Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin einen Anspruch auf die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung hat. Dabei ist unter anderem fraglich, ob das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin gegeben ist.

Die Klägerin ist eine in den Niederlanden ansässige Holdinggesellschaft. Die Anteile an der Klägerin werden zu gleichen Teilen von drei natürlichen Personen gehalten, die in den Niederlanden ansässig sind.

Die Klägerin hält Anteile an sieben Tochtergesellschaften, die in den Niederlanden, Deutschland, Frankreich und Italien ansässig sind. U.a. ist sie zu 100 % an der A GmbH, in B, beteiligt. Die Klägerin nimmt nach eigenen Angaben geschäftsleitende Funktionen gegenüber ihren Tochtergesellschaften wahr.

An der Sitzadresse der Klägerin residieren auch ihre niederländischen Tochtergesellschaften. Eigentümerin der Räumlichkeiten ist die A1 BV, auf deren Personal und Kommunikationsmittel die Klägerin nach eigenen Angaben in Ermangelung eigener Ressourcen für ihre Tätigkeiten zurückgreift.

Mit Antrag vom 27. Oktober 2009 (Posteingangsdatum: 29. Oktober 2009) begehrte sie die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung gemäß § 50d Abs. 2 EStG i.V.m. § 43b EStG für Vergütungen, die sie von der A GmbH erhält. Als Zeitpunkt, ab dem die Freistellung beantragt wird, gab die Klägerin den 1. Oktober 2009 an.

Mit Bescheid vom 28. Juni 2011 wurde der Antrag mangels Vorlage von angeforderten Unterlagen im Hinblick auf § 50d Abs. 3 EStG abgelehnt.

Hiergegen legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens wurde am 23. Dezember 2011 unter Änderung des Ablehnungsbescheides eine Freistellungsbescheinigung erlassen, wonach die Schuldnerin nach § 43b EStG berechtigt ist, den Steuerabzug für die näher bezeichneten Kapitalerträge i.H.v. 15 % des Bruttoertrages vorzunehmen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2012 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Im Zeitraum von Oktober 2009 bis Oktober 2012 hat die A GmbH keine Gewinne an die Klägerin ausgeschüttet.

Zur Begründung ihrer fristgemäß erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, dass sie als gemeinsame Muttergesellschaft der gewerblich tätigen in- und ausländischen Tochtergesellschaften der Durchführung und Sicherstellung der betriebswirtschaftlich erforderlichen bzw. zweckmäßigen einheitlichen Geschäftspolitik diene, wodurch die Rentabilität sämtlicher Tochtergesellschaften und damit die Gesamtgruppe wesentlich gefördert werde.

Die Klage sei zulässig, sie verfüge über das notwendige allgemeine Rechtsschutzbedürfnis für eine Verpflichtungsklage.

Würde die gegenteilige Auffassung des Beklagten zutreffend sein, wäre es unmöglich, gegen die Ablehnung einer nach § 50d Abs. 2 EStG beantragten Freistellungsbescheinigung rechtlich wirksam vorzugehen. Die Dauer des Antrags-, Einspruchs- und des Klageverfahrens übersteige nämlich zwangsläufig die maximale Geltungsdauer der Freistellungsbescheinigung von drei Jahren (§ 50d Abs. 2 Satz 4 EStG). Nach der Auffassung des Beklagten würde daher jede Klage gegen eine Ablehnung der Freistellungsbescheinigung im Laufe des Verfahrens unzulässig werden. Dies widerspräche dem Grundsatz der Gewährung effektiven Rechtsschutzes. Denn dies würde „faktisch“ zu einem unzulässigen Ausschluss des Rechtswegs führen.

Entgegen der Auffassung des Beklagten könne dem Rechtsschutzbedürfnis nicht entgegenstehen, dass während des streitigen Zeitraums weder eine Dividende ausgeschüttet noch Kapitalertragsteuer abgeführt worden sei. Sinn und Zweck der beantragten Freistellungsbescheinigung sei nämlich, dass der Schuldner der Dividende den Abzug und die Abführung der Kapitalertragsteuer unterlassen könne (§ 50d Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach diesem Sinn und Zweck sei es selbstverständlich, dass erst dann eine Gewinnausschüttung beschlossen bzw. vorgenommen werde, wenn die für die Unterlassung des Abzugs bzw. der Abführung der Kapitalertragsteuer vorgeschriebene Freistellungsbescheinigung vorliege.

Soweit der Beklagte einwende, dass das Grundrecht auf einen effektiven Rechtsschutz nicht verletzt sei, da die Überprüfung des § 50d Abs. 3 EStG auch im Rahmen eines Erstattungsantrags gemäß § 50d Abs. 1 EStG erfolgen könne, sei dem entgegenzuhalten, dass nicht feststehe, dass über die Freistellung und über die Rückerstattung in einheitlichem Sinne zu entscheiden sei, und zwar insbesondere deshalb nicht, weil die Voraussetzungen für die Steuerrückerstattung nicht notwendigerweise mit denen für die Freistellung im Steuerabzugsverfahren identisch seien.

Dem Verweis des Beklagten auf das Kapitalertragsteuererstattungsverfahren zur Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes sei auch entgegenzuhalten, dass es ihr nicht zuzumuten sei, zunächst Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen zu lassen, um daraufhin eine Rückerstattung beantragen zu müssen. Denn die A-Gruppe würde dann das Risiko laufen, im Falle eines negativen Ausgangs des Klageverfahrens den abgeführten Kapitalertragsteuerbetrag endgültig zu verlieren. Während der langen Dauer des Gerichtsverfahrens müsse sie dabei die abgeführte Kapitalertragsteuer zudem finanzieren.

Es sei außerdem zu bedenken, dass die Geltungsdauer einer Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 2 Satz 4 EStG zwar frühestens an den Tag, an dem der Antrag beim Beklagten eingegangen sei, beginne. Jedoch sei nach § 50d Abs. 2 Satz 6 EStG innerhalb von drei Monaten zu entscheiden. Die Regelung würde einem späteren Anfang der Geltungsdauer der Freistellungsbescheinigung nicht im Wege stehen, wenn innerhalb der Dreimonatsfrist keine bestands- bzw. rechtskräftige Entscheidung des Beklagten vorliege. Der vom Gesetzgeber gesteckte Rahmen betreffe daher nur die Laufzeit der Bescheinigung zwischen mindestens einem Jahr und höchstens drei Jahren, ohne dass das Anfangsdatum zwingend festgelegt worden sei. Damit habe der Gesetzgeber dafür Sorge getragen, dass die Bescheinigung im Falle eines Rechtsstreits mit einer üblichen Dauer von mehreren Jahren nicht - unnötig - gegenstandslos werde. Der ursprüngliche Antrag vom 27. Oktober 2009 sei daher vernünftigerweise so zu verstehen, dass sie, die Klägerin, eine Freistellungsbescheinigung mit einer Geltungsdauer ab dem 1. Oktober 2009 oder ab dem späteren Datum des Vorliegens einer rechtskräftigen Bescheinigung begehre. Ihr Klageantrag sei daher insoweit entsprechend zu verstehen und auszulegen.

Für den Fall, dass das Gericht zu der Auffassung gelange, dass die Verpflichtungsklage unzulässig geworden sei, werde hilfsweise der Übergang zu einer Fortsetzungsfeststellungsklage geltend gemacht.

Das Feststellungsinteresse im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO werde insbesondere durch eine Wiederholungsgefahr indiziert. Diese Wiederholungsgefahr sei im Streitfall mit absoluter Sicherheit gegeben. Im Streitfall seien die tatsächlichen Voraussetzungen für die Freistellung im Steuerabzugsverfahren unverändert geblieben, insbesondere auch der vom Beklagten angesprochene Umfang der Einkünfte aus ihrer vom Beklagten definierten eigenwirtschaftlichen Tätigkeit und die vom Beklagten für maßgebend gehaltene Motivlage sowie Art und Umfang des vorhandenen eingerichteten Geschäftsbetriebes.

Der Sachverhalt, wie er für die Jahre 2009, 2010 und 2011 vorgetragen sei, insbesondere hinsichtlich der Ausschüttung und bezüglich der tatsächlichen Voraussetzungen, habe sich nicht verändert. Daher wäre auch für 2012, 2013 und 2014 eine entsprechende Ausschüttung bei Erteilung einer hier beantragten Freistellungsbescheinigung erfolgt. Zum Beweis hierfür bietet die Klägerin das Zeugnis des Herrn C, F Revisions- und Treuhand Gesellschaft bmH, an.

Sie trägt weiterhin vor, dass der Beklagte einen neuen Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 2 EStG mit derselben wie der streitgegenständlichen Begründung aufgrund der behaupteten Missbrauchsbekämpfungsregelung des § 50d Abs. 3 EStG ablehnen werde.

Das Feststellungsinteresse werde auch dadurch begründet, dass sie, die Klägerin, wegen der Verweigerung der begehrten Freistellung auf die sonst vorgesehenen Gewinnausschüttungen vorerst verzichtet habe und auch weiterhin verzichte, um der Gefahr eines Kapitalertragsteuerabzugs zu entgehen, wodurch ihr bereits ein erheblicher Zinsverlust entstanden sei bzw. weiter entstehe, den sie nach Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens als Schadensersatz geltend machen wolle. Zwar würden die nicht ausgeschütteten Gewinne dem Konzern weiterhin zur Verfügung stehen. Jedoch würden die zu berechnenden Zinserträge oder Zinsersparnisse nach Ausschüttung die steuerlichen Gewinne der Klägerin in den Niederlanden erhöhen, bei Nichtausschüttung demgegenüber die steuerlichen Gewinne der Tochtergesellschaft in Deutschland. Die Gewinnerhöhung in den Niederlanden würde mit einem Körperschaftsteuersatz von 25 % versteuert, die entsprechende Gewinnerhöhung in Deutschland werde demgegenüber mit einem Gesamtsteuersatz von 30,77 % versteuert (KSt 15 % + SolZ 0,825 % + 14,945 % GewSt). Auch nach Anrechnung der deutschen Brutto-Zinserträge bzw. Zinsersparnisse erleide sie daher einen Schaden in Höhe von 100/75 x 5,77 % der in Rede stehenden Zinsbeträge.

Soweit die Rechtsprechung verlange, dass für die Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage aufgrund der begehrten Verfolgung von Schadensersatzansprüchen der beabsichtigte Schadensersatzprozess nicht offenbar aussichtslos sein dürfe, sei dies in concreto erfüllt. Im früheren Verfahren habe der EuGH in seinem Urteil in der Rechtssache C-283/94 die Schadensersatzpflicht nur deshalb negiert, weil die Bundesrepublik Deutschland damals die Mutter-Tochter-Richtlinie gutgläubig verletzt habe. Davon könne jedoch jetzt, etwa 20 Jahre später, im Hinblick auf die klare Rechtsprechung des EuGH keine Rede mehr sein.

Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die streitgegenständlichen Zinsverluste nicht hypothetischer Natur. Außerdem würde der klagebefangene Sachverhalt nicht auf rein betriebswirtschaftlich fundierten Managementbeschlüssen beruhen. Der Beklagte verkenne, dass sie die Zinsverluste konkret anhand von nachprüfbaren Parametern berechnet habe und dass die vorübergehende Unterlassung von Gewinnausschüttungen die ausschließliche Folge der rechtswidrigen Ablehnung der beantragten Freistellungsbescheinigung durch den Beklagten sei.

Ergänzend hat die Klägerin eine Zusammenstellung von folgenden Fundstellen zur Frage der Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage eingereicht: Eyermann, § 113 VwGO, Anm. 64; Redeker, § 43 VwGO, Anm. 25; Sodan/Ziekow, § 43 VwGO, Anm. 122-123; BVerwG vom 16. Mai 2013 – 8 C 14/12, NVwZ 2013, 1481. Wegen der Einzelheiten wird auf die Zusammenstellung der Klägerin Bezug genommen.

In der Sache trägt die Klägerin vor, dass die Klage begründet sei. Ihr stehe ein Anspruch auf Erteilung der Freistellungsbescheinigung zu bzw. sei die Verweigerung durch den Beklagten rechtswidrig gewesen. Sie erfülle die entsprechenden Voraussetzungen. § 50d Abs. 3 EStG sei nicht einschlägig. Zum einen seien dessen Voraussetzungen nicht erfüllt und zum andern sei er ohnehin EU-rechtswidrig und damit unanwendbar.

Die Klägerin beantragt,

1. den angefochtenen Bescheid des Beklagten vom 28. Juni 2011, geändert durch Änderungsbescheid des Beklagten vom 23. Dezember 2011, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 14. Juni 2012 teilweise aufzuheben, soweit der Beklagte den Antrag der Klägerin vom 27. Oktober 2009 auf Freistellung von der deutschen Abzugsteuer auf Kapitalerträge nach § 50d Abs. 2 i.V.m. § 43b EStG abgelehnt hat, und den Beklagten zu verpflichten, der Klägerin die beantragte Freistellung von der deutschen Kapitalertragsteuer nach § 50d Abs. 2 i.V.m. § 43b EStG zu erteilen und zu bescheinigen, dass für die Periode von drei Jahren ab Datum der Bestandskraft der Bescheinigung die Voraussetzungen vorliegen, nach denen die deutsche Firma A GmbH/in B berechtigt ist, den Steuerabzug auf an die Klägerin auszuschüttende Dividenden zu unterlassen;

2. hilfsweise, den angefochtenen Bescheid des Beklagten vom 28. Juni 2011, geändert durch Änderungsbescheid des Beklagten vom 23. Dezember 2011, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 14. Juni 2012 teilweise aufzuheben, soweit der Beklagte den Antrag der Klägerin vom 27. Oktober 2009 auf Freistellung von der deutschen Abzugsteuer auf Kapitalerträge nach § 50d Abs. 2 i.V.m. § 43b EStG abgelehnt hat, und den Beklagten zu verpflichten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des angerufenen für die Periode von drei Jahren ab Datum der Bestandskraft der Bescheinigung Gerichtes neu zu bescheiden;

3. hilfsweise festzustellen, dass der Bescheid des Beklagten vom 28. Juni 2011, geändert durch Änderungsbescheid des Beklagten vom 23. Dezember 2011, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 14. Juni 2012 rechtswidrig war, soweit der Beklagte den Antrag der Klägerin vom 27. Oktober 2009 auf Freistellung von der deutschen Abzugsteuer auf Kapitalerträge nach § 50d Abs. 2 i.V.m. § 43b EStG abgelehnt hat und/oder soweit der Beklagte die Klägerin nicht dahin beschieden hat, dass die Voraussetzungen vorlagen, nach denen die deutsche Firma A GmbH/in B berechtigt war, den Steuerabzug auf an die Klägerin auszuschüttende Dividenden zu unterlassen;

4. hilfsweise festzustellen, dass die Ablehnung des Antrags der Klägerin vom 27. Oktober 2009 auf Freistellung von der deutschen Abzugsteuer auf Kapitalerträge nach § 50d Abs. 2 i.V.m. § 43b EStG und/oder die Unterlassung der Bescheidung dahin, dass die Voraussetzungen vorlagen, nach denen die deutsche Firma A GmbH/in B berechtigt war, den Steuerabzug auf an die Klägerin auszuschüttende Dividenden zu unterlassen, rechtswidrig war.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, dass die Klage unzulässig (geworden) sei, da die Klägerin nicht (mehr) über das notwendige allgemeine Rechtsschutzbedürfnis verfüge. Denn zu ihren Gunsten sei während des beantragten Freistellungszeitraums, welcher zwischenzeitlich vollständig verstrichen sei, keine Ausschüttung vorgenommen worden.

Die beantragte Freistellungsbescheinigung für einen Zeitraum von drei Jahren umfasse regelmäßig drei Dividendenausschüttungen. Es wäre daher auch möglich gewesen, für den begehrten Zeitraum drei einzelne Freistellungsbescheinigungen zu beantragen. Hieraus lasse sich ableiten, dass die begehrte Freistellungsbescheinigung insgesamt in drei Regelungen unterteilt werden könne.

Das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis habe für den beantragten Zeitraum vom 1. Oktober 2009 bis zum 30. September 2011 bereits zum Zeitpunkt der Klageerhebung am 10. Juli 2012 nicht mehr vorgelegen. Die beiden Zeiträume seien im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits komplett verstrichen gewesen, ohne dass eine Gewinnausschüttung erfolgt sei. Die Klage sei insoweit von Beginn an bereits vor Anhängigkeit unzulässig gewesen. Den eigentlichen Zweck (Befreiung von der Abführungspflicht) könne eine Freistellungsbescheinigung für die abgelaufenen Zeiträume nicht mehr erfüllen.

Hinsichtlich des letzten beantragten Zeitraums (1. Oktober 2011 bis 30. September 2012) habe das allgemeine Rechtsschutzinteresse zum Zeitpunkt der Klagerhebung zwar noch vorgelegen. Zwischenzeitlich sei aber auch der 30. September 2012 verstrichen. Auch bis dahin sei keine Dividendenausschüttung erfolgt. Insoweit sei daher (für das dritte Freistellungsjahr) die Erledigung der Hauptsache durch Zeitablauf eingetreten und das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin nachträglich entfallen.

Die Klägerin könne mithin aus dem Erlass einer Freistellungsbescheinigung mit einer Geltungsdauer bis zum 30. September 2012 keine Vorteile mehr ziehen. Denn bislang seien zugunsten der Klägerin keine Ausschüttungen beschlossen worden. Künftige Gewinnausschüttungen würden indes nicht auf den streitigen Zeitraum zurückwirken.

Soweit die Klägerin im Klageverfahren geltend mache, dass eine Freistellungsbescheinigung begehrt werde, wovon sie ab dem Zeitpunkt des Eintretens deren Bestands- bzw. Rechtskraft Gebrauch machen könne, verkenne sie, dass die angestrebte Wirkung bei Erteilung einer Freistellungsbescheinigung obligatorisch sei. Sofern die Klägerin einen vom festgesetzten abweichenden Freistellungszeitraum für sich als vorteilhafter erachte, hätte sie diesen in der Antragstellung konkret benennen können.

Der hilfsweise erhobenen Fortsetzungsfeststellungsklage sei entgegenzuhalten, dass es insoweit an einem berechtigten Interesse der Klägerin mangele.

Die Klägerin stütze ihren Fortsetzungsfeststellungsantrag zunächst auf eine Wiederholungsgefahr. Im Streitfall sei indes ungewiss, ob bei einem zukünftigen Antrag die gleichen tatsächlichen Verhältnisse wie im Zeitpunkt der Ablehnung der klagebefangenen Freistellungsbescheinigung vorliegen würden.

Auch die Vorbereitung eines etwaigen Staatshaftungsanspruches könne das Feststellungsinteresse im Streitfall nicht begründen. Denn hierfür sei erforderlich, dass der betreffende Schadensersatzprozess nicht offenbar aussichtslos sei. Dies sei jedoch vorliegend der Fall. Denn die eingetretene Erledigung sei lediglich rechtlicher Reflex des Verhaltens der Klägerin bzw. der deutschen Vergütungsschuldnerin. Ein verschuldetes Fehlverhalten des Beklagten sei demgegenüber nicht festzustellen.

Die Klage sei darüber hinaus auch unbegründet. Der Klägerin sei im Hinblick auf § 50d Abs. 3 EStG keine Freistellungsbescheinigung zu gewähren. Diese Norm sei anwendbar und einschlägig. Die Klägerin habe u.a. keine Nachweise für eine aktive Geschäftsleitung bei ihren Tochterunternehmen vorgelegt.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unzulässig.

A. Hinsichtlich der Verpflichtungsklage mangelt es am Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin, da das Klagebegehren der Klägerin objektiv gegenstandslos geworden ist.

I. Mit der Klage begehrt die Klägerin die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG.

Die Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 3 EStG bescheinigt dem Antragsteller, dass seine im Inland beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte nach Maßgabe des § 43b EStG oder eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei (oder ermäßigt zu besteuern) sind.

1. Wird die Freistellungsbescheinigung erteilt, so kann der Steuerschuldner den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG unterlassen (§ 50d Abs. 3 Satz 1 EStG). Darüber hinaus kann ein Freistellungsbescheid auch Rechtswirkungen für ein Steuer- oder Haftungsverfahren des Vergütungsschuldners haben: Erlässt das für die Nachforderung oder die Haftungsinanspruchnahme zuständige Betriebsstätten-Finanzamt des Vergütungsschuldners mangels Steuereinbehaltes einen Steuer- oder Haftungsbescheid, so können im anschließenden Rechtsbehelfsverfahren die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (z.B. Nachweis des Ansässigkeitsstaats) durch die Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nachgewiesen werden. Einer Freistellungsbescheinigung kann damit auch solange noch rechtliche Relevanz zukommen, als eine Nachforderung oder Haftungsinanspruchnahme im Prinzip denkbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1996 – I R 82/95, BStBl II 1996, 608, BFHE 180, 365).

2. Die Freistellungsbescheinigung ist dabei allerdings in ihrer Geltungsdauer beschränkt. Die Geltungsdauer der Freistellungsbescheinigung beginnt nach § 50d Abs. 2 Satz 4 EStG frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern eingeht; sie beträgt mindestens ein Jahr und darf drei Jahre nicht überschreiten. Mithin dürfte die A GmbH als Vergütungsschuldner nur von einer Anmeldung und Abführung der Abzugsteuern absehen, wenn ihr am Tag der Ausschüttung eine diesen Termin einschließende Freistellungsbescheinigung vorliegt.

II. Angesichts dessen ist die begehrte Freistellungsbescheinigung im Streitfall für die Klägerin wegen Ablaufs des Freistellungszeitraums objektiv gegenstandslos geworden. Die Freistellungsbescheinigung vermag ihr unter keinem denkbaren Gesichtspunkt einen Vorteil zu verschaffen. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob das Rechtsschutzbedürfnis – wie vom Beklagten vorgetragen – für einen Teilzeitraum bereits vor der Klageerhebung fehlte. Denn dies würde sich im Ergebnis nicht auswirken.

1. Im Streitfall hat die Klägerin in ihrem Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung angegeben, dass die Freistellung ab dem 1. Oktober 2009 beantragt wird. In Anbetracht dessen, dass die Geltungsdauer der Bescheinigung frühestens mit dem Antragseingang beginnt, würde die streitige Freistellungsbescheinigung folglich Gewinnausschüttungen innerhalb des Zeitraumes zwischen dem 29. Oktober 2009 – Antragseingang - und dem 29. Oktober 2012 betreffen. Dieser Zeitraum ist abgelaufen.

Der Ablauf des Geltungszeitraums allein führt zwar nicht dazu, dass das Rechtsschutzbedürfnis nicht mehr besteht (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1996 – I R 82/95, BStBl II 1996, 608, BFHE 180, 365). Das Rechtsschutzbedürfnis entfällt allerdings wegen Ablaufs des Geltungszeitraums, wenn bei Erteilung der Freistellungsbescheinigung keinerlei Vorteil mehr für die Klägerin denkbar ist, insbesondere keine Kapitalertragsteuer in dem streitigen Zeitraum entstanden ist bzw. entstehen kann oder eine Nachforderung oder Haftung hierfür ausgeschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1996 – I R 82/95, BStBl II 1996, 608, BFHE 180, 365). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt.

2. Die Kapitalertragsteuer entsteht grundsätzlich in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Vergütungsgläubiger – im Streitfall der Klägerin – zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG). Gemäß § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG fließen Dividenden, deren Ausschüttung von einer Körperschaft (wie im Streitfall von der GmbH als Tochtergesellschaft) beschlossen wurden, dem Vergütungsgläubiger an dem Tag zu, der im Beschluss als Tag der Auszahlung bestimmt worden ist. Sollte kein Tag bestimmt worden sein, so gilt als Zeitpunkt des Zufließens der Tag nach der Beschlussfassung (§ 44 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG).

Im Streitfall ist eine solche Beschlussfassung zugunsten der Klägerin bezüglich des streitigen Freistellungszeitraumes nicht erfolgt. Innerhalb des streitigen Freistellungszeitraumes hat die A GmbH keine Gewinne an die Klägerin ausgeschüttet. Deshalb ist auch keine Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entstanden, von deren Einbehalt und Abführung die Vergütungsschuldnerin freizustellen wäre und für die die Freistellungsbescheinigung von Bedeutung sein könnte. Mangels Gewinnausschüttung ist auch ein Nachforderungs- oder Haftungsverfahren ausgeschlossen.

Ggf. wäre eine zukünftige Beschlussfassung und ein zukünftiger Zufluss von Dividenden möglich. ln diesem Fall würde jedoch auch die Kapitalertragsteuer erst zu einem zukünftigen Zeitpunkt entstehen. Die von der Klägerin begehrte Freistellungsbescheinigung kann diesen Zeitpunkt indes nicht erfassen, da sie lediglich bis zum 1. Oktober 2012 Wirkung entfalten würde. Damit würde diese Bescheinigung die A GmbH nicht dazu berechtigen, bei künftigen Gewinnausschüttungen von einem Steuerabzug abzusehen.

3. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte für das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen zwischen der Klägerin und der A GmbH, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt das Entstehen von Kapitalertragsteuer und damit die Relevanz einer vermeintlichen Freistellungsbescheinigung ausscheiden.

III. Ein anderer – späterer – Geltungszeitraum der Bescheinigung kommt nicht in Betracht.

1. Entgegen der Auffassung und dem Begehren der Klägerin beginnt die Geltungsdauer der Bescheinigung auch nicht später als vom Gesetz vorgesehen, wenn der Beklagte entgegen § 50d Abs. 2 Sätze 6 und 7 EStG nicht binnen einer Frist von drei Monaten ab Vorliegen aller erforderlichen Nachweise über den Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung entscheidet. Denn die Klägerin hat in ihrem Antrag ausdrücklich erklärt, dass sie die Freistellungsbescheinigung mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2009 beantragt.

2. Etwas anderes ergibt sich auch nicht - wie von der Klägerin vorgetragen - im Wege der Antragsauslegung.

a. Ein Antrag auf Erlass einer Freistellungsbescheinigung ist als außerprozessuale empfangsbedürftige Verfahrenserklärung grundsätzlich entsprechend §§ 133, 157 BGB auszulegen, sofern er auslegungsbedürftig ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 2012 – III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658 zur Auslegung eines Antrags auf Investitionszulage). Nach den zu diesen gesetzlichen Bestimmungen entwickelten Rechtsgrundsätzen ist entscheidend, wie die Finanzverwaltung als Erklärungsempfänger den Antrag nach ihrem objektiven Erklärungswert verstehen musste. Hierbei kann ggf. auch auf Umstände zurückgegriffen werden, die außerhalb der auszulegenden Erklärung liegen und einen Rückschluss auf den vom Antragsteller erklärten Willen erlauben (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2000 – III R 4/97, BFH/NV 2000, 888). Bei der Ermittlung des in dem Antrag verkörperten Willens können nur solche Umstände berücksichtigt werden, die für die Finanzverwaltung als Empfänger im Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung erkennbar waren (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 2012 – III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658). Voraussetzung für eine Auslegung ist, dass die Erklärung überhaupt auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2000 – III R 4/97, BFH/NV 2000, 888).

b. Der streitige Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung ist schon nicht auslegungsbedürftig. Denn hinsichtlich des Beginns der begehrten Bescheinigung ist er ausdrücklich und eindeutig gestellt worden. Die Klägerin hat unmissverständlich in den Antragsvordruck eingetragen, dass sie die Freistellungsbescheinigung mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2009 beantragt. Auch der Zweck des Antrags - die Ausschüttung von Gewinnen ohne Steuerabzug - steht der Eindeutigkeit dieser Erklärung nicht entgegen. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin bei Einreichung des Antrags steuerlich vertreten war, so dass ihr der Erklärungswert ihres Antrags und der Eintragungen als bewusst vorgenommen und so auch beabsichtigt zuzurechnen sind. Angesichts dessen ist sie umso mehr an der eindeutigen Erklärung im Antrag festzuhalten.

Aber selbst wenn man den Antrag auslegen wollte, würde sich nichts anderes ergeben. Denn für den Beklagten waren im Zeitpunkt des Antragseingangs keine Umstände erkennbar, die darauf hingedeutet hätten, dass nach dem Willen der Klägerin ein anderer Zeitpunkt für den Beginn der Freistellungsbescheinigung als der eingetragene in Betracht kommen würde. Auch die Klägerin selbst hat lange Zeit an ihrem ausdrücklichen Antrag festgehalten und nicht auf einen anderen Geltungsbeginn hingewiesen. Erst im Laufe des Klageverfahrens, nachdem die Frage des Rechtsschutzbedürfnisses aufgeworfen wurde, hat sie eine andere Auslegung ihres Antrags gefordert.

IV. Der Einwand der Klägerin, dass ihr aufgrund der Verneinung des Rechtsschutzbedürfnisses effektiver Rechtsschutz verweigert werde, verfängt nicht.

1. Das Verfahrensgrundrecht des Art. 19 Abs. 4 garantiert nicht nur das formelle Recht und die theoretische Möglichkeit, die Gerichte anzurufen, sondern auch die Effektivität des Rechtsschutzes.

a. Der Bürger hat einen substantiellen Anspruch auf eine tatsächlich wirksame gerichtliche Kontrolle (BVerfG-Beschluss vom 19. Juni 1973 – 1 BvL 39/69 u.a., BVerfGE 35, 263, 274; Leibholz/Rinck/Hesselberger, GG, Art. 19 Rn. 446 m.w.N. d. Rspr.; Krüger/Sachs, in Sachs, GG, Art. 19, Rn. 143; Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, GG, Art. 19, Rn. 229). Dem Erfordernis wird genügt, wenn die gesetzliche Regelung und ihre Anwendung sicherstellen, dass der Bürger mit seinem Anliegen in tatsächlicher wie in rechtlicher Hinsicht in einer Weise Gehör findet, die die Feststellung und, soweit nicht von vornherein ausgeschlossen, die Abwehr der Rechtsverletzung ermöglicht (Krüger/Sachs, in Sachs, GG, Art. 19, Rn. 143).

b. Dem effektiven Rechtsschutz kommt dabei die Aufgabe zu, irreparable Entscheidungen, wie sie durch die sofortige Vollziehung einer hoheitlichen Maßnahme eintreten können, soweit als möglich auszuschließen (BVerfG-Beschluss vom 19. Juni 1973 – 1 BvL 39/69 u.a., BVerfGE 35, 263, 274; Leibholz/Rinck/Hesselberger, GG, Art. 19 Rn. 449). Durch die sofortige Vollziehung dürfen nicht Tatsachen geschaffen werden, die auch dann, wenn sie sich bei richterlicher Prüfung als rechtswidrig erweisen, nicht mehr rückgängig gemacht werden können (BVerfG-Beschluss vom 24. April 1974 – 2 BvR 236/74 u.a., BVerfGE 37, 150, 153). Der Rechtsschutz darf auch nicht dadurch um seine Wirksamkeit gebracht werden, dass im Verlauf des Verfahrens in der Hauptsache vollendete Tatsachen geschaffen werden oder sonst irreparable Schäden eintreten (Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, GG, Art. 19, Rn. 273). Folglich gebietet Art. 19 Abs. 4 GG adäquate Formen eines vorläufigen Rechtsschutzes (BVerfG-Beschlüsse vom 19. Juni 1973 – 1 BvL 39/69 u.a., BVerfGE 35, 263, 274 f.; vom 25. Oktober 1988 – 2 BvR 745/88, BVerfGE 79, 69, 74; Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, GG, Art. 19, Rn. 273). Art. 19 Abs. 4 GG gewährleistet indes die aufschiebende Wirkung von Rechtsbehelfen im Verwaltungsprozess nicht schlechthin (BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 1979 – 1 BvR 699/77, BVerfGE 51, 284; Leibholz/Rinck/Hesselberger, GG, Art. 19 Rn. 450; Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, GG, Art. 19, Rn. 274).

Der Rechtsschutzanspruch des Bürgers fällt umso stärker ins Gewicht, je schwerer die ihm auferlegte Belastung ist und je mehr die Maßnahme der Exekutive Unabänderliches bewirkt (BVerfG-Beschluss vom 24. April 1974 – 2 BvR 236/74 u.a., BVerfGE 37, 150, 153; Leibholz/Rinck/Hesselberger, GG, Art. 19 Rn. 450).

c. Mit dem Gebot, effektiven Rechtsschutz zu gewährleisten, ist es grundsätzlich vereinbar, die Rechtsschutzgewährung von einem vorhandenen und fortbestehenden Rechtsschutzbedürfnis abhängig zu machen (Leibholz/Rinck/Hesselberger, GG, Art. 19 Rn. 470; vgl. Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, Art. 19 Rn. 244). Diese allen Prozessordnungen gemeinsame Sachentscheidungsvoraussetzung wird abgeleitet aus dem auch im Prozessrecht geltenden Gebot von Treu und Glauben, dem Verbot des Missbrauchs prozessualer Rechte sowie dem auch für die Gerichte geltenden Grundsatz der Effizienz staatlichen Handelns. Ein Rechtsschutzinteresse ist zu bejahen, solange der Rechtsschutzsuchende gegenwärtig betroffen ist und mit seinem Rechtsmittel ein konkretes praktisches Ziel erreichen kann. Danach ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn die Fachgerichte bei Erledigung des Verfahrensgegenstandes einen Wegfall des Rechtsschutzinteresses annehmen (BVerfG-Beschluss vom 5. Dezember 2001 – 2 BvR 527/99 u.a., BVerfGE 104, 220, 232; Leibholz/Rinck/Hesselberger, GG, Art. 19 Rn. 470; vgl. Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, Art. 19 Rn. 244, 246).

2. Vor diesem Hintergrund ist das Gebot effektiven Rechtsschutzes im Streitfall durch die Verneinung des Rechtsschutzbedürfnisses nicht verletzt.

a. Denn im Streitfall kann die Klägerin durch die begehrte Freistellungsbescheinigung keinen Vorteil mehr erreichen. In dem von der begehrten Bescheinigung erfassten Geltungszeitraum wurden keine Gewinne ausgeschüttet. Selbst wenn sie die Bescheinigung noch erstreiten würde, würde sie diese nicht mehr nutzen können. Denn für den Geltungszeitraum der Bescheinigung kann sie keine Gewinne mehr beziehen. Für diesen Zeitraum kann keine Kapitalertragsteuer mehr anfallen. Dass in einem solchen Fall das Rechtsschutzbedürfnis und damit die Zulässigkeit der Verpflichtungsklage entfallen, steht dem Gebot des effektiven Rechtsschutzes nach den zuvor dargelegten Rechtsgrundsätzen nicht entgegen.

b. Außerdem muss sich die Klägerin entgegen halten lassen, dass sie die Möglichkeit gehabt hätte, zusätzlich zum Hauptsacheverfahren ein Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zu führen. Sie hätte die Möglichkeit gehabt, den Erlass der begehrten Freistellungsbescheinigung vorläufig im Wege einer einstweiligen Anordnung zu beantragen. Damit hätte sie die Möglichkeit gehabt, einer Erledigung durch Zeitablauf zu entgehen. Bei einem Obsiegen hätte die Möglichkeit bestanden, dass die A GmbH als Tochtergesellschaft Gewinne an die Klägerin vorläufig ohne Steuerabzug ausschüttet. Hätte sich im Hauptsacheverfahren herausgestellt, dass die Kapitalertragsteuer nicht abzuführen gewesen wäre, hätte die Klägerin bzw. ihre Tochtergesellschaft den Betrag von vornherein nicht im Unternehmen „entbehren“ müssen.

Dass sie in concreto möglicherweise nicht sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen für den Erlass einer einstweiligen Anordnung erfüllt hätte, steht der Effektivität des Rechtsschutzes als solchem nicht entgegen. Auch die Tatsache, dass ein Beschluss im Verfahren wegen einstweiligen Rechtsschutzes – sofern nicht ausdrücklich die Beschwerde zugelassen wird – unanfechtbar ist, mindert den Rechtsschutzanspruch der Klägerin nicht. Denn weder Art. 19 Abs. 4 GG noch das Rechtsstaatsprinzip fordern einen Instanzenzug (BVerfG-Beschlüsse vom 5. Dezember 2001 – 2 BvR 527/99 u.a., BVerfGE 104, 220, 231; vom 30. Oktober 1990 – 2 BvR 562/88, BVerfGE 83, 24, 31; Leibholz/Rinck/Hesselberger, GG, Art. 19 Rn. 469; Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, GG, Art. 19, Rn. 179).

c. Hinzu kommt, dass im Streitfall keine irreparablen Schäden entstehen, da mangels Gewinnausschüttung keine Kapitalertragsteuer entstanden ist. Es wären auch keine irreparablen Schäden entstanden, wenn im streitigen Zeitraum eine Gewinnausschüttung erfolgt wäre. Denn ob vorläufiger Rechtsschutz in Anspruch genommen worden wäre oder nicht und unabhängig vom Obsiegen oder Unterliegen in der Hauptsache wäre die Kapitalertragsteuer im Ergebnis „schlimmstenfalls“ durch die Klägerin nachzuzahlen oder durch den Beklagten zu erstatten. Der bis zur gerichtlichen Entscheidung bestehende „Zustand“ könnte ggf. rückgängig gemacht werden. Über die steuerliche Freistellung der ausgeschütteten Gewinne kann sogar noch im Wege eines Erstattungsverfahrens entschieden werden.

Ob der Klägerin durch die Zahlung und vermeintliche Erstattung einer eventuell zu Unrecht abgeführten Kapitalertragsteuer dabei ein Zinsnachteil entsteht, ist keine Frage des effektiven Rechtsschutzes im Hauptsacheverfahren, sondern eine Frage der Verzinsungspflicht.

d. Soweit die Klägerin geltend macht, dass sie im Rahmen effektiven Rechtsschutzes „definitive“ Klarheit über den Erlass der Freistellungsbescheinigung benötige, bevor ihre Tochtergesellschaft Gewinne ausschütte, ist ihr entgegenzuhalten, dass sie hiermit einen vorbeugenden Rechtsschutz begehrt. Sie begehrt nämlich Gewissheit über die Gewährung der Freistellungsbescheinigung vor dem Beschluss einer Gewinnausschüttung, damit im Falle einer bestandskräftigen Ablehnung der Freistellungsbescheinigung, von einer Gewinnausschüttung abgesehen wird, um keine Kapitalertragsteuer zahlen zu müssen. Die Gewährung des insoweit begehrten vorbeugenden Rechtsschutzes kommt im Streitfall indes nicht in Betracht.

aa. Vorbeugender Rechtsschutz ist ein prozessrechtliches Institut zur Reaktion auf eine noch nicht eingetretene Rechtsverletzung. Er bedarf eines qualifizierten Rechtsschutzbedürfnisses. Daran fehlt es, wenn der Betroffene zumutbarerweise auf den von der Gerichtsordnung als grundsätzlich angemessen und ausreichend angesehenen nachträglichen Rechtsschutz verwiesen werden kann (BVerwG-Urteile vom 12. Januar 1967 – III C 58.65, BVerwGE 26, 23, 24 f.; vom 8. September 1972 – IV C 17.71, BVerwGE 40, 323, 326; Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, Art. 19 Rn. 279). Die Zumutbarkeit wird durch den Rang der gefährdeten Rechtsgüter, die Nähe des Schadenseintritts, das Schadensausmaß und die Rechtsform des erwarteten Verwaltungshandelns bestimmt (Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, Art. 19 Rn. 279). Ein Schwerpunkt vorbeugenden Rechtsschutzes liegt bei der Abwehr ruf- oder kreditschädigender Erklärungen und Berichte der öffentlichen Hand, weil hier eine Restitution angesichts des Gewichts solcher Verlautbarungen besonders schwierig zu sein pflegt (BVerwG-Urteil vom 18. April 1985 – 3 C 34/84, BVerwGE 71, 183, 190; Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, Art. 19 Rn. 279). Belastenden Verwaltungsakten, bei denen durch Widerspruch die aufschiebende Wirkung ausgelöst wird, kann regelmäßig nicht vorgebeugt werden (Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, Art. 19 Rn. 279). Verfassungsgebotene Ausnahmen sind anerkannt für Verwaltungsakte, die sich kurzfristig erledigen (Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürig, Art. 19 Rn. 279).

bb. Im Streitfall erfüllt die Klägerin diese Voraussetzungen nicht. Es ist ihr zumutbar, dass die Tochtergesellschaft Gewinnausschüttungen beschließt oder darauf verzichtet, ohne dass rechtliche Gewissheit über die Erteilung der Freistellungsbescheinigung besteht. Der vermeintliche „Schaden“, der ggf. durch die vorübergehende Abführung von im Ergebnis nicht zu zahlender Kapitalertragsteuer entsteht, ist „lediglich“ ein Zinsschaden, ein finanzieller Schaden, der ohne weiteres ausgleichsfähig ist. Soweit die Klägerin einen Schaden darin sehen möchte, dass von ihrer Tochtergesellschaft keine Gewinne ausgeschüttet werden und die Gewinne damit der - im Vergleich zur niederländischen - höheren deutschen Steuerbelastung unterliegen, handelt es sich um einen vermeintlichen Schaden, der nicht adäquat kausal auf den mangelnden Erlass der begehrten Freistellungsbescheinigung zurückzuführen ist. Denn adäquat kausale Ursache hierfür ist die Entscheidung der Tochtergesellschaft. Bei der Freistellungsbescheinigung handelt es sich auch nicht um eine Bescheinigung, die sich kurzfristig erledigt, da sie eine Geltungsdauer von bis zu drei Jahren hat.

e. Auch soweit die Klägerin geltend macht, dass es ihr um die Klärung bestimmter Rechtsfragen gehe, die nach ihrer Auffassung im Freistellungs- und Erstattungsverfahren nicht identisch sein sollen, vermag sie nicht zu überzeugen. Denn für die Gewährung effektiven Rechtsschutzes ist es unbeachtlich, welche rechtlichen Fragen zu klären sind – es besteht kein Anspruch auf die Klärung „interessanter“ Rechtsfragen, auf die es im Ergebnis nicht ankommt (vgl. BFH-Urteile vom 22. August 1985 – IV R 118/83, BFH/NV 1986, 196; vom 10. Februar 2010 – XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450 Abschn. II.3.c). Entscheidend ist insoweit lediglich das Ergebnis: der Schutz vor hoheitlichem Handeln. Dabei kann der Rechtsuchende nicht beanspruchen, dass alle von ihm aufgeworfenen Rechtsfragen geklärt werden. Im Streitfall kann die Klägerin somit nicht „erzwingen“, bestimmte Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Freistellungsbescheinigung zu prüfen, nur weil sich diese im Erstattungsverfahren nicht stellen würden.

Ungeachtet dessen sei angemerkt, dass § 50d Abs. 3 EStG – die zentrale Vorschrift im materiell-rechtlichen Teil des Streitfalls – auch im streitigen Zeitraum auf Kapitalgesellschaften anzuwenden ist (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG).

B. Auch der Hilfsantrag zu 2) ist unzulässig. Dieser Hilfsantrag ist ebenfalls auf ein Verpflichtungsbegehren gerichtet. Indes besteht für eine auf die Erteilung der begehrten Freistellungsbescheinigung gerichtete Klage kein Rechtsschutzbedürfnis. Dies gilt auch für das Verpflichtungsbegehren einer Neubescheidung durch den Beklagten unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats. Insoweit ergeben sich keine Unterschiede zum Hauptantrag der Klägerin.

C. Die hilfsweise gestellten Fortsetzungsfeststellunganträge zu 3) und 4) sind mangels Feststellungsinteresse unzulässig.

I. Die Fortsetzungsfeststellungsklage erfordert nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO u.a. ein berechtigtes Interesse des Klägers an der begehrten Feststellung. Dazu genügt jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art (BFH-Urteil vom 5. Februar 2013 – VII R 23/12 –, BFH/NV 2013, 949; BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2007 – VIII B 198/06, BFH/NV 2008, 238).

Das Feststellungsinteresse ist zwar vom Gericht als Sachurteilsvoraussetzung von Amts wegen zu prüfen; es ist aber vom Kläger – sofern es nicht offensichtlich ist – substantiiert darzulegen (BFH-Beschlüsse vom 11. April 2000 – VII B 221/99, BFH/NV 2000, 1229; vom 30. Oktober 2007 – VIII B 198/06, BFH/NV 2008, 238; vom 10. Februar 2010 – XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450; Lange in HHSp, § 100 FGO Rn. 172).

Dabei muss die begehrte Feststellung geeignet sein, zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen (BFH-Beschlüsse vom 15. Mai 2002 – I B 8/02, I S 13/01, BFH/NV 2002, 1317; vom 4. Dezember 2012 – VIII B 5/10, BFHE 229, 19, BFH/NV 2013, 431 Abschn. II.1.b; Lange in HHSp, § 100 FGO Rn. 172). Der Kläger muss mit dem von ihm in der Sache erstrebten Urteil „noch etwas anfangen“ können (vgl. Lange in HHSp, § 100 FGO Rn. 172 m.w.N.). Erforderlich ist ein gewisser, die Verfahrensfortsetzung aus ökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang (BFH-Urteil vom 9. November 1994 – XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2012 – VIII B 5/10, BFHE 229, 19, BFH/NV 2013, 431 Abschn. II.1.b; Lange in HHSp, § 100 FGO Rn. 172). Ein allgemeines Bedürfnis nach der Klärung der im Streitfall umstrittenen Rechtsfrage reicht für die Bejahung des besonderen Feststellungsinteresses für die Fortsetzungsfeststellungsklage nicht aus; denn das finanzgerichtliche Verfahren ist nicht dazu bestimmt, Rechtsgutachten zu allgemein interessierenden Fragen zu erstatten (BFH-Urteile vom 22. August 1985 – IV R 118/83, BFH/NV 1986, 196; vom 10. Februar 2010 – XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450 Abschn. II.3.c; Lange in HHSp, § 100 FGO Rn. 172).

Das besondere Feststellungsinteresse kann insbesondere aus einer Wiederholungsgefahr und aus der Vorbereitung eines zivilrechtlichen Schadensersatzprozesses in Betracht kommen. Unter beiden Gesichtspunkten ist im Streitfall kein besonderes Feststellungsinteresse gegeben.

II. Die Wiederholungsgefahr ist im Streitfall nicht hinreichend konkret.

1. Eine Wiederholungsgefahr vermag ein berechtigtes Feststellungsinteresse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des erledigten Verwaltungsaktes dann zu begründen, wenn ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, die Behörde werde die vom Kläger für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (BFH-Urteil vom 5. Februar 2013 – VII R 23/12 –, BFH/NV 2013, 949; vom 26. September 2007 – I R 43/06, BStBl II 2008, 134, BFHE 219,13). Die Bejahung eines wegen bestehender Wiederholungsgefahr berechtigten Interesses an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts setzt jedoch voraus, dass die Wiederholungsgefahr hinreichend konkret ist (BFH-Urteil vom 5. Februar 2013 – VII R 23/12 –, BFH/NV 2013, 949; vom 19. Oktober 2001 – VI 131/00, BStBl II 2002, 300, BFHE 197, 98).

2. Im Streitfall hat die Klägerin lediglich vorgetragen, dass die Tatsachen nach dem streitigen Zeitraum unverändert geblieben sind. Dabei hat sie sich auf den Vortrag beschränkt, dass die tatsächlichen Voraussetzungen für die Freistellung im Steuerabzugsverfahren unverändert geblieben seien, insbesondere auch der vom Beklagten angesprochene Umfang der Einkünfte aus ihrer vom Beklagten definierten eigenwirtschaftlichen Tätigkeit und die vom Beklagten für maßgebend gehaltene Motivlage sowie Art und Umfang des vorhandenen eingerichteten Geschäftsbetriebes. In der mündlichen Verhandlung hat sie insoweit ergänzt, dass sich der Sachverhalt, wie er für die Jahre 2009, 2010 und 2011 vorgetragen sei, insbesondere hinsichtlich der Ausschüttung und bezüglich der tatsächlichen Voraussetzungen, nicht verändert habe. Daher wäre auch für 2012, 2013 und 2014 eine entsprechende Ausschüttung bei Erteilung einer hier beantragten Freistellungsbescheinigung erfolgt.

Die Klägerin hat damit die Wiederholungsgefahr nicht hinreichend konkret dargelegt. Sie hat bislang keinen neuen Antrag auf Erlass einer Freistellungsbescheinigung gestellt. Es ist auch nicht bekannt, wann sie einen solchen stellen wird. Zudem ist nicht bekannt und ungewiss, was bis dahin noch in tatsächlicher Hinsicht passieren wird. Auch die Gründe der vermeintlichen zukünftigen Ablehnung durch den Beklagten erscheinen angesichts dessen fraglich. § 50d Abs. 1 bis 3 EStG ist eine komplexe Vorschrift. Es erscheint unklar, welche Tatbestandsmerkmale der Beklagte prüfen wird. Deshalb ist auch die von der Klägerin beantragte Zeugenvernehmung entbehrlich, denn dem Senat erscheint fraglich, worauf er diese beziehen soll. Die Klägerin hat ihn zwar zum Beweis dessen benannt, dass sich der Sachverhalt, wie er für die Jahre 2009, 2010 und 2011 vorgetragen sei, nicht verändert habe. Dies kann als wahr unterstellt werden, reicht jedoch nicht aus. Denn es verbleiben die weiteren, zuvor dargelegten Zweifel.

III. Auch unter dem Gesichtspunkt eines beabsichtigten Schadensersatzprozesses (Amtshaftungsprozesses) ist kein besonderes Feststellungsinteresse gegeben.

1. Ein berechtigtes Feststellungsinteresse kann sich daraus ergeben, dass die Feststellung der Rechtswidrigkeit voraussichtlich in einem beabsichtigten und nicht völlig aussichtslosen Schadensersatzprozess erheblich sein wird (BFH-Beschluss vom 7. April 2009 – XI B 115/08, BFH/NV 2009, 1085). Von offensichtlicher Aussichtslosigkeit einer Amtshaftungsklage ist auszugehen, wenn erkennbar ist, dass der betreffende zivilrechtliche Anspruch unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt besteht (BFH-Urteil vom 5. März 2013 – VII R 24/11, BFH/NV 2013, 1423).

2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Ein vermeintlicher Schadensersatzprozess (Amtshaftungsverfahren) wäre offensichtlich aussichtslos.

a. Denn ein Amtshaftungsanspruch setzt ein Verschulden des Beklagten voraus (vgl. § 839 Abs. 1 BGB). Angesichts der Komplexität der Voraussetzungen für eine Freistellungsbescheinigung, insbesondere der Prüfung von § 50d Abs. 3 EStG und der umfangreichen hiermit zusammenhängenden ungeklärten Rechtsfragen, kann die ablehnende Entscheidung des Beklagten offensichtlich nicht als schuldhaft angesehen werden. Insbesondere kann ihm nicht vorgeworfen werden, dass er eine geltende Gesetzesnorm anwendet, auch wenn ihre europarechtliche Vereinbarkeit umstritten ist. Solange die Norm nicht für unanwendbar erklärt wurde, ist der Beklagte hieran gebunden.

b. Der Klägerin ist darüber hinaus auch kein Schaden entstanden. Die Klägerin sieht ihren Schaden darin, dass ihre Tochtergesellschaft mangels Freistellungsbescheinigung keine Gewinne an sie ausgeschüttet habe, so dass diese Gewinne der - im Vergleich zur niederländischen - höheren deutschen steuerlichen Belastung unterlegen seien. Allerdings handelt es sich bei diesem von der Klägerin dargelegten Schaden um einen hypothetischen Schaden. Die Argumentation der Klägerin setzt voraus, dass die vermeintliche Gewinnausschüttung nur deshalb unterblieben ist, weil keine Freistellungsbescheinigung vorlag. Dies geht einher mit der Frage, ob der vermeintliche hypothetische Schaden adäquat kausal durch das Verhalten des Beklagten verursacht wurde. Dies setzt insbesondere voraus, dass die Entscheidung, keine Gewinne auszuschütten, ausschließlich auf dem Nichtvorliegen einer Freistellungsbescheinigung beruht. Diesbezüglich ist der Senat nicht hinreichend überzeugt. Denn es ist nicht auszuschließen, dass auch andere Erwägungen insoweit von Bedeutung waren.

3. Der Verweis der Klägerin auf das EuGH-Urteil vom 17. Oktober 1996, C-283/94 (Slg 1996, I-5063) verfängt nicht. Die Entscheidung ist im Streitfall nicht einschlägig. Sie betrifft die Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie hinsichtlich der Mindestbeteiligungszeiten. Hieraus lässt sich keine allgemeine Schadensersatzpflicht des Beklagten für streitige Kapitalertragsteuererstattungen ableiten.

IV. Der Argumentation der Klägerin ist immanent, dass sie im Hinblick auf künftige Zeiträume eine Klärung der von ihr mit der Klage aufgeworfenen abstrakten materiell-rechtlichen Fragen zu § 50d EStG begehrt. Ein allgemeines Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage ist indes auch nicht geeignet, das berechtigte Interesse für eine Fortsetzungsfeststellungsklage zu begründen (BFH-Urteil vom 10. Februar 2010 – XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450).

V. Nichts anderes ergibt sich aus der Würdigung des Schrifttums und der Rechtsprechung, die von der Klägerin zitiert werden.

1. Eyermann gibt in der Kommentierung zu § 113 VwGO eine Passage aus der Entscheidung des BVerwG vom 20. Januar 1989 (8 C 30/87, BVerwGE 81, 226) wieder. Dieses Urteil widerspricht nicht den Entscheidungsgründen des Senats. Es ist zu der Frage ergangen, ob eine Feststellungsklage auch nach der Erledigung eines Verwaltungsaktes zulässigerweise erhoben werden kann. Insoweit ist es mit dem hier zu entscheidenden Streitfall nicht vergleichbar, da sich der Streit um die Erteilung der hier streitige Freistellungsbescheinigung - jedenfalls zum Teil - erst im Laufe des Klageverfahrens erledigt hat. Soweit in dem BVerwG-Urteil ausgeführt wird, dass „eine Partei nicht ohne Not um die Früchte des bisherigen Prozesses“ gebracht werden darf, bezieht sich das BVerwG auf die auch vom erkennenden Senat angewandten Rechtsgrundsätze, wonach ein besonderes Feststellungsinteresse aufgrund eines beabsichtigten Schadensersatzprozesses gegeben sein kann. Allerdings setzt dies voraus, dass der beabsichtigte Schadensersatzprozess nicht offensichtlich aussichtslos ist. Aus dem zitierten BVerwG-Urteil ergibt sich nichts anderes. Es hatte sich hiermit nicht beschäftigt, da es hierauf nicht ankam.

100

2. Die Zitate aus Redeker und Sodan/Ziekow sind für den Streitfall jeweils nicht einschlägig. Sie betreffen die Frage der Subsidiarität der Feststellungsklage.

101

3. Die aus der Entscheidung des BVerwG vom 16. Mai 2013 – 8 C 14/12 (NVwZ 2013, 1481) zitierten Rechtsgrundsätze stimmen mit den vom erkennenden Senat zugrunde gelegten Rechtsgrundsätzen überein. Der Senat weicht von der Auffassung der Klägerin lediglich hinsichtlich der Subsumtion ab.

102

D. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

103

E. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 52, 63 GKG. Wegen der Bemessung der Höhe des Streitwerts wird Bezug genommen auf den BFH-Beschluss vom 18. Juni 1999 (I E 1/99, BFH/NV 1999, 1505). Hiernach bemisst sich die Bedeutung der Sache i.S. des § 13 Abs. 1 Satz 1 GKG nach der sich aufgrund der Freistellungsbescheinigung „ergebenden“ Steuerersparnis. Mangels Gewinnausschüttung hätte die Freistellungsbescheinigung im Streitfall keine bezifferbare Steuerersparnis ergeben. Die von der Klägerin vorgetragenen unterlassenen Gewinnausschüttungen sind lediglich hypothetischer Natur.

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(8)¹Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.²Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.³§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

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1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

²Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.³Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.⁴Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)¹Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.²Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.³Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.⁵Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.⁶Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.⁷Die Sätze 1 bis 6

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)¹Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.²Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)¹Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.²Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.³Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)¹Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.²Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 43b Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften

(1)¹Auf Antrag wird die Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1, die einer Muttergesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, oder einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gelegenen Betriebsstätte dieser Muttergesellschaft, aus Ausschüttungen einer Tochtergesellschaft zufließen, nicht erhoben; § 50d Absatz 3 gilt entsprechend.²Satz 1 gilt auch für Ausschüttungen einer Tochtergesellschaft, die einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gelegenen Betriebsstätte einer unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft zufließen.³Ein Zufluss an die Betriebsstätte liegt nur vor, wenn die Beteiligung an der Tochtergesellschaft tatsächlich zu dem Betriebsvermögen der Betriebsstätte gehört.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1, die anlässlich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft zufließen.

(2)¹Muttergesellschaft im Sinne des Absatzes 1 ist jede Gesellschaft, die

1.: die in der Anlage 2 zu diesem Gesetz bezeichneten Voraussetzungen erfüllt und
2.: nach Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), die zuletzt durch die Richtlinie 2014/86/EU (ABl. L 219 vom 25.7.2014, S. 40) geändert worden ist, zum Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Absatz 1 Satz 2 nachweislich mindestens zu 10 Prozent unmittelbar am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt ist (Mindestbeteiligung).

²Ist die Mindestbeteiligung zu diesem Zeitpunkt nicht erfüllt, ist der Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses maßgeblich.³Tochtergesellschaft im Sinne des Absatzes 1 sowie des Satzes 1 ist jede unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zu diesem Gesetz und in Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 2011/96/EU bezeichneten Voraussetzungen erfüllt.⁴Weitere Voraussetzung ist, dass die Beteiligung nachweislich ununterbrochen zwölf Monate besteht.⁵Wird dieser Beteiligungszeitraum nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Absatz 1 Satz 2 vollendet, ist die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer nach § 50c Absatz 3 zu erstatten; das Freistellungsverfahren nach § 50c Absatz 2 ist ausgeschlossen.

(2a) Betriebsstätte im Sinne der Absätze 1 und 2 ist eine feste Geschäftseinrichtung in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union, durch die die Tätigkeit der Muttergesellschaft ganz oder teilweise ausgeübt wird, wenn das Besteuerungsrecht für die Gewinne dieser Geschäftseinrichtung nach dem jeweils geltenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung dem Staat, in dem sie gelegen ist, zugewiesen wird und diese Gewinne in diesem Staat der Besteuerung unterliegen.

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 43b Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften

(2)¹Muttergesellschaft im Sinne des Absatzes 1 ist jede Gesellschaft, die

1.: die in der Anlage 2 zu diesem Gesetz bezeichneten Voraussetzungen erfüllt und
2.: nach Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), die zuletzt durch die Richtlinie 2014/86/EU (ABl. L 219 vom 25.7.2014, S. 40) geändert worden ist, zum Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Absatz 1 Satz 2 nachweislich mindestens zu 10 Prozent unmittelbar am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt ist (Mindestbeteiligung).

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 113

(1) Soweit der Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und den etwaigen Widerspruchsbescheid auf. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, daß und wie die Verwaltungsbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, daß die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und den Widerspruchsbescheid aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlaß des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, daß Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluß kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(5) Soweit die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Verwaltungsbehörde aus, die beantragte Amtshandlung vorzunehmen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 43

(2) Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird.

Bundesverwaltungsgericht Urteil, 16. Mai 2013 - 8 C 14/12

Tatbestand

1: Die Klägerin begehrt die Feststellung der Rechtswidrigkeit einer Untersagungsverfügung, mit der ihr die Veranstaltung, Durchführung und Vermittlung von Sportwetten verboten wurde.

2: In der G.straße ... in M. und in drei weiteren Betriebsstätten im Stadtgebiet der Beklagten vermittelte die Klägerin Sportwetten an die I. in G., die über eine dort erteilte Lizenz zur Veranstaltung von Sportwetten verfügte. Die Beklagte untersagte der Klägerin nach vorheriger Anhörung mit Verfügung vom 18. Juni 2008 die Veranstaltung, Vermittlung und Durchführung von Sportwetten sowie die Veranstaltung und Vermittlung von Sportwetten im Internet für jede Betriebsstätte in M. Sie gab der Klägerin auf, den Betrieb mit Ablauf des 19. Juni 2008 einzustellen, und drohte ihr ein Zwangsgeld in Höhe von 25 000 € an. Die Untersagung stützte sie auf § 9 Abs. 1 Satz 2 und 3 i.V.m. § 4 Abs. 1, 2 und 4 des Glücksspielstaatsvertrages in der seinerzeit geltenden Fassung (GlüStV). Zur Begründung wurde unter anderem ausgeführt, das Wettangebot der Klägerin erfülle den Straftatbestand unerlaubten Glücksspiels gemäß § 284 Abs. 1 des Strafgesetzbuches (StGB). Eine Erlaubnis könne wegen des staatlichen Wettmonopols nach § 10 Abs. 2 und 5 GlüStV nicht erteilt werden. Bei sachgerechter Ermessensausübung komme keine andere Entscheidung als eine Untersagung in Betracht. Diese sei auch verhältnismäßig.

3: Am 23. Juni 2008 hat die Klägerin vor dem Verwaltungsgericht München Klage erhoben und um vorläufigen Rechtsschutz nachgesucht. Wenige Tage später wurde bei einer Polizeikontrolle in der G.straße ... die Vermittlung von Sportwetten der I. festgestellt. Daraufhin stellte die Beklagte das Zwangsgeld fällig und verfügte die Anwendung unmittelbaren Zwangs. Am 26. Juni 2008 wurde das Wettbüro der Klägerin polizeilich geschlossen und versiegelt. Dagegen erhob die Klägerin - in einem anderen Verfahren - ebenfalls Klage und bat um vorläufigen Rechtsschutz.

4: Das Verwaltungsgericht München lehnte mit Beschluss vom 3. Juli 2008 den Eilantrag betreffend die Untersagungsverfügung und die Zwangsgeldandrohung ab. Mit weiterem Beschluss vom 7. Juli 2008 ordnete es die aufschiebende Wirkung der Klage gegen die Anordnung unmittelbaren Zwangs unter der Auflage an, dass in der G.straße ... keine unerlaubte Sportwettenvermittlung mehr durchgeführt werde. Die Beklagte setzte das fällig gestellte Zwangsgeld vom Soll ab und hob die Versiegelung auf. Das Eilverfahren wurde nach übereinstimmenden Erledigungserklärungen eingestellt; der Klage gegen die Anordnung unmittelbaren Zwangs wurde im Januar 2009 stattgegeben.

5: Die Klage gegen die Untersagungsverfügung und die Zwangsgeldandrohung hat das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 27. Januar 2009 abgewiesen. Im Berufungsverfahren hat die Klägerin ihr Klagebegehren für die Zeit bis zur Berufungsentscheidung auf einen Fortsetzungsfeststellungsantrag umgestellt und an der Anfechtung nur für den anschließenden Zeitraum festgehalten. Sie meint, ihr Feststellungsinteresse für die Vergangenheit ergebe sich aus der Versiegelung ihrer Betriebsstätte in der Zeit vom 26. Juni bis zum 8. Juli 2008 sowie aus der Absicht, unionsrechtliche Staatshaftungsansprüche geltend zu machen. Darüber hinaus bestehe eine Wiederholungsgefahr und - wegen des Vorwurfes strafrechtswidrigen Verhaltens - ein Rehabilitierungsinteresse. Die Beklagte hat in ihrer Berufungserwiderung die Auffassung vertreten, die formelle Illegalität der Vermittlung rechtfertige die Untersagung auch unabhängig von der Rechtmäßigkeit des Monopols. Mit Bezug darauf hat die Beklagte mit Schriftsatz vom 9. Dezember 2010 die Ermessenserwägungen des angegriffenen Bescheides ausdrücklich um Ausführungen zur - nach ihrer Ansicht fehlenden - materiellen Erlaubnisfähigkeit der Veranstaltung und Vermittlung der Sportwetten ergänzt.

6: Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Urteil vom 12. Januar 2012 das erstinstanzliche Urteil geändert, den angefochtenen Bescheid vom 18. Juni 2008 aufgehoben und dessen Rechtswidrigkeit im Zeitraum bis zur Berufungsentscheidung festgestellt. Die in die Zukunft gerichtete, zulässige Anfechtungsklage sei begründet, weil die Untersagungsverfügung ermessensfehlerhaft sei. Sie stütze sich maßgeblich auf das staatliche Sportwettenmonopol, das seinerseits gegen Unionsrecht verstoße. Es schränke die Dienstleistungsfreiheit unverhältnismäßig ein, da es nicht den Anforderungen der Geeignetheit und dem daraus abzuleitenden Erfordernis der Kohärenz entspreche. Dass es irgendeinen Beitrag zur Verwirklichung der mit dem Monopol verfolgten Ziele leiste, reiche nicht aus. Zu fordern sei vielmehr ein glücksspielsektorenübergreifender, konzeptionell und inhaltlich aufeinander bezogener, systematischer Regelungszusammenhang, mit dem diese Ziele konsequent verfolgt würden. Daran fehle es im maßgeblichen Zeitpunkt der Berufungsentscheidung schon wegen der gegenläufigen Regelung des gewerblichen Automatenspiels. Die Expansionspolitik in diesem Bereich führe dazu, dass die Monopolziele der Suchtbekämpfung und des Spielerschutzes nicht mehr wirksam verfolgt werden könnten. Auf Interdependenzen zwischen den beiden Glücksspielsektoren komme es dabei nicht an. Bei einem derartig widersprüchlichen Regelungs- und Schutzkonzept sei nicht nur die Geeignetheit der Beschränkung in einem Teilsegment, sondern ihre Verhältnismäßigkeit insgesamt in den Blick zu nehmen.

7: Die Untersagungsverfügung könne auch nicht mit dem Hinweis auf die formelle Illegalität und die fehlende materielle Erlaubnisfähigkeit der Wettvermittlung aufrechterhalten werden. Eine vollständige Untersagung sei nur bei fehlender Erlaubnisfähigkeit gerechtfertigt. Außerdem stehe § 114 Satz 2 VwGO einer Berücksichtigung der nachgeschobenen Ermessenserwägungen entgegen. Diesen sei auch kein Neuerlass der Untersagungsverfügung unter konkludenter Rücknahme des Ausgangsbescheides zu entnehmen. Wegen der Rechtswidrigkeit der Untersagung könne die Zwangsgeldandrohung ebenfalls keinen Bestand haben.

8: Der Antrag, die Rechtswidrigkeit der Untersagung für die Vergangenheit festzustellen, sei zulässig und begründet. Ein berechtigtes Interesse der Klägerin an dieser Feststellung bestehe jedenfalls in Gestalt eines Rehabilitierungsinteresses. Dieses ergebe sich schon aus dem Vorwurf objektiv strafbaren Verhaltens. Im Übrigen sei ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse auch wegen des tiefgreifenden Eingriffs in die Berufsfreiheit zu bejahen, da andernfalls effektiver Rechtsschutz nicht gewährleistet sei. Auf das Vorliegen eines Präjudizinteresses komme es danach nicht an. Die Begründetheit des Fortsetzungsfeststellungsantrags ergebe sich aus den Urteilserwägungen zur Anfechtungsklage.

9: Mit ihrer vom Senat zugelassenen Revision macht die Beteiligte geltend, der Verwaltungsgerichtshof habe zu Unrecht ein berechtigtes Feststellungsinteresse der Klägerin bejaht. Ein Rehabilitierungsinteresse scheide aus, da die Klägerin sich als juristische Person nicht strafbar machen könne. Die Untersagungsverfügung bewirke auch keinen tiefgreifenden Grundrechtseingriff, sondern erschöpfe sich in einer Berufsausübungsregelung. Materiell-rechtlich wende das Berufungsgericht das unionsrechtliche Kohärenzerfordernis unzutreffend an. Unabhängig davon werde die Untersagung auch von den nachgeschobenen Gründen getragen. Außerdem macht die Beteiligte Verfahrensmängel geltend.

10: Mit Schriftsatz vom 15. November 2012 hat die Beklagte erklärt, aus der angefochtenen Untersagungsverfügung ab dem 1. Juli 2012 keine Rechte mehr herzuleiten. Daraufhin haben die Hauptbeteiligten den Rechtsstreit insoweit übereinstimmend für in der Hauptsache erledigt erklärt.

11: Die Beteiligte beantragt,

: das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 12. Januar 2012 zu ändern und die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts München vom 27. Januar 2009 zurückzuweisen, soweit der Rechtsstreit noch nicht - in Bezug auf die Zeit seit dem 1. Juli 2012 - in der Hauptsache erledigt ist, sowie der Klägerin die Kosten des Berufungs- und des Revisionsverfahrens insgesamt aufzuerlegen.

12: Die Beklagte schließt sich dem Revisionsvorbringen der Beteiligten an, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

13: Die Klägerin beantragt,

: die Revision mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass anstelle der Aufhebung der Untersagungsverfügung deren Rechtswidrigkeit - auch - in der Zeit von der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs bis zum 30. Juni 2012 festgestellt wird, sowie die Kosten des Revisionsverfahrens insgesamt dem Freistaat Bayern aufzuerlegen.

14: Sie verteidigt das angegriffene Urteil und meint, ein ideelles Feststellungsinteresse ergebe sich auch aus dem tiefgreifenden Eingriff in unionsrechtliche Grundfreiheiten in Verbindung mit der Garantie eines wirksamen Rechtsbehelfs nach Art. 47 Abs. 1 der Grundrechtecharta der Europäischen Union (GRC). Dazu regt die Klägerin eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union an. Für die von ihr formulierte Vorlagefrage wird auf die Anlage zur Sitzungsniederschrift verwiesen. Ferner macht die Klägerin ein Präjudizinteresse wegen unionsrechtlicher Staatshaftungsansprüche geltend. Die formelle Illegalität ihrer Tätigkeit könne ihr nicht entgegengehalten werden, weil ihr die Erlaubnis zur Vermittlung an private Wettanbieter unionsrechtswidrig vorenthalten worden sei. Ein Verneinen des Feststellungsinteresses entwerte ihren prozessualen Aufwand und bringe sie um die Früchte des mehr als vierjährigen Verfahrens. Materiell-rechtlich hält die Klägerin den Erlaubnisvorbehalt nach § 4 Abs. 1 GlüStV für unionsrechtswidrig und die Monopolregelung für inkohärent.

Entscheidungsgründe

15: Soweit die Hauptbeteiligten den Rechtsstreit mit Schriftsätzen vom 15. und 23. November 2012 übereinstimmend - bezüglich der Zeit seit dem 1. Juli 2012 - für in der Hauptsache erledigt erklärt haben, war das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO einzustellen. Einer Zustimmung des am Verfahren beteiligten Vertreters des öffentlichen Interesses bedurfte es nicht. Im Umfang der Teilerledigung sind das erstinstanzliche und das Berufungsurteil wirkungslos geworden.

16: Im Übrigen - soweit die Klägerin begehrt, die Rechtswidrigkeit der Untersagung bis zur Entscheidung des Berufungsgerichts und darüber hinaus bis zum 30. Juni 2012 festzustellen - ist die zulässige Revision begründet. Das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs verletzt revisibles Recht, weil es unzutreffend annimmt, die Klägerin habe gemäß § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit für den bereits abgelaufenen Zeitraum. Das Urteil beruht auch auf dieser Rechtsverletzung und erweist sich nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 137 Abs. 1, § 144 Abs. 4 VwGO). Bei zutreffender Rechtsanwendung hätte es die Fortsetzungsfeststellungsklage für unzulässig halten müssen. Dies führt zur Änderung des Berufungsurteils und zur Wiederherstellung des erstinstanzlichen - klagabweisenden - Urteils. Dem steht nicht entgegen, dass der Klagantrag umgestellt wurde.

17: 1. In Bezug auf den noch verfahrensgegenständlichen, bereits abgelaufenen Zeitraum bis zum 30. Juni 2012 kann die Untersagungsverfügung nur mit der Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO angegriffen werden.

18: a) Zu Recht hat der Verwaltungsgerichtshof den entsprechenden Antrag der Klägerin für die Zeit bis zur Berufungsentscheidung für statthaft gehalten, da die Untersagung sich als Verwaltungsakt mit Dauerwirkung grundsätzlich fortlaufend für den jeweils abgelaufenen Zeitraum erledigt. Ein Verbot wird durch Zeitablauf gegenstandslos, weil es nicht rückwirkend befolgt oder durchgesetzt werden kann. Maßnahmen zur Vollstreckung der Untersagung schließen eine Erledigung nur aus, wenn sie bei Aufhebung der Grundverfügung noch rückgängig zu machen sind. Das ist bei der Schließung der Betriebsstätte durch unmittelbaren Zwang vom 26. Juni bis zum 8. Juli 2008 nicht der Fall.

19: b) Für den Zeitraum von der Berufungsentscheidung bis zum Ablauf der Wirkung der Untersagung infolge ihrer nachträglichen Befristung zum 30. Juni 2012 hat die Klägerin ihr Anfechtungsbegehren im Revisionsverfahren zulässig auf einen Fortsetzungsfeststellungsantrag umgestellt. Das Verbot der Klageänderung gemäß § 142 Abs. 1 Satz 1 VwGO steht nur einer Änderung des Streitgegenstandes entgegen. Es schließt jedoch nicht aus, von der Anfechtung eines Verwaltungsakts zu einem Fortsetzungsfeststellungsantrag überzugehen. Dieser Antrag ist für die Zeit bis zum 30. Juni 2012 auch statthaft, da sich die angegriffene Untersagung bis zu diesem Tag weiter fortlaufend und mit seinem Ablauf endgültig erledigt hat. Vorher ist keine endgültige Erledigung eingetreten, weil die Klägerin ihre Betriebsstätte nach der vorübergehenden polizeilichen Schließung wieder zur Vermittlung von Pferdewetten nutzte und auch die Vermittlung von Sportwetten dort jederzeit hätte wieder aufnehmen können.

20: 2. Zulässig ist die statthafte Fortsetzungsfeststellungsklage allerdings nur, wenn die Klägerin ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des erledigten Verwaltungsakts hat. Ein solches Interesse kann rechtlicher, wirtschaftlicher oder auch ideeller Natur sein. Entscheidend ist, dass die gerichtliche Entscheidung geeignet ist, die Position der Klägerin in den genannten Bereichen zu verbessern (stRspr, vgl. Beschlüsse vom 4. März 1976 - BVerwG 1 WB 54.74 - BVerwGE 53, 134 <137> und vom 24. Oktober 2006 - BVerwG 6 B 61.06 - Buchholz 310 § 113 Abs. 1 VwGO Nr. 24 Rn. 3). Als Sachentscheidungsvoraussetzung muss das Fortsetzungsfeststellungsinteresse im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung vorliegen. Danach kommt es hier auf den Schluss der mündlichen Verhandlung in der Revisionsinstanz an.

21: a) Für diesen Zeitpunkt lässt sich ein berechtigtes Feststellungsinteresse nicht mit einer Wiederholungsgefahr begründen. Dazu ist nicht nur die konkrete Gefahr erforderlich, dass künftig ein vergleichbarer Verwaltungsakt erlassen wird. Darüber hinaus müssen die für die Beurteilung maßgeblichen rechtlichen und tatsächlichen Umstände im Wesentlichen unverändert geblieben sein (Urteil vom 12. Oktober 2006 - BVerwG 4 C 12.04 - Buchholz 310 § 113 Abs. 1 VwGO Nr. 23 Rn. 8 m.w.N.). Daran fehlt es hier. Die für die Beurteilung einer glücksspielrechtlichen Untersagung maßgeblichen rechtlichen Umstände haben sich mit dem Inkrafttreten des Ersten Staatsvertrages zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland vom 15. Dezember 2011 (BayGVBl 2012 S. 318) und dessen landesrechtlicher Umsetzung in Bayern zum 1. Juli 2012 gemäß §§ 1 und 4 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes zur Ausführung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland und anderer Rechtsvorschriften vom 25. Juni 2012 (BayGVBl S. 270) grundlegend geändert. Dem steht nicht entgegen, dass der allgemeine Erlaubnisvorbehalt für die Veranstaltung und Vermittlung öffentlichen Glücksspiels nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GlüStV und die Ermächtigung zur Untersagung der unerlaubten Veranstaltung und Vermittlung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 GlüStV fortgelten. Für die rechtliche Beurteilung einer Untersagung kommt es auch auf die Verhältnismäßigkeit des mit ihr durchgesetzten Erlaubnisvorbehalts sowie des Verbots selbst und damit auf Fragen der materiellen Erlaubnisfähigkeit des untersagten Verhaltens an (vgl. Urteil vom 1. Juni 2011 - BVerwG 8 C 2.10 - Buchholz 11 Art. 12 GG Nr. 276 Rn. 55; dazu näher unten Rn. 54 f.). Insoweit ergeben sich aus den in Bayern zum 1. Juli 2012 in Kraft getretenen, § 4 GlüStV ergänzenden Spezialregelungen betreffend die Veranstaltung und Vermittlung von Sportwetten erhebliche Unterschiede zur früheren, bis zum 30. Juni 2012 geltenden Rechtslage. Nach § 10a Abs. 1 und 2 i.V.m. §§ 4a ff. GlüStV wird das staatliche Sportwettenmonopol - zunächst für eine Experimentierphase von sieben Jahren - durch ein Konzessionssystem ersetzt. Gemäß § 10a Abs. 3 GlüStV können bundesweit bis zu 20 Wettunternehmen eine Veranstalterkonzession erhalten. Für die Konzessionäre wird das Internetverbot des § 4 Abs. 4 GlüStV, von dem ohnehin nach Absatz 5 der Vorschrift dispensiert werden darf, nach Maßgabe des § 10a Abs. 4 Satz 1 und 2 GlüStV gelockert. Die Vermittlung konzessionierter Angebote bleibt nach § 10a Abs. 5 Satz 2 GlüStV i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 GlüStV erlaubnispflichtig. Die Anforderungen an die gewerbliche Spielvermittlung werden aber in § 19 i.V.m. §§ 5 bis 8 GlüStV in wesentlichen Punkten neu geregelt. So wurden die Werbebeschränkungen des § 5 GlüStV deutlich zurückgenommen (dazu im Einzelnen Beschluss vom 17. Oktober 2012 - BVerwG 8 B 47.12 - Buchholz 11 Art. 20 GG Nr. 208 Rn. 6). Andererseits enthält § 7 Abs. 1 Satz 2 GlüStV eine weitgehende Konkretisierung der zuvor nur allgemein statuierten Aufklärungspflichten. Außerdem bindet § 8 Abs. 6 GlüStV erstmals auch die Vermittler in das übergreifende Sperrsystem nach § 23 GlüStV ein. Insgesamt schließen die erheblichen Änderungen der für die materiell-rechtliche Beurteilung der Untersagung erheblichen Vorschriften es aus, von einer im Wesentlichen gleichen Rechtslage auszugehen.

22: Aus der Befristung der experimentellen Konzessionsregelung lässt sich keine konkrete Wiederholungsgefahr herleiten. Ob der Gesetzgeber das Konzessionssystem und dessen materiell-rechtliche Ausgestaltung nach Ablauf der siebenjährigen Experimentierphase auf der Grundlage der inzwischen gewonnenen Erfahrungen fortschreiben, modifizieren oder aufgeben wird, ist ungewiss. Eine Rückkehr zur alten Rechtslage ist jedenfalls nicht abzusehen.

23: b) Ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse ist auch nicht wegen eines Rehabilitierungsinteresses der Klägerin zu bejahen. Die gegenteilige Auffassung der Vorinstanz beruht auf der Annahme, ein solches Interesse bestehe schon wegen des Vorwurfs objektiver Strafbarkeit des untersagten Verhaltens. Dem vermag der Senat nicht zu folgen.

24: Allerdings fehlt ein Rehabilitierungsinteresse nicht etwa deshalb, weil die Klägerin sich als juristische Person nicht strafbar machen kann. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der Schutzbereich des Persönlichkeitsrechts aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG sich nach Art. 19 Abs. 3 GG insgesamt auf juristische Personen erstreckt. Sie können jedenfalls Ausprägungen dieses Rechts geltend machen, die nicht an die charakterliche Individualität und die Entfaltung der natürlichen Person anknüpfen, sondern wie das Recht am eigenen Wort oder das Recht auf Achtung des sozialen Geltungsanspruchs und auf Abwehr von Rufschädigungen auch Personengesamtheiten und juristischen Personen zustehen können (BVerfG, Beschluss vom 9. Oktober 2002 - 1 BvR 1611/96, 805/98 - BVerfGE 106, 28 <42 ff.>; BGH, Urteil vom 3. Juni 1986 - VI ZR 102/85 - BGHZ 98, 94 <97>). Die bloße Einschätzung eines Verhaltens als objektiv strafbar hat aber keinen den Betroffenen diskriminierenden Charakter und kann deshalb noch kein Rehabilitierungsinteresse auslösen.

25: Ein berechtigtes ideelles Interesse an einer Rehabilitierung besteht nur, wenn sich aus der angegriffenen Maßnahme eine Stigmatisierung des Betroffenen ergibt, die geeignet ist, sein Ansehen in der Öffentlichkeit oder im sozialen Umfeld herabzusetzen. Diese Stigmatisierung muss Außenwirkung erlangt haben und noch in der Gegenwart andauern (Beschlüsse vom 4. März 1976 a.a.O. S. 138 f. und vom 4. Oktober 2006 - BVerwG 6 B 64.06 - Buchholz 310 § 132 Abs. 2 Ziff. 1 VwGO Nr. 36 S. 4 f.). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. In der Feststellung objektiver Strafbarkeit des untersagten Verhaltens liegt noch keine Stigmatisierung. Vielmehr erschöpft sie sich in der Aussage, die unerlaubte Veranstaltung und Vermittlung der Sportwetten erfülle den objektiven Tatbestand des § 284 Abs. 1 StGB und rechtfertige deshalb ein ordnungsbehördliches Einschreiten. Damit enthält sie kein ethisches Unwerturteil, das geeignet wäre, das soziale Ansehen des Betroffenen herabzusetzen. Diese Schwelle wird erst mit dem konkreten, personenbezogenen Vorwurf eines schuldhaft-kriminellen Verhaltens überschritten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1952 - 1 BvR 197/53 - BVerfGE 9, 167 <171> und Urteil vom 6. Juni 1967 - 2 BvR 375, 53/60 und 18/65 - BVerfGE 22, 49 <79 f.>).

26: Einen solchen Vorwurf hat die Beklagte nach der revisionsrechtlich fehlerfreien Auslegung der Untersagungsverfügung durch die Vorinstanz hier nicht erhoben. Vielmehr bleibt offen, ob angesichts der umstrittenen und seinerzeit ungeklärten Rechtslage ein Entschuldigungsgrund in Gestalt eines unvermeidbaren Verbotsirrtums vorlag (vgl. BGH, Urteil vom 16. August 2007 - 4 StR 62/07 - NJW 2007, 3078 zur Rechtslage unter dem Lotteriestaatsvertrag). Die Einschätzung, die untersagte Tätigkeit sei objektiv strafbar, hat überdies keine Außenwirkung erlangt. Der Bescheid ist nur an die Klägerin gerichtet. Eine Weitergabe an Dritte ist weder substantiiert vorgetragen worden noch aus den Akten zu ersehen.

27: Der vorübergehenden polizeilichen Schließung des Wettlokals kam zwar Außenwirkung zu, sie hatte jedoch keinen diskriminierenden Charakter. Aus dem Vollzug einer Verwaltungsmaßnahme lässt sich nur ableiten, dass dem Betroffenen ein Verstoß gegen verwaltungsrechtliche Vorschriften und Anordnungen vorgeworfen wird. Ein solcher Vorwurf bewirkt jedoch im Gegensatz zum Vorwurf schuldhafter Verletzung von Strafgesetzen keine Stigmatisierung (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1952 a.a.O.). Sie ergibt sich hier auch nicht aus der Art und Weise der Schließung des Lokals.

28: Nachteilige Auswirkungen der Untersagung in künftigen Verwaltungsverfahren - etwa zur Erlaubniserteilung nach aktuellem Recht - sind nach der im Termin zur mündlichen Verhandlung zu Protokoll gegebenen Erklärung des Vertreters des Freistaates Bayern ebenfalls nicht zu besorgen. Danach werden Monopolverstöße dort zukünftig nicht als Anhaltspunkt für eine Unzuverlässigkeit von Konzessionsbewerbern oder Bewerbern um eine Vermittlungserlaubnis gewertet.

29: c) Entgegen dem angegriffenen Urteil lässt sich ein berechtigtes Feststellungsinteresse nicht mit dem Vorliegen eines tiefgreifenden Eingriffs in die Berufsfreiheit nach Art. 12 GG begründen. Die Annahme des Berufungsgerichts, § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO müsse wegen der Garantie effektiven Rechtsschutzes gemäß Art. 19 Abs. 4 GG in diesem Sinne ausgelegt werden, trifft nicht zu. Eine Ausweitung des Tatbestandsmerkmals des berechtigten Feststellungsinteresses über die einfach-rechtlich konkretisierten Fallgruppen des berechtigten rechtlichen, ideellen oder wirtschaftlichen Interesses (aa) hinaus verlangt Art. 19 Abs. 4 GG nur bei Eingriffsakten, die sonst wegen ihrer typischerweise kurzfristigen Erledigung regelmäßig keiner gerichtlichen Überprüfung in einem Hauptsacheverfahren zugeführt werden könnten (bb). Eine weitere Ausdehnung des Anwendungsbereichs, die ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse allein wegen der Schwere des erledigten Eingriffs in Grundrechte oder Grundfreiheiten annimmt, ist auch aus Art. 47 GRC in Verbindung mit dem unionsrechtlichen Effektivitätsgebot nicht herzuleiten (cc).

30: aa) Aus dem Wortlaut des § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO und dem systematischen Zusammenhang mit § 42 VwGO ergibt sich, dass die Verwaltungsgerichte nur ausnahmsweise für die Überprüfung erledigter Verwaltungsakte in Anspruch genommen werden können. Nach dem Wegfall der mit dem Verwaltungsakt verbundenen Beschwer wird gerichtlicher Rechtsschutz grundsätzlich nur zur Verfügung gestellt, wenn der Kläger ein berechtigtes rechtliches, wirtschaftliches oder ideelles Interesse an einer nachträglichen Feststellung der Rechtswidrigkeit der erledigten Maßnahme hat (dazu oben Rn. 20). Das berechtigte Feststellungsinteresse geht in all diesen Fällen über das bloße Interesse an der Klärung der Rechtswidrigkeit der Verfügung hinaus. Dies gilt unabhängig von der Intensität des erledigten Eingriffs und vom Rang der Rechte, die von ihm betroffen waren.

31: bb) Die Garantie effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG differenziert ebenfalls nicht nach diesen beiden Kriterien. Sie gilt auch für einfach-rechtliche Rechtsverletzungen, die - von der allgemeinen Handlungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 GG abgesehen - kein Grundrecht tangieren, und für weniger schwerwiegende Eingriffe in Grundrechte und Grundfreiheiten. Umgekehrt gebietet die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 GG selbst bei tiefgreifenden Eingriffen in solche Rechte nicht, ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse anzunehmen, wenn dies nicht erforderlich ist, die Effektivität des Rechtsschutzes zu sichern.

32: Effektiver Rechtsschutz verlangt, dass der Betroffene ihn belastende Eingriffsmaßnahmen in einem gerichtlichen Hauptsacheverfahren überprüfen lassen kann. Solange er durch den Verwaltungsakt beschwert ist, stehen ihm die Anfechtungs- und die Verpflichtungsklage nach § 42 Abs. 1 VwGO zur Verfügung. Erledigt sich der Verwaltungsakt durch Wegfall der Beschwer, wird nach § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO Rechtsschutz gewährt, wenn der Betroffene daran ein berechtigtes rechtliches, ideelles oder wirtschaftliches Interesse hat. In den übrigen Fällen, in denen sein Anliegen sich in der bloßen Klärung der Rechtmäßigkeit des erledigten Verwaltungsakts erschöpft, ist ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse nach Art. 19 Abs. 4 GG zu bejahen, wenn andernfalls kein wirksamer Rechtsschutz gegen solche Eingriffe zu erlangen wäre. Davon ist nur bei Maßnahmen auszugehen, die sich typischerweise so kurzfristig erledigen, dass sie ohne die Annahme eines Fortsetzungsfeststellungsinteresses regelmäßig keiner Überprüfung im gerichtlichen Hauptsacheverfahren zugeführt werden könnten. Maßgebend ist dabei, ob die kurzfristige, eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage ausschließende Erledigung sich aus der Eigenart des Verwaltungsakts selbst ergibt (BVerfG, Beschlüsse vom 5. Dezember 2001 - 2 BvR 527/99, 1337/00, 1777/00 - BVerfGE 104, 220 <232 f.> und vom 3. März 2004 - 1 BvR 461/03 - BVerfGE 110, 77 <86> m.w.N).

33: Glücksspielrechtliche Untersagungsverfügungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 GlüStV zählen nicht zu den Verwaltungsakten, die sich in diesem Sinne typischerweise kurzfristig erledigen. Vielmehr sind sie als Verwaltungsakte mit Dauerwirkung (Urteil vom 1. Juni 2011 - BVerwG 8 C 2.10 - Buchholz 11 Art. 12 GG Nr. 276 Rn. 19 m.w.N.) gerade auf langfristige Geltung angelegt. Dass sie sich regelmäßig fortlaufend für den bereits zurückliegenden Zeitraum erledigen, lässt ihre gegenwärtige, sich täglich neu aktualisierende Wirksamkeit und damit auch ihre Anfechtbarkeit und Überprüfbarkeit im Hauptsacheverfahren unberührt (vgl. Gerhardt, in: Schoch/Schneider/Bier, VwGO, Stand: Januar 2012, § 113 Rn. 85 a.E.). Änderungen der Rechtslage führen ebenfalls nicht zur Erledigung. Vielmehr ist die Untersagung anhand der jeweils aktuellen Rechtslage zu prüfen. Dass ihre Anfechtung sich regelmäßig nur auf eine Aufhebung des Verbots mit Wirkung ab dem Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung richten kann, stellt keine Rechtsschutzbeschränkung dar. Vielmehr trägt dies dem Umstand Rechnung, dass das Verbot in der Vergangenheit keine Regelungswirkung mehr entfaltet, die aufgehoben werden könnte. Im Ausnahmefall, etwa bei einer noch rückgängig zu machenden Vollziehung der Untersagung, bleibt diese wegen ihrer Titelfunktion als Rechtsgrund der Vollziehung rückwirkend anfechtbar (Beschluss vom 25. September 2008 - BVerwG 7 C 5.08 - Buchholz 345 § 6 VwVG Nr. 1 Rn. 13; zur Vollzugsfolgenbeseitigung vgl. Urteil vom 14. März 2006 - BVerwG 1 C 11.05 - BVerwGE 125, 110 = Buchholz 402.242 § 63 AufenthG Nr. 2 Rn. 17).

34: Dass eine untypisch frühzeitige Erledigung im Einzelfall einer streitigen Hauptsacheentscheidung zuvorkommen kann, berührt Art. 19 Abs. 4 GG nicht. Die Rechtsweggarantie verbietet zwar, gesetzliche Zulässigkeitsanforderungen so auszulegen, dass ein gesetzlich eröffneter Rechtsbehelf leerläuft, weil das weitere Beschreiten des Rechtswegs unzumutbar und ohne sachliche Rechtfertigung erschwert wird (BVerfG, Beschluss vom 15. Juli 2010 - 2 BvR 1023/08 - NJW 2011, 137 m.w.N.). Einen solchen Leerlauf hat die dargestellte Konkretisierung des Fortsetzungsfeststellungsinteresses aber nicht zur Folge. Ihre sachliche Rechtfertigung und die Zumutbarkeit ihrer prozessualen Konsequenzen ergeben sich daraus, dass eine großzügigere Handhabung dem Kläger mangels berechtigten rechtlichen, ideellen oder wirtschaftlichen Interesses keinen relevanten Vorteil bringen könnte und auch nicht dazu erforderlich ist, maßnahmenspezifische Rechtsschutzlücken zu vermeiden.

35: Entgegen der Auffassung der Klägerin wird deren prozessualer Aufwand mit der endgültigen Erledigung des Verfahrens, wenn kein Fortsetzungsfeststellungsinteresse zu bejahen ist, auch nicht entwertet. Das ursprüngliche Klageziel, die Beseitigung der Untersagung, wird infolge der zur Erledigung führenden Befristung durch das Unwirksamwerden der Verbotsverfügung mit Fristablauf erreicht. Das prozessuale Vorbringen zur Zulässigkeit und Begründetheit der Klage im Zeitpunkt der Erledigung kann sich bei der Kostenentscheidung nach § 161 Abs. 2 VwGO zugunsten der Klägerin auswirken. Eine Hauptsacheentscheidung in jedem Einzelfall oder gar ein vollständiger Instanzenzug wird durch Art. 19 Abs. 4 GG nicht gewährleistet.

36: cc) Aus der Garantie eines wirksamen Rechtsbehelfs im Sinne des Art. 47 GRC ergibt sich keine Verpflichtung, das Merkmal des berechtigten Interesses nach § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO weiter auszulegen.

37: Allerdings ist nach der unionsgerichtlichen Rechtsprechung davon auszugehen, dass der sachliche Anwendungsbereich der Grundrechtecharta nach Art. 51 Abs. 1 Satz 1 GRC eröffnet ist, weil die Klägerin Rechtsschutz wegen einer Beschränkung ihrer Dienstleistungsfreiheit begehrt. Zur mitgliedstaatlichen Durchführung des Unionsrechts im Sinne der Vorschrift rechnet der Gerichtshof nicht nur Umsetzungsakte im Sinne eines unionsrechtlich - zumindest teilweise - determinierten Vollzugs, sondern auch mitgliedstaatliche Eingriffe in Grundfreiheiten nach Maßgabe der allgemeinen unionsrechtlichen Schrankenvorbehalte. An dieser Rechtsprechung, die vor Inkrafttreten der Charta zur Abgrenzung des Anwendungsbereichs unionsrechtlicher Grundrechte als allgemeiner Grundsätze des Unionsrechts entwickelt wurde (vgl. EuGH, Urteil vom 18. Juni 1991 - Rs. C-260/89, ERT - Slg. 1991 I-2951 ), hält der Gerichtshof weiterhin fest. Er geht von einer mitgliedstaatlichen Bindung an die Unionsgrundrechte im gesamten Anwendungsbereich des Unionsrechts aus und verweist dazu auf die Erläuterungen zu Art. 51 GRC, die nach Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 3 EUV, Art. 52 Abs. 7 GRC bei der Auslegung der Charta zu berücksichtigen sind (EuGH, Urteil vom 26. Februar 2013 - Rs. C-617/10, Akerberg Fransson - EuZW 2013, 302 ). Wie diese Abgrenzungsformel im Einzelnen zu verstehen ist, inwieweit bei ihrer Konkretisierung grammatische und entstehungsgeschichtliche Anhaltspunkte für eine bewusste Begrenzung des Anwendungsbereichs durch Art. 51 Abs. 1 Satz 1 GRC maßgeblich und welche Folgerungen aus kompetenzrechtlichen Grenzen zu ziehen sind (vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 24. April 2013 - 1 BvR 1215/07 - NJW 2013, 1499 Rn. 88 und 90; zur Entstehungsgeschichte Borowsky, in: Meyer, Charta der Grundrechte der Europäischen Union, 3. Aufl. 2011, S. 643 ff.), bedarf hier keiner Klärung. Geht man von der Anwendbarkeit des Art. 47 GRC aus, ist dieser jedenfalls nicht verletzt.

38: Mit der Verpflichtung, einen wirksamen Rechtsbehelf gegen Rechtsverletzungen zur Verfügung zu stellen, konkretisiert Art. 47 Abs. 1 GRC den allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatz effektiven Rechtsschutzes (dazu vgl. EuGH, Urteil vom 22. Dezember 2010 - Rs. C-279/09, DEB - EuZW 2011, 137 und Beschluss vom 13. Juni 2012 - Rs. C-156/12, GREP - juris ). Er hindert den mitgliedstaatlichen Gesetzgeber aber nicht, für die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs ein qualifiziertes Interesse des Klägers zu fordern und diese Anforderung im Sinne der soeben unter aa) und bb) (Rn. 30 und 31 ff.) dargelegten Kriterien zu konkretisieren.

39: Wie sich aus den einschlägigen unionsgerichtlichen Entscheidungen ergibt, bleibt es grundsätzlich den Mitgliedstaaten überlassen, im Rahmen der Ausgestaltung ihres Prozessrechts die Klagebefugnis und das Rechtsschutzinteresse des Einzelnen zu normieren. Begrenzt wird das mitgliedstaatliche Ermessen bei der Regelung solcher Zulässigkeitsvoraussetzungen durch das unionsrechtliche Äquivalenzprinzip, den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und das Effektivitätsgebot (EuGH, Urteile vom 11. Juli 1991 - Rs. C-87/90 u.a., Verholen u.a. ./. Sociale Verzekeringsbank - Slg. 1991 I-3783 und vom 16. Juli 2009 - Rs. C-12/08, Mono Car Styling ./. Dervis Odemis u.a. - Slg. 2009 I-6653 ; Beschluss vom 13. Juni 2012 a.a.O. ).

40: Das Äquivalenzprinzip verlangt eine Gleichwertigkeit der prozessrechtlichen Bedingungen für die Durchsetzung von Unionsrecht und mitgliedstaatlichem Recht (EuGH, Urteil vom 13. März 2007 - Rs. C-432/05, Unibet ./. Justitiekansler - Slg. 2005 I-2301 ). Es ist hier nicht betroffen, weil die dargelegte verfassungskonforme Konkretisierung des Fortsetzungsfeststellungsinteresses gemäß § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO nicht danach unterscheidet, ob eine Verletzung von Unions- oder mitgliedstaatlichem Recht geltend gemacht wird.

41: Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verbietet eine Zulässigkeitsregelung, die das Recht auf Zugang zum Gericht in seinem Wesensgehalt selbst beeinträchtigt, ohne einem unionsrechtlich legitimen Zweck zu dienen und im Verhältnis dazu angemessen zu sein (EuGH, Urteil vom 22. Dezember 2010 a.a.O. und Beschluss vom 13. Juni 2012 a.a.O. ). Hier fehlt schon eine den Wesensgehalt des Rechts selbst beeinträchtigende Rechtswegbeschränkung. Sie liegt vor, wenn dem Betroffenen der Zugang zum Gericht trotz einer Belastung durch die beanstandete Maßnahme verwehrt wird, weil die fragliche Regelung für den Zugang zum Recht ein unüberwindliches Hindernis aufrichtet (vgl. EuGH, Urteil vom 22. Dezember 2010 a.a.O. ; Beschluss vom 13. Juni 2012 a.a.O. ). Danach kommt es - nicht anders als nach der bundesverfassungsgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 19 Abs. 4 GG - maßgeblich darauf an, dass der Betroffene eine ihn belastende Eingriffsmaßnahme gerichtlich überprüfen lassen kann. Das war hier gewährleistet, da die Untersagungsverfügung bis zu ihrer endgültigen Erledigung angefochten werden konnte und § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO eine Fortsetzungsfeststellung ermöglichte, soweit diese noch zur Abwendung fortwirkender Nachteile von Nutzen sein konnte. Dass die Vorschrift keinen darüber hinausgehenden Anspruch auf eine Fortsetzung des Prozesses nur zum Zweck nachträglicher Rechtsklärung vorsieht, widerspricht nicht dem Wesensgehalt der Garantie eines wirksamen Rechtsbehelfs. Unabhängig davon wäre selbst eine Beeinträchtigung des Rechts in seinem Wesensgehalt verhältnismäßig. Sie wäre geeignet, erforderlich und angemessen, die Prozessökonomie zur Verwirklichung des unionsrechtlich legitimen Ziels zügigen, effektiven Rechtsschutzes für alle Rechtssuchenden zu wahren.

42: Das Effektivitätsgebot ist ebenfalls nicht verletzt. Es fordert eine Ausgestaltung des mitgliedstaatlichen Rechts, die die Ausübung unionsrechtlich gewährleisteter Rechte nicht praktisch unmöglich macht oder unzumutbar erschwert (EuGH, Urteile vom 11. Juli 1991 a.a.O. und vom 13. März 2007 a.a.O. ). Bezogen auf die mitgliedstaatliche Regelung prozessualer Zulässigkeitsvoraussetzungen ergibt sich daraus, dass den Trägern unionsrechtlich begründeter Rechte gerichtlicher Rechtsschutz zur Verfügung stehen muss, der eine wirksame Kontrolle jeder Rechtsverletzung und damit die Durchsetzbarkeit des betroffenen Rechts gewährleistet. Diese Anforderungen gehen nicht über die aus Art. 19 Abs. 4 GG herzuleitende Gewährleistung einer gerichtlichen Überprüfbarkeit jedes Eingriffs in einem Hauptsacheverfahren hinaus. Insbesondere lässt sich aus dem Effektivitätsgebot keine Verpflichtung herleiten, eine Fortsetzung der gerichtlichen Kontrolle nach Erledigung des Eingriffs unabhängig von einem rechtlichen, ideellen oder wirtschaftlichen Nutzen für den Kläger allein unter dem Gesichtspunkt eines abstrakten Rechtsklärungsinteresses vorzusehen (vgl. die Schlussanträge des Generalanwalts Tesauro, in: - Rs. C-83/91, Meilicke/ADV/ORGA AG - vom 8. April 1992, Slg. 1992 I-4897 ). Das gilt erst recht, wenn die Maßnahme bereits Gegenstand einer gerichtlichen Hauptsacheentscheidung war und sich erst im Rechtsmittelverfahren erledigt hat.

43: An der Richtigkeit dieser Auslegung des Art. 47 Abs. 1 GRC und des unionsrechtlichen Grundsatzes effektiven Rechtsschutzes bestehen unter Berücksichtigung der zitierten unionsgerichtlichen Rechtsprechung keine ernsthaften Zweifel im Sinne der acte-clair-Doktrin (EuGH, Urteil vom 6. Oktober 1982 - Rs. C-283/81, C.I.L.F.I.T. u.a. -, Slg. 1982, S. 3415 ). Die von der Klägerin angeregte Vorlage an den Gerichtshof ist deshalb nach Art. 267 Abs. 3 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) nicht geboten.

44: d) Ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse ergibt sich schließlich nicht aus der Präjudizwirkung der beantragten Feststellung für den von der Klägerin angestrebten Staatshaftungsprozess. Auch das Berufungsgericht hat das nicht angenommen. Ein Präjudizinteresse kann nur bestehen, wenn die beabsichtigte Geltendmachung von Staatshaftungsansprüchen nicht offensichtlich aussichtslos ist. Bei der Prüfung dieses Ausschlusskriteriums ist ein strenger Maßstab anzulegen. Die Wahrscheinlichkeit eines Misserfolgs im zivilgerichtlichen Haftungsprozess genügt nicht. Offensichtlich aussichtslos ist eine Staatshaftungsklage jedoch, wenn der geltend gemachte Anspruch unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt besteht und dies sich ohne eine ins Einzelne gehende Würdigung aufdrängt (Urteile vom 14. Januar 1980 - BVerwG 7 C 92.79 - Buchholz 310 § 113 VwGO Nr. 95 S. 27, vom 29. April 1992 - BVerwG 4 C 29.90 - Buchholz 310 § 113 VwGO Nr. 247 S. 90 und vom 8. Dezember 1995 - BVerwG 8 C 37.93 - BVerwGE 100, 83 <92> = Buchholz 454.11 WEG Nr. 7). Der Verwaltungsprozess muss nicht zur Klärung öffentlich-rechtlicher Vorfragen der Staatshaftung fortgeführt werden, wenn der Kläger daraus wegen offenkundigen Fehlens anderer Anspruchsvoraussetzungen keinen Nutzen ziehen könnte. Hier drängt sich schon ohne eine detaillierte Würdigung auf, dass der Klägerin selbst bei Rechtswidrigkeit der Untersagung keine staatshaftungsrechtlichen Ansprüche zustehen.

45: Die Voraussetzungen der Amtshaftung gemäß Art. 34 Satz 1 GG, § 839 BGB oder des unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruchs (zu dessen Herleitung vgl. EuGH, Urteil vom 19. November 1991 - Rs. C-6/90 und 9/90, Francovich u.a. - Slg. 1991 I-5357 ) liegen ersichtlich nicht vor, ohne dass es insoweit einer ins Einzelne gehenden Prüfung bedürfte. Weitere Anspruchsgrundlagen kommen nicht in Betracht.

46: aa) Für den Zeitraum vom Erlass der Untersagung bis zum Ergehen der unionsgerichtlichen Urteile zu den deutschen Sportwettenmonopolen (EuGH, Urteile vom 8. September 2010 - Rs. C-316/07 u.a., Markus Stoß u.a. - Slg. 2010 I-8069, - Rs. C-46/08, Carmen Media Group - Slg. 2010 I-8175 und - Rs. C-409/06, Winner Wetten - Slg. 2010 I-8041) scheidet ein Amtshaftungsanspruch aus, weil den Amtswaltern selbst bei Rechtswidrigkeit der zur Begründung der Untersagung herangezogenen Monopolregelung keine schuldhaft fehlerhafte Rechtsanwendung zur Last zu legen ist. Die unionsrechtliche Staatshaftung greift für diesen Zeitraum nicht ein, da ein etwaiger Verstoß gegen das Unionsrecht nicht hinreichend qualifiziert war.

47: (1) Einem Amtswalter ist auch bei fehlerhafter Rechtsanwendung regelmäßig kein Verschulden im Sinne des § 839 BGB vorzuwerfen, wenn seine Amtstätigkeit durch ein mit mehreren rechtskundigen Berufsrichtern besetztes Kollegialgericht aufgrund einer nicht nur summarischen Prüfung als objektiv rechtmäßig angesehen wird (Urteil vom 17. August 2005 - BVerwG 2 C 37.04 - BVerwGE 124, 99 <105 ff.> = Buchholz 11 Art. 33 Abs. 2 GG Nr. 32; BGH, Urteil vom 6. Februar 1986 - III ZR 109/84 - BGHZ 97, 97 <107>). Das Verwaltungsgericht hat die angegriffene Untersagungsverfügung im Hauptsacheverfahren - unabhängig von der Wirksamkeit und Anwendbarkeit des Monopols - für rechtmäßig gehalten. Der Bayerische Verwaltungsgerichtshof bejahte seinerzeit in ständiger Rechtsprechung die Vereinbarkeit des Sportwettenmonopols mit höherrangigem Recht sowie die Rechtmäßigkeit darauf gestützter Untersagungen unerlaubter Wettvermittlung (vgl. VGH München, Urteile vom 18. Dezember 2008 - 10 BV 07.558 - ZfWG 2009, 27 und - 10 BV 07.774/775 - juris). Er hat diese Auffassung erst im Hinblick auf die im Herbst 2010 veröffentlichten Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union zu den deutschen Sportwettenmonopolen vom 8. September 2010 (a.a.O.) sowie die daran anknüpfenden Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 24. November 2010 (BVerwG 8 C 14.09 - BVerwGE 138, 201 = Buchholz 11 Art. 12 GG Nr. 272, - BVerwG 8 C 15.09 - NWVBl 2011, 307 sowie - BVerwG 8 C 13.09 - Buchholz 11 Art. 12 GG Nr. 273) in einer Eilentscheidung im Frühjahr 2011 aufgegeben (VGH München, Beschluss vom 21. März 2011 - 10 AS 10.2499 - ZfWG 2011, 197 = juris Rn. 24 ff.). Die Orientierung an der berufungsgerichtlichen Rechtsprechung kann den Amtswaltern auch nicht etwa vorgeworfen werden, weil die kollegialgerichtlichen Entscheidungen bis Ende 2010 - für sie erkennbar - von einer schon im Ansatzpunkt völlig verfehlten rechtlichen Betrachtung ausgegangen wären (zu diesem Kriterium vgl. BVerwG, Urteil vom 17. August 2005 a.a.O. S. 106 f.). Hinreichend geklärt war ein etwaiger Verstoß gegen unionsrechtliche Vorgaben jedenfalls nicht vor Ergehen der zitierten unionsgerichtlichen Entscheidungen (BGH, Urteil vom 18. Oktober 2012 - III ZR 196/11 - EuZW 2013, 194 ), die durch die nachfolgenden Urteile des Senats in Bezug auf das bayerische Monopol konkretisiert wurden. Der Gerichtshof stellte seinerzeit erstmals klar, dass die Verhältnismäßigkeit im unionsrechtlichen Sinn nicht nur eine kohärente Ausgestaltung des jeweiligen Monopolbereichs selbst, sondern darüber hinaus eine Kohärenz auch zwischen den Regelungen verschiedener Glücksspielsektoren fordert. Außerdem präzisierte er die Grenzen zulässiger, nicht auf Expansion gerichteter Werbung für die besonders umstrittene Imagewerbung.

48: (2) Im Zeitraum bis zum Herbst 2010 fehlt es auch an einem hinreichend qualifizierten Rechtsverstoß, wie er für die unionsrechtliche Staatshaftung erforderlich ist. Diese setzt eine erhebliche und gleichzeitig offenkundige Verletzung des Unionsrechts voraus. Maßgeblich dafür sind unter anderem das Maß an Klarheit und Genauigkeit der verletzten Vorschrift, der Umfang des durch sie belassenen Ermessensspielraums und die Frage, ob Vorsatz bezüglich des Rechtsbruchs oder des Zufügens des Schadens vorlag, sowie schließlich, ob ein Rechtsirrtum entschuldbar war (EuGH, Urteil vom 5. März 1996 - Rs. C-46 und 48/93, Brasserie du Pêcheur und Factortame - Slg. 1996 I-1029 ). Nach diesen Kriterien kann zumindest bis zu den zitierten Entscheidungen des Gerichtshofs von einer offenkundigen erheblichen Verletzung der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit durch die Monopolregelung nicht die Rede sein. Mangels Harmonisierung des Glücksspielbereichs stand den Mitgliedstaaten ein weites Regelungsermessen zur Verfügung. Seine durch die Grundfreiheiten gezogenen Grenzen waren jedenfalls bis zur unionsgerichtlichen Konkretisierung der intersektoralen Kohärenz nicht so genau und klar bestimmt, dass ein etwaiger Rechtsirrtum unentschuldbar gewesen wäre.

49: bb) Für den anschließenden Zeitraum bis zur endgültigen Erledigung der angegriffenen Untersagung am 30. Juni 2012 bedarf es keiner Prüfung, ob eine schuldhaft fehlerhafte Rechtsanwendung der Behörden oder ein hinreichend qualifizierter Verstoß gegen das Unionsrecht zu bejahen ist. Jedenfalls fehlt offensichtlich die erforderliche Kausalität zwischen einer etwaigen Rechtsverletzung und dem möglicherweise geltend zu machenden Schaden. Das ergibt sich schon aus den allgemeinen Grundsätzen zur Kausalität von fehlerhaften Ermessensentscheidungen für einen etwaigen Schaden.

50: (1) Die Amtshaftung setzt gemäß § 839 BGB voraus, dass der Schaden durch das schuldhaft rechtswidrige Handeln des Amtsträgers verursacht wurde. Bei Ermessensentscheidungen ist das zu verneinen, wenn nicht ausgeschlossen werden kann, dass auch bei fehlerfreier Rechtsanwendung dieselbe zum Schaden führende Entscheidung getroffen worden wäre (BGH, Beschlüsse vom 21. Januar 1982 - III ZR 37/81 - VersR 1982, 275 und vom 30. Mai 1985 - III ZR 198/84 - VersR 1985, 887 f.; Vinke, in: Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, Bd. 12, Stand: Sommer 2005, § 839 Rn. 176, zur Unterscheidung von der Figur rechtmäßigen Alternativverhaltens vgl. ebd. Rn. 178).

51: Die unionsrechtliche Staatshaftung greift nur bei einem unmittelbaren Kausalzusammenhang zwischen der hinreichend qualifizierten Unionsrechtsverletzung und dem Schaden ein. Diese unionsrechtlich vorgegebene Haftungsvoraussetzung ist im mitgliedstaatlichen Recht umzusetzen (EuGH, Urteil vom 5. März 1996 a.a.O. ). Sie ist erfüllt, wenn ein unmittelbarer ursächlicher und adäquater Zusammenhang zwischen dem hinreichend qualifizierten Unionsrechtsverstoß und dem Schaden besteht (BGH, Urteil vom 24. Oktober 1996 - III ZR 127/91 - BGHZ 134, 30 <39 f.>; Papier, in: Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl. 2009, § 839 Rn. 101). Bei Ermessensentscheidungen ist dieser Kausalzusammenhang nicht anders zu beurteilen als in den Fällen der Amtshaftung. Er fehlt, wenn nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Schaden auch bei rechtsfehlerfreier Ermessensausübung eingetreten wäre.

52: Nach beiden Anspruchsgrundlagen käme daher eine Haftung nur in Betracht, wenn feststünde, dass der Schaden bei rechtmäßiger Ermessensausübung vermieden worden wäre. Das ist für den noch offenen Zeitraum vom Herbst 2010 bis zum 30. Juni 2012 offenkundig zu verneinen. In dieser Zeit war eine Untersagung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 GlüStV zur Durchsetzung des glücksspielrechtlichen Erlaubnisvorbehalts nach § 4 Abs. 1 GlüStV ermessensfehlerfrei gemäß Art. 40 des Bayerischen Verwaltungsverfahrensgesetzes (BayVwVfG) möglich. Es steht auch nicht fest, dass die Beklagte in Kenntnis dieser Befugnis von einer Untersagung abgesehen hätte.

53: (2) Der Erlaubnisvorbehalt selbst war unabhängig von der Rechtmäßigkeit des Sportwettenmonopols verfassungskonform (BVerfG, Kammerbeschluss vom 14. Oktober 2008 - 1 BvR 928/08 - NVwZ 2008, 1338 ; BVerwG, Urteil vom 24. November 2010 - BVerwG 8 C 13.09 - a.a.O. Rn. 73, 77 ff.) und verstieß auch nicht gegen Unionsrecht. Er diente nicht allein dem Schutz des Monopols, sondern auch unabhängig davon den verfassungs- wie unionsrechtlich legitimen Zielen des Jugend- und Spielerschutzes und der Kriminalitätsbekämpfung. Das in Art. 2 des Bayerischen Gesetzes zur Ausführung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland (BayAGGlüStV) näher geregelte Erlaubnisverfahren ermöglichte die präventive Prüfung, ob unter anderem die für die Tätigkeit erforderliche persönliche Zuverlässigkeit vorlag (Art. 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BayAGGlüStV) und die in Art. 2 Abs. 1 BayAGGlüStV in Bezug genommenen Anforderungen des Jugend- und Spielerschutzes nach §§ 4 ff. GlüStV sowie die besonderen Regelungen der gewerblichen Vermittlung und des Vertriebs von Sportwetten nach §§ 19, 21 GlüStV beachtet wurden. Diese gesetzlichen Anforderungen waren im Hinblick auf das damit verfolgte Ziel verhältnismäßig und angemessen (Urteil vom 24. November 2010 - BVerwG 8 C 13.09 - a.a.O. Rn. 80 f., 83). Darüber hinaus waren sie hinreichend bestimmt, transparent und nicht diskriminierend. Gegen etwa rechtswidrige Ablehnungsentscheidungen standen wirksame Rechtsbehelfe zur Verfügung (zu diesen Anforderungen vgl. EuGH, Urteile vom 9. September 2010 - Rs. C-64/08, Engelmann - Slg. 2010 I-8219 , vom 19. Juli 2012 - Rs. C-470/11, SIA Garkalns - NVwZ 2012, 1162 sowie vom 24. Januar 2013 - Rs. C-186/11 und C-209/11, Stanleybet Int. Ltd. u.a. - ZfWG 2013, 95 ).

54: (3) Weil die Klägerin nicht über die erforderliche Erlaubnis für die Veranstaltung und die Vermittlung der von ihr vertriebenen Sportwetten verfügte, war der Tatbestand der Untersagungsermächtigung offenkundig erfüllt. Art. 40 BayVwVfG ließ auch eine Ermessensausübung im Sinne einer Untersagung zu. Sie entsprach dem Zweck der Norm, da die Untersagungsermächtigung dazu diente, die vorherige behördliche Prüfung der Erlaubnisfähigkeit der beabsichtigten Gewerbetätigkeit zu sichern und damit die mit einer unerlaubten Tätigkeit verbundenen Gefahren abzuwehren. Die Rechtsgrenzen des Ermessens schlossen ein Verbot ebenfalls nicht aus. Insbesondere verpflichtete das Verhältnismäßigkeitsgebot die Beklagte nicht, von einer Untersagung abzusehen und die formell illegale Tätigkeit zu dulden. Das wäre nur anzunehmen, wenn die formell illegale Tätigkeit die materiellen Erlaubnisvoraussetzungen - mit Ausnahme der möglicherweise rechtswidrigen Monopolvorschriften - erfüllte und dies für die Untersagungsbehörde im Zeitpunkt ihrer Entscheidung offensichtlich, d.h. ohne weitere Prüfung erkennbar war. Dann war die Untersagung nicht mehr zur Gefahrenabwehr erforderlich. Verbleibende Unklarheiten oder Zweifel an der Erfüllung der nicht monopolabhängigen Erlaubnisvoraussetzungen rechtfertigten dagegen ein Einschreiten. In diesem Fall war die Untersagung notwendig, die Klärung im Erlaubnisverfahren zu sichern und zu verhindern, dass durch die unerlaubte Tätigkeit vollendete Tatsachen geschaffen und ungeprüfte Gefahren verwirklicht wurden.

55: Aus dem Urteil des Senats vom 1. Juni 2011 (BVerwG 8 C 2.10 - Buchholz 11 Art. 12 GG Nr. 276 Rn. 55; vgl. die Parallelentscheidungen vom selben Tag - BVerwG 8 C 4.10 - ZfWG 2011, 341 und Urteile vom 11. Juli 2011 - BVerwG 8 C 11.10 und BVerwG BVerwG 8 C 12.10 - je juris Rn. 53) ergibt sich nichts anderes. Die dortige Formulierung, der Erlaubnisvorbehalt rechtfertige eine vollständige Untersagung nur bei Fehlen der Erlaubnisfähigkeit, mag Anlass zu Missverständnissen gegeben haben. Sie ist aber nicht als Verschärfung der Anforderungen an die Verhältnismäßigkeit präventiver Untersagungen zu verstehen und behauptet keine Pflicht der Behörde, eine unerlaubte Tätigkeit bis zur Klärung ihrer Erlaubnisfähigkeit zu dulden. Das ergibt sich schon aus dem Zusammenhang der zitierten Formulierung mit der unmittelbar daran anschließenden Erwägung, bei Zweifeln hinsichtlich der Beachtung von Vorschriften über die Art und Weise der Gewerbetätigkeit kämen zunächst Nebenbestimmungen in Betracht. Dies beschränkt die Durchsetzbarkeit des glücksspielrechtlichen Erlaubnisvorbehalts nicht auf Fälle, in denen bereits feststeht, dass die materielle Erlaubnisfähigkeit endgültig und unbehebbar fehlt. Hervorgehoben wird nur, dass eine vollständige Untersagung unverhältnismäßig ist, wenn Nebenbestimmungen ausreichen, die Legalität einer im Übrigen offensichtlich erlaubnisfähigen Tätigkeit zu sichern. Das setzt zum einen den Nachweis der Erlaubnisfähigkeit im Übrigen und zum anderen einen Erlaubnisantrag voraus, da Nebenbestimmungen sonst nicht erlassen werden können. Solange nicht offensichtlich ist, dass die materielle Legalität vorliegt oder jedenfalls allein mit Nebenbestimmungen gesichert werden kann, bleibt die Untersagung zur Gefahrenabwehr erforderlich. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus dem vom Verwaltungsgerichtshof angeführten Urteil vom 24. November 2010 (BVerwG 8 C 13.09 a.a.O. ). Es erkennt eine Reduzierung des Untersagungsermessens zulasten des Betroffenen an, wenn feststeht, dass dessen unerlaubte Tätigkeit wesentliche Erlaubnisvoraussetzungen nicht erfüllt. Damit bietet es jedoch keine Grundlage für den - unzulässigen - Umkehrschluss, nur in diesem Fall sei eine Untersagung verhältnismäßig.

56: Die unionsgerichtliche Rechtsprechung, nach der gegen den Betroffenen keine strafrechtlichen Sanktionen wegen des Fehlens einer unionsrechtswidrig vorenthaltenen oder verweigerten Erlaubnis verhängt werden dürfen (EuGH, Urteile vom 6. März 2007 - Rs. C-338/04, Placanica u.a. - Slg. 2007 I-1932 sowie vom 16. Februar 2002 - Rs. C-72/10 und C-77/10, Costa und Cifone - EuZW 2012 275 ), schließt eine ordnungsrechtliche präventive Untersagung bis zur Klärung der - monopolunabhängigen - Erlaubnisfähigkeit ebenfalls nicht aus. Insbesondere verlangt das Unionsrecht selbst bei Rechtswidrigkeit des Monopols keine - und erst recht keine sofortige - Öffnung des Markts für alle Anbieter ohne jede präventive Kontrolle. Vielmehr steht es dem Mitgliedstaat in einer solchen Situation frei, das Monopol zu reformieren oder sich für eine Liberalisierung des Marktzugangs zu entscheiden. In der Zwischenzeit ist er lediglich verpflichtet, Erlaubnisanträge privater Anbieter nach unionsrechtskonformen Maßstäben zu prüfen und zu bescheiden (EuGH, Urteil vom 24. Januar 2013 - Rs. C-186/11 u. a., Stanleybet Int. Ltd. u.a. - a.a.O. ). Einen Anspruch auf Duldung einer unerlaubten Tätigkeit vermittelt das Unionsrecht auch bei Unanwendbarkeit der Monopolregelung nicht.

57: Keiner näheren Prüfung bedarf die Verhältnismäßigkeit der Durchsetzung des Erlaubnisvorbehalts für den Fall, dass die Betroffenen keine Möglichkeit hatten, eine Erlaubnis zu erlangen. Der Freistaat Bayern hat nämlich die Entscheidungen des Gerichtshofs vom 8. September 2010 zum Anlass genommen, das Erlaubnisverfahren nach Art. 2 BayAGGlüStV für private Anbieter und die Vermittler an diese zu öffnen. Entgegen der Auffassung der Klägerin bot diese Regelung in Verbindung mit den Vorschriften des Glücksspielstaatsvertrages eine ausreichende gesetzliche Grundlage für die Durchführung eines Erlaubnisverfahrens. Die Zuständigkeit der Regierung der Oberpfalz ergab sich aus Art. 2 Abs. 4 Nr. 3 BayAGGlüStV. Der möglichen Rechtswidrigkeit des Sportwettenmonopols war durch Nichtanwenden der Monopol- und monopolakzessorischen Regelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlich normierten materiell-rechtlichen Anforderungen an das Wettangebot und dessen Vermittlung ließen sich entsprechend auf das Angebot privater Wettunternehmer und dessen Vertrieb anwenden. Einzelheiten, etwa die Richtigkeit der Konkretisierung einer solchen entsprechenden Anwendung in den im Termin zur mündlichen Verhandlung angesprochenen, im Verfahren BVerwG 8 C 15.12 vorgelegten Checklisten sowie die Frage, ob und in welcher Weise private Anbieter in das bestehende Spielersperrsystem einzubeziehen waren, müssen hier nicht erörtert werden. Aus verfassungs- und unionsrechtlicher Sicht genügt es, dass eine grundrechts- und grundfreiheitskonforme Anwendung der Vorschriften mit der Folge einer Erlaubniserteilung an private Anbieter und deren Vermittler möglich war und dass diesen gegen etwa rechtsfehlerhafte Ablehnungsentscheidungen effektiver gerichtlicher Rechtsschutz zur Verfügung stand. Der vom Berufungsgericht hervorgehobene Umstand, eine Erlaubniserteilung sei bisher nicht bekannt geworden, ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zwangsläufig auf systematische Rechtsverstöße zurückzuführen. Er kann sich auch daraus ergeben haben, dass in den zur Kenntnis des Berufungsgerichts gelangten Fällen mindestens eine wesentliche und auch nicht durch Nebenbestimmungen zu sichernde Erlaubnisvoraussetzung fehlte.

58: (4) Im vorliegenden Falle war die materielle Erlaubnisfähigkeit der unerlaubten Tätigkeit für die Behörde der Beklagten im Zeitpunkt ihrer Entscheidung nicht offensichtlich. Vielmehr war für sie nicht erkennbar, inwieweit die gewerbliche Sportwettenvermittlung der Klägerin den ordnungsrechtlichen Anforderungen insbesondere des Jugend- und des Spielerschutzes genügte. Die Klägerin hatte dazu keine aussagekräftigen Unterlagen vorgelegt, sondern meinte, ihre unerlaubte Tätigkeit müsse aus unionsrechtlichen Gründen hingenommen werden.

59: Nach der Verwaltungspraxis der Beklagten ist auch nicht festzustellen, dass diese die unerlaubte Tätigkeit in Kenntnis der Möglichkeit einer rechtsfehlerfreien Untersagung geduldet hätte.

60: cc) Weitere Anspruchsgrundlagen für eine Staatshaftung kommen nicht in Betracht. Eine über die Amtshaftung und den unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch hinausgehende Haftung für eine rechtswidrige Inanspruchnahme als Störer sieht das bayerische Landesrecht nicht vor (vgl. Art. 70 ff. des Polizeiaufgabengesetzes - BayPAG).

61: e) Andere Umstände, aus denen sich ein berechtigtes Feststellungsinteresse der Klägerin ergeben könnte, sind nicht erkennbar.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 43b Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften

(2)¹Muttergesellschaft im Sinne des Absatzes 1 ist jede Gesellschaft, die

1.: die in der Anlage 2 zu diesem Gesetz bezeichneten Voraussetzungen erfüllt und
2.: nach Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), die zuletzt durch die Richtlinie 2014/86/EU (ABl. L 219 vom 25.7.2014, S. 40) geändert worden ist, zum Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Absatz 1 Satz 2 nachweislich mindestens zu 10 Prozent unmittelbar am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt ist (Mindestbeteiligung).

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 43b Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften

(2)¹Muttergesellschaft im Sinne des Absatzes 1 ist jede Gesellschaft, die

1.: die in der Anlage 2 zu diesem Gesetz bezeichneten Voraussetzungen erfüllt und
2.: nach Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), die zuletzt durch die Richtlinie 2014/86/EU (ABl. L 219 vom 25.7.2014, S. 40) geändert worden ist, zum Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Absatz 1 Satz 2 nachweislich mindestens zu 10 Prozent unmittelbar am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt ist (Mindestbeteiligung).

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50a Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen

(1) Die Einkommensteuer wird bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs erhoben

1.: bei Einkünften, die durch im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einkünfte zufließen (§ 49 Absatz 1 Nummer 2 bis 4 und 9), es sei denn, es handelt sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die bereits dem Steuerabzug vom Arbeitslohn nach § 38 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 unterliegen,
2.: bei Einkünften aus der inländischen Verwertung von Darbietungen im Sinne der Nummer 1 (§ 49 Absatz 1 Nummer 2 bis 4 und 6),
3.: bei Einkünften, die aus Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, herrühren, sowie bei Einkünften, die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler über einen begrenzten Zeitraum vertraglich zu verpflichten (§ 49 Absatz 1 Nummer 2, 3, 6 und 9),
4.: bei Einkünften, die Mitgliedern des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats oder anderen mit der Überwachung der Geschäftsführung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 1 des Körperschaftsteuergesetzes beauftragten Personen sowie von anderen inländischen Personenvereinigungen des privaten und öffentlichen Rechts, bei denen die Gesellschafter nicht als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, für die Überwachung der Geschäftsführung gewährt werden (§ 49 Absatz 1 Nummer 3).

(2)¹Der Steuerabzug beträgt 15 Prozent, in den Fällen des Absatzes 1 Nummer 4 beträgt er 30 Prozent der gesamten Einnahmen.²Vom Schuldner der Vergütung ersetzte oder übernommene Reisekosten gehören nur insoweit zu den Einnahmen, als die Fahrt- und Übernachtungsauslagen die tatsächlichen Kosten und die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand die Pauschbeträge nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 übersteigen.³Bei Einkünften im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 wird ein Steuerabzug nicht erhoben, wenn die Einnahmen je Darbietung 250 Euro nicht übersteigen.

(3)¹Der Schuldner der Vergütung kann von den Einnahmen in den Fällen des Absatzes 1 Nummer 1, 2 und 4 mit ihnen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen, die ihm ein beschränkt Steuerpflichtiger in einer für das Bundeszentralamt für Steuern nachprüfbaren Form nachgewiesen hat oder die vom Schuldner der Vergütung übernommen worden sind.²Das gilt nur, wenn der beschränkt Steuerpflichtige Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Staates ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.³Es gilt entsprechend bei einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 32 Absatz 4 des Körperschaftsteuergesetzes.⁴In diesen Fällen beträgt der Steuerabzug von den nach Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten verbleibenden Einnahmen (Nettoeinnahmen), wenn

1.: Gläubiger der Vergütung eine natürliche Person ist, 30 Prozent,
2.: Gläubiger der Vergütung eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist, 15 Prozent.

(4)¹Hat der Gläubiger einer Vergütung seinerseits Steuern für Rechnung eines anderen beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers einzubehalten (zweite Stufe), kann er vom Steuerabzug absehen, wenn seine Einnahmen bereits dem Steuerabzug nach Absatz 2 unterlegen haben.²Wenn der Schuldner der Vergütung auf zweiter Stufe Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach Absatz 3 geltend macht, die Veranlagung nach § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 5 beantragt oder die Erstattung der Abzugsteuer nach § 50c Absatz 3 oder einer anderen Vorschrift beantragt, hat er die sich nach Absatz 2 oder Absatz 3 ergebende Steuer zu diesem Zeitpunkt zu entrichten; Absatz 5 gilt entsprechend.

(5)¹Die Steuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütung dem Gläubiger zufließt.²In diesem Zeitpunkt hat der Schuldner der Vergütung den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers (Steuerschuldner) vorzunehmen.³Er hat die innerhalb eines Kalendervierteljahres einzubehaltende Steuer jeweils bis zum zehnten des dem Kalendervierteljahr folgenden Monats beim Bundeszentralamt für Steuern anzumelden und die einbehaltene Steuer an das Bundeszentralamt für Steuern abzuführen.⁴Eine Anmeldungsverpflichtung beim Bundeszentralamt für Steuern besteht auch, wenn ein Steuerabzug auf Grund des Absatzes 2 Satz 3 oder des Absatzes 4 Satz 1 nicht vorzunehmen ist oder auf Grund des § 50c Absatz 2 nicht oder nicht in voller Höhe vorzunehmen ist; Satz 3 gilt insoweit entsprechend.⁵Der Schuldner der Vergütung haftet für die Einbehaltung und Abführung der Steuer.⁶Der Steuerschuldner kann in Anspruch genommen werden, wenn der Schuldner der Vergütung den Steuerabzug nicht vorschriftsmäßig vorgenommen hat.⁷Der Schuldner der Vergütung ist verpflichtet, dem Gläubiger auf Verlangen die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.: den Namen und die Anschrift des Gläubigers,
2.: die Art der Tätigkeit und Höhe der Vergütung in Euro,
3.: den Zahlungstag,
4.: den Betrag der einbehaltenen und abgeführten Steuer nach Absatz 2 oder Absatz 3.

(6) Die Bundesregierung kann durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass bei Vergütungen für die Nutzung oder das Recht auf Nutzung von Urheberrechten (Absatz 1 Nummer 3), die nicht unmittelbar an den Gläubiger, sondern an einen Beauftragten geleistet werden, anstelle des Schuldners der Vergütung der Beauftragte die Steuer einzubehalten und abzuführen hat und für die Einbehaltung und Abführung haftet.

(7)¹Das Finanzamt des Vergütungsgläubigers kann anordnen, dass der Schuldner der Vergütung für Rechnung des Gläubigers (Steuerschuldner) die Einkommensteuer von beschränkt steuerpflichtigen Einkünften, soweit diese nicht bereits dem Steuerabzug unterliegen, im Wege des Steuerabzugs einzubehalten und abzuführen hat, wenn dies zur Sicherung des Steueranspruchs zweckmäßig ist.²Der Steuerabzug beträgt 25 Prozent der gesamten Einnahmen, bei Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen 15 Prozent der gesamten Einnahmen; das Finanzamt kann die Höhe des Steuerabzugs hiervon abweichend an die voraussichtlich geschuldete Steuer anpassen.³Absatz 5 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass die Steuer bei dem Finanzamt anzumelden und abzuführen ist, das den Steuerabzug angeordnet hat; das Finanzamt kann anordnen, dass die innerhalb eines Monats einbehaltene Steuer jeweils bis zum zehnten des Folgemonats anzumelden und abzuführen ist.⁴§ 50 Absatz 2 Satz 1 ist nicht anzuwenden.⁵Ist für Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 7 und 10 der Steuerabzug einbehalten und abgeführt worden, obwohl eine Verpflichtung hierzu nicht bestand, ist auf Antrag des Schuldners der Vergütung die Anmeldung über den Steuerabzug insoweit zu ändern; stattdessen kann der Schuldner der Vergütung, sobald er erkennt, dass er den Steuerabzug ohne Verpflichtung einbehalten und abgeführt hat, bei der folgenden Steueranmeldung den abzuführenden Steuerabzug entsprechend kürzen; erstattungsberechtigt ist der Schuldner der Vergütung; die nach Absatz 5 Satz 6 erteilte Bescheinigung ist durch eine berichtigte Bescheinigung zu ersetzen und im Fall der Übermittlung in Papierform zurückzufordern.⁶Die Anrechnung der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer nach § 36 Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe a richtet sich nach der Höhe der in der Rentenbezugsmitteilung nach § 22a ausgewiesenen einbehaltenen Steuerabzugsbeträge.⁷Wird eine Rentenbezugsmitteilung wegen einbehaltener Steuerabzugsbeträge korrigiert, ist die Anrechnung insoweit nachzuholen oder zu ändern.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 44 Entrichtung der Kapitalertragsteuer

(1)¹Schuldner der Kapitalertragsteuer ist in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 7b und 8 bis 12 sowie Satz 2 der Gläubiger der Kapitalerträge.²Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen.³In diesem Zeitpunkt haben in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, 2 bis 4 sowie 7a und 7b der Schuldner der Kapitalerträge, jedoch in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 die für den Verkäufer der Wertpapiere den Verkaufsauftrag ausführende Stelle im Sinne des Satzes 4 Nummer 1, und in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a, 5 bis 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 die die Kapitalerträge auszahlende Stelle den Steuerabzug unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen.⁴Die die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist

1.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 Buchstabe a und Nummer 8 bis 12 sowie Satz 2

a)

das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b,

aa): das die Teilschuldverschreibungen, die Anteile an einer Sammelschuldbuchforderung, die Wertrechte, die Zinsscheine, die Anteile an Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes, die elektronischen Wertpapiere im Sinne des § 2 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere oder sonstigen Wirtschaftsgüter verwahrt oder verwaltet oder deren Veräußerung durchführt und die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt oder in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8 und 11 die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt,
bb): das die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Zinsscheine oder der Teilschuldverschreibungen einem anderen als einem ausländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut auszahlt oder gutschreibt;

b)

der Schuldner der Kapitalerträge in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe a und Nummer 10 unter den Voraussetzungen des Buchstabens a, wenn kein inländisches Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut die die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist;

2.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut, das die Kapitalerträge als Schuldner auszahlt oder gutschreibt;

2a.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8a

a): der inländische Betreiber oder die inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Betreibers einer Internet-Dienstleistungsplattform im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8a Satz 2, der die Kapitalerträge an den Gläubiger auszahlt oder gutschreibt,
b): das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b, das inländische Zahlungsinstitut im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes oder das inländische E-Geld-Institut im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes, das die Kapitalerträge im Auftrag des inländischen oder ausländischen Betreibers einer Internet-Dienstleistungsplattform im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8a Satz 2 oder nach Vermittlung der Kapitalforderung durch eine Internet-Dienstleistungsplattform für den Schuldner der Kapitalerträge an den Gläubiger auszahlt oder gutschreibt,
c): der Schuldner der Kapitalerträge, wenn es keinen inländischen Abzugsverpflichteten nach Buchstabe a oder b gibt.²Der inländische Betreiber oder die inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Betreibers einer Internet-Dienstleistungsplattform im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8a Satz 2 (Plattformbetreiber) haftet in diesem Fall für die nicht einbehaltenen Steuern oder zu Unrecht gewährten Steuervorteile.³Der Plattformbetreiber haftet nicht nach Satz 2, wenn er den Schuldner der Kapitalerträge auf seine Verpflichtung, die Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen hingewiesen und dies dokumentiert hat;

3.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a

a): das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b, welche die Anteile verwahrt oder verwaltet und die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt oder die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Dividendenscheine auszahlt oder gutschreibt oder die Kapitalerträge an eine ausländische Stelle auszahlt,
b): die Wertpapiersammelbank, der die Anteile zur Sammelverwahrung anvertraut wurden, wenn sie die Kapitalerträge an eine ausländische Stelle auszahlt,
c): der Schuldner der Kapitalerträge, soweit die Wertpapiersammelbank, der die Anteile zur Sammelverwahrung anvertraut wurden, keine Dividendenregulierung vornimmt; die Wertpapiersammelbank hat dem Schuldner der Kapitalerträge den Umfang der Bestände ohne Dividendenregulierung mitzuteilen,

4.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5, soweit es sich um die Vorabpauschale nach § 16 Absatz 1 Nummer 2 des Investmentsteuergesetzes handelt, das inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b, welches die Anteile an dem Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes verwahrt oder verwaltet;

5.

in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 der Investmentfonds, wenn es sich um Kapitalerträge aus Anteilen an inländischen Investmentfonds handelt, die nicht von einem inländischen oder ausländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b verwahrt oder verwaltet werden;

6.

für Kapitalerträge aus Kryptowertpapieren im Sinne des § 4 Absatz 3 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere, in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5, 7 Buchstabe a, Nummer 8 und 9 bis 12 die registerführende Stelle nach § 16 Absatz 2 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere, sofern sich keine auszahlende Stelle aus den Nummern 1, 4 und 5 ergibt.

⁵Die innerhalb eines Kalendermonats einbehaltene Steuer ist jeweils bis zum zehnten des folgenden Monats an das Finanzamt abzuführen, das für die Besteuerung

1.: des Schuldners der Kapitalerträge,
2.: der den Verkaufsauftrag ausführenden Stelle oder
3.: der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle

nach dem Einkommen zuständig ist; bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 ist die einbehaltene Steuer in dem Zeitpunkt abzuführen, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen.⁶Dabei ist die Kapitalertragsteuer, die zu demselben Zeitpunkt abzuführen ist, jeweils auf den nächsten vollen Eurobetrag abzurunden.⁷Wenn Kapitalerträge ganz oder teilweise nicht in Geld bestehen (§ 8 Absatz 2) und der in Geld geleistete Kapitalertrag nicht zur Deckung der Kapitalertragsteuer ausreicht, hat der Gläubiger der Kapitalerträge dem zum Steuerabzug Verpflichteten den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen.⁸Zu diesem Zweck kann der zum Steuerabzug Verpflichtete den Fehlbetrag von einem bei ihm unterhaltenen und auf den Namen des Gläubigers der Kapitalerträge lautenden Konto, ohne Einwilligung des Gläubigers, einziehen.⁹Soweit der Gläubiger nicht vor Zufluss der Kapitalerträge widerspricht, darf der zum Steuerabzug Verpflichtete auch insoweit die Geldbeträge von einem auf den Namen des Gläubigers der Kapitalerträge lautenden Konto einziehen, wie ein mit dem Gläubiger vereinbarter Kontokorrentkredit für dieses Konto nicht in Anspruch genommen wurde.¹⁰Soweit der Gläubiger seiner Verpflichtung nicht nachkommt, hat der zum Steuerabzug Verpflichtete dies dem für ihn zuständigen Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen.¹¹Das Finanzamt hat die zu wenig erhobene Kapitalertragsteuer vom Gläubiger der Kapitalerträge nachzufordern.

(1a)¹Werden inländische Aktien über eine ausländische Stelle mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert und leitet die ausländische Stelle auf die Erträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 einen einbehaltenen Steuerbetrag im Sinne des § 43a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 an eine inländische Wertpapiersammelbank weiter, ist diese zur Abführung der einbehaltenen Steuer verpflichtet.²Bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 gilt Satz 1 entsprechend.

(1b) Bei inländischen und ausländischen Investmentfonds ist für die Vorabpauschale nach § 16 Absatz 1 Nummer 2 des Investmentsteuergesetzes Absatz 1 Satz 7 bis 11 entsprechend anzuwenden.

(2)¹Gewinnanteile (Dividenden) und andere Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird, fließen dem Gläubiger der Kapitalerträge an dem Tag zu (Absatz 1), der im Beschluss als Tag der Auszahlung bestimmt worden ist.²Ist die Ausschüttung nur festgesetzt, ohne dass über den Zeitpunkt der Auszahlung ein Beschluss gefasst worden ist, so gilt als Zeitpunkt des Zufließens der Tag nach der Beschlussfassung; ist durch Gesetz eine abweichende Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs bestimmt oder lässt das Gesetz eine abweichende Bestimmung der Fälligkeit durch Satzungsregelung zu, gilt als Zeitpunkt des Zufließens der Tag der Fälligkeit.³Für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 gelten diese Zuflusszeitpunkte entsprechend.

(3)¹Ist bei Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter in dem Beteiligungsvertrag über den Zeitpunkt der Ausschüttung keine Vereinbarung getroffen, so gilt der Kapitalertrag am Tag nach der Aufstellung der Bilanz oder einer sonstigen Feststellung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters, spätestens jedoch sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Kapitalertrag ausgeschüttet oder gutgeschrieben werden soll, als zugeflossen.²Bei Zinsen aus partiarischen Darlehen gilt Satz 1 entsprechend.

(4) Haben Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge vor dem Zufließen ausdrücklich Stundung des Kapitalertrags vereinbart, weil der Schuldner vorübergehend zur Zahlung nicht in der Lage ist, so ist der Steuerabzug erst mit Ablauf der Stundungsfrist vorzunehmen.

(5)¹Die Schuldner der Kapitalerträge, die den Verkaufsauftrag ausführenden Stellen oder die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen haften für die Kapitalertragsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen haben, es sei denn, sie weisen nach, dass sie die ihnen auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt haben.²Der Gläubiger der Kapitalerträge wird nur in Anspruch genommen, wenn

1.: der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat,
2.: der Gläubiger weiß, dass der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt oder
3.: das die Kapitalerträge auszahlende inländische Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut die Kapitalerträge zu Unrecht ohne Abzug der Kapitalertragsteuer ausgezahlt hat.

³Für die Inanspruchnahme des Schuldners der Kapitalerträge, der den Verkaufsauftrag ausführenden Stelle und der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle bedarf es keines Haftungsbescheids, soweit der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die einbehaltene Kapitalertragsteuer richtig angemeldet hat oder soweit sie ihre Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem Finanzamt oder dem Prüfungsbeamten des Finanzamts schriftlich anerkennen.

(6)¹In den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7c gilt die juristische Person des öffentlichen Rechts und die von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Gläubiger und der Betrieb gewerblicher Art und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als Schuldner der Kapitalerträge.²Die Kapitalertragsteuer entsteht, auch soweit sie auf verdeckte Gewinnausschüttungen entfällt, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr vorgenommen worden sind, im Zeitpunkt der Bilanzerstellung; sie entsteht spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres; in den Fällen des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b Satz 2 am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung und in den Fällen des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes am Tag nach der Veräußerung.³Die Kapitalertragsteuer entsteht in den Fällen des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b Satz 3 zum Ende des Wirtschaftsjahres.⁴Die Absätze 1 bis 4 und 5 Satz 2 sind entsprechend anzuwenden.⁵Der Schuldner der Kapitalerträge haftet für die Kapitalertragsteuer, soweit sie auf verdeckte Gewinnausschüttungen und auf Veräußerungen im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes entfällt.

(7)¹In den Fällen des § 14 Absatz 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsteht die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt der Feststellung der Handelsbilanz der Organgesellschaft; sie entsteht spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft.²Die entstandene Kapitalertragsteuer ist an dem auf den Entstehungszeitpunkt nachfolgenden Werktag an das Finanzamt abzuführen, das für die Besteuerung der Organgesellschaft nach dem Einkommen zuständig ist.³Im Übrigen sind die Absätze 1 bis 4 entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 133 Auslegung einer Willenserklärung

Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 157 Auslegung von Verträgen

Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Mai 2012 - III R 95/08

Tatbestand

1: I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war die Errichtung von Wohn- und Gewerbebauten als Bauträgerin sowie die Errichtung von Hochbauten als Bauunternehmen. Die Klägerin beantragte im Februar 2001 für die Errichtung eines in WX belegenen Gebäudes (W) und im Oktober 2001 für die Errichtung eines in ZX belegenen Gebäudes (Z) jeweils nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Investitionszulagengesetzes 1999 (InvZulG 1999) Investitionszulage in Höhe von 660.797,25 DM (= 337.860,27 €) für W und in Höhe von 341.721,40 DM (= 174.719,38 €) für Z. Beide Anträge hatte die Klägerin auf dem amtlichen Vordruck für das Jahr 1999 gestellt. Als Jahr der Fertigstellung war jeweils das Jahr 2000 angegeben. Vorgelegt wurden auch Bescheinigungen der zuständigen Behörden vom Februar 2001 für W und vom Februar 2000 für Z, denen zufolge die Gebäude in einem der nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG 1999 begünstigten Gebiete lagen.

2: Nach Rückfragen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) stellten die zuständigen Behörden im September 2001 für W und im Dezember 2001 für Z geänderte Bescheinigungen aus, denen zufolge die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG 1999 nicht erfüllt waren.

3: Das FA lehnte den Zulagenantrag der Klägerin vom Februar 2001 für W im November 2001 ab, da keine Bescheinigung i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG 1999 vorliege. Der Bescheid erging "für das Kalenderjahr 1999". Der Einspruch, den die Klägerin damit begründete, dass ihr die geänderte Bescheinigung des Amtes in W nicht bekannt sei, wurde "gegen den Bescheid ... für das Kalenderjahr 1999" eingelegt.

4: Die geänderten Bescheinigungen vom September 2001 und Dezember 2001 wurden mit Schreiben vom 10. Dezember 2004 (für W) und vom 29. August 2005 (für Z) aufgehoben, nachdem in den von der Klägerin angestrengten verwaltungsgerichtlichen Verfahren in 2004 bzw. 2005 darauf hingewiesen worden war, dass es an einer Bekanntgabe der geänderten Bescheinigungen gegenüber der Klägerin fehlen dürfte.

5: Ab Januar 2006 führte das FA bei der Klägerin eine Investitionszulage-Sonderprüfung für die "Anträge 1999" durch. Nach der im Rahmen dieser Prüfung überreichten Aufstellung der Investitionskosten begehrte die Klägerin nunmehr Investitionszulage in Höhe von insgesamt 721.656,74 € (= 1.411.437,90 DM). Nach dem Prüfungsbericht vom März 2006 war die Investitionszulage auf 0 DM festzusetzen, da im Jahr der Fertigstellung 2000 kein Investitionszulagenantrag gestellt worden sei und dieser wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr nachgeholt werden könne.

6: Im April 2006 beantragte die Klägerin daraufhin Investitionszulage für die Jahre 1999 bis 2002. Die Anträge wurden jeweils getrennt für die einzelnen Jahre auf dem --handschriftlich angepassten-- amtlichen Vordruck für das Kalenderjahr 1999 gestellt. Das FA lehnte die Anträge für 2000 bis 2002 Mitte 2006 ab, da sie nicht auf den amtlichen Vordrucken gestellt worden seien. Für die Jahre 2000 und 2001 sei zudem die Festsetzungsfrist abgelaufen. Die gegen die Ablehnungsbescheide für 2000 bis 2002 Ende Juni 2006 eingelegten Einsprüche der Klägerin wurden mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2007 als unbegründet zurückgewiesen.

7: Im März 2007 wurde auch ihr gegen den Ablehnungsbescheid vom November 2001 gerichteter Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

8: Die Klägerin hatte bereits im Mai 2002 Klage erhoben. Mit Schreiben vom September 2006 bat das Finanzgericht (FG) um Mitteilung, für welche Jahre die Klägerin Investitionszulage begehre. Daraufhin teilte die Klägerin mit Schriftsatz vom Oktober 2006 mit, es werde "die Festsetzung der Investitionszulage aus den Wirtschaftsjahren 1998 bis 2001 bezogen auf eine Bemessungsgrundlage von DM 14.117.054,80 ~ € 7.217.935,50" begehrt.

9: Das FG wies die Klage für die Kalenderjahre 1999 bis 2002 als unbegründet ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 964), nachdem es das Verfahren im April 2004 nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zum Abschluss der verwaltungsgerichtlichen Verfahren ausgesetzt hatte. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus:

10: Das FA habe die Anträge auf Gewährung von Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 für die Jahre 1999 bis 2002 zu Recht abgelehnt, weil ein etwaiger Anspruch für den Bau der Gebäude W und Z bereits nach § 47 der Abgabenordnung (AO) erloschen sei. Die Klägerin habe es versäumt, für das Jahr 2000, dem Jahr des Investitionsabschlusses, bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2004 einen Antrag auf Gewährung von Investitionszulage zu stellen. Es sei weder zu einer Anlauf- noch zu einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist gekommen.

11: Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO komme nicht in Betracht, da die Anträge vom Februar 2001 bzw. Oktober 2001 nur als solche für das Jahr 1999, nicht aber auch als solche für das Jahr 2000 ausgelegt werden könnten. Es sei auch keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO eingetreten. Ebenso sei der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen, da die Investitionszulage-Sonderprüfung erst im Januar 2006 und damit nach Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen habe.

12: Schließlich scheide eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO aus. Obwohl die nach § 3 InvZulG 1999 notwendige Belegenheitsbescheinigung eine materiell-rechtliche Voraussetzung für den Anspruch auf Investitionszulage darstelle, widerspreche es dem Sinn und Zweck der in § 171 Abs. 10 AO geregelten Ablaufhemmung, dass das Verfahren in diesen Fällen insgesamt mit der Möglichkeit offen bleibe, auch einen Antrag auf Gewährung einer Investitionszulage nachzuholen. Diese Frage könne letztlich offen bleiben. Denn die Bescheide, auf die sich der Anspruch auf Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999 stützen könnte, seien bereits in den Jahren 2000 bzw. 2001 ergangen. Die geänderten Bescheinigungen seien dagegen mangels wirksamer Bekanntgabe zu keinem Zeitpunkt wirksam geworden. Für die Ablaufhemmung des Folgebescheids komme es nach § 171 Abs. 10 AO aber auf die Bekanntgabe des Grundlagenbescheids und somit dessen Wirksamwerden an. Die Unanfechtbarkeit des Grundlagenbescheids sei nicht maßgebend.

13: Es führe auch weder § 126 Abs. 2 AO noch der Rechtsgedanke des § 126 Abs. 3 AO zu einem anderen Ergebnis, weil es für das Jahr 2000 bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist an einem heilbaren Verwaltungsakt fehle. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aufgrund des Rechtsgedankens in § 126 Abs. 3 AO i.V.m. § 110 AO scheide aus.

14: Die Tatbestandsberichtigungsanträge der Klägerin wies das FG im Juni 2007 durch Beschluss ab und führte u.a. aus, aus Tz. 7 und 14 des Prüfungsberichts der Steuerfahndungsstelle vom März 2002 ergebe sich, dass sich die Prüfung allein auf das Jahr 1999 bezogen habe und sie deshalb für die Frage der Festsetzungsverjährung für das Jahr 2000 nicht entscheidungserheblich gewesen sei. Da das Urteil darauf abstelle, dass bis zum 31. Dezember 2004 weder ein Antrag noch eine Klage auf Gewährung von Investitionszulage für das Jahr 2000 eingereicht worden sei, sei auch die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO nicht entscheidungserheblich gewesen.

15: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Zu ihrer Begründung trägt sie insbesondere vor:

16: Sie habe bereits im Jahr 2001 einen formwirksamen Antrag auf Investitionszulage für das Jahr 2000 gestellt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Verwendung anderer als der grundsätzlich notwendigen Formulare unbeachtlich, wenn das FA mit dem tatsächlich verwendeten Formular in der Lage sei, den Antrag abschließend zu prüfen. Das sei hier der Fall. Denn die Formulare für 1999 und für 2000 seien bei den notwendigen Angaben identisch. Es mache auch keinen Sinn, im Jahr 2001 für im Jahre 2000 fertig gestellte Gebäude noch einen Antrag wegen Teilherstellungskosten des Jahres 1999 zu stellen. Auch aus den Kostenbelegen bis zum Jahr 2001 ergebe sich, dass keinesfalls Anträge für 1999 hätten gestellt werden sollen. Daneben wäre es die Amtspflicht des FA gewesen, richtige Formulare zur Verfügung zu stellen, jedenfalls aber auf Korrekturen hinzuwirken, wenn mangels aktueller Formulare nur die Formulare des Vorjahres zur Verfügung stünden. Zumindest sei sie, die Klägerin, so zu behandeln, wie sie bei pflichtgemäßem Verhalten des FA gestanden hätte. Dass sie seit Einreichung der Klage anwaltlich vertreten sei, ändere daran nichts. Aus der Tatsache, dass bis dato jeder Hinweis auf ein falsches Formular gefehlt habe und dass vom FA bereits im Januar 2002 eine Prüfung der Bemessungsgrundlage in Auftrag gegeben worden sei, habe man schließen dürfen, dass die Verwendung des Formulars 1999 vom FA als unbeachtlich angesehen worden sei. Im Übrigen habe man auch aus dem Gerichtsverfahren nicht schlussfolgern können, dass die Anträge an einem Formfehler scheitern könnten. Abgesehen davon, dass auch seitens des Gerichts nach § 76 Abs. 2 FGO ein Hinweis zu erwarten gewesen wäre, sei das Verfahren wegen Vorgreiflichkeit des Streits um die Grundlagenbescheide ausgesetzt worden. Das wäre nicht erforderlich gewesen, wenn die Klage schon wegen untauglicher Antragsformulare abzuweisen gewesen wäre.

17: Zudem habe es mehrere Hemmungsgründe gegeben, weshalb sie, die Klägerin, zumindest noch 2006 neue Antragsformulare habe einreichen können. So sei bereits eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 AO eingetreten. Hierfür genüge ein hinreichend bestimmter Antrag, der erkennen lasse, was der Steuerpflichtige wolle, wobei der Umfang der Ablaufhemmung erforderlichenfalls durch Auslegung des Antragsinhalts zu ermitteln sei. Diesen Anforderungen hätten die Anträge aus dem Jahr 2001 genügt. Daher habe es auch nicht an Einspruchs- bzw. Klageverfahren i.S. des § 171 Abs. 3a AO wegen Anträgen für das Jahr 2000 gefehlt. Das FG hätte daher die im April 2006 eingereichten Anträge inhaltlich prüfen müssen und sie nicht als verfristet behandeln dürfen. Außerdem sei die Frage zu klären, ob § 171 Abs. 10 AO anwendbar sei. Die Klägerin habe einen verwaltungsrechtlichen Streit geführt, bei dem es nicht um den Erlass, sondern um die Aufhebung eines den Grundlagenbescheid ändernden Bescheids gegangen sei. Diese Aufhebungen seien im Dezember 2004 bzw. Ende August 2005 erfolgt. Würde man § 171 Abs. 10 AO auf diesen Fall anwenden, wären die Antragsfristen erst im Dezember 2006 bzw. September 2007 abgelaufen, so dass das FG die im April 2006 gestellten Anträge hätte prüfen müssen.

18: Zudem habe das FG übersehen, dass nach dem Wortlaut des § 126 Abs. 1 Nr. 1 AO auch Anträge nachgeholt werden könnten. Ebenso müsse die Heilung von Fehlern möglich sein, soweit ein Antrag zwar vorliege, aber fehlerhaft gestellt worden sei. Wenn fehlerhafte, aber nicht nichtige Verwaltungsakte geheilt werden könnten, müssten auch fehlerhafte Anträge geheilt werden können.

19: Schließlich habe das FG auch mehrere Verfahrensfehler begangen.

20: Es habe gegen die Sachaufklärungspflicht verstoßen. In seiner Entscheidung führe es aus, dass sich der konkrete Umfang der mit den Anträgen vorgelegten Unterlagen auch in der mündlichen Verhandlung nicht abschließend habe klären lassen. Das FG habe diese Frage dann zwar für nicht entscheidungserheblich gehalten, weshalb auch ein Beweisantrag mit Sicherheit zurückgewiesen worden wäre. Das Offenlassen dieser Frage habe jedoch zur Folge gehabt, dass die Anträge der Klägerin vom FG als nicht prüfbar und deshalb nicht dem Jahr 2000 zuordenbar angesehen worden seien. Das FG hätte daher die Vorlage der gesamten Unterlagen verlangen und diese beiziehen müssen.

21: Es habe ferner nicht berücksichtigt, dass bereits im Januar 2002 eine Investitionszulage-Prüfung in Gestalt einer Fahndungsprüfung stattgefunden habe. Hätte das FG diese Prüfung beachtet, hätte es eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO nicht ablehnen dürfen und zudem die Voraussetzungen des § 171 Abs. 5 AO prüfen müssen. Da sie, die Klägerin, den Prüfungsbericht vom März 2002 im Klageverfahren vorgelegt habe, stelle sich die Entscheidung des FG auch als Überraschungsentscheidung dar. Zudem zeige sich in der Nichtberücksichtigung der Prüfung im Jahr 2002, dass das FG gegen das Gebot verstoßen habe, das Gesamtergebnis des Verfahrens umfassend zu würdigen.

22: Gegen dieses Gebot, den gesamten Inhalt der Akten zum Gegenstand der Entscheidungsfindung zu machen, habe das FG auch dadurch verstoßen, dass es sich nicht mit den Gründen für seinen eigenen Aussetzungsbeschluss auseinandergesetzt habe. Nur so habe es zu dem Ergebnis gelangen können, dass der Streit um einen Änderungsbescheid dem Streit um den Erlass eines Grundlagenbescheids nicht gleichzustellen sei. Ein weiterer Verstoß gegen das vorgenannte Gebot liege darin, dass das FG sich geweigert habe, ihre unwidersprochen gebliebene Behauptung in den Tatbestand aufzunehmen, sie habe die für ihren Antrag verwendeten Formulare für das Kalenderjahr 1999 auf telefonische Anforderung Ende 2000 vom FA zur Verfügung gestellt bekommen. Denn es komme entscheidend darauf an, weshalb sie Formulare für das Jahr 1999 und nicht für das Jahr 2000 verwendet habe.

23: Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, den Ablehnungsbescheid für 1999 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 13. März 2007 sowie die Ablehnungsbescheide vom 27. Juni 2006 für 2000 bis 2002 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 13. März 2007 aufzuheben und für die Errichtung der Gebäude W und Z Investitionszulage für 1999 in Höhe von 337.373,51 € (= 659.845,24 DM), für 2000 in Höhe von 210.803,22 € (= 412.295,27 DM), für 2001 in Höhe von 172.200,89 € (= 336.795,66 DM) und für 2002 in Höhe von 1.160,32 € (= 2.269,39 DM) festzusetzen.

24: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

25: Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe

26: II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin für die Kalenderjahre 1999 bis 2002 kein Anspruch auf Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 für die Gebäude W und Z zusteht.

27: 1. Zutreffend hat das FG die Zulässigkeit der für die Streitjahre 1999 bis 2002 erhobenen Klage bejaht.

28: Es spricht vieles dafür, dass die Klägerin zunächst mit der im Mai 2002 erhobenen Klage ausschließlich die versagte Gewährung der Investitionszulage für das Kalenderjahr 1999 angegriffen hat. Sie hat jedoch im Wege einer zulässigen Klageänderung gemäß § 67 FGO die Investitionszulage für die Kalenderjahre 2000 bis 2002 zum Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens gemacht.

29: a) Mit Schriftsatz vom Oktober 2006 erklärte die Klägerin auf richterliche Nachfrage, es werde "die Festsetzung der Investitionszulage aus den Wirtschaftsjahren 1998 bis 2001 bezogen auf eine Bemessungsgrundlage von DM 14.117.054,80 ~ € 7.217.935,50" begehrt. Unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich Mitte 2006 für die Jahre 2000 bis 2002 ergangenen Ablehnungsbescheide ist dieses Schreiben der Klägerin im Wege der Auslegung und unter Rückgriff auf die Steuerakten dahingehend zu verstehen, dass nunmehr (im Oktober 2006) die Klage auch auf die Ablehnungsbescheide für die Jahre 2000 bis 2002 erstreckt wurde.

30: b) Bei dieser Sachlage ist von einer zulässigen Klageänderung in Gestalt einer nachträglichen objektiven Klagehäufung auszugehen.

31: Es liegen die Voraussetzungen des § 67 FGO vor, daneben erfüllen die neuen Klagebegehren jeweils die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen (vgl. dazu Schallmoser in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSP--, § 67 FGO Rz 44; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 67 Rz 10, m.w.N.). Zum einen hat sich das FA rügelos auf die neuen Klagebegehren (Investitionszulage für die Kalenderjahre 2000 bis 2002) eingelassen (§ 67 Abs. 2 FGO), zum anderen ist die Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Ablehnungsbescheide für 2000 bis 2002, gegen die im Zeitpunkt der Klageänderung bereits Rechtsbehelfe eingelegt waren, noch während des Klageverfahrens ergangen. Die Voraussetzung eines abgeschlossenen Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO) stellt keine Zugangs-, sondern eine Sachurteilsvoraussetzung dar, die auch noch während des finanzgerichtlichen Verfahrens eintreten kann (z.B. Senatsurteil vom 17. Mai 1985 III R 213/82, BFHE 143, 509, BStBl II 1985, 521; BFH-Urteil vom 2. Juni 1987 VIII R 192/83, BFH/NV 1988, 104).

32: 2. Ebenso ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin für den Bau der Gebäude W und Z kein Anspruch auf Investitionszulage für die Kalenderjahre 1999 bis 2002 zusteht.

33: Im Streitfall käme ein (endgültiger) Zulagenanspruch der Klägerin für die genannten Gebäude ohnehin nur für das Kalenderjahr 2000 in Betracht, weil ein solcher Anspruch mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht, in dem die begünstigten Investitionen --im Streitfall das Jahr 2000-- abgeschlossen sind. Ein Anspruch der Klägerin auf Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 ist jedoch mit Ablauf des 31. Dezember 2004 nach § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 i.V.m. § 47 AO erloschen, weil die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist beantragt wurde.

34: a) Dass eine Investitionszulage für förderfähige Investitionen nach § 3 InvZulG 1999 nur dann festgesetzt werden kann, wenn ein Antrag für das Kalenderjahr des Abschlusses der förderfähigen Investition gestellt wird (vgl. Senatsurteil vom 26. Juni 2003 III R 16/01, BFHE 203, 283, BStBl II 2004, 22, zu § 2 Satz 1, § 4 Satz 1 InvZulG 1993), ergibt sich aus der Systematik sowie dem Sinn und Zweck des InvZulG 1999.

35: aa) Nach § 5 InvZulG 1999 darf die Investitionszulage nur bei Vorliegen eines formgerechten Antrags festgesetzt werden. Hierbei handelt es sich um eine eigenständige formelle Voraussetzung, ohne deren Vorliegen das FA nicht tätig werden darf (§ 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 i.V.m. § 86 Satz 2 Nr. 2 AO). § 5 InvZulG 1999 regelt selbst nicht, für welche Kalenderjahre die Zulage zu beantragen ist. Diese Frage ist unter Rückgriff auf die übrigen Vorschriften des InvZulG 1999 zu beantworten.

36: § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 begünstigt --bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen-- die Anschaffung oder Herstellung von Mietwohnungsneubauten. Bemessungsgrundlage hierfür ist gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 grundsätzlich die den Betrag von 5.000 DM (ab 2002: 2.556 €) übersteigende Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Kalenderjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen. Der Zeitpunkt der Zahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist unerheblich. So können auch Zahlungen vor dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung oder solche nach diesem Jahr zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Mietwohnungsneubaus gehören. Im Übrigen umfassen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht nur Aufwendungen, die bis zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung entstanden sind, sondern auch Kosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des Wirtschaftsguts bzw. in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dessen Herstellung stehen, d.h. zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung bzw. mit der Herstellung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349).

37: Daneben verweist § 3 Abs. 3 Satz 3 InvZulG 1999 auf die Vorschrift des § 2 Abs. 5 Satz 2 bis 4 InvZulG 1999. Danach können in die Bemessungsgrundlage die im Kalenderjahr geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten einbezogen werden (§ 2 Abs. 5 Satz 2 InvZulG 1999). Für diesen Fall dürfen im Kalenderjahr der Anschaffung oder Herstellung des Mietwohnungsneubaus die Anschaffungs-/Herstellungskosten bei der Bemessung der Investitionszulage aber nur berücksichtigt werden, soweit sie die geleisteten Anzahlungen oder Teilherstellungskosten übersteigen (§ 2 Abs. 5 Satz 3 InvZulG 1999). Hieraus ergibt sich zwar, dass der Anspruchsberechtigte (wahlweise) bereits einen Anspruch auf Investitionszulage für die im Kalenderjahr geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder entstandenen Teilherstellungskosten geltend machen kann (Senatsurteil vom 15. Dezember 2005 III R 20/05, BFH/NV 2006, 1343, zu § 3 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 2 Abs. 5 Satz 2 InvZulG 1999). Zugleich ist aber § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 InvZulG 1999 zu entnehmen, dass es sich bei den geleisteten Anzahlungen oder entstandenen Teilherstellungskosten selbst um keine begünstigten (förderfähigen) Investitionen, sondern lediglich um Vorleistungen auf eine zu einem späteren Zeitpunkt vollzogene Anschaffung oder Herstellung handelt. Dies hat der Senat bereits für die auf Anzahlungen gewährte Investitionszulage entschieden (Senatsurteil in BFHE 203, 283, BStBl II 2004, 22, zu § 2 Satz 1 InvZulG 1993). Nichts anderes kann gelten, wenn --wie im Streitfall-- kein Anschaffungs-, sondern ein Herstellungsvorgang vorliegt. Auch in diesem Fall dient die Begünstigung der Teilherstellungskosten der frühzeitigen Stärkung der Liquidität des Anspruchstellers. Es wird lediglich der Zeitpunkt vorverlegt, zu dem die nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 zu gewährende Zulage geltend gemacht werden kann.

38: bb) Beruht aber die vorgezogene Zulagengewährung auf keinem eigenständigen Begünstigungstatbestand, so hängt die Entscheidung, ob der Anspruchsberechtigte die vorläufig gewährte Zulage endgültig behalten darf, zwingend davon ab, ob für das Jahr des Entstehens des Anspruchs für die begünstigte (förderfähige) Investition eine entsprechende Investitionszulage festgesetzt wird.

39: Wann der Anspruch für die begünstigte Investition entsteht, ist im InvZulG 1999 selbst nicht ausdrücklich geregelt. Allerdings ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 i.V.m. § 38 AO, dass der Anspruch auf Investitionszulage entsteht, sobald der Begünstigungstatbestand verwirklicht ist. Dies setzt in den Fällen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 voraus, dass gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 InvZulG 1999 die Investition abgeschlossen, d.h. der Mietwohnungsneubau angeschafft oder hergestellt worden ist. Da die Investitionszulage gemäß § 6 Abs. 2 InvZulG 1999 nach Ablauf des Kalenderjahres für die den Betrag von 5.000 DM (ab 2002: 2.556 €) übersteigende Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Kalenderjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen festgesetzt wird, entsteht der Anspruch auf Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999 nicht mit der Verwirklichung des einzelnen Investitionstatbestandes, sondern erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die förderfähigen Investitionen abgeschlossen wurden (vgl. Senatsurteil vom 20. September 1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, zu § 4 Satz 1 InvZulG 1993). Das FA setzt eine einheitliche (Jahres-)Investitionszulage, nicht etwa für jede begünstigte Investition eine gesonderte Zulage fest (vgl. Senatsurteil vom 19. Oktober 1984 III R 95/81, BFHE 142, 352, BStBl II 1985, 63, zu § 4b InvZulG 1975; Kaligin, Investitionszulagengesetz 1999, Praktikerkommentar, § 6 Rz 2).

40: cc) Dies bedeutet, dass in den Fällen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 der Anspruch auf Investitionszulage mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht, in dem die begünstigten Investitionen abgeschlossen, d.h. die Mietwohnungsneubauten angeschafft oder hergestellt worden sind (vgl. Kaligin, a.a.O., § 6 Rz 2). Für dieses Kalenderjahr --im Streitfall nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) das Jahr 2000-- muss der Anspruchsberechtigte einen Antrag auf Investitionszulage stellen. Anderenfalls darf das FA nicht verbindlich und abschließend eine Jahreszulage nach § 3 InvZulG 1999 --unter Einbeziehung aller in diesem Kalenderjahr angeschafften oder hergestellten Mietwohnungsneubauten-- festsetzen.

41: b) Revisionsrechtlich ist der Würdigung des FG zu folgen, wonach die Klägerin mit ihren Anträgen im Jahr 2001 keine Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999 für das Kalenderjahr 2000 beantragt hat.

42: aa) Der Antrag auf Investitionszulage ist als außerprozessuale empfangsbedürftige Verfahrenserklärung, sofern er auslegungsbedürftig ist, entsprechend §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszulegen. Nach den zu diesen gesetzlichen Bestimmungen entwickelten Rechtsgrundsätzen ist entscheidend, wie das FA als Erklärungsempfänger den Antrag nach seinem objektiven Erklärungswert verstehen musste. Hierbei kann ggf. auch auf Umstände zurückgegriffen werden, die außerhalb der auszulegenden Erklärung liegen und einen Rückschluss auf den vom Antragsteller erklärten Willen erlauben. Bei der Ermittlung des in dem Antrag verkörperten Willens können nur solche Umstände berücksichtigt werden, die für das FA als Empfänger im Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung erkennbar waren (Senatsurteil vom 3. Februar 2000 III R 4/97, BFH/NV 2000, 888).

43: Voraussetzung für eine Auslegung ist, dass die (Verfahrens-) Erklärung überhaupt auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat. Ob eine Erklärung auslegungsbedürftig ist, ist revisionsrechtlich nachprüfbar (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2000, 888). Im Übrigen ist die Auslegung des Antrags Gegenstand der vom FG zu treffenden tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit im Revisionsverfahren --wie im Streitfall-- hiergegen keine durchgreifenden Verfahrensrügen gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO erhoben worden sind (vgl. dazu unten II.3.). Der BFH kann die Auslegung des FG nur daraufhin überprüfen, ob es die gesetzlichen Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 207).

44: bb) Daran gemessen hält die Entscheidung des FG einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

45: Selbst wenn man davon ausgeht, dass die von der Klägerin im Jahr 2001 gestellten Anträge auf Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999 auslegungsbedürftig sein sollten, weil auch Belege für das Jahr 2000 eingereicht worden sind, ist die vom FG vorgenommene Auslegung im Ergebnis nicht zu beanstanden.

46: Das FG hat u.a. darauf abgestellt, dass der von der Klägerin für die Antragstellung verwendete amtliche Vordruck für das Kalenderjahr 1999 in der Einleitung den ausdrücklichen Hinweis enthält, dass mit diesem Vordruck "die im Kalenderjahr 1999 abgeschlossenen Investitionen, geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Erhaltungsaufwendungen sowie entstandenen Teilherstellungskosten aufzuführen" sind. Damit hätte selbst einem nicht vertretenen Steuerpflichtigen klar sein müssen, dass für jedes Kalenderjahr ein gesonderter Antrag auf Investitionszulage abzugeben war.

47: Danach ist es nicht zu beanstanden, dass das FG die im Jahr 2001 erfolgten Antragstellungen der Klägerin als solche für Vorleistungen des Kalenderjahres 1999 und nicht als solche für fertiggestellte Mietwohnungsneubauten des Kalenderjahres 2000 unter Verwendung unzutreffender Formulare gewertet hat. Unabhängig hiervon darf erwartet werden, dass Hinweise in den amtlichen Vordrucken für zu beantragende Steuervergütungen von den Personen, die eine solche begehren, auch tatsächlich beachtet werden. Außerdem bleibt zu berücksichtigen, dass die Klägerin auf den verwendeten amtlichen Vordrucken für das Kalenderjahr 1999 nicht die Jahreszahl "1999" (handschriftlich) gestrichen und durch die Jahreszahl "2000" ersetzt hat.

48: c) Ebenso hat es das FG zu Recht abgelehnt, in der im April 2006 erfolgten Antragstellung einen rechtzeitigen Antrag auf Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 zu erblicken.

49: aa) Die Frist, Investitionszulage für die Mietwohnungsneubauten W und Z zu beantragen, endete --vorbehaltlich einer Ablaufhemmung nach § 171 AO (vgl. dazu unten II.2.c bb)-- mit Ablauf des Kalenderjahres 2004.

50: Nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) waren die Mietwohnungsneubauten W und Z im Kalenderjahr 2000 abgeschlossen. Im Gegensatz zu seiner Vorgängerregelung (§ 6 Abs. 1 InvZulG 1996) enthält § 5 InvZulG 1999 keine Ausschlussfrist mehr, innerhalb derer der Antrag auf Investitionszulage zu stellen ist. Es sind daher nach § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 i.V.m. § 155 Abs. 4 AO die für die Steuerfestsetzung und damit die für die Festsetzungsverjährung geltenden allgemeinen Vorschriften zu beachten. Danach beginnt die vierjährige Festsetzungsfrist (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) grundsätzlich nach § 170 Abs. 1 AO mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch auf Investitionszulage entstanden ist. Dies ist im Streitfall das Kalenderjahr 2000. Da für die erstmalige Festsetzung der Investitionszulage weder eine Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO noch eine solche gemäß § 170 Abs. 3 AO besteht (Senatsurteil vom 29. März 2001 III R 1/99, BFHE 194, 331, BStBl II 2001, 432), ist mit Ablauf des 31. Dezember 2004 Festsetzungsverjährung eingetreten.

51: bb) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war auch nicht bis April 2006 gehemmt.

52: Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) kommt allenfalls eine Ablaufhemmung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO in Betracht.

53: aaa) Gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Maßgebend für die Hemmung ist die Bekanntgabe des Grundlagenbescheids, nicht dessen Unanfechtbarkeit (BFH-Urteil vom 19. Januar 2005 X R 14/04, BFHE 208, 410, BStBl II 2005, 242). Die Bekanntgabe des Grundlagenbescheids kann auf seinem erstmaligen Ergehen, seiner Änderung oder Aufhebung beruhen. Da der Hemmungstatbestand die Bekanntgabe eines Grundlagenbescheids voraussetzt, kann ein Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren, bei dem es um die Aufhebung eines den Grundlagenbescheid ändernden Bescheids geht, als solches nicht zur Hemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO führen. Werden die ursprünglichen Feststellungen in dem Grundlagenbescheid in einem Verwaltungs-, Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren geändert oder aufgehoben, führt dies mit Bekanntgabe des Änderungs- oder Aufhebungsbescheids zu einer erneuten Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und damit zu einer (erneuten) Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO. Dagegen löst die Bekanntgabe eines Grundlagenbescheids, der einen gleichartigen, dem Inhaltsadressaten wirksam bekannt gegebenen Verwaltungsakt in seinem verbindlichen Regelungsgehalt lediglich wiederholt, keine erneute Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO aus (Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 220, m.w.N.).

54: Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird nur insoweit gehemmt, als die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids reicht. Dies folgt bereits aus der in § 171 Abs. 10 AO durch das Wort "soweit" enthaltenen Einschränkung (BFH-Urteil vom 12. August 1987 II R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318; Hartmann in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 85). § 171 Abs. 10 Satz 1 AO führt daher zu einer punktuellen Ablaufhemmung (Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 215). Diese Vorschrift bewirkt die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid, soweit und solange ein (geänderter) Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann (BFH-Urteil vom 30. November 1999 IX R 41/97, BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173). Soweit die Steuerfestsetzung --im Streitfall die Festsetzung der Investitionszulage-- nicht auf dem Grundlagenbescheid beruht, wird der Lauf der Festsetzungsfrist durch § 171 Abs. 10 Satz 1 AO nicht berührt.

55: bbb) Bei Anwendung dieser Grundsätze wurde die Festsetzungsfrist für die Gewährung der Investitionszulage für das Jahr 2000 nicht gemäß § 171 Abs. 10 AO gehemmt. Dies würde selbst dann gelten, wenn erst durch die Bekanntgabe der Bescheide vom 10. Dezember 2004 (für W) und vom 29. August 2005 (für Z), mit denen die geänderten Bescheinigungen aufgehoben wurden, die ursprünglichen positiven Bescheinigungen wieder aufgelebt wären und damit für den Fristbeginn grundsätzlich an die Bekanntgabe der Bescheide vom 10. Dezember 2004 und 29. August 2005 anzuknüpfen wäre.

56: Der BFH hat bislang noch nicht entschieden, ob es sich bei der Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG 1999 um einen Grundlagenbescheid handelt und, bejahendenfalls, inwieweit eine Bindungswirkung dieses Verwaltungsaktes für das Zulagenfestsetzungsverfahren besteht. Der BFH geht aber zur Rechtsnatur und Bindungswirkung derartiger, in einem Steuergesetz als Tatbestandsvoraussetzung geforderten Bescheinigungen in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass sie materiell-rechtliche Voraussetzung für die Festsetzung der Investitionszulage sind und weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht der Nachprüfung durch die Finanzbehörde unterliegen, soweit es sich um außersteuerrechtliche Beurteilungen handelt (vgl. zum Ganzen Senatsbeschluss vom 28. Mai 2003 III B 87/02, BFH/NV 2003, 1218, m.w.N.). Danach stellt auch die Bescheinigung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG 1999 einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO dar, der für die Finanzbehörden bindend ist, soweit er die in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG 1999 bestimmten außersteuerrechtlichen Feststellungen enthält (gleicher Ansicht Kaligin, a.a.O., § 3 Rz 13; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. Februar 2003 IV A 5 -InvZ 1272- 6/03, BStBl I 2003, 218, Tz 15). Die Festsetzungsfrist kann daher aufgrund der eingeschränkten Bindungswirkung der Bescheinigung nur insoweit gehemmt sein, als die Beurteilung der in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG 1999 genannten außersteuerrechtlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage in Rede steht. Das Antragserfordernis gemäß § 5 InvZulG 1999 ist hingegen eine hiervon zu unterscheidende, eigenständige formelle Voraussetzung, die zur Einleitung des Zulagenfestsetzungsverfahrens unabdingbar ist. Eine positive Bescheinigung kann daher nicht einen fehlenden Antrag ersetzen.

57: ccc) Dieses Ergebnis entspricht auch dem systematischen Zusammenhang des § 171 Abs. 10 AO mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und der begrenzten Zielsetzung der Ablaufhemmung, durch die der Finanzbehörde lediglich eine ausreichende Zeit zur Auswertung des Grundlagenbescheids verschafft werden soll. Die genannten Vorschriften bringen deutlich zum Ausdruck, dass die Anpassung des Folgebescheids an den Grundlagenbescheid nicht die Wiederaufrollung der gesamten Steuerveranlagung --im Streitfall des gesamten Zulagenfestsetzungsverfahrens-- rechtfertigt, sondern dass die Anpassungspflicht der Finanzbehörde nur so weit reicht, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids verlangt (vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749).

58: ddd) Schließlich wird das gefundene Ergebnis durch den historischen Willen des Gesetzgebers bestätigt. Das InvZulG 1999 vom 18. August 1997 (BGBl I 1997, 2070, BStBl I 1997, 790) behielt zunächst in § 5 Abs. 1 InvZulG 1999 die vormals in § 6 Abs. 1 InvZulG 1996 geregelte Antragsfrist bei, wonach der (wirksame) Zulagenantrag bis zum 30. September des Kalenderjahres zu stellen ist, das dem Kalenderjahr folgt, in dem die Investitionen abgeschlossen worden sind (Ausschlussfrist). Durch Art. 8 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) wurde § 5 Abs. 1 InvZulG 1999 geändert; die Ausschlussfrist für den Zulagenantrag wurde ersatzlos mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 (Art. 28 Abs. 4 StBereinG 1999) aufgehoben. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu, dass "die Anträge auf Gewährung der Investitionszulage künftig nicht mehr bis zum 30. September des auf das Jahr des Investitionsabschlusses folgenden Jahres, sondern innerhalb der regelmäßigen Festsetzungsfrist gestellt werden müssen" (BTDrucks 14/2070, S. 13). Danach ergebe sich für die Antragstellung nunmehr ein anderer zeitlicher Rahmen (BTDrucks 14/2070, S. 28). Hieraus ergibt sich der klare gesetzgeberische Wille, dass der Antrag von dem Berechtigten --will er ein Erlöschen des Zulagenanspruchs infolge Festsetzungsverjährung vermeiden-- innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt werden muss.

59: d) Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, "wann Anträge heilbar sind", ist nicht entscheidungserheblich.

60: Nach den den Senat bindenden Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin nicht innerhalb der Festsetzungsfrist für das Jahr 2000 einen fehlerbehafteten Antrag, sondern für das Jahr 2000 innerhalb der Festsetzungsfrist überhaupt keinen Antrag gestellt.

61: e) Ebenso ist es nicht entscheidungserheblich, ob das FA im Zusammenhang mit der im Jahr 2001 erfolgten Antragstellung gegen seine Hinweis- und Auskunftspflichten nach § 89 AO verstoßen hat.

62: Der Anspruchsberechtigte kann bei einem Verstoß der Finanzbehörde gegen ihre Hinweis- und Auskunftspflichten nach § 89 AO nur im Rahmen des rechtlich Zulässigen so gestellt werden, als wäre der Verstoß nicht geschehen. Ist dies --wie im Streitfall-- wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht möglich, kann der Verstoß allenfalls zu Schadenersatzansprüchen wegen Amtspflichtverletzung nach Art. 34 des Grundgesetzes (GG), § 839 BGB führen (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 27. Februar 2007 III B 158/06, BFH/NV 2007, 1090, m.w.N.). Gleichfalls scheidet eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus; § 110 AO gilt nicht für den Ablauf der Festsetzungsfrist (Senatsurteil vom 19. August 1999 III R 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330, m.w.N.).

63: Abgesehen davon ist zweifelhaft, ob das FA mit Blick auf die klaren Hinweise in dem amtlichen Vordruck überhaupt gegen seine Pflichten nach § 89 AO verstoßen hat.

64: 3. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.

65: Soweit diese überhaupt in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Form dargelegt wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor.

66: Insbesondere ist der von der Klägerin gerügte Verfahrensverstoß im erstinstanzlichen Verfahren wegen einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch eine sog. Überraschungsentscheidung (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) nicht erkennbar. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Überraschungsentscheidung anzunehmen, wenn das FG in seinem Urteil ohne vorherigen Hinweis auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt abstellt, mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbevollmächtigter nicht zu rechnen brauchte (z.B. Senatsbeschluss vom 30. Juni 2009 III B 118/07, BFH/NV 2009, 1828). Das FG hat der Klägerin seine Überlegungen zur Verjährungsproblematik bereits mit Schreiben vom 14. Dezember 2006 mitgeteilt. Schon in diesem Schreiben fand die im Jahr 2002 erfolgte Prüfung der Investitionszulage keine Erwähnung. Es ist daher nicht ersichtlich, wie das FG dem Rechtsstreit infolge der vermeintlichen Nichtberücksichtigung dieses Gesichtspunkts in seinem Urteil eine überraschende Wendung hätte geben können.

67: Im Übrigen sieht der Senat in Bezug auf die erhobenen Verfahrensrügen von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 19

(2) In keinem Falle darf ein Grundrecht in seinem Wesensgehalt angetastet werden.

(3) Die Grundrechte gelten auch für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind.

(4) Wird jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt, so steht ihm der Rechtsweg offen. Soweit eine andere Zuständigkeit nicht begründet ist, ist der ordentliche Rechtsweg gegeben. Artikel 10 Abs. 2 Satz 2 bleibt unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 31 Steuererklärungspflicht, Veranlagung und Erhebung von Körperschaftsteuer

(1)¹Auf die Durchführung der Besteuerung einschließlich der Anrechnung, Entrichtung und Vergütung der Körperschaftsteuer sowie die Festsetzung und Erhebung von Steuern, die nach der veranlagten Körperschaftsteuer bemessen werden (Zuschlagsteuern), sind die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes entsprechend anzuwenden, soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt.²Die sich im Zuge der Festsetzung ergebenden einzelnen Körperschaftsteuerbeträge sind jeweils zu Gunsten des Steuerpflichtigen auf volle Euro-Beträge zu runden.³§ 37b des Einkommensteuergesetzes findet entsprechende Anwendung.

(1a)¹Die Körperschaftsteuererklärung und die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.²Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall sind die Erklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom gesetzlichen Vertreter des Steuerpflichtigen eigenhändig zu unterschreiben.

(2) Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr gilt § 37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes mit der Maßgabe, dass die Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer bereits während des Wirtschaftsjahrs zu entrichten sind, das im Veranlagungszeitraum endet.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Bundesfinanzhof Urteil, 05. Feb. 2013 - VII R 23/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) meldete im Mai 2008 eine Warensendung Kunststoffsandalen aus der Volksrepublik China zur Überführung in den freien Verkehr an. Wegen einer möglichen Verletzung eines für Schuhe dieser Art der us-amerikanischen Fa. X (Rechtsinhaberin) zustehenden Geschmacksmusters setzte das Zollamt F des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--) die Überlassung der Waren mit Bescheid vom 14. Mai 2008 aus (Art. 9 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1383/2003 --VO Nr. 1383/2003-- des Rates vom 22. Juli 2003 über das Vorgehen der Zollbehörden gegen Waren, die im Verdacht stehen, bestimmte Rechte geistigen Eigentums zu verletzen, und die Maßnahmen gegenüber Waren, die erkanntermaßen derartige Rechte verletzen, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 196/7).

2: Mit Schreiben vom 29. Mai 2008 beantragte die Rechtsinhaberin die Verlängerung der Aussetzungsfrist bis zum 3. Juni 2008 mit der Begründung, sie benötige die zusätzliche Zeit zur Vorbereitung und Erhebung einer Klage zur Feststellung der Rechtsverletzung. Das Zollamt F entsprach diesem Antrag. Am 30. Mai 2008 erhob die Rechtsinhaberin Klage beim Landgericht (LG) wegen Geschmacksmusterverletzung, worüber sie das Zollamt F am Folgetag informierte. Wenige Tage später erwirkte sie zudem eine einstweilige Verfügung gegen die Klägerin, mit der dieser aufgegeben wurde, das Inverkehrbringen von Schuhen der streitigen Art (dort näher beschrieben) zu unterlassen.

3: Den gegen die Aussetzung der Überlassung der Waren erhobenen Einspruch der Klägerin wies das HZA im Februar 2009 zurück. Den mit der hiergegen erhobenen Klage zunächst gestellten Antrag auf Aufhebung der Aussetzung änderte die Klägerin in einen Fortsetzungsfeststellungsantrag, nachdem sie sich mit der Rechtsinhaberin geeinigt, diese ihre Klage vor dem LG zurückgenommen und das HZA die Aussetzung der Überlassung aufgehoben hatten.

4: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Fortsetzungsfeststellungsklage sei zwar zulässig, weil die Klägerin auch in Zukunft Waren aus China einführen wolle, bei denen die Gefahr einer Aussetzung ihrer Überlassung wegen Verletzung eines Rechts geistigen Eigentums bestehe, und sie deshalb ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der im Streitfall verfügten Aussetzung habe. Die Klage sei jedoch nicht begründet. Die Aussetzung der Überlassung sei rechtmäßig gewesen, weil hinsichtlich der Einfuhrware seinerzeit der Verdacht der Verletzung eines Rechts geistigen Eigentums bestanden habe und ebenso die übrigen Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 1383/2003 unstreitig vorgelegen hätten. Auch habe das HZA die Aussetzung über den 3. Juni 2008 hinaus aufrechterhalten dürfen, weil es die durch Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 1383/2003 festgelegte Aussetzungsfrist von zehn Arbeitstagen auf Antrag der Rechtsinhaberin bis zu jenem Datum verlängert und diese vor Ablauf der verlängerten Frist ihre Klageschrift beim LG eingereicht habe. Unerheblich sei, dass erst später der Gerichtskostenvorschuss gezahlt und die Klageschrift zugestellt worden seien. Für die Aufrechterhaltung der Aussetzung sei die Anhängigkeit einer zivilrechtlichen Klage ausreichend; Rechtshängigkeit sei nicht erforderlich.

5: Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, das HZA habe die nach Art. 13 Abs. 1 VO Nr. 1383/2003 vorgeschriebene Aussetzungsfrist zu Unrecht verlängert. Die insoweit fehlende Begründung zeige, dass das HZA von dem ihm nach Unterabs. 2 der Vorschrift eingeräumten Ermessen keinen Gebrauch gemacht habe. Jedenfalls hätte es aber die Aussetzung mit Ablauf der verlängerten Frist ab dem 3. Juni 2008 aufheben müssen, weil die Rechtsinhaberin bis zu diesem Zeitpunkt zwar eine Klageschrift beim LG eingereicht, nicht jedoch die nach § 6 des Gerichtskostengesetzes fällige Verfahrensgebühr gezahlt habe. Die "Einleitung" eines Klageverfahrens i.S. des Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 1383/2003 erfordere auch die Entrichtung der Gerichtskosten.

6: Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass die Aussetzung der Überlassung der Waren ab dem 3. Juni 2008 rechtswidrig war.

7: Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Zwar wäre die Klage richtigerweise als unzulässig abzuweisen gewesen. Gleichwohl ist das angefochtene Urteil nicht aufzuheben, weil sein Tenor richtig ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. April 1988 I R 67/84, BFHE 154, 5, BStBl II 1988, 927, m.w.N.; Senatsurteil vom 31. Mai 2005 VII R 49/04, BFH/NV 2005, 2067).

9: Die Klage ist unzulässig, weil es an dem für eine Fortsetzungsfeststellungsklage erforderlichen berechtigten Interesse an der begehrten Feststellung fehlt (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).

10: Für das berechtigte Interesse i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO genügt jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300, m.w.N.). U.a. kann --was im Streitfall allein in Betracht kommt-- ein berechtigtes Interesse daraus abzuleiten sein, dass ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, die Behörde werde die vom Kläger für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N.).

11: Die Bejahung eines wegen bestehender Wiederholungsgefahr berechtigten Interesses an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts setzt jedoch voraus, dass die Wiederholungsgefahr hinreichend konkret ist (BFH-Urteil in BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300). Dafür sind im Streitfall Anhaltspunkte weder dargelegt noch sonst ersichtlich.

12: Die Klägerin, die hinsichtlich des berechtigten Feststellungsinteresses darlegungspflichtig ist, hat insoweit lediglich vorgetragen, sie wolle auch in Zukunft Waren aus China über das Zollamt F einführen und deshalb klären, dass das Zollamt die Aussetzung der Überlassung der Waren nicht aufrechterhalten dürfe, ohne dass der Rechtsinhaber ein Verfahren zur gerichtlichen Feststellung der Rechtsverletzung eingeleitet und die fälligen Gerichtskosten bezahlt hat. Aus ihrem Vorbringen ergeben sich indes keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass sie bei zukünftigen Einfuhren mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit wieder einem Verfahren gemäß Art. 9 VO Nr. 1383/2003 ausgesetzt sein und der betreffende Rechteinhaber wiederum eine zivilrechtliche Klage zur Durchsetzung seines vermeintlichen Rechts erheben wird, ohne die fällige Gebühr für das Verfahren im Allgemeinen zu entrichten. Dem Vorbringen der Beteiligten kann auch nicht entnommen werden, dass die Klägerin --was ggf. auf eine solche gewisse Wahrscheinlichkeit schließen lassen könnte-- bereits in der Vergangenheit von ähnlichen Aussetzungsverfahren betroffen war.

13: Das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. März 1998 I ZR 264/95 (Monatsschrift für Deutsches Recht 1998, 1494), auf das sich die Klägerin beruft, betrifft eine wettbewerbsrechtliche Unterlassungsklage und die Zulässigkeit eines Antrags auf Feststellung, dass sich das mit dem Hauptantrag verfolgte Unterlassungsverlangen erledigt habe. Um ein solches Feststellungsbegehren geht es im Streitfall nicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Bundesfinanzhof Urteil, 05. Feb. 2013 - VII R 23/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) meldete im Mai 2008 eine Warensendung Kunststoffsandalen aus der Volksrepublik China zur Überführung in den freien Verkehr an. Wegen einer möglichen Verletzung eines für Schuhe dieser Art der us-amerikanischen Fa. X (Rechtsinhaberin) zustehenden Geschmacksmusters setzte das Zollamt F des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--) die Überlassung der Waren mit Bescheid vom 14. Mai 2008 aus (Art. 9 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1383/2003 --VO Nr. 1383/2003-- des Rates vom 22. Juli 2003 über das Vorgehen der Zollbehörden gegen Waren, die im Verdacht stehen, bestimmte Rechte geistigen Eigentums zu verletzen, und die Maßnahmen gegenüber Waren, die erkanntermaßen derartige Rechte verletzen, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 196/7).

2: Mit Schreiben vom 29. Mai 2008 beantragte die Rechtsinhaberin die Verlängerung der Aussetzungsfrist bis zum 3. Juni 2008 mit der Begründung, sie benötige die zusätzliche Zeit zur Vorbereitung und Erhebung einer Klage zur Feststellung der Rechtsverletzung. Das Zollamt F entsprach diesem Antrag. Am 30. Mai 2008 erhob die Rechtsinhaberin Klage beim Landgericht (LG) wegen Geschmacksmusterverletzung, worüber sie das Zollamt F am Folgetag informierte. Wenige Tage später erwirkte sie zudem eine einstweilige Verfügung gegen die Klägerin, mit der dieser aufgegeben wurde, das Inverkehrbringen von Schuhen der streitigen Art (dort näher beschrieben) zu unterlassen.

3: Den gegen die Aussetzung der Überlassung der Waren erhobenen Einspruch der Klägerin wies das HZA im Februar 2009 zurück. Den mit der hiergegen erhobenen Klage zunächst gestellten Antrag auf Aufhebung der Aussetzung änderte die Klägerin in einen Fortsetzungsfeststellungsantrag, nachdem sie sich mit der Rechtsinhaberin geeinigt, diese ihre Klage vor dem LG zurückgenommen und das HZA die Aussetzung der Überlassung aufgehoben hatten.

4: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Fortsetzungsfeststellungsklage sei zwar zulässig, weil die Klägerin auch in Zukunft Waren aus China einführen wolle, bei denen die Gefahr einer Aussetzung ihrer Überlassung wegen Verletzung eines Rechts geistigen Eigentums bestehe, und sie deshalb ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der im Streitfall verfügten Aussetzung habe. Die Klage sei jedoch nicht begründet. Die Aussetzung der Überlassung sei rechtmäßig gewesen, weil hinsichtlich der Einfuhrware seinerzeit der Verdacht der Verletzung eines Rechts geistigen Eigentums bestanden habe und ebenso die übrigen Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 1383/2003 unstreitig vorgelegen hätten. Auch habe das HZA die Aussetzung über den 3. Juni 2008 hinaus aufrechterhalten dürfen, weil es die durch Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 1383/2003 festgelegte Aussetzungsfrist von zehn Arbeitstagen auf Antrag der Rechtsinhaberin bis zu jenem Datum verlängert und diese vor Ablauf der verlängerten Frist ihre Klageschrift beim LG eingereicht habe. Unerheblich sei, dass erst später der Gerichtskostenvorschuss gezahlt und die Klageschrift zugestellt worden seien. Für die Aufrechterhaltung der Aussetzung sei die Anhängigkeit einer zivilrechtlichen Klage ausreichend; Rechtshängigkeit sei nicht erforderlich.

5: Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, das HZA habe die nach Art. 13 Abs. 1 VO Nr. 1383/2003 vorgeschriebene Aussetzungsfrist zu Unrecht verlängert. Die insoweit fehlende Begründung zeige, dass das HZA von dem ihm nach Unterabs. 2 der Vorschrift eingeräumten Ermessen keinen Gebrauch gemacht habe. Jedenfalls hätte es aber die Aussetzung mit Ablauf der verlängerten Frist ab dem 3. Juni 2008 aufheben müssen, weil die Rechtsinhaberin bis zu diesem Zeitpunkt zwar eine Klageschrift beim LG eingereicht, nicht jedoch die nach § 6 des Gerichtskostengesetzes fällige Verfahrensgebühr gezahlt habe. Die "Einleitung" eines Klageverfahrens i.S. des Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 1383/2003 erfordere auch die Entrichtung der Gerichtskosten.

6: Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass die Aussetzung der Überlassung der Waren ab dem 3. Juni 2008 rechtswidrig war.

7: Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Zwar wäre die Klage richtigerweise als unzulässig abzuweisen gewesen. Gleichwohl ist das angefochtene Urteil nicht aufzuheben, weil sein Tenor richtig ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. April 1988 I R 67/84, BFHE 154, 5, BStBl II 1988, 927, m.w.N.; Senatsurteil vom 31. Mai 2005 VII R 49/04, BFH/NV 2005, 2067).

9: Die Klage ist unzulässig, weil es an dem für eine Fortsetzungsfeststellungsklage erforderlichen berechtigten Interesse an der begehrten Feststellung fehlt (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).

10: Für das berechtigte Interesse i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO genügt jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300, m.w.N.). U.a. kann --was im Streitfall allein in Betracht kommt-- ein berechtigtes Interesse daraus abzuleiten sein, dass ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, die Behörde werde die vom Kläger für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N.).

11: Die Bejahung eines wegen bestehender Wiederholungsgefahr berechtigten Interesses an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts setzt jedoch voraus, dass die Wiederholungsgefahr hinreichend konkret ist (BFH-Urteil in BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300). Dafür sind im Streitfall Anhaltspunkte weder dargelegt noch sonst ersichtlich.

12: Die Klägerin, die hinsichtlich des berechtigten Feststellungsinteresses darlegungspflichtig ist, hat insoweit lediglich vorgetragen, sie wolle auch in Zukunft Waren aus China über das Zollamt F einführen und deshalb klären, dass das Zollamt die Aussetzung der Überlassung der Waren nicht aufrechterhalten dürfe, ohne dass der Rechtsinhaber ein Verfahren zur gerichtlichen Feststellung der Rechtsverletzung eingeleitet und die fälligen Gerichtskosten bezahlt hat. Aus ihrem Vorbringen ergeben sich indes keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass sie bei zukünftigen Einfuhren mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit wieder einem Verfahren gemäß Art. 9 VO Nr. 1383/2003 ausgesetzt sein und der betreffende Rechteinhaber wiederum eine zivilrechtliche Klage zur Durchsetzung seines vermeintlichen Rechts erheben wird, ohne die fällige Gebühr für das Verfahren im Allgemeinen zu entrichten. Dem Vorbringen der Beteiligten kann auch nicht entnommen werden, dass die Klägerin --was ggf. auf eine solche gewisse Wahrscheinlichkeit schließen lassen könnte-- bereits in der Vergangenheit von ähnlichen Aussetzungsverfahren betroffen war.

13: Das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. März 1998 I ZR 264/95 (Monatsschrift für Deutsches Recht 1998, 1494), auf das sich die Klägerin beruft, betrifft eine wettbewerbsrechtliche Unterlassungsklage und die Zulässigkeit eines Antrags auf Feststellung, dass sich das mit dem Hauptantrag verfolgte Unterlassungsverlangen erledigt habe. Um ein solches Feststellungsbegehren geht es im Streitfall nicht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Bundesfinanzhof Urteil, 05. März 2013 - VII R 24/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hat im April 2010 bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Steuerberaterkammer) erfolglos beantragt, zur Steuerberaterprüfung zugelassen zu werden. Die Steuerberaterkammer war der Ansicht, die Klägerin erfülle nicht die Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG); sie sei nicht sieben Jahre lang im Sinne dieser Vorschrift steuerrechtlich tätig gewesen. Die Klägerin sei in der betreffenden Zeit Angestellte eines Buchführungsbüros gewesen; dass zwischen diesem und einer Steuerberaterin ein Vertrag über freie Mitarbeit bestanden habe und die Klägerin im Rahmen dieses Vertrages nach den Vorgaben der Steuerberaterin und unter deren Aufsicht und Verantwortung steuerrechtlich tätig gewesen sein möge, könne insbesondere angesichts des Fehlens einer vertraglichen Beziehung zwischen der Klägerin und der Steuerberaterin bei der Zulassungsentscheidung nicht zugunsten der Klägerin berücksichtigt werden.

2: Die von der Klägerin mit dem Antrag erhobene Klage, sie zur Steuerberaterprüfung zuzulassen, hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Der erkennende Senat hat aufgrund der vom FG zugelassenen Revision der Klägerin dieses Urteil durch --nach Antrag der Steuerberaterkammer auf mündliche Verhandlung später wirkungslos gewordenen-- Gerichtsbescheid aufgehoben und den Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen, damit dieses kläre, ob die Klägerin in dem erforderlichen zeitlichen Umfang für die Steuerberaterin auf steuerrechtlichem Gebiet gearbeitet habe; nach den im Übrigen vom FG im ersten Rechtsgang getroffenen tatsächlichen Feststellungen erfülle jedoch diese Tätigkeit die Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG.

3: Durch Bescheid vom 4. Oktober 2012 hat die Steuerberaterkammer die Klägerin zur Steuerberaterprüfung 2013 zugelassen; sie hat den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt erklärt. Die Klägerin ist jedoch zur Fortsetzungsfeststellungsklage übergegangen, die sie in erster Linie wegen ihres Rehabilitationsinteresses, ferner zur Vorbereitung einer Amtshaftungsklage für zulässig hält. Sie trägt dazu vor, die Nichtzulassung zur Steuerberaterprüfung 2010 stelle "einen erheblichen Eingriff in ihre [der Klägerin] Persönlichkeitssphäre im Bereich der Berufsfreiheit" dar. Des Weiteren ergebe sich das Rehabilitationsinteresse daraus, dass das FG ihr sinngemäß vorgeworfen habe, unbefugt auf dem Gebiet der Steuern tätig gewesen zu sein. Im Übrigen habe sie sich bei Ablehnung ihrer Zulassung zur Steuerberaterprüfung in "einem optimalen Vorbereitungsstand durch ... berufsbegleitende Wochenendkurse" befunden; einen "Ersatzanspruch zumindest auf die Entschädigung der nochmalig angefallenen Ausbildungskosten" geltend zu machen, sei nicht offensichtlich aussichtslos, da das FG "die maßgebliche Vorschrift ... fehlerhaft ausgelegt [habe], obwohl aufgrund der größeren Sachnähe und anvertrauten Spezialmaterie bei einer ordnungsgemäßen Abwägung unter Beachtung der Rechtseinheit die Rechtswidrigkeit ... erkennbar hätte sein müssen".

4: Die Klägerin beantragt, die Rechtswidrigkeit des Ablehnungsbescheides der Zulassung zur Steuerberaterprüfung vom 15. Juli 2010 festzustellen.

5: Die Steuerberaterkammer hält die Fortsetzungsfeststellungsklage für unbegründet.

6: Es sei abwegig, Schadensersatzforderungen damit zu begründen, dass eine Behörde eine abweichende Rechtsauffassung zu einer bisher nicht entschiedenen Frage gehabt habe, die im Übrigen erstinstanzlich bestätigt worden sei. Zudem sei der Klägerin keinerlei Schaden entstanden.

Entscheidungsgründe

7: II. Der Senat kann erneut durch Gerichtsbescheid entscheiden, nachdem die Klägerin ihren Klageantrag umgestellt hat (vgl. schon Urteil des Senats vom 9. Juni 1988 VII K 14/84, BFHE 153, 507, BStBl II 1988, 840).

8: Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das Urteil des FG verletzt zwar, wie der erkennende Senat in seinem wirkungslos gewordenen Gerichtsbescheid vom 22. Mai 2012 im Einzelnen ausgeführt hat, Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO), ist aber im Ergebnis der Abweisung der Klage hinsichtlich seines Entscheidungsausspruches, auf den es allein ankommt, richtig, sodass die Revision gegen dieses Urteil gemäß § 126 Abs. 4 FGO zurückzuweisen ist.

9: Der von der Klägerin nach dem jetzt erreichten Streitstand erhobene Feststellungsantrag (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO), der für die Entscheidung des Senats allein maßgeblich ist, ist (anders als die Steuerberaterkammer meint, nicht unbegründet, sondern) unzulässig, weil der Klägerin ein berechtigtes Interesse an der von ihr begehrten Feststellung fehlt, welches der letzte Halbsatz vorgenannter Vorschrift verlangt.

10: Die Klägerin hat kein Rehabilitationsinteresse, weil die (unberechtigte) Ablehnung ihrer Zulassung zur Steuerberaterprüfung 2010 durch die Steuerberaterkammer bei verständiger Würdigung kein Rehabilitationsinteresse zur Folge haben kann. Denn sie beruht nicht auf einer ungerechtfertigten Herabwürdigung der bisherigen beruflichen Leistung der Klägerin oder gar ihrer Eignung und Befähigung für den Beruf des Steuerberaters oder irgendwelchen sonstigen diskriminierenden Vorwürfen oder Bewertungen, sondern auf einer --zudem jedenfalls nicht abwegigen-- Rechtsansicht, dass nämlich im Interesse der Praktikabilität des Prüfungszulassungsverfahrens eine berufspraktische Tätigkeit i.S. des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG nur anerkannt werden könne, wenn ihr klare und nachprüfbare vertragliche Vereinbarungen zwischen dem Zulassungsbewerber und einem zur Steuerberatung befugten Berufsträger zugrunde liegen. Dass die unberechtigte Ablehnung der Prüfungszulassung einen Eingriff in das "Persönlichkeitsrecht" der Klägerin darstelle, mag, wenn es dahin verstanden wird, dass sie einen Eingriff in die Berufsfreiheit darstellt, zutreffend sein; nicht jeder erledigte Eingriff in Grundrechte rechtfertigt indes ohne Weiteres eine Fortsetzungsfeststellungsklage.

11: Ein Rehabilitationsinteresse ergibt sich auch nicht daraus, dass die Steuerberaterkammer sinngemäß die bisherige berufspraktische Tätigkeit der Klägerin als unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen bewertet hat; denn dies beruhte lediglich auf vorgenannter, erkennbar angreifbarer Auslegung des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG, ohne dass damit der Vorwurf verbunden gewesen wäre, die Klägerin habe wissentlich die Vorschriften des StBerG missachtet.

12: Die Klägerin kann ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Ablehnungsbescheides auch nicht daraus herleiten, dass sie Interesse an einer solchen Feststellung wegen eines ihr zustehenden Amtshaftungsanspruches gegen die Steuerberaterkammer hat. Dem Vorbringen der Revision ist nicht einmal --was Voraussetzung für die Anerkennung eines diesbezüglichen Feststellungsinteresses wäre-- hinreichend deutlich zu entnehmen, die Klägerin beabsichtige ernstlich, einen (in seinem Ausgang allemal offenen) Amtshaftungsprozess gegen die (offenkundig nicht ersatzbereite) Steuerberaterkammer anzustrengen. Auch ist nicht substantiiert dargelegt, dass der Klägerin durch die von ihr beklagte Verzögerung ihrer Prüfungsteilnahme um drei Jahre ein Schaden entstanden ist. Im Übrigen ist ein Feststellungsinteresse der Klägerin schon nicht anzuerkennen, weil eine Amtshaftungsklage offensichtlich aussichtslos wäre.

13: Von offensichtlicher Aussichtslosigkeit einer Amtshaftungsklage ist auszugehen, wenn erkennbar ist, dass der betreffende zivilrechtliche Anspruch unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt besteht. Das ist unter anderem dann der Fall, wenn ein Kollegialgericht das Verhalten eines Beamten als rechtmäßig gewertet hat und deshalb diesem gegenüber grundsätzlich nicht der Vorwurf erhoben werden kann, er habe offensichtlich fehlerhaft gehandelt und damit schuldhaft eine ihm obliegende Amtspflicht verletzt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 21. Dezember 2010 7 C 23.09, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2011, 618). Dieser Grundsatz gilt zwar nicht ausnahmslos. Er gilt dann nicht, wenn das betreffende Gericht die Rechtslage trotz eindeutiger und klarer Vorschriften verkannt oder eine eindeutige Bestimmung handgreiflich falsch ausgelegt hat oder wenn sonst besondere Umstände dafür sprechen, dass der verantwortliche Beamte es kraft seiner Stellung oder seiner besonderen Einsichten "besser" als das Kollegialgericht hätte wissen müssen (BVerwG-Urteile in NVwZ 2011, 618, und vom 30. Juni 2004 4 C 1.03, BVerwGE 121, 169).

14: Von diesen vom BVerwG nach Ansicht des erkennenden Senats zutreffend formulierten Ausnahmetatbeständen kommt im Streitfall allenfalls die Annahme in Betracht, dass die Steuerberaterkammer aufgrund ihrer Vertrautheit mit dem Prüfungszulassungsrecht bessere Rechtseinsicht hätte haben müssen als das FG. Woraus sich solche überlegenen Erkenntnismöglichkeiten im vorliegenden Zusammenhang ergeben sollten, ist jedoch nicht ersichtlich. Es handelte sich bei der strittigen Rechtsfrage vielmehr um eine mit allgemeinen juristischen Auslegungsmethoden und der Bewertung der von der Steuerberaterkammer maßgeblich geltend gemachten Erfordernisse der Verwaltungspraktikabilität zu lösende Frage, in der von der Steuerberaterkammer kein sichereres Urteil verlangt werden kann als von einem mit drei Berufsrichtern besetzten FG.

15: Da die Revision mithin erfolglos bleibt, hat die Klägerin gemäß § 135 Abs. 2 FGO die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 839 Haftung bei Amtspflichtverletzung

(2) Verletzt ein Beamter bei dem Urteil in einer Rechtssache seine Amtspflicht, so ist er für den daraus entstehenden Schaden nur dann verantwortlich, wenn die Pflichtverletzung in einer Straftat besteht. Auf eine pflichtwidrige Verweigerung oder Verzögerung der Ausübung des Amts findet diese Vorschrift keine Anwendung.

(3) Die Ersatzpflicht tritt nicht ein, wenn der Verletzte vorsätzlich oder fahrlässig unterlassen hat, den Schaden durch Gebrauch eines Rechtsmittels abzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 113

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, daß die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Gerichtskostengesetz - GKG 2004 | § 52 Verfahren vor Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit

(2) Bietet der Sach- und Streitstand für die Bestimmung des Streitwerts keine genügenden Anhaltspunkte, ist ein Streitwert von 5 000 Euro anzunehmen.

(3) Betrifft der Antrag des Klägers eine bezifferte Geldleistung oder einen hierauf bezogenen Verwaltungsakt, ist deren Höhe maßgebend. Hat der Antrag des Klägers offensichtlich absehbare Auswirkungen auf künftige Geldleistungen oder auf noch zu erlassende, auf derartige Geldleistungen bezogene Verwaltungsakte, ist die Höhe des sich aus Satz 1 ergebenden Streitwerts um den Betrag der offensichtlich absehbaren zukünftigen Auswirkungen für den Kläger anzuheben, wobei die Summe das Dreifache des Werts nach Satz 1 nicht übersteigen darf. In Verfahren in Kindergeldangelegenheiten vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit ist § 42 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 entsprechend anzuwenden; an die Stelle des dreifachen Jahresbetrags tritt der einfache Jahresbetrag.

(4) In Verfahren

1.: vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit, mit Ausnahme der Verfahren nach § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung und der Verfahren in Kindergeldangelegenheiten, darf der Streitwert nicht unter 1 500 Euro,
2.: vor den Gerichten der Sozialgerichtsbarkeit und bei Rechtsstreitigkeiten nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz nicht über 2 500 000 Euro,
3.: vor den Gerichten der Verwaltungsgerichtsbarkeit über Ansprüche nach dem Vermögensgesetz nicht über 500 000 Euro und
4.: bei Rechtsstreitigkeiten nach § 36 Absatz 6 Satz 1 des Pflegeberufegesetzes nicht über 1 500 000 Euro

angenommen werden.

(5) Solange in Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit der Wert nicht festgesetzt ist und sich der nach den Absätzen 3 und 4 Nummer 1 maßgebende Wert auch nicht unmittelbar aus den gerichtlichen Verfahrensakten ergibt, sind die Gebühren vorläufig nach dem in Absatz 4 Nummer 1 bestimmten Mindestwert zu bemessen.

(6) In Verfahren, die die Begründung, die Umwandlung, das Bestehen, das Nichtbestehen oder die Beendigung eines besoldeten öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnisses betreffen, ist Streitwert

1.: die Summe der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen, wenn Gegenstand des Verfahrens ein Dienst- oder Amtsverhältnis auf Lebenszeit ist,
2.: im Übrigen die Hälfte der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen.

Maßgebend für die Berechnung ist das laufende Kalenderjahr. Bezügebestandteile, die vom Familienstand oder von Unterhaltsverpflichtungen abhängig sind, bleiben außer Betracht. Betrifft das Verfahren die Verleihung eines anderen Amts oder den Zeitpunkt einer Versetzung in den Ruhestand, ist Streitwert die Hälfte des sich nach den Sätzen 1 bis 3 ergebenden Betrags.

(7) Ist mit einem in Verfahren nach Absatz 6 verfolgten Klagebegehren ein aus ihm hergeleiteter vermögensrechtlicher Anspruch verbunden, ist nur ein Klagebegehren, und zwar das wertmäßig höhere, maßgebend.

(8) Dem Kläger steht gleich, wer sonst das Verfahren des ersten Rechtszugs beantragt hat.

Gerichtskostengesetz - GKG 2004 | § 63 Wertfestsetzung für die Gerichtsgebühren

(1) Sind Gebühren, die sich nach dem Streitwert richten, mit der Einreichung der Klage-, Antrags-, Einspruchs- oder Rechtsmittelschrift oder mit der Abgabe der entsprechenden Erklärung zu Protokoll fällig, setzt das Gericht sogleich den Wert ohne Anhörung der Parteien durch Beschluss vorläufig fest, wenn Gegenstand des Verfahrens nicht eine bestimmte Geldsumme in Euro ist oder gesetzlich kein fester Wert bestimmt ist. Einwendungen gegen die Höhe des festgesetzten Werts können nur im Verfahren über die Beschwerde gegen den Beschluss, durch den die Tätigkeit des Gerichts aufgrund dieses Gesetzes von der vorherigen Zahlung von Kosten abhängig gemacht wird, geltend gemacht werden. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit.

(2) Soweit eine Entscheidung nach § 62 Satz 1 nicht ergeht oder nicht bindet, setzt das Prozessgericht den Wert für die zu erhebenden Gebühren durch Beschluss fest, sobald eine Entscheidung über den gesamten Streitgegenstand ergeht oder sich das Verfahren anderweitig erledigt. In Verfahren vor den Gerichten für Arbeitssachen oder der Finanzgerichtsbarkeit gilt dies nur dann, wenn ein Beteiligter oder die Staatskasse die Festsetzung beantragt oder das Gericht sie für angemessen hält.

(3) Die Festsetzung kann von Amts wegen geändert werden

1.: von dem Gericht, das den Wert festgesetzt hat, und
2.: von dem Rechtsmittelgericht, wenn das Verfahren wegen der Hauptsache oder wegen der Entscheidung über den Streitwert, den Kostenansatz oder die Kostenfestsetzung in der Rechtsmittelinstanz schwebt.

Die Änderung ist nur innerhalb von sechs Monaten zulässig, nachdem die Entscheidung in der Hauptsache Rechtskraft erlangt oder das Verfahren sich anderweitig erledigt hat.