Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 27. März 2015 - 1 K 4001/13 U

I. Beim Finanzgericht (FG) ist seit dem Jahr 2009 ein Verfahren anhängig, in dem sich der Steuerpflichtige und Insolvenzschuldner (S) gegen die Zuschätzung von Einkünften aus Gewerbebetrieb im Anschluss an eine Außen- bzw. Fahndungsprüfung wandte. Am 14. April 2010 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des S eröffnet und der Beschwerdeführer zum Treuhänder bestellt, der gemäß § 313 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO) im vereinfachten Insolvenzverfahren die Aufgaben des Insolvenzverwalters wahrnimmt. Dies führte gemäß § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Unterbrechung des finanzgerichtlichen Verfahrens.

Das im Klageverfahren beklagte Finanzamt (FA) meldete die Steuerforderungen zur Insolvenztabelle an. Die angemeldeten Beträge wurden mangels eines Widerspruchs des Beschwerdeführers zur Insolvenztabelle festgestellt. Daraufhin hat das FA den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt und beantragt, dem Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Der Beschwerdeführer hat es demgegenüber trotz entsprechender Aufforderung durch das FG abgelehnt, eine verfahrensaufnehmende oder -beendende Erklärung abzugeben.

Mit Schreiben vom 19. Juni 2012, eingegangen beim Beschwerdeführer am selben Tage, lud das FG den Beschwerdeführer zu einer auf den 19. Juli 2012 terminierten mündlichen Verhandlung. Hintergrund ist der Wunsch des FG, eine Kostenentscheidung zu treffen, um die Gerichtskosten ansetzen zu können.

Hiergegen hat der Beschwerdeführer am 29. Juni 2012 Beschwerde erhoben. Er hält die Beschwerde für zulässig, weil die ergangene Ladung hier nicht lediglich als prozessleitende Verfügung anzusehen sei, sondern zugleich die Entscheidung des FG enthalte, das unterbrochene Verfahren fortzusetzen.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Mit Beschluss vom 17. Juli 2012 X S 24/12 (BFH/NV 2012, 1638) hat der erkennende Senat auf Antrag des Beschwerdeführers die Vollziehung der in der Ladung zur mündlichen Verhandlung enthaltenen Entscheidung des FG, das unterbrochene Verfahren fortzusetzen, bis zum Ergehen einer Entscheidung im vorliegenden Beschwerdeverfahren ausgesetzt.

Der Beschwerdeführer beantragt sinngemäß,
die Entscheidung des FG Köln, das unterbrochene Verfahren 6 K 2055/09 fortzusetzen, aufzuheben.

Das FA hat sich im Beschwerdeverfahren nicht geäußert.

II. Die Beschwerde ist zulässig und begründet.

1. Der Senat kann trotz der Unterbrechung des Verfahrens über ein Rechtsmittel entscheiden, das --wie die vorliegende Beschwerde-- auf die Nichtbeachtung der Unterbrechung durch das FG gestützt wird (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. September 2004 IV B 42/03, BFH/NV 2005, 365).

2. Der Zulässigkeit der Beschwerde steht nicht entgegen, dass sie sich --jedenfalls vordergründig-- gegen die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung richtet, die als prozessleitende Verfügung gemäß § 128 Abs. 2 FGO nicht anfechtbar ist.

In der Anberaumung der mündlichen Verhandlung ist konkludent zugleich die Entscheidung enthalten, das bisher unterbrochene Klageverfahren fortzusetzen. Denn in der Rechtsprechung ist --soweit ersichtlich-- unbestritten, dass das Gericht in einem unterbrochenen Verfahren während der Fortdauer des Unterbrechungszustands keinen Termin zur mündlichen Verhandlung anberaumen darf (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. Dezember 1989 VI ZR 32/89, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 342, unter II.A.2.). Da nicht erkennbar ist, dass das FG von dieser einhelligen Auffassung abweichen wollte, ist die Ladung aus Sicht eines verständigen Prozessbeteiligten so auszulegen, dass das Gericht damit zugleich die Fortsetzung des unterbrochenen Verfahrens angeordnet hat. Eine solche Anordnung ist aber nach § 128 Abs. 1 FGO beschwerdefähig, da sie nicht in § 128 Abs. 2 FGO genannt ist.

Auch im Zivilprozess, in dem gewöhnliche Ladungen und Terminsbestimmungen gleichfalls nicht mit der Beschwerde (dort sofortige Beschwerde gemäß § 567 ZPO) anfechtbar sind (Zöller/ Heßler, ZPO, 29. Aufl., § 567 Rz 31; Baumbach/Lauterbach/ Albers/Hartmann, Zivilprozessordnung, 71. Aufl., § 567 Rz 8 "Prozessleitung"), wird eine Ladung, die in einem unterbrochenen Verfahren ergeht, als beschwerdefähige Entscheidung angesehen (vgl. Oberlandesgericht --OLG-- München, Beschluss vom 6. Oktober 2005  7 W 2516/05, Betriebs-Berater 2005, 2436; Zöller/Greger, a.a.O., § 252 Rz 1; Baumbach/Lauterbach/ Albers/Hartmann, a.a.O., § 252 Rz 9 "Termin"; ebenso OLG München, Beschluss vom 30. Dezember 1987  5 W 3563, 3596/87, NJW-RR 1989, 64, zur Beschwerdefähigkeit des Beschlusses über die Ablehnung eines Terminsverlegungsantrags, wenn darin zugleich die konkludente Ablehnung eines Antrags auf Ruhen des Verfahrens enthalten ist).

Der Beschwerdeführer kann auch nicht darauf verwiesen werden, die Ladung zunächst hinzunehmen und stattdessen Rechtsschutz gegen die aufgrund der mündlichen Verhandlung ergehende Endentscheidung zu suchen. Denn aufgrund der Durchführung einer mündlichen Verhandlung würden für den Beschwerdeführer --und damit letztlich die Insolvenzmasse-- weitere Kosten entstehen, die durch eine Klärung der Sach- und Rechtslage, die bereits im Vorfeld der mündlichen Verhandlung stattfindet, vermeidbar sind.

Dem steht nicht entgegen, dass durch die grundsätzliche Konzentration möglicher Rechtsmittel auf die Endentscheidung eine Verfahrensverzögerung vermieden würde, die im Falle der Zulassung der Anfechtung von Vorab-Entscheidungen über die Fortsetzung des Verfahrens einträte. Denn im Streitfall wäre auch im Rahmen der Endentscheidung materiell-rechtlich nur noch zu klären, ob die Unterbrechung des Verfahrens fortdauert oder nicht. Diese Frage kann aber in vollem Umfang bereits im vorliegenden Beschwerdeverfahren gegen die streitgegenständliche Entscheidung des FG über die Fortsetzung des Klageverfahrens geklärt werden.

3. Die Beschwerde ist auch begründet.

a) Das FG darf während der Fortdauer der Unterbrechung keine Verfahrenshandlungen vornehmen. Denn die Vorschrift des § 249 Abs. 2 ZPO, nach der die während der Verfahrensunterbrechung von einer Partei (einem Beteiligten) in Ansehung der Hauptsache vorgenommenen Prozesshandlungen ohne rechtliche Wirkung sind, gilt auch für Entscheidungen des Gerichts (BFH-Beschluss vom 21. April 2004 XI B 17/01, BFH/NV 2004, 1285). Dies folgt bereits aus der Existenz des § 249 Abs. 3 ZPO, der eine Ausnahme von dem Grundsatz der Unwirksamkeit auch gerichtlicher Handlungen während einer Verfahrensunterbrechung enthält (vgl. BGH-Urteil in NJW-RR 1990, 342, unter II.A.2., m.w.N.).

b) Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bleibt ein finanzgerichtliches Verfahren unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird (§ 240 Satz 1 ZPO). Eine verfahrensabschließende Einstellung des unterbrochenen Verfahrens durch das FG ist nicht zulässig (BFH-Beschluss vom 17. Februar 2004 IV B 209/03, BFH/NV 2004, 966, unter 2.).

Vorliegend ist bisher weder das finanzgerichtliche Verfahren aufgenommen noch das Insolvenzverfahren beendet worden.

c) Der Umstand, dass weder der Insolvenzverwalter noch einer der Insolvenzgläubiger noch der Schuldner der Feststellung der ursprünglich streitbefangenen Forderungen zur Insolvenztabelle widersprochen hat, bewirkt im finanzgerichtlichen Verfahren zwar die Erledigung der Hauptsache (allgemeine Auffassung; vgl. Zöller/Greger, a.a.O., § 240 Rz 13; Stein/Jonas/Roth, ZPO, 22. Aufl., § 240 Rz 27; Gehrlein in Münchener Kommentar zur ZPO, 4. Aufl., § 240 Rz 22, 31). Er führt aber nicht dazu, dass die Unterbrechung des Klageverfahrens endet. Eine solche Rechtsfolge lässt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 240 ZPO ableiten.

aa) Insbesondere wäre es nicht zulässig, die Feststellung der Forderung zur Tabelle als "Beendigung des Insolvenzverfahrens in Bezug auf diese Forderung" anzusehen.

Zum einen entspricht es --soweit ersichtlich-- einhelliger Auffassung in der Kommentarliteratur, dass der Terminus "das Insolvenzverfahren beendet wird" unter Rückgriff auf die insolvenzrechtlichen Normen auszulegen ist, die eine Aufhebung oder Einstellung des (gesamten) Insolvenzverfahrens vorsehen (vgl. --statt aller-- Zöller/Greger, a.a.O., § 240 Rz 15; Stein/Jonas/Roth, a.a.O., § 240 Rz 17). Danach endet das Insolvenzverfahren durch Aufhebung in den Fällen des § 34 Abs. 3 InsO (Aufhebung des Eröffnungsbeschlusses im Rechtsmittelverfahren), § 200 InsO (Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach Vollziehung der Schlussverteilung) und § 258 InsO (Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplans). Es endet durch Einstellung in den Fällen des § 207 InsO (die Insolvenzmasse reicht nicht aus, um die Kosten des Verfahrens zu decken), § 211 InsO (nach Verteilung der Insolvenzmasse in Fällen der Masseunzulänglichkeit), § 212 InsO (Einstellung wegen Wegfalls des Grundes für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens) und § 213 InsO (Einstellung mit Zustimmung aller Insolvenzgläubiger). Eine Beendigung des Insolvenzverfahrens in Bezug auf einzelne gegen den Schuldner gerichtete Forderungen sehen die --gemäß § 1 InsO auf eine gemeinschaftliche Befriedigung aller Gläubiger gerichteten-- Vorschriften der InsO hingegen nicht vor.

Zum anderen ist das Insolvenzverfahren "für diese Forderungen" mitnichten beendet. Sie sind lediglich zur Tabelle festgestellt, d.h. ihr Bestehen ist unstreitig. In welcher Höhe auf diese Forderungen im Rahmen der noch ausstehenden Abschlags- oder Schlussverteilungen (§§ 195, 196 InsO) tatsächlicheZahlungen zu leisten sein werden, ist damit aber noch nicht geklärt. Vor diesem Zeitpunkt wird man aber auch in Bezug auf die konkreten Forderungen nicht von einer "Beendigung des Insolvenzverfahrens" sprechen können.

bb) Auch der Zweck des § 240 ZPO gebietet nicht dessen Auslegung über den Wortlaut hinaus dahingehend, dass die Unterbrechungswirkung mit der Feststellung der Insolvenzforderung zur Tabelle entfällt.

(1) Zum einen träte gerade durch die Fortsetzung des unterbrochenen Verfahrens die Gläubigerbenachteiligung ein, die § 240 ZPO vermeiden will. Denn solange das Insolvenzverfahren als solches noch anhängig ist, wäre der Insolvenzverwalter (hier: Treuhänder) kraft Amtes Beteiligter des fortgeführten finanzgerichtlichen Klageverfahrens. Dies gilt auch dann, wenn er selbst das Verfahren weder aufgenommen hat noch aufnehmen will (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 2010 IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649, unter II.1.). Damit wären die Kosten des --erfolglosen-- finanzgerichtlichen Verfahrens dem Insolvenzverwalter aufzuerlegen und gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO als Masseverbindlichkeiten anzusehen (vgl. hierzu Kayser in Kreft, Heidelberger Kommentar zur InsO, 6. Aufl., § 85 Rz 59 und § 86 Rz 20). Derartige Masseverbindlichkeiten sind vom Insolvenzverwalter aber vorrangig vor den sonstigen Insolvenzverbindlichkeiten zu befriedigen (§ 53 InsO). Durch die Fortsetzung des Verfahrens mit anschließender Kostenentscheidung würde der Gebührenfiskus daher eine Masseforderung erlangen, die im Verhältnis zu den Forderungen aller anderen Insolvenzgläubiger vorrangig wäre; alle anderen Gläubiger wären benachteiligt.

Bliebe das finanzgerichtliche Verfahren hingegen unterbrochen, hätte der Gebührenfiskus die --gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 4 des Gerichtskostengesetzes (GKG) und § 41 Abs. 1 InsO unabhängig von einer formalen Beendigung des unterbrochenen Klageverfahrens als fällig geltende-- Kostenforderung zur Insolvenztabelle anzumelden. Er würde damit ebenso behandelt wie alle anderen Insolvenzgläubiger auch. Dies entspricht dem Grundgedanken der insolvenzrechtlichen Vorschriften (Gleichbehandlung und gemeinschaftliche Befriedigung aller Gläubiger), da die Kostenforderung durch eine Handlung des Schuldners vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens --ohne Mitwirkung des Insolvenzverwalters-- ausgelöst worden ist und kein Grund für eine Privilegierung dieser Kostenforderung ersichtlich ist.

Soweit in der Literatur vereinzelt vertreten wird, in der widerspruchslosen Eintragung der Forderung zur Insolvenztabelle durch den Insolvenzverwalter liege zugleich eine prozessbeendende Erklärung des Insolvenzverwalters (so Bartone in seiner Anmerkung zur Entscheidung des Senats im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung im vorliegenden Sachverhalt, juris PraxisReport Steuerrecht 47/2012, Anm. 3, unter C.III.), überzeugt dies nicht. Die Fiktion einer solchen Erklärung wäre mit der Interessenlage des Insolvenzverwalters und seiner gesetzlichen Aufgabenstellung nicht in Einklang zu bringen. Der Insolvenzverwalter hat das zur Insolvenzmasse gehörige Vermögen zu verwalten (§ 80 Abs. 1 InsO) und dabei die Interessen der Gesamtheit der Gläubiger zu berücksichtigen, nicht aber durch Abgabe rechtlich nicht gebotener prozessbeendender Erklärungen zusätzliche Verbindlichkeiten zu Lasten der Masse zu begründen.

(2) Zum anderen erschöpft sich der Zweck des § 240 ZPO nicht allein in der Vermeidung einer Benachteiligung der übrigen Gläubiger. Die Vorschrift soll vielmehr auch dem Verlust der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Schuldners Rechnung tragen (vgl. Zöller/Greger, a.a.O., § 240 Rz 1). Dieser Gesichtspunkt besteht aber auch dann bis zur Beendigung des --gesamten-- Insolvenzverfahrens fort, wenn die Forderung zur Tabelle festgestellt ist.

4. Soweit diese Entscheidung von der bisherigen Rechtsprechung des IV. und VIII. Senats des BFH abweicht, haben die betroffenen Senate der Abweichung zugestimmt (unten a). Von den Entscheidungen anderer Senate des BFH oder von der Rechtsprechung des BGH weicht der erkennende Senat hingegen nicht ab (unten b, c).

a) Der VIII. Senat des BFH hat im Beschluss vom 23. Juni 2008 VIII B 12/08 (BFH/NV 2008, 1691, unter I.a) die Auffassung vertreten, die Unterbrechungswirkung ende, wenn der Insolvenzverwalter die Aufnahme des Verfahrens ablehne oder die streitige Forderung anerkenne (zustimmend Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 FGO Rz 27; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 FGO Rz 135; a.A. FG Köln, Beschluss vom 25. Juni 2010  13 K 10/08, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1909, unter II.b., rkr.; Büchter-Hole, EFG 2010, 1910). Auf Anfrage des erkennenden Senats hat er indes erklärt, daran nicht mehr festzuhalten.

Auch der IV. Senat hat einer Abweichung von seinen Beschlüssen in BFH/NV 2011, 649 und vom 10. November 2010 IV B 18/09 (BFH/NV 2011, 650) zugestimmt.

b) Der erkennende Senat weicht mit seiner Auffassung nicht von den im Beschluss des VIII. Senats in BFH/NV 2008, 1691 genannten höchstrichterlichen Entscheidungen (BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2003 V B 67/03, BFH/NV 2004, 349; BGH-Urteil vom 24. Juli 2003 IX ZR 333/00, NJW-RR 2004, 48) ab.

Der V. Senat hat im Beschluss in BFH/NV 2004, 349 lediglich den Gesetzeswortlaut wiedergegeben, wonach die Unterbrechung eines gerichtlichen Verfahrens durch ein Insolvenzverfahren solange dauere, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet werde. Im dortigen Streitfall hatte der Insolvenzverwalter die Aufnahme des Rechtsstreits abgelehnt, worauf der Schuldner --was durch § 85 Abs. 2 InsO ermöglicht wird-- den Rechtsstreit aufgenommen hatte.

Dem BGH-Urteil in NJW-RR 2004, 48 (unter I.2.b) lag gleichfalls ein Sachverhalt zugrunde, in dem nach Ablehnung der Aufnahme durch den Insolvenzverwalter der Schuldner selbst das Verfahren aufgenommen hatte.

c) Der erkennende Senat weicht auch nicht von dem in den Beschlüssen des IV. Senats in BFH/NV 2011, 649 und 650 zitierten Beschluss des BGH vom 2. Februar 2005 XII ZR 233/02 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2005, 372) ab.

Im dortigen Verfahren hatte das Berufungsgericht die beiden Beklagten als Gesamtschuldner zur Zahlung rückständigen Mietzinses verurteilt und zudem eine Widerklage des Beklagten zu 2. auf Feststellung der Nichtigkeit des Mietvertrags abgewiesen. Hiergegen richteten sich die Nichtzulassungsbeschwerden beider Beklagten. Während des Rechtsmittelverfahrens wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Beklagten zu 1. eröffnet. Der Insolvenzverwalter stellte die rechtshängige Forderung zur Tabelle fest. Der BGH entschied über die Nichtzulassungsbeschwerde des --nicht vom Insolvenzverfahren betroffenen-- Beklagten zu 2. und traf im Verfahren der Beklagten zu 1. eine Kostenentscheidung. Die hiergegen gerichtete Gegenvorstellung der Beklagten zu 1. wies der BGH mit dem --allein veröffentlichten-- Beschluss in ZInsO 2005, 372 zurück.

Weil im Fall des BGH die Nichtzulassungsbeschwerde der Beklagten zu 2. als --nicht vom Insolvenzverfahren betroffene-- "Hauptsache" anzusehen sei, dürfe die Kostenentscheidung als bloße Nebenentscheidung ungeachtet der Unterbrechung des Verfahrens ergehen, und zwar auch mit Wirkung für die Beklagte zu 1.

Unabhängig davon, ob der erkennende Senat den Ausführungen des BGH zu der zweiten von ihm gebildeten Fallgruppe folgen könnte, vertritt danach auch der BGH für den Regelfall --der dadurch gekennzeichnet ist, dass auf Seiten des Schuldners keine weitere Person am Verfahren beteiligt ist-- die Auffassung, dass die Unterbrechung fortdauert und während des Unterbrechungszustands keine Kostenentscheidung getroffen werden darf (so auch ausdrücklich der im BGH-Beschluss in ZInsO 2005, 372 zitierte Beschluss des OLG Bamberg vom 13. April 2000  7 W 2, 3/00, OLG-Report Bamberg 2001, 255; ferner --mit ausführlicher und zutreffender Begründung-- FG Köln, EFG 2010, 1909, unter II.a; Zöller/Greger, a.a.O., § 240 Rz 13).

5. Gerichtskosten werden nicht erhoben, da die Beschwerde Erfolg hatte (vgl. Nr. 6502 des Kostenverzeichnisses zum GKG).

Eine Kostenentscheidung hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten ist ebenfalls nicht zu treffen, da das Beschwerdeverfahren ein unselbständiges Zwischenverfahren zu dem --weiterhin beim FG anhängigen-- Hauptsacheverfahren ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 966, unter 3.).

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verpflichtet ist, nach Abschluss eines Insolvenzverfahrens den Körperschaftsteuerbescheid für 2008 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer AG ein Unternehmen der Beschichtungstechnologie. Durch Beschluss des Amtsgerichts A vom 1. September 2009 wurde auf ihren Antrag hin das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet.

Weil sie für das Jahr 2008 zunächst keine Steuererklärungen abgegeben hatte, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen. Es ging hierbei von dem Zahlenmaterial aus, das die Klägerin in ihrem Antrag auf Anpassung der Körperschaft– und Gewerbesteuervorauszahlungen ab 2008 mitgeteilt hatte. Das von der Klägerin angegebene körperschaftsteuerrechtliche Einkommen für 2008 in Höhe von 3.117.029 € erhöhte das FA um Zinsaufwendungen in Höhe von 500.000 €, die aus seiner Sicht nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen waren. Auf dieser Grundlage setzte es die Körperschaftsteuer für 2008 mit gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 30. Juli 2009 auf 542.554 € fest. Nach Abzug der von der Klägerin bereits im Vorauszahlungswege geleisteten Zahlungen in Höhe von 458.552 € verblieb eine noch zu entrichtende Abschlusszahlung in Höhe von 84.002 €. Diesen Betrag sowie die Nachzahlung des Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer 2008 in Höhe von 4.620,47 € meldete das FA im Rahmen des Insolvenzverfahrens zur Insolvenztabelle an.

Die Klägerin legte mit Schreiben vom 17. August 2009 Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2008 ein. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, für das Jahr 2008 ergebe sich, wie der dem Einspruchsschreiben beigefügten vorläufigen Gewinn- und Verlustrechnung zu entnehmen sei, ein negatives zu versteuerndes Einkommen.

Den vom FA zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungsbeträgen zur Körperschaftsteuer 2008 wurde seitens der Klägerin nicht widersprochen. Allerdings widersprach der Insolvenzverwalter zunächst der Forderung. Er nahm den Widerspruch später zurück und die Forderung wurde als festgestellt in die Insolvenztabelle eingetragen.

Das FA sah daraufhin den Einspruch vom 17. August 2009 gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008 als erledigt an.

Während des Insolvenzverfahrens beauftragten die Gläubiger den Insolvenzverwalter, einen Insolvenzplan zu erstellen. Ziel des daraufhin entworfenen Planes war die Fortführung des Geschäftsbetriebes der Klägerin und damit die Erhaltung des Unternehmens und der Arbeitsplätze auf der Grundlage einer leistungswirtschaftlich orientierten Sanierung und finanzwirtschaftlichen Reorganisation unter Zustimmung der Gläubiger. Der Insolvenzplan wurde rechtskräftig gerichtlich bestätigt und erfüllt. Nach den Regeln dieses Insolvenzplanes wurden die seitens des FA als Gläubiger der Gruppe 3 zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen, soweit diese festgestellt worden waren, mit einer Quote von X. % bedient.

Nach Planbestätigung wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin durch Beschluss des Amtsgerichts A im Mai 2011 aufgehoben.

Im Oktober desselben Jahres reichte die Klägerin den Jahresabschluss und die Steuererklärungen für das Streitjahr beim FA ein. Aus den Unterlagen ergab sich ein körperschaftsteuerrechtliches Einkommen von ./. 194.175 €. Das FA wertete dieses Schreiben als Antrag auf Änderung des Körperschaftsteuerbescheids für 2008 vom 3. Juli 2009, den es allerdings ablehnte. Zur Begründung führte die Behörde im Wesentlichen aus, dass die Forderung aus dem Körperschaftsteuerbescheid im Insolvenzverfahren widerspruchsfrei festgestellt worden sei und der Tabelleneintrag für die festgestellten Forderungen gemäß § 178 Abs. 3 der Insolvenzordnung (InsO) wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber allen Beteiligten wirke. Änderungen seien nur noch nach den Vorschriften der Zivilprozessordnung --vorliegend unter den Voraussetzungen einer Restitutionsklage-- möglich. Eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO scheide daher aus.

In ihrem Einspruch und der anschließend erhobenen Verpflichtungsklage beharrte die Klägerin auf ihrer Auffassung, dass der Körperschaftsteuerbescheid 2008 gemäß § 164 Abs. 2 AO zu ändern sei. Das Finanzgericht (FG) Köln schloss sich mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1371 veröffentlichten Urteil vom 8. Mai 2013  10 K 3191/12 im Wesentlichen der Argumentation des FA an und wies die Klage ab.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Klägerin eine Verletzung des § 164 Abs. 2 AO rügt.

Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz sowie den Ablehnungsbescheid vom 29. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. September 2012 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Körperschaftsteuer für 2008 auf 0 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Körperschaftsteuerbescheid 2008 nicht geändert werden kann.

1. a) Gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 AO bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt; sie gehen daher den Regelungen der Abgabenordnung vor. Abweichend wiederum von den Vorschriften der Insolvenzordnung können die Befriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger und der Insolvenzgläubiger, die Verwertung der Insolvenzmasse und deren Verteilung an die Beteiligten sowie die Verfahrensabwicklung und die Haftung des Schuldners in einem Insolvenzplan geregelt werden (§ 217 Satz 1 InsO). Mit der Rechtskraft der Bestätigung eines solchen Planes treten die in dessen gestaltendem Teil festgelegten Wirkungen für und gegen alle Beteiligten ein (§ 254 Abs. 1 InsO). Der Plan bildet fortan die allein maßgebliche Grundlage für die gesamte Vermögens- und Haftungsabwicklung und auch die betroffenen Abgabenforderungen unterliegen nur noch dessen Festlegungen (MünchKommInsO/Huber, 3. Aufl., Band 3, § 254 Rz 16; MünchKommInsO/Schüppen/Ruh, a.a.O., Insolvenzsteuerrecht Rz 243; ähnlich Bartone, Der AO-Steuer-Berater --AO-StB-- 2005, 155).

1. b) Gemäß § 257 Abs. 1 Satz 1 InsO können die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüftermin bestritten worden sind, aus dem rechtskräftig bestätigten Insolvenzplan in Verbindung mit der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben.

Die Finanzbehörden werden mit ihren Forderungen mangels abweichender gesetzlicher Regelungen im Insolvenzplanverfahren wie andere Insolvenzgläubiger behandelt. Sie unterliegen wie diese der Gruppenbildung gemäß § 222 InsO und sind innerhalb ihrer Gruppe mit allen Beteiligten gleichzubehandeln (§ 226 InsO). Ergänzend zu den Regelungen der Insolvenzordnung bestimmt § 251 Abs. 2 Satz 2 AO lediglich, dass die Finanzbehörde nach Beendigung des Insolvenzverfahrens berechtigt ist, im Fall des § 257 InsO gegen den Schuldner im Verwaltungsweg zu vollstrecken. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber klargestellt, dass die nachinsolvenzliche Beitreibung der festgestellten Steuerforderung nicht nach den Regeln des zivilprozessualen Vollstreckungsrechts erfolgen muss, sondern im Verwaltungszwangsverfahren durchgeführt werden darf (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Juli 2000 VII B 12/00, BFH/NV 2001, 144; BTDrucks VI/1982, 175).

2. Nach diesen Grundsätzen ist nach der rechtskräftigen Bestätigung eines Insolvenzplanes und der damit verbundenen Aufhebung des Insolvenzverfahrens eine Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 AO, die zum Wegfall der bereits in der Tabelle und dem Insolvenzplan festgestellten Forderung des FA führen soll, unzulässig. Einwendungen des Steuerpflichtigen gegen die Forderung sind durch Bestreiten im Prüfungstermin geltend zu machen. Ob und unter welchen Voraussetzungen sonstige Änderungen einer bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgten Steuerfestsetzung in Betracht zu ziehen sind (z.B. zwecks Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses oder eines später ergangenen Grundlagenbescheids gemäß § 175 AO), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, da vorliegend allein die Korrekturvorschrift des § 164 Abs. 2 AO einschlägig ist.

a) Die rechtsgestaltenden und abschließenden Regelungen des Insolvenzplanes stehen einer nachträglichen Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 AO, die zu einer Erhöhung, Verringerung oder dem Wegfall der Steuerforderung führen würde, entgegen (a.A. Bartone, AO-StB 2008, 132).

aa) Mit Rechtskraft des Bestätigungsbeschlusses haben die Gläubiger nur noch den Anspruch aus dem Plan (K. Schmidt/ Spliedt, InsO, 18. Aufl., § 254 Rz 2). Dies bedeutet zugleich aber auch, dass eben dieser Anspruch in der angemeldeten Höhe durch den Plan positiv bestätigt wird (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. Januar 2012 IX ZR 4/11, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 669 zum Tabelleneintrag im Regelinsolvenzverfahren) und er --mit anderen Ansprüchen-- die alleinige Grundlage der Vermögens- und Haftungsabwicklung bildet. Der gestaltende Teil des streitgegenständlichen Planes sieht für die nicht nachrangigen Gläubiger, zu denen auch das FA gehört, vor, dass sie (schuldrechtlich) als Abfindungsbetrag auf ihre festgestellten Forderungen eine Quote in Höhe von X. % erhalten. Unter der Zwischenüberschrift "Dinglicher Vollzug" ist geregelt, dass unter der aufschiebenden Bedingung einer nach dem vorliegenden Insolvenzplan zu zahlenden Quote auf festgestellte Forderungen in Höhe von X. % alle Gläubiger gegenüber der dies annehmenden Schuldnerin den Verzicht auf alle bis zum 31. August 2009 entstandenen Forderungen erklären. Es kann dahinstehen, ob durch diese Regelungen die Forderungen der nicht nachrangigen Gläubiger teilweise in sogenannte Naturalobligationen umgewandelt wurden (Umkehrschluss aus § 254 Abs. 3 InsO; hierzu BGH-Urteil vom 19. Mai 2011 IX ZR 222/08, HFR 2011, 1380; BFH-Beschluss vom 15. Mai 2013 VII R 2/12, BFH/NV 2013, 1543), die gegen den Schuldner nicht mehr durchsetzbar sind, oder die Insolvenzforderungen in voller Höhe --bedingt durch die Zahlung des Abfindungsbetrages-- gemäß § 397 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erloschen sind (vgl. K. Schmidt/Spliedt, a.a.O., § 254 Rz 12; Spahlinger in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 254 Rz 19 f., zur streitigen Frage, ob durch ausdrückliche Regelung im Insolvenzplan das Erlöschen der Forderung geregelt werden kann). In beiden Fällen wird auf die Forderung des FA und die Forderungen der anderen Gläubiger in rechtsgestaltender Weise mit Geltung für alle Beteiligten eingewirkt. Daran kann eine spätere Änderung der Steuerfestsetzung, die zu einer Erhöhung, Verminderung oder dem Wegfall der Steuerforderung führen würde, nichts mehr ändern. Für die in der Literatur vertretene Auffassung, wonach die aufgrund einer nachträglich geänderten Steuerfestsetzung verminderte Steuerforderung ipso iure die bisher im Insolvenzplan berücksichtigte Steuerforderung ersetzen soll (so Bartone, AO-StB 2008, 132, 136), fehlt die Rechtsgrundlage.

§ 251 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 257 InsO ist schließlich auch zu entnehmen, dass der Eintragung der Steuerforderung in die Tabelle in Verbindung mit der rechtskräftigen Bestätigung des Insolvenzplanes nicht lediglich Bedeutung für die Behandlung der Steuerforderung als Insolvenzforderungim Insolvenzverfahren (insbesondere Verfahrensteilnahmeberechtigung und Berücksichtigung bei der Vermögensverteilung) zukommt (so aber wohl Bartone, AO-StB 2008, 132: ausschließlich insolvenzmäßige Feststellung ohne Bindungswirkung für nachfolgende Steuerfestsetzungen). Vielmehr werden durch den Insolvenzplan im Hinblick auf die Altschulden die Beziehungen zwischen dem Schuldner und seinen Gläubigern gerade auch mit Wirkung für die Zeit nach dem Insolvenzverfahren auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt.

bb) Die bereicherungsrechtlichen Regelungen des Insolvenzplanverfahrens zeigen, dass das FA materiell berechtigt ist, das auf die angemeldete Forderung Gezahlte zu behalten und Rückforderungsverlangen in Gestalt eines auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbegehrens zurückzuweisen.

aaa) Die rechtsgestaltende Umwandlung der Forderung in eine sogenannte Naturalobligation führt dazu, dass die Forderung ihre Durchsetzbarkeit verliert, sie aber nach wie vor den Rechtsgrund für das Behaltendürfen von Zahlungen bildet (BGH-Urteil in HFR 2011, 1380). § 254 Abs. 3 InsO bestimmt daher, dass der Schuldner die Zuvielleistung nicht zurückverlangen kann, wenn Gläubiger weiter gehend befriedigt worden sind, als sie nach dem Plan zu beanspruchen haben. Können aber selbst auf die Naturalobligation geleistete Zahlungen nicht zurückverlangt werden, dann gilt dies erst recht für den vom FA aufgrund des Insolvenzplanes empfangenen Abfindungsbetrag in Höhe von X % der festgestellten Forderung. Der Insolvenzplan bildet den Rechtsgrund für das Behaltendürfen. Damit streitet § 254 Abs. 3 InsO entgegen der Auffassung der Revision nicht für die spätere Änderbarkeit der Steuerfestsetzung, sondern dagegen.

bbb) Soweit die Klägerin davon ausgeht, dass ihr --ausgehend von einer gemäß § 164 Abs. 2 AO noch festzusetzenden Körperschaftsteuer 2008 in Höhe von 0 €-- materiell ein Bereicherungsanspruch in Höhe der an das FA geleisteten Zahlungen aufgrund einer teleologischen Reduktion des § 254 Abs. 3 InsO zusteht, beruht dies auf einem falschen Verständnis der im insolvenzrechtlichen Schrifttum vertretenen Auffassung. Die von Teilen der Literatur befürwortete teleologische Reduktion betrifft den Fall, dass der Insolvenzgläubiger mehr erhalten hat, als ihm nach seiner ursprünglichen Forderung --ohne die Beschränkungen des Planes-- zustand. Das zuviel Erlangte ist dann nach Bereicherungsrecht (§ 812 BGB) herauszugeben, wobei allerdings die Grenze des § 254 Abs. 3 InsO zu beachten ist. Daher ist nur der die ursprüngliche Forderung übersteigende Betrag zurückzuerstatten (MünchKommInsO/Huber, a.a.O., § 254 Rz 35; K. Schmidt/Spliedt, a.a.O., § 254 Rz 13; Spahlinger in Kübler/Prütting/Bork, a.a.O., Rz 22). Die Klägerin übersieht bei ihrer Übertragung dieser Rechtssätze auf den Streitfall, dass mit der ursprünglichen Forderung nicht die Körperschaftsteuerforderung von 0 € gemeint ist, sondern die Forderung, die das FA zunächst angemeldet hat und die zum Anmeldezeitpunkt noch nicht den Beschränkungen des Planes (Teilerlass) unterlegen hat. Erhält das FA --aus welchen Gründen auch immer-- mehr (z.B. 120.000 €) als ihr aufgrund der Anmeldung (z.B. 100.000 €) zugestanden hat, dann ist dieses zuviel Erlangte (im Beispiel 20.000 €) nach § 812 BGB zurück zu gewähren. Das was sie auf dem vom Teilerlass (z.B. in Höhe von 90 %) betroffenen Forderungsteil erhalten hat, darf sie aber gemäß § 254 Abs. 3 InsO behalten (im Beispiel 90.000 €). Zahlungen, die der Gläubiger auf seine Ansprüche nach dem Insolvenzplan (im Beispiel 10.000 € bei einer Quote von 10 % der angemeldeten Forderung) erhalten hat, sind mit "vollem" Rechtsgrund geleistet und dürfen ohnehin behalten werden. Der Zahlungspflicht aus einer von Anfang an unberechtigten Forderung kann der Schuldner somit nicht durch eine nachträgliche Kondiktion entgehen, sondern nur durch ein Bestreiten der Forderung im Prüfungstermin. Versäumt er dies, dann wird die Forderung mit urteilsgleicher Wirkung festgestellt mit der Folge, dass der Gläubiger die Zahlung aufgrund des Planes zu beanspruchen hat und diese vom Schuldner später nicht mehr bereicherungsrechtlich zurückverlangt werden kann.

b) Der Rechtsschutz der Schuldnerin ist trotz Versagung einer nachträglichen Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO gewährleistet. Die urteilsgleiche Wirkung des rechtskräftig bestätigten Insolvenzplanes tritt nur ein, wenn der Schuldner die Forderung im Prüftermin nicht bestritten hat (§ 257 Abs. 1 Satz 1 InsO). Die Klägerin hätte ihre Einwendungen gegen die Höhe der angemeldeten Körperschaftsteuerforderung 2008, die auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen beruhte, ohne Weiteres durch Widerspruch geltend machen können (so schon Welzel, Deutsche Steuerzeitung 1994, 331, 336).

c) Das Vorbringen der Revision, wonach der Tabelleneintrag einem finanzgerichtlichen Urteil gleichstehe, dessen Rechtskraftwirkung die Korrekturvorschriften der Abgabenordnung grundsätzlich unberührt lasse (§ 110 Abs. 2 FGO) und somit eine Korrektur nach § 164 Abs. 2 AO ermögliche, überzeugt nicht. Denn vorliegend geht es nicht um die Rechtskraftwirkungen des Tabelleneintrags im Regelinsolvenzverfahren, sondern um die Rechtskraft, die dem Insolvenzplan in Verbindung mit dem Tabelleneintrag zukommt. Der Insolvenzplan wirkt rechtsgestaltend für und gegen alle Beteiligten und betrifft im Streitfall damit nicht nur die Klägerin als Schuldnerin und das FA als Insolvenzgläubiger, sondern sämtliche verfahrensbeteiligten Gläubiger und sogar alle Gläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben (§ 254 Abs. 1 Satz 3 InsO a.F.; jetzt: § 254b InsO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom 7. Dezember 2011, BGBl I 2011, 2582). Dagegen wirkt das finanzgerichtliche Urteil --wie der Tabelleneintrag im Regelinsolvenzverfahren (vgl. § 201 Abs. 1 InsO; K. Schmidt/Jungmann, a.a.O., § 201 Rz 2)-- nicht rechtsgestaltend (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 110 Rz 4 und 5) und es gilt auch nur inter partes, es bindet also ausschließlich die Beteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO). Den Bestand der Forderung betreffende Änderungsmöglichkeiten in der Sonderbeziehung des Schuldners zu einem einzelnen Gläubiger zu erwägen, widerspricht im Übrigen dem Grundgedanken des Insolvenzplanverfahrens, in dem das FA ohne jedes Vorrecht allen anderen Gläubigern seiner Gruppe gleichgestellt wird, es sei denn die Betroffenen stimmen einer unterschiedlichen Behandlung zu (§ 226 Abs. 1 und 2 InsO).

d) Es kommt für die Entscheidung des Streitfalles nicht darauf an, ob der widerspruchslosen Tabelleneintragung der Steuerforderung dieselbe Wirkung wie der beim Bestreiten vorzunehmenden Feststellung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zukommt und wie diese (nur) unter den Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden kann (BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; so jetzt auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung i.d.F. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Januar 2013, BStBl I 2013, 118, zu § 251 AO Rz 5.3.4 und 5.3.6). Der V. Senat des BFH hat für eine dem Regelinsolvenzverfahren unterworfene Steuerforderung so entschieden (a.A. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., S. 312; zum bisherigen Meinungsstand vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 10. Aufl., Rz 740 ff.). Gegen die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze im Insolvenzplanverfahren spricht, dass mit einer Änderung gemäß § 130 AO nicht nur unmittelbar in den für und gegen alle Beteiligten wirkenden Insolvenzplan und seine im gestaltenden Teil abschließend getroffenen Regelungen über die Vermögens- und Haftungsabwicklung eingegriffen wird, sondern auch den Willenserklärungen der Gläubiger, der Feststellung der Stimmrechte (§ 237 Abs. 1 InsO) und der Abstimmung über den Insolvenzplan (§§ 243 ff. InsO) nachträglich die "Geschäftsgrundlage" entzogen würde (a.A. Waza/Uhländer/ Schmittmann, a.a.O., Rz 743). Jedenfalls scheidet vorliegend eine Korrektur gemäß § 130 AO schon deswegen aus, weil das FA unter Betätigung des ihm eingeräumten Ermessens eine Änderung abgelehnt hat. Ermessensfehler sind von Seiten der Revision weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich. In Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 20/10, BFH/NV 2012, 711; vgl. auch Frotscher, a.a.O., S. 312) hat das FA zutreffend berücksichtigt, dass für die Klägerin die Möglichkeit bestand, durch Bestreiten gemäß § 178 Abs. 2 i.V.m. § 257 Abs. 1 InsO den Eintritt der Urteilswirkung zu verhindern.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH.

Mit Schreiben vom 22. Februar 2006 meldete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Abgabenforderungen in Höhe von insgesamt 34.851,99 € zur Tabelle an. Darin war Umsatzsteuer 2006 in Höhe von 27.650 € enthalten. Grundlage war eine Steuerberechnung vom 9. März 2006. Am 17. Mai 2006 wurde der angemeldete Betrag von 34.851,99 € in voller Höhe festgestellt. Am 27. Juli 2006 ging eine Umsatzsteuererklärung für 2006 beim FA ein. Die Erklärung wies eine Umsatzsteuerschuld von 3.064,47 € aus. Mit Schreiben vom 31. Juli 2006 lehnte das FA eine Änderung der Umsatzsteuer 2006 unter Hinweis auf die Feststellung der Forderung zur Tabelle und die Wirkung der Eintragung in die Tabelle wie ein rechtskräftiges Urteil (§ 178 Abs. 3 der Insolvenzordnung --InsO--) ab. Mit Schreiben vom 6. März 2007 beantragte der Kläger nochmals den Erlass eines ändernden Feststellungsbescheides hinsichtlich der angemeldeten Umsatzsteuer 2006. Diesen Antrag lehnte das FA mit Schreiben vom 21. März 2007 ab. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2007 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies das FA auf § 178 Abs. 3 InsO und führte weiter aus, dass die unbestrittene Eintragung in die Tabelle bei Steuerforderungen wie ein bestandskräftiger Verwaltungsakt (Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung --AO--) gelte und die Funktion einer Steuerfestsetzung übernehme. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 130 Abs. 1 AO lägen nicht vor. Der Umstand, dass es der Kläger pflichtwidrig versäumt habe, Widerspruch zu erheben, rechtfertige keine Korrektur nach § 130 AO.

Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb erfolglos. Nach dem Urteil des FG hat die Eintragung der festgestellten Forderungen nach dem eindeutigen Wortlaut des § 178 Abs. 3 InsO nicht nur die Wirkung eines bestandskräftigen Feststellungsbescheides oder eines bestandskräftigen Steuerbescheides, sondern die eines rechtskräftigen Urteils. Es bestehe keine Regelungslücke, die durch eine analoge Anwendung abgabenrechtlicher Verfahrensvorschriften zu schließen sei. Hierfür spreche auch der Grundsatz der Gleichbehandlung der Insolvenzgläubiger. Im Übrigen sei die Ermessensausübung durch das FA nicht zu beanstanden.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die unbestrittene Eintragung einer Steuerforderung in die Insolvenztabelle führe nicht dazu, dass der Steueranspruch nur noch unter den Voraussetzungen des § 178 Abs. 3 InsO geändert werden könne. Es entstehe sonst ein materiell-rechtlich nicht geschuldeter Umsatzsteueranspruch. Nicht vereinnahmte Entgelte verminderten nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die Umsatzsteuer. Es führe zu einer Missachtung des § 17 UStG, den Steueranspruch entgegen der geltenden Steuerrechtsregelung umzugestalten. Der Tabelleneintrag einer nicht bestrittenen Forderung trete im Hinblick auf das Verbot der Einzelzwangsvollstreckung an die Stelle der Steuerfestsetzung. Die Steuerfestsetzung diene der Erhebung des Steueranspruchs. Die nicht bestrittene Eintragung sei nur einer Steuerfestsetzung gleichzusetzen. Die Auffassung des FG führe zu einer Pflicht zum vorsorglichen Bestreiten, selbst wenn hierfür keine Veranlassung bestehe.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG sowie die Umsatzsteuerfestsetzung 2006 gemäß Steuerberechnung vom 9. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Für eine einengende Auslegung des § 178 Abs. 3 InsO bestehe kein Bedürfnis.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA nicht verpflichtet war, den beantragten Feststellungsbescheid zu erlassen.

1. Wie der Senat mit Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11 (BFHE 235, 137, Der Betrieb --DB-- 2011, 2818, unter II.4.) entschieden hat, ist § 178 Abs. 3 InsO dahingehend einschränkend auszulegen, dass der Eintragung zur Insolvenztabelle bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis dieselbe Wirkung wie der beim Bestreiten vorzunehmenden Feststellung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zukommt und wie diese unter den Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden kann. Der Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen hierauf Bezug.

2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA zum Erlass des beantragten Verwaltungsakts nicht verpflichtet war.

a) Mit Urteil in BFHE 235, 137 hat der erkennende Senat entschieden, dass der Eintragung in die Insolvenztabelle nach § 178 Abs. 3 InsO die Wirkung einer behördlichen Feststellung nach Bestreiten gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zukommt und wie diese unter den Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden kann. Bei der nach Maßgabe des § 130 Abs. 1 AO zu treffenden Ermessensentscheidung, ob einem Begehren auf ganze oder teilweise Rücknahme eines unanfechtbaren Verwaltungsakts und damit auf Einschränkung des Tabelleneintrags zu entsprechen ist, hat das FA im konkreten Fall abzuwägen, ob dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gerechtigkeit im Einzelfall oder dem Interesse der Allgemeinheit am Eintritt von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit der Vorzug zu geben ist. Dabei übt das FA sein Ermessen in der Regel ermessensfehlerfrei aus, wenn der Adressat die Gründe, die seiner Auffassung nach eine Rücknahme rechtfertigen, mit einem fristgerecht eingelegten Einspruch gegen den Bescheid hätte vorbringen können und keine besonderen Umstände vorliegen, nach denen vom Adressaten die Rechtsverfolgung im Einspruchsverfahren unter Berücksichtigung aller Umstände billigerweise nicht erwartet werden konnte.

b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Änderung der dem Tabelleneintrag zukommenden Feststellungswirkung gemäß § 110 Abs. 2 FGO i.V.m. § 130 Abs. 1 AO nicht vor.

Das FG hat sein Urteil im Rahmen der nach § 102 FGO vorzunehmenden Prüfung zu Recht darauf gestützt, dass das FA bei seiner Ermessensausübung in der Einspruchsentscheidung zutreffend berücksichtigt hat, dass für den Kläger die Möglichkeit bestand, durch Bestreiten gemäß § 178 Abs. 1 InsO den Eintritt der Urteilswirkung zu verhindern. Dies führt entgegen der Auffassung des Klägers nicht dazu, dass Insolvenzverwalter gezwungen werden, Forderungen auf Verdacht zu bestreiten. Diese haben vielmehr ebenso wie bei Forderungen, die der Feststellung im ordentlichen Verfahren unterliegen, ihre Verpflichtung zur Prüfung und Abwehr zu Unrecht geltend gemachter Insolvenzforderungen zu erfüllen.

Weiter war zu berücksichtigen, dass das FA entsprechend den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE 235, 137, unter II.2. die Forderungsanmeldung auf Grundlage einer Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG für den Zeitraum vom Beginn des Kalenderjahres bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen hat. Wie der Senat in diesem Urteil unter II.2. weiter entschieden hat, unterliegt diese Steuerberechnung nicht den Beschränkungen des insolvenzrechtlichen Aufrechnungs- und Anfechtungsrechts, die --in anderen Fällen als der Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG-- bei einer "Verrechnung" mehrerer Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach dem Urteil des VII. Senats des BFH vom 2. November 2010 VII R 6/10 (BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, Leitsatz) zu beachten wären.

Liegt der Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle eine derartige Steuerberechnung zugrunde, hat der Insolvenzverwalter die angemeldete Forderung zu überprüfen und Fehler durch Widerspruch (§ 178 Abs. 1 InsO) geltend zu machen. Dies ist im Streitfall unterblieben. Der Kläger kann daher nicht mehr nachträglich die Fehlerhaftigkeit der der Forderungsanmeldung zugrunde liegenden Steuerberechnung wie z.B. die fehlerhafte Anwendung des § 17 UStG geltend machen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Berufsverband für Unternehmer in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins. Nach seiner Satzung fördert er die Aus- und Weiterbildung der selbständigen Unternehmer, des Unternehmernachwuchses und der Mitarbeiter.

Der Kläger veranstaltete Tagesseminare in Hotels zu unternehmerbezogenen Themen wie z.B. Schuldrechtsreform, Personalentwicklung, Betriebsverfassungsrecht, Beendigung von Arbeitsverhältnissen, Strategie oder Pressearbeit.

Die Teilnehmer hatten hierfür einen nicht weiter aufgeschlüsselten Seminarpreis zu zahlen. Der Kläger wies in den Informationen zu den Seminaren darauf hin, dass der jeweilige Seminarpreis von 200 € bis 600 € Seminarunterlagen und Verpflegung während des Seminartages enthalte, ohne hierzu nähere Angaben zu machen. Der Kläger stellte Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis aus. Nach den Kostenstellenauswertungen des Klägers ergab sich z.B. für ein Seminar bei Gesamteinnahmen von 8.710 € und direkt zugeordneten Kosten für Reisekosten, Referenten sowie für Räumlichkeiten, Verpflegung und Getränke im Hotel von 4.869,66 € ein Überschuss von 3.840,34 €. Andere Seminare führten zu geringeren Überschüssen.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Seminarleistungen des Klägers im Streitjahr 2002 nach § 4 Nr. 22 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerfrei seien. Er sei daher nicht zu dem bisher in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug berechtigt, schulde die in Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer aber gleichwohl nach § 14 Abs. 2 UStG. Das FA erließ am 2. September 2002 einen entsprechenden Änderungsbescheid, aus dem sich eine Nachforderung von 28.277,35 € ergab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) bestätigte die Auffassung des FA, dass die durch den Kläger erbrachten Leistungen die Voraussetzungen von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG erfüllt hätten. Die Seminare seien belehrender Art gewesen. Es habe sich um berufliche Fortbildungsmaßnahmen gehandelt. Hierzu gehörten wie im Ertragsteuerrecht Tätigkeiten, um in einem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben, den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden und so in dem ausgeübten Beruf besser vorwärts zu kommen. Es komme auf die Veranlassung durch den bereits ausgeübten Beruf und die Förderung der Kenntnisse und Fähigkeiten in dem betreffenden Berufsfeld an. Es bestehe keine Festlegung auf bestimmte institutionalisierte Fortbildungsformen wie z.B. Ausbildungsgänge. Tageweise andauernde Fortbildungsveranstaltungen reichten aus. Es müsse sich nicht um eine ähnlich einem Lehr- oder Ausbildungsverhältnis strukturierte Fortbildungsmaßnahme handeln. Es bestehe kein Zweifel an der Berufsförderlichkeit der durch den Kläger veranstalteten Seminare. Dass bei den Vereinsmitgliedern als voll ausgebildeten Unternehmern keine Fortbildung mehr möglich sei, sei unzutreffend. Auch die bei den Seminaren erfolgte Kontakt- und Netzwerkpflege stehe im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der Leistungsinhalte der Steuerfreiheit nicht entgegen. Die Einnahmen seien auch überwiegend zur Kostendeckung verwendet worden.

Als Nebenleistung zu einer steuerfreien Hauptleistung sei auch die Verpflegung bei den Seminaren steuerfrei. Diese sei weder gesondert berechnet noch in den Seminarprospekten besonders hervorgehoben worden. Es habe sich nur um ein Mittel gehandelt, um die ganztägige Fortbildung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Selbst wenn entsprechend dem Vortrag des Klägers unterstellt würde, dass 50 % bis 88 % der Kosten auf Speisen und Getränke entfallen seien, komme dieser quantitativen Relation aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers keine Bedeutung zu. Bei einem geprüften Einzelfall hätten die Kosten für Speisen und Getränke nur 40 % der Gesamtkosten und nur 24 % der Einnahmen ausgemacht. Aus der Steuerfreiheit folge die Kürzung des Vorsteuerabzugs und die Steuerschuld aufgrund des Steuerausweises in Rechnungen nach § 14 Abs. 2 UStG.

Mit seiner Revision macht der Kläger Verletzung materiellen Rechts geltend. § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sei nicht anwendbar. Die Seminarteilnehmer würden "in Hotels mit Spitzengastronomie umfangreich bewirtet". Die Kosten hierfür hätten sich auf zwei Drittel bis drei Viertel der Teilnehmergebühren belaufen. Die Teilnehmer seien nicht "aus- und fortbildungsbegierig" gewesen, sondern wollten "in angenehmer Umgebung mit gleichgesinnten Familienunternehmern Erfahrungen und Informationen vermittelt bekommen und austauschen" und wollten dabei "Netzwerke" aufbauen und ausbauen. Die Bewirtung sei daher nicht Nebenleistung gewesen. Für den Begriff der Aus- und Fortbildung sei auf das Berufsbildungsgesetz abzustellen. Danach liege im Streitfall keine Aus- oder Fortbildung vor. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Bucht. i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) lägen nicht vor, da er seine Seminare in Konkurrenz mit umsatzsteuerpflichtigen Veranstaltern anbiete.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 2. September 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2005 dergestalt zu ändern, dass die zu 16 % steuerpflichtigen Umsätze um 197.557 € erhöht, die steuerfreien Umsätze um 229.166 € gemindert und die abzugsfähigen Vorsteuern um 24.000 € erhöht werden.

Er regt hilfsweise eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) an.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar ist die eigentliche Seminarleistung steuerfrei, nicht aber auch die Gewährung von Verpflegung auf den Seminaren. Das vom Kläger vereinnahmte Entgelt ist daher aufzuteilen. Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen.

1. Zahlungen der Mitglieder eines Vereins wie z.B. Mitgliedsbeiträge sind nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG Entgelt für die Leistungen des Vereins an seine Mitglieder, wenn diese einen konkreten Vorteil erhalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 59/07, BFHE 223, 493, BFH/NV 2009, 324, unter II.2.). Die Seminarleistungen des Klägers gegenüber seinen Mitgliedern gegen gesondert vereinbartes Entgelt waren dementsprechend steuerbar.

2. Die durch den Kläger erbrachten Aus- und Fortbildungsleistungen waren steuerfrei.

a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Unkosten verwendet werden.

§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht um und ist entsprechend dieser Bestimmung auszulegen (BFH-Urteil vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.b). Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

b) Bei richtlinienkonformer Auslegung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind nicht alle Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen zur Erlernung von Fähigkeiten oder Fertigkeiten "wissenschaftlicher oder belehrender Art" im Sinne dieser Vorschrift befreit, sondern nur diejenigen, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht, als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen sind (BFH-Urteil in BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.d). Dies ist im Rahmen richtlinienkonformer Auslegung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG von Amts wegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16) und nicht --wie der Kläger meint-- nur auf Verlangen des Steuerpflichtigen im Rahmen eines von ihm geltend gemachten Anwendungsvorrangs der Richtlinie 77/388/EWG zu berücksichtigen. Im Übrigen kommt im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung eine Auslegung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG nach Maßgabe des nationalen Berufsbildungsgesetzes nicht in Betracht (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, Slg. 2007, I-4841 Rdnr. 24 f.).

c) Im Streitfall hat das FG zu Recht die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG für die durch den Kläger als Berufsverband erbrachten Leistungen bejaht.

aa) Nach den Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ließen die vom Kläger veranstalteten Seminare bereits nach ihrer Thematik eine Zweckrichtung und Eignung zur beruflichen Fortbildung erkennen, wie sich aus Veranstaltungsthemen wie z.B. "Kundenbindung", "Verkaufen im Verdrängungswettbewerb" oder "Personalmanagement" ergebe. Ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden wäre, hat das FG die erforderliche Zweckrichtung und Eignung zur beruflichen Fortbildung auch insoweit bejaht, als andere Seminare dazu dienten, die Effizienz bei der Bewältigung beruflicher Herausforderungen zu verbessern und hat dabei zutreffend einen bloßen Freizeitcharakter der Seminare verneint.

Zu Recht hat das FG des Weiteren entschieden, dass Aus- und Fortbildung auch im Rahmen von Tagesveranstaltungen erfolgen kann.

bb) Das FG ist darüber hinaus auch zutreffend davon ausgegangen, dass Einnahmen dann überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden, wenn sie --wie im Streitfall-- zumindest zur Hälfte zur Deckung der Kosten dienen.

Der Kläger kann sich hiergegen nicht darauf berufen, dass nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i dieser Bestimmung von der Steuerfreiheit ausgeschlossen sind, "wenn sie im wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden".

Zwar mag es sein, dass der Kläger seine Seminarleistungen im Wettbewerb mit anderen Seminaranbietern erbringt. Für Tätigkeiten, die --wie im Streitfall-- den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, kommt jedoch ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer (bereits BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.c aa).

3. Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG erstreckt sich entgegen dem FG-Urteil nicht auf die Verpflegung der Seminarteilnehmer. Insoweit handelt es sich nicht um eine Aus- oder Fortbildungstätigkeit. Es liegt auch im Grundsatz keine mit der Aus- oder Fortbildung eng verbundene Dienstleistung oder eine Nebenleistung zu einer steuerfreien Leistung vor.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt für die Steuerfreiheit der eng mit Aus- und Fortbildung verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen und der Steuerfreiheit als Nebenleistung Folgendes:

aa) Dienstleistungen und Lieferungen (Umsätze) sind nur dann mit dem Unterricht "eng verbunden" und deshalb nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei, wenn sie tatsächlich als Nebenleistungen zum Unterricht, der die Hauptleistung ist, erbracht werden (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-434/05, Horizon College, Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389 Rdnr. 28). Danach gelten für die Frage, ob ein eng verbundener Umsatz vorliegt, dieselben Grundsätze wie im Verhältnis zwischen Haupt- und Nebenleistungen.

Maßgeblich ist daher für die Steuerfreiheit als eng verbundener Umsatz wie auch als steuerfreie Nebenleistung, dass der Umsatz oder die Nebenleistung keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter den bestmöglichen Bedingungen zu erhalten (EuGH-Urteil Horizon College in Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389 Rdnr. 29).

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist z.B. die entgeltliche Forschungstätigkeit staatlicher Hochschulen nicht als eng mit dem Hochschulunterricht verbundene Dienstleistung steuerfrei, da sie für den Hochschulunterricht nur nützlich, nicht aber unverzichtbar ist (EuGH-Urteil vom 20. Juni 2002 C-287/00, Kommission/Deutschland, Slg. 2002, I-5811 Rdnrn. 47 ff.).

Unter Bezugnahme auf sein Urteil in der Rechtssache Kommission/Deutschland in Slg. 2002, I-5811 hat der EuGH mit Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04 und C-395/04, Ygeia (Slg. 2005, I-10373 Rdnrn. 27 ff.) weiter zu den mit einer Krankenhausbehandlung eng verbundenen Umsätzen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG entschieden, dass Dienstleistungen, die wie die Zurverfügungstellung von Telefonen und die Vermietung von Fernsehgeräten an Krankenhauspatienten und die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen dieser Patienten dazu dienen, den Komfort und das Wohlbefinden der Krankenhauspatienten zu verbessern, in der Regel nicht steuerfrei sind, soweit diese Leistungen nicht zur Erreichung der mit der Krankenhausbehandlung verfolgten therapeutischen Ziele unerlässlich sind.

cc) Schließlich sind eng verbundene Umsätze und Nebenleistungen nach dem EuGH-Urteil Horizon College in Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389 Rdnrn. 38 ff. nach zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i i.V.m. Abs. 2 Buchst. b erster Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG nur steuerfrei, wenn diese Leistungen unerlässlich sind.

b) Nach diesen Grundsätzen ist die Verpflegung von Seminarteilnehmern im Allgemeinen entgegen dem FG-Urteil nicht als mit der Aus- oder Fortbildung eng verbundene Dienstleistung oder als Nebenleistung zur Aus- oder Fortbildung steuerfrei. Bei der Verpflegung von Seminarteilnehmern handelt es sich nicht um eine für die Aus- oder Fortbildung unerlässliche Leistung, sondern um eine hierfür nur nützliche Maßnahme, die vorrangig dazu dient, den Komfort und das Wohlbefinden bei der Inanspruchnahme der Bildungsmaßnahme zu steigern.

Dem steht die Senatsentscheidung zur Steuerfreiheit der durch Studentenwerke erbrachten Verpflegungsleistungen an Studenten (BFH-Urteil vom 28. September 2006 V R 57/05, BFHE 215, 351, BStBl II 2007, 846, unter II.2.a; a.A. Bundesministerium der Finanzen vom 27. September 2007, BStBl I 2007, 768) nicht entgegen. Maßgebend hierfür war, dass dem Studentenwerk als Anstalt des öffentlichen Rechts im Zusammenwirken mit den Hochschulen die soziale Betreuung und Förderung der Studenten obliegt (vgl. den Leitsatz der Entscheidung und die Gründe unter II.2.a). Damit ist der vorliegende Fall nicht vergleichbar, weil der Kläger --anders als das Studentenwerk-- keine Einrichtung des öffentlichen Rechts ist, die mit solchen Aufgaben betraut ist, und es an einer durch öffentlich-rechtliche Vorschriften geregelten Verbindung von Fortbildung und sozialer Betreuung (bereits BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 V R 47/07, BFHE 225, 178, BStBl II 2009, 677) fehlt. Dass es sich um die Leistungen eines Berufsverbands an seine Mitglieder handelte, reicht insoweit nicht aus.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Im zweiten Rechtsgang sind nähere Feststellungen zu Art und Weise der Verpflegung der Seminarteilnehmer zu treffen. Bei der Veranstaltung von Tagesseminaren kann die Gewährung von Verpflegung unter bestimmten Voraussetzungen unerlässlich sein. Zur Verpflegung von Arbeitnehmern bei Unternehmensbesprechungen hat der EuGH mit Urteil vom 11. Dezember 2008 C-371/07, Danfoss A/S, AstraZeneca A/S (Slg. 2008, I-9549 Rdnrn. 60 f.) entschieden, dass die Gewährleistung der Kontinuität und des ordnungsgemäßen Sitzungsablaufs es rechtfertigten, die Bewirtung der an Sitzungen teilnehmenden Arbeitnehmer mit Sandwichs und kalten Gerichten, die im Sitzungsraum serviert werden, nicht als unternehmensfremd anzusehen. Dementsprechend ist auch die Verpflegung mit kalten oder kleinen Gerichten im Seminarraum, wie z.B. bei Kaffeepausen, unerlässlich für die Durchführung von ganztägigen Seminaren.

b) Hat der Kläger danach sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Leistungen erbracht und erhält er hierfür ein einheitliches Entgelt, ist der einheitliche Preis nach der einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen (EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31). Dies hat ggf. durch eine Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung zu erfolgen. Hierzu sind nähere Feststellungen zu treffen. Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass bei Tagesseminaren im Allgemeinen der Verpflegung im Vergleich zum Seminarprogramm keine besonders hervorgehobene Bedeutung zukommt. Dies kann es rechtfertigen, den Anteil des Entgelts für die gegenüber den Seminarteilnehmern steuerpflichtig erbrachten Leistungen in Höhe der für die Verpflegung entstandenen Kosten im Verhältnis zu den Gesamtkosten zu schätzen. Der Steuerausweis in den Rechnungen des Klägers wäre dann hinsichtlich der steuerpflichtig erbrachten Leistungen zutreffend, so dass die Klage insoweit Erfolg hätte.

5. Die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH gemäß Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht erforderlich. Bestehen --wie hier-- nach Auffassung des Senats hinsichtlich im Streitfall entscheidungserheblicher Auslegung der Begriffe Aus- und Fortbildung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG keine Zweifel, obliegt die Entscheidung über die Beurteilung des konkreten Sachverhalts dem nationalen Gericht. Hinsichtlich der Beurteilung des Verpflegungsanteils kam eine Vorlage im Hinblick auf die durch die EuGH-Urteile Kommission/ Deutschland in Slg, 2002, I-5811 und Ygeia in Slg. 2005, I-10373 bereits eingetretene Klärung nicht in Betracht.