwaltschaft X (StA) erließ das Amtsgericht X (AG) am xx Oktober 2002 einen dinglichen Arrest u.a. in das Vermögen der GmbH, die u.a. Eigentümerin eines umfangreichen Immobilienbestands war. Am xx November 2002 stellte die GmbH ihren laufenden Geschäftsbetrieb ein. Am xx Dezember 2002 beantragten der Kl sowie der Geschäftsführer der GmbH aus der Untersuchungshaft die Eröffnung des Insolvenz-(InsO)-Verfahrens über das Vermögen der GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit. Mit Beschluss vom xx Dezember 2002 ordnete das AG die vorläufige Verwaltung an, mit Beschluss vom xx Februar 2003 die Eröffnung des InsO-Verfahrens. Im Schlussbericht des InsO-Verwalters A legte dieser eine InsO-Quote von 15,x % fest. Nach Vollzug der Schlussverteilung im Jahr 2007 hob das AG mit Beschluss vom xx Mai 2008 das InsO-Verfahren auf. Für die weiteren Einzelheiten insbesondere zur Vermögenssituation der GmbH wird auf die Inhalte des Berichts des InsO-Verwalters nach § 156 Insolvenzordnung (InsO) vom xx April 2003 - in dem als Umlaufvermögen der GmbH verschiedene Verkaufsgrundstücke, im Detail über 75 Wohnungen und Ladengeschäfte sowie diverse Garagen und Stellplätze mit einem Wert von EUR 11.213.900 angegeben sind - sowie auf seine Sachstandberichte vom xx August 2003, vom xx September 2004 und vom xx März 2005 und auf seinen Schlussbericht vom xx Januar 2007, in dem u.a. Vergleiche des InsO-Verwalters mit dem Kl und dem Geschäftsführer der GmbH jeweils aus dem Jahr 2005 angeführt sind, Bezug genommen (vgl. Anlagen 21-25 Anlagenband der Gerichtsakte -GA-).
Der Steuerberater der Kl (StB) machte einen Auflösungsverlust der Kl zur GmbH erstmals mit Schreiben vom 09. Juli 2004 für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2002 geltend. Der Beklagte (Bekl) lehnte dessen Berücksichtigung mit Einspruchsentscheidung vom 07. Mai 2009 mit der Begründung ab, es fehle im VZ 2002 bereits an der Auflösung der GmbH. Auch gegen die ESt-Bescheide für die VZ 2003 bis 2008, in denen der Bekl den Auflösungsverlust ebenfalls nicht berücksichtigt hatte, legte der StB Einspruch ein, und zwar hinsichtlich des streitbefangenen VZ 2007 erstmals am 11. Februar 2009 gegen den Ausgangsbescheid vom 02. Februar 2009. Des Weiteren legte der StB mit Schreiben vom 08. Januar 2009 Einspruch u.a. gegen den ersten, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) ergangenen ESt-Änderungsbescheid 2005 vom 29. Dezember 2008 wegen eines vorliegend nicht streitgegenständlichen Punktes ein. Mit Schreiben vom 11. Februar 2009 nahm der StB die Einsprüche für die VZ 2002 bis 2006 zurück. Wegen der weiteren Einzelheiten zu den vorstehenden Verfahrensabläufen wird auf den Schriftsatz des Bekl vom xx April 2014 einschließlich seiner Anlagen (Bl. 297 ff. GA) sowie die entsprechenden ESt-Akten verwiesen.
Nachdem der Bekl keine Einspruchsentscheidungen (EE) erlassen hatte, erhoben die Prozessbevollmächtigten (PBV) für die Kl am 19. Mai 2010 Untätigkeitsklage betreffend die ESt für den VZ 2004 und - hilfsweise - betreffend die ESt für den VZ 2007. Sie begehrten jeweils die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes i.H. von EUR 1.001.177,02, der sich im Wesentlichen aus dem von den Kl eingezahlten Stammkapital und von ihnen übernommenen Bürgschaften sowie Darlehen zusammensetzte. Für die weiteren Einzelheiten hierzu wird auf ihren Klageschriftsatz vom xx Mai 2010 Bezug genommen (Bl. 45-50 GA). In diesem führten die PBV ferner aus (vgl. Bl. 33 GA):
 „Auch hinsichtlich der Jahre 2003, 2005-2006 und 2008 wurde wegen der Anerkennung von Verlusten nach § 17 EStG rein vorsorglich Einspruch eingelegt. Auch insoweit liegen keine Einspruchsentscheidungen vor.“
Der Bekl setzte mit Änderungsbescheid für den VZ 2007 vom 28. Juni 2010 die ESt auf EUR 0 herab und stellte mit Bescheid zum 31.12.2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur ESt (VFB 2007) den Verlust mit EUR - 47.518 fest. Hierbei erkannte er erstmalig einen Auflösungsverlust der Kl an, und zwar ihr eingezahltes Stammkapital unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Wegen des weiteren Inhalts dieser Bescheide wird auf diese verwiesen (Bl. 71-74 GA).
Mit Schreiben vom 06. Juli 2010 legte der StB Einspruch u.a. gegen den VFB 2007 vom 28. Juni 2010 ein.
In ihrem Schriftsatz vom 22. Juli 2010 führten die PBV u.a. aus (Bl. 80 GA):
10 
„Der nun am 28.06.2020 erlassene Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2007 ist mehrfach fehlerhaft und wird insoweit zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.“
11 
Der Bekl ließ sich in seinem Schriftsatz vom 13. August 2010 (Bl. 83 ff. GA) inhaltlich auf den Vortrag der Kl zum VFB 2007 ein.
12 
Mit geändertem VFB 2007 vom 03. November 2010 erhöhte der Bekl den festgestellten Verlust auf EUR - 215.967, da er nunmehr das volle von den Kl eingezahlte Stammkapital berücksichtigte. Im Übrigen wies er jedoch mit EE vom 25. November 2010 den Einspruch gegen den VFB 2007 mit der Begründung zurück, dass aus den für die GmbH zwischen 1995 bis Mai 2002 eingegangenen Bürgschaften bzw. Darlehen nur der Kl in Anspruch genommen worden sei, aber auch insoweit eine Berücksichtigung ausscheide, da die Bürgschaften bzw. Darlehen nicht in der Krise der GmbH eingegangen worden seien, weil von einer solchen erst ab dem Herbst 2002 ausgegangen werden könne. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung des Bekl wird auf dessen EE vom 25. November 2010 (Bl. 140-144 GA) Bezug genommen.
13 
Am 16. Oktober 2013 fand ein ca. zweieinhalbstündiger Erörterungstermin (ET) vor dem Berichterstatter (BE) statt. Nach ausführlicher Erörterung des zutreffenden Verlustentstehungsjahres schlossen die Beteiligten die tatsächliche Verständigung (tV), dass von Tatsachen auszugehen ist, die zur Verlustentstehung im VZ 2005 führen. Hierbei berücksichtigten sie insbesondere, dass der InsO-Verwalter den Wohnungsbestand der GmbH in den Jahren 2003/2004 im Wesentlichen verwertet hatte (im VZ 2007 war nur noch eine Wohnung im Bestand der GmbH) und dieser zudem im VZ 2005 mit dem von ihm gerichtlich persönlich in Anspruch genommenen Kl - wie auch mit dem Geschäftsführer der GmbH - einen Vergleich geschlossen hatte. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Ablauf des ET, insbesondere zum Zustandekommen der tV, wird auf die Niederschrift (Bl. 195-199 GA) und für die weiteren Details zu den Wohnungsveräußerungen sowie Vergleichen des InsO-Verwalters auf dessen Schlussbericht vom xx Januar 2007 (Anlage 25) verwiesen.
14 
Im Nachgang zum ET stellten die Vertreter des Bekl (die Leiterin der Rechtsbehelfsstelle und die zuständige Sachbearbeiterin) - die im Termin die Steuerakten des VZ 2005 nicht bei sich geführt hatten - fest, dass der StB den Einspruch für den VZ 2005 bereits am 11. Februar 2009 zurückgenommen hatte und teilten dieses den PBV fernmündlich mit. Diese trugen daraufhin zunächst schriftsätzlich vor, im ET sei gar keine tV zum Entstehungszeitpunkt des Auflösungsverlusts im VZ 2005 erfolgt und beantragten diesbezüglich eine Protokollberichtigung, ließen diesen Vortrag jedoch nach einem Telefonat mit dem BE - für dessen Inhalt, insbesondere die Hinweise des BE auf den Verlauf des ET und den Inhalt der Niederschrift, auf dessen Aktenvermerk verwiesen wird (Bl. 208 GA) - fallen und nahmen ihren Berichtigungsantrag zurück (Bl. 205-209 GA).
15 
Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens haben die Beteiligten die Klage gegen den ESt-Bescheid für den VZ 2007 in der Hauptsache für erledigt erklärt und die Kl die Klage für den VZ 2004 zurückgenommen. Auf die diesbezüglichen Abtrennung- und Kosten- bzw. Einstellungsbeschlüsse 5 K 161/14 vom 13. Februar 2014 (Bl. 267 f. GA) und 5 K 1533/14 vom 05. Mai 2014 (Bl. 316 GA) wird Bezug genommen.
16 
Auf fernmündliche Nachfrage des BE am Vortag der mV teilte das Sekretariat des InsO-Verwalters der GmbH mit, dass nach vorliegender Übersicht die letzten Quotenzahlungen im November 2007 erfolgt seien.
17 
Die Kl tragen im Wesentlichen vor, die tV sei aufgrund des von ihnen nach §§ 312 Abs. 2 und 3 Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage (WGG) ausgeübten Rücktrittsrechts aufzuheben und der Auflösungsverlust zutreffend im VZ 2007 zu berücksichtigen. Der § 313 BGB sei vorliegend entweder entsprechend oder seinem Rechtsgedanken nach anzuwenden. Nach h.M. insbesondere auch der Finanzverwaltung (FV) handele es sich bei einer tV um einen öffentlich-rechtlichen Vertrag, so dass diese im Fall des WGG entsprechend § 313 Abs. 2 BGB aufgehoben werden könne (Bundesfinanzministerium -BMF- vom 30.07.2008, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2008, 831, Tz. 8.2., Oberfinanzdirektion -OFD- Frankfurt, Schreiben vom 09.07.2009 - S 0223 A-5-St23, Tz. 8.2. - juris). Der Bundesfinanzhof -BFH- sehe in einer tV eine anderweitige nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (TuG) zu messende Übereinkunft. Da der BFH in seinem Urteil vom 01. September 2009 VIII R 78/06 (BFH/NV 2010, 593) offengelassen habe, ob ein Vorrang des § 60 Abs. 1 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) vor § 313 BGB bestehe, blieben die Schreiben der FV anwendbar. Im Übrigen werde das anfängliche Fehlen der Geschäftsgrundlage (FGG) in sinngemäßer Anwendung von § 60 Abs. 1 VwVfG erfasst. Die Anwendung des § 313 BGB ergebe sich zudem denklogisch auch aus der BFH-Rechtsprechung, da der Wesensgehalt der Norm vor ihrer gesetzlichen Normierung in § 313 BGB als Ausfluss des Prinzips von TuG aus § 242 BGB hergeleitet worden sei, so dass die von der Rechtsprechung zu § 313 BGB entwickelten Grundlagen vollumfänglich auf die tV anzuwenden seien. Wenn sich aber zwei Parteien aufgrund von TuG an einer Vereinbarung festhalten lassen müssten, müssten sie sich nach demselben Prinzip auch wieder von dieser lösen können. Aus der Anwendbarkeit des Rechtsgedankens des § 313 Abs. 2 BGB auf den - vorliegend gegebenen - Fall, dass sich wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrages geworden seien, als falsch herausstellten, folge, dass die Bindungswirkung der tV durch Ausübung des Rücktrittsrechts gelöst werden könne. Durch die Rücknahme des für den VZ 2005 eingelegten Einspruchs sei die Geschäftsgrundlage für die tV entfallen und der Rücktritt zulässig. Die tV über die Verlustentstehung im VZ 2005 sei von den Beteiligten unter der Prämisse getroffen worden, dass dieser (nicht streitgegenständliche) VZ nicht bestandskräftig veranlagt sei, da anderenfalls die tV ohne jeden Sinn bzw. nicht möglich gewesen wäre. Die Abweichung der Vorstellung der Beteiligten von der Realität sei schwerwiegend, da in Kenntnis der Bestandskraft des VZ 2005 zumindest sie (die Kl) die tV zweifelslos nicht abgeschlossen hätten. Das BFH-Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07 (BStBl II 2009, 121) stehe ihrem Rücktritt nicht entgegen. Zwar habe der BFH entschieden, dass eine Motivationslage des Steuerpflichtigen nicht schon durch Offenlegung gegenüber dem Finanzamt zur gemeinsamen Geschäftsgrundlage werde, indirekt habe er damit aber die Anwendbarkeit des § 313 BGB bzw. seines Rechtsgedankens und der hierzu entwickelten Kasuistik bestätigt. Entgegen der Auffassung des Bekl habe ein Verschulden eines Beteiligten nur bei der Anwendung des § 313 Abs. 1 BGB, nicht aber im - vorliegend einschlägigen - Fall des § 313 Abs. 2 BGB Relevanz. Bei letzterem handele es sich um die gesetzliche Normierung des (vor der Schuldrechtsmodernisierung umstrittenen, nun aber anerkannten) Falls des gemeinschaftlichen Motivirrtums, von dem im Streitfall auch auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung auszugehen sei. Geschäftsgrundlage der streitgegenständlichen und jeder anderen tV sei die Einigung über einen komplexen streitigen Sachverhalt und nicht die Übervorteilung eines Beteiligten. Entgegen der Auffassung des Bekl sei die Abänderbarkeit des VZ 2005 Geschäftsgrundlage der tV geworden. Für den Fall, dass eine rechtliche Würdigung wegen der Bestandskraft dieses VZ ausscheiden solle, sei die tV unzulässig gewesen und die Klagerücknahme (ggf. nach Hinweis des Gerichts) das geeignete und vorrangige Instrument. Der Hinweis des Bekl, wonach er die tV möglicherweise, da für ihn vorteilhaft, selbst bei Kenntnis der Bestandskraft des VZ 2005 abgeschlossen hätte, sei nicht haltbar, da es hierzu nie gekommen und dieses rechtlich gar nicht durchführbar wäre. Eine Geschäftsgrundlage falle auch weg, wenn in Kenntnis der Unrichtigkeit der anfänglichen Vorstellungen die Beteiligten die tV (mit diesem Inhalt) nicht geschlossen hätten oder der Gegenpartei den Abschluss redlicher Weise nicht angesonnen worden wäre. Im Streitfall sei es nicht so, dass bei Kenntnis der Bestandskraft nur sie (die Kl) die tV nicht abgeschlossen hätten. Unter Berücksichtigung des Prinzips von TuG, an das der Bekl gebunden sei, müsse davon ausgegangen werden, dass auch dieser im Fall der Kenntnis das Angebot auf Abschluss der tV nicht - sie (die Kl) arglistig täuschend - angenommen hätte. Ihre PBV hätten beim Bekl auch keinen Irrtum über die Frage der Bestandskraft des VZ 2005 verursacht. Diese Tatsache sei im ET allen Beteiligten nicht bekannt gewesen, wenn sie ihnen auch hätte bekannt sein können bzw. müssen. Überdies sei die tV wohl unzulässig, da sie zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe. Denn der Auflösungsverlust müsse im VZ 2007 berücksichtigt werden. Völlig unzutreffend sei außerdem ein Ergebnis, wonach der Verlust aufgrund der fälschlichen Zuweisung zum VZ 2005 gar nicht berücksichtigt werde, zumal in diesem Fall die Ziele einer tV, die Beschleunigung des Steuerverfahrens und die Herstellung des allgemeinen Rechtfriedens, nicht erreicht würden. Die Verlustentstehung im VZ 2007 folge aus der BFH-Rechtsprechung, dass ein Auflösungsverlust regelmäßig im Jahr des Abschlusses des InsO-Verfahrens entstehe. Ein vorheriger Ansatz komme nur ausnahmsweise in Betracht, wenn mit wesentlichen Änderungen des Verlustes nicht mehr gerechnet werden könne. Da, wie S. 4 des Schlussberichts des InsO-Verwalters vom xx Januar 2007 belege, im VZ 2007 eine Wohnung aus dem Bestand der GmbH nicht veräußert habe werden können, sei zuvor eine sichere Einschätzung des Verlusts nicht möglich gewesen, zumal zum Zeitpunkt des Schlussberichts noch Forderungen gegen Gesellschafter in Höhe von EUR 10.500 bestanden, die nicht vor dem 31. Mai 2007 getilgt würden (vgl. S. 15 des Schlussbericht). Hinzu komme, dass im VZ 2007 letzte Anfechtungserlöse gegen die GmbH i.H. von EUR 4.300 bezahlt worden seien (vgl. S. 14 Schlussbericht). Der Verlust habe daher, da es sich um Zahlungen, die zwar eine gewisse rechtliche Sicherheit gehabt, aber nicht festgestanden hätten, nicht „im Wesentlichen“ vor dem VZ 2007 festgestanden. Nicht umsonst sei auch der Bekl von der Entstehung des Verlustes im VZ 2007 ausgegangen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Kl, insbesondere zu den von ihnen geltend gemachten Bürgschaften und Darlehen, wird auf ihre Schriftsätze vom xxx, ggf. jeweils einschließlich Anlagen, verwiesen.
18 
Die Kl beantragen,

1. den Bescheid zum 31.12.2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 03. November 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 25. November 2010 dahingehend abzuändern, dass der Verlust auf EUR 1.001.177,02 erhöht wird;
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
19 
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
20 
Er trägt im Wesentlichen vor, von einem WGG bzw. einem FGG, das sowohl nach § 313 BGB als auch nach § 60 Abs. 1 VwVfG zu berücksichtigen wäre, könne nicht ausgegangen werden. Denn diese Grundsätze - die das Risiko des Auseinanderfallens von Vorstellung und Wirklichkeit auf die Beteiligten verteilten - seien nicht anwendbar, wenn sich durch die Störung ein Risiko verwirkliche, das nur eine Partei zu tragen habe (vgl. Palandt, BGB, 73. Auflage, § 313 Rz. 38 u. 19, Bundesgerichtshof -BGH- mit Urteilen vom 16. Februar 2000 XII ZR 279/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2000, 1714, Rz. 42, und vom 09. März 2010 VI ZR 52/09, NJW 2010, 1874, Rz. 24). Vorliegend scheide daher ein FGG aus, da die Klägerseite den Irrtum, der diesen begründen solle, selbst verschuldet habe. Diese habe im ET durch ihren Vortrag in der Klageschrift die irrige Annahme verursacht, der ESt-Bescheid für den VZ 2005 sei nicht bestandskräftig. Diese Annahme sei zwar auf der Klägerseite Grundlage für die tV geworden, er (der Bekl) habe diesen Vortrag aber gar nicht geprüft, da er davon ausgegangen sei, dass dieser richtig dargestellt worden sei. Überdies könne die Tatsache der Nichtbestandskraft des VZ 2005 auf seiner Seite bereits nicht als Geschäftsgrundlage für den Abschluss der tV angesehen werden, da er sich, sofern die Kl darauf gedrängt hätten, selbst im Fall der Bestandskraft des VZ 2005 auf die tV eingelassen hätte, auch wenn er dieses für wenig sinnvoll erachtet hätte.

Entscheidungsgründe

21 
Die Klage ist zulässig (s.u. 1), jedoch unbegründet (s.u. 2).
22 
1. Die (noch verbliebene) Klage gegen VFB 2007 ist zulässig. Die Kl haben jedenfalls nachträglich mit ihrem Schriftsatz vom 22. Juli 2010 ihre ursprünglich lediglich gegen den ESt-Bescheid 2004 und - hilfsweise - gegen den ESt-Bescheid 2007 erhobene Klage im Wege der Klageänderung (§ 67 Finanzgerichtsordnung -FGO-) um den weiteren Streitgegenstand des VFB 2007 erweitert. Diese Klageänderung war zulässig, da der Bekl sich in seinem Schriftsatz vom 13. August 2010 auf den weiteren Klagegegenstand eingelassen hat (§ 67 Abs. 2 FGO). Hinsichtlich des neu eingeführten Streitgegenstandes VFB 2007 liegen auch alle Sachurteilsvoraussetzungen vor. Zwar war im Zeitpunkt der Klageerweiterung insoweit noch kein Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) erfolglos geblieben. Da der StB mit Schreiben vom 06. Juli 2010 gegen den VFB 2007 Einspruch eingelegt hatte, lag aber eine - wenn auch verfrüht erhobene - Untätigkeitsklage i.S. des § 46 Abs. 1 FGO vor, die durch Zeitablauf in die Zulässigkeit hineingewachsen ist und seit dem Erlass der Einspruchsentscheidung am 25. November 2010 als normale Anfechtungsklage fortgesetzt wird (vgl. Dumke in Praxiskommentar, FGO, Loseblatt, Stand: 43. Lfg. Juni 2014, § 46 Rz. 20 und 31, jeweils m.w.N.).
23 
2. Die Klage ist unbegründet, da der streitgegenständliche Auflösungsverlust jedenfalls nicht im VZ 2007 (sondern - sofern und soweit begründet - im VZ 2005 anzusetzen) ist. Dieses ergibt sich bereits daraus, dass die Beteiligten im ET eine bindende tV über den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt getroffen haben, mit der sie den VZ 2005 als Jahr der Verlustentstehung festgelegt haben.
24 
a) In der Rechtsprechung des BFH ist die Zulässigkeit einer tV grundsätzlich anerkannt. Zwar sind Vergleiche über Steueransprüche wegen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich. Dagegen dient es in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung der Förderung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens und allgemein dem Rechtsfrieden, besondere Vereinbarungen über eine bestimmte (steuerliche) Behandlung von Sachverhalten (nicht aber über das anzuwendende Recht) zuzulassen. Derartige "tatsächliche" Verständigungen betreffen in der Regel (nur) einen - von beiden Beteiligten zu konkretisierenden - Ausschnitt aus dem gesamten jeweils zu beurteilenden Besteuerungssachverhalt und dienen dem Ziel, insoweit den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen und Unsicherheiten und Ungenauigkeiten zu beseitigen. Sie sind wirksam, sofern sie nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen. Zudem ist erforderlich, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der zur Entscheidung über die Steuerfestsetzung befugt ist, mithin grundsätzlich der Sachbearbeiter, der Sachgebietsleiter oder der Vorsteher. Einer besonderen Form bedürfen tV nicht (vgl. zu alledem: BFH-Urteile vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625; vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BStBl II 2001, 714; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975; s.a. Rüsken in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30 ff., jeweils m.w.N.).
25 
Unter den dargelegten Voraussetzungen kommt der tV unabhängig davon Bindungswirkung zu, ob man mit der ganz h.M. im Schrifttum in ihr einen öffentlich-rechtlichen Vertrag (vgl. Rüsken, in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30a; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, vor § 118 AO Rz. 15, jeweils m.w.N.) oder eine anderweitige am Grundsatz von Treu und Glauben zu messende Übereinkunft erblickt (vgl. BFH-Urteile vom 06. Februar 1991 I R 13/86, BStBl II 1991, 673; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975; BFH-Beschluss vom 30. Juli 1997 II B 18/97, BFH/NV 1998, 188; offen gelassen: BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 2/02, BFH/NV 2004, 1626).
26 
b) Im Streitfall ist keine Ausnahme von der Bindungswirkung der tV gegeben, und zwar weder wegen ursprünglicher Unwirksamkeit (s.u. aa) noch aus einem später hinzugetretenen, die Bindung auflösenden Grund (s.u. bb).
27 
aa) Als ursprünglicher Unwirksamkeitsgrund der tV kommt vorliegend - auch nach den Vorträgen der Beteiligten - einzig in Betracht, dass diese zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BStBl II 1985, 354; BFH mit Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625, jeweils m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Kl stellt jedoch die erfolgte Festlegung auf einen Sachverhalt, der zur Verlustrealisierung im VZ 2005 führt, kein derartiges offensichtlich unzutreffendes Ergebnis dar. Zwar entsteht nach der BFH-Rechtsprechung ein Auflösungsverlust grundsätzlich erst mit Abschluss des InsO-Verfahrens, ausnahmsweise aber früher, wenn sicher feststeht, dass mit Zuteilungen aus dem Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 33. Auflage, 2014, § 17 Rz. 223 ff., m.w.N. insbesondere auch zur BFH-Rechtsprechung). Im Streitfall spricht vieles dafür, dass die Voraussetzungen für die Ausnahme der früheren Verlustentstehung im VZ 2005 vorlagen. Denn zu diesem Zeitpunkt hatte der InsO-Verwalter alle bis auf eine einzige von zuvor über 75 im Bestand der GmbH befindliche Wohnungen veräußert. Der InsO-Verwalter hatte darüber hinaus jeweils im Jahr 2005 Vergleiche mit dem von ihm gerichtlich persönlich in Anspruch genommenen Kl sowie dem Geschäftsführer der GmbH geschlossen. Demgegenüber fallen - insbesondere unter Berücksichtigung der vom InsO-Verwalter im Bericht gemäß § 156 InsO geschätzten Bewertung der Objekte der GmbH mit EUR 11.213.xxx und des im Schlussbericht angegebenen erzielten Erlöses i.H. von EUR 9.603.xxx,xx - weder die eine nicht veräußerte Wohnung noch die von den Kl angeführten Forderungen gegen die Gesellschafter und letzten Anfechtungserlöse i.H. von zusammen rd. EUR 15.000 wesentlich ins Gewicht, zumal davon ausgegangen werden, dass es sich bei der verbliebenen Wohnung nicht um die nachgefragteste handelte, die mithin wertmäßig nicht überproportional ins Gewicht fallen dürfte. Dass der tV jedenfalls kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis zugrunde liegt, zeigt nicht zuletzt der Umstand, dass diese erst geschlossen wurde, nachdem im ET mit den Beteiligten die Frage des richtigen Verlustjahres zeitlich und inhaltlich ausgiebig erörtert worden war und diese hiernach - einschließlich der PBV - vom VZ 2005 als zutreffendes Ergebnis überzeugt waren bzw. jedenfalls zum Abschluss der tV bereit waren. Dass trotz alledem auch vorliegend die Richtigkeit des Ergebnisses nicht absolut sicher außer Frage steht, ist der mit der tV bezweckten Verfahrensvereinfachung und -beschleunigung immanent, da die mit ihr vorgenommene einvernehmliche Festlegung eines schwierigen Sachverhalts gerade der Beseitigung von Unsicherheiten und Ungenauigkeiten dienen soll.
28 
bb) An der Bindungswirkung der tV müssen sich die Kl festhalten lassen, da diese auch nicht später weggefallen ist.
29 
Ein einseitiger Widerruf der eigenen Verständigungserklärung ist grundsätzlich nicht möglich (vgl. BFH mit Urteil vom 01. September 2009 VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593).
30 
Entgegen der Auffassung der Kl liegt ferner keine Störung der Geschäftsgrundlage vor, so dass sie nicht nach § 312 Abs. 2 und 3 BGB von der tV zurücktreten konnten. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob diese Vorschrift unmittelbar, entsprechend oder dem Rechtsgedanken nach anzuwenden ist. Es sind nämlich ihre Voraussetzungen nicht erfüllt, weil der Umstand, dass das VZ 2005 verfahrensrechtlich noch offen ist, nicht rechtserhebliche „Geschäftsgrundlage“ der tV geworden ist. Die subjektiven Tatbestände des § 313 Abs. 2 BGB und damit auch das von den Kl angeführte (anfängliche) FGG bilden einen Unterfall der Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB, so dass das FGG nach denselben Grundsätzen zu behandeln ist, wie der WGG nach § 313 Abs. 1 BGB (vgl. Schulze in Hk-BGB-Kommentar, 4. Aufl., 2005, § 313 Rz. 2, Palandt, BGB-Kommentar, 73. Aufl., 2014, § 313 Rz. 38). Unter Berücksichtigung des Umstands, dass es sich bei dem Institut der Störung der Geschäftsgrundlage um eine gesetzliche Ausformung des Gedankens von TuG handelt, ist die vorgenommene Einschränkung der Vertragstreue allerdings nur in Fällen zu rechtfertigen, in denen eine Vertragsdurchführung für eine Partei unzumutbar ist, weil die Grenzen der Risikozuweisung überschritten sind und die Störung nicht vorhersehbar war, was indes bei einer durch eine Partei verschuldete Störung nicht in Betracht kommt (vgl. z.B. Schulze, a.a.O., § 323 Rz. 16-18; Palandt, a.a.O., § 323 Rz. 19-24). Im Streitfall handelt es sich jedoch um eine solche von den Kl verschuldete Störung. Zwar mögen im ET tatsächlich beide Beteiligten davon ausgegangen sein, dass das VZ 2005 nicht bestandskräftig ist, da anderenfalls die getroffene tV verfahrensrechtlich nicht umsetzbar war. Selbst wenn man aber von einem solchen gemeinschaftlichen Motivirrtum ausgeht, ist die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der tV nicht zur gemeinschaftlichen Grundlage geworden. Denn hierzu ist die Kenntnis und Nichtbeanstandung seitens der anderen Partei zwar erforderlich, aber nicht ausreichend. Hinzutreten müssen Umstände, die das Verhalten dieser anderen Seite nach TuG als Aufnahme der Erwartungen des Vertragspartners in die Grundlage des Geschäftswillens werten lassen (vgl. Schulze, a.a.O., § 313 Rz. 18). Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden, da der Bekl keinerlei Anlass hatte, sich mit der Frage der Bestandskraft des VZ 2005 auseinanderzusetzen, zumal die PBV in ihrer Klageschrift ausdrücklich vorgetragen hatten, dass zu diesem - nicht streitgegenständlichen - VZ ein Einspruch anhängig ist und sie diesen Umstand auch im ET nicht in Frage gestellt oder auch nur angesprochen haben. Vielmehr war diese Verfahrensfrage dem alleinigen Risikobereich der Kl zuzuordnen. Denn es fällt in die ureigene Sphäre eines Steuerpflichtigen, der einen Rechtsbehelf einlegt, über dessen Verfahrensstand Kenntnis zu besitzen. Im Streitfall hatte der StB der Kl mit Schreiben vom 08. Januar 2009 Einspruch für das VZ 2005 eingelegt, diesen aber bereits vor der Klageerhebung durch die PBV mit Schreiben vom 11. Februar 2009 zurückgenommen. Bei Einhaltung der gebotenen Sorgfalt hätte der Klägerseite diese Rücknahme des Einspruchs bei Klageerhebung und erst recht im ET bekannt sein müssen. Dass diese Kenntnis bei den PBV offenkundig nicht einmal im ET vorlag, ist nur mit einem Verschulden der Klägerseite erklärbar. Entweder sind die PBV dieser Frage vor Klageerhebung bzw. vor der Wahrnehmung der Terminsvertretung nicht oder nicht gründlich genug nachgegangen oder diese waren diesbezüglich von den Kl und / oder dessen StB falsch instruiert. Etwaiges Verschulden der Berater müssen sich die Kl nach § 85 Abs. 2 Zivilprozessordnung -ZPO- zurechnen lassen. Vor diesem Hintergrund ist im Streitfall für die Grundsätze von TuG kein Raum. Denn diese stellen kein „Reparaturwerkzeug“ für nachlässig unzutreffend eingeschätzte Besteuerungsfolgen dar, zumal durch eine tV ein „Nachkarten“ über die steuerlichen Auswirkungen gerade ausgeschlossen werden soll (s.a. BFH mit Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Das gilt vorliegend umso mehr, als die PBV bei Abschluss der tV auch nicht von der zulässigen Möglichkeit Gebrauch gemacht haben, einen entsprechenden Vorbehalt als aufschiebende Bedingung aufzunehmen (vgl. BFH mit Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Die Kl verkennen weiter, dass der von einer tV bezweckte Rechtsfrieden nicht in der Weise verstanden werden darf, dass infolge der tV jegliche mittelbare Erwartung der Beteiligten ihre Erfüllung finden muss und letztendlich alle Beteiligten mit den steuerlichen Auswirkungen zufrieden sein müssen. Der angestrebte Rechtsfrieden kann nur auf den unmittelbaren Gegenstand der tV bezogen sein, mithin auf den mit dieser festgelegten steuerlichen Sachverhalt. Insoweit hat im Streitfall die tV den Rechtsfrieden hergestellt, da das Jahr der Verlustentstehung geklärt wurde. Dem steht nicht entgegen, dass die Kl nunmehr vortragen, das zutreffende Verlustentstehungsjahr sei der VZ 2007. Der Senat sieht in diesem - vom ET abweichenden - Verhalten der PBV ein rein prozesstaktisch motiviertes Vorgehen, mit dem das Ziel verfolgt werden soll, die Folgen der für die Kl vom steuerlichen Ergebnis her missglückten tV abzuwenden. Es spricht insoweit für sich, dass die PBV - wohl aus derselben Motivationslage heraus - zunächst nicht einmal davor zurückschreckten, das Zustandekommen der tV insgesamt in Abrede zu stellen und sich erst auf die fernmündlichen Hinweise des BE hin besannen, auf den Boden der Wahrheit zurück zu kehren.
31 
Schließlich ist die tV nicht durch eine wirksame Anfechtung gemäß §§ 119, 123 BGB aufgehoben worden. Die PBV haben für die Kl bereits keine Anfechtung erklärt, so dass dahingestellt bleiben kann, ob ein Anfechtungsgrund bestünde.
32 
3. Da der Auflösungsverlust aus den dargelegten Gründen dem VZ 2005 zuzuordnen  ist, weist der Senat lediglich ergänzend auf Folgendes hin: selbst dann, wenn man mit den Kl von einer Unwirksamkeit der tV ausgehen wollte, stünde unter Berücksichtigung des Aufhebungsbeschlusses der Insolvenz der GmbH durch das AG erst im Mai 2008 mitnichten sicher fest, dass der Verlust bereits im Streitjahr realisiert wurde.
33 
4. Die mit ihrer Klage unterlegenen Kl haben gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.
34 
5. Unterliegt die Klägerseite im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihr - wie vorliegend - die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Daher erübrigt es sich, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).

Gründe

21 
Die Klage ist zulässig (s.u. 1), jedoch unbegründet (s.u. 2).
22 
1. Die (noch verbliebene) Klage gegen VFB 2007 ist zulässig. Die Kl haben jedenfalls nachträglich mit ihrem Schriftsatz vom 22. Juli 2010 ihre ursprünglich lediglich gegen den ESt-Bescheid 2004 und - hilfsweise - gegen den ESt-Bescheid 2007 erhobene Klage im Wege der Klageänderung (§ 67 Finanzgerichtsordnung -FGO-) um den weiteren Streitgegenstand des VFB 2007 erweitert. Diese Klageänderung war zulässig, da der Bekl sich in seinem Schriftsatz vom 13. August 2010 auf den weiteren Klagegegenstand eingelassen hat (§ 67 Abs. 2 FGO). Hinsichtlich des neu eingeführten Streitgegenstandes VFB 2007 liegen auch alle Sachurteilsvoraussetzungen vor. Zwar war im Zeitpunkt der Klageerweiterung insoweit noch kein Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) erfolglos geblieben. Da der StB mit Schreiben vom 06. Juli 2010 gegen den VFB 2007 Einspruch eingelegt hatte, lag aber eine - wenn auch verfrüht erhobene - Untätigkeitsklage i.S. des § 46 Abs. 1 FGO vor, die durch Zeitablauf in die Zulässigkeit hineingewachsen ist und seit dem Erlass der Einspruchsentscheidung am 25. November 2010 als normale Anfechtungsklage fortgesetzt wird (vgl. Dumke in Praxiskommentar, FGO, Loseblatt, Stand: 43. Lfg. Juni 2014, § 46 Rz. 20 und 31, jeweils m.w.N.).
23 
2. Die Klage ist unbegründet, da der streitgegenständliche Auflösungsverlust jedenfalls nicht im VZ 2007 (sondern - sofern und soweit begründet - im VZ 2005 anzusetzen) ist. Dieses ergibt sich bereits daraus, dass die Beteiligten im ET eine bindende tV über den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt getroffen haben, mit der sie den VZ 2005 als Jahr der Verlustentstehung festgelegt haben.
24 
a) In der Rechtsprechung des BFH ist die Zulässigkeit einer tV grundsätzlich anerkannt. Zwar sind Vergleiche über Steueransprüche wegen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich. Dagegen dient es in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung der Förderung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens und allgemein dem Rechtsfrieden, besondere Vereinbarungen über eine bestimmte (steuerliche) Behandlung von Sachverhalten (nicht aber über das anzuwendende Recht) zuzulassen. Derartige "tatsächliche" Verständigungen betreffen in der Regel (nur) einen - von beiden Beteiligten zu konkretisierenden - Ausschnitt aus dem gesamten jeweils zu beurteilenden Besteuerungssachverhalt und dienen dem Ziel, insoweit den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen und Unsicherheiten und Ungenauigkeiten zu beseitigen. Sie sind wirksam, sofern sie nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen. Zudem ist erforderlich, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der zur Entscheidung über die Steuerfestsetzung befugt ist, mithin grundsätzlich der Sachbearbeiter, der Sachgebietsleiter oder der Vorsteher. Einer besonderen Form bedürfen tV nicht (vgl. zu alledem: BFH-Urteile vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625; vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BStBl II 2001, 714; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975; s.a. Rüsken in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30 ff., jeweils m.w.N.).
25 
Unter den dargelegten Voraussetzungen kommt der tV unabhängig davon Bindungswirkung zu, ob man mit der ganz h.M. im Schrifttum in ihr einen öffentlich-rechtlichen Vertrag (vgl. Rüsken, in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30a; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, vor § 118 AO Rz. 15, jeweils m.w.N.) oder eine anderweitige am Grundsatz von Treu und Glauben zu messende Übereinkunft erblickt (vgl. BFH-Urteile vom 06. Februar 1991 I R 13/86, BStBl II 1991, 673; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975; BFH-Beschluss vom 30. Juli 1997 II B 18/97, BFH/NV 1998, 188; offen gelassen: BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 2/02, BFH/NV 2004, 1626).
26 
b) Im Streitfall ist keine Ausnahme von der Bindungswirkung der tV gegeben, und zwar weder wegen ursprünglicher Unwirksamkeit (s.u. aa) noch aus einem später hinzugetretenen, die Bindung auflösenden Grund (s.u. bb).
27 
aa) Als ursprünglicher Unwirksamkeitsgrund der tV kommt vorliegend - auch nach den Vorträgen der Beteiligten - einzig in Betracht, dass diese zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BStBl II 1985, 354; BFH mit Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625, jeweils m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Kl stellt jedoch die erfolgte Festlegung auf einen Sachverhalt, der zur Verlustrealisierung im VZ 2005 führt, kein derartiges offensichtlich unzutreffendes Ergebnis dar. Zwar entsteht nach der BFH-Rechtsprechung ein Auflösungsverlust grundsätzlich erst mit Abschluss des InsO-Verfahrens, ausnahmsweise aber früher, wenn sicher feststeht, dass mit Zuteilungen aus dem Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 33. Auflage, 2014, § 17 Rz. 223 ff., m.w.N. insbesondere auch zur BFH-Rechtsprechung). Im Streitfall spricht vieles dafür, dass die Voraussetzungen für die Ausnahme der früheren Verlustentstehung im VZ 2005 vorlagen. Denn zu diesem Zeitpunkt hatte der InsO-Verwalter alle bis auf eine einzige von zuvor über 75 im Bestand der GmbH befindliche Wohnungen veräußert. Der InsO-Verwalter hatte darüber hinaus jeweils im Jahr 2005 Vergleiche mit dem von ihm gerichtlich persönlich in Anspruch genommenen Kl sowie dem Geschäftsführer der GmbH geschlossen. Demgegenüber fallen - insbesondere unter Berücksichtigung der vom InsO-Verwalter im Bericht gemäß § 156 InsO geschätzten Bewertung der Objekte der GmbH mit EUR 11.213.xxx und des im Schlussbericht angegebenen erzielten Erlöses i.H. von EUR 9.603.xxx,xx - weder die eine nicht veräußerte Wohnung noch die von den Kl angeführten Forderungen gegen die Gesellschafter und letzten Anfechtungserlöse i.H. von zusammen rd. EUR 15.000 wesentlich ins Gewicht, zumal davon ausgegangen werden, dass es sich bei der verbliebenen Wohnung nicht um die nachgefragteste handelte, die mithin wertmäßig nicht überproportional ins Gewicht fallen dürfte. Dass der tV jedenfalls kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis zugrunde liegt, zeigt nicht zuletzt der Umstand, dass diese erst geschlossen wurde, nachdem im ET mit den Beteiligten die Frage des richtigen Verlustjahres zeitlich und inhaltlich ausgiebig erörtert worden war und diese hiernach - einschließlich der PBV - vom VZ 2005 als zutreffendes Ergebnis überzeugt waren bzw. jedenfalls zum Abschluss der tV bereit waren. Dass trotz alledem auch vorliegend die Richtigkeit des Ergebnisses nicht absolut sicher außer Frage steht, ist der mit der tV bezweckten Verfahrensvereinfachung und -beschleunigung immanent, da die mit ihr vorgenommene einvernehmliche Festlegung eines schwierigen Sachverhalts gerade der Beseitigung von Unsicherheiten und Ungenauigkeiten dienen soll.
28 
bb) An der Bindungswirkung der tV müssen sich die Kl festhalten lassen, da diese auch nicht später weggefallen ist.
29 
Ein einseitiger Widerruf der eigenen Verständigungserklärung ist grundsätzlich nicht möglich (vgl. BFH mit Urteil vom 01. September 2009 VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593).
30 
Entgegen der Auffassung der Kl liegt ferner keine Störung der Geschäftsgrundlage vor, so dass sie nicht nach § 312 Abs. 2 und 3 BGB von der tV zurücktreten konnten. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob diese Vorschrift unmittelbar, entsprechend oder dem Rechtsgedanken nach anzuwenden ist. Es sind nämlich ihre Voraussetzungen nicht erfüllt, weil der Umstand, dass das VZ 2005 verfahrensrechtlich noch offen ist, nicht rechtserhebliche „Geschäftsgrundlage“ der tV geworden ist. Die subjektiven Tatbestände des § 313 Abs. 2 BGB und damit auch das von den Kl angeführte (anfängliche) FGG bilden einen Unterfall der Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB, so dass das FGG nach denselben Grundsätzen zu behandeln ist, wie der WGG nach § 313 Abs. 1 BGB (vgl. Schulze in Hk-BGB-Kommentar, 4. Aufl., 2005, § 313 Rz. 2, Palandt, BGB-Kommentar, 73. Aufl., 2014, § 313 Rz. 38). Unter Berücksichtigung des Umstands, dass es sich bei dem Institut der Störung der Geschäftsgrundlage um eine gesetzliche Ausformung des Gedankens von TuG handelt, ist die vorgenommene Einschränkung der Vertragstreue allerdings nur in Fällen zu rechtfertigen, in denen eine Vertragsdurchführung für eine Partei unzumutbar ist, weil die Grenzen der Risikozuweisung überschritten sind und die Störung nicht vorhersehbar war, was indes bei einer durch eine Partei verschuldete Störung nicht in Betracht kommt (vgl. z.B. Schulze, a.a.O., § 323 Rz. 16-18; Palandt, a.a.O., § 323 Rz. 19-24). Im Streitfall handelt es sich jedoch um eine solche von den Kl verschuldete Störung. Zwar mögen im ET tatsächlich beide Beteiligten davon ausgegangen sein, dass das VZ 2005 nicht bestandskräftig ist, da anderenfalls die getroffene tV verfahrensrechtlich nicht umsetzbar war. Selbst wenn man aber von einem solchen gemeinschaftlichen Motivirrtum ausgeht, ist die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der tV nicht zur gemeinschaftlichen Grundlage geworden. Denn hierzu ist die Kenntnis und Nichtbeanstandung seitens der anderen Partei zwar erforderlich, aber nicht ausreichend. Hinzutreten müssen Umstände, die das Verhalten dieser anderen Seite nach TuG als Aufnahme der Erwartungen des Vertragspartners in die Grundlage des Geschäftswillens werten lassen (vgl. Schulze, a.a.O., § 313 Rz. 18). Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden, da der Bekl keinerlei Anlass hatte, sich mit der Frage der Bestandskraft des VZ 2005 auseinanderzusetzen, zumal die PBV in ihrer Klageschrift ausdrücklich vorgetragen hatten, dass zu diesem - nicht streitgegenständlichen - VZ ein Einspruch anhängig ist und sie diesen Umstand auch im ET nicht in Frage gestellt oder auch nur angesprochen haben. Vielmehr war diese Verfahrensfrage dem alleinigen Risikobereich der Kl zuzuordnen. Denn es fällt in die ureigene Sphäre eines Steuerpflichtigen, der einen Rechtsbehelf einlegt, über dessen Verfahrensstand Kenntnis zu besitzen. Im Streitfall hatte der StB der Kl mit Schreiben vom 08. Januar 2009 Einspruch für das VZ 2005 eingelegt, diesen aber bereits vor der Klageerhebung durch die PBV mit Schreiben vom 11. Februar 2009 zurückgenommen. Bei Einhaltung der gebotenen Sorgfalt hätte der Klägerseite diese Rücknahme des Einspruchs bei Klageerhebung und erst recht im ET bekannt sein müssen. Dass diese Kenntnis bei den PBV offenkundig nicht einmal im ET vorlag, ist nur mit einem Verschulden der Klägerseite erklärbar. Entweder sind die PBV dieser Frage vor Klageerhebung bzw. vor der Wahrnehmung der Terminsvertretung nicht oder nicht gründlich genug nachgegangen oder diese waren diesbezüglich von den Kl und / oder dessen StB falsch instruiert. Etwaiges Verschulden der Berater müssen sich die Kl nach § 85 Abs. 2 Zivilprozessordnung -ZPO- zurechnen lassen. Vor diesem Hintergrund ist im Streitfall für die Grundsätze von TuG kein Raum. Denn diese stellen kein „Reparaturwerkzeug“ für nachlässig unzutreffend eingeschätzte Besteuerungsfolgen dar, zumal durch eine tV ein „Nachkarten“ über die steuerlichen Auswirkungen gerade ausgeschlossen werden soll (s.a. BFH mit Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Das gilt vorliegend umso mehr, als die PBV bei Abschluss der tV auch nicht von der zulässigen Möglichkeit Gebrauch gemacht haben, einen entsprechenden Vorbehalt als aufschiebende Bedingung aufzunehmen (vgl. BFH mit Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Die Kl verkennen weiter, dass der von einer tV bezweckte Rechtsfrieden nicht in der Weise verstanden werden darf, dass infolge der tV jegliche mittelbare Erwartung der Beteiligten ihre Erfüllung finden muss und letztendlich alle Beteiligten mit den steuerlichen Auswirkungen zufrieden sein müssen. Der angestrebte Rechtsfrieden kann nur auf den unmittelbaren Gegenstand der tV bezogen sein, mithin auf den mit dieser festgelegten steuerlichen Sachverhalt. Insoweit hat im Streitfall die tV den Rechtsfrieden hergestellt, da das Jahr der Verlustentstehung geklärt wurde. Dem steht nicht entgegen, dass die Kl nunmehr vortragen, das zutreffende Verlustentstehungsjahr sei der VZ 2007. Der Senat sieht in diesem - vom ET abweichenden - Verhalten der PBV ein rein prozesstaktisch motiviertes Vorgehen, mit dem das Ziel verfolgt werden soll, die Folgen der für die Kl vom steuerlichen Ergebnis her missglückten tV abzuwenden. Es spricht insoweit für sich, dass die PBV - wohl aus derselben Motivationslage heraus - zunächst nicht einmal davor zurückschreckten, das Zustandekommen der tV insgesamt in Abrede zu stellen und sich erst auf die fernmündlichen Hinweise des BE hin besannen, auf den Boden der Wahrheit zurück zu kehren.
31 
Schließlich ist die tV nicht durch eine wirksame Anfechtung gemäß §§ 119, 123 BGB aufgehoben worden. Die PBV haben für die Kl bereits keine Anfechtung erklärt, so dass dahingestellt bleiben kann, ob ein Anfechtungsgrund bestünde.
32 
3. Da der Auflösungsverlust aus den dargelegten Gründen dem VZ 2005 zuzuordnen  ist, weist der Senat lediglich ergänzend auf Folgendes hin: selbst dann, wenn man mit den Kl von einer Unwirksamkeit der tV ausgehen wollte, stünde unter Berücksichtigung des Aufhebungsbeschlusses der Insolvenz der GmbH durch das AG erst im Mai 2008 mitnichten sicher fest, dass der Verlust bereits im Streitjahr realisiert wurde.
33 
4. Die mit ihrer Klage unterlegenen Kl haben gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.
34 
5. Unterliegt die Klägerseite im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihr - wie vorliegend - die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Daher erübrigt es sich, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).

(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.

(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.

(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.

(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.

(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:

1.
die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2.
die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3.
die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4.
die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.
Einzelheiten der Risikomanagementsysteme dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Auf dem Gebiet der von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern legen die obersten Finanzbehörden der Länder die Einzelheiten der Risikomanagementsysteme zur Gewährleistung eines bundeseinheitlichen Vollzugs der Steuergesetze im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen fest.

(1) Haben die Verhältnisse, die für die Festsetzung des Vertragsinhalts maßgebend gewesen sind, sich seit Abschluss des Vertrags so wesentlich geändert, dass einer Vertragspartei das Festhalten an der ursprünglichen vertraglichen Regelung nicht zuzumuten ist, so kann diese Vertragspartei eine Anpassung des Vertragsinhalts an die geänderten Verhältnisse verlangen oder, sofern eine Anpassung nicht möglich oder einer Vertragspartei nicht zuzumuten ist, den Vertrag kündigen. Die Behörde kann den Vertrag auch kündigen, um schwere Nachteile für das Gemeinwohl zu verhüten oder zu beseitigen.

(2) Die Kündigung bedarf der Schriftform, soweit nicht durch Rechtsvorschrift eine andere Form vorgeschrieben ist. Sie soll begründet werden.

(1) Haben sich Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert und hätten die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, so kann Anpassung des Vertrags verlangt werden, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann.

(2) Einer Veränderung der Umstände steht es gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen.

(3) Ist eine Anpassung des Vertrags nicht möglich oder einem Teil nicht zumutbar, so kann der benachteiligte Teil vom Vertrag zurücktreten. An die Stelle des Rücktrittsrechts tritt für Dauerschuldverhältnisse das Recht zur Kündigung.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22. Januar 2015  9 K 9161/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten um den Zeitpunkt der Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war neben drei weiteren Gesellschaftern mit 15.000 DM (7.669,38 €) zu 30 % am Nennkapital (50.000 DM) einer GmbH beteiligt. Im Dezember 1993 und März 1994 verbürgte er sich neben einem weiteren Gesellschafter für Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der P-AG.

3

Mit Beschluss vom ... 1994 ordnete das zuständige Amtsgericht (AG) die Sequestration (vorläufige Verwaltung des Vermögens) an. Die P-AG kündigte daraufhin die Darlehen. Im Oktober 1994 wurde der Kläger aus den Bürgschaften in Anspruch genommen.

4

Aufgrund des Sequesterberichts und Sachverständigengutachtens vom ... März 1995 eröffnete das AG das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der GmbH. In dem Bericht stellte der Sequester fest, dass es erhebliche Differenzen zwischen Ein- und Ausgaben gegeben habe, Rechnungen vernichtet worden seien, die Daten der Registrierkasse gelöscht und Mittel der GmbH für private Zwecke abgezweigt worden seien. Der bis zu seiner Abberufung im April 1994 tätige Geschäftsführer und weitere Gesellschafter W sei verschwunden. Die Betriebs- und Geschäftsausstattung unterliege dem Vermieterpfandrecht und sei daher aus dem Insolvenzbeschlag entlassen worden. Erlöse für die Masse seien keine zu erwarten. Es stünden einem Aktivvermögen in Höhe von 21.935,31 DM, das sich im Wesentlichen aus Forderungen aufgrund der noch nicht vollständigen Einzahlung des Nennkapitals in Höhe von 20.000 DM zusammensetze, Verbindlichkeiten der GmbH in Höhe von 200.000 DM gegenüber. Es könne unter Berücksichtigung der Lohnrückstände der Arbeitnehmer allenfalls mit einer Quote auf die bevorrechtigten Forderungen gerechnet werden. Auf im Range schlechter gestellte Forderungen werde wohl keine Quote entfallen. Zudem sei auch das Nennkapital nicht vollständig eingezahlt gewesen.

5

Der Kläger wehrte sich in der Folgezeit gerichtlich gegen die Inanspruchnahme aus den hingegebenen Bürgschaften. Im ... 1999 wurde durch zweites Versäumnisurteil des Landgerichts die Inanspruchnahme in Höhe von 220.700 DM rechtskräftig bestätigt. Mit Urteil vom ... 2001 wurde der Kläger außerdem im Wege der Ausfallhaftung zur Einzahlung der restlichen und bis dahin vom Gesellschafter W noch nicht geleisteten Stammeinlage verurteilt. W hatte bereits 1995 die eidesstattliche Versicherung abgegeben.

6

Am ... 2005 stellte das AG das Gesamtvollstreckungsverfahren mangels einer weiteren die Kosten des Verfahrens deckenden Masse ein.

7

Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2005 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) einen Auflösungsverlust in Höhe von insgesamt 170.739,75 € geltend. Der Betrag setzte sich im Wesentlichen aus dem Verlust seiner (erbrachten) Stammeinlage, der Inanspruchnahme durch den Verwalter in der Folge der Nichterbringung der Stammeinlage, der Bürgschaftsinanspruchnahme sowie weiteren Kosten in der Folge des Konkurses der GmbH zusammen. Das FA lehnte die Berücksichtigung des Auflösungsverlusts im Jahr 2005 mit Bescheid vom 23. November 2007 ab. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2011 als unbegründet zurückgewiesen.

8

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1272 veröffentlichten Urteil führte das Finanzgericht (FG) aus: Der Verlust sei bereits im Jahr 1995 entstanden. Die GmbH habe im Zeitpunkt der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens weder Grundbesitz noch Anlagevermögen besessen. Das Gesellschaftsvermögen habe sich auf nur 21.935,31 DM belaufen. Die Betriebs- und Geschäftsausstattung sei bereits zum Zeitpunkt des Sequesterberichts vom ... März 1995 aus dem Insolvenzbeschlag entlassen worden. Aufgrund der erheblichen Verbindlichkeiten in Höhe von 200.000 DM sei nur mit einer Quote auf Vorrechtsforderungen zu rechnen gewesen. Das Gesamtvollstreckungsverfahren sei nur im Hinblick auf die Geltendmachung der Einlageforderungen eröffnet worden. Die Umstände, die zum Verlust des Klägers geführt hätten, hätten daher bereits bei Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens nach kaufmännischen Grundsätzen festgestanden. Der Kläger habe auch zu diesem Zeitpunkt damit rechnen müssen, für das nicht eingezahlte Nennkapital haften zu müssen. Der Gesellschafter W, dessen Einlage noch nicht vollständig eingezahlt gewesen sei, habe die eidesstattliche Versicherung abgegeben und sei nicht mehr greifbar gewesen. Nachträglich hätten sich keine wesentlichen Änderungen mehr ergeben. Unsicherheiten bei der endgültigen Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten könnten insbesondere bei mehreren Gesellschaftern als Gesamtschuldnern nicht dazu führen, dass sich der Zeitpunkt der Verlustentstehung in die ungewisse Zukunft verlagere. Später eintretende Veränderungen der für die Ermittlung des Auflösungsverlusts maßgeblichen Umstände seien grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts zurückzubeziehen, sofern der Rechtsgrund für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt gewesen sei. Daher wirkten die gerichtlichen Entscheidungen zur Einzahlung des nicht erbrachten Nennkapitals im Jahr 2001 und hinsichtlich der Inanspruchnahme aufgrund der Bürgschaft aus dem Jahr 1999 auf das Jahr 1995 zurück.

9

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er bringt vor, das FG habe die Grundsätze zur Verlustberücksichtigung unzutreffend ausgelegt. Es sei 1995 noch nicht klar gewesen, dass er aufgrund des Ausfalls der Forderung gegen den Mitgesellschafter W noch Zahlungen auf die Stammeinlage habe erbringen müssen. Schließlich habe der Sequester sich deswegen zunächst an W gewandt. Damit sei auf der Gesellschafterebene nicht klar gewesen, in welcher Höhe weitere wesentliche Aufwendungen zu erwarten gewesen seien. Ein Auflösungsverlust könne erst dann berücksichtigt werden, wenn feststehe, ob und in welcher Höhe auf Gesellschafterebene nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen von § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Aufwendungen anfielen. Hier seien aber nach 1995 noch Ansprüche aus den Bürgschaften geltend gemacht worden, die er bestritten habe. Ferner habe weder mit Freigabe der Betriebs- und Geschäftsausstattung aus dem Insolvenzbeschlag noch durch deren Veräußerung mit Einnahmen und damit zumindest teilweiser Tilgung der bürgschaftsbehafteten Darlehen gerechnet werden können.

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Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG vom 22. Januar 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23. September 2007 dahingehend zu ändern, dass unter Berücksichtigung der streitigen Einkünfte aus § 17 Abs. 4 EStG die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird.

11

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Zu Unrecht hat das FG den vom Kläger geltend gemachten Verlust aus der Auflösung der GmbH im Streitjahr unberücksichtigt gelassen. Es hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe die Verluste entstanden und steuerlich zu berücksichtigen sind.

14

1. Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt, die Höhe des Auflösungsverlusts habe für den Kläger bereits bei Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens im Jahr 1995 festgestanden. Der Kläger habe mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen können. Zudem habe auch der ihm entstandene Auflösungsverlust bereits im Jahr 1995 dem Grunde und der Höhe nach im Wesentlichen festgestanden.

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2. Diese Ausführungen halten einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

16

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Im Streitfall steht fest, dass der Kläger zu mehr als 1 % an der GmbH beteiligt war. Die GmbH war mit der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über ihr Vermögen aufgelöst (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--, § 1 Abs. 4 Satz 1 der Gesamtvollstreckungsordnung --GesO--).

17

Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein Gewinn ist erst in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Juli 2014 IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, und vom 13. Oktober 2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385; jeweils m.w.N.).

18

Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, und in BFH/NV 2016, 385). Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 IX R 9/14, BFH/NV 2015, 666).

19

Im Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt der BFH eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 385). Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden (grundlegend BFH-Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731), etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; BFH-Beschlüsse vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; vom 4. Oktober 2007 VIII S 3/07 (PKH), BFH/NV 2008, 209) oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden.

20

Zudem setzt die Entstehung eines Auflösungsverlusts weiter voraus, dass die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten feststeht. Es muss daher absehbar sein, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen. Insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten. Zu der Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft muss also die Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene des Gesellschafters hinzutreten (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 25. März 2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305, unter II.2.c cc; vom 21. Januar 2004 VIII R 8/02, BFH/NV 2004, 947, unter II.2.b; vom 1. März 2005 VIII R 46/03, BFH/NV 2005, 2171; vom 28. Oktober 2008 IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561; vom 14. März 2012 IX R 37/11, BFHE 236, 522, BStBl II 2012, 487, und in BFH/NV 2015, 666; Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 17 Rz 127; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 17 Rz 223, 225). Hat der Gesamtvollstreckungsverwalter gegen den Gesellschafter eine zivilrechtliche Klage erhoben, die für den Gesellschafter im Fall seines Unterliegens zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führt, ist sein Auflösungsverlust jedenfalls nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 2171).

21

b) Nach diesen Grundsätzen sind die vom Kläger geltend gemachten Verluste aus der Auflösung der GmbH im Streitjahr zu berücksichtigen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, der Auflösungsverlust sei bereits im Jahr 1995 entstanden. Die Voraussetzungen, unter denen ein Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG ausnahmsweise bereits vor Beendigung des Gesamtvollstreckungsverfahrens entstanden ist, liegen nicht vor.

22

aa) Dabei kann offenbleiben, ob das FG trotz Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangen konnte, dass bereits im Jahr 1995 festgestanden habe, dass mit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter nicht mehr zu rechnen war.

23

bb) Denn das FG geht auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen rechtsfehlerhaft davon aus, dass im Jahr 1995 bereits absehbar gewesen sei, ob und welcher Höhe dem Kläger in den Jahren danach noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen werden. Der Sequester hatte das Verfahren ausdrücklich mit der Begründung eröffnet, Ansprüche gegen die Gesellschafter wegen fehlender Erbringung des Nennkapitals geltend zu machen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 2171). Zudem war aufgrund der Auseinandersetzungen über die Bürgschaftsinanspruchnahme die Höhe der daraus folgenden finanziellen Verpflichtungen für den Kläger unklar. Im Hinblick auf den Umstand, dass der Kläger beide Ansprüche nicht anerkannt hatte und daher seitens der Gläubiger der Rechtsweg beschritten werden musste, war im Jahr 1995 noch nicht endgültig absehbar, ob und ggf. in welcher Höhe noch weitere nachträgliche Anschaffungskosten anfallen würden. Somit kann ein Auflösungsverlust des Klägers jedenfalls nicht entstanden sein, solange über die Klagen des Gesamtvollstreckungsverwalters und des Fremdgläubigers und damit über die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten nicht entschieden war (vgl. auch das BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 947, zur Verlustentstehung bei einem Einspruch gegen einen Haftungsbescheid). Vielmehr stand erst im Jahr 2005 mit dem Abschlussbericht des Gesamtvollstreckungsverwalters fest, wie hoch die Aufwendungen des Klägers für die Beteiligung und damit die Höhe seiner nachträglichen Anschaffungskosten waren. Darüber hinaus war erst in diesem Zeitpunkt mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen, dass keine sonstigen im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Aufgabekosten mehr entstehen würden (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 2171, unter II.1.).

24

cc) Die Rechtsprechung des Senats, nach der Aufwendungen, die dem Gesellschafter nach Auflösung der Gesellschaft entstehen, rückwirkende Ereignisse i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sein können, führt zu keinem anderen Ergebnis. Sie betrifft Aufwendungen, die bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts noch nicht berücksichtigt werden konnten und deshalb in das Jahr der Entstehung dieses Verlusts zurückzubeziehen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786). Sie setzt voraus, dass der Stichtag, zu dem dieser Verlust nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung realisiert ist, bereits feststeht.

25

3. Da die Schlussfolgerungen des FG in seinen tatsächlichen Feststellungen keine Stütze finden, ist sein Urteil aufzuheben.

26

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Bürgschaftsverpflichtungen eigenkapitalersetzend waren sowie ob und wann und in welcher Höhe der Kläger Zahlungen auf die Bürgschaftsverpflichtungen geleistet hat. Zudem ist noch zu prüfen, ob der Kläger hinsichtlich der Bürgschaftsverpflichtungen mit der Gläubigerin eine Zahlungsvereinbarung getroffen oder ggf. einen Teilerlass erreicht hat. Dies hat das FG nachzuholen.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden.

(2) Wird eine Sache vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, so kann diesem die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen werden.