Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 20. Mai 2014 - 6 A 10048/14

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) verlangt vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) die Erstattung der von ihrer Rechtsvorgängerin im Jahr 2005 gezahlten Steuern (Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer). Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der diesen Zahlungen zugrunde liegenden Bescheide war erfolglos geblieben. Im Verlauf des nach erfolglosem Einspruchsverfahren angestrengten Klageverfahrens sind die Beteiligten jedoch zu der Auffassung gelangt, die Steuerbescheide seien nichtig, weil sie sich an einen steuerrechtlich nicht existenten angeblichen Steuerpflichtigen richteten.

Mit Schreiben vom 21. Januar 2011 hat die Klägerin daraufhin vom FA die Erstattung der geleisteten Steuerzahlungen beantragt. Das FA hat die Erstattung wegen Zahlungsverjährung abgelehnt und hierüber den in diesem Verfahren angefochtenen Abrechnungsbescheid erlassen.

Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, da die Steuerbescheide nichtig gewesen seien, habe die Frist für die Zahlungsverjährung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Hinweis u.a. auf das Urteil vom 7. Februar 2002 VII R 33/01, BFHE 197, 569, BStBl II 2002, 447) mit der Zahlung begonnen und sei mithin Ende 2010 abgelaufen.

Gegen die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil richtet sich die Beschwerde der Klägerin, die die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und Verfahrensmängel geltend macht.

II. Die Beschwerde (§ 116 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Verfahrensfehler, auf denen das angefochtene Urteil beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), sind nicht entsprechend den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt.

1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn in dem angestrebten Revisionsverfahren voraussichtlich Rechtsfragen zu beantworten sein werden, deren Klärung durch eine Entscheidung des BFH im Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Auslegung oder der Fortentwicklung des Rechts liegt. Hat der BFH über eine Rechtsfrage bereits entschieden, vermag eine solche Rechtsfrage nur dann einer Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zu verleihen, wenn Anlass besteht, diese Rechtsprechung zu überprüfen, insbesondere weil in ihr bestimmte Gesichtspunkte möglicherweise nicht ausreichend berücksichtigt worden sind. Diese Gesichtspunkte hat der Beschwerdeführer, der die Zulassung einer Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung erlangen will, gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO darzulegen.

Der beschließende Senat hat u.a. in dem vom FG mit Recht angeführten Urteil in BFHE 197, 569, BStBl II 2002, 447 entschieden, dass die Frist der Zahlungsverjährung eines Erstattungsanspruchs (§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) mit der Zahlung des zu erstattenden Betrages beginnt, wenn sich der Erstattungsanspruch auf eine rechtsgrundlose Zahlung bezieht und folglich mit derselben entsteht, ohne dass es einer diesbezüglichen Festsetzung bedürfte. Denn in einem solchen Fall greift § 229 Abs. 1 Satz 2 AO nicht ein, wonach die Zahlungsverjährung nicht vor Ablauf des Kalenderjahres der Festsetzung beginnt, aus welcher sich der Anspruch ergibt.

Gegen diese Rechtsprechung wendet die Beschwerde hauptsächlich ein, es sei für den Steuerpflichtigen häufig schwierig zu erkennen, ob ein Steuerbescheid rechtswidrig ist (mithin die Zahlungsverjährung nicht vor seiner Aufhebung oder Änderung beginnt) oder ob er nichtig ist (mithin die Zahlungsverjährung mit der Zahlung auf diesen Bescheid beginnt). Das Risiko einer diesbezüglich falschen Beurteilung dürfe dem Steuerpflichtigen nicht aufgebürdet werden. Der Sinn der Verjährung, Rechtssicherheit zu schaffen, werde sonst ins Gegenteil verkehrt. Deshalb sei es geboten, § 229 Abs. 1 Satz 2 AO in diesem Zusammenhang entsprechend anzuwenden. Wer auf einen solchen Bescheid zahle, werde sonst grundlos schlechter gestellt als derjenige, der AdV erhalten habe.

Diese --sinngemäß bereits vom FG berücksichtigten-- Erwägungen sind nachvollziehbar, aber nicht geeignet, den Senat von seiner Rechtsprechung abzubringen. Wortlaut und Sinn des § 229 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO sind klar und eindeutig und erfassen den Fall der Zahlung auf einen nichtigen Steuerbescheid offenkundig nicht; es ist schon deshalb zweifelhaft, ob diese Vorschrift auf einen solchen Fall "entsprechend" angewandt werden könnte, zumal für eine Regelungslücke und die Notwendigkeit einer teleologischen Erweiterung des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift, wie sie der Beschwerde vorschwebt, weder etwas dargelegt noch sonst erkennbar ist. Denn anders als die Beschwerde glauben machen will, befindet sich der mit einem später als nichtig erkannten Bescheid konfrontierte Steuerpflichtige nicht in einer Lage, in der es ihm nicht möglich oder zumutbar wäre, seine Ansprüche gegenüber der Finanzbehörde zu wahren. Vielmehr kann er ohne Weiteres und auch ohne besonderen Aufwand für den Fall der Nichtigkeit des Steuerbescheides, auf den gezahlt worden ist, vorsorglich seinen Erstattungsanspruch z.B. durch entsprechende Zahlungsaufforderung geltend machen und dadurch den Lauf der Verjährungsfrist gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 AO unterbrechen. Auch wenn die Nichtigkeit eines Steuerbescheides mitunter nicht von vornherein eindeutig erkennbar und nicht leicht von bloßer Rechtswidrigkeit abzugrenzen sein mag, liegt solche Vorsorge zu treffen bei einer umsichtigen Verfahrensführung nahe, sobald --was zu erkennen im Allgemeinen nicht unmöglich ist-- die Nichtigkeit eines Steuerbescheides in Betracht zu ziehen ist.

Überdies steht sich der Steuerpflichtige aufgrund der sich aus der Unanwendbarkeit des § 229 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO ergebenden Rechtslage im Allgemeinen nicht schlechter, als wenn diese Vorschrift auf den Fall von Zahlungen auf nichtige Bescheide in dem Sinne angewendet würde, dass der Erstattungsanspruch wegen solcher Zahlungen unverjährbar ist (weil keine anspruchsbegründende Feststellung ergehen muss und auch niemals ergeht) oder, was die Beschwerde offenbar für geboten hält, dass die Frist erst beginnt, wenn die Nichtigkeit des Bescheides erkannt oder wenn sie von der Finanzbehörde eingestanden wird, für welche Annahmen es übrigens an jedem Ansatzpunkt im Gesetz fehlte. Denn bei Zahlung auf einen nichtigen Bescheid kann die Finanzbehörde gemäß § 171 Abs. 14 AO den Erstattungsanspruch, solange er nicht verjährt ist, dadurch vereiteln, dass sie die nichtige Festsetzung durch eine wirksame ersetzt, sofern --wie es zumindest in der Regel der Fall sein wird-- der Erstattungsanspruch mit dem noch festzusetzenden Steueranspruch im Sinne vorgenannter Vorschrift "zusammenhängt".

2. Wenn die Beschwerde ferner sinngemäß vorträgt, das FG habe das Vorbringen der Klägerin in dem gegen die Steuerfestsetzungsbescheide gerichteten Verfahren nicht als eine die Zahlungsverjährung unterbrechende Geltendmachung des Erstattungsverlangens, mithin als verjährungsunterbrechend, ausgelegt und weiterhin verkannt, dass das FA gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße, wenn es zunächst die Nichtigkeit seiner Steuerbescheide in Abrede stelle, sich dann aber nach Ablauf der Verjährungsfrist auf die Nichtigkeit berufe, macht die Beschwerde, anders als sie vorgibt, keine Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, sondern materiell-rechtliche Mängel der Entscheidung des FG geltend, die, auch wenn sie vorliegen mögen, die Zulassung einer Revision nicht rechtfertigen können.

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) verlangt vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) die Erstattung der von ihrer Rechtsvorgängerin im Jahr 2005 gezahlten Steuern (Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer). Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der diesen Zahlungen zugrunde liegenden Bescheide war erfolglos geblieben. Im Verlauf des nach erfolglosem Einspruchsverfahren angestrengten Klageverfahrens sind die Beteiligten jedoch zu der Auffassung gelangt, die Steuerbescheide seien nichtig, weil sie sich an einen steuerrechtlich nicht existenten angeblichen Steuerpflichtigen richteten.

Mit Schreiben vom 21. Januar 2011 hat die Klägerin daraufhin vom FA die Erstattung der geleisteten Steuerzahlungen beantragt. Das FA hat die Erstattung wegen Zahlungsverjährung abgelehnt und hierüber den in diesem Verfahren angefochtenen Abrechnungsbescheid erlassen.

Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, da die Steuerbescheide nichtig gewesen seien, habe die Frist für die Zahlungsverjährung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Hinweis u.a. auf das Urteil vom 7. Februar 2002 VII R 33/01, BFHE 197, 569, BStBl II 2002, 447) mit der Zahlung begonnen und sei mithin Ende 2010 abgelaufen.

Gegen die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil richtet sich die Beschwerde der Klägerin, die die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und Verfahrensmängel geltend macht.

II. Die Beschwerde (§ 116 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Verfahrensfehler, auf denen das angefochtene Urteil beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), sind nicht entsprechend den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt.

1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn in dem angestrebten Revisionsverfahren voraussichtlich Rechtsfragen zu beantworten sein werden, deren Klärung durch eine Entscheidung des BFH im Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Auslegung oder der Fortentwicklung des Rechts liegt. Hat der BFH über eine Rechtsfrage bereits entschieden, vermag eine solche Rechtsfrage nur dann einer Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zu verleihen, wenn Anlass besteht, diese Rechtsprechung zu überprüfen, insbesondere weil in ihr bestimmte Gesichtspunkte möglicherweise nicht ausreichend berücksichtigt worden sind. Diese Gesichtspunkte hat der Beschwerdeführer, der die Zulassung einer Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung erlangen will, gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO darzulegen.

Der beschließende Senat hat u.a. in dem vom FG mit Recht angeführten Urteil in BFHE 197, 569, BStBl II 2002, 447 entschieden, dass die Frist der Zahlungsverjährung eines Erstattungsanspruchs (§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) mit der Zahlung des zu erstattenden Betrages beginnt, wenn sich der Erstattungsanspruch auf eine rechtsgrundlose Zahlung bezieht und folglich mit derselben entsteht, ohne dass es einer diesbezüglichen Festsetzung bedürfte. Denn in einem solchen Fall greift § 229 Abs. 1 Satz 2 AO nicht ein, wonach die Zahlungsverjährung nicht vor Ablauf des Kalenderjahres der Festsetzung beginnt, aus welcher sich der Anspruch ergibt.

Gegen diese Rechtsprechung wendet die Beschwerde hauptsächlich ein, es sei für den Steuerpflichtigen häufig schwierig zu erkennen, ob ein Steuerbescheid rechtswidrig ist (mithin die Zahlungsverjährung nicht vor seiner Aufhebung oder Änderung beginnt) oder ob er nichtig ist (mithin die Zahlungsverjährung mit der Zahlung auf diesen Bescheid beginnt). Das Risiko einer diesbezüglich falschen Beurteilung dürfe dem Steuerpflichtigen nicht aufgebürdet werden. Der Sinn der Verjährung, Rechtssicherheit zu schaffen, werde sonst ins Gegenteil verkehrt. Deshalb sei es geboten, § 229 Abs. 1 Satz 2 AO in diesem Zusammenhang entsprechend anzuwenden. Wer auf einen solchen Bescheid zahle, werde sonst grundlos schlechter gestellt als derjenige, der AdV erhalten habe.

Diese --sinngemäß bereits vom FG berücksichtigten-- Erwägungen sind nachvollziehbar, aber nicht geeignet, den Senat von seiner Rechtsprechung abzubringen. Wortlaut und Sinn des § 229 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO sind klar und eindeutig und erfassen den Fall der Zahlung auf einen nichtigen Steuerbescheid offenkundig nicht; es ist schon deshalb zweifelhaft, ob diese Vorschrift auf einen solchen Fall "entsprechend" angewandt werden könnte, zumal für eine Regelungslücke und die Notwendigkeit einer teleologischen Erweiterung des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift, wie sie der Beschwerde vorschwebt, weder etwas dargelegt noch sonst erkennbar ist. Denn anders als die Beschwerde glauben machen will, befindet sich der mit einem später als nichtig erkannten Bescheid konfrontierte Steuerpflichtige nicht in einer Lage, in der es ihm nicht möglich oder zumutbar wäre, seine Ansprüche gegenüber der Finanzbehörde zu wahren. Vielmehr kann er ohne Weiteres und auch ohne besonderen Aufwand für den Fall der Nichtigkeit des Steuerbescheides, auf den gezahlt worden ist, vorsorglich seinen Erstattungsanspruch z.B. durch entsprechende Zahlungsaufforderung geltend machen und dadurch den Lauf der Verjährungsfrist gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 AO unterbrechen. Auch wenn die Nichtigkeit eines Steuerbescheides mitunter nicht von vornherein eindeutig erkennbar und nicht leicht von bloßer Rechtswidrigkeit abzugrenzen sein mag, liegt solche Vorsorge zu treffen bei einer umsichtigen Verfahrensführung nahe, sobald --was zu erkennen im Allgemeinen nicht unmöglich ist-- die Nichtigkeit eines Steuerbescheides in Betracht zu ziehen ist.

Überdies steht sich der Steuerpflichtige aufgrund der sich aus der Unanwendbarkeit des § 229 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO ergebenden Rechtslage im Allgemeinen nicht schlechter, als wenn diese Vorschrift auf den Fall von Zahlungen auf nichtige Bescheide in dem Sinne angewendet würde, dass der Erstattungsanspruch wegen solcher Zahlungen unverjährbar ist (weil keine anspruchsbegründende Feststellung ergehen muss und auch niemals ergeht) oder, was die Beschwerde offenbar für geboten hält, dass die Frist erst beginnt, wenn die Nichtigkeit des Bescheides erkannt oder wenn sie von der Finanzbehörde eingestanden wird, für welche Annahmen es übrigens an jedem Ansatzpunkt im Gesetz fehlte. Denn bei Zahlung auf einen nichtigen Bescheid kann die Finanzbehörde gemäß § 171 Abs. 14 AO den Erstattungsanspruch, solange er nicht verjährt ist, dadurch vereiteln, dass sie die nichtige Festsetzung durch eine wirksame ersetzt, sofern --wie es zumindest in der Regel der Fall sein wird-- der Erstattungsanspruch mit dem noch festzusetzenden Steueranspruch im Sinne vorgenannter Vorschrift "zusammenhängt".

2. Wenn die Beschwerde ferner sinngemäß vorträgt, das FG habe das Vorbringen der Klägerin in dem gegen die Steuerfestsetzungsbescheide gerichteten Verfahren nicht als eine die Zahlungsverjährung unterbrechende Geltendmachung des Erstattungsverlangens, mithin als verjährungsunterbrechend, ausgelegt und weiterhin verkannt, dass das FA gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße, wenn es zunächst die Nichtigkeit seiner Steuerbescheide in Abrede stelle, sich dann aber nach Ablauf der Verjährungsfrist auf die Nichtigkeit berufe, macht die Beschwerde, anders als sie vorgibt, keine Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, sondern materiell-rechtliche Mängel der Entscheidung des FG geltend, die, auch wenn sie vorliegen mögen, die Zulassung einer Revision nicht rechtfertigen können.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem Insolvenzverfahren der P-GmbH (GmbH). Die von der GmbH für März 2009 und April 2009 angemeldeten Lohnsteuerbeträge hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) aufgrund einer erteilten Lastschrift zu den Fälligkeitsterminen eingezogen. Auf Antrag der GmbH vom 9. Juni 2009 wurde am 1. September 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger focht als Insolvenzverwalter die Lohnsteuerzahlungen an. Das FA erstattete deswegen die vereinnahmten Beträge zur Insolvenzmasse. Nach erneuter Überprüfung des Sachverhaltes gelangte es jedoch zu der Erkenntnis, die Voraussetzungen einer Insolvenzanfechtung hätten nicht vorgelegen und die Insolvenzmasse habe deswegen keinen Erstattungsanspruch gemäß § 143 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) gehabt. Mit auf § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten Rückforderungsbescheid forderte es den Kläger zur Rückzahlung der erstatteten Beträge auf. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der dagegen erhobenen Klage statt.

Das FG urteilte, § 37 Abs. 2 AO sei eine spezialgesetzliche Konkretisierung des allgemeinen öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruchs für das Steuerrecht und setze einen Anspruch auf Korrektur einer aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Beziehung zwischen Steuerpflichtigem und Finanzbehörde bewirkten Vermögensverschiebung voraus. Die Erstattung von Vermögensverschiebungen außerhalb des Steuerrechtsverhältnisses könne nicht nach § 37 Abs. 2 AO verlangt werden, sondern sei auf dem ordentlichen Rechtsweg zu verfolgen und nach § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu korrigieren. Im Streitfall habe das FA den mit dem angefochtenen Bescheid geforderten Betrag nicht zuvor an den Kläger zur Erfüllung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis zurückgezahlt, sondern in Befolgung einer --vermeintlich oder tatsächlich-- sich aus § 143 Abs. 1 InsO ergebenden bürgerlich–rechtlichen Verpflichtung. Dies schließe die Rückforderung durch Verwaltungsakt aus.

Seine Revision begründet das FA mit seiner Rechtsauffassung, bei unberechtigter Insolvenzanfechtung sei die Rückgewähr von Steuerzahlungen an die Insolvenzmasse eine Vermögensverschiebung im Rahmen eines Steuerschuldverhältnisses; die Rückforderung sei als Umkehrung dieses Vorgangs ebenfalls Teil dieses Steuerschuldverhältnisses. Die §§ 143 ff. InsO normierten lediglich die rechtlichen Konsequenzen, die sich aus einer berechtigten Insolvenzanfechtung ergäben. Bei einer Rückzahlung aufgrund unberechtigter Insolvenzanfechtung schaffe das FA einen neuen steuerrechtlichen Sachverhalt in dem bestehenden Steuerschuldverhältnis, ohne welches das FA die --rechtsgrundlos wieder ausgekehrten-- Steuerbeträge nicht vereinnahmt hätte. Die bei der Entscheidung über das Bestehen des Rückzahlungsanspruchs des FA vorgreiflich zu entscheidende Frage über das Vorliegen der Anfechtungsvoraussetzungen sei hier nicht rechtswegbestimmend. Bei Streitigkeiten über die Wirksamkeit einer Aufrechnung des FA mit Steuerforderungen gegen Erstattungsansprüche des Insolvenzverwalters unter dem Gesichtspunkt "anfechtbarer Erwerb der Aufrechnungslage" sei anerkannt, dass das Vorliegen der Anfechtungsvoraussetzungen inzidenter in den Verfahren vor den FG über die Rechtmäßigkeit der Abrechnungsbescheide zu prüfen sei (Hinweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 413; Senatsurteil vom 2. November 2010 VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374). Auch habe der Bundesfinanzhof (BFH) dem Arbeitgeber und nicht dem Arbeitnehmer bei einer rechtsgrundlosen Anmeldung und Abführung von Lohnsteuern einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO zuerkannt (Senatsbeschluss vom 15. November 1999 VII B 155/99, BFH/NV 2000, 547). Für den hier gegebenen umgekehrten Fall der rechtsgrundlosen Auszahlung der Lohnsteuer an den Arbeitgeber könne nichts anderes gelten. Hinzuweisen sei auch auf den Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 27. September 2010 GmS-OGB 1/09 (BGHZ 187, 105). Für die Bestimmung des richtigen Rechtswegs habe der Gemeinsame Senat nicht auf den insolvenzrechtlichen Rückgewähranspruch abgestellt, sondern auf die dem Anspruch zugrunde liegende arbeitsrechtliche Leistungsbeziehung, so dass der Rechtsstreit auf den Rechtsweg zu den Arbeitsgerichten verwiesen worden sei. Übertragen auf den Streitfall könne die Insolvenzanfechtung als Umkehrung der steuerlichen Leistungsbeziehung in Form der Rückgewähr dessen, was der Insolvenzmasse als Steuerzahlung entzogen wurde, beurteilt und als prägendes Element des Rechtsstreits angesehen werden. Dem folgend sei die steuerrechtliche Leistungsbeziehung nicht nur für den Rechtsweg, sondern auch dafür bestimmend, ob ein steuerrechtlicher Erstattungsanspruch wegen Zahlung auf eine unberechtigte Insolvenzanfechtung gegeben sei.

II. Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat den auf § 37 Abs. 2 AO gestützten Rückforderungsbescheid des FA zu Recht aufgehoben. Nach dieser Vorschrift hätte das FA einen Anspruch auf Erstattung des an den Kläger zurückgezahlten Betrags, wenn an ihn eine Steuer ohne rechtlichen Grund zurückgezahlt worden wäre. Zur Verwirklichung dieses Anspruchs hätte es gemäß § 218 Abs. 2 Satz 2 AO einen Rückforderungsbescheid erlassen können.

Im Streitfall geht es aber nicht um die Rückforderung einer ungerechtfertigten Steuerrückzahlung, sondern um die Rückabwicklung der --nach erneuter Prüfung nunmehr als unberechtigt angesehenen-- Befolgung der Insolvenzanfechtung. Denn das FA hat die durch Lastschrift von der GmbH eingezogenen Steuern zur Insolvenzmasse erstattet, weil es den Rückgewähranspruch des Klägers aus § 143 Abs. 1 InsO zunächst anerkannt hat. Wie der Senat bereits in seinem Beschluss vom 5. September 2012 VII B 95/12 (BFHE 238, 325, BStBl II 2012, 854) im Anschluss an die Rechtsprechung des BGH (Beschluss vom 24. März 2011 IX ZB 36/09, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2011, 1365) entschieden hat, ist der Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr (vermeintlich) in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 Abs. 1 InsO kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO, weil er kein auf steuerrechtlichen Gründen beruhender Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch ist. Auch wenn sich dieser Anspruch auf Rückzahlung einer (zurückgezahlten) Steuer richtet, so dass § 37 Abs. 2 AO wortwörtlich genommen einschlägig zu sein scheint, kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass der in § 37 Abs. 2 AO geregelte Anspruch auf der Umkehrung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO beruht (vgl. im Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO: Senatsbeschluss vom 27. September 2012 VII B 190/11, BFHE 238, 526, BStBl II 2013, 109).

Begründet aber der Rückgewähranspruch des Insolvenzverwalters aus § 143 Abs. 1 InsO ein zivilrechtliches Rechtsverhältnis, so kann auch die Rückforderung einer auf einer (vermeintlich) unberechtigten Insolvenzanfechtung beruhenden Leistung des FA nur in diesem Rechtsverhältnis abgewickelt werden. Denn ein Anspruch auf Rückgewähr einer Leistung teilt die Rechtsnatur des Anspruchs, auf den jene Leistung erbracht worden ist. Für diese Abwicklung kann sich das FA mangels Anwendbarkeit des § 218 Abs. 2 Satz 2 AO oder einer sonstigen Rechtsgrundlage nicht eines Rückforderungsbescheids bedienen, sondern muss den Zivilrechtsweg beschreiten.

Dabei kommt es entgegen der Auffassung der Revision nicht darauf an, ob die Rückzahlung des FA "aufgrund eines wirklich bestehenden oder eines vermeintlichen Insolvenzanfechtungsanspruchs erfolgte". Auch wenn sich später herausstellt, dass die Anfechtung nicht berechtigt war, hat das FA in Befolgung des Anfechtungsanspruchs und nicht "ohne Rechtsgrund allein auf der Grundlage des Steuerschuldverhältnisses" zurückgezahlt. Zwar trifft es zu, dass "mit der Genehmigung der Lastschrifteinzüge die zugrunde liegenden Steuerforderungen erfüllt und damit erloschen" sind, wenn "die Anfechtungsvoraussetzungen nach §§ 129 ff. InsO nicht vor(liegen)". Ob der Steueranspruch durch die Steuerzahlung endgültig erloschen ist, hängt aber gerade davon ab, ob der Insolvenzverwalter die Zahlung wirksam angefochten hat. Wie der Senat bereits entschieden hat, bleibt das Steuerschuldverhältnis bei Steuerfälligkeiten, die in insolvenzreife Zeit fallen, selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebt. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt (Senatsurteil vom 11. November 2008 VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342). Das bedeutet, erst wenn rechtsverbindlich feststeht, dass die Anfechtungsvoraussetzungen nach §§ 129 ff. InsO nicht vorliegen (oder nicht wirksam angefochten ist), hat das FA einen gesicherten Anspruch auf die entrichtete Steuer und das Steuerschuldverhältnis ist endgültig erloschen. Die entscheidende vorrangige Frage der Anfechtungsberechtigung --mit den Rechtsfolgen der §§ 143, 144 InsO-- beantwortet sich allein nach den §§ 129 ff. InsO. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Senatsentscheidung in BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374. In jenem Fall hatte das FA in einem Abrechnungsbescheid den Vorsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin mit den gegen sie gerichteten Umsatzsteuerforderungen des FA verrechnet. Zu entscheiden war über die Zulässigkeit dieser Aufrechnung, wenn das FA die Möglichkeit dazu durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Die Frage der Rechtsnatur der Rückforderung einer auf einer (vermeintlich) unberechtigten Insolvenzanfechtung beruhenden Leistung des FA spielte in diesem Rechtsstreit keine Rolle.

Soweit sich das FA zur Begründung seiner Rechtsauffassung auf das BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11 (BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298) beruft, ist darauf hinzuweisen, dass der Senat im Beschluss in BFHE 238, 325, BStBl II 2012, 854 dargelegt hat, dass er der --dort nicht tragenden und den Ausführungen des BGH in NJW 2011, 1365 widersprechenden-- Begründung nicht folgt. Hinsichtlich der rechtlichen Qualifizierung des insolvenzanfechtungsrechtlichen Rückgewähranspruchs komme es auf das Rechtsverhältnis an, welches der angefochtenen Rechtshandlung zugrunde liege. In der nämlichen Entscheidung hat der Senat weiter ausgeführt, dass auch der Gemeinsame Senat in BGHZ 187, 105 das Anfechtungsrecht des Insolvenzverwalters betreffende Streitigkeiten als bürgerliche Rechtsstreitigkeiten angesehen und lediglich im Fall angefochtener Lohnzahlungen (bei denen es sich auch um bürgerlich-rechtliche Ansprüche handelt) den Rechtsweg zu den Gerichten für Arbeitssachen vorgegeben hat.

I. Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit einer Steuerfestsetzung und die daran anschließende Frage der Rechtmäßigkeit einer Vollstreckung.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, reichte ihre Steuererklärungen für 2003 (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) verspätet ein (Eingang beim Beklagten und Beschwerdegegner --Finanzamt [FA]-- am 20. Dezember 2010). Zuvor war vom FA darauf hingewiesen worden, dass infolge der Nichtabgabe der Erklärungen eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen anstehe (angekündigte Höhe: zu versteuerndes Einkommen von 100.000 €; Gewerbeertrag von 130.800 €), wenn nicht bis zum 8. Dezember 2010 begründete Einwendungen durch Vorlage der Steuererklärungen erhoben würden. Unter dem 20. Dezember 2010 erließ das FA entsprechende Schätzungsbescheide, die durch Zustellung bekannt gegeben wurden; die Zustellungsurkunde weist als Zustellungsdatum den 3. Januar 2011 aus.

Unter dem 29. Dezember 2010 erließ das FA "Änderungsbescheide", mit denen es den von der Klägerin eingereichten Steuererklärungen ohne Abweichungen folgte; es ergab sich daraus sowohl ein höheres zu versteuerndes Einkommen als auch ein höherer Gewerbesteuermessbetrag als in den Bescheiden vom 20. Dezember 2010. Die Bescheide vom 29. Dezember 2010 gab ein Sachbearbeiter des FA am selben Tag persönlich bekannt. Die Bescheide tragen u.a. folgenden Erläuterungstext: "Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom ..." (als Datum: "29.12.10" im Körperschaftsteuerbescheid, "20.12.10" im Gewerbesteuermessbescheid) sowie "Das Finanzamt hat die Besteuerungsgrundlagen ... geschätzt, ...".

Sämtliche Bescheide wurden bestandskräftig. Die Klägerin stellte unter Hinweis auf eine bereits erfolgte Zahlung der zum 3. Februar 2011 fälligen Körperschaftsteuer (Zahlung auf den Bescheid vom 20. Dezember 2010) einen Vollstreckungsschutzantrag beim FA; die im Bescheid vom 29. Dezember 2010 ausgewiesene (höhere) Körperschaftsteuer sei nicht zu erheben, da der Bescheid vom 20. Dezember 2010 später (zuletzt) bekannt gegeben worden sei. Der Antrag wurde abgelehnt.

Mit der daraufhin erhobenen Klage hat die Klägerin beantragt, festzustellen, dass die am 29. Dezember 2010 zugestellten Bescheide durch die am 3. Januar 2011 zugestellten Bescheide geändert worden seien und keine Wirkung entfalten würden, hilfsweise, das FA zu verurteilen, an die Klägerin 93.136,42 € zurückzubezahlen. Die Klage war erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Urteil vom 10. Dezember 2012  6 K 2657/11).

Die Klägerin verweist auf § 115 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und beantragt, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

1. Die Klägerin hat als Rechtsfrage mit grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) herausgestellt, es sei klärungsbedürftig und klärungsfähig, ob "ein zeitlich früher wirksam gewordener Steuerbescheid einen zeitlich später wirksam werdenden Steuerbescheid wirkungslos machen (kann), ohne dass die Finanzverwaltung den Bekanntgabewillen für den später wirksam werdenden Steuerbescheid aufgegeben hat?"

Insoweit fehlt es allerdings an einem für eine Revisionszulassung erforderlichen Klärungsbedürfnis im vorliegenden Streitfall. Denn die Klägerin hat den nach ihrer Rechtsmeinung streiterheblichen Umstand ("Aufgabe des Bekanntgabewillens") zur Grundlage dieser Darlegung gemacht: Der später bekannt gegebene Bescheid gehe dem früher bekannt gegebenen Bescheid ohne Rücksicht auf seinen Gegenstand vor, so dass der früher bekannt gegebene Bescheid nur dann wirken könne, wenn der später bekannt gegebene Bescheid seine Wirksamkeit (§ 124 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--) verliere, z.B. durch Aufgabe des Bekanntgabewillens durch das FA.

Diese Prämisse ist jedoch dem Regelungskonzept des § 124 Abs. 1 AO nicht zu entnehmen. Wenn, was das FG zutreffend zu Grunde gelegt hat, zwei Verwaltungsakte nach Maßgabe des § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wirksam geworden sind, ist der Inhalt der jeweiligen behördlichen Verfügung (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO) durch Auslegung zu ermitteln; diese Auslegung nach dem "objektiven Verständnishorizont", bei der als Auslegungskriterium das Bekanntgabedatum durchaus einbezogen werden kann, aber nicht zwingend ausschlaggebende Bedeutung hat, kann im Einzelfall zu dem Ergebnis führen, dass wegen einer durch eine Kollisionslage (einander widersprechende Verfügungssätze) ausgelösten Unbestimmtheit des Inhalts (§ 119 Abs. 1 AO) beide Verwaltungsakte unwirksam sind (s. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO Rz 14). Die Auslegung kann aber auch ergeben, dass ein Verwaltungsakt den anderen geändert hat, was zur Folge hat, dass bei einer Aufhebung des Änderungsbescheids der andere (ebenfalls wirksam bekannt gegebene) Verwaltungsakt mit seinem Regelungsinhalt wieder "aufleben" würde.

Auf dieser zutreffenden Grundlage hat das FG durch Auslegung des bekannt gegebenen Inhalts aller --nicht mit Rechtsbehelf angefochtenen-- Bescheide entschieden, dass der Klägerin im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Bescheide vom 20. Dezember 2010 (am 3. Januar 2011) "ersichtlich" gewesen sei, "dass es sich bei ... (jenen) Bescheiden ... um die geänderten Bescheide" gehandelt habe. Die von der Klägerin formulierte Rechtsfrage stellt sich daher im Streitfall nicht. Bei einer durch den (fortbestehenden) Bekanntgabewillen getragenen und rechtswirksamen Bekanntgabe war der Rechtsstreit auf der Grundlage einer Auslegung der jeweiligen Inhalte der (wirksamen) Verwaltungsakte zu entscheiden.

2. Die Klägerin macht mit der Beschwerde weiterhin geltend, das angefochtene Urteil verstoße gegen § 124 Abs. 1 Satz 1 AO. Einen Revisionsgrund i.S. von § 115 Abs. 2 FGO hat sie dazu nicht angeführt. Offensichtlich rügt sie damit aber das Ergebnis der Auslegung des FG zum Gegenstand der bekannt gegebenen Bescheide.

Die Auslegung des FG, die sich als Würdigung der tatsächlichen Sachumstände des Einzelfalls zum "objektiven Verständnishorizont" bei der Bekanntgabe der Bescheide darstellt, würde allerdings im Revisionsverfahren als verfahrensfehlerfreie Gesamtwürdigung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO eine Bindung des Revisionsgerichts auslösen. Mit der Rüge eines materiell-rechtlichen Rechtsverstoßes (Rechtsanwendungsfehler) kann grundsätzlich die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (s. z.B. --ebenfalls zu der hier nicht dargelegten Ausnahme einer objektiv willkürlichen Entscheidung-- Senatsbeschluss vom 20. Juni 2011 I B 108/10, BFH/NV 2011, 1924, m.w.N.).

3. Die Klägerin hat zur Darlegung einer Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. November 1985 IV R 178/83 (BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293) verwiesen. Eine Abweichung des FG durch einen tragenden Rechtssatz im angefochtenen Urteil von einem ebenfalls tragenden Rechtssatz in der angeführten Entscheidung hat die Klägerin jedoch nicht dargelegt; sie hat allenfalls darauf hingewiesen, dass aus ihrer Sicht im Streitfall "Unklarheiten" zum jeweiligen Bescheidinhalt aufgetreten seien, die erzwungen hätten, im Sinne der in dem BFH-Urteil angeführten "Beweislastregel" zu Lasten des FA zu entscheiden. Das FG hat jedoch ausreichende Anhaltspunkte für eine Auslegung des Inhalts mit einem eindeutigen Ergebnis gesehen, so dass die Anwendung dieser Regel nicht in Betracht kam. Allein in der Einschätzung eines Beteiligten, dass ein FG im Einzelfall die Rechtsgrundsätze eines BFH-Urteils unzutreffend umgesetzt hat, liegt allerdings nach ständiger Rechtsprechung keine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO (s. oben zu 2.).